Contabilitate Internationala Ariton Anamaria [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITATEA ŞTEFAN CEL MARE DIN SUCEAVA Facultatea de Științe Economice și Administrație Publică Specializarea: Contabilitate internationala Anul de studiu: II, Sem. I

Studiu comparativ privind Contabilitatea Internationala

Indrumator:

Masterand:

Lector dr. Socoliuc Marian

Ariton Anamaria

Suceava, 2021

1

Cuprins 2

1. Aspecte generale ale sistemelor contabile 2. Sistemul contabil în MAREA BRITANIE a) Aspecte introductive b) Reglementarea Contabila în Marea Britanie c) Profesia contabila d) Situaţiile financiare e) Prezentare politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea 3. Sistemul contabil în JAPONIA a) Contextul contabil b) Forme de organizare ale societăţilor c) Cadrul de reglementare d) Profesia contabilă și standardele contabile e) Cerințele Codului Comercial f) Cerintele legii valorilor mobiliare și tranzacționării g) Consolidarea şi schimbul valutar 4.Sistemul contabil în ROMANIA 5.Concluzii 6.Bibliografie

1.Aspecte generale ale sistemelor contabile În multe țări se utilizează limbaje contabile diferite, dar mai mult decât atat și interpretarea rezultatelor diferă de la o țară la alta. Pentru ca misiunea contabilității să fie îndeplinită cu succes, este indispensabil ca limbajul contabil să fie înțeles. În aceste condiții, între cererea și oferta de informații se interpune procesul de normalizare. Normalizarea contabilă este ”procesul prin care se armonizează metodele contabile, terminologia și prezentarea documentelor de sinteză.” 1 Scopul fundamental al normalizării se manifestă în trei direcții principale:  obținerea de către puterea publică, a unei informări omogene, referitoare la întreprindere; 1

Niculae Feleagă, Sisteme contabile comparate, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 15.

3

 valorificarea informațiilor contabile de către utilizatorii externi;  valorificarea informațiilor de către factorii decizionali din intreprindere. Având în vedere tipologia sistemelor contabile actuale, rezultă că și procedurile de normalizare aplicabile în fiecare țară sunt diferite, în condițiile extinderii pieței unice europene deschise schimburilor economice mondiale. Pe plan mondial coexistă mai multe culturi și sisteme contabile, două dintre ele fiind deosebit de marcate și influente, și anume: Cultura contabilă și sistemul de contabilitate vest-european, denumit și continental, ale cărui promotori sunt Franța și Germania. Țări ce subscriu acestui sistem sunt: Belgia, Germania, Franța, Grecia, Spania, Italia, Portugalia, Elveția și Japonia. Cultura contabilă și sistemul de contabilitate anglo-saxon ale căror promotori sunt Anglia și SUA. Principalele țări adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Anglia, Canada, Australia, Olanda, Noua Zeelandă, Singapore. Deosebirile fundamentale dintre cele două culturi contabile se manifestă pe următoarele planuri esențiale: a) Pe plan instituțional contabilitatea continentală este puternic normată și deci regizată de un plan contabil general, care cuprinde un mare numar de norme imperative și recomandative, în timp ce contabilitatea anglo-saxonă se bazează pe tradiții și cutume, nefiind „încorsetată” într-un plan contabil general, ci într-un cadru conceptual contabil; b) Pe plan tehnico-aplicativ contabilitatea continentală operează cu clasificarea economică a cheltuielilor, ceea ce generează în mod obiectiv ținerea a două feluri de contabilități separate: financiară și de gestiune, în timp ce contabilitatea anglo-saxonă operează cu clasificarea cheltuielilor dupa destinație (secții, produse, etc.), ceea ce nu impune o separare foarte riguroasă a contabilității de gestiune de contabilitatea financiară; c) Pe plan politico-strategic, anglo-saxonii dau prioritate informațiilor necesare luării deciziilor de către investitori; concepția lor poartă clar amprenta liberalismului economic, acordându-se mai puțină importanță implicațiilor asupra contabilității naționale, în timp ce concepția franceză a normalizării contabile se vrea mai împăciuitoare între diferiți utilizatori ai informației contabile care trebuie să se ofere într-un cadru mult mai formalizat. Existând deosebiri importante între elementele unor culturi și doctrine diferite se impune procesul de armonizare. Armonizarea contabilă internațională este „procesul prin care regulile sau normele naționale, diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi făcute compatibile.” La realizarea armonizării contabile pe plan internațional contribuie mai multe organizații interguvernamentale și organizații de profesii contabile. Actualmente se remarcă următoarele organizații internaționale:  Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (“International Accounting Standards Board” - I.A.S.B.) creat în 1973, inițial sub denumirea de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (I.A.S.C.), și transformat în urma reformei din 2001 în IASB.  Federația Internațională a Contabililor (“International Federation of Accountants” IFAC), înființată în 1977. 4

Atât IASB, cât și IFAC sunt puternic influențate de organismul american de normalizare contabilă FASB (Financial Accounting Standards Board). Armonizarea și normalizarea contabilității la nivel internațional se realizează prin intermediul Standardelor Internaționale de Contabilitate, elaborate de IASB. La nivel european, armonizarea și normalizarea contabilității se fundamentează prin Grupul țărilor pieței comune (CEE), organism ce a elaborat și difuzat țărilor membre în anul 1968 un Cadru Contabil General și a adoptat următoarele directive:  Directiva a IV-a care privește structura, conținutul și modul de prezentare a situațiilor financiare anuale;  Directiva a VII-a cu privire la elaborarea, publicarea și controlul conturilor consolidate;  Directiva a VIII-a cu referire la drepturile și obligațiile persoanelor însărcinate cu controlul și certificarea documentelor contabile. La nivel național procesul de normalizare contabilă poate fi unul de tip public, unde normele contabile sunt elaborate de organismele de stat, așa cum este cazul multor țări de drept latin din Europa continentală (Franța, Italia, România etc.), sau de tip privat, normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei contabile, așa cum este cazul țărilor din cultura anglo-saxonă, de exemplu Marea Britanie. Însă, în ultimii ani, procesul de normalizare contabilă a cunoscut schimbări, astfel, normalizarea contabilă națională trece la o abordare mixtă.

Sistemul contabil in MAREA BRITANIE a). Aspecte introductive Revoluţia industrială britanică şi-a pus în mod decisiv amprenta asupra evoluţiei sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier şi a comerţului internaţional. La începutul secolului al XIX-lea, în lipsă unei legi privind societăţile anonime, crearea acestora se realiza pe bază unui mandat regal sau a unui accord al Parlamentului. Regulile contabile făceau parte din statutele societăţilor. În anul 1844 s-a promulgat Joint Stock Companies Act care permitea constituirea de societăţi pe acţiuni fără aprobarea Parlamentului datorită dezvoltării lucrărilor de infrastructură Această lege cerea publicarea unui bilanţ “full and fair”(complet şi fidel), fără a specifică însă care este conţinutul său. Acest bilanţ trebuia supus controlului acţionarilor. O altă lege, în 1855, îmbunătăţea statutul acţionarilor, prin prevederea unei responsabilităţi limitate la capitalul subscris. Un an mai târziu, printr-o a treia lege se propuneau elementele de conţinut privind prezentarea bilanţului, deşi prin textele ei, întocmirea şi auditarea bilanţului deveneau facultative. După aproape o jumătate de secol, o nouă lege, Companies Act 1900 impunea din nou obligativitatea auditării şi publicării bilanţului. Se solicită prin această lege şi redarea unei imagini adevărate şi exacte a situaţiei financiare a întreprinderii. Astfel rezultă că în cea de a doua jumătate a secolului trecut au fost dezvoltate practicile şi s-au născut conceptele de “comunicare a informaţiilor financiare”(financial reporting) şi de “bună informare a publicului”(full and fair disclosure). Punerea de informaţii la dispoziţia publicului se făcea în “spiritul adevărului şi exactităţii”, ceea ce însemnă o imagine fidelă a afacerilor întreprinderilor. Perioada interbelică a fost martora unor scandaluri financiare, între care 5

falimentul societăţii de transport maritime “Royal Mail Steam, Packet”(1926), al carui profit era de fapt o pierdere disimulată printr-un transfer din rezervele oculte create anterior. Această afacere a influenţat dezvoltarea reglementărilor contabile şi a pus în evidenţă nevoia de transparenţă a informaţiilor financiare pentru acţionari. Însă au trecut 10 ani pentru a se declanşa o reformă privind dreptul societăţilor. Reforma legislativă din anii ’40 a avut în centrul ei Legea societăţiilor comerciale (Campanies Act) din 1947. Această lege a fost înlocuită în 1948 cu o lege a consolidării, lege care anula toate dispoziţiile precedente referitoare la societăţi şi care le regrupa într-un nou text legislativ. Obligaţia de a prezenta, prin conturi, a true and correct view, a fost modificată cu formula arhicunoscută în zilele noastre, true and fair view (imagine fidelă). Schimbarea din “o imagine” în “imagine” şi, mai ales, din “correct”(corectă) în fair (loială, sinceră, cinstită) s-a facut sub influenţa profesiei contabile britanice, deoarece “correct” era un cuvântul excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate şi audit. Neglijat înainte de afacerea Royal Mail , contul de profit și pierdere a devenit o situație financiară esențială, rezervele oculte sunt interzise iar societățile-mamă sunt obligate să întocmească situații consolidate. Totodată, societăților le-a fost impuse furnizarea numeroaselor informații suplimentare în anexă. Legea prevedea, de asemena , că personele care efectuează auditul trebuie să facă parte dintr-o asociație profesională. În 1971, revendicările publicului și ale presei au stat la originea creării, prin decizia comună a organismelor profesiei, a Comitetul normelor contabile”(Accounting Standards Committee a ASC). Aderarea Marii Britanii la Comunitatea Europeană la 1 ianuarie 1973 a avut importante consecințe asupra dreptului societăților. Walton (1997) remarcă faptul că Marea Britanie nu a dezvoltat un model de societate comercială adaptată întreprinderilor mici și mijlocii, toate societățile de capitaluri infiintandu-se că societăți pe acțiuni. În 1980, ca urmare a implementării Directivei a Doua, privind înființarea și funcționarea societăților pe acțiuni au fost create 2 tipuri de societăți: societatea cu răspundere limitată - Private Limited Company(ltd)- în care părțile sociale nu pot fi tranferate fără acordul asociaților și societate pe acțiuni - Public Limited Company(PLC) - în care părțile sociale sunt liber tranferabile. În 1982, Legea societăţilor a fost din nou modificată ca o consecinţă a implementării Directivei a IV-a. Legea din 1982 cuprinde modelele de prezentare a situaţiilor financiare, regulile detaliate de evaluare şi informaţiile ce trebuiau prezentate în notele la situaţiile financiare conform Directivei a IV-a . Această lege a lăsat întreprinderilor să aleagă între un cont de profit şi pierdere cu o clasificare a cheltuielilor după natura şi un altul, cu o clasificare după destinaţie (de fapt patru modele dacă avem în vedere şi formatul orizontal şi lista al contului), însă majoritatea companiilor au optat în continuare pentru un cont de profit şi pierdere cu o repartizare a cheltuielor după destinaţie. Legea societăţilor a fost amendată în anul 1989 odata cu adoptarea celei de-a Saptea Directive europene. Odată cu intrarea în vigoare a Reglementărilor IAS, societăţile cotate britanice vor trece la aplicarea IAS/IFRS. Pe lângă modifcările care vor afecta performanţa şi poziţia financiară, cerinţa “prezentării oneste”(fair presentation) din IAS 1 va înlocui “true and fair view”.

6

În acest sens, Legea societăţilor a fost amendată, societăţile care raportează conform IAS/IFRS nemaiavând obligaţia de a întocmi situaţii financiare care să prezinte a”true and fair view”. Un al doilea salt în normalizarea contabilă britanică a fost realizat în 1990, o dată cu înfiinţarea “Consiliului normelor contabile (Accounting Standards Board: ASB”). Această reformă era anticipată de crearea în 1983 a “Comitetul Consultativ al organismelor contabile”: CCAB. 4.2. Reglementarea Contabila în Marea Britanie Accounting Standards Committee (ASC) - rolul lui era să emită norme în vederea restrângerii numărului de opţiuni utilizabile de către societăţi şi auditori. Înfiinţarea acestui organism a fost primul salt important spre normalizare. Între 1971 şi 1990, ASC a emis 25 de recomandări numite “Enunţuri ale practicii contabile normalizate” (Statement of Standard Accounting Practice: SSAP). Deşi nu toate aceste norme mai sunt în vigoare ele reprezintă un punct de plecare pentru elaborarea de norme mai profesionale. Astfel organismul ASC a supravieţuit 20 de ani, în profida criticilor care catalogau activitatea sa ca fiind lipsită de eficacitate din cauza normelor puţin restrictive. Accounting Standards Board (ASB) - având ca şi predecesorul său ASC, responsabilitatea de a emite norme contabile. Noile norme se aplică mai rapid şi poartă numele de “Financial Reporting Standards”: FRS, vechiurile SAPP-uri rămânând operaţionale până la înlocuirea cu FRS. ASB a introdus un nou tablou de finanţare bazat pe modelul american, prin FRS 1:”Cash-flow statements”. Un alt element inovator este este acela că ASB privilegiează bilanţul, în detrimentul contului de profit şi pierdere, în special bilanţul în valori reale. Financial Reporting Council (FRC). În 1990, prin Ministerul Comertului şi Industriei, Guvernul a participat la crearea unui alt organism de reglementare contabilă, Financial Reporting Council(FRC), alcătuit din reprezentanţi ai utilizatorilor informaţiei contabile: statul, profesia contabilă, analiştii financiari, întreprinderile, universitarii, fiind responsabili de reglementările privind prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare, dar şi de obţinerea fondurilor necesare pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare. FRC este format de Accounting Standards Board care emite standarde contabile şi Financial Reporting Review Panel(FRRP) însărcinat cu controlul aplicării acestor standarde. Financial Reporting Review Panel (FRRP) a fost creat în premieră ca organism de supraveghere a informaţiilor financiare prezentate de întreprinderi. El investighează cazurile în care situaţiile financiare par a nu fi conforme cu Legea societăţilor comerciale. Anual, FRRP selecţionează şi verifică aproximativ 300 situaţii financiare, întocmite în concordanţă cu UK GAAP şi IFRS. FRRP consideră că responsabilitatea pentru legalitatea conturilor aparţine întreprinderilor şi auditorilor, ea nu cade în sarcina organelor de impunere. Urgent Issues Task Force (UITF) are rolul de a asista ASB atunci când apar interpretări conflictuale ale cerinţelor standardelor sau ale legii societăţilor comerciale. c) Profesia contabila Înca de la începutul anilor ’40, poate fi remarcată o primă tentativă a profesiei britanice pentru a stabili directive tehnice (norme contabile). În 1942, este creeat “Comitetul princiipilor contabile” de către organismul profesiei contabile engleze, comitet care, timp de 25 ani, a publicat o serie de recomandări. Nu a avut o influenţă foate mare, poate şi din cauza unor

7

probleme: nu s-a interest asupra situaţiilor dificile, atungând numai chestiuni de rutină, cele 12 recomandări erau destinate decât membrilor organismului englez al profesiei contabile. Auditorii au creeat asociaţii profesionale şi pentru a-şi păstra reputaţia, acele asociaţii nu trebuia să cuprindă decât auditori competenţi şi trebuia să elaboreze o deontologie, să îşi prezinte tehnicile contabile utilizate. Asociaţiile profesionale au încercat înca de la început să dea profesiei o imagine de organizare şi de coerenţă. Accesul în asociaţii era foarte dificil. Până în anii ’60 pentru a deveni un membru trebuia să se plătească un cabinet pentru a fi angajat ca ucenic pe o perioada de 5 ani. Primele trei organizaţii au fost recunoscute printr-o cartă regală:  Institutul expertilor contabililor din Anglia si Tara Galior (Institute of Chartere Accountants in England and Wales: ICAEW)  Institutul expertilor contabili din Scotia (Institute of Chartered Accountants of Scotland:ICAS  Institutul expertilor contabili din Irlanda (Institute ofChartered Accountants inIreland:ICAI) Paralel s-a dezvoltat o profesie contabilă autorizată, care s-a organizat în structurile organizaţiei “Asociaţia contabililor autorizaţi”- Chartered Association of Certified Accountants: ACCA. Profesia contabilă joacă un rol foarte important în viaţa economică: un rol consultativ pe lângă guvern, în ceea ce priveşte legislaţia şi regulile fiscale şi contabile: un rol major şi în normalizarea contabilă, chiar dacă există din 1990 un organism independent de normalizare contabilă; un rol de normalizare a profesiei (formare, deontologie, exerciţiul acesteia). Pe lângă aceste organizaţii mai exista: Institutul contabililor de gestiune si Institutul în auditarea sectorului public. Astfel in colonii precum Australia, Noua Zeelanda, Africa de Sud si Canada au fost create organizaţii profesionale după modelul britanic. d) Situaţiile financiare Situaţiile fiananciare pe care le întocmesc societăţile britanice cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia caştigurilor şi pierderilor totale recunoscute, situaţia variaţiei capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar, note la situaţiile financiare, acestea au rolul de furniza informaţii pentru o gamă mare de utilizatori care trebuie să ia decizii de investire.  bilanţul poate fi prezentat fie sub formă de listă a activelor, urmate de capitaluri şi datorii, fie ca listă care reliefează activele nete, situaţie preferată de majoritatea întreprinderilor britanice. Gruparea elementelor are la bază criteriul current/noncurrent  contul de profit şi pierdere este sub formă de listă. Principalul element de venituri înregistrat în cadrul acestuia este cifra de afaceri, cheltuielile de exploatare sunt grupate după funcţiile întreprinderii. FRS3 foloseşte atât denumirea de element excepţional (elemente seminificative provenite din tranzacţia a căror marime impune

8

prezentarea lor în scopul respectării imaginii fidele) cât şi de extraordinar (elemente cu grad înalt de anormalitate, elemente care nu se aşteapta să reapară). Definiţia din FRS3 a avut drept consecinţă dispariţia acestui rând cu elemente extraordinare din contul de profit sau pierdere. FRS 3 prevede şi întocmirea unei situaţii de reconciliere. FRS22 identic cu IAS33 - rezultat pe acţiune impune prezentarea în CPP a caştigului pe acţiune de bază şi diluat aferent rezultatului net, dar şi cel corepunzător profitului sau pierderii din activităţile continue. Câştigul pe acţiune de bază aferent profitului sau pierderii din activitatea intreruptă poate fi raportat şi în note.  Tabloul tuturor caştigurilor şi pierderilor contabilizate este specifică contabilităţii britanice. Ea ar putea devenii o situaţie intermediară între bilanţ în valori curente şi contul de profit sau pierdere în costuri istorice. Aceasta cuprinde toate elementele care afectează creşterea sau diminuarea capitalurilor proprii în timpul perioadei, cu excepţia aporturilor din partea asociaţilor, respectiv distribuirea de dividend sau micşorări de capital prin distribuire către asociaţi.  Situaţia variaţilor capitalurilor proprii arată toate variaţiile capitalului propriu inclusiv tranzacţiile cu proprietarii  Tabloul fluxurilor de trezorerie ,această structură se inspiră din modelul american.  Notele la situaţiile financiare au acelaşi statut ca şi situaţiile financiare principale. Se constată tendinţa de a prezenta un bilanţ şi un CPP cât mai simplu, analiza detaliată făcându-se în note. Societăţile de capitaluri trebuie să depună situaţiile financiare anuale la Registrul societăţilor, complexul de situaţii cuprinde: conturile anuale, tabloul de finanaţare, raportul de gestiune şi raportul auditorului.

e) Prezentare politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea În cazul imobilizărilor necorporale: costurile de cercetare pură şi aplicată trebuie recunoscute drept cheltuieli; costurile de dezvoltare sunt recunoscute ca active dacă criteriile vor fi corespunzătoare cu IAS38, adică în momentul depunerii cererii pentru obţinerea aprobării autorităţilor care reglementează o piaţa importantă. O diferenţa faţă de IFRS o reprezintă momentul începerii amortizării activelor: conform standardelor britanice in momentul achizitiei. Activele fixe se recunosc iniţial la costul lor, ulterior fiind reevaluate. În ceea ce priveşte terenurile şi construcţiile se distinge freehold property (întreprinderea e proprietara terenului) şi leaseholdproperty (relevă faptul că este proprietarul constructiilor si locatar al terenului) În cazul provizioanelor FRS 12 a fost dezvoltat în cooperare cu IASB şi nu există diferenţe între standardul emis de normalizatorul britanic şi cel internaţional. Standardul care reglementează impozitele amânate FRS19 se deosebeşte de IAS 12 prin doua aspecte principale: FRS19 nu impune recunoaşterea impozitelor amânate cu ocazia reevaluărilor activelor nemonetare, nici cu ocazia evaluării la valoarea justa a activelor dobândite ca urmare a unei combinări de întreprinderi; FRS19 permite, dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite amânate, în timp ce IAS 12 interzice acest lucru. În cazul instrumentelor financiare ASB a emis o normă 9

FRS4 - Contabilizarea instrumentelor financiare a carei abordare diferă de FASB şi IASB, dacă pentru aceştia din urmă un titlu trebuie contabilizat parţial la capitaluri proprii (dreptul de cumpărare a acţiuni) şi parţial la datorii, normă britanică adoptă o nouă poziţie contrară: aceste instrumente trebuie să fie contabilizate în totalitate . Relaţia cu fiscalitatea spre deosebire de Europa Continentală în Marea Britanie, întelegerea contabilităţii nu impune cunoaşterea fiscalităţii. In Marea Britanie, contabilitatea trebuie să furnizeze informaţii Administraţiei Financiare, dar sistemul contabil este diferit de cel fiscal. În conformitate cu această caracteristică este posibilă o reevaluare contabilă a imobilizărilor, fără să platească impozite, astfel cheltuiala fiscală e generată de plusul de valoare din vânzarea activului şi nu din reevaluare. Legislaţia fiscală se bazează pe “legea finanţelor anuale”. Anul bugetar începe pe 6 aprilie şi corespunde anului de impozitare.

3. Sistemul contabil in JAPONIA a) Contextul contabil Industrializarea Japoniei a început în anul 1868 după restauraţia Meiji. Guvernul era responsabil pentru încurajarea şi posibilitatea de creştere a industriei. Înaintea celui de-al doilea război mondial, economia japoneză era controlată de un număr redus de aşa numitele Zaibatsu, consorţii industrial-politice care de obicei implicau o bancă şi se bazau pe familiile nobile. Importanţa băncilor şi numeroasele aspecte ce privesc controlul afacerilor continuă şi astăzi, deşi grupurile informale numite Keiretsu au înlocuit Zaibatsu. După cel de-al doilea război mondial Japonia a devenit una dintre super-puterile economice ale lumii. Până la sfârşitul anilor 1989, capitalizarea pieţei bursiere a fost mult mai semnificativă decât cea înregistrată la New York. La sfârşitul anului 1994 capitalizarea pieţei din Tokyo ajunsese să fie de peste trei ori mai mare decât cea a Londrei deşi până la sfârşitul anului 2007 erau mult mai apropiate ca valori. În anii 1994-1995, punctul comun al primelor şase bănci ca mărime din lume era acela că toate se aflau în Japonia. Totuşi, până la sfârşitul anului 1998 niciuna din primele şase mari bănci nu mai erau japoneze, atât din cauza devalorizării monedei naţionale (yen) cât şi din cauza scăderii bursei de valori. Scăderea masivă a preţului acţiunilor şi a preţului activelor în timpul anilor 1990 a condus la o nevoie de reorganizare şi redresare a băncilor. Totodată a dus la o deschidere către schimbare şi influenţe exterioare în contabilitate. Statul deţinea o influenţă semnificativă în contabilitatea japoneză. Aceasta provenea din trei surse separate: Codul Comercial (derivat al influenţei continental-europeane). Legea valorilor mobiliare și tranzacționării (derivată din influenţa SUA) şi fiscalitate. Companiile listate din Japonia reprezintă subiectul cerinţelor Legii valorilor mobiliare și tranzacționării. Bursa de valori din Tokyo are de asemenea propriile cerinţe pentru listare. Deşi bursele sunt foarte răspândite, companiile japoneze se bazează în mod normal mai degrabă pe datorii decât pe capital ca şi sursă principală de finanţare, iar băncile sunt principalii furnizori. Finanţarea prin datorii pe termen scurt în Japonia constă în bilete la ordin cu o durată de 90 de zile, cu dobândă fixă. Finanţarea pe termen lung constă într-un angajament informal care prelungeşte durata pe termen scurt a acestor bilete la ordin pentru un anumit număr de ani. Datoriile pe termen scurt finanţează de obicei o proporţie substanţială a activelor fixe ale 10

companiilor japoneze. În multe cazuri, băncile deţin o proporţie semnificativă a acţiunilor clienţilor şi pot fi chiar acţionari majoritari. În general, acţiunile în companiile japoneze sunt deţinute pe termen lung. Implicarea accentuată a băncilor şi natura pe termen lung a acţiunilor proprietarilor îi determină pe aceştia să acorde o atenţie mai redusă informaţiilor cu privire la câştigurile pe termen scurt spre deosebire de SUA sau Marea Britanie. Băncile au acces direct la informaţiile contabile ale clienţilor şi au un interes relativ redus cu privire la raportarea financiară externă. Profesia contabilă japoneză a avut o influenţă relativ restrânsă privind raportarea financiară din cauza importanţei surselor guvernamentale de autoritate. Institutul Japonez al Contabililor Publici Autorizaţi (JICPA-Japanese Institute of Certified Public Accountants) a fost unul dintre membrii fondatori ai Comitetului Internaţional al Standardelor Contabile (IASC), dar acesta din urmă a avut un efect redus asupra raportării financiare japoneze de până la sfârşitul anilor 1990. Motivul principal este acela că IASC a căutat să-şi implementeze standardele prin eforturile corpurilor profesiei contabile naţionale. Mai mult decât atât, influenţele internaţionale pe termen lung simţite asupra raportării financiare japoneze au fost acelea ale Statelor Unite asupra Legii valorilor mobiliare și tranzacționării şi ale Germaniei asupra variantei originale a Codului Comercial. Influenţa Statelor Unite a limitat implicaţiile IASC. Cu toate acestea, din 1993 până în 1995 la conducerea IASC s-a aflat un președinte de origine japoneză ceea ce a generat o sporire a influenţei internaţionale în Japonia. În anul 2001 a fost elaborat un standard de reglare a sectorului privat în mare parte cu scopul de a face legătura cu noile standarde IASB. b) Forme de organizare ale societăţilor Cea mai răspândită formă de organizare a societăţilor din Japonia este kabushiki kaisha (KK). În multe aspecte, această formă este similară cu societăţile publice cu răspundere limitată din Marea Britanie deși se poate stabili o asemănare şi mai mare cu cele din Germania. Sunt aproximativ 1 milion de kabushiki kaisha în Japonia. Ele trebuie să aibă un capital în acţiuni minim de 10 milioane yeni. Numai 2.600 dintre acestea dețin acțiuni tranzacționate în mod public şi numai 2.300 sunt listate la Bursa de Valori din Tokyo. În consecinţă, deşi toate companiile al căror capital public sunt kabushiki kaisha, majoritatea au puţini acţionari şi sunt relativ mici. Următoarea formă comună de organizare a societăţilor din Japonia este yugen kaisha. Cel mai apropiat echivalent în Marea Britanie este reprezentat de societăţile private cu răspundere limitată sau în Germania GmbH. Proprietarii unei yugen kaisha au o responsabilitate limitată, la fel ca şi proprietarii unei kabushiki kaisha. Principala diferenţă dintre yugen kaisha şi kabushiki kaisha este reprezentată de restricţiile asupra acţionarilor. O societate tip yugen kaisha nu poate avea mai mult de 50 de acţionari în timp ce pentru o societate de forma kabushiki kaisha nu SISTEME CONTABILE: JAPONIA 5 există o limită superioară a numărului de acţionari. Un acţionar din yugen kaisha poate dispune de acţiuni numai dacă are acordul celorlalţi acţionari. Această restricţie nu este valabilă în cazul acţionarilor societăţilor kabushiki kaisha, deşi actele constitutive pot impune ca acţiunile să fie disponibile/controlate numai cu aprobarea directorilor. c) Cadrul de reglementare 11

Prima sursă de reglementare este Codul Comercial. Acesta este administrat de Ministerul de Justiție și aplicat tuturor societăților kabushiki kaisha. Își are originea în Codul Comercial german din secolul al XIX-lea și a fost adoptat pentru prima dată de japonezi în anul 1890. Totuşi, influența germană s-a diminuat de-a lungul timpului prin noi îmbunătăţiri şi rectificări. În general, conducerea Ministerului de Justiție are mai degrabă o pregătire în domeniul legislativ decât o pregătire contabilă. În consecință, administrarea Codului Comercial este influențată ca și în Germania de credința conform căreia protecția creditorilor este cel puţin la fel de importantă ca şi protecția acționarilor/proprietarilor. Acest lucru poate explica de ce regulile specific contabile ale Codului Comercial pun un mai mare accent pe evaluarea prudentă a activelor decât pe măsurarea venitului. A doua sursă de reglementare este reprezentată de Legea valorilor mobiliare și tranzacționării. Aceasta a fost administrată până în anul 2000 de Ministerul de Finanțe iar în prezent este controlată de Agenția Serviciilor Financiare (FSA-Financial Services Agency) aplicându-se numai acelor societăți kabushiki kaisha care sunt listate. Legea valorilor mobiliare și tranzacționării a fost adoptată la scurt timp dupa cel de-al doilea război mondial, în timpul regimului lui MacArthur care prelua reglementările contabile ale sistemului SUA ca model de revizuire și verificare a sistemul japonez. Principala influență a SUA asupra Legii japoneze a valorilor mobiliare și tranzacționării s-a realizat prin Actul de securitate din anul 1933 și Actul valorilor mobiliare din anul 1934. În consecință, funcțiunile și puterile Ministerului de Finanțe și acum ale FSA privind raportarea financiară sunt similare în multe privințe cu acelea ale Comisiei de Valori Mobiliare ale SUA (SEC). Toate companiile care fac subiectul Legii valorilor mobiliare și tranzacționării trebuie să fie auditate. FSA controlează un document de referință cunoscut ca Principiile Contabile, emis pentru prima dată în anul 1949 și îmbunătățit de-a lungul anilor. Cerințele contabile de măsurare și în mod particular divulgarea și îndeplinirea cerințelor Legii japoneze a valorilor mobiliate și tranzacționării sunt mai extinse și mai specifice decât acelea ale Codului Comercial. Toate companiile care raportează sub influența Legii valorilor mobiliare și tranzacționării trebuie să se supună acestor principii. Cerințele de raportare financiară ale FSA tind să plaseze un mai mare accent pe măsurarea veniturilor și protecția acționarilor decât pe evaluarea activelor și protecția creditorilor intrând în contrast cu Codul Ministerului de Justiție menționat anterior. FSA are un organism consultativ numit Consiliul Contabil de Deliberare (BADC - Business Accounting Deliberation Council), al cărui membrii provin din mai multe medii precum industrie, profesie contabilă, guvern, universități. Până la formarea Consiliului de standarde contabile din 2001, BADC publica de asemenea opinii și standarde privind aspectele speciale. BADC a fost înlocuit de Consiliul de contabilitate care se ocupă încă cu orientarea auditului. O societate kabushiki kaisha care este cotată la bursă face subiectul ambelor surse de influență a statului descrise mai sus. Prin urmare, ele trebuie să pregătească două seturi de situații financiare: unul pentru acționari în concordanță cu cerințele Codului Comercial și unul în conformitate cu cerințele Legii valorilor mobiliare și tranzacționării. Profitul net va fi același în ambele situații. Principala diferență este dată de costul necesar pentru divulgarea de informații care este mai mare în cazul aplicării prevederilor Legii valorilor mobiliare și tranzacționării. O altă 12

diferență semnificativă este aceea că nu există nicio cerință în Codul Comercial cu privire la întocmirea conturilor de grup. Codul cere companiilor KK să publice o versiune condensată a situațiilor financiare în Monitorul Oficial. A treia sursă de reglementare rezultă din legislația taxelor și a normelor. Aceasta are un impact semnificativ asupra raportării financiare deoarece ca și în multe țări continentaleuropene, anumite deduceri și amânări ale cheltuielilor sunt permise numai în scopuri fiscale dacă sunt reflectate în conturile statutare ale companiei în conformitate cu Codul Comercial. Codul Comercial, Legea valorilor mobiliare și tranzacționării și Principiile contabile sunt evazive în ceea ce privește anumite arii, și de aceea fiscalitatea oferă deseori norme și reguli mai detaliate. De exemplu, Codul Comercial cere ca activele curente să fie evaluate la cost numai dacă se înregistrează o scădere substanțială a valoarii de piață. Companiile aleg deseori o practică contabilă care maximizează beneficiile oferite de fiscalitate în detrimentul celei care reflectă cu acuratețe realitatea economică. În concluzie, se disting trei influențe diferite ale statului asupra raportării financiare. Influența și autoritatea FSA au crescut în raport cu Ministerul de Justiție. Din cauza diferențelor fundamentale în atitudine a celor două autorități, această schimbare de influență a avut ca rezultata o îndepărtare faţă de abordarea juridică şi o apropiere faţă de una economică în ceea ce priveşte cerințele de raportare financiară. 1.4. d) Profesia contabilă și standardele contabile Profesia contabilă japoneză a avut o influență relativ redusă asupra raportării financiare comparativ cu influenţa exercitată de către stat, și cu mult mai restrânsă faţă de influenţa pe care o are profesia anglo-saxonă. Institutul Japonez al Contabililor Publici Autorizati (JICPA - The Japanese Institute of Certified Public Accountants) a fost înființat prin Legea contabililor publici autorizați din anul 1948 (deși exista și un organism anterior înființat în anul 1927). Are aproximativ 17.000 membrii. JIPCA este așadar destul de recent ca origine și este foarte restrâns comparativ cu organismele profesionale anglo-saxone. Înainte de 2001, JIPCA emitea recomandări privind problemele contabile. O companie care raportează către FSA sub influența Legii valorilor mobiliare și tranzacționării trebuie să respecte dispoziţiile acesteia deoarece în caz contrar se va considera abatere de la practica contabilă acceptată. Dacă abaterea este de natură materială, FSA va cere companiei să-și modifice situațiile financiare. Cu toate acestea, deși deciziile emise de JIPCA sunt susţinute prin această sancţiune de către FSA, acestea au tendinţa de a aborda chestiuni relativ minore. Principalele probleme ale raportării financiare sunt acoperite prin principiile contabile. Profesia contabilă japoneză are o influență restrânsă asupra celor ce pregătesc informaţia financiară. Acest lucru este în contrast cu Marea Britanie, de exemplu, unde cei mai mulți directori ai marilor corporaţii sunt membrii ai organismului profesiei contabile. La fel ca şi în Germania, există profesia separată (şi mult mai vastă) a experților fiscali. Așadar, membrii JIPCA pot influența raportarea financiară prin influențarea formei și conținutului principiilor contabile. În 2001 a fost înfiinţată o autoritate de reglare a standardelor din sectorul privat (Fundația Standardelor Contabile Financiare), în mare parte pentru a exista un organism distinct care să realizeze legătura cu noul IASB. Fundația a fost înființată de 10 organizații din sectorul privat incluzând și JIPCA. Obiectivul era de a transfera responsabilitatea emiterii de norme şi reguli contabile de la sectorul public (BADC) la sectorul 13

privat. Pe lângă mecanismele de reglare a standardelor din SUA, Marea Britanie și IASB, Japonia are un Consiliu de supraveghere al Guvernatorilor şi un Consiliul al Standardelor de Contabilitate (ASBJ - Accounting Standards Board of Japan) compus din 13 membrii. Una din principalele sarcini ale noului consiliu este de a asista la convergența practicilor japoneze cu practicile internaționale. Până în anul 2008, ASBJ a emis 15 standarde și numeroase documente de ghidare. Unele dintre acestea, de exemplu standardele nr.8 (privind plățile pe bază de acțiuni) și nr. 11 (Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate) urmăresc liniile IFRS. Altele tratează probleme specific japoneze, de exemplu standardul nr.6 (privind schimbările în activul net). e).Cerințele Codului Comercial Reglementările care guvernează forma și conținutul situațiilor financiare solicitate de Codul Comercial sunt cuprinse în “Reglementări cu Privire la Bilanț, Contul de profit și pierdere, Raportul financiar și Programele de susținere a societăţilor pe acțiuni”. Ministerul de Justiție le-a emis pentru prima dată în anul 1963 și le-a modificat apoi succesiv, incluzând și o revizie majoră în anul 1982. Codul solicită un audit independent pentru societățile mari. Spre deosebire de întreprinderile europene, societățile japoneze trebuie să îndeplinească două criterii bilanțiere pentu a fi considerate companii mari: un capital social care să depășească 500 milioane yeni și datorii totale de peste 2 bilioane yeni. Situațiile financiare întocmite conform dispoziţiilor Codului Comercial trebuie să includă bilanțul, contul de profit și pierdere și o declarație privind destinaţia venitului. Bilanțul japonez prezintă o structură de tip tablou, începând cu activele lichide. Contul de rezultate este de tip listă cu clasificarea cheltuielilor după funcții. O companie trebuie să prezinte de asemenea, în adunarea acționarilor, detalii privind la modificări ale capitalului social şi rezervelor, achiziții de active și tranzacții cu directorii și acționarii. JIPCA a publicat cu titlu de exemplu un set de situații financiare conforme cu cerinţele de prezentare în temeiul Codului Comercial. Publicația JIPCA aduce în prim plan câteva diferenţe esenţiale între forma şi conţinutul situaţiilor financiare întocmite în conformitate cu Codul Comercial şi forma si conţinutul situaţiilor financiare ale SUA. Acestea sunt:  Valoare efectelor comerciale de primit și de plătit este aproape întotdeauna mai mare în bilanțul american sau britanic decât în bilanțul japonez din cauză că, în mod normal, companiile japoneze emit efecte nepurtătoare de dobândă. În mod normal, facturile au termene cuprinse între 90 și 120 de zile;  Conturile de furnizori din Japonia includ numai sumele datorate furnizorilor de materii prime şi materiale.  Sumele datorate pentru servicii sunt incluse în alte conturi de datorii sau cheltuieli; Directorii pot face o propunere de mărire sau diminuare a sumei din contul curent general. Propunerile directorilor reprezintă subiecte discutate pentru a fi aprobare la întâlnirea anuală a acționarilor. Suma pe care directorii propun să o aloce contului de rezultat reportat nerepartizat reprezintă deseori mărimea dividendelor pe care directorii intenționează să le distribuie în viitorul apropiat;  Secțiunea de câştiguri sau pierderi speciale din cadrul contului 14

de profit și pierdere include orice creştere a venitului care rezultă din reluarea la venituri a unui provizion pentru riscuri, pe care compania l-a constituit iniţial cu un scop precis dar pe care nu îl mai consideră necesar;  Secțiunea de câştiguri sau pierderi speciale include câstiguri sau pierderi neobișnuite care apar atunci când societățile scot din funcțiune diferite active care nu se mai așteaptă un de la beneficiu viitor precum și alte pierderi care apar din evenimente sau tranzacții neobişnuite. În consecință, câștigurile și pierderile speciale în Japonia nu sunt guvernate de cele două criterii: probabilitatea de nerecuperare sau natura neobișnuită conținute în definițiile elementelor extraordinare din contabilitatea britanică și cea americană; f) Cerintele legii valorilor mobiliare și tranzacționării Reglementarea expresă care guvernează forma și conținutul situațiilor financiare solicitate de Legea valorilor mobiliare și tranzacționării sunt cuprinse în “Reglementări privind Terminologia, Formele şi Metodele de Pregătire a Situațiilor Financiare” emisă de Ministerul Finanțelor în anul 1963. Situațiile financiare întocmite conform legii valorilor mobiliare și tranzacționării trebuie sa includă bilanțul, contul de profit și pierdere, declarații privind destinația veniturilor, anexe suplimentare şi alte informații neauditate. Anexele suplimentare includ detalii privind capitalul propriu, rezerve, datorii pe termen lung, active fixe și tranzacții din cadrul grupului. Informațiile adiționale neauditate includ detalii privind structura organizațională a companiei, privind angajații, producția şi cash flow-urile. Elemente precum profitul sau pierderea anului curent și capitalul acționarilor vor fi aceleași atât în situațiile financiare ale companiei pregătite conform Legii valorilor mobiliare și tranzacționării cât și conform Codului Comercial. Totuşi, reglementările legii sunt mai detaliate în ceea ce priveşte terminologia, forma și conținutul situațiilor financiare și în mod normal va cere companiei să ofere informații mai detaliate prvind anumite elemente sau să le reclasifice altfel decât se regăsesc în situatiie financiare conforme cu prevederile Codului Comercial. Publicația JIPCA menţionează cateva din astfel de cerințe suplimentare ale legii valorilor mobiliare și tranzacționării incluzând:  Prezentarea activelor și datoriilor în ordinea descrescătoare a lichidităților;  Divulgarea soldurilor şi tranzacțiilor cu părțile afiliate trebuie să se regăsească separat de alte tranzacții și solduri;  Utilizarea unui prag de semnificaţie de 1% pentru conturile de bilanţ: de exemplu, înscrierea separată a unei anumite clase de stocuri, precum materiile prime, atunci când acestea depăşesc 1% din totalul stocurilor. Pragul de semnificaţie pentru contul de profit şi pierdere este de 10% sau 20% în funcţie de circumstanţe. De exemplu, o societate trebuie să înscrie separat vânzările către părţile afiliate atunci când acestea depăşesc 20% din totalul vânzărilor. Un alt exemplu este acela că o societate trebuie să înscrie separat pierderile din tranzacşionarea instrumentelor financiare în cazul în care depăşesc 10% din totalul cheltuielilor financiare;  Întocmirea de note suplimentare la situaţiile financiare, de exemplu, o descriere detaliată cu privire la orice modificare semnificativă a unei politici contabile, inclusiv motivele care au dus la schimbare; 15



Înscrierea separată a structurii cheltuielilor de vânzare, generale şi administrative.

g) Consolidarea conturilor Raportarea financiară este o noţiune relativ recentă în Japonia comparativ cu dezvoltarea şi răspândirea din SUA. Raportarea financiară în Japonia prezintă în mod tradiţional situaţiile societăţii-mamă şi nu situaţiile financiare consolidate. Aşa cum s-a menţionat anterior, Codul Comercial nu cere situaţii financiare consolidate. Legea Securităţii şi a Schimbului solicita întocmirea acestora înainte de anul 1992 numai cu titlu informativ. Printr-o modificare a reglementărilor în anul 1998, privind societăţile KK listate, situaţiile consolidate au devenit baza de raportare a titlurilor. O sursă a cerinţelor privind situaţiile financiare consolidate este Reglementări privind Situaţiile Financiare Consolidate elaborată în anul 1976 de către Ministerul Finanţelor care a emis şi reguli şi ordine adiacente. Ministerul poate scuti o companie de la respectarea acestor cerinţe dacă anterior anului 1997 întocmea situaţii financiare consolidate în conformitate cu standardele acceptate în alte ţări. Unei astfel de companii îi era permis (până în 2001) să continue în aceeşi manieră. De exemplu unele societăţi japoneze îşi întocmeau situaţiile financiare consolidate în conformitate cu principiile contabile americane. O diferenţă faţă de practicile europene sau IASB era reprezentată de faptul că filiala era definită în Japonia mai degrabă ca o entitate în care o altă societate deţinea mai mult de jumătate din drepturile de vot şi nu se folosea o definiţie bazată pe conceptul de control. Această situaţie s-a schimbat în Japonia începând cu martie 2000. Reglementările oferă proceduri specifice de întocmire a situaţiilor financiare consolidate. De exemplu, companiile trebuie să elimine conturile şi tranzacţiile din interiorul grupului şi să recunoască interesele minoritare. Teoretic, principiile japoneze de consolidare sunt similare celor din SUA sau IFRS. Totuşi, acest lucru nu se reflectă şi în practică. O problemă majoră o constituie faptul că grupurile Keiretsu nu se încadrează în cerinţele şi regulile de consolidare întrucât nu există o societate-mamă. În Japonia, calculul fondului comercial era bazat pe valoarea contabilă a activului net sau pe valoarea justă aşa cum este prevăzut în regulile IASB sau SUA. Totuşi, începând cu anul 2000 fondul comercial trebuie calculat având ca referinţă valoarea justă a activului net al filialei, aşa cum este prevăzut şi în standardul IFRS 3. Există de asemenea, diferenţe internaţionale considerabile în ceea ce priveşte modalitatea prin care grupurile elimină ulterior fondul comercial din bilanţul lor. În Japonia un grup trebuie să amortizeze fondul comercial pe durata sa utilă de viaţă. Durata de amortizare este de obicei aceeaşi ca şi în cazul fondului comercial care nu este specific consolidării adică nu depăşeşte cinci ani şi de regulă se amortizează într-un singur an. Totuşi, armonizarea internaţională poate fi văzută încă o dată prin iniţiativa Japoniei de a permite o perioadă de amortizare de până la 20 de ani începând cu sfârşitul exerciţiului financiar în martie 2000. Fondul comercial negativ este tratat ca o datorie şi amortizat pe seama venitului în Japonia în timp ce conform IFRS este trecut imediat la venituri iar potrivit prevederilor US GAAP apare destul de rar. Grupurile japoneze trebuie să folosescă metoda punerii în echivalenţă în conturile de grup pentru asocierile de societăţi la fel ca şi în SUA sau conform IFRS. Aceasta este de asemenea practica uzuală şi în cazul exercitării unui control concomitent. 16

4. Sistemul contabil in ROMANIA România a folosit până în 1994 sistemul contabil monoist. Obiectivul principal al contabilităţii era furnizarea informaţiilor necesare planificării şi controlului centralizat al economiei româneşti. Toate regulile contabile şi modul de aplicare a lor în practică, începând de la planul de conturi şi terminând cu formularele de bază erau elaborate de Ministerul Finanţelor şi Direcţia Centrală de Statistică. Utilizatorul informaţiilor contabile era statul, deoarece nu existau nici investitori, nici concurenţă. După 1994 România a adoptat sistemul contabil dual francez. El a fost ulterior adaptat şi aliniat cerinţelor internaţionale şi europene. Evidenţă contabilităţii se bazează pe un plan general de conturi şi pe norme contabile. În România este aplicat sistemul contabil continental. Dacă o societate care aplică sistemul contabil anglo-saxon, vrea să investească într-o entitate din România, situaţiile financiare nu pot fi comparate, deoarece sunt aplicate reguli diferite în cele două țări. Din această cauză, se propune o armonizare a acestor două curente care va minimiza diferențele rezultatelor apărute în urma operării informației contabile.Un studiu bazat pe exemplul companiei germane Daimler Ben arată că prin prisma normelor sistemului contabil continental raporta în anul 1993 un profit de 615 milioane de DM, în schimb când aplica standardele US-GAAP se alegea cu o pierdere de 1.839 milioane de DM pentru aceeaşi perioadă financiară Chiar dacă se observă un progres în ceea ce priveşte armonizarea celor două sisteme contabile, imaginea fidelă rămâne principalul impediment în ceea ce priveşte apropierea acestora. a) Consecinţele unei posibile adoptări a sistemului anglo-saxon în România La ora actuală în diferite țări se aplică diferite sisteme contabile, însă ca urmare a intercorelațiilor culturale dintre state, două dintre aceste sisteme sunt mai influente și remarcate, acestea fiind: sistemul contabil anglo-saxon (aplicat în țări precum: Belgia, Franța, Germania, Grecia, Italia, Portugalia, Elveția și Japonia) și sistemul contabil continental (al cărui promotori sunt state precum: SUA, Marea Britanie, Canada, Australia, Olanda, Noua Zeelandă, Singapore, inclusiv România). Diferența principală între cele cele două sisteme contabile constă în interpretarea conceptului de imagine fidelă. Cu toate acestea, în ultimul timp s-a observat o tendință de acceptare tot mai largă din partea’’continentalilor’’ a’’interpretărilor anglo-saxone’’. Responsabilitatea de armonizare contabilă le revine la două organisme: Uniunea Europeană și Comitetul pentru Standardele Contabile Internaționale, denumit în urma reformei din 2001 Consiliul Internațional al Standardelor Contabile. Scopul acestei armonizări constă în adoptarea unui sistem unificat, care să fie aplicat de către toți membrii pieței economice. În funcție de regimul politic, cultură, sistemul educațional și cel economic, fiecare țară are propriul sistem contabil. Aceste două sisteme urmăresc cultura contabilă și armonizarea cu Standardele Internaționale de Contabilitate și nu reprezintă de fapt altceva decât două modele de cerere de 17

informații contabile la nivel internațional. În situația în care utilizatorii situațiilor financiare anuale sunt interni (finanțatori bancari, autoritățile fiscale), comparabilitatea informațiilor la nivel de întreprindere, domeniu sau econommie este asigurată, această comparabilitate nefiind asigurată în situația în care situațiile financiare sunt destinate utilizatorilor externi, impunându-se nevoia realizării unor analize și comparații suplimentare între societăți, ce își desfășoară activitatea în țări diferite, în vederea adoptării unei decizii optime. În România ca urmare a implicării statului în viața economică, se aplică sistemul contabil continental, ceea ce presupune că normele contabile sunt elaborate urmând un proces legislativ. În prezent, România se află în proces de armonizare a reglementărilor contabile, cu Directiva a IV-a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Globalizarea internațională a piețelor financiare a dus la armonizarea contabilității în vederea sporirii comparabilității la nivel internațional. Beneficiile adoptării unui cadru unic de raportare financiară la nivel mondial includ: costuri reduse ale capitalului; sporirea interesului din partea investitorilor de a face investiții; o majorare economică sporită; o distribuție mai eficientă a resurselor. Există însă o serie de impedimente care nu au permis adoptarea unui cadru unic de raportare financiară până la momentul actual, aceste impedimente constând în: influența culturii locale și naționalismul puternic; influența sporită a fiscalității. După perioada anilor 90 în România a existat o strânsă relație între contabilitate și fiscalitate, această relație fiind stabilită prin o bună parte a regulilor fiscale care au reținut o parte semnificativă din regulile contabile privind recunoașterea veniturilor și cheltuielilor precum și adoptarea unor reguli fiscale obligatorii care puteau determina denaturarea: recunoașterea unor venituri și cheltuieli, aspecte privind amortizarea fiscală. Ca urmare a dorinței contabililor români de a aplica un singur tip de contabilitate, s-a hotărât că varianta optimă constă în supunerea regulilor contabile celor fiscale. Adoptarea sistemului contabil anglo-saxon la nivelul întregului stat ar avea ca urmare deconectarea contabilității de fiscalitate. De asemenea, trecerea la sistemul anglo-saxon ar presupune publicarea unor situații financiare detaliate, mai exact situații generale ale entității privind profilul activității, locul deținut în sectorul de activitate, poziția pe piață, responsabilitățile ce țin de mediul înconjurător, aceste informații fiind destinate utilizatorilor de informații contabile. Pe lângă situațiile financiare, utilizatorii mai au nevoie și de informații previzionale sub forma bugetelor sau previziunilor în vederea unei decizii, luând in considerare faptul că informațiile prezentate în situațiile financiare țin de trecut, iar deciziile ce urmează a fi luate, de viitor. Trecerea de la un sistem contabil la altul este influențată de standardele de raportare financiară anuale cu privire la imobilizările corporale. La momentul de față, reglementările contabile românești conțin multe prevederi preluate ca atare din IFRS-uri, în condițiile în care în Codul Fiscal se precizează clar că amortizarea contabilă este distinctă de cea fiscală . Un studiu realizat pe baza unui eșantion de 61 de entități cotate la bursă, în anul 2007, arată că 54 dintre aceste societăți aplicau metoda liniară, 1 firmă folosea, atât metoda liniară, cât 18

și cea degresivă, 3 foloseau lineară și cea accelerată și alte 3 aplicau toate metodele de amortizare. Pe baza rezultatelor studiului respectiv, s-a constatat că trecerea României la sistemul contabil anglo-saxon nu ar avea efect asupra valorii imobilizărilor corporale, ținând cont de faptul că metoda de recuperare a investiției utilizată de către majoritatea societăților românești este cea lineară, indiferent dacă sunt sau nu sunt cotate la bursă (Istrate, 2012). În România, reevaluarea activelor a fost tratată ca o modificare a metodei contabile, ca urmare a apariției IAS/IFRS. În perioada anilor’90 entitățile din România ca și cele din Franța și Spania își puteau reevalua bunurile doar în baza unui act normativ emis de Guvern, urmând ca în anul 2000 reevaluarea liberă să fie permisă în România. Același studiu realizat pe baza celor 61 de entități listate la bursa de valori București, arată că 52 dintre acestea aplică metoda reevaluării și doar 9 societăți aplică metoda costului . b) Normele contabile din România s-au concretizat în:2  Legea Contabilă nr. 82/1991;  HG nr. 704/1993, prin care se aprobă Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii;  Reglementări de aplicare a Legii Contabilităţii;  Reglementări privind alinierea la Directiva a IV -a a Comunităţii Europene şi cu standardele contabile internaţionale;  Planul de conturi general;  Norme metodologice de utilizare a conturilor;  Nomenclatorul registrelor contabile şi normelor de aplicare a lor;  Bilanţul contabil şi normelor de aplicare a lor. c) Profesia contabilă este organizată în România în cadrul următoarelor instituţii:  Colegiul Consultativ al Contabilităţii, apărut în 1992 şi are rolul de a organiza şi sprijini reforma contabilă în ţara noastră;  Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), apărut în 1994, cu atribuţii diverse, membru al asociaţiilor internaţionale IFAC, IASC şi FEC. Documentele anuale de sinteză ce trebuie întocmite de agenţii economici, sunt: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa. Bilanţul se întocmeşte de două ori pe an (la deschidere şi la închidere) şi este structurat după ordinea crescătoare a gradului de lichiditate a elementelor de activ şi după ordinea crescătoare a gradului de exigibilitate a elementelor de pasiv. Contul de profit şi pierdere grupează cheltuielile şi veniturile după felul lor, adică de exploatare, financiare şi excepţionale.

2

Fotache D., Contabilitatea Informatizată – Prezent şi Viitor, Iaşi, Teză de doctorat, 2000, p. 105 Istrate, 2012

19

Anexa este destinată să furnizeze informaţia fidelă şi clară asupra situaţiei financiare şi patrimoniale a firmei. Ea completează şi explică datele înscrise în bilanţ şi contul de profit şi pierdere. d) Principiile contabile după care funcţionează contabilitatea din România sunt:3  Principiul prudenţei – potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor şi nici supraevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor;  Principiul permanenţei metodelor – potrivit căruia o metodă aleasă în evaluarea şi aplicarea contabilităţii va fi folosită până la sfârşit, asigurând astfel integritatea şi posibilitatea de a compara în timp rezultatele;  Principiul continuităţii activităţii – după acest principiu activitatea firmelor ar trebui să fie continuă, fără necesitatea declarării stării de faliment;  Principiul independenţei exerciţiului – se delimitează în timp cheltuielile şi veniturile aferente activităţii unităţi patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii la rezultatele exerciţiului la crea se referă;  Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere – conform acestui principiu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent trebuie să corespundă cu bilanţul de deschidere a exerciţiului următor;  Principiul necompensării – elementele de activ şi pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate separat, nefiind admisă compensarea între ele. După introducerea reglementărilor privind armonizarea sistemului contabil românesc cu Directiva a IV–a a Comunităţii Europene s-au mai introdus următoarele principii:  Principiul prevalenţei economice asupra juridicului – presupune ca tranzacţiile şi alte evenimente din viaţa întreprinderi să fie înregistrate şi prezentate conform cu natura lor şi cu realitatea financiară, fără să se facă referinţă numai la apartenenţa juridică;  Principiul pragului de semnificaţie – presupune ca în conturile anuale să fie reflectate toate operaţiunile a căror importanţă poate afecta evaluările şi deciziile;  Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv – potrivit acestui principiu elementele de activ şi de pasiv trebuie evaluate separat. Sistemul contabil românesc urmează pas cu pas sistemul francez contabil, cu o fiscalitate ridicată şi un control al statului accentuat, care nu lasă agentului economic posibilitatea de mişcare şi nici nu oferă o siguranţă privind stabilitatea lui, mediul legislativ schimbându-se foarte des.

3

Rusalim P., Bazele contabilităţii – Breviar, Editura Gorun, Iaşi 1999, p. 7 Callao S., Jarne J. I., Lainez J. 2007

20

Concluzii Contabilitatea este și va rămâne mereu o serioasă sursă de informare. Ea reprezintă istoria stării economice a unui popor, scrisă într-un limbaj rece, dar deosebit de relevant al cifrelor. Conform procesului de globalizare, contabilitatea este influenţată şi de mediul cultural. În acest context, se poate spune că există o serie de factori care au influenţat cursul istoriei contabilităţii şi au creat reglementări contabile diferite

BIBLIOGRAFIE              

NOBES, Christopher; PARKER, Robert (2008), Comparative International Accounting, 10th Edition, Prentice Hall, London; Rusalim P., Bazele contabilităţii – Breviar, Editura Gorun, Iaşi 1999, p. 7 Callao S., Jarne J. I., Lainez J. 2007 B. ELLIOTT, J. ELLIOTT (2007), Financial Accounting, 11th Edition; P. WALTON, A. HALLEX, B. RAFFOURNIER (2003), International Accounting, 2nd Edition; Risk Management Association (1997), Financial Reporting in the Pacific Asia Region; FELEAGĂ, Niculae (1994), Sisteme Contabile Comparate, Editia a II-a, vol. 1, București; RISTEA, Mihai; OLIMID, Lavinia, CALU, Artemisa Daniela (2006), Sisteme contabile comparate, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, București; Fotache D., Contabilitatea Informatizată – Prezent şi Viitor, Iaşi, Teză de doctorat, 2000, p. 105 Victoria Bogdan, Armonizarea contabilă internațională, Editura Econimică,București, 2004 Niculae Feleagă, Sisteme contabile comparate, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1999 Feleagă N., Controverse contabile, Editura Economică, 1996, pp 49 – 56 Feleagă N., Op. Cit. Feleagă N., Tratat de contabilitate financiară, vol.I, Editura Economică, Bucureşti 21

  

Mircea Mirela Cristina, Sisteme contabile comparate , suport de curs www2.accaglobal.com www.ifac.org

22