Contabilitate Financiara [PDF]

Zitiervorschau

CONTABILITATE FINANCIARĂ

SUPORT DE CURS

Prof. Univ. Irina Protopopescu

1

CAPITOLUL I 1. Principii şi reguli privind organizarea contabilităţii financiare.

1.1.

Contabilitatea financiară şi utilizatorii informaţiilor contabile

În cadrul diferitelor procese şi pentru realizarea diferitelor obiective, întreprinderea produce şi utilizează informaţii necesare luării deciziilor economice cu privire la: - mărimea resurselor (ACTIVE); - provenienţa/finanţarea acestora (CAPITAL PROPRIU şi DATORII) - modul lor de utilizare (CHELTUIELI, VENITURI); şi - rezultatele obţinute ca urmare a utilizării acestora (PROFIT sau PIERDERE); O altă parte a informaţiilor sunt comunicate terţilor, persoane din afara întreprinderii interesate de activitatea acesteia, pe care le utilizează la rândul lor în luarea deciziilor. Aceste informaţii sunt furnizate de conatbilitate al cărui obiectiv este identificarea, măsurarea, înregistrarea, clasificarea, prelucrarea şi comunicarea informaţiilor referitoare la averea şi activităţile întreprinderii, folosind un limbaj specific, instrumente şi procedee adecvate. Cu alte cuvinte, contabilitatea reprezintă un sistem informaţional care măsoară, prelucrează şi comunică informaţii despre o entitate identificată. Ea reprezintă, pornind de la această definiţie, o activitate de prestare de servicii. Ea face legătura dintre activităţile economice desfăşurate de întreprindere şi factorii decizionali, în sensul că: - în primul rând, contabilitatea identifică şi măsoară activităţi economice, înregistrând datele care le privesc pentru o utilizare ulterioară; - în al doilea rând, datele sunt stocate, cât timp e necesar, iar apoi prelucrate pentru a deveni informaţii utile; - în al treilea rând, informaţiile sunt comunicate factorilor decizionali prin intermediul unor rapoarte (situaţii financiare); S-ar putea spune că datele ce privesc activitatea întreprinderii reprezintă intrările în sistemul de prelucrare contabilă iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă ieşirea. 2

Fig. 1.1. Contabilitatea ca sistem informaţional pentru luarea deciziilor economice

ACŢIUNI (DECIZII)

FACTORI DE DECIZIE OFERTA NEVOIA

ACTIVITĂŢI ECONOMICE • exploatare • investiţie • finanţare

CONTABILITATE

CUANTIFICARE Realizată prin înregistrarea datelor

PRELUCRARE realizată prin stocarea şi pregătirea datelor

COMUNICARE realizată prin rapoarte (sit. financiare)

Potrivit Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată în 2008, contabilitatea financiară, specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, cheltuieli şi venituri, precum şi a rezultatului obţinut din activitatea întreprinderilor, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea şi publicarea informaţiilor privind poziţia financiară, performanţa întreprinderilor şi modificarea poziţiei 3

financiare atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţie cu investitorii actuali şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, înstituţiile statului şi alţi utilizatori. Factorii de decizie: utilizatorii informaţiei conatbile: - utilizatorii interni sunt managerii întreprinderilor, persoane mandatate să gestioneze avereaşi activităţile întreprinderii şi răspund direct de administrarea acestora. Managerii pot fi selectaţi din cadrul întreprinderii mici şi mijlocii, dar mai frecvent sunt persoane angajate din afara întreprinderii. Ei utilizează informaţia pentru realizarea obiectivelor de bază : planificare, organizare, coordonare, control, evaluare. Managerii sunt interesaţi de profitabilitatea (capacitatea unei întreprinderi de a obţine venituri care să acopere cheltuielile angajate cu obţinerea lor şi să obţină şi un profit) şi solvabilitatea (capacitatea întreprinderii de a face faţă datoriilor curente) În acest scop , managerii folosesc atât informaţia cu caracter general (financiare) cât şi informaţiile analitice. - utilizatorii externi sunt formaţi din investitorii actuali şi potenţiali, cât şi consultantii acestora; sunt interesaţi de rentabilitatea/riscul inerent oricărei tranzacţii. În acest scop, ei vor informaţi care să-i ajute să decidă dacă ar trebui să cumpere, să menţină sau să vândă instrumente financiare. De asemenea, ei vor informaţii în vederea evaluării capacităţii întreprinderii de a plăti dividende, precum şi calitatea managementului întreprinderii. Creditorii financiari folosesc informaţiile pentru a analiza capacitatea întreprinderii de a plăti dobânzile aferente creditelor şi de rambursare a împrumutului la scadenţă. Creditorii comerciali (furnizorii) utilizează informaţia contabilă pentru a determina posibilitatea întreprinderii de a-i achita datoria pentru bunurile livrate, serviciile prestate pe credit comercial, pentru a aprecia continuitatea întreprinderii , mai ales când acestia au legături comerciale pe perioade mari. Clienţii sunt interesaţi să utilizeze informaţia contabilă pentru a aprecia continuitatea în aprovizionarea cu bunuri, lucrări sau servicii mai ales când acestia au legături comerciale pe perioade mari sau întreprinderea este dependentă de furnizorul respectiv. Instituţiile statului utilizează informaţia contabilă atât pentru stabilirea politicilor fiscale, cât şi pentru controlul asupra stabilirii/decontării plăţii diferitelor impozite, taxe, alte vărsăminte asimilate. Pe de altă parte , statul, prin instituţiile acestuia, analizează activitatea întreprinderii în scopul alocării de resurse (subvenţii pentru investiţii).

4

Salariaţii (personal anagajat şi sindicatele) sunt interesaţi de profitabilitatea/continuitatea activităţii întreprinderii, cât şi de oportunităţi ce pot fi obţinute de la angajator. Publicul foloseşte informaţia contabilă pentru a aprecia contribuţia la dezvoltarea locală, a numărului de angajaţi, relaţiile cu furnizorii locali şi alte contribuţii. Pentru satisfacerea nevoilor de interes general ale tuturor categoriilor de utilizatori, contabilitatea a suferit un proces de restructurare ce constă în elaborarea unor reglementări unitare bazate pe o terminologie identică şi pe reguli precise pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile. Toate informaţiile sunt furnizate de contabilitatea financiară prin intermediul situaţiilor financiare (SF) întocmite şi comunicate la încheierea fiecărui exreciţiu financiar. Prin aceste reglementări s-a urmărit promovarea contabilitatii ca instrument de gestiune pentru întreprindere şi de comunicare si informare privind situaţia financiară, performanţele întreprinderii şi modificarea pozitiei financiare. În acelaşi timp, se asigură comparabilitatea informaţiilor în timp, de la o perioadă la alta în aceeaşi întreprindere şi în spaţiu de la o întreprindere la alta. În acest scop, organizarea contabilităţii s-a segmentat pe două structuri : o structură ce vizează contabilitatea financiară (generală) şi o structură ce vizează contabilitatea de gestiune (managerială sau analitică). Contabilitatea financiară furnizează informaţii de interes general pentru nevoile utilizatorilor interni şi externi. Ea evidenţiază si calculeaza activele, datoriile si rezultatele la nivelul întreprinderii. Cheltuielile şi veniturile sunt evidenţiate pe natura activităţii generatoare : exploatare, financiare, extraordinare şi în cadrul acestora, pe natura resurselor utilizate şi natura , provenienţa veniturilor, necunoscându-se destinaţia cheltuielilor, respectiv, locul de provenienţă a veniturilor. Din punct de vedere practic se organizează cu ajutorul conturilor claselor 1 – 8 din planul de conturi general, iar produsul final îl constituie situaţiile financiare . Contabilitatea de gestiune localizează informaţiile contabile numai la nivelul întreprinderii. Obiectivele se referă la furnizarea de informaţii analitice privind costul produselor, lucrărilor şi a diferitelor activităţi ; la informaţii privind elaborarea şi urmărirea previziunilor, a bugetelor de venituri şi cheltuieli stabilite pe centre de responsabilitate etc. Din punct de vedere practic se realizeză cu ajutorul conturilor clasei 9 Conturi de gestiune din PCG şi deşi este obligatorie, nu e supusă reglementărilor contabile în sensul că nu este standardizată, normalizată. 5

1.2 Elemente privind normalizarea in contabilitate (NC). Dispozitivul normalizarii si reglementarii contabile A. Normalizarea contabilă reprezintă procesul de aliniere, convergenţă şi conformitate a contabilităţii româneşti cu reglementările contabile europene şi internaţionale. Pe baza NC se formalizează şi se materializează obiectivele, conceptele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea informaţiilor contabile. Rezultatul NC îl constituie : a) definirea de concepte, principii şi norme pe baza unei terminologii precise şi identice pentru toţi producătorii şi utilizatorii informaţiilor contabile ; b) aplicarea practică a acestora în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, a relevanţei şi credibilităţii situaţiilor financiare ; Produsul NC îl constituie elaborarea de norme pentru producţia, auditarea şi utilizarea informaţilor contabile. Norma contabilă e constituită din una sau mai multe reguli delimitate ca sistem de referinţă pentru producţia şi prezentarea informaţieie contabile. Totalitatea normelor contabile impuse printr-o normă de drept formează reglementările contabile. B.

Dispozitivul normalizării şi reglementării contabile Este constituit din : 1. Legea contabilităţii + reglementările contabile aliniate cu directivele europene ; Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, prevede reglementări cu privire la organizarea şi conducerea contabilităţii în ţara noastră, cum ar fi: entităţile obligate să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară conform reglementărilor legale şi a contabilităţii de gestiune potrivit specificului activităţii fiecărei entităţi şi nevoile de formare ale acestora. 6

Entităţile obligate să organizeze contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune: regii autonome, societati comerciale,societatile/ companii naţionale, socetăţile cooperatiste şi alte persoane care desfăşoară acte de comerţ, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, inclusiv subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in Romania, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania ; subunitatile fara personalitate juridica cu sediul in strainatate care apartin persoanelor juridice romane cu sediul sau domiciliul in Romania ; subunitatile din romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strainatate. Răspunderea pentru organizarea contabilităţii revine administratorului sau altei persoane împuternicite. Realizarea obiectivelor conatbilităţii re loc în cadrul unor compartimente distincte din cadrul întreprinderilor sau pe baza unor contracte încheiate cu persoane din afara întreprinderii. Contabilitatea se ţine în limba romana si in moneda naţională, iar pentru tranzacţiile efectuate în valută se organizează contabilitate în lei şi în valuta respectivă. Registrele contabile obligatorii: Registrul jurnal, Registrul CarteaMare, Registrul inventar. Durata exerciţiului financiar care se suprapune de regulă anului calendaristic (01 ian – 31 dec) Situaţiile financiare obligatorii pentru entităţile care intră sub incidenţa sistemului dezvoltat şi ale celor care intră sub incidenţa sistemului (simplificat/prescurtat). Reglementările conform cu directivele europene sunt structurate în reglementări contabile care vizează întocmirea situaţiilor financiare pentru societăţi comerciale (individuale), Reglementări contabile conform cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a care vizează întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Reglementările conforme cu Directiva a IV-a prevăd formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile şi regulile de întocmire, recunoaştere, evaluare, scoatere din evidenţă şi prezentarea elementelor în situaţii financiare anuale, reguli de întocmire, auditare (verificare) şi publicarea situaţiilor financiare ; Planul de conturi general, conţinutul si functia conturilor din structura Planului de conturi general 2. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare este constituit din conceptele şi principiile teoretice care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare. In mod concret, abordeaza urmatoarele probleme : 2.1. Conceptul de situaţii financiare : 7

Situaţiile financiare = rapoarte ce consolidează şi prezintă informaţii cu caracter comun/general, folosite în egală măsură de toţi utilizatorii externi si interni ai informaţiilor contabile cu privire la activele, datoriile, capitalul propriu, cheltuielile si veniturile unei entitati la un moment dat. Ele sunt prezentarea structurată a informaţiilor privind poziţia financiară, performanţa entităţii şi modificarea poziţiei financiare. Un set complet de situaţii financiare e constituit din bilanţ, contul de profit şi pierdere (CPP), situaţia modificării capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar, note explicative şi politici contabile. 2.2. Obiectivele situaţiei financiare : Situaţia financiară trebuie să furnizeze informaţii fidele cu privire la poziţia financiară, performanţa, modificarea poziţiei financiare. Poziţia financiară e descrisă de structurile active, capitaluri proprii şi datorii, iar modelul utilizat e bilanţul contabil. Ecuaţia specifică : CP = A-D Întreprinderea are o situaţie financiară pozitivă atunci când CP ≥ D. În felul acesta, întreprinderea poate să-şi menţină CP, să-şi dezvolte activităţile şi să-şi achite datoriile curente. Performanţa financiară e descrisă de categoriile venituri, cheltuieli şi îmbracă forma profitului sau pierderii. Modelul care redă performanţa e contul de profit şi pierdere, iar ecuatia specifica : R = V – C Modificarea poziţiei financiare este redată de ecuaţia : Flux net de trezorerie = încasările din activităţile de exploatare, finanţare şi investiţii, plăţile pentru activităţile de exploatare, financiare şi investiţii. Încasările = capacitarea întreprinderii de a genera numerar Plăţi = nevoia utilizării încasărilor 2.3.Elemente recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare : Recunoaşterea = procesul de încorporare a elemnetelor în situaţiile financiare. Un element de activ este recunoscut în situaţiile financiare dacă corespunde definiţiei din cadrul general şi îndeplineşte cumulativ 2 condiţii : a) există probabilitatea generării de beneficii economice viitoare pentru întreprinderi b) există posibilitatea stabilirii unui cost sau valori credibilă O datorie este recunoscută în bilanţ dacă corespunde definiţiei date şi îndeplineşte cumulativ 2 condiţii : a) probabilitatea ieşirii de resurse cu ocazia decontării /plăţii care încorporează beneficii economice b) evaluarea la un cost/valoare credibil/ă este posibila

8

Cheltuielile şi veniturile sunt recunoscute în situatiile financiare (contul de profit şi pierdere) dacă se aşteaptă o creştere de beneficii economice viitoare ( pentru venituri) sau o reducere de beneficii economice viitoare (cheltuieli) Evaluarea = procesul prin care se determină mărimea valorică cu care elementele sunt înregistrate în situaţiile financiare Elementele recunoscute în situaţiile financiare : activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile, numerarul. ACTIVELE – sunt resurse controlate de întreprindere generate de evenimente sau tranzacţii trecute de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare CAPITALUL PROPRIU – este interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor sale DATORIILE – reprezintă obligaţiile actuale ale întreprinderii generate de tranzacţiile trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. VENITURILE – reprezintă creşteri ale beneficiilor economice determinate sub forma intrării activelor sau reducerii datoriilor , ce determină o creştere a Cp, alta decât aporturile aduse de acţionari sau asociaţi. CHELTUIELILE – reprezintă diminuări ale beneficiilor economice determinate sb forma ieşirii A sau majorării D ce se concretizează în diminuări ale Cp, altele decât distribuirile făcute către asociaţi NUMERARUL – disponibilităţi băneşti în trezorerie şi conturi la bănci 2.4. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare Sunt atribute care condiţionează utilitatea informaţiilor contabile în procesul decizional. 1. Inteligibilitatea – presupune ca informaţiile furnizate de situaţile financiare

să fie usor percepute de utilizatori, cu condiţia ca aceştia să posede cunoştinţe de contabilitate privind afacerile si activitatile economice (importanta limbajului comun). 2. Relevanţa presupune posibilitatea utilizatorilor de a lua decizii economice pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare, adică

9

acestia au posibilitatea sa evalueze evenimente trecute prezente sau viitoare, sa confirme sau sa corecteze evaluarile lor anterioare prezentul. 3. Credibilitate – presupune ca informaţia să fie lipsită de erori semnificative, deformări, sa nu fie partinitoare. In acest scop informaţia trebuie să ofere o imagine corectă, fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi modificării poziţiei financiare, să fie neutră, adica lipsita de influente, să aibă la bază o evaluare prudentă, să reflecte fondul si realitatea economica, nu numai forma juridica a tranzactiilor si a altor evenimente, să fie completă, in sensul ca o omisiune poate face ca informatia sa fie falsa sau sa induca in eroare. 4. Comparabilitatea – presupune atributul informaţiei furnizate de situaţiile financiare de a asigura atât comparabilitatea în timp în cadrul aceleaişi întreprinderi, cât şi în spaţiu de la o întreprindere la alta, care au activităţi similare, pentru ca utilizatorii sa poata evalua si identifica tendintele in pozitia financiara si performantele unei entitati la un moment dat sau relativ la alte entitati. 2.5 Conceptul de capital si de mentinere a capitalului Se cunosc două concepte de capital : a) capital financiar = activul net contabil (ANC) = CP b) capital fizic = capacitatea productivă, fizică, de exploatare, a unei întreprinderi = active imobilizate + active circulante de exploatare Menţinerea capitalului financiar : - un profit se obţine dacă capitalul financiar la sfârşitul exerciţiului (ex.31.12.N) este mai mare decât capitalul financiar de la începutul exerciţului (31.12.N-1) excluzând aporturile sau distribuirile de capital social efectuate pe parcursul exerciţiului . Menţinerea capitalului fizic : - un profit se obţine dacă capitalul fizic de la sfârşitul exerciţiului financiar este superior capitalului fizic de la începutul exerciţiului financiar 3. Reţeaua de standarde contabile : Standardul reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează recunoaşterea şi evaluarea în contabilitate, precum şi întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În rapor cu sfera de aplicare se disting următoarele standarde : - internaţionale de contabilitate sub forma : 10

* IAS-uri (Standarde Internaţionale de Contabilitate) + SIC IASB (interpretare IAS) * IFRS-uri (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară) + IFRIC (interpretare de IFRS) - sub forma Directivelor Europene : * Directiva a IV-a (reglementări care vizează situaţiile financiare anuale individuale) * Directiva a VII-a (reglementari care vizeaza situatiile financiare consolidate) * Directiva a VIII-a pentru audit financiar - naţionale – reprezinta, dupa caz, IFRS-uri /IAS-uri adoptate 4. Reglementări contabile = texte legale şi reglementare care însoţesc aplicarea standardelor : * Legea contabilităţii * reglementări contabile conforme cu Directivele Europene OMFP 3055/2009 * reglementări specifice unor domenii de activitate : BNR, CNVM, CSA, CSSP * reglementări pentru contabilitatea în partidă simplă, etc. 5. Ghidul de aplicare a reglementărilor contabile 6. Dicţionare de conversie contabilă 7. Planul de conturi general : bilanţ (clasele 1-5), rezultat (clasele 6 – 7) , conturi speciale (clasa 8), conturi de gestiune (clasa 9 din PCG) 8. Instituţia normalizării contabile – Ministerul Finanţelor Publice

11

Normalizarea obiectivului contabilităţii Fiecare parte componentă a S.F. reflectă o anumită imagine a tranzacţiilor şi evenimentelor economice desfăşurate în cadrul exerciţiului financiar, astfel: Poziţia financiară

Performanţele

Modif poziţiei financiare

Modificarea capit. propriu

SITUAŢII FINANCIARE

Bilanţul contabil

CT de P şi P

Sit. Flux. de trez.

POLITICI CONTABILE ŞI NOTE EXPLICATIVE

12

Sit. Modif. Cap. propriu

1.3

PRINCIPIILE CONTABILE

Principiile reprezintă elemnte conceptuale necesare normalizatorilor în vederea realizării de norme contabile, precum şi profesioniştilor contabili, pentru elaborarea şi auditarea situaţiilor financiare. Principiile reţinute conform OMFP 3055/2009 sunt urmatoarele: 1. Principiul continuităţii activităţii conform căruia la întocmirea situaţiilor financiare se porneşte de la prezumţia că întreprinderea îşi va continua în mod previzibil activitatea fără a fi nevoită să intre în dizolvare, lichidare, faliment sau reorganizare, sau să-şi reducă semnificativ activitatea. Starea de continuitate sau necontinuitate a activităţii unei întreprinderi se stabileşte la închiderea fiecărui exerciţiu financiar de către managerul întreprinderii, pe baza situaţiilor financiare întocmite într-o perioadă precedentă sau pentru perioada curentă, precum şi a unor previziuni. În caz de necontinuitate, structurile din situaţiile financiare nu mai pot fi evaluate în funcţie de gradul de utilitate al acestora, adică evaluarea nu mai poate fi realizată la costul istoric sau valoarea de intrare ajustată cu eventualele deprecieri sau pierderi de valoare sub forma amortizărilor, ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare. Ele pot fi evaluate la valori lichidative , presupuse a se obţine în urma realizării activelor/vânzării într-o perioadă determinată de timp şi care de regulă sunt mai mici decât valoarea contabilă. De asemenea, în caz de necontinuitate, o serie de alte principii (prudenţa, permanenţa, etc.) nu mai pot fi aplicate. 2. Principiul permanenţei sau consecvenţei metodelor presupune continuarea aplicării aceloraşi metode de evaluare, clasificare, prezentare a elementelor în situaţiile financiare, atât în cadrul aceluiaşi exerciţiu financiar, cât şi de la un exerciţiu financiar la altul . Astfel, dacă pentru evaluarea ieşirilor din stoc a bunurilor s-a utilizat în cadrul exerciţiului financiar metoda FIFO, în exerciţiul financiar următor întreprinderea nu poate aplica altă metodă. Respectand acest principiu se asigura 13

comparabilitatea in cadrul aceleiasi intreprinderii, de la o perioada la alta a ainformatiilor furnizate de situatiile financiare. Exceptii se fac atunci cand schimbarea metodei este impusa de o anumita politica contabila. 3. Principiul independenţei exerciţiilor (contabilitatea de angajamente) potrivit căruia efectul tranzacţiilor şi a altor evenimente se va recunoaşte în situaţiile financiare în momentul producerii lui. Acest principiu are aplicaţii în general, asupra recunoaşterii cheltuielilor şi veniturilor în contul de profit şi pierdere în sensul că o cheltuială trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în momentul generării ei şi nu al plăţii, iar un venit trebuie recunoscut în momentul producerii lui şi nu în momentul încasării. În felul acesta se asigură ataşarea/decontarea la fiecare exerciţiu financiar a cheltuielilor şi a veniturilor corespunzătoare. În contabilitate, pentru realizaea acestui principiu s-au creat structuri cum ar fi : * 471 Cheltuieli înregistrate în avans * 472 Venituri înregistrate în avans * 408 Facturi nesosite pentru cheltuieli de plată * 418 Clienţi – facturi de întocmit pentru venituri de încasat 4. Principiul prudenţei presupune : a) in contul de profit si opierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilantului ; b) trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent ; c) trebuie sa se tina cont de toate datoriile prvizibile si pierderile potentiale aparute in cursul exercitiului financiar corect sau al unui exercitiu financiar precedent ; d) trebuie sa tina cont de toate deprecierile, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit. Principiul prudenţei are implicaţii directe în evaluarea elemnetelor la bilanţ. Astfel, pentru determinarea valorii ce trebuie înregistrată în bilanţ se compară valoarea contabilă de intrare a elemnetului cu valoarea de inventar (actuală), astfel : Pentru active : • dacă valoarea contabilă este mai mică decât valoarea de inventar rezultă diferenţă în plus care nu se înregistrează 14

• dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar rezultatul se înregistrează sub forma unei amortizări suplimentare sau a unei ajustări pentru deprecieri/pierderi de vaoare Pentru datorii : • dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar rezultă diferenţă în minus care nu se înregistrează • dacă valoarea contabilă este mai mică decât valoarea de inventar rezultă diferenţă în plus care se înregistrează. Ca urmare activele si veniturile nu trebuie sa fie supraevaluate, iar datoriile si cheltuielile, subevaluate. 5. Principiul pragului de semnificaţie – presupune că toate informaţiile de aceeaşi natură sau funcţie, cu valori semnificative să fie înregistrate în rubrici distincte. Celelalte informaţii pot fi agregate cu alte informaţii sau chiar omise. Pragul de semnificaţie reprezintă limita în raport de care o informaţie poate fi prezentată separat, cumulat sau omisă. 6. Principiul evaluării separate a elementelor fiecărei rubrici din situaţia financiară, potrivit caruia componentele elementelor de active si de datorii trebuie evaluate separat. 7. Principiul intangibilităţii = bilanţul de deschidere al uni exerciţiu financiar trebuie să fie identic cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent 8. Principiul necompensării = nu este admisă compensarea valorii unui element din bilanţ cu ale altui element din bilanţ (creanţe – clienţi cu datorii – furnizori) şi nici compensarea unui venit cu o cheltuială(din CPP). 9. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – Informaţiile prezentate în situaţiile financiare să reflecte fondul si realitatea economica a tranzactiilor si a altor evenimente, nu numai forma lor juridica.

15

CAP.II. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 2.1. Definiţie, structuri (a se vedea Bazele contabilităţii si PCG) A.I.

I.N. I.C. I.F.

Imobilizari necorporale (IN) reprezinta un activ identificabil, nemonetar, fără suport material, deţinut de întreprindere pentru a fi utilizat în procesul de producţie şi pentru furnizarea de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru a fi utilizat în scopuri administrative. I.N.

cheltuieli de constituire Cheltuieli de dezvoltare Concesiuni, brevete Fond comercial Alte imobilizări necorporale Avans pentru I.N. şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

201 203 205 207 208 233, 234

I.C. = active deţinute de întreprindere pentru a fi folosite în producţia de bunuri şi prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în scopuri administrative = au suport material = se estimează utilizarea lor pe mai multe exerciţii financiare I.C.

terenuri şi clădiri Instalaţii tehnice şi maşini

a se vedea 16

Alte instalaţii, mobilier Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

231 232

PCG

2.2. Recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate Recunoasterea este procesul de încorporare a elementelor în situaţiile financiare. Un activ este recunoscut în bilanţ dacă corespunde definiţiei date în cadrul general şi îndeplineşte cumulativ două condiţii: a) există probabilitatea intrării de beneficii economice către întreprindere b) există posibilitatea stabilirii unui cost/valori credibil/ă Evaluarea este procesul de stabilire a valorii la care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi contul de profit sau pierdere. DE REŢINUT! *costul unui activ este suma plătită în numerar sau echivalente ale numerarului ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate cu ocazia achiziţiei sau producţiei unui bun * valoarea contabilă este valoarea cu care un activ este recunoscut în bilanţ şi se stabileşte ca diferenţă între valoarea de intrare şi valoarea amortizărilor cumulate, respectiv valoarea pierderilor din deprecieri cumulate până la acea dată. Ex. Clădire (212) Cost = valoare intrare = 100 lei (2812) Am. cumulată = 10 lei (2912) Ajustări = 2 lei bilanţ 88 vaoare contabilă * valoarea amortizabilă = costul de producţie/achiziţie al activului sau o altă valoare substituită costului, mai puţin valoarea reziduală. * valoarea reziduală este valoarea estimată a se obţine la cedarea unui activ după ce au fost deduse costurile estimate cu cedarea. Ex. Peste n ani , demolăm clădirea, cât ne va costa demolarea? * valoarea justă reprezintă suma estimată a se obţine în urma cedării unui activ între părţi de bunăvoie şi în cunoştinţă de cauză în cadrul unor tranzacţii cu preţuti stabilite obiectiv 17

*amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ, pe toată durata de viaţă utilă a acestuia *Durata de viaţă utilă este perioada în care un activ este prevăzut a fi utilizat de către întreprindere, sau nr. de unităţi de producţie similare preconizate să se obţină cu activul respectiv de către întreprindere (DVU=ani) * Pierderea din depreciere este diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă a unui activ * valoarea recuperabilă este cel mai ridicat preţ net de vânzare al unui activ şi valoarea sa de utilizare. Evaluarea activelor imobilizate Îmbracă două forme: I. Evaluarea curentă II. Evaluarea periodică I. Evaluarea curentă se realizează cu ocazia intrării/ieşiriiîn/din întreprindere a A.I., când are loc înregistrarea tranzacţiilor în conturi A. Evaluarea la intrare îmbracă următoarele forme, în funcţie de provenienţa

A.I. a) cost de achiziţie utilizat pentru evaluarea bunurilor intrate cu titlu oneros. Este format din: - preţul de cumpărare + taxe de import nerecuperabile (taxe vamale, comision vamal, accize, uneori TVA) + cheltuieli de transport şi manipulare atribuibile direct achiziţiei respective + alte cheltuieli care pot fi atribuite tranzacţiei respective (comisioane, taxe notariale, cheltuieli cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile - se scad reducerile comerciale acordate de furnizori cumpărătorilor sub forma RABATULUI (defect de fabricaţie), REMIZA (importanţa vânzării), RISTURNURI. (reduceri acordate pentru fidelitatea clienţilor) b) cost de producţie utilizat pentru bunurile obţinute din producţia proprie şi reţinute pentru nevoile întreprinderii. Este format din: - costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate 18

+ cheltuieli cu energia folosită în scopuri tehnologice + cheltuieli directe de prelucrare (salariile directe + contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe) + costul proiectării produselor + alte cheltuieli directe de producţie +cheltuieli indirecte de fabricaţie alocate raţional în costul bunului obţinut + alte cheltuieli direct atribuibile. Nu intră în costul de producţie cheltuieli generale de administraţie cu execpţia costului îndatorării (dobânda plătită la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţie unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate legate de perioada de productie. De asemenea, nu intră în costul de producţie cheltuielile de desfacere. Alte cheltuieli nerecunoscute ca elemente ale costului produsului şi ca atare, afectează direct rezultatul întreprinderii, fiind considerate cheltuieli ale perioadei: pierderile de materiale, manopera şi alte costuri de producţie înregistrate peste limitele legale admise; cheltuieli de depozitare dacă această operaţie nu este necesară pentru trecerea produsului dintr-o fază de fabricaţie în alta. c) valoarea de aport utilizată la evaluarea bunurilor primite ca aport în

natură la capitalul social. Se stabileşte de către evaluatori şi se supune aprobării pe baza unui raport întocmit, atât a întreprinderii, cât şi a acţionarului/asociatului. d) valoarea justă utilizată pentru bunurile intrate cu titlu gratuit se stabilesc în funcţie de preţul pieţei , locul şi starea bunului respectiv e) valoarea nominală folosită pentru evaluarea imobilizărilor financiare B. Evaluarea la ieşire este folosită la înregistrarea curentă a tranzacţiilor care

generează ieşiri. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la valoarea cu care au intrat în întreprindere sau la valoarea stabilită în urma unei reevaluări. O particularitate privind evaluarea la ieşire o reprezintă titluri de valoare de natura imobilizărilor financiare. În situaţia în care cesiunea titlurilor se referă la o parte din cele deţinute la aceeaşi societate şi care au fost achiziţionate cu preţuri diferite, valoarea la ieşire se va stabili după una din metodele: identificare specifică, cost mediu ponderat, FIFO , LIFO

19

Evaluarea periodică se realizează la închiderea exerciţiului financiar cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare. Îmbracă două forme: a) evaluare la inventar b) evaluare la bilanţ II.

a) Evaluarea la inventar se realizează conform reglementărilor OMFP

3055/2009 şi a normelor aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice pentru inventariere şi evaluarea bunurilor. Cu ocazia inventarierii şi evaluării se stabilesc valorile actuale în funcţie de preţul pieţei, de starea, locul şi utilitatea bunului respectiv. b) Evaluarea la bilanţ presupune compararea valorilor contabile cu valoarea de inventar şi înregistrarea conform principiului prudenţei a eventualelor pierderi de valoare sub forma unor amortizări suplimentare, dacă pierderea este considerată ireversibilă, iar bunul este supus amortizării, sau sub forma unor ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare dacă deprecierea este considerată ireversibilă. Daca valoarea contabilă este mai mică decât valoarea de inventar rezultă diferenţă în plus si nu se înregistrează. Diferenţa în minus se înregistrează sub forma unei amortizări suplimentare sau ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare. 681 = 28/29 În felul acesta activele imobilizate sunt recunoscute în bilanţ la valoarea contabilă netă

Vintr - Am - Aj Cumulate cumulate

20

2.3 Sistemul de conturi – (A se vedea Bazele contabilitatii si PCG) Evidenţa stării şi modificarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale se realizează prin conturile delimitate la nivelul clasei 2, Conturi de imobilizări structurate pe grupe şi conturi sintetice de gr.1 şi 2 corespunzătoar categoriilor delimitate şi evidenţiate în contabilitate. Clasa 2

grupa 20

- 201 - 203 - 205 - 207 - 208 - 233 + 234

grupa 21 - 211 - 212 - 213 - 214 - 231 + 232 6811 = 28 - amortizare lunara 6813 = 29 - ajustări pentru deprecierea la sfârşitul exerciţiului financiar 28 = 20,21 - amortizarea aferentă ieşirilor 29 = 7813 - ajustări virate la venituri ca urmare a reducerii deprecierii sau rămânerii fără obiect (bunul s-a casat sau a fost vândut) 1. Se debitează cu valoarea imobilizărilor existente la începutul

perioadei (S.I.) şi cu intrările ce au loc în cursul unei perioade prin creditul conturilor care arată modalitatea de intrare (aport la capitalul social, achiziţie, productie/construcţie proprie, alte căi. 2. Se creditează la ieşirea din întreprindere prin scoaterea din funcţiune (casare, vanzare si alte cai). 3. SFD = valoarea la preţ de înregistrare a A.I. existentă la momentul stabilit

21

2.4. Contabilitatea tranzacţilor şi a altor evenimente privind imobilizările corporale si necorporale Se pot grupa în : 1. intrări 2. amortizări/ajustări pentru deprecieri sau pierderi de valoare 3. ieşiri 1. INTRĂRI Modalităţi de intrare:

- aport în natură la capitalul social - achiziţii de la furnizori interni/externi - producţie/construcţie proprie - alte căi A. Aport în natură la capitalul social Ex. - La data de 10.01.2011 SC ’’INA’’ S.A. primeşte ca aport la capitalul social un teren în valoare de 12.000 lei pentru care a emis 1.000 acţiuni. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 10 lei. a) Subscrierea acţiunilor

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

=

% 1000 x 12 lei = 12000 1011 Cap. Subscris nevărsat 10000 1043 Prime de aport 2000

b) transferul de proprietate asupra terenului: 211 = 456

12000

c) transferul capitalului de la nevărsat la vărsat: 1011 = 1012

10000 lei (val. nominală)

Documente necesare: raport de evaluare, procesul verbal AGA, act de proprietate.

22

B. ACHIZIŢII: B.1. Achiziţii de la furnizori interni: Ex. – În 2011 SC INA SA achiziţionează de la un furnizor intern un utilaj în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 25000 lei, cheltuieli de transport facturate de furnizor 2000 lei, TVA 24%, cheltuieli cu punerea în funcţiune şi testarea, facturate de o firmă specializată sunt de 3000 lei, TVA 24%. a) Factura furnizorului de utilaj: preţ de cumpărare cheltuieli de transport facturate Total TVA 24% Total factură % 27000 231 6480 4426

=

25000 lei 2000 lei 27000 lei 6480 lei 33480

404 33480

b) înregistrăm factura pentru punere în funcţiune : valoarea lucrărilor TVA 24% Total factură % 231 4426

=

401

3000 720 3720

3720 3000 720

c) recepţia punerii în funcţiune: 2131

=

231

30000 23

Ex. Societatea a achiziţionat un program informatic pentru realizarea lucrărilor contabile în valoare de 1000 lei. Instalarea a costat 100 lei a) cost = 1000 lei instalare = 100 lei 1100 lei TVA 24% 264 Total factură 1364 % = 208 4426

404

1364 1100 264

B.2. – Achiziţii de la furnizori externi (import) Ex. – Societatea SC INA SA achiziţionează din import o linie tehnologică pentru extracţia petrolului. Factura furnizorului extern şi declaraţia vamală de import (DVI) conţin următoarele informaţii: a) valoare externă 2000 $ x 3 lei cursul dolarului cheltuieli de transport 100 $ x 3 lei valoarea externa + taxa vamală 10% x 6300 + comision vamal 0,5% x 6300 cost achiziţie TVA 24% 213

=

% 404 446 447

5121

= 630 lei = 31,5 lei 6961,5 lei 1671

6961,5 lei 6300 630 31,5

b) plăţi în vamă: % = 446 447 4426

= 6000 lei = 300 lei = 6300 lei

2332,5 630 31,5 1671

24

c) plata furnizorului extern ştiind că: 1) 1 dolar = 3,5 lei 2) 1 dolar = 2,8 lei 1. 6720 6300 420

% 404 665

=

2.

404

=

5124

% 5124 765

2100 $ x 3,2 = 6720

2100 $ x = 6300 2100$ x 2,8 = 5880 420

C. Producţia/construcţia proprie Acest proces generază o serie de cheltuieli de exploatare care pot fi concretizate la închiderea exerciţiului financiar în producţie finită sau nu. În cazul în care investiţia nu e terminată cheltuielile se înregistrează ca productie în curs de execuţie pe seama veniturilor din producţia de imobilizări, urmând ca la terminarea investiţiei cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie să fie încorporate în costul de producţie al obiectivului terminat. C.1. Ex. O societate comercială construieşte în regie proprie o clădire în următoarele condiţii: materiale diverse consumate 15.000 lei, salarii datorate 10.000 lei, contribuţii la asigurări şi protecţia socială datorate de societate : CAS 20,8%, CASS 5,2%, şomaj 0,5%, amortizare 2350 lei. Clădirea se termină şi se recepţionează până la închiderea exerciţiului financiar. a) consum de materiale diverse: 602 = 302

15.000 lei

b) cheltuieli cu salariile: 641 = 421

10.000 lei

25

c) cheltuieli cu asigurările şi portecţia socială suportate de societate: 645

=

% 4311 CAS 10000 x 20,8% 4313 CASS 10000 x 5,2 % 4371 Şomaj 10000 x 0,5%

2650 2080 520 50

d) amortizare: 6811 = 2813

2350 lei

e) închiderea contului de cheltuieli: 121 = % 602 641 645 6811

30.000 lei 15.000 10.000 10.000 2.350

f) recepţia şi înregistrarea clădirii la costul de producţie: 212 = 722

30.000 lei

g) închiderea contului de venituri: 722 = 121

30.000 lei

C.2 Ex. O societate comercială a început construcţia unei clădiri în octombrie 2011 în regie proprie. Clădirea a fost terminată şi dată în funcţiune în martie 2012. Cheltuielile efectuate pe parcursul anului 2011 (oct – dec) sunt următoarele: materii prime 40.000 lei, salarii 20.000 lei, CAS 20,8 %, CASS 5,2 %, FŞ 0,5%, amortizare utilaje 700 lei, iar în 2012 (ian – mart) diverse materiale consumabile 20.000 lei, salariu 10.000 lei, CAS 20,8%, CASS 5,2 %, FŞ 0,5%, amortizarea utilajelor 350 lei. 26

a) Cheltuieli efectuate în octombrie – decembrie 2012: 601 = 301 40.000 consum de materii prime b) salarii datorate: 641 = 421 20.000 lei c) contribuţii la asigurările şi protecţia socială: 645 = % 5.300 4311 4.160 4313 1.040 4371 100 d) amortizarea: 6811 = 2813

700 lei

La data de 31.12.2011 au loc înregistrările contabile. e) închiderea contului de cheltuieli 121 = % 66.000 lei 601 40.000 641 20.000 645 5.300 6811 700 f) înregistrarea producţiei în curs de execuţie: 231 = 722 66.000 lei g) închiderea contului de venit: 722 = 121 66.000 lei

Cheltuieli efectuate în ianuarie – martie 2012 a) consum de materiale diverse: 602 = 302 20.000 lei 27

b) salarii: 641 = 421

10.000 lei

c) contribuţii la asigurările şi protecţia socială: 645 = % 2.650 lei 4311 2.080 4313 520 4371 50 d) amortizare: 6811 = 2813

350 lei

La data de 31.03.2012 au loc înregistrările contabile e) închidere cont de cheltuieli: 121 = % 33.000 lei 602 20.000 lei 641 10.000 lei 645 2.650 lei 6811 350 lei f) recepţia clădirii terminate: 212 = % 99.000 lei 231 66.000 lei 722 33.000 lei g) închidere cont venituri: 722 = 121

33.000 lei

D. Alte căi de intrare: a) donaţii (cu titlu gratuit) 20x, 21x = 4753 b) plusuri de inventar 20x, 21x, = 4754 c) leasing financiar - mijloc de transp. 2133 = 167

28

d) închirieri sau leasing operaţional nu se înregistrează în conturi de bilanţ e) plus din reevaluare

21 = 105 Pe parcursul utilizării valoarea justă a unei imobilizări corporale poate fi diferita de valoare contabilă a acesteia. Diferenţele se înregistrează pe calea reevaluării (procesul de actualizare a valorii contabile) şi are la bază preţul pieţei. Ea se stabileşte de către experţi în domeniul evaluării. Ex.1. O societate comercială deţine o clădire achiziţionată la 31.12.2008 la costul de achiziţie 100 mii lei, cu o DVU = 50 ani. După 10 ani se face reevaluarea la valoarea justă de 85 mii lei. * compararea valorii de intrare - Am – Aj, cu valoarea justă * amortizarea cumulată = 100.000 x 10 ani = 20.000 lei 50 ani * valoarea contabilă = 100.000 – 20.000 = 80.000 * valoarea justă = 85.000 Rezulta o creştere de valoare = 5.000 Contabilizarea reevaluarii prin metoda valorii contabile nete: D 212 C 100.000 20.000 5.000 ___________ 105.000 20.000

D 2812 C 20.000 _______________ 20.000 20.000

SFD = 85.000 1. Anularea amortizării 2812 = 212 2. Înregistrarea creşterii de valoare 212 = 105

20.000 5.000

Dacă era descreştere: era constituită

5.000 Numai dacă rezerva

105 = 212

29

Ex.2 A doua reevaluare a clădirii: 85.000 valoare contabilă 78.000 valoare justă -7.000 % 105 6813

=

212

7.000 5.000 2.000

Daca soldul contului era zero, inregistrarea era urmatoarea: 6813 = 212 7.000 2. Contabilizarea amortizării şi ajustării pentru depreciere sau pierdere de

valoare a activelor imobilizate: a) Calculul si contabilizarea amortizării: Din punct de vedere legal este reglementată de Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active necorporale şi corporale, republicata cu modificările şi completările ulterioare. Amortizarea = echivalentul valoric al deprecierilor ireversibile suferite de un activ ca urmare a utilizării lui de către o întreprindere, a factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze Recuperarea pierderii de valoare se realizează prin alocarea sistematică a valorii amortizabile în cheltuieli de exploatare ale întreprinderii. Calculul mărimii amortizării se realizează prin aplicarea ratelor stabilite conform legii la valoarea contabilă (netă) sau valoarea de intrare (cost de achiziţie, de producţie) sau o altă valoare care se substituie costului (valoare justă sau de aport). Legea prevede trei regimuri de amortizare: a) metda liniară b) metoda degresivă c) metoda accelerată Metoda liniară: constă în alocarea uniformă a valorii amortizabile pe toată durata utilă de viaţă. Relaţiile de calcul sunt următoarele:

30

Rata de amortizare = 100 (Rl%) durata

unde

100 = valoarea bunului exprimată în mărimi relative durata = DVU exprimată în ani Amortizarea anuală = valoarea de intrare x rata de amortizare

În ţara noastră amortizarea se calculează şi se alocă în cheltuieli de exploatare lunar. Dacă un bun intră/iese din funcţiune pe parcursul anului, amortizarea se calculează începând cu luna următoare intrării, respectiv încetează în luna următoare ieşirii, conform relaţiei de calcul: Aa = Vintrare x Rl x nr. de luni de funcţionare/nefuncţionare 12 INTRĂ în august = Vintrare x Rl x 4 = Aa 12 IESE în august = Vintrare x Rl x 8 = Aa 12 Ex. Presupunem că valoarea amortizabilă a unui utilaj este 100.000 lei, cu DVU = 5 ani, Aa = ? Aa = Vam x Rl% Rl = 100 = 20% 5 I an: 10000 x 20% II an: ........................ III an ...................... IV an ..................... V an .....................

= = = = =

2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 10.000

Alunară = 2.000 = 166,66 lei 31

12 Amortizarea degresivă constă în calculul şi alocarea unor amortizări mai mari în primii ani de funcţionare şi reducerea acestora spre sfârşitul DVU. Acest lucru este posibil prin aplicarea unor rate de amortizare calculate după metoda degresivă la valoarea contabilă. Ratele în regim degresiv se calculează pornind de la ratele calculate în regim liniar la care se aplică anumiţi coeficienţi stabiliţi în funcţie de DVU.

Rd = Rl x coeficienţi

2-5 ani 5-10 ani Peste 10 ani

1,5 2,0 2,5

Ad = Vctb(netă) x Rd În primul an, valoarea netă contabilă = valoarea de intrare. Acest calcul încetează în anul în care amortizarea degresivă este mai mică sau egală cu amortizarea liniară, moment în care se trece la metoda amortizării liniare. Această metodologie este necesară pentru a recupera valoarea amortizabilă integral până la sfârşitul DVU Ex. Presupunem aelaşi utilaj Rd = 100 x 1,5 = 30% 5 Amortizarea degresivă : I an 10.000 x 30% = 3.000 II an (10.000 – 3.000) x 30% = 7.000 x 30% = 2100 III (7000 – 2100) x 30% = 4900 x 30% = 1470 Al = 4900 = 1633 3 ani 1633 > 1470, ca urmare din al trei-lea an se aplică amortizarea liniară. III Al = 1633 IV = 1633 32

V

= 1634 10.000 Amortizarea accelerată constă în recuperarea în primul an a 50% din valoarea amortizabilă, restul se recuperează în regim liniar pe durata rămasă. Ex. Presupunem acelaşi utilaj I an 10.000 x 50% = 5000 II an (10000 – 5000) : 4 ani = 1250 III an = 1250 IV an = 1250 V an = 1250 Pentru anumite categorii de imobilizări corporale durata de viaţă utilă este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza, astfel: - pentru mijloacele de transport auto amortizarea se calculează în funcţie de kilometri programaţi, respectiv realizaţi - pentru aeronave, în funcţie de numărul orelor de zbor - pentru imobilizările destinate efectuării unor comenzi speciale în funcţie de numărul de unităţi de producţie similare realizate etc.

33

Contabilizarea amortizării indiferent de metoda practicată se înregistrează prin formula contabilă: 6811 = 280/281 Pentru I an: LINIAR : DEGRESIV: ACCELERAT:

6811 = 280/281 6811 = 281 6811 = 281

2000 3000 5000

Rezultă că diferă numai valoarea amortizată . b) In afară de deprecierile ireversibile , imobilizările pot suferi şi deprecieri cu caracter reversibil (temporar). Acestea se înregistrează sub forma ajustărilor pentru depreciere/pierdere de valoare. Ex. Un teren e achiziţionat în exerciţiul N pentru 50.000 lei. Cu ocazia inventarierii la sfârşitul exeriţiului N + 1, se constată că valoarea justă este de 45.000 lei, iar la inventarierea efectuată la sfârşitul exerciţiului N + 2, valoarea justă este de 47.000 lei N: valoare intrare = 50.000 N + 1 valoare justă= 45.000

depreciere de valoare de 5000

6813 = 291 5000 lei N + 2: valoare intrare = 50.000 Valoare actuală = 47.000

depreciere de 3000

Deprecierea înregistrată până la N + 2 = 5000 Deprecierea necesară de înregistrat = 3000 291 = 7813

2000 lei

34

reducere a deprecierii cu 2000

3. IEŞIRI DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE ŞI CORPORALE La ieşirea imobilizărilor din întreprindere se pot întâlni două situaţii: - imobilizările sunt amortizate integral, înregistrarea fiind: 280/281 = 20/20 - imobilizările nu sunt amortizate integral, înregistarea fiind: % valoarea amortizată 280/281 diferenţa netă rămasă 6583 de amortizat

=

20/21 ( valoarea de intrare sau altă valoare care se substiutie valorii de intrare)

Imobilizările necorporale sunt scoase din evidenţa întreprinderii, de regulă, la recuperarea integrală a valorii lor sub forma amortizării. Ex. SC INA SA achiziţionează un program informatic la preţul de 15.000 lei; durata de viaţă utilă este de 3 ani, După 3 ani programul este scos din funcţiune. Contabilizarea tranzacţiilor pe perioada celor 3 ani este următoarea: a) achiziţionarea: 15000 208 = 404 15.000 Furnizori de Imobilizări b) amortizarea în cei 3 ani, după metoda liniară: I an II an III an

5000 5000 5000

6811 = 28085000 6811 = 28085000 6811 = 28085000

c) scoaterea din evidenţă: 15000 2808 = 208 15000 Imobiizările corporale pot ieşi din întreprindere pe următoarele căi: casare (scoatere din funcţiune), vânzare, alte căi. A. CASAREA – SCOATEREA DIN FURNCŢIUNE

35

Ieşirea prin casare are loc în cazul în care utilizarea bunului nu se mai justifică din punct de vedere economic şi tehnic, întreprinderea nu mai aşteaptă beneficii economice viitoare nici din utilizarea sa, nici din ieşirea sa ulterioară. La scoaterea din funcţiune /casare intervin o serie de operaţii cu demontarea utilajelor, demolarea clădirilor, transportul şi valorificarea materialelor rezultate etc, operaţii ce necesită pe de o parte înregistrarea unor cheltuieli, iar pe de altă parte înregistrarea eventualelor bunuri recuperate sub forma veniturilor. Ca urmare , ieşirea imobilizărilor corporale pe această cale determină, pe lângă scoaterea din evidenţă a acestora , înregistrarea cheltuielilor efectuate, veniturilor realizate şi stabilirea rezultatului net (câştig sau pierdere) Exemplul 1. SC INA SA scoate din funcţiune prin casare o clădire, în următoarele condiţii: valoarea contabilă brută 100.000 lei, amortizarea înregistrată 90.000 lei , cheltuieli ocazionate de casare facturate de o firmă specializată 5000 lei, TVA 24% şi materiale recuperate 4000 lei Contabilizarea operaţiilor este următoarea: a) cheltuieli efectuate: 5000 6588 = 401 5120 120 4426 b) materiale recuperate: 4000 302 = 7588 4000 c) diferenţa 4000 – 5000 = - 1000 lei (pierdere) NOTĂ: dacă diferenţa este favorabilă se foloseşte pentru reducerea valorii rămasă de amortizat, prin înregistrarea contabilă: 6811 = 281 d) scoaterea din evidenţă a clădirii: 90000 10000

2812 6853

= =

212 100000 construcţii

B. VÂNZAREA 36

Din motive de analiză financiară trebuie să se facă distincţie între vânzarea imobilizărilor şi alte vânzări realizate de întreprindere. Vânzarea imobilizărilor este o operaţie particulară şi ca atare creanţa privind vânzarea şi venitul rezultat din vânzare sunt înregistrate în conturi distincte de conturile în care sunt înregistrate creanţele şi veniturile din vânzarea activelor circulante de natura stocurilor. Astfel, pentru înregistrarea creanţelor se utilizează contul 461 ’’Debitori diverşi’’ în locul contului 411 ’’Clienţi’’ şi contul 7583 ’’Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital în locul conturilor din grupa 70 ’’Cifra de afaceri’’. De aici rezultă că, veniturile din cedarea imobilizărilor nu se iau în calculul cifrei de afaceri a întreprinderii. Venitul este constituit din preţul de vânzare al imobilizărilor, iar cheltuiala din valoarea contabilă a bunului (valoare de intrare – amortizarea şi ajustările cumulate). Exemplul 2. SC INA SA vinde un utilaj în următoarele condiţii:valoarea contabilă brută 200.000 lei, amortizarea cumulată 150.000 lei, preţul de vânzare 40.000 lei, TVA 24%. Contabilizarea tranzacţiilor este următoarea: a) vânzarea propriu-zisă: 461 =

% 7583 4427

b) scoaterea din evidenţă a utilajului: % = 213 150000 2813 50000 6583 c) încasarea creanţei: 4960 5121

=

461

4960 4000 960 200.000

4960

C. ALTE MODALITĂŢI DE IEŞIRE A IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE ŞI CORPORALE SAU ASIMILATE IEŞIRILOR 37

a) active imobilizate retrase de acţionari: 456 = 20, 21 b) participarea în natură la capitalul social al altor societăţi: 261, 263, 265 = 20, 21 c) valoarea descreşterii rezultate la reevaluare în limita soldului creditor al contului 105 ’’Rezerve din reevaluare’’ 105 = 21 sau % = 21 valoarea descreşterii valorii imobilizării 105 valoarea descreşterii la nivelul rezervei existente 6813 diferenţa sau 6813 = 21 dacă nu există rezervă constituită d) exproprieri sau distruse de calamităţi: 671 = 21 e) minus de inventar: % = 20, 21 valoare de intrare 280/281 amortizarea cumulată 6588 valoarea rămasă din amortizare Dacă se impută: 4282/461 = % 7588 4427

2.4 PARTICULARITĂŢILE REFLECTĂRII ÎN CONTABILITATE

A IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

38

Exemple de tranzacţii privind imobilizările financiare: SC INA SA a înregistrat următoarele tranzacţii privind imobilizările financiare: 1. Achiziţionarea în exerciţiul financiar N 1000 de acţiuni, preţ de achiziţie unitar 200 lei pentru care se achită 50% din valoare din disponibilul de la bancă, iar restul urmează să se achite în exerciţiul N+1. Cheltuielile de achiziţie de 4000 lei se achită din disponibilul de la bancă unei societăţi de valori mobiliare. Contabilizarea acestor tranzacţii este următoarea: a) achiziţionarea titlurilor: 200000 261 = Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

5121 Conturi la bănci în lei 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare b) plata comisionului privind achiziţia 4000 622 = 5121 Ch privind comisioanele Conturi la bănci în lei şi onorariile c) vărsăminte efectuate ulterior: 100000 269 = 5121 Vărsăminte de efectuat Conturi la bănci în lei pentru imobilizările financiare

100000 100000

4000

100000

2. În exerciţiul financiar N + 1, societatea încasează dividende de 10000 lei:

5121 Conturi la bănci în lei

=

761 venituri din acţiuni imobilizări financiare 39

1000

3. La închiderea exerciţiului N + 2, valoarea bursieră a unei acţiuni este de 180 lei. Se întregistrează ajustarea pentru pierderea de valoare de 20000 lei (1000 acţiuni x 20 lei/acţiune) 6863 = 296 20000 4. În exerciţiul financiar N + 3 , societatea vinde 50% din acţiunile deţinute la preţul de vânzare unitar de 220 lei: a) scăderea din evidenţă a titlurilor la valoarea de intrare (50% x 200000) de 100000 lei 100000 6641 = 261 100000 b) reflecatrea veniturilor din cedarea titlurilor la preţul de vânzare: 110000 5121/461 = 7641 500 acţiuni x 220 lei/acţiune c) anularea ajustărilor constituite pentru acţiunile vândute : 500 acţiuni x 20 lei/acţiune 10000 296 = 7863 10000 Din cele prezentate mai sus, rezulta urmatoarele particularitati privind contabilizarea imobilizarilor financiare: - Valoarea de intrarea a imobilizarilor financiare este pretul de cumparare. Toate cheltuielile accesorii (onorarii, comisioane) sunt inregistrate direct in conturile de cheltuieli a intreprinderii (622 Cheltuieli cu comisioanele si onorariile sau 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate, dupa caz); - Datoria ramasa de achitat se inregistreaza la contul 269 Varsaminte de eliberat pentru imobilizari financiare; - Iimobilizarile financiare nu se amortizeaza. Eventulele deprecieri ale valorii acestora sunt inregistrate sub forma ajustarilor la contul 269 Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare; - Nu sunt supuse impozitarii sub forma de TVA.

CAP. III – CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

40

3.1 Definiţie, structuri (A se vedea Bazele contabilitatii PCG)

Stocurile sunt active circulante sub formă de bunuri şi servicii deţinute de întreprindere pentru a fi vândute pe parcursul ciclului normal de desfăşurare a activităţii, în curs de execuţie, pentru a fi vândute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii după transformarea în produse finite sau sub formă de materie primă, materiale consumabile pentru a fi utilizate în procesul de producţie sau la prestarea de servicii. 3.2Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie Evaluarea îmbracă aceleaşi forme şi se realizează în aceleaşi momente ca şi evaluarea activelor imobilizante. I. Evaluarea curentă care se realizează în momentele intrării/ieşirii în/din gestiune a elementelor de stoc, atunci când are loc înregistrarea tranzacţiilor în conturi. 1. Evaluarea la intrare Îmbracă următoarele forme concrete: - cost de achiziţie utilizat pentru stocurile cumpărate (stocul de materii prime, materiale consumabile, mărfuri etc.) este format din preţul de cumpărare + taxe nerecuperabile fiscal + ch cu transportul şi manipularea + alte ch ce pot fi atribuite achiziţiei – reducerile comerciale - cost de producţie utilizat pentru stocurile obţinute din producţia proprie (produse finite, semifabricate, rebuturi), este format din costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumate pentru realizarea elementelor de stoc + costul prelucrării:salarii directe + alte cheltuieli directe + cheltuieli indirecte de fabricaţie alocate raţional în costul produsului + alte cheltuieli indirecte care pot fi atribuite produsului respectiv. Nu se includ următoarele cheltuieli:cheltuieli cu materii prime, manopera, alte cheltuieli peste limitele admise, cheltuieli cu depozitarea dacă acestea nu sunt legate de transferul de la un loc de fabricaţie la altul, cheltuieli de desfacere. - valoarea de aport se utilizează pentru stocurile primite ca aport la capitalul social şi se stabileşte conform preţului pieţei, utilităţii, locului. - valoarea justă pentru bunurile intrate cu titlu gratuit.

41

2. Evaluarea la ieşire Datorită faptului că acelaşi element de stoc intră în gestiune cu valori diferite în funcţie de perioada intrării şi furnizorul de la care întreprinderea se aprovizionează, pentru valoarea ieşirilor, reglementările contabile în vigoare prevăd următoarele metode: - identificarea specifică se aplică de către întreprinderile care deţin un sortiment redus de stocuri sau stocurile sunt folosite la realizarea unor comenzi speciale. Această metodă presupune identificarea în momentul ieşirii (consum, vânzare) a preţului cu care elemnetul de stoc a intrat în gestiune. - costul mediu ponderat constă calculul unui cost unitar mediu ponderat conform relaţiei: CMP = Valoarea stocului existent la inceputul eprioadei + valoarea stocurilor intrate Cantitatea existenta in stoc la inceputul perioadei + cantitate intrata

Acest calcul se poate face periodic sau după fiecare intrare. - FIFO – prima ieşire se evaluează la costul primului lot intrat, după epuizarea unui lot se trece la următorul lot; - LIFO – ultima intrare – prima ieşire, după epuizarea unui lot se trece la lotul anterior Se cunosc următoarele informaţii cu privire la materia primă X , stocul iniţial, cumpărările şi consumul, materii prime X

01.03. SI 05.03. Cumpărare (I1) 10.03 Consum (E1) 15.03 Cumpărare (I2) 20.03. Consum (E2) 25.03 Consum (E3) 31.03. Stoc

U.M. (Kg) 500 200 300 300 100 500 100

Cost unitar (lei/kg)_____________ 6,50 7,00 ? 7,5 ? ? ?

Fişă stoc 301 ’’X’’ D 301’’X’’ CV1 SI 500x6,5 = 3250 E1 300x6,9 = 2070

V2 1992 42

FIFO 1950

LIFO 2050

I1 200x7 = 1400 E2 100x6,9 = 690 I2 300x7,5 = 2250 E3 500x6,9 = 3450

700 3500

650 3550

750 3450

1000 Kg 6900 900 Kg __________________________

6192

6192

6250

SF 100 x 6,9 = 690 = 700

=750

= 650

6210

Metoda CMP la sfârşitul lunii (V1): 1. 05.03

Factura

% 301 4426 2. 15.03

200 x 7 = 1400 TVA 24% = 336 Total fact = 1666 =

401

1666 1400 336

300 kg x 7,5 = 2250 TVA 24% = 540 Total fact = 2790 % 301 4426

=

401

2790 2250 540

IEŞIRI: CMUP = (500 x 6,5)+(200 x 7)+(300 x 7,5)= 500 + 200 + 300 3250 + 1400 + 2250 = 6900 = 6,9 lei 1000 1000 10.03 20.03. 21.03

601 = 301 601 = 301 601 = 301

300 x 6,9 = 2070 100 x 6,9 = 690 500 x 6,9 = 3450 43

Sold final: 100 x 6,9 = 690 CMP după fiecare intrare V2 1. Aprovizionare I1 05.03. la fel ca în V1 2. CMP 1 = (500 x 6,5) + (200 x 7) = 3250+1400 = 6,64 500 + 200 700 E1 601 = 301

300 X 6,64 = 1992

3. I3 la fel ca în V1 4. E2 – 100 Kg CMP 2 = stoc rămas x 6,64 + 300 x 7,5 = 7 lei (500 + 200 – 300)x 6,64 +300 E2 601 = 301

100 x 7 = 700

5. E3 601 = 301 500 x 7 = 3500 6. Stoc 100 x 7 (nu se fac formule contabile pe stoc) FIFO: E1 E2

300 x x6,5 = 1950 601 = 301 1950 lei 100 x 6,5 = 650 601 = 301 650 lei

E3

100 x 6,5 = 650 200 x 7 = 1400 200 x 7,5 = 1500 601 = 301 3550 lei SF 100 x 7,5 = 750

3550 lei

LIFO: 200 x 7 = 1400 44

E1

300

2050 100 x 6,5 = 650

601 = 301 E2

2050

100 x 7,5 = 750 200 x 7,5 =1500

E3

500

3450 300 x 6,5 = 1950

SF 100 x 6,5 = 650 Similar, se procedeaza si la evaluarea si contabilizarea marfurilor si produselor finite.

II. EVALUAREA PERIODICĂ 1. Evaluarea la inventariere

45

Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura stocurilor se face potrivit reglementarilor si normelor emise in acest sens de MFP. Pentru stabilirea valorii de inventar (actuale, prezente) se au in vedere pretul pietei, lucul si utilitatea bunului respectiv. Cu aceasta ocazie se stabileste valoarea realizabila neta (VRN) a fiecarui element de stoc. Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat a se obtine de catre intreprindere in momentul vanzarii elementelor de stoc dupa deducerea tuturor cheltuielilor cu pregatirea si vanzarea propriuzisa. Exemplu: preţul pieţei (de vânzare) a sortimentului de marfa „X” este - 15 lei - 1 leu cheltuieli de transport, descărcare, încărcare, ambalare - comision 0,5 lei - taxa 0,5 lei VRN = 15 – 2 = 13 lei 2 Evaluarea la bilant Conform principiului prudenţei şi IAS 2 în bilanţ se recunoaşte valoarea cea mai mică dintre costul sau valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă. D 371 Val ctb. 16 lei

C

Daca: VRN > Vctb → diferenţă în plus nu se înregistrează Daca: VRN < Vctb → ]n bilan’ trece VRN, iar diferenţa se înregistrează sub forma unei ajustări 13 < 16 → depreciere a stocului de 3 lei 6814 = 397 3 lei 371 – 3697 → VRN în bilant 13 lei (16 – 3=13 lei) 3.3. Metode de organizare a contabilităţii stocurilor şi producţiei în curs de execuţie Reglementările contabile în vigoare prevăd două metode: 46

a) metoda inventarului permanent (MIP) b) metoda inventarului intermitent (MII) În funcţie de metoda utilizată, precum şi de provenienţa stocurilor, funcţionarea conturilor este : M.I.P Conturi de stocuri şi producţie D în curs de execuţie

M.I.I. Conturi de stocuri şi producţie D în curs de execuţie C

C

SI=sold stab IESIRI = pe parcursul SI = sold final stab prin la sf. per. precedente perioadei cf dest inventar şi evaluare la cf fişei stocului (consum, vînzare, etc) sf perioadei precedente INTRĂRI= pe SF = stab prin inventaparcursul perioadei riere şi evaluare la sf cf provenienţei lunii curente (cumpărare,prod proprie, alte căi) SFD = val stoc la sf perioadei

La deschiderea lunii SI se virează la conturile de cheltuieli sau la venituri, după caz (pentru anulare)

SFD =Valoarea stocului inventariat si evaluat la sf perioadei

Sold final = SI + I – E

IEŞIRE = SI + I – SF

Ex. Se cunosc următoarele informaţii : întreprinderea are un stoc la începutul lunii martie, materii rpime 2000 lei şi mărfuri 500 lei. Pe parcursul lunii martie au loc tranzacţiile: - cumpărări de materii prime, la cost de achiziţie 5000 lei, TVA 24% - cumpărări de mărfuri 1000 lei, TVA 24% cu plata în numerar - consum de materii prime 4000 lei - vânzări de mărfuri cu încasare în numerar în sumă de 800 lei, TVA 24%, costul de achiziţie al mărfurilor vândute 600 lei La sfârşitul lunii , în urma inventarierii se constată un stoc de materii prime de 2900 lei şi unul de mărfuri de 950 lei ÎN CURSUL PERIOADEI MIP

MII I. INTRĂRI 47

1.Aprovizionare cu materii prime: % = 401 6200 5000 301 1200 4426

% = 401 6200 601 4426

5000 1200 2. Aprovizionare cu mărfuri

% = 401 1240 1000 371 240 4426

% = 401 1240 607 4426

1000 240 II. IEŞIRI 3. Consum de materii prime

601 = 301 4000

Nu se înreg consumul 4. Vânzări de mărfuri

531 = % 992 707 800 4427 192

531 = % 992 707 800 4427 192

607 = 371 600

Nu se descarcă gestiunea La sfârşitul lunii MIP

D

301

SI 2000 I 5000

C

D

4000E 100(-)

SI 500 I 1000 +50

SFD 3000 sold scriptic 2900 faptic (-100)

371

C 600

SFD 900 sold scriptic 950 faptic + 50

(-) 601 = 301 100 Imputare 4282/461 = % 124

(+) 370 = 607 50

48

7588 100 4427 24 D

601

C

D

4000 (-) 100

607

600

4100

D

C 50 (+) 550

371

C

SI 500

II. La sfârşitul perioadei MIP 5. stoc scriptic 3000 materii stoc faptic 2900 prime (-) Inv 100

MII a) anulare SI materii prime 601 = 301 2000 mărfuri 607 = 371 500 b) preluare SF

stoc scriptic 900 stoc faptic 950 mărfuri + 50

materii prime 301 = 601 2900 materii prime 371 = 607 950

a) Minus 601 = 301 Imputare: 6282/461 = % 7588 4426 b) + Mărfuri 371 = 607

124 100 24 50 lei

MII D

301

C

D 49

371

C

SI 2000 SF 2900 Preluat

2000 anulare SI

SI 500 SF 950 preluat

500 anulare SI SFD 950

D SI 2000 I 5000

601

C 2900 SF

D SI 500 1000

Sold 4100

607

C 950 SI 550

CAP. IV. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

50

4.1 Definitii, structuri (Vezi Bazele contabilitatii si PCG) În categoria decontărilor cu terţii sunt delimitate toate relaţiile întreprinderii cu persoane fizice şi persoane juridice pe linia desfăşurării activităţii. Sub raport economic-juridic toate aceste relaţii îmbracă forma creanţelor şi datorilor cu o scadenţă ≤ 1 an. Nu intră în această categorie indiferent de scadenţă, datoriile şi creanţele financiare generate de primirea/acordarea de credite bancare. Sunt însă incluse valori de regularizare şi asimilate, generate de cheltuieli/venituri înregistrate în avans. Cheltuielile înregistrate în avans sunt asimilate creanţelor, adică dreptul întreprinderii de a repartiza aceste cheltuieli tuturor perioadelor la care se referă. Ex. Plata chirie anticipata:

Ian . . . Dec

471 = 5121

12000 an 2012

612 = 471 . . . . . . 612 = 471

1000 recunoaşterea chiriei ca cheltuială a perioadei 1000

Venitul este asimilat datoriei 5121 = 472 12000 Ian . . . Dec

472 = 706 . . . . . . 472 = 706

1000 . . . 1000

recunoaşterea veniturlui ca venit al perioadei

Planul de conturi general prevede următoarele structuri de datorii şi creanţe: * datorii şi creanţe comerciale (gr. 40, 41) 51

* datorii şi creanţe salariale (gr.42) * datorii şi creanţe sociale (gr.43) * datorii şi creanţe fiscale (gr. 44) * datorii şi creanţe în cadrul grupului şi asociaţi (gr. 45) * datorii şi creanţe sub forma creditorilor şi debitorilor diverşi (gr.46) * conturi de regularizare şi asimilate (gr.47) * conturi de decontări în cadrul unităţii (gr.48) * conturi privind ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (gr.49) 4.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor Se realizează în aceleaşi momente şi îmbracă aceleaşi forme cu evaluarea celorlalte structuri bilanţiere prezentate anterior I Evaluarea curentă se realizează în momentul constituirii sau majorării creanţelor şi datoriilor, adică în momentul înregistrării în conturi. Ea se realizează pe baza documentelor justificative care atestă suma de încasat, respectiv de plătit, aferentă valorile economice care fac obiectul tranzacţiilor. Această valoare poate fi negociată sau o valoare calculată pentru tranzacţiile care nu au ca rezultat un schimb de valori (impozite, taxe). II. Evaluarea periodică (la închiderea exerciţiului financiar) 1. La inventar – presupune stabilirea valorii de inventar (actuale) în funcţie de probabilitatea încasării creanţelor şi a plăţi datoriilor 2. La bilanţ – presupune compararea valorilor contabile cu valoarea de inventar. Dacă valoarea contabilă < valoarea de inventar pentru creanţe diferenţa în plus nu se înregistrează, in cazul datoriei valoarea în plus se înregistrează. Dacă valoarea contabilă > valoarea de inventar diferenta în minus pentru creante se înregistrează sub forma unei ajustări pentru pierdere de valare. 6814 = 491 10 lei - depreciere creante clienti Bilanţ 100 – 10 = 90 lei 411 491 Unele particularităţi prezintă evaloarea creanţelor şi datoriilor în valută. Acestea sunt transformate în lei şi înregistrate la cursul valutar existent la data încheierii tranzacţiei.

52

Dacă la stingerea datoriei sau creanţei în valută, respectiv la întocmirea bilanţului şi a CPP, cursul valutar diferă de cel înregistrat iniţial în conturi, diferenţa în plus sau în minus se înregistrează sub forma unei cheltuieli din diferenţă de curs valutar (ct 665) , venituri din diferenţe de curs valutar (ct.765) după caz. Exemplu: Situatia privind datoria fata de furnizori si creanta asupra clientilor sunt urmatoarele: 100$ la 23 decembrie 2011 200$ la 23 decembrie 2011 La încheierea tranzacţiei 1$ = 2 lei La 31. 12.2011 2,2 lei/$ 401 411

23.12

371 = 401 100$ x 2 = 200 411 = 707 200$ x 2 = 400 Datoria iniţială = 200 lei Datoria 31.12 = 100 x 2,2 = 220 Dat + = 20 665 = 401 20 lei Creanţa iniţială a fost de 400 lei 31.12 200 x 2,2 = 440 40 venit 411 = 765 40 lei 5121 = 411 765

% = 5121 401 665

4.3. Conturile utilizate si funcţia lor contabilă . Conturile de terti sunt delimitate la nivelul clasei a 4 a Conturi de terţi. 4.3.1. Copntabilitatea datoriilor şi creanţelor comerciale Datoriile şi creanţele comerciale sunt generate de cumpărările/vânzările de bunuri, lucrări şi servicii cu decontare (plată/ încasare) ulterioară. Conturile utilizate sunt structurate la nivelul grupei 40 Furnizori si conturi aimilate, respectiv grupei 41 Clienti si conturi asimilate din PCG.

53

În contabilitatea clientului: Datorii În contabilitatea furnizorului: Creante D

401,403,408,419

C

La decontarea *Constituire sau datoriilor prin: maj prin cump plată,comp. cu o de bunuri şi serv creanţă (401=409) cu decontare transfer într-o ulterioară altă datorie *avans încasat 401 = 403 în contul comenzilor

D 411, 413, 418, 409

C

*Constituire/majorare La decontarea creanţei din vânzare de bunuri prin: şi servicii cu încasări - încasare (5121= 411) ulterioare - prin compensare cu o datorie (419=411) * Avansul plătit în -transf într-o altă contul comenzilor creanţă (413 = 411) 409 = 5121

5121 = 419

SFC datorie de plătit DATORII 401 403 408 419

SFD creanţe de încasat CREANŢE 411 413 418 409

Ex. SC ALFA livrează SC BETA mărfuri conform facturii nr.1234/06.05.2011 care cuprinde: * preţul de livrare 1000 * TVA24% 240 * TOTAL 1240 * cost de achiziţie 900 Pentru simplificare, tranzacţiile sunt înregistrate simultan la furnizor şi client, menţinându-se datele din factură pentru exemplificarea diverselor cazuri ce pot să apară în relaţiile dintre furnizor şi client

54

Caz 1 – Decontarea pe bază de factură prin ordin de plată. La expedierea mărfurilor furnizorul întocmeşte factura pe care o remite cumpărătorului o dată cu marfa, urmând ca aceasta să fie decontată în termen de 7 zile. Contab furnizor SC ALFA SA

Contab client SC BETA SA

1. Factura pentru livrare 411 =

% 707 4427

1. Factura pentru cumpărare de mărfuri

1240 1000 240

% = 401 371 4426

2. Descărcare din gestiune 607 = 371

240

2. –

900

3. Extras de cont-incasare 5121 = 411

1240 1000

3. Plata contravalorii mărfurilor –extras de cont

1240

401 = 5121

1240

Caz 2 – Pentru bunurile contractate clientul acordă un avans furnizorului de 500 lei 1. Încasare avans

1. Plată avans

5121 = 419 500 lei

409 = 5121 500 lei

2. Livrare marfă

2. Factură pentru cumpărare

411 =

% 707 4427

1240 1000 240

3. Descărcare de gestiune

%

= 401 371 4426

1240 1000 240

3. –

900 607 = 371 900

4. Decontare factură

4. Decontare factură

55

1240 % = 411 401 = % 1240 500 419 409 500 740 5121 5121 740 (compensare cu datoria si incasarea diferentei) (compensare cu creanta si plata diferentei)

Cazul 3. Decontarea se face pe bază de efecte comerciale Efectele comerciale sunt titluri de credit care atestă exsitenţa unei creanţe la furnizori şi se reflectă cu ajutorul contului 413 Efecte de primit de la cleint şi a unei datorii la client, reflectată sub forma/la contul 403 Efecte comerciale de plătit. Efectele comerciale sunt titluri negociabile cu un dublu rol: a) instrumente de decontare a relaţiilor dintre clienţi şi furnizori b) instrumente de mobilizare a creanţelor. Ele circulă sub diverse denumiri: Cambie, Trata, Bilet la ordin etc. Rolul de instrument de mobilizare a unei creanţe se referă la faptul că beneficiarul efectului poate aştepta scadenţa şi încasa contravaloarea bunurilor livrate înaintea altor creditori ai întreprinderii, poate sconta sau vinde înainte de scadenţă, situaţie în care furnizorul încasează c/v bunurilor livrate din care au fost deduse sconturi şi comisioane bancare. Scontul pentru furnizori reprezintă o cheltuială financiară înregistrată la contul 667 ’’Cheltuieli privind sconturile acordate şi un venit financiar la client ’’ (767 venituri din sconturi primite ). Exemple: Furnizorul la livrarea mărfurilor emite un bilet la ordin pe care clientul său îl acceptă. Furnizorul ALFA

Clientul BETA

1. Factura pentru vânzare mărfuri 411 = % 707 4427

1240 1000 240

1. Factura pentru cumpărare mărfuri % = 401 1240 371 1000 4426 240

2. Crearea efectului comercial

2. Acceptarea efectului comercial

1428 413 = 411 1240

401 = 403 1240 POSIBILITĂŢI

56

a) Aşteaptă scadenţa şi încasează VN (valoarea nominală)

a) Aşteaptă scadenţa şi plăteşte VN (valoarea nominală)

5121/5311 = 413 1240

403 = 5121/5311 1240

b) Cere clientului plata anticipată pentru care se stabileşte un scont de 80 lei % = 411 667 5121

1240 80 1160

c) Furnizorul vinde sau scontează efectul unei bănci - în această situaţie banca devine proprietara efectului, plăteşte contravaloarea furnizorului, dar îi revine comisionul bancar şi scontul pentru plata anticipată - banca aşteaptă scadenţa şi incaseaza suma de la client 411 = % 707 4427

b) Plateste anticipat si obtine un scont de 80 lei

401 = % 767 5121 c) Nu inregistreaza

1240 1000 240

% = 401 371 4426

3. Crearea efectului 413 = 411

1240 80 1160

1240 1000 240

3. Acceptarea efectului

1240

401 = 403

4. Remiterea efectului bancii 5114 = 413 1240 5. Încasarea efectului - comision 23 lei - scont 7 lei Formula de calcul a scontului: Scont = valoarea efectului x nr de zile anticipate x rata scontului 360 x 100 Exemplu:

57

1240

Rata scontului 10% Valoare = 1240 Nr. de zile plată anticipată = 20 Scont = 1240 x 20 x 10 ≈ 7 lei 100 x 360 Furnizor incaseaza anticipat % = 5114 627 667 5121

Client la scadenta achita efectul

1240 23 7 1210

403 = 5121

Cazul 4. Bunurile/mărfurile au fost livrate pe bază de aviz de însoţire a mărfii (fără întocmirea facturii. Decalajul în timp între livrarea/contabilizarea şi facturarea mărfurilor presupune utilizarea conturilor 418 ’’Clienţi – facturi de întocmit(la furnizor)’’ şi respectiv 408 ’’Furnizori-facturi nesosite’’. - TVA atât la furnizori t şi la client se înregistrează în contul 4428 ’’TVA neexigibilă’’. - la întocmirea, respectiv primirea facturii există două variante: a) stornarea înregistrărilor efectuate pe bază de avize şi înregistrarea facturii b) virarea sumelor dintr-un cont în altul cu luarea în considerare a eventualelor diferenţe Furnizori 1. Înregistrarea livrării conform avizului de însoţire a mărfurilor 418 =

% 1240 707 1000 4428 240 TVA neexigibilă

Client 1. Înregistrarea cumpărării pe baza avizelor de inserţie a mărfurilor % = 371 4428

2. Întocmirea facturii

408

2. Primirea facturii 2.1. Nu există diferenţe între avize şi facturi fie - stornăm (în roşu) si - înregistrăm pe bază de factură fie - transferăm sumele dintr-un cont în altul, cu luarea în considerare a eventualelor diferenţe a) Stornare aviz a) Stornare aviz 58

1240 1000 240

418 =

% 707 4428

(1240) (1000) (240)

% = 408 (1240) 371 (1000) 4428 ( 240)

b) Înregistrăm factura

b)

411 = % 1240 707 1000 4427 240 - fie se face transferul sumelor: 411 = 418 4428 = 4427

1240 240

Înregistrăm factura % = 401 1240 371 1000 4426 240 408 = 401 1240 4426 = 4428 240

2.2. Există diferenţe 418 =

% 707 4428

992 cf avizelor 800 192

% = 408 992 371 800 4428 192

Conform facturii: 1000 lei Anulăm înregistrarea 418

=

Anularea

% (992) 707 (800) 4427 (192)

% = 408 (992) 371 (800) 4426 (192)

Înregistrarea facturii 411 = % 707 4427

1240 1000 240

% = 371 4426

401

1240 1000 240

Varianta Transfer sume 411

=

%

1240

% 59

= 401

1240

418 707 4427

992 200 48

408 371 4426

992 200 48

si 4428 = 4427 192

4426 = 4428 192

Cazuri particulare: - reduceri de preţuri acordate de furnizori clienţilor săi Se cunosc două categorii de reduceri şi anume: 1. reduceri comerciale sub forma rabat – remiză – risturn 2. reduceri financiar: forma scontului de decontare Rabatul este o reducere comercială acordată de furnizori clientului pentru defecte de calitate sau pentru alte neconcordanţe faţă de contractul încheiat Remiza este o reducere comercială acordată de furnizori pentru importanţa vânzării sau calitatea clientului. Se calculează prin aplicarea unor cote procentuale care pot fi şi profresive asupra valorii bunurilor livrate clientului. Risturnul este o reducere comercială acordată de furnizori clienţilor cei mai fideli. Se calculează prin aplicarea unor cote procentuale asupra volumului vânzărilor efectuate cu acelaşi client pe o anumită perioadă de timp. Exemplu: Factura contine urmatoarele informatii: - Valoarea bruta a marfurilor 1000 lei - Remiza 10% -100 lei Suma neta comerciala 900 lei - Scont de decontare 2% -18 lei Suma neta financiara 882 lei - TVA 24% 212 lei Total factura (de incasat/plata) 1094lei Contabilizarea facturi: La furnizor

La client 60

% = 1094 411 18 667

% 707 4427

1112 900 212

% 900 371 212 4426

=

% 1112 401 1094 767 18

Sau 1112 411= % 707 900 4427 212

% = 900 371 212 4426

401 1112

401

% 1112 5121 1094 767 18

Si % 5121 667

=

411

1112 1094 18

=

NOTA CELELALTE RELATII CU TERTII SUNT PREZENTATE SI SE VOR LUA DIN SUPORTUL DE SEMINAR

61