Contabilitate Financiara PDF [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITATEA „CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”

Prof. univ. dr. Dumitru VIŞAN

Conf. univ. dr. Corneliu BURADA

Conf. univ. dr. Dorina LUłĂ

(coordonatori)

CONTABILITATE FINANCIARĂ

Editura „Independenţa Economică” Piteşti - 2006 -

CONTABILITATE FINANCIARĂ Control ştiinŃific: Prof. univ. dr. Oprea CĂLIN Coordonatorii cursului 1. Prof. univ. dr. Dumitru VIŞAN 2. Conf. univ. dr. Corneliu BURADA 3. Conf. univ. dr. Dorina LuŃă

Autorii cursului 1. Prof. univ. dr. Dumitru VIŞAN 2. Conf. univ. dr. Corneliu BURADA 3. Conf. univ. dr. Dorina LUłĂ 4. Conf. univ. dr. Claudia BURTESCU 5. Lect. univ. dr. Cristina BUNEA-BONTAŞ

6. Asist. univ. drd. Marin POPESCU 7. Asist. univ. drd. Liliana CIMBROLA 8. Asist. univ. drd. Florin DIMA 9. Asist. univ. drd. Cristina GHINEA 10. Asist. univ. drd. Mihaela Cosmina NIłĂ

ISBN (10) 973-7732-49-9; ISBN (13) 978-973-7732-49-1  Editura „Independenţa Economică” 2006 Piteşti, Calea Bascovului nr. 2A Tel./Fax: 0248/21.64.27 Nici un fragment nu poate fi reprodus fără permisiunea scrisă a Editurii. Descrierea CIP a Bibliotecii aţionale a României Contabilitate financiară / conf. univ. dr. Claudia Burtescu, lect. univ. dr. Cristina Bunea Bontaş, asist. univ. drd. Marin Popescu ; coord.: prof. dr. Dumitru Vişan, conf. dr. Corneliu Burada, conf. dr. Dorina Luţă. - Piteşti : Independenţa Economică, 2006 Bibliogr. ISBN (10) 973-7732-49-9 ; ISBN (13) 978-973-7732-49-1 I. Vişan, Dumitru (coord.) II. Burada, Corneliu (coord.) III. Luţă, Dorina (coord.) IV. Burtescu, Claudia V. Bunea-Bontaş, Cristina VI. Popescu, Marin 657.41/.45

Tehnoredactare computerizată în laboratoarele Universităţii „Constantin Brâncoveanu”: Dr. Cristian Morozan

Emanuel Croitoru

Laurian Onofrei

CUPRIS Cuvânt înainte ____________________________________________________ 9

CAPITOLUL I - FUDAMETĂRI PRIVID COTABILITATEA FIACIARĂ _ 11 1. Întreprinderea – sferă de acţiune a contabilităţii financiare __________11 2. Sistemul contabil al întreprinderii _______________________________12 2.1. Definirea sistemului contabil al întreprinderii ___________________________ 12 2.2. Sursele dreptului contabil___________________________________________ 12 2.3. Concepte de organizare a contabilităţii întreprinderii______________________ 13

3. ormalizarea contabilă ________________________________________14 3.1. Definirea, tipurile şi concepţiile de normalizare contabilă __________________ 14 3.2. Dispozitivele normalizării contabile __________________________________ 16 3.2.1. Aspecte generale ______________________________________________ 16 3.2.2. Planul contabil general _________________________________________ 16 3.2.3. Directivele Uniunii Europene ____________________________________ 17 3.2.4. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ___________________ 18

4. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare __19 4.1. Aspecte generale _________________________________________________ 19 4.2. Obiectivul situaţiilor financiare ______________________________________ 19 4.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare ___________ 20 4.4. Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor situaţiilor financiare________ 22 4.4.1. Definirea structurilor situaţiilor financiare __________________________ 22 4.4.2. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare ______________________ 23 4.4.3. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare __________________________ 25

4.5. Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului _______________________ 26

5. Principiile contabile generale ___________________________________27 5.1. Aspecte generale _________________________________________________ 27 5.2. Prezentarea principiilor ____________________________________________ 28

6. Reguli generale de evaluare_____________________________________32 7. Raportul contabilitate - fiscalitate________________________________34 8. Forma şi structura situaţiilor financiare __________________________35 8.1. Aspecte generale _________________________________________________ 35 8.2. Bilanţul contabil__________________________________________________ 36 8.3. Contul de profit şi pierdere__________________________________________ 38 8.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii ______________________________ 39 8.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie ______________________________________ 41 8.6. Politicile contabile şi notele explicative la situaţiile financiare ______________ 43

9. Întrebări de control ___________________________________________44

CAPITOLUL II - COTABILITATEA CAPITALURILOR _________________ 45 1. Delimitări şi structuri privind capitalurile_________________________45 2. Contabilitatea capitalurilor proprii ______________________________46 2.1. Recunoaşterea şi evaluarea capitalurilor proprii _________________________ 46 2.2. Contabilitatea curentă a capitalurilor proprii ____________________________ 46 2.2.1. Contabilitatea capitalului social___________________________________ 46 2.2.1.1. Definirea, formele şi conţinutul capitalului social..........................................46 2.2.1.2. Evaluarea capitalului social............................................................................47 2.2.1.3. Conturile privind capitalul social ...................................................................49 2.2.1.4. Contabilitatea operaţiilor privind constituirea capitalului social ....................49

4

Contabilitate financiară 2.2.1.5. Contabilitatea operaţiilor privind creşterea capitalului social........................53 2.2.1.5.1. Creşterea capitalului social prin aporturi în numerar..................................... 53 2.2.1.5.2. Creşterea capitalului social prin aporturi în natură ........................................ 56 2.2.1.5.3. Creşterea capitalului social prin operaţii interne ........................................... 57 2.2.1.5.4. Creşterea capitalului social prin conversia unor angajamente în acţiuni........ 58

2.2.1.6. Contabilitatea operaţiilor privind reducerea capitalului social ......................59 2.2.1.6.1. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor................................ 59 2.2.1.6.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea unei cote părţi din aporturi ........... 60 2.2.1.6.3. Reducerea capitalului social prin răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii.......... 60

2.2.2. Contabilitatea altor componente ale capitalurilor proprii ___________ 61 2.2.2.1. Contabilitatea primelor de capital ..................................................................61 2.2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare.........................................................62 2.2.2.3. Contabilitatea rezervelor ................................................................................62 2.2.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat.................................................................64

3. Contabilitatea provizioanelor ___________________________________65 3.1. Definirea şi structura provizioanelor __________________________________ 65 3.2. Recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor _____________________________ 65 3.3. Contabilitatea operaţiilor privind provizioanele__________________________ 66

4. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate _______________68 4.1. Definirea şi structura împrumuturilor şi datoriilor asimilate ________________ 68 4.2. Recunoaşterea şi evaluarea împrumuturilor şi datoriilor asimilate____________ 68 4.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate ______________________ 69 4.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni ______________ 69 4.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung _____________________ 71 4.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare _____________ 73 4.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate ___________________ 74

5. Întrebări de control ___________________________________________75

CAPITOLUL III - COTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE_________ 76 1. Definirea şi formele activelor imobilizate__________________________76 2. Contabilitatea imobilizărilor corporale ___________________________76 2.1. Delimitări şi structuri privind imobilizările corporale _____________________ 76 2.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale ______________________ 77 2.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor corporale _________________________ 80 2.3.1. Conturile privind imobilizările corporale ___________________________ 80 2.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea imobilizărilor corporale _______ 80 2.3.2.1. Intrarea prin achiziţionare ..............................................................................80 2.3.2.2. Intrarea prin construire...................................................................................83 2.3.2.3. Intrarea din subvenţii pentru investiţii............................................................86 2.3.2.4. Cheltuieli ulterioare evaluării iniţiale.............................................................87 2.3.2.5. Reevaluarea imobilizărilor corporale .............................................................88

2.3.3. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale ____________________ 91 2.3.3.1. Definirea şi factorii care determină mărimea amortizării ...............................91 2.3.3.2. Calculul amortizării imobilizărilor corporale .................................................92 2.3.3.3. Contabilitatea operaţiilor privind amortizarea imobilizărilor corporale ........95

2.3.4. Contabilitatea deprecierii imobilizărilor corporale ____________________ 96 2.3.5. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirea imobilizărilor corporale ________ 98 2.3.5.1. Ieşirea prin lichidare ......................................................................................98 2.3.5.2. Ieşirea prin vânzare ........................................................................................99 2.3.5.3. Alte căi de ieşire ............................................................................................99

3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale ________________________101 3.1. Delimitări şi structuri privind imobilizările necorporale __________________ 101 3.2. Particularităţi privind recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor necorporale___ 101 3.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor necorporale ______________________ 103 3.3.1. Conturile privind imobilizările necorporale_________________________ 103

Cuprins

5

4. Contabilitatea imobilizărilor financiare__________________________104 4.1. Definirea şi structura imobilizărilor financiare__________________________ 104 4.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor financiare_____________________ 105 4.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor financiare _______________________ 106 4.3.1. Contabilitatea operaţiilor privind imobilizările financiare în titluri de valoare ___________________________________________ 106 4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind creanţele imobilizate________________ 107

5. Întrebări de control __________________________________________108

CAPITOLUL IV - COTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI Î CURS DE EXECUŢIE ________________________ 109 1. Delimitări şi structuri privind stocurile şi producţia în curs de execuţie__109 2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie____110 3. Contabilitatea curentă a stocurilor cumpărate ____________________116 3.1. Conturile privind stocurile cumpărate ________________________________ 116 3.2. Metode de contabilitate a stocurilor cumpărate _________________________ 117 3.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate ____________________ 118 3.3.1. Contabilitatea stocurilor cumpărate în metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent _______________________ 118 3.3.2. Particularităţi în contabilitatea stocurilor cumpărate __________________ 120 3.3.2.1. Stocuri cumpărate fără facturi sosite ............................................................120 3.3.2.2. Stocuri cumpărate cu reduceri de preţ ..........................................................121 3.3.2.3. Contabilitatea stocurilor la cost standard......................................................123 3.3.2.4. Contabilitatea stocurilor la preţ cu amănuntul..............................................125

4. Contabilitatea curentă a stocurilor fabricate______________________128 4.1. Conturile privind stocurile fabricate__________________________________ 128 4.2. Particularităţile metodelor de contabilitate a stocurilor fabricate ____________ 129 4.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate _____________________ 130 4.3.1. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost de producţie ________________ 130 4.3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost standard ___________________ 132

5. Contabilitatea deprecierii stocurilor şi producţiei în curs de execuţie _134 6. Întrebări de control __________________________________________136

CAPITOLUL V - COTABILITATEA DECOTĂRILOR CU TERŢII ________ 138 1. Definiri şi structuri privind terţii _______________________________138 2. Recunoaşterea şi evaluarea datoriilor şi creanţelor curente ________139 3. Contabilitatea curentă a datoriilor şi creanţelor comerciale ________140 3.1. Forme şi structuri privind datoriile şi creanţele comerciale ________________ 140 3.2. Conturile privind datoriile şi creanţele comerciale_______________________ 140 3.3. Contabilitatea operaţiilor privind datoriile şi creanţele comerciale __________ 141 3.3.1. Datorii şi creanţe comerciale interne ______________________________ 141 3.3.2. Datorii şi creanţe comerciale externe______________________________ 143 3.3.2.1. Constituirea şi decontarea datoriilor comerciale externe..............................143 3.3.2.2. Constituirea şi decontarea creanţelor comerciale externe.............................144

3.3.3. Particularităţi în contabilitatea datoriilor şi creanţelor comerciale _______ 144 3.3.3.1. Datorii şi creanţe comerciale pentru livrări fără facturi................................144 3.3.3.2. Datorii şi creanţe comerciale cu facturi cu reduceri de preţ..........................146 3.3.3.3. Datorii şi creanţe comerciale pentru care s-au întocmit facturi dar nu s-au livrat bunurile până la sfârşitul exerciţiului..................................................................147

3.3.4. Contabilitatea operaţiilor de decontare a datoriilor şi creanţelor comerciale prin efecte de comerţ ________________________ 147

6

Contabilitate financiară 3.3.4.1. Definirea, structura şi funcţiile efectelor de comerţ......................................147 3.3.4.2. Contabilitatea operaţiilor de decontare cu efecte de comerţ .........................148

4. Contabilitatea decontărilor cu personalul________________________151 4.1. Noţiuni privind salarizarea şi normarea muncii _________________________ 151 4.2. Calculul veniturilor şi reţinerilor din salariu____________________________ 152 4.3. Contabilitatea curentă a decontărilor cu personalul ______________________ 154 4.3.1. Conturile utilizate pentru decontările cu personalul __________________ 154 4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu personalul ____________ 155

5. Contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale şi protecţia socială__156 5.1. Structura şi calculul contribuţiilor la asigurările sociale şi protecţia socială ___ 156 5.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială _______________________________________________ 157

6. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului __________________ 161 6.1. Structura datoriilor şi creanţelor fiscale _______________________________ 161 6.2. Contabilitatea impozitului pe profit __________________________________ 161 6.2.1. Reglementarea juridică a impozitului pe profit ______________________ 161 6.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind impozitul pe profit _________________ 163 6.2.2.1. Aspecte generale ..........................................................................................163 6.2.2.2. Metoda impozitului exigibil.........................................................................163 6.2.2.3. Metoda impozitului amânat..........................................................................164

6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată _____________________________ 166 6.3.1. Reglementarea juridică a taxei pe valoarea adăugată _________________ 166 6.3.2. Contabilitatea curentă a taxei pe valoarea adăugată __________________ 169 6.3.2.1. Conturile şi documentele privind taxa pe valoarea adăugată........................169 6.3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind taxa pe valoare adăugată..........................170

7. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu asociaţii________172 7.1. Aspecte generale ________________________________________________ 172 7.2. Contabilitatea curentă a operaţiilor privind decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii ____________________________________ 173 7.2.1. Decontările între entităţile afiliate ________________________________ 173 7.2.2. Decontările privind interesele de participare ________________________ 174 7.2.3. Sume datorate acţionarilor / asociaţilor ____________________________ 175

8. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi ___________________176 9. Contabilitatea decontărilor în cadrul unităţii _____________________177 10. Contabilitatea deprecierii creanţelor ___________________________178 11. Întrebări de control _________________________________________180

CAPITOLUL VI - COTABILITATEA TREZORERIEI _________________ 181 1. Definirea şi structura generală a trezoreriei ______________________181 2. Recunoaşterea şi evaluarea componentelor trezoreriei _____________182 3. Contabilitatea curentă a trezoreriei _____________________________185 3.1. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt_____________________________ 185 3.1.1. Structura investiţiilor pe termen scurt _____________________________ 185 3.1.2. Conturile privind investiţiile pe termen scurt _______________________ 186 3.1.3. Contabilitatea operaţiilor privind investiţiile pe termen scurt___________ 186 3.1.3.1. Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate...................................186 3.1.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor.........................................................................188 3.1.3.3. Contabilitatea altor investiţii pe termen scurt...............................................191 3.1.3.4. Contabilitatea deprecierii investiţiilor pe termen scurt.................................193

3.2. Contabilitatea decontărilor efectuate prin conturile bancare _______________ 196 3.2.1. Structura şi conturile privind decontările prin conturile bancare ________ 196

Cuprins

7 3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind valorile de încasat __________________ 196 3.2.3. Contabilitatea operaţiilor de decontare prin conturile curente la bănci _______ 198 3.2.4. Contabilitatea dobânzilor aferente conturilor curente la bănci __________ 202 3.2.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ____________________ 203

3.3. Contabilitatea decontărilor efectuate prin casă__________________________ 206 3.3.1. Structura şi conturile privind decontările efectuate prin casă ___________ 206 3.3.2. Contabilitatea operaţiilor de decontare efectuate prin casă_____________ 206

3.4. Contabilitatea acreditivelor ________________________________________ 208 3.4.1. Contabilitatea decontărilor prin acreditive__________________________ 208 3.4.2. Contabilitatea decontărilor prin avansuri de trezorerie ________________ 210

3.5. Contabilitatea viramentelor interne __________________________________ 211

4. Întrebări de control __________________________________________212

CAPITOLUL VII - COTABILITATEA FIACIARĂ A CHELTUIELILOR ŞI VEITURILOR _______________________________ 213 1. Definiri şi structuri privind cheltuielile şi veniturile _______________213 1.1. Definiri şi structuri privind cheltuielile _______________________________ 213 1.2. Definiri şi structuri privind veniturile_________________________________ 215

2. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor şi veniturilor _____________217 2.1. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor ______________________________ 218 2.2. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor________________________________ 219

3. Contabilitatea operaţiilor privind cheltuielile _____________________222 3.1. Conturile privind cheltuielile _______________________________________ 222 3.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare______________________________ 224 3.2.1. Cheltuieli privind stocurile _____________________________________ 224 3.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi __________________ 226 3.2.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate _______________ 227 3.2.4. Cheltuieli cu personalul________________________________________ 227 3.2.5. Alte cheltuieli de exploatare ____________________________________ 228

3.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare ________________________________ 229 3.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare ______________________________ 230 3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare _____________________________ 231 3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit _______________________ 233

4. Contabilitatea operaţiilor privind veniturile ______________________234 4.1. Conturile privind veniturile ________________________________________ 234 4.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare ______________________________ 235 4.2.1. Venituri aferente cifrei de afaceri netă_____________________________ 235 4.2.2. Venituri din variaţia stocurilor___________________________________ 241 4.2.3. Venituri din producţia de imobilizări______________________________ 243 4.2.4. Venituri din subvenţii de exploatare ______________________________ 244 4.2.5. Alte venituri din exploatare _____________________________________ 244

4.3. Contabilitatea veniturilor financiare__________________________________ 245 4.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare _______________________________ 246 4.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare _____________________________ 247

5. Contabilitatea determinării rezultatului exerciţiului _______________248 6. Întrebări de control __________________________________________249

8

Contabilitate financiară

CAPITOLUL VIII - COTABILITATEA DE ÎCHIDERE A EXERCIŢIULUI FIACIAR. SITUAŢIILE FIACIARE AUALE _____ 251 1. Situaţiile financiare – produs final al contabilităţii financiare________251 2. Lucrările de închidere a exerciţiului financiar ____________________252 2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere __________________ 252 2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor __________________________ 253 2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare ______________________________ 254 2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar___________________ 254 2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare şi a provizioanelor___________ 257 2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă a unor active şi datorii _______ 258 2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor _____________________ 259

2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere ______________________ 261 2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului ________________________________ 266 2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii _________________________ 270

3. Întocmirea situaţiilor financiare anuale__________________________272 3.1. Aspecte generale ________________________________________________ 272 3.2. Bilanţul________________________________________________________ 272 3.3. Contul de profit şi pierdere_________________________________________ 279 3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu ______________________________ 283 3.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie _____________________________________ 284 3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale ________________________ 286

4. Elemente de analiză pe baza situaţiilor financiare anuale___________289 4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari ____________________ 289 4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune __________________________________________ 291

5. Întrebări de control __________________________________________294 BIBLIOGRAFIE ________________________________________________ 295

CUVÂNT ÎNAINTE Cartea de Contabilitate financiară de faţă oferă fondul de cunoştinţe teoretice şi metodologice necesare obţinerii şi valorificării în activitatea de conducere a informaţiilor curente şi celor de sinteză şi control privind situaţia financiară a întreprinderii. Prin conţinutul său, cartea se adresează studenţilor de la facultăţile de neprofil din învăţământul superior economic. Ea este utilă, în egală măsură, şi studenţilor de la alte institute de învăţământ superior, economiştilor contabili şi managerilor întreprinderilor. Raportată la cerinţele profesionale şi la menirea contabilităţii de instrument al conducerii, cartea a fost dimensionată corespunzător fondului de timp alocat şi concepută să asigure un raport necesar între fundamentele teoretice şi metodologia contabilă de aplicare orientate spre asimilarea standardelor internaţionale, directivelor europene şi normelor naţionale. Acest lucru ne-a determinat ca în tratare să apelăm, uneori, la alternanţa sinteză – detalii, alteori la îndemnul aprofundării studiului cu tot ce înseamnă naţional şi internaţional în contabilitate. Scrisă sub presiunea timpului, într-o perioadă caracterizată prin multiple modificări şi reaşezări în contabilitate şi în legislaţie, nu excludem neîmpliniri. Fiind perfectibilă, vom fi recunoscători celor care, pe cale directă sau indirectă, vor semnala neajunsuri şi vor prezenta sugestii de îmbunătăţire a conţinutului ei. 25 septembrie 2006

Autorii

Capitolul I FUNDAMENTĂRI PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ 1. ÎNTREPRINDEREA – SFERĂ DE ACŢIUNE A CONTABILITĂŢII FINANCIARE

Dintotdeauna, în economie, valorile economice au fost separate şi gestionate pe entităţi patrimoniale, fiecare constituindu-se loc de organizare şi conducere a contabilităţii. Prin legislaţia din România se delimitează ca entităţi patrimoniale: societăţile comerciale, societăţile şi/sau companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare – dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ. Rezultă că, după scopul activităţilor desfăşurate, entităţile patrimoniale se grupează în două categorii: • entităţi care desfăşoară activităţi comerciale şi urmăresc obţinerea de profit: societăţile comerciale, companiile naţionale, regiile autonome ş.a., denumite de noi, generic, întreprinderi. Contabilitatea pe care o conduc este denumită contabilitate financiară; • entităţi care desfăşoară activităţi de interes general sau activităţi specifice neurmărind obţinerea de profit: instituţiile publice, asociaţiile, organizaţiile nonprofit ş.a., denumite de noi, generic, instituţii publice, respectiv persoane juridice fără scop lucrativ. Contabilitatea pe care o conduc este denumită contabilitate publică, respectiv contabilitatea persoanelor juridice fără scop lucrativ. Cea mai reprezentativă formă a întreprinderii o constituie societatea comercială întrucât în această organizare se realizează în cel mai deplin mod activitatea de producţie, de construcţii – montaj, de circulaţie a mărfurilor, de prestări de servicii, precum şi alte activităţi de comerţ, fiecare dintre ele oferind câmp larg cunoaşterii şi afirmării contabile. Patrimoniul întreprinderii, concept adoptat în contabilitatea europeană, şi reţinut încă, exprimă bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică, precum şi drepturile şi obligaţiile cu valoare economică ale acesteia. În situaţiile financiare, componentele patrimoniului sunt reprezentate de structurile calitative de activ şi de pasiv cărora, în planul cunoaşterii, le este proprie relaţia: Activ = Pasiv

În contabilitatea anglo-saxonă este adoptat conceptul de poziţie financiară a întreprinderii, definită de resursele economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea. În situaţiile financiare, componentele de bază ale poziţiei financiare sunt reprezentate de structurile calitative de active, datorii şi capitaluri proprii cărora, în planul cunoaşterii, le este proprie relaţia:

Contabilitate financiară

12

Active – Datorii = Capitaluri proprii

Plasarea capitalurilor proprii în finalul componentelor poziţiei financiare este de natură juridică şi pune în evidenţă partea creditorilor întreprinderii care au o prioritate legală în faţa proprietarilor. În prezent, din necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu cele din Uniunea Europeană, şi implicit cu cele internaţionale, instituţia de reglementare a contabilităţii din România a adoptat şi aplică pentru întreprinderi conceptul de poziţie financiară.

2. SISTEMUL CONTABIL AL ÎNTREPRINDERII 2.1. Definirea sistemului contabil al întreprinderii Pentru a răspunde necesităţilor manageriale în plan informaţional şi decizional, contabilitatea este înfăptuită având la bază principii, concepte şi reguli statuate. Convenim să denumim sistemul contabil al întreprinderii ca sistemul contabil general aplicabil tuturor întreprinderilor. El este fundamentat pe ansamblul principiilor, normelor, regulilor şi procedeelor contabile şi aplicat prin folosirea instrumentelor şi tehnicilor specifice necesare asigurării informaţiilor destinate conducerii întreprinderii şi utilizatorilor externi. În viziunea prezentată, sistemul contabil al întreprinderii are două componente: • prima, aparţine domeniului conceptual şi cuprinde principiile, normele, regulile şi procedeele aplicabile contabilităţii; • a doua, aparţine domeniului aplicativ şi cuprinde instrumentele şi tehnicile specifice utilizate pentru culegerea, prelucrarea şi prezentarea informaţiilor contabile. Privit în corelaţie cu sursele legislative şi cu evoluţiile doctrinale ale contabilităţii pe plan naţional şi internaţional, sistemul contabil se diferenţiază de la o ţară la alta îmbrăcând forma de sisteme contabile naţionale, echivalente în opinia noastră cu planul contabil general. Totodată, în fiecare ţară, particularităţi de ordin organizatoric, economic, financiar etc. ale activităţilor din diferite domenii conduc la adaptări corespunzătoare ale sistemului contabil naţional. Se ajunge astfel, de la sistemul contabil naţional, aplicabil tuturor întreprinderilor dintr-o ţară, la sistemul contabil aplicabil întreprinderilor dintr-o ramură sau domeniu de activitate. 2.2. Sursele dreptului contabil Funcţionarea sistemului contabil este dată, în primul rând, de sursele de drept contabil. Acestea, din raţiuni profesionale, sunt grupate după criterii vizând natura surselor, importanţă, sferă de cuprindere şi prioritate în aplicare. Regula este că, în domeniul conceptual trebuie acordată prioritate surselor de drept contabil privite după importanţa şi sfera de cuprindere a surselor: internaţionale, regionale, naţionale. În domeniul aplicativ însă trebuie acordată prioritate surselor în ordinea inversă domeniului conceptual: naţionale, regionale, internaţionale. Este modalitatea de abordare adoptată în manual. Privite după criteriile menţionate, sursele de drept contabil sunt sintetizate astfel:

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

13

1. Surse normative, legale şi reglementare, în care se includ: a) surse internaţionale de drept contabil: Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară; b) surse regionale de drept contabil: directivele contabile emise de Uniunea Europeană; c) surse naţionale de drept contabil: legea contabilităţii, reglementările contabile conforme cu Directivele Europene, ghidurile profesionale. 2. Alte surse ale dreptului contabil: a) jurisprudenţa, adică sentinţe sau hotărâri judecătoreşti date în rezolvarea unor litigii comerciale; b) răspunsurile ministeriale, instrucţiuni, circulare etc. îndeosebi ale Ministerului Finanţelor Publice date în aplicarea unor norme contabile generale sau cazuri particulare; c) recomandările şi/sau normele contabile emise de organisme profesionale cum sunt: Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), Comisia 2aţională a Valorilor Mobiliare (CNVM). Conţinutul surselor de drept contabil se prezintă gradual: în cuprinsul acestui capitol într-o formă sintetică, în cuprinsul celorlalte capitole într-o formă detaliată. 2.3. Concepte de organizare a contabilităţii întreprinderii Sub raportul organizării sistemului informaţional contabil al unei întreprinderi, în literatura de specialitate sunt delimitate două concepte: monismul contabil şi dualismul contabil. Monismul contabil presupune existenţa unui singur circuit de informaţii contabile, adică o singură contabilitate destinată atât funcţiilor (necesităţilor) interne cât şi externe. Ca urmare, în acest concept contabilitatea de gestiune este complet integrată în sistemul contabil. Dualismul contabil presupune separarea informaţiilor contabile în două categorii: una care redă imaginea întreprinderii în exterior, denumită contabilitate financiară, şi alta care descrie procesele interne ale întreprinderii, denumită contabilitate de gestiune. Prezentăm în continuare trăsăturile principale ale celor două contabilităţi. Contabilitatea financiară are rolul de a înregistra tranzacţiile întreprinderii cu mediul extern şi de a determina periodic, de regulă la închiderea exerciţiului financiar, informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi modificările în poziţia financiară. Informaţiile furnizate sunt destinate atât conducerii întreprinderii cât şi/mai ales utilizatorilor externi. În cele mai multe ţări contabilitatea financiară este reglementată, adică se bazează pe norme unitare aplicabile tuturor întreprinderilor, iar situaţiile financiare pe care le produce constituie obiect al normalizării contabile atât pe plan naţional cât şi internaţional.

Contabilitate financiară

14

Contabilitatea de gestiune, denumită şi contabilitate internă sau managerială, are rolul de a determina (calcula) costurile, veniturile şi rezultatele din exploatare pe produse, lucrări şi servicii, activităţi sau structuri organizatorice (denumite generic obiecte de calculaţie), pe de o parte, şi, pe de altă parte, de întocmire, executare şi control al bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi. Prin rolul pe care-l deţin, informaţiile furnizate sunt destinate exclusiv conducerii întreprinderii, adică au caracter confidenţial (nu se dau publicităţii) şi ţin de strategia şi tactica adoptate de fiecare întreprindere. Ca şi contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune este obligatorie dar nu are la bază norme unitare pe economie. Ea se organizează şi conduce de fiecare întreprindere în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii. Rezultă că diferenţierea celor două contabilităţi se face, în principal, după modul de evidenţiere şi de calcul al cheltuielilor de exploatare, veniturilor din exploatare şi a rezultatelor din exploatare, precum şi după destinaţia informaţiilor şi normele aplicate. Facem precizarea că în România s-a adoptat conceptul dualist de organizare a contabilităţii care presupune, aşa cum s-a arătat, existenţa în fiecare întreprindere a două contabilităţi: financiară şi de gestiune, autonome funcţional dar dependente informaţional.

3. NORMALIZAREA CONTABILĂ 3.1. Definirea, tipurile şi concepţiile de normalizare contabilă Rolul şi destinaţia informaţiilor contabile au condus, în majoritatea ţărilor lumii, la nevoia de normalizare, proces prin care se asigură armonizarea şi uniformitatea în contabilitate. Efortul de normalizare contabilă se concretizează în definirea de principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile, precum şi în aplicarea lor în practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii informaţiilor contabile*). Ca rezultat al normalizării, principiile şi normele contabile implică prezentarea unor aspecte generale cu privire la esenţa şi rolul lor. Astfel, principiile contabile sunt ipoteze şi convenţii contabile care ghidează normalizatorii în elaborarea de norme contabile. Pentru producătorii de informaţii contabile ele sunt elemente de sprijin în vederea contabilizării corecte a operaţiilor economico – financiare şi prezentării fidele în situaţiile financiare a poziţiei financiare, performanţelor şi modificărilor în poziţia financiară. Cât privesc normele contabile (standarde în contabilitatea anglo – saxonă), acestea sunt definite ca reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile (evaluare, înregistrare, clasificare şi prezentare) şi validarea socială a situaţiilor financiare prezentate (recunoaşterea valabilităţii lor).

*)

Vezi şi M. Ristea (coordonator) – „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Ed. Universitară, 2005, p. 14

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

15

Rezultă că principiile contabile sunt aceleaşi pentru toate întreprinderile indiferent de natura, mărimea ori statutul lor juridic. Normele contabile însă pot să difere de la o întreprindere la alta, chiar în situaţii asemănătoare. Cu alte cuvinte principiile contabile au un grad de generalitate mai mare decât normele contabile. Procesul de normalizare contabilă din diferite ţări a condus la sintetizarea a trei tipuri de normalizare*): 1. ormalizare de tip statal (publică) în care ansamblul de norme este definit de un organism de stat şi impus tuturor întreprinderilor în virtutea textelor legale (legi) şi altor texte reglementare (ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale). Statul acţionează în acest tip de normalizare atât ca garant cât şi ca utilizator (preferenţial) de informaţii specifice. Este cazul, de exemplu, al Franţei, Germaniei şi României. În România instituţia de reglementare a contabilităţii este Ministerul Finanţelor Publice (M.F.P.) prin Direcţia de Reglementări Contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilităţii. 2. ormalizare de tip pragmatic în care asociaţiile profesiunii contabile liberale preiau atât iniţiativa elaborării normelor cât şi punerii lor în aplicare. Este cazul, de exemplu, al Marii Britanii. 3. ormalizare de tip mixt în care intervenţia publică impune obligativitatea aplicării normelor elaborate de organismele profesiei contabile libere. Este cazul, de exemplu, al S.U.A. O problemă importantă a normalizării contabile o constituie concepţia normalizatoare în funcţie de care se defineşte obiectul normalizării. Din acest punct de vedere se disting două concepţii: una fundamentată pe planul contabil general, cealaltă fundamentată pe cadrul contabil conceptual. Concepţia fundamentată pe planul contabil general este proprie unei părţi a ţărilor Europei continentale, promotorul ei fiind Franţa. În această concepţie, plecânduse de la absenţa sau diversitatea de reguli şi norme de înregistrare şi prezentare a situaţiilor financiare, s-au adoptat principii şi reguli contabile, plan de conturi general, proceduri de înregistrare, precum şi forma şi formatul situaţiilor financiare. Deşi într-o viziune mai modernă planul contabil general, ca ansamblu, constituie el însuşi o normă, asupra sa s-au conturat dispute pro şi contra vizând o normalizare care să aibă la bază o teorie normativă în care să se regăsească: obiectivele contabilităţii şi ale normalizării contabile, utilizatorii de informaţii contabile şi nevoile lor. Evoluţia normalizării prin planul contabil general, în sensul perfecţionării ei merge, aşa cum o demonstrează realitatea, către asimilarea într-un grad mai mare sau mai mic a teoriei şi practicilor anglo – saxone, proces propriu îndeosebi ţărilor membre ale Uniunii Europene. Concepţia normalizatoare fundamentată pe cadrul contabil conceptual (cadrul contabil general) este proprie ţărilor anglo – saxone. În această concepţie normalizarea contabilă are ca obiect situaţiile financiare şi cuprinde: componenţa situaţiilor financiare, *)

După L. Feleagă, N. Feleagă – „Contabilitate financiară”, Ed. Infomega, 2005, vol. I, p. 178

Contabilitate financiară

16

elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente, reglementările, standardele şi procedurile referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele în situaţiile financiare. Prin conţinutul său, cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru normalizatorii contabili şi poate fi considerat o constituţie a contabilităţii. 3.2. Dispozitivele normalizării contabile 3.2.1. Aspecte generale

Privite după sfera lor de cuprindere, dispozitivele normalizării contabile sunt dispuse pe trei nivele: naţional, regional, internaţional. Normalizarea la nivel naţional (la nivelul unei ţări) este principala dimensiune a normalizării contabile. Ea este înfăptuită, deocamdată, prin instrumentul de normalizare planul contabil general. Normalizarea la nivel regional reprezintă o dezvoltare a dimensiunii normalizării contabile la nivelul unor grupuri de ţări, determinată de obiective economice, financiare şi sociale ale acestora. Cazul cel mai ilustrativ este cel al normalizării contabile la nivelul Uniunii Europene înfăptuită prin intermediul directivelor. Normalizarea la nivel internaţional reprezintă o dezvoltare superioară normalizării regionale impusă de fenomenele de mondializare şi financiarizare a economiilor. Instrumentul de înfăptuire a normalizării la acest ultim nivel îl reprezintă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. 3.2.2. Planul contabil general

Este considerat cadrul şi instrumentul normalizării contabile la nivel naţional. Prin conţinutul său, el constituie o teorie sau o doctrină care ghidează practica contabilă la nivelul unei ţări. Ca instrument al normalizării contabile, planul contabil general poate fi recomandat sau impus, în funcţie de tipul de normalizare contabilă. El se diferenţiază în privinţa componentelor şi caracteristicilor de la o ţară la alta în funcţie de conceptul adoptat pentru organizarea contabilităţii (monist sau dualist), de obiectivele urmărite prin normalizare, determinate la rândul lor de cererea şi oferta de informaţii contabile, de cultura şi de tradiţiile contabile ale ţării respective şi de alţi factori. Indiferent de particularităţi, un plan contabil general pentru a răspunde obiectivelor sale de teorie sau doctrină contabilă, trebuie să aibă un conţinut adecvat care, în esenţă, este dat de următoarele componente: • un ansamblu de principii şi reguli contabile; • listă de conturi şi normele de utilizare a lor; • un vocabular contabil (terminologie contabilă); • metode şi proceduri pentru organizarea contabilităţii; • componentele situaţiilor financiare anuale, inclusiv forma şi formatul lor. Privit în dublă ipostază de cadru şi instrument al normalizării contabile la nivel naţional, se pune problema în ce măsură el are corespondent în cadrul contabil conceptual, pe de o parte, şi în normele (standardele) contabile internaţionale, pe de altă parte.

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

17

În opinia noastră răspunsul înclină către orientarea sa cu precădere spre cadrul contabil conceptual, având desigur ca sferă de cuprindere economia unei ţări. Deci, i s-ar putea atribui calitatea de cadru contabil naţional. Cât priveşte normele contabile internaţionale, fundamentate după cum se ştie pe principiile contabile generale, sunt axate fiecare în parte, pe o temă generală, un modul sau alte structuri contabile. Din acest punct de vedere la nivel naţional nu există în prezent, cel puţin în ţara noastră, norme (standarde) locale similare celor internaţionale. Pe măsură ce o parte din ţările Europei, inclusiv ţara noastră vor include în normalizare tot mai mult principiile contabile generale şi cadrul contabil conceptual şi vor elabora în acest spirit standarde locale, cu luarea în considerare desigur a tot ce este naţional, planul contabil general îşi va pierde valenţele. Este însă un proces de perspectivă şi până atunci planul contabil general rămâne cadrul şi instrumentul normalizării contabile la nivel naţional. În ţara noastră planul contabil general se identifică prin normele „Reglementări contabile conforme cu directivele europene” aprobate prin OMFP nr. 1752/2005. În structura actuală, reglementările cuprind, într-o formă mai mult sau mai puţin dezvoltată, aproape toate componentele unui plan contabil naţional şi anume: formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile contabile generale şi regulile de evaluare, planul de conturi general, precum şi formatul, conţinutul, întocmirea şi auditarea situaţiilor financiare anuale consolidate. Aşa cum se degajă din teoria contabilă, dintre componentele planului contabil general nucleul de bază îl reprezintă planul de conturi general cu cele două componente ale sale: lista conturilor şi normele de utilizare a lor, ultimele lipsind deocamdată din structura reglementărilor aprobate prin OMFP nr. 1752/2005. 3.2.3. Directivele Uniunii Europene

Normalizarea contabilă la nivelul Comunităţilor Economice Europene (CEE) îmbracă forma directivelor adoptate de Consiliul Comunităţilor Europene care au ca obiectiv armonizarea sistemelor contabile, întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale ale statelor membre. Fiind vorba de o comunitate de state, directivele adoptate au caracter de recomandări. Ca urmare, pentru aplicarea lor fiecare stat are obligaţia de a le încorpora în legislaţia proprie, în urma analizei, opţiunilor şi adaptărilor impuse de particularităţile naţionale. Cele mai relevante directive elaborate în plan contabil sunt: Directiva a IV-a din 25.07.1978 şi Directiva a VII-a din 13.06.1983, ambele cu modificările şi completările ulterioare, precizate în OMFP nr. 1752/2005. Directiva a IV-a a CEE are ca obiectiv coordonarea dispoziţiilor naţionale privind situaţiile financiare anuale. În acest sens în directivă sunt sintetizate următoarele elemente definitorii: • armonizarea situaţiilor financiare anuale în funcţie de câmpul de aplicare a directivei (întreprinderi mari, întreprinderi mici şi mijlocii) în următoarele direcţii: structura, formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale; • principiile şi regulile de evaluare a elementelor situaţiilor financiare anuale; • informaţiile supuse comunicării, îndeosebi cele din notele la situaţiile financiare anuale; • conţinutul raportului administratorilor (raportului de gestiune).

18

Contabilitate financiară

Directiva a VII-a a CEE, apărută ca urmare a concentrării industriale şi financiare în grupuri de societăţi, are ca obiectiv coordonarea dispoziţiilor naţionale privind situaţiile financiare anuale consolidate. Problematica inclusă în conţinutul directivei se referă, în principal, la următoarele aspecte: • condiţiile pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate; • structura, formatul şi conţinutul situaţiilor consolidate; • procedurile de consolidare; • raportul consolidat al administratorilor. Precizare. Toate problemele reglementate de Directiva a VII-a a CEE fac obiectul cursului de „Contabilitate aprofundată”. 3.2.4. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară Normalizarea contabilă internaţională a fost impusă de fenomenele de mondializare şi financiarizare a economiilor, manifestate prin apariţia de întreprinderi multinaţionale şi a celor mari care vor să fie cotate pe pieţele financiare străine. Acestea au condus la necesitatea unui limbaj contabil unic la nivel mondial şi de aici la necesitatea prezentării lor în raportări financiare unitare. Instrumentele folosite în normalizarea contabilă internaţională sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB). Termenul de „Standarde Internaţionale de Raportare Financiară” include, potrivit IASB: • IFRS-urile; • Interpretările IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor); • IAS-urile (Standardele Internaţionale de Contabilitate, elaborate anterior apariţiei IFRS-urilor); • Interpretările SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea standardelor, elaborate anterior apariţiei IFRS-urilor). Ultimele două componente, adică IAS-urile şi Interpretările SIC urmează să fie aplicate în continuare până în momentul în care acestea vor fi amendate sau retrase. După cum se desprinde din strategia IASB, obiectivele sale sunt orientate în trei direcţii: • elaborarea de standarde contabile internaţionale de înaltă calitate, care pot fi înţelese şi puse în aplicare şi care impun informaţii de înaltă calitate, transparente şi comparabile în situaţiile financiare. Pe această cale participanţii la diverse pieţe de capital şi alţi utilizatori ai informaţiilor pot lua decizii economice eficiente; • promovarea utilizării şi aplicării riguroase a standardelor elaborate; • colaborarea cu normalizatorii naţionali de standarde în vederea maximizării convergenţei standardelor naţionale de contabilitate cu IFRS-urile. Primul obiectiv relevă cerinţe şi caracteristici principale ale IFRS-urilor vizând: calitatea acestora, armonizarea lor cu procedurile contabile practicate în diverse ţări, transparenţa şi comparabilitatea informaţiilor, asigurarea aceloraşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare. Prin extindere, sunt relevate şi alte caracteristici principale ale standardelor, între care:

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

19

• stabilirea regulilor de recunoaştere, evaluare, prezentare şi descriere în primul rând în legătură cu tranzacţii şi evenimente importante pentru situaţiile financiare cu scop general. Astfel de reguli pot fi însă stabilite şi pentru tranzacţii şi evenimente ce pot interveni în domenii specifice; • contabilizarea şi raportarea tranzacţiilor şi evenimentelor generale în mod asemănător, iar a tranzacţiilor şi evenimentelor diferite în mod diferit, atât în cadrul unei entităţi de-a lungul timpului cât şi între entităţi. În acest context vor fi eliminate alternativele în ce priveşte tratamentul contabil – tratamentul contabil de bază şi cel alternativ – permise de actualele IAS-uri. De reţinut că, deşi IFRS-urile sunt proiectate pentru situaţii financiare cu scop general şi alte raportări financiare ale entităţilor producătoare de profit, totuşi conţinutul lor le recomandă şi entităţilor non-profit din sectorul privat, public şi guvernamental.

4. CADRUL GENERAL PENTRU ÎNTOCMIREA BI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

4.1. Aspecte generale Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, definit în continuare „Cadrul contabil general IASB” este un instrument al normalizării contabile care cuprinde conceptele şi principiile fundamentale care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. Cu alte cuvinte, cadrul general este un sistem de referinţă pentru elaborarea standardelor contabile şi instrument de coerenţă a standardelor, reglementărilor şi procedurilor contabile. Ca urmare, cadrul general nu constituie un standard internaţional de contabilitate şi nici nu primează în faţa standardelor internaţionale de contabilitate specifice. Situaţiile financiare întocmite în spiritul cadrului general sunt de interes general, iar conţinutul lor vine în întâmpinarea nevoilor comune de informaţii ale unei sfere largi de utilizatori: investitorii, angajaţii, creditorii, furnizorii şi alţi creditori, clienţii, guvernele şi instituţiile acestora, publicul. În măsura în care anumiţi utilizatori au necesităţi specifice, ei pot solicita şi au capacitatea de a obţine informaţii suplimentare faţă de cele comune conţinute în situaţiile financiare. 4.2. Obiectivul situaţiilor financiare Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice. Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ; cele privind performanţa sunt oferite, în primul rând, de contul de profit şi pierdere; iar cele privind modificările poziţiei financiare sunt furnizate în situaţiile financiare prin intermediul unor situaţii distincte. Poziţia financiară a întreprinderii este definită prin structurile bilanţiere de active, datorii şi capitaluri proprii şi este influenţată de resursele economice pe care le

20

Contabilitate financiară

controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Scopurile în care sunt utilizate informaţiile care influenţează poziţia financiară a întreprinderii sunt proprii fiecărui factor. Astfel: • informaţiile despre resursele economice controlate de întreprindere şi capacitatea sa din trecut de a le modifica sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie sau echivalente de trezorerie în viitor; • informaţiile privind structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare şi modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere, precum şi pentru anticiparea şanselor întreprinderii de a primi finanţare în viitor; • informaţiile privind lichiditatea şi solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile financiare scadente. În acest context lichiditatea este privită ca disponibilitatea de a utiliza numerarul în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare ale acestei perioade; iar solvabilitatea ca disponibilitatea de a utiliza numerarul pe o perioadă mai lungă de timp în care urmează să se onoreze obligaţiile financiare scadente. Performanţa întreprinderii este definită şi măsurată frecvent prin profit şi reprezentată în structurile financiare prin veniturile şi cheltuielile aferente, potrivit relaţiei: Rezultatul = veniturile – cheltuielile exerciţiului exerciţiului exerciţiului

Performanţa întreprinderii este influenţată de o multitudine de factori începând cu managementul şi încheind cu resursele economice controlate de întreprindere. Informaţiile despre performanţa întreprinderii, în special profitabilitatea acesteia, sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul resurselor existente. De asemenea, ele sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse. Modificările poziţiei financiare sunt cele rezultate prin compararea poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii la sfârşitul şi începutul exerciţiului financiar. Informaţiile furnizate sunt utile pentru evaluarea de către întreprindere a activităţilor sale de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare. Totodată informaţiile sunt folosite de către utilizatori ca o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de trezorerie şi a necesităţilor ei de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. 4.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare Pentru a răspunde obiectivului situaţiilor financiare, cadrul general precizează ipotezele în care să fie elaborate situaţiile financiare şi caracteristicile calitative ale informaţiilor. Ipotezele în care trebuie elaborate situaţiile financiare sunt: contabilitatea de angajamente şi continuitatea activităţii.

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

21

Potrivit primei ipoteze, contabilitatea de angajamente, efectele tranzacţiilor şi altor evenimente sunt recunoscute atunci când ele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit. Recunoaşterea înseamnă înregistrarea lor în contabilitatea curentă în momentul în care ele se produc şi apoi raportarea în situaţiile financiare ale perioadelor de raportare. În baza acestei ipoteze, situaţiile financiare întocmite oferă utilizatorilor informaţii atât despre tranzacţiile trecute care au implicat plăţi şi încasări, cât şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. A doua ipoteză se referă la afirmarea stării de continuitate a activităţii întreprinderii şi în viitorul previzibil. Aceasta presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici nevoia de a lichida sau de a-şi reduce în mod sensibil activitatea. În situaţia în care o astfel de intenţie sau nevoie există, situaţiile financiare ar trebui întocmite pe o bază diferită de evaluare şi, în acest caz, trebuie indicată baza utilizată. Caracteristicile calitative ale informaţiilor, denumite şi atribute care determină utilitatea informaţiilor oferite de situaţiile financiare sunt în număr de patru: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea. 1. Inteligibilitatea. Impune ca informaţiile să fie uşor înţelese de către utilizatori. Condiţia sau presupunerea este că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, pe de o parte, şi de noţiuni de contabilitate şi dorinţa de a studia cu atenţie informaţiile, pe de altă parte. În acest context, informaţiile asupra unor probleme complexe, importante prin relevanţa lor în luarea deciziilor economice, nu trebuie excluse din situaţiile financiare doar pe motivul că ar putea fi dificile pentru utilizatori. 2. Relevanţa. Informaţiile situaţiilor financiare au această calitate atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Relevanţa sau pertinenţa informaţiilor din situaţiile financiare este pusă în evidenţă prin natura (importanţa) şi prin mărimea (pragul de semnificaţie) lor privite fie independent, fie la un loc. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa deciziile economice viitoare indiferent de pragul de semnificaţie a rezultatelor obţinute în perioada de raportare. Alteori, atât natura cât şi pragul de semnificaţie pot fi reţinute pentru luarea deciziilor economice. Scenariile în acest caz pot fi diferite: mărimea diferitelor categorii de stocuri sau mărimea datoriilor şi/sau creanţelor comerciale la un anumit tip de întreprindere. Indiferent de criteriile relevanţei, informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau prezentarea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. 3. Credibilitatea. Cere ca informaţiile să fie de calitate, să nu conţină erori semnificative, să nu fie părtinitoare, iar utilizatorii să aibă încredere în ele. Elementele care definesc credibilitatea informaţiilor situaţiilor financiare, în ordinea prevăzută în cadrul general, sunt:

22

Contabilitate financiară

• reprezentarea fidelă. Informaţiile să descrie în mod corect tranzacţiile şi evenimentele pe care acestea le reprezintă sau ar putea fi de aşteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte; • prevalenţa economicului asupra juridicului. Impune ca tranzacţiile şi evenimentele să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională; • neutralitatea. Informaţiile sunt lipsite de influenţe. Atunci când prin selectarea şi prezentarea lor influenţează luarea deciziilor economice informaţiile nu sunt neutre; • prudenţa. Înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine. În spiritul prudenţei, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totodată, cadrul general precizează că exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor şi veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor şi cheltuielilor deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile; • integralitatea. Cere ca informaţiile din situaţiile financiare să fie complete în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii lor. O omisiune poate face informaţia(iile) falsă(e) sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă caracter credibil. 4. Comparabilitatea. Cere ca utilizatorii să poată compara informaţiile prezentate în situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp, de la o perioadă la alta, şi în spaţiu, între întreprinderi similare, pentru a evalua poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare. Pentru realizarea acestei cerinţe este necesar ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile folosite în elaborarea situaţiilor financiare, despre orice schimbare a acestor politici şi despre efectele unor astfel de schimbări. Totodată, informaţiile trebuie prezentate în aşa fel încât utilizatorii să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţiile şi evenimentele similare folosite de aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alta, cât şi de diferite întreprinderi. Altfel spus, comparabilitatea impune aplicarea principiului permanenţei metodelor contabile de evaluare, clasificare şi prezentare a elementelor descrise în situaţiile financiare. 4.4. Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor situaţiilor financiare 4.4.1. Definirea structurilor situaţiilor financiare Pornind de la obiectivul situaţiilor financiare, cadrul general face următoarele precizări: • informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ iar structurile direct legate de evaluarea poziţiei financiare sunt: activele, datoriile şi capitalurile proprii, definite astfel:

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

23

- un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare; - o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice; - capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. • informaţiile privind performanţa sunt oferite în primul rând, de contul de profit şi pierdere iar structurile legate în mod direct de evaluarea performanţei sunt veniturile şi cheltuielile, definite astfel: - veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor; - cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. • informaţiile privind modificările poziţiei financiare sunt furnizate în situaţiile financiare prin intermediul unor situaţii distincte. Ele reflectă structurile din contul de profit şi pierdere şi modificările structurilor din bilanţ. De aceea, cadrul general nu identifică structurile acestei(or) situaţii. 4.4.2. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare Cadrul contabil general IASB defineşte recunoaşterea ca fiind procesul încorporării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Procesul în sine implică descrierea în cuvinte a elementului în cauză şi asocierea unei anumite sume, precum şi includerea sumei respective în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere. Criteriile pentru recunoaşterea unui element al structurilor situaţiilor financiare sunt două: • probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor asociat elementului să intre sau să iasă în/din întreprindere; • elementul să aibă un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Primul criteriu este impus de incertitudinea ce caracterizează mediul în care îşi desfăşoară activitatea orice întreprindere. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere, evaluarea gradului de incertitudine făcându-se pe baza informaţiilor disponibile în momentul întocmirii situaţiilor financiare. De exemplu, dacă încasarea unei creanţe a întreprinderii este probabilă, în lipsa oricărei probe care să demonstreze contrariul, creanţa se recunoaşte ca activ. Dacă activitatea întreprinderii presupune un număr mare de creanţe, este destul de probabil ca unele dintre ele să nu poată fi

24

Contabilitate financiară

încasate, deci să apară un anumit grad de neîncasare. Ca atare se recunoaşte o cheltuială care reprezintă reducerea beneficiului economic. Al doilea criteriu este impus de faptul că, în unele cazuri, costul sau valoarea nu poate fi determinat(ă) cu precizie ci prin estimare. Folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. Dacă însă nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul în cauză nu este recunoscut. De exemplu, dacă încasările preconizate în urma unui proces în instanţă nu pot fi evaluate credibil, nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri, dar ele trebuie prezentate în cadrul unor note sau informaţii suplimentare la situaţiile financiare. Criteriile de recunoaştere menţionate sunt nuanţate în Cadrul contabil general IASB pe elementele proprii bilanţului: active şi datorii, şi pe cele proprii contului de profit şi pierdere: venituri şi cheltuieli. Recunoaşterea activelor. Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) credibil. Atunci când este improbabil ca o plată efectuată să genereze beneficii economice viitoare dincolo de perioada contabilă în curs, activul nu este recunoscut în bilanţ. Tranzacţia respectivă însă are ca rezultat constatarea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Recunoaşterea datoriilor. O datorie este recunoscută în bilanţ când este probabil că o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii viitoare, va rezulta din decontarea unei obligaţii prezente şi când aceasta poate fi evaluată credibil. Obligaţiile viitoare, de exemplu datoriile pentru stocuri comandate dar neprimite de la furnizori, în general nu sunt recunoscute în situaţiile financiare. Totuşi, în unele cazuri, obligaţiile viitoare pot corespunde definiţiei datoriilor şi atunci, în circumstanţele respective, pot fi recunoscute în situaţiile financiare. În astfel de circumstanţe, recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau cheltuielilor aferente. Recunoaşterea veniturilor. Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil. Aceasta înseamnă de fapt că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu, vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub forma creanţelor comerciale sau a disponibilităţilor băneşti şi o recunoaştere (constatare) a veniturilor aferente. Procedurile practice de recunoaştere a veniturilor au ca obiectiv, în general, limitarea recunoaşterii lor la acele elemente care pot fi evaluate credibil şi care prezintă un grad suficient de certitudine. Recunoaşterea cheltuielilor. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferentă diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, iar această reducere poate fi evaluată credibil. De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu creşterea datoriilor sau reducerea activelor. De exemplu, primirea de servicii de la un terţ determină o recunoaştere (constatare) a cheltuielilor întreprinderii şi o creştere a datoriilor aferente.

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

25

În recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere trebuie luat în considerare conceptul de conectare a costurilor la veniturile din activităţile curente. Aceasta implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor din activitatea curentă şi a cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau alte evenimente. De exemplu, cheltuielile componente ale costului bunurilor vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu veniturile din vânzarea bunurilor. 4.4.3. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare Aşa cum se degajă din Cadrul contabil general IASB, evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare sunt recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare sau utilizarea diferitelor baze de evaluare în diferite combinaţii şi grade de utilizare. Bazele de evaluare prevăzute de cadrul general sunt: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă (de decontare) şi valoarea actualizată. Costul istoric. În această bază de evaluare: • activele sunt contabilizate fie la valoarea numerarului sau echivalentelor de numerar plătite, fie la nivelul valorii juste a sumei plătite în momentul achiziţionării lor; • datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări, la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor. În costul curent: • activele sunt contabilizate la valoarea în numerar sau echivalente de numerar care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent; • datoriile sunt contabilizate la valoarea neactualizată a numerarului sau echivalentelor de numerar necesară pentru a deconta în prezent obligaţia. În cazul valorii realizabile (de decontare): • activele sunt contabilizate la valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor; • datoriile sunt contabilizate la valoarea lor de decontare, adică valoarea neactualizată care trebuie plătită pentru a achita datoriile, în cursul normal al afacerilor. În baza valorii actualizate: • activele sunt contabilizate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii; • datoriile sunt contabilizate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, în cursul normal al afacerilor. Dintre bazele de evaluare prezentate, cea mai frecvent utilizată este costul istoric. Acesta este însă, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt evaluate în bilanţ la minimum dintre cost şi valoarea realizabilă netă, titlurile tranzacţionabile la valoarea de piaţă etc.

Contabilitate financiară

26

4.5. Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului La elaborarea situaţiilor financiare, întreprinderile pot adopta fie conceptul de capital financiar, fie de capital fizic. În conceptul de capital financiar, care se sprijină pe valoarea nominală sau pe puterea de cumpărare a capitalului investit, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale întreprinderii. În conceptul de capital fizic, care se sprijină pe capacitatea de exploatare (respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi, reprezentate de capitalul permanent adică suma capitalurilor proprii şi a datoriilor pe termen lung), capitalul reprezintă capacitatea de producţie a întreprinderii exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie pe zi. Adoptarea de către o întreprindere a conceptului de capital trebuie făcută în funcţie de necesităţile utilizatorilor de situaţii financiare: preocuparea lor, în primul rând, de menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii lui de cumpărare, respectiv menţinerea capacităţii de exploatare. Conceptul ales indică obiectivul urmărit în determinarea profitului. Cele două concepte de capital generează concepte corespunzătoare de menţinere a capitalului: menţinerea capitalului financiar, respectiv menţinerea capitalului fizic. Menţinerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obţine numai când valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât cea de la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea acestora în timpul perioadei analizate. Relaţia proprie de calcul a rezultatului exerciţiului este, în acest caz, de forma: Rezultatul exerciţiului 2

= Capitalul propriu al exerciţiului 2

- Capitalul propriu ± al exerciţiului 2-1

Contribuţiile / distribuirile de capital de la / către proprietari în exerciţiul 2

Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unităţi monetare nominale, cât şi în unităţi de putere de cumpărare constantă. Conceptul nu impune, totuşi, folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei de evaluare în acest concept depinde de tipul de capital financiar pe care întreprinderea doreşte să-l menţină: capitalul nominal investit sau capital în puterea constantă de cumpărare. Menţinerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obţine numai când capacitatea de producţie fizică, de exploatare, a întreprinderii (exprimată valoric prin fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei depăşeşte pe cea de la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea acestora în timpul perioadei analizate. Relaţia proprie de calcul a rezultatului exerciţiului este, în acest caz, de forma: Rezultatul = Capitalul permanent exerciţiului al exerciţiului 2 2

-

Capitalul permanent ± al exerciţiului 2-1

Contribuţiile / distribuirile de capital de la / către proprietari în exerciţiul 2

Menţinerea capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de evaluare.

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

27

Principala diferenţă între cele două concepte de menţinere a capitalului este dată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea de la începutul perioadei este considerată profit, cea în minus pierdere. În conceptul de menţinere a capitalului financiar problema se nuanţează în funcţie de tipul de capital financiar: • În tipul de capital financiar nominal, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile de preţuri ale activelor, în cursul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt cedate printr-o tranzacţie de schimb; • În tipul de capital financiar în putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare determinată în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creşterii preţurilor activelor care depăşeşte creşterea nivelului general al preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului şi, ca atare, reprezintă o parte a capitalurilor proprii. În conceptul de menţinere a capitalului fizic, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia. Ca urmare, ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a capitalului care afectează capitalurile proprii, nu şi profitul. De reţinut: Cadrul general precizează că alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare, dar nu are în vedere a prescrie un anumit model lăsând la latitudinea întreprinderilor căutarea echilibrului între relevanţă şi credibilitate.

5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE 5.1. Aspecte generale Pentru organizarea şi conducerea contabilităţii ca sistem informaţional de gestiune s-au conturat convenţii şi reguli contabile formalizate prin apelaţia de „principii contabile generale”. În esenţă principiile contabile generale sunt ipoteze şi convenţii contabile apărute ca rezultat al observărilor şi experienţelor practice care, plecând de la cazuri particulare, repetate, au condus la generalizări. Pe baza lor sunt elaborate normele contabile prin care se stabilesc reguli precise de evaluare, înregistrare, clasificare şi prezentare a informaţiei contabile. În literatura contabilă nu există un consens pe plan internaţional în definirea şi structurarea principiilor, unele dintre ele făcând chiar obiectul unor discuţii contradictorii. De exemplu, „imaginea fidelă” în ţările anglo-saxone este considerată un principiu prioritar, iar în ţările Europei continentale este considerată un obiectiv al contabilităţii financiare.

Contabilitate financiară

28

În unele lucrări de specialitate principiile contabile generale sunt denumite şi ierarhizate în ipoteze posibile şi convenţii de bază, în altele postulate şi principii contabile, în altele principii explicit–redactate şi principii implicit–aplicate. Cadrul contabil general IASB nu reţine în mod explicit noţiunea de principii contabile generale ci pe cea de concepte de bază privind elaborarea situaţiilor financiare: contabilitatea de angajamente şi continuitatea activităţii cărora, prin interpretare şi asimilare, li se pot adăuga alte concepte echivalente principiilor contabile, cum ar fi: pragul de semnificaţie, permanenţa metodelor etc. Directiva a IV-a a CEE a adoptat însă denumirea de principii generale. În lucrările de normalizare contabilă, de exemplu în SUA sau UE, principiile contabile generale nu sunt grupate după anumite criterii de clasificare ci pur şi simplu enumerate. Astfel, Directiva a IV-a a CEE a redactat în mod explicit următoarele principii: continuitatea activităţii; permanenţa metodelor; prudenţa; independenţa exerciţiului; evaluarea separată a posturilor de activ şi de pasiv; intangibilitatea bilanţului de deschidere. În ţara noastră, în „Reglementările contabile conforme cu directivele europene” sunt redactate următoarele principii, tratate în paragraful următor: continuitatea activităţii, permanenţa metodelor, prudenţa, independenţa exerciţiului, evaluarea separată a elementelor de activ şi de datorii, intangibilitatea, necompensarea, prevalenţa economicului asupra juridicului, pragul de semnificaţie. 5.2. Prezentarea principiilor a) Principiul continuităţii activităţii. Presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. Starea de continuitate legitimează aplicarea în continuare a metodelor de evaluare, a practicilor şi principiilor contabile existente. În situaţia de necontinuitate evaluarea în bilanţ se face pe baza altor valori denumite valori lichidative, încetează aplicarea unor practici contabile şi principii, de exemplu: etalarea cheltuielilor şi veniturilor în avans, amortizarea activelor. În plus, în notele la situaţiile financiare întreprinderea trebuie să menţioneze starea de necontinuitate, principiile şi politicile reţinute pentru evaluarea activelor şi datoriilor şi pentru aprecierea ansamblului riscurilor. b) Principiul permanenţei metodelor. Constă în continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, contabilizarea, clasificarea şi prezentarea în situaţiile financiare a elementelor bilanţiere şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Schimbarea unor metode de la un exerciţiu la altul are consecinţe în plan financiar, contabil şi fiscal. De exemplu, trecerea de la metoda de evaluare la ieşirea stocurilor LIFO la metoda FIFO conduce în exerciţiul următor la o reducere a cheltuielilor, o majorare a rezultatului şi a impozitului pe profit. Consecvenţa în aplicarea metodelor de la un exerciţiu la altul nu trebuie înţeleasă rigid. Atunci când apar situaţii obiective, schimbarea metodelor este justificată. Este cazul, de exemplu, a schimbărilor de metode decise de

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

29

întreprindere cu scopul de a oferi informaţii mai credibile şi mai relevante, de schimbări în reglementările contabile, în cele fiscale, de corectarea erorilor exerciţiilor anterioare rezultate din aplicarea greşită a metodelor admise ş.a. Indiferent de cauză, schimbarea metodelor trebuie să facă obiectul unei informări în notele la situaţiile financiare orientată, aşa cum rezultă din IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”, în a prezenta natura şi valoarea fiecărei modificări care are efect în perioada curentă sau se aşteaptă să aibă efect în perioada viitoare. c) Principiul prudenţei. Constă în aprecierea cu precauţie a activelor şi datoriilor, cheltuielilor şi veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. În această viziune nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de datorii şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. Principiul prudenţei este legat în special de evaluarea elementelor bilanţiere astfel: evaluarea la data intrării în întreprindere (valoarea contabilă) şi la data inventarierii (valoarea de inventar) creează premisele aplicării prudenţei, iar evaluarea la bilanţ realizează efectiv aplicarea acestuia. Deci, principiul prudenţei operează la sfârşitul fiecărui exerciţiu când, pentru fiecare element bilanţier, se compară valoarea de inventar cu valoarea contabilă. Semnificaţia diferenţei rezultate şi tratamentul contabil aplicat sunt în funcţie de natura elementului bilanţier: activ sau datorie. În cazul activelor: • când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă (corectată cu amortizările şi deprecierile cumulate) diferenţa reprezintă minus de valoare, căruia i se aplică următorul tratament contabil: - dacă minusul de valoare are caracter definitiv, adică este ireversibil, se contabilizează ca amortizare; - dacă minusul de valoare nu are caracter definitiv, adică este reversibil, se contabilizează ca depreciere; • când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, diferenţa reprezintă plus de valoare care nu se contabilizează. În cazul datoriilor: • când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, diferenţa reprezintă plus de valoare căruia i se aplică următorul tratament contabil: - dacă plusul de valoare este ireversibil, el reprezintă plus de datorie şi se contabilizează ca atare; - dacă plusul de valoare este reversibil, se contabilizează ca provizion; • când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă, diferenţa reprezintă minus de valoare căruia i se aplică următorul tratament contabil: - când minusul de valoare este ireversibil, el reprezintă reducerea de datorii şi se contabilizează ca atare; - când minusul de valoare este reversibil, nu se contabilizează.

30

Contabilitate financiară

d) Principiul independenţei exerciţiului financiar. Presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. Aplicarea principiului independenţei exerciţiului are următoarele consecinţe pentru întreprindere: d1) Practicarea unei contabilităţi de angajamente care implică înregistrarea veniturilor în momentul livrării bunurilor sau prestării serviciilor şi a cheltuielilor în momentul primirii bunurilor şi/sau serviciilor. De exemplu, vânzarea unei mărfi în exerciţiul N se contabilizează ca venit al exerciţiului N, chiar dacă încasarea se face în N+1. Primirea unor bunuri şi/sau servicii în N se contabilizează ca şi cheltuieli ale exerciţiului N, chiar dacă plata se face în N+1. d2) Utilizarea conturilor de regularizare care îmbracă două forme: • cheltuieli şi venituri constatate în avans: 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans”. Acestea, în exerciţiul(iile) viitor(oare) se înregistrează ca cheltuieli, respectiv venituri curente; • cheltuieli de plătit şi venituri de primit. Cheltuielile de plătit sunt consecinţa datoriilor contractate ori constatate pentru scopuri cum ar fi: pentru împrumuturi primite (dobânzile datorate evidenţiate în contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”), pentru bunuri primite fără facturi (valoarea estimată datorată evidenţiată în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”) etc. În fapt „cheltuielile de plătit” sunt cheltuieli aferente exerciţiului curent (exemplu: 666 „Cheltuieli privind dobânzile”), dar datoriile sunt aferente exerciţiului următor (exemplu: 168). Veniturile de primit sunt consecinţa creanţelor constituite pentru scopuri cum ar fi: pentru creditele acordate (dobânzile cuvenite evidenţiate în contul 2674 „Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare”), pentru bunurile livrate fără factură (valoarea cuvenită evidenţiată în contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit”) etc. Similar cheltuielilor de plătit, „veniturile de primit” sunt de fapt venituri aferente exerciţiului curent (exemplu: 766 „Venituri din dobânzi”), dar creanţele sunt aferente exerciţiului următor (exemplu: 2674). d3) Alte consecinţe ale aplicării principiului independenţei exerciţiului: • necesitatea calculării amortizării, deprecierilor şi provizioanelor la finele fiecărui exerciţiu; • menţionarea în notele la situaţiile financiare a cheltuielilor şi veniturilor privind exerciţiile anterioare contabilizate eronat; • contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exerciţiului, dar anterioare închiderii conturilor (exemplu: constatarea deprecierii unor creanţe). e) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Potrivit acestuia, în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se procedează la determinarea separată a valorii aferente fiecărui element individual de activ sau de datorii. f) Principiul intangibilităţii. Prevede că bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

31

În măsura în care întreprinderile aplică IFRS-urile se exceptează de la această cerinţă corecţiile impuse de IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”, şi anume: • cu modificările retroactive ale politicilor contabile, întreprinderea ajustează soldul iniţial al fiecărui element component afectat al capitalurilor proprii, precum şi alte valori comparative, pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată, ca şi cum noua politică contabilă ar fi fost aplicată dintotdeauna; • efectele modificărilor în estimările contabile se recunosc prospectiv prin includerea lor în profitul sau pierderea perioadei în care are (au) loc modificarea(rile) sau şi al perioadelor viitoare, dacă modificarea(rile) are (au) efect asupra acesteia. Dacă modificările în estimările contabile conduc la modificări ale activelor şi datoriilor, sau elementelor legate de capitalurile proprii, acestea se recunosc prin ajustarea elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii în perioada modificării; • corectarea erorilor perioadelor anterioare prin retratarea valorilor comparative pentru perioada anterioară în care acestea s-au produs. IAS 8 exclude deci corectarea erorilor perioadelor anterioare pe seama profitului sau pierderii perioadei în care acestea au fost descoperite. Restul întreprinderilor din ţara noastră procedează, potrivit OMFP nr. 1752/2005 la corectarea erorilor constatate (omisiuni, calcule greşite etc.), inclusiv cele rezultate din aplicarea greşită a politicilor contabile pe seama rezultatului reportat. g) Principiul necompensării. Cere ca elementele de activ şi cele de datorii, cele de venituri şi de cheltuieli să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între ele în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Ca exemplu de aplicare a principiului necompensării menţionăm: • necompensarea în bilanţ a datoriilor şi creanţelor faţă de acelaşi terţ; • evidenţierea distinctă în bilanţ a conturilor de clienţi, respectiv furnizori astfel: cele cu sold debitor la active (ex.: conturile 411 „Clienţi” şi 409 „Furnizori-debitori”); cele cu sold creditor la datorii (ex.: conturile 401 „Furnizori” şi 419 „Clienţi-creditori”); • necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare reprezentând diferenţe de curs valutar din decontarea la intern a operaţiilor în valută. Reglementările contabile admit totuşi o excepţie: compensări între creanţe şi datorii ale întreprinderii faţă de acelaşi terţ cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală. În plus, întreprinderile care aplică IFRS-urile pot compensa activele şi datoriile, respectiv veniturile şi cheltuielile dacă, prin excepţie, aceasta este cerută sau permisă de un Standard. h) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Cere ca prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere să se facă ţinând seama de fondul economic al tranzacţiilor sau al operaţiilor raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora. Cazul cel mai reprezentativ şi cel mai des evocat pentru exemplificarea aplicării acestui principiu este cel al contractelor de leasing financiar. Aşa cum rezultă şi din IAS 17 „Contracte de leasing”, în cazul contractelor de leasing financiar locatarul beneficiază de avantajele economice ce provin din utilizarea

Contabilitate financiară

32

bunului, în cea mai mare parte a duratei lui de viaţă, ca şi când el ar fi fost proprietar. Ca urmare, bunul închiriat trebuie să figureze în bilanţul locatarului. Concomitent, el trebuie să înregistreze o datorie pe termen mediu sau lung faţă de locator, de a efectua plăţile viitoare în numele locaţiei. Deci, fondul tranzacţiei primează în acest caz în faţa formei juridice şi se aplică principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. i) Principiul pragului de semnificaţie. Impune ca situaţiile financiare să prezinte toate informaţiile a căror importanţă poate să afecteze judecăţile şi deciziile utilizatorilor externi. Este vorba de: • mărimea informaţiilor, judecată în corelare cu obiectul activităţii întreprinderii; • importanţa informaţiilor, indiferent de mărimea lor; • gradul de concentrare a informaţiilor, prea sintetice sau prea analitice. Altfel spus, orice informaţie cu valoare semnificativă trebuie prezentată separat în cadrul situaţiilor financiare, iar valorile nesemnificative, care au aceeaşi natură sau funcţii similare, să fie combinate (însumate). Sfera acestui principiu în ţara noastră este restricţionată prin OMFP nr. 1752/2005 în sensul aplicării lui numai de către întreprinderile mari.

6. REGULI GENERALE DE EVALUARE Prin reglementările contabile din România sunt stabilite 4 momente la care o întreprindere face evaluarea elementelor bilanţiere: la intrare, la ieşire, la inventar, la bilanţ. a) Evaluarea la intrare. Se face la costul bunurilor intrate în întreprindere care capătă statutul de valoare de intrare denumită şi valoare contabilă de intrare. Ea se identifică, în funcţie de sursa de intrare, cu: • costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; • costul de producţie, pentru bunurile produse în întreprindere; • valoarea de aport, pentru bunurile primite ca aport la capitalul social; • valoarea justă, pentru bunurile primite cu titlu gratuit. Ultimele două valori, valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de achiziţie. În situaţii particulare valoarea contabilă de intrare se identifică cu: • preţul de cumpărare, pentru titlurile de valoare achiziţionate (titluri de participare, interese de participare, investiţii financiare pe termen scurt) care, se substituie şi el costului de achiziţie; • valoarea nominală, pentru creanţele şi datoriile constituite în urma relaţiilor cu terţii; • valoarea asociată a elementelor de activ şi de datorii, pentru cheltuielile şi veniturile recunoscute în momentul constituirii datoriilor sau reducerii activelor, respectiv în momentul creşterii activelor sau reducerii datoriilor. Întrucât valoarea contabilă de intrare se determină în mod diferit în funcţie de natura elementelor bilanţiere supuse evaluării, calculul şi particularităţile componentelor sale se prezintă la capitolele implicate: active imobilizate, stocuri, terţi, trezorerie, cheltuieli şi venituri. b) Evaluarea la ieşire. La ieşirea din întreprindere sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Dacă nu

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

33

există posibilitatea identificării valorii de intrare, cazul bunurilor şi titlurilor de valoare fungibile, evaluarea la ieşire se face prin metode convenţionale: cost mediu ponderat (CMP), primul intrat – primul ieşit (FIFO), ultimul intrat – primul ieşit (LIFO), criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea credibilă. Aşa cum prevăd reglementările conforme cu directivele europene şi IAS 2 „Stocuri”, o întreprindere trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate bunurile care au natură şi utilizări similare. Pentru bunurile cu natură sau utilizare diferite, poate fi justificată folosirea unor metode diferite de calcul al costului. De asemenea, în funcţie de specificul activităţii, pentru simplificare pot fi folosite şi metode care aproximează costul: metoda costului standard, în activitatea de producţie şi metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul. Exemplificarea metodelor menţionate se face la capitolele implicate, în principal capitolul „Stocuri şi producţie în curs de execuţie”. c) Evaluarea la inventar. Se face la valoarea actuală denumită generic valoare de inventar, stabilită în funcţie de preţul pieţei şi utilitatea bunului în economia întreprinderii, pe baza referinţelor şi tehnicilor celor mai adecvate: baremuri, mercuriale, indici specifici de preţuri, termenii clauzelor din contracte etc. Valoarea actuală sau valoarea de inventar îmbracă forme de exprimare diferite în funcţie de natura elementelor bilanţiere: valoare justă, pentru activele imobilizate şi de trezorerie; valoare realizabilă netă, pentru stocuri; valoare probabilă de încasat, pentru creanţe. Evaluarea activelor şi datoriilor la valoarea de inventar este determinată de faptul că valoarea lor de intrare, bazată pe costul de origine, este istorică. De aceea trebuie luate în considerare schimbările semnificative după intrare, în valoarea lor reală, pentru a avea o bază credibilă în luarea deciziilor. Exemplificarea calculelor de determinare a valorii de inventar se face la capitolele implicate. d) Evaluarea la bilanţ. La încheierea exerciţiului financiar activele şi datoriile se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Punerea de acord presupune calculul şi contabilizarea a două categorii de diferenţe: • prima categorie, diferenţe cantitative şi valorice, în plus sau în minus între soldurile scriptice din contabilitate şi cele faptice constatate la inventar care se înregistrează ca intrări în gestiune (plusurile) şi ca ieşiri (lipsurile); • a doua categorie, diferenţe valorice în plus sau în minus între soldurile faptice rezultate în urma inventarierii exprimate la valoarea contabilă de intrare, respectiv la valoarea de inventar, se contabilizează potrivit principiului prudenţei. Rezultă că, evaluarea la bilanţ se întemeiază pe valoarea contabilă netă determinată ca diferenţă între valoarea contabilă de intrare minus amortizările şi deprecierile, şi plus sau minus diferenţele de preţ faţă de preţul de înregistrare. Evenimentele ulterioare datei bilanţului, precum şi corectarea erorilor contabile trebuie contabilizate şi raportate potrivit principiilor contabile generale, în principal permanenţa metodelor şi independenţa exerciţiilor.

Contabilitate financiară

34

7. RAPORTUL CONTABILITATE - FISCALITATE Dintotdeauna raportul dintre contabilitate şi fiscalitate a fost şi este privit ca rezultat al relaţiei: interes gestionar al întreprinderii – interes fiscal al statului, interese evident opuse. Prioritare au fost şi rămân interesele statului din necesitatea de a asigura acoperirea cheltuielilor publice prin impozite şi taxe. Ca urmare, fiscalitatea este cea care fixează regulile de determinare a bazelor de impozitare. Modul în care sunt aplicate aceste reguli împarte sistemele contabile în două categorii: • sisteme în care contabilitatea este conectată la fiscalitate; • sisteme în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate. În ţara noastră, în prezent, contabilitatea este conectată la fiscalitate. În acest sistem fiecare întreprindere întocmeşte şi prezintă situaţiile financiare anuale potrivit regulilor contabile şi declaraţiile fiscale potrivit regulilor fiscale. În cazul în care la întocmirea declaraţiilor fiscale există divergenţe între regulile contabile şi cele fiscale se procedează la conciliere. Iată câteva exemple de divergenţe şi modalităţi de conciliere: a) Impozitarea profitului (rezultatului). În contabilitate se calculează rezultat contabil ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile aferente. Fiscalitatea nu recunoaşte însă toate cheltuielile ca aferente veniturilor, sau admite ca anumite venituri să nu fie impozitate. Ca urmare, concilierea se realizează prin retratarea rezultatului contabil. Retratarea rezultatului contabil pentru determinarea rezultatului fiscal şi a impozitului pe profit se efectuează potrivit următoarelor relaţii de calcul: Profit impozabil

=

Impozitul pe profit =

Profit contabil

+

Profitul impozabil

×

Cheltuieli nedeductibile

–

Venituri neimpozabile

Cota de impozitare

b) Alegerea uneia dintre mai multe soluţii posibile sau modalităţi de calcul, ca de exemplu: alegerea metodei FIFO sau LIFO pentru calculul costului stocurilor ieşite, alegerea pentru calculul amortizării a metodei liniare sau degresive etc. Alegerea făcută de întreprindere poate urmări, de exemplu, minimizarea impozitului pe profit, dar şi fiscalitatea poate interveni în interes propriu şi atunci contabilitatea se supune fiscalităţii; c) Ajustările pentru deprecieri. În principiu constatarea unei deprecieri a activelor conduce la majorarea cheltuielilor, diminuarea profitului şi a impozitului pe profit. Diminuarea sau anularea deprecierii în exerciţiul(ţiile) viitor(oare) are efecte inverse: majorarea veniturilor, a profitului şi impozitului pe profit. Fiind vorba de perioade diferite, efectele constatării, respectiv diminuării sau anulării deprecierilor se fac simţite în timp atât asupra situaţiei financiare a întreprinderii cât şi asupra veniturilor bugetului de stat. Deşi normele contabile din ţara noastră prevăd, potrivit principiului prudenţei, calculul şi contabilizarea tuturor deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului este

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

35

pierdere sau profit, fiscalitatea admite doar deductibilitatea cheltuielilor cu deprecierile pentru clienţii neîncasaţi în stare de faliment. În cazul menţionat, în exerciţiul în care cheltuielile cu deprecierile sunt recunoscute de către fiscalitate se diminuează baza de impozitare a profitului şi implicit impozitul pe profit. În exerciţiul(ţiile) următor(oare), veniturile contabilizate din anularea deprecierilor sunt reintegrate în baza de impozitare şi majorează impozitul pe profit. Este vorba, deci, de o facilitate fiscală prin amânarea plăţii impozitului pe profit. În toate celelalte cazuri în care fiscalitatea nu recunoaşte deductibilitatea cheltuielilor cu deprecierile în exerciţiul în care acestea se constată, cheltuielile în cauză majorează baza de impozitare şi impozitul pe profit. În exerciţiul(ţiile) următor(oare) când se procedează la diminuarea/anularea deprecierii(lor), fiscalitatea admite deducerea veniturilor respective din baza de impozitare, iar impozitul pe profit calculat este mai mic. Este o situaţie inversă cazului precedent, similară unei „sancţiuni” impuse prin încasarea mai devreme a impozitului pe profit şi determinării pe această cale a întreprinderilor să gestioneze activele în aşa fel încât să nu se ajungă la deprecieri. În sistemul în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, regulile contabile şi cele fiscale de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor sunt aplicate în paralel. Se calculează, deci, separat rezultatul contabil şi separat rezultatul fiscal. Diferenţele dintre cele două rezultate sunt reconciliate ulterior.

8. FORMA BI STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE 8.1. Aspecte generale Privite ca produs final al contabilităţii financiare, situaţiile financiare anuale trebuie să aibă o formă şi o structură care să permită satisfacerea cerinţelor comune majorităţii utilizatorilor de informaţii contabile. Forma şi structura situaţiilor financiare nu sunt însă similare pentru toate întreprinderile, intervenind diferenţieri determinate de tipul şi sfera de cuprindere a normalizării contabile şi chiar de mărimea întreprinderilor. Dacă luăm ca punct de plecare IFRS-urile, care au cea mai cuprinzătoare sferă de cuprindere, ele nu prescriu, cum s-a arătat mai înainte, un anumit model al situaţiilor financiare dar stabilesc componentele acestora şi cerinţele minime de informaţii conţinute. Astfel, potrivit IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, un set complet de situaţii financiare include: • bilanţul contabil; • contul de profit şi pierdere; • situaţia modificărilor în capitalurile proprii; • situaţia fluxurilor de trezorerie; • note cuprinzând politicile contabile semnificative şi alte note explicative. Directivele Uniunii Europene, în concret Directiva a IV-a recomandă alegerea unuia dintre modelele prezentate în forma şi/sau structura reglementate de fiecare ţară membră a CEE.

Contabilitate financiară

36

În România, unde contabilitatea este reglementată, forma şi structura situaţiilor financiare anuale sunt stabilite în norma „Reglementări contabile conforme cu directivele europene” aprobate prin OMFP nr. 1752/2005. 8.2. Bilanţul contabil Descrie poziţia financiară a întreprinderii prin structurile sale calitative de active, datorii şi capitaluri proprii. În normalizarea contabilă internaţională, prin IAS 1, este adoptată cerinţa minimului de informaţii cuprinse în bilanţ. De asemenea, IAS 1 prevede înscrierea pe rânduri suplimentare a elementelor care prezintă anumite valori sau sunt relevante pentru înţelegerea poziţiei financiare a întreprinderii. IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. În consecinţă, în bilanţ elementele pot fi grupate după natura şi lichiditatea, respectiv exigibilitatea lor, acestea din urmă în ordine crescătoare sau descrescătoare. O consecinţă a prezentării elementelor bilanţiere după criteriul lichidităţii, respectiv a exigibilităţii o constituie clasificarea acestora şi prezentarea ca atare în bilanţ în active curente şi imobilizate, respectiv datorii curente şi pe termen lung. Un activ este clasificat ca activ curent atunci când satisface oricare dintre următoarele condiţii: a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consemnat în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii: b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării; c) se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; d) reprezintă numerar sau echivalente de numerar. Rezultă că activele curente cuprind: stocurile, creanţele, investiţiile pe termen scurt, disponibilităţile băneşti, toate realizabile în termen de 12 luni de la data bilanţului. Altfel ele sunt clasificate ca active imobilizate. O datorie este clasificată ca datorie curentă atunci când satisface oricare dintre următoarele criterii: a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; b) este deţinută, în principal, pentru a fi tranzacţionată; c) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii sunt clasificate ca datorii pe termen lung. Cazurile de excepţie de la clasificările de mai sus sunt descrise în IAS 1. De reţinut că IAS 1 prevede adoptarea prezentării în bilanţ a elementelor grupate după natură şi clasificate conform destinaţiei: curent, termen lung. Atunci însă când o prezentare bazată pe lichiditate oferă informaţii care sunt mai credibile şi mai relevante, toate activele şi datoriile trebuie prezentate în ordinea lichidităţii. Cât priveşte forma de prezentare IAS 1 nu prevede, cum s-a arătat, un anumit model al bilanţului, dar cere ca informaţiile să fie prezentate comparativ (în mii unităţi monetare): anul curent, anul precedent. Pentru informare, prezentăm în schema nr. 1 un model ilustrativ al bilanţului – cont preluat din Ghidul de implementare a IAS 1.

37

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

Bilanţul la 31.12. (în mii unităţi monetare) Schema nr. 1 

-1

ACTIVE Active imobilizate Imobilizări corporale Fond comercial Alte imobilizări necorporale Investiţii în entităţi asociate Investiţii disponibile pentru vânzare Active curente Stocuri Creanţe comerciale Alte active curente Numerar şi echivalente de numerar • Total active CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Capital social Alte rezerve Rezultatul reportat Interes minoritar • Total capitaluri proprii Datorii pe termen lung Împrumuturi pe termen lung Impozit amânat Provizioane pe termen lung • Total datorii pe termen lung Datorii curente Furnizori şi alte datorii asimilate Împrumuturi pe termen scurt Partea curentă din împrumuturile pe termen lung Datorii privind impozitele curente Provizioane pe termen scurt • Total datorii curente • Total datorii • Total capitaluri proprii şi datorii

Spre deosebire de IFRS-uri, directivele europene, în special Directiva a IV-a, cu modificările şi completările ulterioare primei apariţii, adoptă concepţia de prezentare în situaţiile financiare, respectiv în bilanţ, a maximului de informaţii. Aşa cum a fost elaborată în anul 1978, directiva prevede ambele forme de prezentare a bilanţului, cont şi listă, lăsând alegerea la latitudinea fiecărui stat al CEE. În România prin „Reglementările contabile conforme cu directivele europene” s-a adoptat forma listă a bilanţului cu gruparea elementelor după natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate. Se apreciază, atât pe plan internaţional cât şi naţional, că în forma listă informaţiile sunt mai accesibile utilizatorilor şi au o deschidere mai pronunţată spre analiză.

Contabilitate financiară

38

Forma şi structura bilanţului în ţara noastră, precum şi întocmirea şi analiza sa sunt prezentate în capitolul VIII. 8.3. Contul de profit şi pierdere Descrie performanţele întreprinderii prin structurile calitative de venituri şi cheltuieli. Ca şi în cazul bilanţului, IAS 1 adoptă concepţia minimului de informaţii. IAS 1 nu prevede o schemă tip a contului de profit şi pierdere, dar ia în considerare două criterii de clasificare şi prezentare: fie natura, fie destinaţia cheltuielilor în cadrul întreprinderii, după cum fiecare dintre ele este mai relevantă şi mai credibilă. Forma de prezentare după natura cheltuielilor: materii prime, salarii, amortizare etc., prezintă avantajul că poate fi simplu de aplicat, nefiind necesare alocări (repartizări) ale cheltuielilor pe clasificările funcţionale. Forma de prezentare după destinaţia cheltuielilor sau costului vânzărilor: costurile de distribuţie, costurile administrative etc., are avantajul că oferă deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori, dar şi dezavantajul că alocarea costurilor pe destinaţii poate fi arbitrară şi poate implica în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. Dată fiind importanţa informaţiilor furnizate potrivit fiecăruia dintre cele două criterii, IAS 1 cere ca atunci când întreprinderea clasifică cheltuielile după funcţii, să se prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor (în notele la situaţiile financiare). Prezentăm în continuare, în schemele nr. 2 şi nr. 3, structurile ilustrative ale contului de profit şi pierdere în funcţie de cele două criterii, preluate din Ghidul de implementare a IAS 1. Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la 31.12. (ilustrează clasificarea cheltuielilor după destinaţie) - în mii unităţi monetare  Venituri Costul vânzărilor • Marja brută Alte venituri Costuri de distribuţie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costuri de finanţare Partea de profit pentru entităţile asociate • Profit înainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit • Profitul perioadei

Schema nr. 2 -1

39

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la 31.12. (ilustrează clasificarea cheltuielilor după natură) - în mii unităţi monetare 

Schema nr. 3 -1

Venituri Alte venituri Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie Producţia realizată de către entitate şi capitalizată Materii prime şi consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea Deprecierea imobilizărilor corporale Alte cheltuieli Costuri de finanţare Partea din profit pentru entităţile asociate • Profit înainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit • Profitul perioadei

Directiva a IV-a a CEE, aşa cum a fost elaborată în anul 1978, prevede întocmirea contului de profit şi pierdere fie după natura cheltuielilor, fie după destinaţia lor, fiecare în formă de cont sau listă, ajungându-se de fapt la 4 scheme. Alegerea între ele rămâne în competenţa întreprinderilor. În România prin „Reglementările contabile conforme cu directivele europene” s-a adoptat forma listă de reprezentare a contului de profit şi pierdere bazată pe clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după natura lor. Totodată, în notele la situaţiile financiare contul de profit şi pierdere este prezentat şi după destinaţia cheltuielilor, numai pentru rezultatul din exploatare. Forma şi structura contului de profit şi pierdere în ţara noastră sunt prezentate în capitolul VIII. 8.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii Modificările în capitalurile proprii ale unei întreprinderi reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Aceste modificări sunt rezultate din tranzacţiile cu acţionarii (contribuţiile la/şi retrageri din capitalul propriu) şi din ecartul dintre veniturile şi cheltuielile perioadei, inclusiv câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei raportate. Potrivit IAS 1, informaţiile privind modificările capitalurilor proprii pot fi prezentate fie toate într-o situaţie propriu-zisă, fie într-o situaţie a modificărilor capitalurilor proprii şi/sau în notele explicative. În situaţia propriu-zisă a modificărilor capitalurilor proprii o întreprindere trebuie să prezinte: a) profitul sau pierderea perioadei; b) fiecare element de venit şi cheltuială pentru perioadă care, aşa cum este cerut de alte Standarde sau Interpretări, este recunoscut direct în capitalurile proprii, şi totalul acestor elemente;

Contabilitate financiară

40

c) totalul veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadă (sumă punctele a şi b) detaliind separat sumele totale atribuite acţionarilor societăţii-mamă şi intereselor minoritare; d) efectele modificărilor politicilor contabile şi corecţiilor erorilor recunoscute, pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii. De asemenea, o întreprindere trebuie să prezinte fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii, fie în note: a) tranzacţiile de capital cu acţionarii şi distribuirile către aceştia; b) soldul rezultatelor reportate la începutul perioadei şi la data bilanţului, precum şi modificările pe parcursul perioadei; c) o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate şi a fiecărei rezerve la începutul şi sfârşitul perioadei, reprezentând distinct fiecare modificare. Forma şi structura ilustrativă a situaţiei modificărilor capitalurilor proprii, preluată (în sinteză) din Ghidul de implementare a IAS 1, se prezintă în schema nr. 4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii pentru exerciţiul încheiat la 31.12. Interes minoritar TOTAL capitaluri proprii

TOTAL

Rezultat reportat

Rezerve din conversie

Alte Rezerve

Capital social

Schema nr. 4

• Sold la 31.12.-1 Modificări ale politicii contabile. Soldul retratat. • Modificări în capitalurile proprii pentru exerciţiul  Surplus din reevaluarea proprietăţilor imobiliare. Investiţii disponibile pentru vânzare. Acoperiri împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie. Diferenţe de conversie a operaţiunilor din străinătate. Impozitarea elementelor recunoscute direct în sau transferate în capitalurile proprii. Venit net recunoscut direct în capitalurile proprii. Profiturile perioadei. • Venitul şi cheltuielile totale recunoscute pentru perioadă Dividende. Emisiuni de acţiuni. Opţiuni pe acţiuni emise. • Sold la 31.12.

Pentru ţara noastră modelul situaţiei modificărilor capitalurilor proprii este cel conform cu directivele europene şi este prezentat şi exemplificat în capitolul VIII.

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

41

8.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie Descrie istoricul mişcărilor de numerar şi echivalente de numerar ale unei întreprinderi, clasificând fluxurile de trezorerie din timpul perioadei în fluxuri de exploatare, de investiţie şi de finanţare. În normalizarea contabilă internaţională, IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” relevă necesitatea acestei componente a situaţiilor financiare prin nevoile utilizatorilor pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar şi a nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. Termenii folosiţi în standard pentru înţelegerea conţinutului şi rolului acestei componente a situaţiilor financiare sunt: • umerarul. Cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere; • Echivalentele de numerar. Sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii; • Fluxurile de trezorerie. Sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar. • Activităţile de exploatare. Sunt principalele activităţi de venit ale întreprinderilor, precum şi alte activităţi care nu sunt de investiţie sau finanţare; • Activităţile de investiţie. Constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar; • Activităţile de finanţare. Sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii. Raportarea fluxurilor de trezorerie de către o întreprindere se poate face în una dintre următoarele metode: directă şi indirectă. Metoda directă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie pe baza încasărilor şi plăţilor brute în numerar proprii fiecărei activităţi. Încasările şi plăţile brute în numerar trebuie înţelese în sensul excluderii compensărilor încasărilor şi plăţilor din aceeaşi clasă. Informaţiile furnizate în metoda directă sunt folositoare, în primul rând, pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. În acelaşi timp, informaţiile furnizate servesc, ca şi în metoda indirectă, pentru determinarea capacităţii întreprinderii de aşi onora la timp plăţile în numerar şi pentru analize corelate cu celelalte componente ale situaţiilor financiare. De asemenea, informaţiile degajate pe activităţi (soldul fluxurilor de trezorerie) relevă contribuţia fiecăreia dintre ele la variaţia trezoreriei întreprinderii şi permit evaluarea relaţiilor între cele trei activităţi. Avantajele metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie determină ca IAS 7 să recomande întocmirea situaţiei după această metodă. Întrucât în ţara noastră s-a optat, în primul rând, pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de trezorerie în metoda directă, forma şi structura acesteia, precum şi metodologia de întocmire şi analiză sunt prezentate în capitolul VIII. Metoda indirectă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie prin ajustarea profitului sau pierderii cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări de numerar, din exploatare

Contabilitate financiară

42

trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţări. Forma şi structura ilustrativă a situaţiilor se prezintă potrivit Anexei IAS 7 ca în schema nr. 5. Situaţia fluxurilor de trezorerie prin metoda indirectă - exerciţiul  Schema nr. 5 31.12. 1. Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare a) Profit înainte de impozitare (+) b) Ajustări pentru: Amortizare (+) Pierderi din diferenţe de curs (+) Venituri din investiţii (-) Cheltuieli cu dobânzi (+) Creşterile creanţelor comerciale şi alte creanţe (-) Scăderea stocurilor (+) Scăderea datoriilor către furnizori (+) c) umerar generat din exploatare (a-b) d) Dobânzi plătite (-) e) Impozit pe profit plătit (-) f) umerar net din activităţi de exploatare (c-d-e)..................................

X

2. Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie a) Achiziţii de întreprinderi, fără numerar dobândit (-) Nota A*) b) Achiziţii de imobilizări corporale (-) Nota B *) c) Încasări din vânzarea de echipament (+) d) Dobânzi încasate (+) e) Dividende încasate (+) umerarul net folosit în activităţi de investiţii....................................

X

3. Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare a) Venituri din emisiunea de capital social (+) b) Încasări din împrumuturi pe termen lung (+) c) Plata datoriilor aferente leasingului financiar (-) umerarul net folosit în activităţi de finanţare...................................

X

4. Creşterea netă de numerar şi echivalente de numerar (1+2+3).........

X

5. umerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei Nota C*)

X

Nota C*)

X

6. umerar şi echivalente de numerar la finele perioadei

*)

Notele A, B, C sunt „Note la situaţia fluxurilor de trezorerie” în care se detaliază calculele din situaţie la poziţiile menţionate. Pentru detalii vezi Anexa A la IAS 7

Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară

43

8.6. Politicile contabile şi notele explicative la situaţiile financiare Cuprind un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative. Ele adâncesc sau completează informaţiile din celelalte componente ale situaţiilor financiare. În acest sens IAS 1 formulează cerinţele unei întreprinderi privind categoriile de informaţii care trebuie prezentate: a) bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi politicile contabile specifice utilizate; b) informaţiile cerute de IFRS-uri care sunt prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau situaţia fluxurilor de trezorerie; c) informaţiile suplimentare care nu sunt prezentate în componentele de mai sus ale situaţiilor financiare, dar sunt relevante pentru înţelegerea oricăror dintre ele. În rezumatul politicilor contabile semnificative o întreprindere trebuie să prezinte: a) baza (bazele) de evaluare utilizată(e) la întocmirea situaţiilor financiare; b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare. Informaţiile despre bazele de evaluare sunt necesare utilizatorilor pentru analiza situaţiilor financiare, uneori fiind necesară indicarea bazei (costul istoric, costul curent etc.), alteori, când sunt folosite mai multe baze, categoriile de active şi de datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. Prezentarea politicilor contabile se face în funcţie de diferite criterii, cel determinant fiind informarea utilizatorilor. În acest context o întreprindere decide dacă o politică contabilă ar trebui prezentată sau nu pentru o corelare a informaţiilor în performanţa şi poziţia sa financiară, dacă o politică contabilă este selectată din alternativele permise de Standarde şi de Interpretări, dacă o politică contabilă este semnificativă prin natura operaţiilor înfăptuite chiar dacă valorile lor sunt nesemnificative. În notele explicative, alături de alte informaţii specifice, trebuie prezentate principalele presupuneri făcute privind viitorul şi alte cauze importante ale incertitudinii estimărilor la data bilanţului care prezintă un risc semnificativ de a provoca o ajustare importantă a activelor în valorile contabile ale activelor şi datoriilor în exerciţiul financiar următor. Notele explicative trebuie prezentate într-un mod sistematic şi, pentru fiecare element al situaţiilor financiare trebuie făcute trimiteri la toate informaţiile aferente din note. Directiva a IV-a a CEE identifică această componentă a situaţiilor financiare (documentelor contabile de sinteză) sub denumirea de anexă în conţinutul căreia trebuie să se regăsească informaţiile semnificative care adâncesc sau completează informaţiile din celelalte componente ale situaţiilor financiare, ca de exemplu: modalităţile de evaluare aplicate diferitelor posturi din bilanţ şi metodele de calcul folosite pentru corecţiile de valoare; participaţiile deţinute pentru cel puţin 20% din capitalul societăţilor emitente; numărul şi valoarea nominală a acţiunilor subscrise în cursul exerciţiului. În ţara noastră, prin „Reglementările conforme cu directivele europene”, politicile contabile şi notele explicative sunt prezentate sub denumirea de note explicative la situaţiile financiare anuale, cu precizarea că întreprinderile îşi stabilesc formatul acestora cu condiţia prezentării cel puţin a informaţiilor solicitate. Forma şi structura notelor explicative, precum şi metodologia de calcul şi/sau prezentare sunt redate în capitolul VIII.

Contabilitate financiară

44

9. ÎNTREBĂRI DE CONTROL 1. Prin ce se diferenţiază contabilitatea financiară de contabilitatea de gestiune ? 2. Definiţi normalizarea contabilă şi precizaţi produsele procesului de normalizare. 3. Dacă vi s-ar cere, pentru care tip de normalizare optaţi ? Explicaţi. 4. Care sunt scopurile în care sunt utilizate informaţiile care influenţează poziţia financiară a întreprinderii ? Dar cele privind performanţa ? 5. Care sunt criteriile de recunoaştere a structurilor situaţiilor financiare şi cum sunt ele nuanţate în cadrul contabil general IASB pe elementele proprii bilanţului şi pe cele ale contului de profit şi pierdere ? 6. Ierarhizaţi caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare şi motivaţi răspunsul. 7. Precizaţi şi analizaţi elementul principal care diferenţiază conceptele de menţinere a capitalului (financiar şi fizic). 8. Care sunt criteriile după care sunt ordonate în bilanţ activele şi datoriile ? Dumneavoastră pentru care optaţi ? Motivaţi. 9. În ce constă metoda directă de raportare a fluxurilor de trezorerie ? Care ar fi considerentele pentru care prin OMFP nr. 1752/2005 în ţara noastră s-a optat, în primul rând, pentru această metodă ? 10. Definiţi principiul permanenţei metodelor şi arătaţi consecinţele neaplicării lui pentru întreprindere. 11. Care sunt categoriile de diferenţe calculate şi contabilizate pentru punerea de acord a valorii contabile de intrare cu rezultatele inventarierii ? 12. Prezentaţi modalităţile de conciliere a divergenţelor dintre contabilitate şi fiscalitate în domeniul deprecierii activelor.

Capitolul II CONTABILITATEA CAPITALURILOR 1. DELIMITĂRI BI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE În existenţa sa, orice întreprindere are permanent nevoie de resurse materiale şi băneşti necesare desfăşurării în bune condiţii a activităţii, în conformitate cu prevederile actului constitutiv. Aceste resurse, indispensabile vieţii întreprinderii, nu pot exista fără a avea o sursă de finanţare care poate fi: capitalul propriu depus de acţionari, creditele bancare primite de la băncile comerciale, creditele comerciale primite de la furnizori, profitul repartizat pentru creşterea capitalului propriu şi altele. Unele dintre aceste surse de finanţare se află la dispoziţia întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an şi au atributul de surse stabile sau permanente (capitalul propriu, creditele bancare pe termen lung etc.). Alte surse se află la dispoziţia întreprinderii pe o perioadă mai mică de un an şi au atributul de surse temporare (creditele bancare şi comerciale pe termen scurt, alte datorii curente etc.). Sursele de finanţare aflate la dispoziţia întreprinderii cu caracter stabil sunt definite capitaluri. Celelalte surse, cu caracter temporar, sunt denumite datorii curente. Raportate la modul de constituire financiară, capitalurile se grupează în trei categorii: - capitaluri proprii; - provizioane; - datorii pe termen lung. Aceste trei categorii de capitaluri, formează la un loc, capitalurile permanente ale întreprinderii. Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. Este definiţia dată de normalizarea contabilă românească prin OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea „Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare atribuie „dreptului acţionarilor” sensul de interes rezidual. Capitalurile proprii corespund finanţării proprii întreprinderii şi cuprind: capitalul, reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc. (funcţie de forma juridică a entităţii); primele de capital; rezervele din reevaluare; rezervele întreprinderii; rezultatul reportat; rezultatul exerciţiului financiar. Provizioanele sunt definite ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii. Acestea sunt strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate şi sunt utilizate ca surse de finanţare numai pentru cheltuielile pentru care au fost iniţial constituite. Datoriile pe termen lung reprezintă surse de finanţare atrase (străine întreprinderii) dobândite pentru perioade de timp mai mari de un an. În categoria datoriilor pe termen lung se cuprind: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

Contabilitate financiară

46

2. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII 2.1. Recunoaşterea şi evaluarea capitalurilor proprii Recunoaşterea sau constatarea în bilanţ a capitalurilor proprii porneşte de la atributul lor de surse de finanţare a activelor întreprinderii. În consecinţă ele sunt recunoscute în bilanţ simultan cu recunoaşterea activelor generate, potrivit criteriilor de recunoaştere a acestora. În ce priveşte evaluarea capitalurilor proprii, aceasta este strâns legată de evaluarea activelor şi datoriilor. Funcţie de precizia, exactitatea şi obiectivitatea modului de evaluare a activelor şi datoriilor întreprinderii, se apreciază şi credibilitatea evaluării capitalurilor proprii. Indiferent de acest lucru, trebuie precizat că suma cumulată a capitalurilor reprezentând activul net al întreprinderii, nu poate corespunde decât în mod întâmplător cu valoarea de piaţă a acţiunilor acesteia. 2.2. Contabilitatea curentă a capitalurilor proprii 2.2.1. Contabilitatea capitalului social 2.2.1.1. Definirea, formele şi conţinutul capitalului social Ca element al capitalurilor proprii, capitalul social reprezintă prima sursă de finanţare a unei întreprinderi, fiind constituit la înfiinţarea acesteia, prin aportul acţionarilor sau asociaţilor care au consimţit subscrierea, semnând actul constitutiv sau prin subscripţie publică. Acesta reprezintă drepturile proprietarilor (acţionarilor sau asociaţilor) asupra unei întreprinderi, averea cu care aceasta porneşte la drum şi fără de care existenţa sa nu ar fi posibilă. Capitalul social constituit la înfiinţarea unei întreprinderi este reprezentat de un număr de acţiuni sau de părţi sociale, fiecare de valoare egală, deţinute de proprietarii acestora, funcţie de forma sa juridică. Acţiunile sau părţile sociale deţinute de proprietari reprezintă conţinutul capitalului social, iar numărul maxim de acţiuni sau părţi sociale emise, prevăzut în actul constitutiv, dă dimensiunea capitalului social constituit. După constituire, capitalul social poate fi majorat sau redus pe diferite căi potrivit legii şi prevederilor statutului şi contractului de societate. Faţă de părţile sociale care, deşi sunt titluri de valoare, nu se pot negocia pe piaţa de capital, acţiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaţa de capital. Fiind cele mai reprezentative componente ale capitalului social, Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, reglementează o suită de probleme vizând: valoarea nominală, conţinutul, clasificarea, dobândirea, cesiunea acţiunilor şi altele. Dintre acestea ne oprim în cele ce urmează la criteriile de clasificare a acţiunilor ştiut fiind că, direct sau indirect, acestea îşi pun amprenta şi asupra unor probleme contabile: • după forma de emitere, acţiunile pot fi în formă materializată sau în formă dematerializată; • după modul de transmitere, acţiunile pot fi nominative sau la purtător;

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

47

• după drepturile conferite titularilor distingem acţiuni comune (ordinare) şi acţiuni preferenţiale; • după gradul de amortizare se împart în acţiuni neamortizate şi acţiuni amortizate. Acţiunile sub formă materializată îmbracă forma unor hârtii de valoare care pot fi transmise, tranzacţionate. Acţiunile nominative sunt acţiuni sub formă materializată care poartă numele proprietarului lor. Acţiunile comune (ordinare) conferă deţinătorilor dreptul de vot şi de control asupra întreprinderii, în timp ce acţiunile preferenţiale conferă acţionarilor privilegiaţi dreptul de a se îndestula cu prioritate în cazul distribuirii dividendelor sau în momentul lichidării societăţii. Acţiunile amortizate sunt titluri a căror valoare nominală a fost parţial sau integral amortizată. Rambursarea valorii nominale a acestora se realizează din rezervele societăţii sau din profit. La înfiinţarea unei întreprinderi, prin semnarea de către asociaţi sau acţionari a actului constitutiv, se consemnează doar intenţia acestora de a subscrie la constituirea capitalului social. Întreprinderea este însă constituită legal numai după ce acţionarii sau asociaţii au vărsat capitalul social subscris, în totalitate sau parţial, conform prevederilor legale. Deci, din punct de vedere contabil, în evidenţele întreprinderii se operează cu două categorii de capital social: capital subscris vărsat; capital subscris nevărsat. 2.2.1.2. Evaluarea capitalului social La înregistrarea în contabilitate, capitalul social se evaluează funcţie de valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale. Această valoare este înscrisă pe fiecare acţiune sau parte socială în calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale impune calculul şi evidenţa distinctă a primelor de capital. Pentru acţiuni, calitatea lor de titluri de valoare negociabile face ca în sistemul de gestiune al întreprinderii, valorii nominale să i se asocieze şi alte categorii de valori: valoarea de piaţă, valoarea de rentabilitate şi valoarea patrimonială. 1. Valoarea de piaţă este valoarea la care se cumpără sau se vinde o acţiune. Aceasta este stabilită prin negociere la bursa de valori (dar şi pe piaţa extrabursieră), funcţie de cerere şi ofertă (cotaţie). Preţul de piaţă al unei acţiuni este influenţat de stabilitatea financiară a întreprinderii, de situaţia activelor acesteia, de situaţia pieţei valorilor mobiliare în momentul vânzării sau cumpărării acţiunilor, de nivelul dividendelor repartizate acţionarilor etc. Funcţie de toate acestea, o acţiune se poate vinde sau cumpăra prin negociere la bursa de valori, preţul ei de piaţă fiind stabilit ca raport între cerere şi ofertă, raport cunoscut sub denumirea de cotaţie. Legat de valoarea de piaţă şi de valoarea nominală a unei acţiuni este preţul de emisiune care trebuie să fie plătit de o persoană ce doreşte să cumpere o nouă acţiune emisă. Acest preţ poate fi egal, mai mare sau mai mic decât valoarea nominală. 2. Valoarea de rentabilitate a acţiunii are la bază rezultatul activităţii întreprinderii. Ea se prezintă sub două variante: valoare financiară şi valoare de randament.

Contabilitate financiară

48

a) Valoarea financiară (VF) corespunde echivalentului capitalizării dividendului anual obţinut pe o acţiune, la o rată medie a dobânzii de piaţă. Matematic, valoarea financiară a unei acţiuni se stabileşte astfel: VF =

Dividend aferent unei actiuni Rata medie a dobânzii de piata

Dacă, de exemplu, la S.C. ALFA S.A. dividendul distribuit pe o acţiune este de 0,2 lei, iar rata medie a dobânzii de piaţă este de 5%, atunci: VF =

0,2 lei = 4 lei/actiune 0,05

Se înţelege că nivelul valorii financiare a unei acţiuni este determinat de cei doi factori: • mărimea dividendului pe acţiune: cu cât este mai mare cu atât creşte valoarea financiară a unei acţiuni şi invers; • mărimea ratei medii a dobânzii de piaţă: când este mai mare scade valoarea financiară a unei acţiuni şi invers. b) Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza la o rată medie a dobânzii de piaţă: VR =

Profitul net pe actiune Rata medie a dobânzii de piata

Considerând că profitul net înregistrat de S.C. ALFA S.A. la sfârşitul exerciţiului N pe o acţiune este de 0,3 lei iar rata medie a dobânzii de piaţă este aceeaşi, de 5% pe an, rezultă următoarele: VR =

0,3 lei = 6 lei/actiune 0,05

3. Valoarea patrimonială se calculează pe baza activului net contabil şi a numărului de acţiuni care compun capitalul social. Ea exprimă valoarea care ar trebui să revină global acţionarilor, dacă aceştia ar partaja elementele de activ existente în întreprindere, după plata datoriilor. Valoarea patrimonială poate îmbrăca două forme: a) valoarea matematică contabilă (VMC) care se calculează potrivit raportului: Activ net contabil VMC = 2umar de actiuni b) valoarea de lichidare (VL) stabilită ca raport între ceea ce a rămas din vânzarea forţată a unei întreprinderi, într-un interval de timp limitat, şi numărul de titluri emise. Această valoare este calculată ca urmare a lichidării unei societăţi, în faza operaţiilor de partaj.

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

49

2.2.1.3. Conturile privind capitalul social Contabilitatea operaţiilor privind capitalul social se realizează cu ajutorul contului 101 „Capital”, detaliat pe următoarele conturi sintetice de gradul II, în funcţie de forma juridică a întreprinderii: 1011. Capital subscris nevărsat 1012. Capital subscris vărsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public

Contul 101 „Capital” este de pasiv. În creditul său se înregistrează capitalul subscris la constituirea întreprinderii şi ulterior majorarea sa prin aportul proprietarilor, prin operaţii interne, prin conversia unor angajamente în acţiuni şi prin fuziunea prin absorbţie cu alte întreprinderi. În debit se înregistrează reducerea capitalului prin acoperirea pierderilor, prin rambursarea către proprietari a unei cote părţi din aporturi şi prin anularea acţiunilor proprii răscumpărate. Soldul creditor reprezintă capitalul social subscris, vărsat/nevărsat. Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari/asociaţi, cu evidenţierea numărului şi valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise sau vărsate. Pentru evidenţa relaţiilor cu acţionarii/asociaţii privind capitalul se utilizează contul 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”. Este cont bifuncţional. În debit se înregistrează creanţele faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul subscris şi sumele achitate acestora sau bunurile retrase cu ocazia reducerii capitalului social. În credit se înregistrează stingerea creanţelor faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul vărsat/depus şi constituirea obligaţiilor faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul retras. Soldul debitor sau creditor reflectă creanţele, respectiv datoriile faţă de acţionari/asociaţi privind capitalul. 2.2.1.4. Contabilitatea operaţiilor privind constituirea capitalului social Prin actul constitutiv, acţionarii sau asociaţii unei societăţi comerciale se obligă să constituie capitalul social al societăţii, ca urmare a aportului fiecăruia, în conformitate cu procentul stabilit prin documentul de înfiinţare. Capitalul social, fiind averea unei societăţi comerciale nou înfiinţate, formează prima sursă de finanţare a ei şi trebuie să fie vărsat astfel încât să asigure nevoile materiale şi financiare la acest început. De aceea, prin legea societăţilor comerciale se prevede expres că aporturile în natură trebuie vărsate integral, iar cele în numerar cel puţin într-o proporţie de 30%. Restul aportului în numerar se încasează ulterior, în tranşe, potrivit prevederilor actului constitutiv. Constituirea capitalului social implică efectuarea de cheltuieli de constituire formate din: cheltuieli cu tipărirea acţiunilor, taxe notariale, onorarii legate de prestaţii pentru asistenţă juridică, salarizarea distribuitorilor care efectuează operaţia de subscriere de capital, taxe la Registrul Comerţului, cheltuieli cu prospectarea pieţei, reclamă şi publicitate. Potrivit normelor contabile din ţara noastră, cheltuielile de constituire sunt asimilate imobilizărilor necorporale şi, deci, sunt capitalizate. Ca urmare, cheltuielile

Contabilitate financiară

50

menţionate sunt contabilizate în contul 201 „Cheltuieli de constituire”, apoi amortizate pe seama cheltuielilor de exploatare, după care imobilizarea necorporală este scoasă din activele societăţii. În măsura în care normele contabile permit, societăţile care aplică IFRSurile contabilizează cheltuielile de constituire ca şi cheltuieli ale perioadei, aşa cum prevede IAS 38 „Imobilizări necorporale”. Operaţiile contabile privind constituirea capitalului social constau în efectuarea cheltuielilor de constituire, subscrierea capitalului social, încasarea capitalului subscris şi modificarea formei capitalului social. Exemplu: S.C. BETA S.A. se constituie la 1.03.N prin subscripţie publică în următoarele condiţii: • capitalul subscris 100.000 lei divizat în 200.000 de acţiuni cu valoare nominală egală cu valoarea de emisiune de 0,50 lei/acţiune; • structura capitalului subscris: - aport în natură 100.000 acţiuni din care 90.000 acţiuni reprezintă o construcţie şi 10.000 acţiuni reprezintă mărfuri; - aport în numerar 100.000 acţiuni. • încasarea (depunerea) aportului se face în două tranşe: - tranşa I, la subscriere, când se depune integral aportul în natură şi se încasează 50% din aportul în numerar; - tranşa a II-a, la 1.06.N, când se încasează restul de 50% din aportul în numerar; • cheltuielile de constituire a societăţii: taxe notariale, asistenţă juridică etc., însumează 600 lei. Rezolvare: 1. Subscrierea capitalului social la 1.03.N: 200.000 acţiuni × 0,50 lei = 100.000 lei: 100.000 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

=

1011 Capital subscris nevărsat

100.000 lei

2. Încasarea (depunerea) aporturilor corespunzătoare primei tranşe, 1.03.N: - 90.000 acţiuni × 0,50 lei = 45.000 lei - 10.000 acţiuni × 0,50 lei = 5.000 lei - 100.000 acţiuni × 0,50 lei × 50% = 25.000 lei Total 75.000 lei 45.000 lei 212 = 456 Construcţii Decontări cu acţionarii/asociaţii 5.000 lei privind capitalul 371 Mărfuri 25.000 lei 5121 Conturi la bănci în lei

75.000 lei

51

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

3. Modificarea la 1.03.N a formei capitalului social pentru valoarea capitalului încasat: 75.000 lei

1011 Capital subscris nevărsat

=

1012 Capital subscris vărsat

75.000 lei

4. Încasarea la 1.06.N a tranşei a II-a reprezentând aport în numerar: 100.000 acţiuni × 0,50 lei × 50% = 25.000 lei: 25.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

25.000 lei

5. Modificarea formei capitalului social cu aportul în numerar încasat la 1.06.N: 25.000 lei

1011 Capital subscris nevărsat

=

1012 Capital subscris vărsat

25.000 lei

6. Înregistrarea cheltuielilor de constituire efectuate anterior constituirii societăţii în sumă de 600 lei: 600 lei

201 Cheltuieli de constituire

=

462 Creditori diverşi

600 lei

Dacă s-ar fi aplicat tratamentul contabil prevăzut de IAS 38 „Imobilizări necorporale”, cheltuielile de constituire s-ar fi contabilizat ca şi cheltuieli ale perioadei prin operaţia: 600 lei

622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile

=

462 Creditori diverşi

600 lei

În situaţia în care unii acţionari se află în dificultate financiară, adică nu mai pot efectua restul vărsămintelor, Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale prevede că, după îndeplinirea formalităţilor de somaţie şi urmărire a acţionarilor în cauză, să se procedeze la anularea acţiunilor acestora şi emiterea spre vânzare de acţiuni noi, în acelaşi număr şi purtând acelaşi număr cu cele anulate. Sumele obţinute din vânzarea acţiunilor noi urmează să fie întrebuinţate pentru acoperirea cheltuielilor de publicare şi de vânzare, a dobânzilor de întârziere şi a vărsămintelor neefectuate. Restul de bani urmează să fie înapoiat acţionarilor în dificultate. Cheltuielile de publicare şi de vânzare se constituie, la reţinerea lor din sumele datorate acţionarilor în dificultate, ca venituri din exploatare în contul 758 „Alte venituri din exploatare”, iar dobânzile de întârziere se evidenţiază ca venituri financiare în contul 768 „Alte venituri financiare”. Considerând că doi acţionari posesori ai unui număr de 10.000 de acţiuni nu au efectuat vărsămintele tranşei a II-a la 1.06.N şi se află în dificultate, consiliul de administraţie al S.C. BETA S.A. decide la 1.04.N+1 anularea acţiunilor şi emiterea a 10.000 acţiuni noi spre vânzare: preţul de emisiune 0,50 lei/acţiune, cheltuielile de publicare şi vânzare 50 lei, dobânzi de întârziere 150 lei. Operaţiile contabile care intervin sunt: 1. Încasarea acţiunilor emise spre vânzare: 10.000 acţiuni × 0,50 lei/acţiune = 5000 lei:

Contabilitate financiară

52

5.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

456 Decontări cu acţionarii / asociaţii privind capitalul

5.000 lei

2. Modificarea formei capitalului social pentru 50% din valoarea nominală a celor 10.000 acţiuni anulate şi încasate (pentru 50% modificarea a avut loc la 1.03.N): 10.000 acţiuni × 0,50 lei × 50% = 2.500 lei: 2.500 lei

1011 Capital subscris nevărsat

=

1012 Capital subscris vărsat

2.500 lei

3. Regularizarea cu acţionarii în dificultate: a) încasări (valoarea de emisiune) b) reţineri - vărsăminte neefectuate (tranşa a II-a) 2.500 lei - cheltuieli de publicare 50 lei - dobânzi de întârziere 150 lei Total 2.700 lei c) diferenţa de restituit (a-b)

5.000 lei

2.700 lei 2.300 lei

• reţinerea cheltuielilor de publicare şi a dobânzilor de întârziere: 200 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

=

758 Alte venituri din exploatare 768 Alte venituri financiare

50 lei 150 lei

• restituirea diferenţei de 2.300 lei: 2.300 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

=

5121 Conturi la bănci în lei

2.300 lei

Analizând datele privind acţionarii în dificultate se constată că aceştia au pierdut din valoarea nominală aferentă primei tranşe, suma de 200 lei. Dacă suma încasată din vânzarea acţiunilor noi emise nu este îndestulătoare pentru acoperirea tuturor sumelor societăţii sau dacă vânzarea nu are loc din lipsă de cumpărători, societatea poate să se îndrepte împotriva subscriptorilor şi cesionarilor în condiţiile prevăzute de Legea 31/1990. În cazul în care, urmare îndeplinirii formalităţilor menţionate, nu s-au realizat sumele datorate societăţii se procedează la reducerea capitalului social. Precizare: Contabilizarea operaţiilor privind acţionarii în dificultate s-a făcut potrivit reglementărilor contabile existente. Literatura de specialitate ca şi normele şi practica unor ţări occidentale, de exemplu Franţa, relevă nuanţarea operaţiilor referitoare la relaţiile cu acţionarii corespunzător situaţiilor reale ivite. Este vorba de o dezvoltare a contului 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” pe subconturi. Planul de conturi general din ţara noastră permite dezvoltarea conturilor sintetice în conturi analitice în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale fiecărei întreprinderi.

53

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

În măsura în care dezvoltarea contului 456 pe conturi de gradul II poate fi asimilată dezvoltării pe analitice, acesta ar putea prezenta următoarea structură*): - 456.1 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul; - 456.4 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind vărsămintele anticipate; - 456.5 Decontări cu acţionarii/asociaţii în dificultate; - 456.7 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul de rambursat etc.

Apreciem că operaţiile contabilizate în acest mod ar reflecta nu numai situaţiile reale ivite, dar ar aduce şi un plus de claritate în informaţiile contabile. De exemplu, punerea în stare de dificultate a acţionarilor (pentru vărsământul neefectuat): 10.000 acţiuni × 0,50 lei × 50% = 2.500 lei, s-ar contabiliza prin operaţia: 2.500 lei

456.5 Decontări cu acţionarii/asociaţii în dificultate

=

456.1 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

2.500 lei

În acest mod, contul 456.1 s-ar solda, iar toate operaţiile care urmează, de încasare a noilor acţiuni şi de regularizare cu acţionarii în dificultate s-ar reflecta prin intermediul contului 456.5. 2.2.1.5. Contabilitatea operaţiilor privind creşterea capitalului social Este determinată de necesitatea obţinerii de resurse noi pentru finanţarea investiţiilor şi pentru consolidarea situaţiilor financiare ale întreprinderilor. Căile de creştere de capital validate de practica financiară sunt: • aport în numerar; • aport în natură; • operaţii interne, prin încorporarea rezervelor, primelor de capital sau a profitului în masa capitalului; • conversia unor angajamente în acţiuni. 2.2.1.5.1. Creşterea capitalului social prin aporturi în numerar

În această modalitate, creşterea capitalului social poate fi realizată fie prin emisiunea de acţiuni noi, caz în care acţionarii vechi, în totalitatea lor sau doar unii dintre ei, pot opta pentru contribuţie, fie prin creşterea valorii nominale a acţiunilor, caz în care este obligatoriu acordul tuturor acţionarilor. În primul caz acţiunile noi se emit la un preţ de emisiune situat, de regulă, între valoarea nominală şi valoarea contabilă (valoarea matematică – contabilă) a acţiunilor. Valoarea nominală a unei acţiuni reprezintă partea din capitalul social corespunzătoare unei acţiuni şi se calculează ca raport între valoarea capitalului social şi numărul de acţiuni.

*)

Preluare şi adaptare după „Planul de conturi” francez; Vezi şi: M. Ristea, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005; N. Feleagă, I. Ionaşcu, „Tratat de contabilitate financiară”, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, vol. II.

Contabilitate financiară

54

Valoarea contabilă a unei acţiuni reprezintă partea din capitalul propriu, corespunzătoare unei acţiuni şi se calculează ca raport între capitalul propriu minus activele fictive (activ net contabil) şi numărul de acţiuni. Rezultă că valoarea contabilă este mai mare decât valoarea nominală, iar preţul de emisiune este mai mare sau egal cu valoarea nominală. Situarea preţului de emisiune între valoarea nominală şi valoarea contabilă a acţiunilor are două motivaţii: • necesitatea încasării de către întreprindere cel puţin a sumelor care să acopere dreptul de proprietate conferit cumpărătorilor (valoarea nominală); • atragerea cumpărătorilor utilizând un preţ de vânzare inferior valorii contabile. Diferenţa dintre preţul de emisiune, mai mare, şi valoarea nominală, mai mică, reprezintă prima de emisiune, care se constituie ca o componentă distinctă a capitalurilor proprii, cu următoarele particularităţi: se încasează în întregime la subscriere; nu se individualizează pe acţionari (aparţine în mod nediferenţiat tuturor acţionarilor). Ţinând seama de situarea preţului de emisiune, în contabilizarea operaţiilor de creştere a capitalului prin emisiunea de acţiuni noi se pot întâlni două cazuri: • preţul de emisiune egal cu valoarea nominală; • preţul de emisiune mai mare decât valoarea nominală. În primul caz, operaţiile contabile sunt similare constituirii capitalului social în varianta în care preţul de emisie este egal cu valoarea nominală. În al doilea caz, operaţiile contabile se diferenţiază prin evidenţierea distinctă în capitalurile proprii a primei de capital. Dacă S.C. BETA S.A. îşi majorează capitalul social prin emiterea a 100.000 de acţiuni noi în numerar la un preţ de emisiune de 0,70 lei acţiunea, valoarea nominală 0,50 lei acţiunea, încasarea având loc în două tranşe egale, atunci: • valoarea de emisiune = 100.000 acţiuni × 0,70 lei = 70.000 lei • valoarea nominală a acţiunilor = 100.000 acţiuni × 0,50 lei = 50.000 lei • prima de emisiune = 100.000 acţiuni × 0,20 lei = 20.000 lei

Operaţiile contabile: 1. Subscrierea acţiunilor: 70.000 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

=

1011 Capital subscris nevărsat 1041 Prime de emisiune

50.000 lei 20.000 lei

2. Încasarea primei tranşe: 50.000 lei : 2 = 25.000 lei + 20.000 lei = 45.000 lei: 45.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

25.000 lei

1011 Capital subscris nevărsat

=

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul 1012 Capital subscris vărsat

45.000 lei

25.000 lei

3. Încasarea celei de a doua tranşe, 25.000 lei şi modificarea formei capitalului social: 25.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

25.000 lei

55

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

25.000 lei

1011 Capital subscris nevărsat

=

1012 Capital subscris vărsat

25.000 lei

Problema principală care se pune în modalitatea de creştere a capitalului social prin aport în numerar este cea a protecţiei vechilor acţionari. Aceasta se realizează atribuind acţionarilor titluri de valoare cunoscute sub denumirea de drepturi preferenţiale de subscriere (DS), care se ataşează acţiunilor. DS-ul exprimă pierderea de valoare a unei acţiuni datorată creşterii numărului de acţiuni. Pierderea de valoare se explică prin faptul că acţiunile noi se emit la un preţ inferior valorii contabile a vechilor acţiuni. Pentru compensarea pierderii de valoare, vechii acţionari primesc pentru fiecare acţiune veche posedată câte un DS. Ca atare, ei nu realizează nici câştig, nici pierdere din operaţia de creştere de capital. Vor beneficia însă în viitor de dividende într-o sumă mai mare posedând un număr mai mare de acţiuni. DS-ul se calculează ca diferenţă între valoarea contabilă veche şi valoarea contabilă nouă. De reţinut însă că valoarea contabilă calculată pentru un DS are caracter teoretic, deoarece DS-urile, fiind titluri de valoare, sunt cotate la bursa de valori. Calculul valorii teoretice a DS-urilor este totuşi necesar, ea constituind baza de pornire a negocierilor viitoare şi care va servi la tranzacţionarea drepturilor ce nu sunt cotate la bursă. Concomitent cu DS-ul se calculează şi paritatea de emisiune ca raport între numărul de acţiuni noi şi numărul de acţiuni vechi. Ea exprimă câte acţiuni vechi revin la o acţiune nouă. Exemplu: S.C. BETA S.A. îşi majorează capitalul social prin emisiunea a 100.000 de acţiuni noi la o valoare de emisiune egală cu valoarea nominală de 0,50 lei/acţiune. Înainte de majorare societatea avea: capitalul social de 200.000 lei, prime de capital de 30.000 lei, rezerve de 70.000 lei şi un număr de 400.000 de acţiuni. Datele privind capitalul şi valoarea contabilă a acţiunilor înainte şi după majorare se prezintă ca în tabelul nr. 1. Calculul capitalului şi al valorii contabile a acţiunilor înainte şi după majorare Tabelul nr. 1 r. crt. 1 2 3 4 5 6 7

Explicaţii

Capital social Prime de capital Rezerve Capital propriu (1+2+3) Număr de acţiuni Valoarea nominală (1:5) Valoarea contabilă (4:5)

Situaţia veche (înainte de majorare) 200.000 30.000 70.000 300.000 400.000 0,50 0,75

Rezultă că: DS = 0,75 lei – 0,70 lei = 0,05 lei

Situaţia nouă (după majorare) 250.000 30.000 70.000 350.000 500.000 0,50 0,70

Contabilitate financiară

56

Paritatea de emisiune =

100.000 actiuni noi 1 = 400.000 actiuni vechi 4

Precizări: 1. Valoarea DS-urilor pentru o acţiune nouă corespunzătoare parităţii de emisiune este de: 4 DS × 0,05 lei/DS = 0,20 lei, iar valoarea lor însumată cu valoarea nominală este egală cu valoarea contabilă nouă: 0,20 lei + 0,50 lei = 0,70 lei/acţiune. 2. În ipoteza că acţiunile noi sunt subscrise numai de acţionari vechi atunci aceştia: • pot intra în posesia unui număr de acţiuni noi determinat ca raport între numărul de DS-uri deţinute şi paritatea de emisiune. Dacă, de exemplu, un acţionar vechi deţine un număr de 20 DS-uri el va putea intra în posesia a 5 acţiuni noi (20 DS/4). Dacă numărul de DS-uri deţinute de un acţionar vechi nu este divizibil cu paritatea de emisiune, diferenţa de DS-uri poate fi vândută altor acţionari sau poate fi completată prin cumpărarea de DS-uri până la numărul corespunzător parităţii de emisiune. Presupunând că un acţionar vechi deţine 19 DS-uri, el va putea intra în posesia a 4 acţiuni noi (19 DS/4 = 4) iar DS-urile rămase, în număr de 3, pot fi vândute, sau poate cumpăra de la alt acţionar 1 DS, intrând astfel în posesia a 5 acţiuni noi. • pentru o acţiune nouă subscrisă, un acţionar vechi: plăteşte valoarea nominală, în cazul dat, de 0,50 lei; depune DS-urile într-un număr corespunzător parităţii de emisiune, în cazul dat 4 DS-uri pentru fiecare acţiune nouă cumpărată (4 DS × 0,05 lei/DS = 0,20 lei). 3. În ipoteza că acţiunile noi sunt subscrise numai de acţionari noi, aceştia plătesc efectiv pentru o acţiune nouă valoarea contabilă nouă: valoarea nominală de 0,50 lei (care este şi preţul de emisiune) + valoarea a 4 DS-uri de 0,20 lei, în total 0,70 lei/acţiune. Dacă acţiunile noi pentru creşterea de capital se emit la un preţ de emisiune mai mare decât valoarea nominală, apar următoarele particularităţi: • un acţionar vechi, pentru a intra în posesia unei acţiuni noi plăteşte valoarea de emisiune şi depune DS-uri într-un număr corespunzător parităţii de emisiune; • un acţionar nou, pentru a intra în posesia unei acţiuni noi plăteşte valoarea contabilă nouă plus valoarea DS-urilor corespunzătoare parităţii de emisiune. 2.2.1.5.2. Creşterea capitalului social prin aporturi în natură

În această modalitate de creştere a capitalului nu se mai pune problema protecţiei vechilor acţionari. Acţiunile noi se emit la un preţ de emisiune apropiat de valoarea contabilă a acţiunilor. Diferenţa dintre valoarea de emisiune (de aport) şi valoarea nominală a acţiunilor reprezintă primă de aport. Întrucât aportul în natură se aduce imediat după subscriere, se procedează direct la majorarea capitalului subscris vărsat (cont 1012), ocolindu-se contul 1011. Deci, operaţiile contabile implicate constau în subscrierea capitalului şi depunerea acestuia. Exemplu: S.C. ANDA S.A. îşi majorează capitalul social prin emisiunea de acţiuni noi în natură, de exemplu, utilaje. Valoarea aportului stabilită de o comisie de evaluatori este de 3.000 lei. Preţul de emisiune se consideră egal cu valoarea contabilă a acţiunilor, 0,60 lei/acţiune, iar valoarea nominală de 0,50 lei/acţiune.

57

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

Calcule prealabile contabilizării: • numărul de acţiuni noi de emis = valoarea aportului / preţul de emisiune = 3.000 lei / 0,60 lei = 5.000 acţiuni; • valoarea nominală a creşterii de capital social: număr de acţiuni noi × valoarea nominală = 5.000 acţiuni × 0,50 lei/acţiune = 2.500 lei; • prima de aport = valoarea de aport – valoarea nominală a creşterii de capital = 3.000 lei – 2.500 lei = 500 lei. Operaţiile contabile: 1. Subscrierea aportului în natură:

3.000 lei

- valoarea aportului - valoarea nominală - prima de aport 456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

3.000 lei 2.500 lei 500 lei =

1012 Capital subscris vărsat 1043 Prime de aport

2.500 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

3.000 lei

500 lei

2. Evidenţierea aportului adus: 3.000 lei

2131 Echipamente tehnologice

=

2.2.1.5.3. Creşterea capitalului social prin operaţii interne

Creşterea capitalului social prin operaţii interne presupune încorporarea în masa acestuia a unor elemente de capitaluri proprii cum ar fi rezervele, primele de capital şi profitul. Acest procedeu de creştere a capitalului social este folosit pentru a întări credibilitatea societăţii în faţa acţionarilor. Tehnic, creşterea capitalului social se poate realiza fie prin majorarea valorii nominale a vechilor acţiuni, fie printr-o nouă emisiune de acţiuni care vor fi distribuite gratuit. Protecţia vechilor acţionari se asigură prin acordarea de titluri de valoare denumite drepturi de atribuire (DA) care se ataşează acţiunilor. Ca şi DS-ul, DA-ul exprimă pierderea de valoare a unei acţiuni ca urmare a creşterii numărului de acţiuni şi se calculează identic: valoarea contabilă veche minus valoarea contabilă nouă. De asemenea, se calculează şi paritatea de emisiune ca raport între numărul de acţiuni noi emise şi numărul de acţiuni vechi. Se înţelege că acţiunile noi fiind distribuite gratuit sunt utilizate de către acţionarii vechi în favoarea cărora s-au emis. Dacă unii acţionari nu doresc acţiunile, le pot vinde unor acţionari noi la valoarea de piaţă, apropiată valorii contabile noi. Precizări: 1. Un acţionar vechi intră în posesia gratuită a unei acţiuni noi depunând DA-uri într-un număr corespunzător parităţii de emisiune. Dacă numărul de DA-uri deţinute nu este divizibil cu paritatea de emisiune se procedează similar DS-urilor, fie la cumpărarea diferenţei până la paritatea de emisiune, fie la vânzarea DA-urilor deţinute ca număr sub paritatea de emisiune. 2. Un acţionar nou intră în posesia unei acţiuni noi plătind valoarea contabilă nouă.

Contabilitate financiară

58

În contabilitate, încorporarea rezervelor, primelor de capital sau a profitului în capitalul social se înregistrează prin operaţiile: 1068 Alte rezerve

=

1012 Capital subscris vărsat

104 Prime de capital

=

1012 Capital subscris vărsat

117 Rezultatul reportat

=

1012 Capital subscris vărsat

2.2.1.5.4. Creşterea capitalului social prin conversia unor angajamente în acţiuni

Prin această metodă se asigură o creştere a capitalului social al societăţilor comerciale fără a se apela direct la trezorerie, prin diminuarea datoriilor sale. Conversia datoriilor financiare sau a obligaţiunilor în acţiuni se poate realiza numai dacă obligatarii sau creditorii doresc să deţină acţiuni ale societăţilor unde aceştia au drept de creanţă. Ca exemple de angajamente ce pot fi transformate în capital menţionăm: conversia obligaţiunilor în acţiuni, conversia datoriilor către furnizori în acţiuni, conversia primelor reprezentând participarea personalului la profit. Nu se pune problema protecţiei vechilor acţionari deoarece subscriptorii noilor acţiuni sunt creditorii întreprinderii. Acţiunile noi se emit la o valoare de emisiune apropiată de valoarea contabilă a acţiunilor existente. Acest lucru conduce la calculul şi contabilizarea de prime de capital ca diferenţă între suma datoriei transformată în capital şi valoarea nominală a acţiunilor emise. Calculul primelor de capital implică, la rândul său, determinarea prealabilă a numărului de acţiuni noi de creat ca raport între suma datoriei transformată în capital şi valoarea de emisiune a acţiunilor noi. Exemplu: S.C. ANDA S.A. converteşte un împrumut din emisiunea de obligaţiuni în capital în următoarele condiţii: valoarea de rambursare a împrumutului este de 12.000 lei, valoarea de emisiune a unei acţiuni noi este egală cu valoarea de rambursare a unei obligaţiuni, 0,60 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni a *) societăţii este de 0,50 lei . Calcule prealabile: numărul de acţiuni noi de creat: 12.000 lei / 0,60 lei = 20.000 acţiuni; valoarea nominală a creşterii capitalului social: 20.000 acţiuni × 0,50 lei = 10.000 lei; prima de conversie: 12.000 lei – 10.000 lei = 2.000 lei.

Metodologic conversia împrumutului se contabilizează prin două operaţii intermediate de contul 456 „Decontări cu acţionarii / asociaţii privind capitalul”, astfel:

*)

Atunci când prin prospectul de emisiune se indică dacă obligaţiunile sunt convertibile în acţiuni, valoarea nominală a obligaţiunilor convertibile în acţiuni va trebui să fie egală cu cea a acţiunilor (Legea 31/1990).

59

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

12.000 lei

12.000 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

=

161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

=

1012 Capital subscris vărsat 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

10.000 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

12.000 lei

2.000 lei

Similar celor prezentate se rezolvă şi se contabilizează conversia oricărei datorii în capital. 2.2.1.6. Contabilitatea operaţiilor privind reducerea capitalului social Reducerea capitalului social este determinată sau motivată de o serie de considerente prevăzute de Legea 31/1990 republicată, regăsite şi în literatura de specialitate, şi anume: • pierderile înregistrate de întreprindere în exerciţiul(iile) precedent(e); • rambursarea unei părţi din capitalul social proprietarilor; • răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii; • alte considerente: amortizarea capitalului, scutirea totală sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate. 2.2.1.6.1. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor

În principiu, pierderile unui exerciţiu sunt acoperite din rezultatul reportat, din rezervele constituite din profituri nete şi din profitul curent. Apelarea la reducerea capitalului social intervine atunci când pierderile sunt de un volum important şi nu pot fi acoperite pe altă cale. Legea 31/1990, republicată, prevede ca acoperirea pierderilor pe această cale să aibă loc numai după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a acţionarilor. De asemenea, legea prevede ca hotărârea AGA să respecte minimul de capital social, atunci când legea îl fixează şi să arate procedeul utilizat pentru efectuarea reducerii: micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale ori reducerea valorii nominale a acestora. Indiferent de procedeul utilizat, reducerea capitalului social trebuie făcută în mod egal pentru toţi acţionarii / asociaţii, adică proporţional cu contribuţia fiecăruia la capitalul social. Considerând că suma pierderilor de 20.000 lei este acoperită prin reducerea capitalului social, operaţia contabilă de reducere este: 20.000 lei

1012 Capital subscris vărsat

=

117 Rezultatul reportat

20.000 lei

Se înţelege că în funcţie de procedeul ales pentru reducere, fiecărui acţionar fie i se reduce numărul de acţiuni deţinute, fie i se reduce valoarea nominală a acţiunii (rămânând cu acelaşi număr de acţiuni).

Contabilitate financiară

60

2.2.1.6.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea unei cote părţi din aporturi

Intervine atunci când capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea societăţii, când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când are loc retragerea sau excluderea unor asociaţi. Dacă, de exemplu, o societate pe acţiuni cu un capital social de 100.000 lei divizat în 200.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 0,50 lei/acţiune, îşi reduce capitalul social prin diminuarea valorii nominale cu 10%, adică 10.000 lei, operaţiile contabile care intervin sunt: • înregistrarea obligaţiei de rambursare: 10.000 lei

1012 Capital subscris vărsat

=

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

10.000 lei

• rambursarea către acţionari a cotei părţi din aporturi (în mod egal): 10.000 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

=

5121 Conturi la bănci în lei

10.000 lei

În urma acestei operaţii, acţionarii rămân cu cele 200.000 acţiuni, dar cu o valoare nominală mai mică cu 10%, adică 0,45 lei/acţiune în loc de 0,50 lei/acţiune. Dacă s-ar fi redus numărul de acţiuni, acţionarii ar fi rămas cu un număr de 180.000 acţiuni cu valoarea nominală iniţială de 0,50 lei/acţiune. 2.2.1.6.3. Reducerea capitalului social prin răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii

Această metodă presupune diminuarea capitalului social prin răscumpărarea de către societatea comercială a propriilor acţiuni. Dacă răscumpărarea se face la un preţ mai mare decât valoarea nominală, diferenţa dintre valoarea nominală şi preţul de răscumpărare reduce rezervele (alte rezerve). În cazul invers, diferenţa majorează primele de capital (prima de emisiune). Acţiunile proprii răscumpărate sunt înregistrate la preţul de răscumpărare în contul 109 „Acţiuni proprii”, în debit. La anularea acţiunilor contul 109 se creditează cu acelaşi preţ (de răscumpărare). Exemplu: Se răscumpără 1.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 2 lei/acţiune, preţul de răscumpărare fiind de 2,2 lei/acţiune. Acţiunile răscumpărate sunt anulate. Operaţiile contabile care intervin sunt: • răscumpărarea acţiunilor: 2.200 lei

109 Acţiuni proprii

=

5121 Conturi la bănci în lei

2.200 lei

=

109 Acţiuni proprii

2.200 lei

• anularea acţiunilor: 2.000 lei 200 lei

1012 Capital subscris vărsat 1068 Alte rezerve

61

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

În cazul în care preţul de răscumpărare ar fi de 1,8 lei/acţiune, înregistrările sunt: • răscumpărarea acţiunilor: 1.800 lei

109 Acţiuni proprii

=

5121 Conturi la bănci în lei

1.800 lei

=

109 Acţiuni proprii 1041 Prime de emisiune

1.800 lei

• anularea acţiunilor: 2.000 lei

1012 Capital subscris vărsat

200 lei

2.2.2. Contabilitatea altor componente ale capitalurilor proprii 2.2.2.1. Contabilitatea primelor de capital Primele de capital sunt componente ale capitalurilor proprii care se constituie ca excedent între: • valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor (prime de emisiune); • valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (prime de aport); • valoarea contabilă a acţiunilor stabilită în urma fuziunii şi valoarea lor nominală (prime de fuziune); • valoarea de rambursare sau valoarea nominală a obligaţiunilor şi valoarea nominală a acţiunilor în cazul conversiei obligaţiunilor în acţiuni (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni). Primele de capital constituite se menţin ca structuri distincte ale capitalului până în momentul în care se hotărăşte asupra lor. Acestea pot fi încorporate în masa capitalului social sau trecute la rezerve (alte rezerve). Contabilitatea primelor de capital se realizează cu ajutorul contului 104 „Prime de capital”, care se dezvoltă în patru sintetice de gradul II: 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune/divizare 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

Exemplu: S.C. ALFA S.A. are evidenţiate în bilanţul din 31.12.N prime de emisiune de 30.000 lei. În exerciţiul N+1 îşi majorează capitalul cu aport în numerar emiţând 200.000 acţiuni cu valoarea de emisiune de 0,40 lei acţiunea şi valoarea nominală de 0,30 lei acţiunea. În exerciţiul N+2 societatea încorporează toate primele de capital în rezerve. Operaţiile contabile care intervin sunt: - subscrierea acţiunilor pentru creşterea capitalului în exerciţiul N+1: 80.000 lei

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

=

1011 Capital subscris nevărsat 1041 Prime de emisiune

60.000 lei 20.000 lei

Contabilitate financiară

62

- încorporarea în exerciţiul N+2 în rezerve a tuturor primelor de emisiune în sumă de 50.000 lei (30.000 lei + 20.000 lei): 50.000 lei

1041 Prime de emisiune

=

1068 Alte rezerve

50.000 lei

2.2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezintă o componentă a capitalurilor proprii rezultată în urma reevaluării imobilizărilor corporale. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Prin compararea valorii juste a imobilizărilor corporale cu valoarea contabilă netă se determină plusul de valoare (valoarea justă mai mare) sau minusul de valoare (valoarea justă mai mică) care sunt tratate astfel: Plusul de valoare • ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau • ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. Minusul de valoare • ca o scădere a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială; • ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare). În contabilitate plusul şi minusul de valoare tratate ca o creştere, respectiv ca o scădere a rezervei din reevaluare se înregistrează în contul 105 „Rezerve din reevaluare”: plusul în credit, minusul în debit, ajustându-se în mod corespunzător valoarea contabilă a activului (imobilizării). Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare (soldul creditor al contului 105) este capitalizat prin transferul direct în rezerve (cont 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Întrucât plusul sau minusul de valoare rezultate din reevaluare conduc la modificări în valoarea contabilă a imobilizărilor, în baza de calcul a amortizării şi se contabilizează în mod diferit în funcţie de rezultatul şi modul de contabilizare a reevaluării anterioare, întreaga problematică se tratează în capitolul III „Contabilitatea activelor imobilizate”. 2.2.2.3. Contabilitatea rezervelor Rezervele reprezintă, în principiu, profit sau alte surse capitalizate în mod durabil (prime de capital, rezerve din reevaluare şi alte surse). Potrivit normelor în vigoare rezervele prezintă următoarea structură: a) Rezerve legale. Se constituie anual în proporţie de cel puţin 5% din profitul brut anual, fără a depăşi o cincime din capitalul social subscris vărsat al societăţii comerciale.

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

63

În rezervele legale se include, potrivit legii, şi excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor. Legea 31/1990 privind societăţile comerciale atribuie rezervelor legale denumirea de fond de rezervă. Rezervele legale nu pot fi folosite pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În caz de distribuire ele revin exclusiv acţionarilor. Atunci când se constată că rezervele legale s-au modificat, în sensul micşorării cuantumului lor, din orice cauze, atunci acestea sunt completate până se ajunge la 20% din valoarea capitalului social. b) Rezerve statutare. Se constituie din profitul net anual, într-un anumit procent, în conformitate cu prevederile statutului societăţii. Constituindu-se cu scopul de a tempera ofensiva acţionarilor de a accede la dividende tot mai mari, rezervele statutare sunt utilizate ca surse de autofinanţare. c) Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Constituie o structură de rezerve rezultată din capitalizarea rezervelor din reevaluare. d) Alte rezerve. Se constituie în conformitate cu prevederile legale sau cu cele statutare. Acestea sunt facultative, stabilindu-se procentual din profitul net sau din alte surse. Destinaţia utilizării lor este de a acoperi diferenţele nefavorabile rezultate ca urmare a răscumpărării şi anulării acţiunilor proprii, finanţării unor investiţii sistate în anii cu pierderi, acoperirii pierderilor sau majorării capitalului social. În contabilitatea financiară, rezervele sunt evidenţiate cu ajutorul contului 106 „Rezerve”, dezvoltat în următoarele conturi de gradul II: 1061. Rezerve legale 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1064. Rezerve de valoare justă 1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068. Alte rezerve

În contabilizare, operaţiile privind rezervele se delimitează în două categorii: constituirea şi utilizarea rezervelor. Constituirea rezervelor • Cazul în care rezervele sunt constituite din profit. Exemplu: La 31.12.N S.C. ALFA S.A. a obţinut un profit brut de 50.000 lei. Din profitul obţinut s-au făcut următoarele repartizări pentru rezerve: 5% din profitul brut pentru rezerve legale şi 10% din profitul net pentru alte rezerve. În cursul anului s-a repartizat pentru rezerve legale suma de 2.000 lei. Calcule: • Suma repartizată pentru rezerve legale: 50.000 lei × 5% = 2.500 lei • Suma repartizată pentru alte rezerve: - Profitul impozabil: 50.000 - 2.500 lei = 47.500 lei - Profitul net: 47.500 lei – 16% Impozit pe profit = 39.900 lei - Alte rezerve: 39.900 lei × 10% = 3.990 lei.

Operaţiile contabile de constituire a rezervelor: a) repartizarea din profit în cursul anului a sumei de 2.000 lei pentru rezerve legale:

Contabilitate financiară

64

2.000 lei

129 Repartizarea profitului

=

1061 Rezerve legale

2.000 lei

b) repartizarea profitului nerepartizat în vederea hotărârii de repartizare a adunării generale a acţionarilor: 39.900 profit net – 2.000 lei repartizat în cursul anului = 37.900 lei = 37.900 lei 1171 129 Rezultatul reportat reprezentând profitul Repartizarea profitului nerepartizat sau pierderea neacoperită

37.900 lei

c) repartizarea diferenţei de profit pentru rezervele legale de 500 lei şi a întregii sume alocată pentru alte rezerve de 3.990 lei: 4.490 lei

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

=

1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve

500 lei 3.990 lei

• Cazul în care rezervele se constituie din alte componente de capital propriu, de exemplu, din prime de capital 2.000 lei pentru alte rezerve şi din rezerve din reevaluare 8.000 lei, pentru rezerve reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare: 2.000 lei

104 Prime de capital

=

1068 Alte rezerve

2.000 lei

8.000 lei

105 Rezerve din reevaluare

=

1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

8.000 lei

2.2.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatul reportat reprezintă profitul sau pierderea din exerciţiile anterioare, asupra cărora decizia de repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare, de către A.G.A. Repartizarea pe destinaţii a rezultatului reportat se realizează în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi ale statutului întreprinderii, acesta constituindu-se într-o sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui. În contabilitatea financiară rezultatul reportat, fie el profit sau pierdere, este reflectat cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat”, cont bifuncţional care, la început, după caz, se creditează cu profitul net amânat la repartizare sau se debitează cu pierderea contabilă stabilită la sfârşitul exerciţiului. Funcţie de hotărârea luată de către A.G.A., rezultatul reportat de natura profitului se poate repartiza pe destinaţii astfel: prin trecerea la capitalul social, prin constituirea de rezerve, acordarea de dividende acţionarilor, acoperirea pierderilor anilor precedenţi. Dacă rezultatul reportat este de natura pierderii, aceasta se acoperă în exerciţiul(ţiile) următor(oare) din rezerve, din rezultatul curent al exerciţiului sau prin diminuarea capitalului social. Dacă rezultatul reportat este profit, profitul net reportat pentru repartizare în anul următor se înregistrează prin operaţia contabilă: 129 Repartizarea profitului

=

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

65

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

În anul următor, pe baza hotărârii AGA cu privire la destinaţia profitului, repartizarea acestuia se contabilizează prin operaţia contabilă: 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

=

1012 Capital subscris vărsat 106 Rezerve 457 Dividende de plată

Dacă rezultatul reportat este pierdere, pierderea reportată pentru a fi acoperită în anul (anii) viitor(i) se înregistrează prin operaţia contabilă: 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

=

121 Profit sau pierdere

În anul (anii) următor(i) acoperirea pierderii se înregistrează, funcţie de modul de acoperire, prin operaţia contabilă: 129 Repartizarea profitului 106 Rezerve 1012 Capital subscris vărsat

=

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR 3.1. Definirea şi structura provizioanelor Provizioanele sunt fonduri constituite prin autofinanţare pe seama cheltuielilor în virtutea principiului prudenţei. Fondurile constituite îmbracă forma datoriilor probabile destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe, dar nedeterminate ca volum. IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” defineşte provizioanele ca datorii incerte din punct de vedere al mărimii şi scadenţei lor. În structura provizioanelor, aşa cum este redată în reglementările contabile conforme cu directivele europene se cuprind provizioanele pentru: litigii; garanţii acordate clienţilor; dezafectări de imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; restructurare; pensii şi obligaţii similare; impozite; alte provizioane.

3.2. Recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor Recunoaşterea (constatarea) unui provizion în contabilitate are loc dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: • există o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior; • este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă (efectuarea unor plăţi); • valoarea obligaţiei poate fi estimată credibil. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriilor la data bilanţului. Estimările sunt determinate de

Contabilitate financiară

66

raţionamentul managementului întreprinderii suplimentat cu: experienţa tranzacţiilor similare, cu rapoartele elaborate de experţi independenţi, metode şi statistici de evaluare ş.a. IAS 37 precizează că în valoarea provizioanelor trebuie luaţi în considerare şi alţi factori şi anume: riscurile şi incertitudinile, valoarea actualizată, evenimentele viitoare, cedarea preconizată a activelor, rambursări. Provizioanele recunoscute, constituite, trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. De reţinut şi faptul că provizioanele trebuie utilizate, fiecare, pentru scopul pentru care au fost constituite iniţial. 3.3. Contabilitatea operaţiilor privind provizioanele Se realizează cu ajutorul contului 151 „Provizioane”, cont de pasiv. În credit se înregistrează constituirea şi suplimentarea provizioanelor, iar în debit diminuarea şi anularea lor. Se dezvoltă pe conturi de gradul II care indică felul provizioanelor. 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea1) 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane 1)

Acest cont apare doar la agenţii economici care au de aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui în baza OMFP nr. 1752/2005.

Metodologia contabilă de principiu privind provizioanele este următoarea: • constituirea şi suplimentarea provizioanelor: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

=

151 Provizioane

• diminuarea şi anularea provizioanelor: 151 Provizioane

=

7812 Venituri din provizioane

Exemplificarea operaţiilor Exemplul 1. Provizioane pentru litigii S.C. ALFA S.A. este implicată într-un proces în care un client îi cere daune – interese în sumă de 20.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N, procesul nu s-a finalizat, urmându-şi cursul şi în exerciţiul următor. La sfârşitul exerciţiului N+1 sentinţa prezentată de instanţa de judecată rămâne definitivă, daunele-interese la care a fost obligată S.C. ALFA S.A. fiind stabilite la 27.500 lei. Debitoarea achită suma de 27.500 în exerciţiul N+2.

67

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

Urmare acestei situaţii în contabilitatea S.C. ALFA S.A. se efectuează următoarele înregistrări: a) în exerciţiul N, constituirea provizionului: 20.000 lei

=

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511 Provizioane pentru litigii

20.000 lei

b) în exerciţiul N+1, majorarea provizionului: Calcule: - provizion constituit 20.000 lei - provizion necesar 27.500 lei - majorare provizion 7.500 lei 7.500 lei 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

=

1511 Provizioane pentru litigii

7.500 lei

c) în exerciţiul N+2 plata daunelor – interese şi anularea provizionului pentru litigii: 27.500 lei

6581 Dobânzi, amenzi şi penalităţi

27.500 lei

1511 Provizioane pentru litigii

=

5121 Conturi la bănci în lei

27.500 lei

7812 Venituri din provizioane

27.500 lei

şi =

Exemplul 2. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor Aceste provizioane se acordă clienţilor conform clauzelor contractuale în limita cheltuielilor estimate pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanţie. Ele se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate în trimestrul respectiv. Calculul mărimii provizioanelor se face astfel: Cheltuielile cu provizioanele

=

Venituri realizate din vânzarea bunurilor cu garanţie

Cota medie realizată în anul precedent (care se prevede în contracte)

=

×

Cota prevăzută în contractele încheiate

Cheltuieli le aferente in perioada de garantie Venituri realizate din vanzarea bunurilor cu garantie

Considerăm că în trimestrul al II-lea al exerciţiului N s-au vândut produse cu termen de garanţie 6 luni la preţul de vânzare de 40.000 lei, TVA 19%. Cota medie a cheltuielilor cu garanţia din exerciţiul precedent este de 5%. Cheltuielile efectuate cu garanţia în exerciţiul N sunt de 1.500 lei, din care: salarii 1.300 lei, materiale consumabile 200 lei. Operaţiile contabile: a) vânzarea produselor cu garanţie în trimestrul al II-lea N: 47.600 lei

4111 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

40.000 lei

7.600 lei

b) constituirea provizionului pentru garanţii la finele trimestrului al II-lea N: 40.000 lei × 5% = 2.000 lei:

Contabilitate financiară

68

2.000 lei

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

=

1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

2.000 lei

c) înregistrarea cheltuielilor efectuate cu garanţia în exerciţiul N, în sumă de 1.500 lei: 1.300 lei

200 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului

=

421 Personal – salarii datorate

602 Cheltuieli cu materialele consumabile

=

302 Materiale consumabile

1.300 lei

200 lei

d) anularea provizionului existent (fie pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile, fie la expirarea perioadei de garanţie): 2.000 lei

1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

=

7812 Venituri din provizioane

2.000 lei

4. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR BI DATORIILOR ASIMILATE 4.1. Definirea şi structura împrumuturilor şi datoriilor asimilate În viaţa unei întreprinderi nevoia de fonduri pentru realizarea activităţilor investiţionale a condus la găsirea unor soluţii de creare de noi surse de finanţare, suplimentare, altele decât capitalurile proprii. Din categoria acestor surse de finanţare atrase, fac parte împrumuturile şi datoriile asimilate. Sfera de cuprindere a acestora este variată, modalităţile de apelare la una din categoriile de împrumuturi şi datorii asimilate rămânând la latitudinea întreprinderii, făcând parte din politicile manageriale şi financiar – contabile ale acesteia. În categoria împrumuturilor şi datoriilor asimilate sunt incluse: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung, datoriile privind imobilizările financiare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate. 4.2. Recunoaşterea şi evaluarea împrumuturilor şi datoriilor asimilate Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt recunoscute în situaţiile financiare respectându-se regulile generale de recunoaştere şi evaluare a datoriilor. Deci ele sunt înscrise în bilanţ atunci când este posibil că o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice, va rezulta din decontarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil. Recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau cheltuielilor aferente. Fiind înscrise în documente ce au caracter de forţă probatoare (contracte bilateral încheiate, cu clauze acceptate de părţi), împrumuturile şi datoriile asimilate sunt evaluate la costul istoric, adică la valoarea înscrisă în documente la data înregistrării lor în contabilitate. Atunci când clauzele contractuale stipulează alte prevederi privind rambursarea numerarului sau echivalentului de numerar pentru datoria curentă, împrumuturile şi datoriile asimilate pot fi evaluate periodic la costul curent, cel din ziua plăţii.

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

69

4.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate 4.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă o modalitate de procurare de fonduri importante de către o societate pe acţiuni, făcându-se apel la economiile publice. Astfel de împrumuturi mai sunt cunoscute şi sub denumirea de credite obligatare. Obligaţiunile emise de societăţile comerciale pe acţiuni sunt titluri de credit în formă materială sau în formă dematerializată, nominative sau la purtător, negociabile, puse în vânzare, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare (bănci, trezoreria statului etc.). Emitentul se angajează să ramburseze contravaloarea titlurilor de credit emise şi vândute la termenul scadent sau, după caz, în mod eşalonat, sub formă de rate scadente, conform prevederilor din prospectul de emisiune. De asemenea, emitentul plăteşte şi dobânda aferentă pentru creditul primit, ca urmare a emisiunii de obligaţiuni sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit. Înţelegerea metodologiei de contabilizare a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni necesită cunoaşterea prealabilă a următoarelor noţiuni: • valoarea nominală a obligaţiunii. Este mărimea de referinţă a unei fracţiuni din împrumutul obligatar. Se exprimă printr-o sumă întreagă şi nu poate fi mai mică decât o anumită limită prevăzută în normele de reglementare. În funcţie de valoarea nominală se calculează dobânda împrumutului care se evidenţiază în contabilitate ca o cheltuială financiară (cont 666) şi ca datorie de plată (cont 1681); • valoarea (preţul) de emisiune a(al) obligaţiunii. Este valoarea (preţul) la care se emit şi se vând obligaţiunile. Ea este egală cu valoarea nominală sau chiar mai mică pentru a face împrumutul mai atractiv. În contabilitate valoarea de emisiune se înregistrează ca o creanţă diversă de încasat (cont 461); • valoarea (preţul) de rambursare a(al) obligaţiunii. Este preţul plătit la scadenţă cumpărătorilor de obligaţiuni. El este egal cu valoarea nominală sau chiar mai mare pentru a face împrumutul mai atractiv. În contabilitate valoarea de rambursare se înregistrează ca o datorie de plată (cont 161); • prima de rambursare a obligaţiunii(lor). Este suplimentul de valoare plătit de societatea emiţătoare a obligaţiunilor. Ea se calculează ca diferenţă între valoarea de rambursare (valoarea împrumutului) şi valoarea nominală şi se amortizează pe durata împrumutului pe seama cheltuielilor financiare (cont 6868). Prima de rambursare se înregistrează în contabilitate ca un element rectificativ al împrumutului (cont 169); • cheltuielile cu emisiunea de obligaţiuni. Sunt plăţi făcute cu emisiunea şi subscrierea de obligaţiuni. Ele se contabilizează ca imobilizare necorporală (cont 201) care se amortizează pe seama cheltuielilor de exploatare (cont 6811) pe o perioadă de maxim cinci ani. Exemplu: S.C. BETA S.A. emite la 1.10.N un împrumut obligatar de 100.000 obligaţiuni în următoarele condiţii: • valoarea nominală 3 lei obligaţiunea, valoarea de emisiune 2,90 lei şi valoarea de rambursare 3,20 lei; • durata împrumutului este de 3 ani, rambursabil în 3 rate anuale egale. Procentul de dobândă 10% pe an;

Contabilitate financiară

70

• cheltuielile cu emisiunea de obligaţiuni plătite din contul curent 9.000 lei. Operaţiile contabile la 1.10.: 1. Subscrierea împrumutului: • Valoarea de rambursare: 100.000 obligaţiuni × 3,20 lei = 320.000 lei • Valoarea de emisiune: 100.000 obligaţiuni × 2,90 lei = 290.000 lei • Prima de rambursare: 30.000 lei 290.000 lei 461 = 161 320.000 lei Debitori diverşi Împrumuturi din 30.000 lei 169 emisiuni de obligaţiuni Prime privind rambursarea obligaţiunilor

2. Plata cheltuielilor de emisiune: 9.000 lei

201 Cheltuieli de constituire

=

5121 Conturi la bănci în lei

=

461 Debitori diverşi

9.000 lei

3. Încasarea împrumutului: 290.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

290.000 lei

Operaţiile contabile la 31.12.: 4. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda datorată pe perioada de folosire a împrumutului în N: 300.000 lei (valoarea nominală) × 10% × 3/12 = 7.500 lei: 7.500 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

7.500 lei

5. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea primei de rambursare: 30.000 lei: 3 ani × 3/12 = 2.500 lei: 2.500 lei

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

=

169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

2.500 lei

6. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizării necorporale „Cheltuieli de constituire”: 9.000 lei : 3 ani × 3/12 = 750 lei: 750 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

750 lei

Operaţiile contabile la 1.10.+1: 7. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda datorată aferentă perioadei 1.01.N+1 – 1.10.N+1: 300.000 lei (valoarea nominală) × 10% × 9/12 = 22.500 lei: 22.500 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

22.500 lei

8. Rambursarea primei rate a împrumutului: 320.000 lei (valoarea de rambursare) : 3 = 106.667 lei: 106.667 lei

161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

=

5121 Conturi la bănci în lei

106.667 lei

71

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

9. Plata dobânzii aferentă primei rate anuale: 300.000 lei (valoarea nominală) × 10% = 30.000 lei: 30.000 lei

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

=

5121 Conturi la bănci în lei

30.000 lei

Operaţiile contabile la 31.12.+1: 10. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda datorată aferentă perioadei de utilizare a împrumutului rămas 1.10.N+1 – 31.12.N+1: • valoarea nominală a obligaţiunilor aferentă împrumutului rămas: 300.000 lei – 100.000 lei = 200.000 lei • dobânda datorată: 200.000 lei × 10% × 3/12 = 5.000 lei: 5.000 lei 5.000 lei 666 = 1681 Cheltuieli privind Dobânzi aferente dobânzile împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

11. înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea primei de rambursare aferentă exerciţiului N+1: 30.000 lei : 3 ani = 10.000 lei: 10.000 lei

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

=

169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

10.000 lei

12. înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizării necorporale în N+1: 9.000 lei : 3 ani = 3.000 lei: 3.000 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

3.000 lei

În exerciţiile următoare N+2 şi N+3 se repetă operaţiile din exerciţiul N+1 la datele de 1.10 şi 31.12 cu sumele corespunzătoare calculate (descreşterea cheltuielilor). Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni pot genera şi următoarele categorii de operaţii: • Conversia obligaţiunilor în acţiuni ale societăţii emiţătoare de obligaţiuni (vezi paragraful 2.2.1.5.4.): • Răscumpărarea obligaţiunilor şi anularea lor (vezi cap. VI, par. 3.1.3.2.) 4.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung Creditele pe termen lung sunt datoriile pe care le contractează întreprinderile cu băncile comerciale interne şi/sau externe şi cu trezoreria statului. Acestea se constituie în surse de finanţare atrase. Creditele bancare sunt dobândite pe bază de contracte de creditare pe o perioadă mai mare de un an şi sunt purtătoare de dobânzi. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung este realizată cu ajutorul conturilor:

Contabilitate financiară

72

- 162 „Credite bancare pe termen lung”, dezvoltat în conturi de gradul II funcţie de felul creditelor contractate; - 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”. Exemplu: S.C. OMEGA S.A. primeşte la 1.04.N un credit bancar în sumă de 50.000 lei rambursabil în două rate anuale egale cu o dobândă fixă de 8% pe an. Operaţiile contabile în exerciţiul : 1. Încasarea creditului bancar la 1.04.N: 50.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

1621 Credite bancare pe termen lung

50.000 lei

2. Calculul şi contabilizarea dobânzii datorate la 31.12.N pentru perioada de folosire a creditului în exerciţiul N, 1.04.N – 31.12.N: 50.000 lei × 8% × 9/12 = 3.000 lei: 3.000 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

3.000 lei

Operaţiile contabile în exerciţiul +1: 3. Calculul şi contabilizarea cheltuielilor cu dobânda datorată aferentă perioadei 1.01.N+1 – 1.04.N+1: 50.000 lei × 8% × 3/12 = 1.000 lei: 1.000 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

1.000 lei

4. Rambursarea la 1.04.N+1 a primei rate anuale a creditului: 50.000 lei : 2 ani = 25.000 lei: 25.000 lei

1621 Credite bancare pe termen lung

=

5121 Conturi la bănci în lei

25.000 lei

5. Plata dobânzii aferentă primei rate anuale a creditului: 50.000 lei × 8% = 4.000 lei: 4.000 lei

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

=

5121 Conturi la bănci în lei

4.000 lei

6. Calculul şi contabilizarea cheltuielilor cu dobânda datorată la 31.12.N+1 aferentă creditului rămas pentru perioada 1.04.N+1 – 31.12.N+1: 25.000 lei × 8% × 9/12 = 1.500 lei: 1.500 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

1.500 lei

În exerciţiul N+2 se repetă operaţiile 3, 4 şi 5 din exerciţiul N+1 cu sumele corespunzătoare calculate pentru creditul rămas. Pentru prezentarea unor informaţii mai relevante în legătură cu datoriile unei întreprinderi rezultate din credite pe termen lung, considerăm că în momentul contractării împrumutului ar putea fi adoptată soluţia calculării şi înregistrării dobânzii pentru toată durata creditării, ţinându-se seama şi de eventualele fluctuaţii ale ratei dobânzii. În aceste condiţii, orice utilizator de informaţii contabile ar avea o imagine fidelă şi în acelaşi timp reală asupra nivelului de îndatorare pe termen mediu şi lung al întreprinderii care a contractat un credit bancar, dobânda fiind un element distinct în cadrul datoriilor. Deci, la data contractării împrumutului, dobânda totală calculată, fixă sau variabilă, s-ar înregistra prin operaţia contabilă:

73

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

471 Cheltuieli înregistrate în avans

=

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

Ulterior la fiecare rată scadentă a împrumutului, sau a dobânzii: a) dacă dobânda totală s-a calculat pe baza unei rate fixe: 666 Cheltuieli privind dobânzile

=

471 Cheltuieli înregistrate în avans

b) dacă dobânda totală s-a calculat pe baza unei rate variabile estimată, atunci la fiecare scadenţă: • când dobânda variabilă aferentă este mai mare decât cea estimată: Dobânda efectivă

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

471 Cheltuieli înregistrate în avans 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

Dobânda estimată Diferenţă în plus faţă de dobânda estimată

• când dobânda variabilă efectivă este mai mică decât cea estimată: Dobânda efectivă Diferenţa cu care se diminuează obligaţia de plată

666 Cheltuieli privind dobânzile 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

=

471 Cheltuieli înregistrate în avans

Dobânda estimată

4.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare În această categorie de datorii se includ sumele pe care întreprinderea le-a primit sub formă de împrumuturi acordate pe termen lung de la entităţile afiliate şi de la entităţile de care întreprinderea este legată prin interese de participare. Entităţile afiliate fac parte dintr-un grup de societăţi, un holding, iar una dintre ele are capacitatea de a controla sau de a influenţa semnificativ pe cea căreia îi acordă un împrumut, în luarea deciziilor sale financiare şi de exploatare. În cazul entităţilor legate prin interese de participare, împrumutătoarea deţine acţiuni la entitatea împrumutată, fără ca aceste entităţi să facă parte din vreun grup de societăţi sau holding. Operaţiile ce privesc aceste datorii sunt înregistrate cu ajutorul contului 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare”, cu conturile de gradul II: 1661 Datorii faţă de entităţile afiliate; 1663 Datorii faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare.

Pentru sumele împrumutate, împrumutătoarea percepe iar împrumutata plăteşte o dobândă stabilită pe bază de contract care nu poate fi mai mare decât dobânda de refinanţare a BNR. Dobânda aferentă datoriilor ce privesc imobilizările financiare este evidenţiată cu ajutorul conturilor: - 1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”; - 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare”.

Contabilitate financiară

74

Operaţiile contabile de obţinere a împrumutului, de evidenţiere a datoriilor privind dobânzile şi cele de rambursare a împrumutului, respectiv de plată a dobânzilor datorate sunt similare creditelor bancare pe termen lung. 4.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate În această categorie de împrumuturi se includ sumele care se primesc sub formă de depozite şi garanţii, valoarea bunurilor preluate în concesiune, valoarea bunurilor preluate în leasing financiar. Contabilitatea împrumuturilor de mai sus se realizează cu ajutorul contului 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, iar dobânzile datorate cu ajutorul contului 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”. Două exemple reprezentative: Exemplul 1. S.C. TEHNICA S.A. primeşte de la un furnizor echipamente tehnologice cu cotă de garanţie. Cota de garanţie reţinută din valoarea facturată de furnizor este 4.000 lei, TVA 19%. Operaţiile contabile: a) reţinerea cotei de garanţie din valoarea echipamentelor facturate de furnizor: 4.000 lei

404 Furnizori de imobilizări

=

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

4.000 lei

b) concomitent, TVA deductibilă aferentă se trece în categoria TVA neexigibilă: 4.000 lei × 19% = 760 lei: 760 lei

4428 TVA neexigibilă

=

4426 TVA deductibilă

760 lei

c) la expirarea perioadei de garanţie, dacă nu s-au efectuat remedieri, se restituie cota de garanţie: 4.000 lei

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

=

5121 Conturi la bănci în lei

4.000 lei

d) concomitent, se evidenţiază exigibilitatea TVA aferentă: 760 lei

4426 TVA deductibilă

=

4428 TVA neexigibilă

760 lei

Dacă s-ar fi efectuat remedieri în perioada de garanţie, concomitent cu cheltuielile ocazionate de aceste remedieri, s-ar fi contabilizat un venit reprezentând garanţia reţinută: 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

=

758 Alte venituri din exploatare

Exemplul 2. Închirierea în regim de leasing financiar de către o societate a unui autoturism al cărui preţ de cumpărare este de 60.000 lei, iar dobânda aferentă perioadei de leasing este de 10.000 lei, se înregistrează prin operaţiile: 60.000 lei

2133 Mijloace de transport

=

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

60.000 lei

75

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

10.000 lei

471 Cheltuieli înregistrate în avans

=

1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

10.000 lei

Redevenţele lunare facturate de locator, însumate la valorile de mai sus se contabilizează prin operaţia: 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

=

404 Furnizori de imobilizări

5. ÎNTREBĂRI DE CONTROL 1. Definiţi şi delimitaţi noţiunile de capital, capital propriu şi capital permanent în contabilitate. Datoriile pe termen scurt în care structură(ri) le includeţi ? Dar datoriile pe termen lung ? 2. Care sunt valorile asociate acţiunilor şi cum sunt ele utilizate în sistemul de gestiune şi de contabilitate al întreprinderii ? 3. Cum se determină numărul de acţiuni de emis în cazul creşterii capitalului social prin aport în natură şi prin ce se particularizează operaţiile contabile faţă de creşterea capitalului social cu aport în numerar ? 4. Care sunt formele rezultatului reportat şi cum se contabilizează operaţiile aferente ? 5. Dacă vi se cere opinia, dumneavoastră pentru care tehnică de creştere şi/sau reducere a capitalului social optaţi: creşterea şi/sau reducerea numărului de acţiuni sau a valorii nominale a acestora ? Explicaţi. 6. Dacă o întreprindere încheie un exerciţiu financiar cu pierderi, care sunt sursele de acoperire şi care este ordinea lor ? Dar modul de contabilizare ? 7. Cum se realizează protecţia vechilor acţionari în cazul creşterii capitalului social prin emisiunea de acţiuni noi cu aport în numerar ? Dar în cazul creşterii capitalului social prin operaţii interne ? Detaliaţi răspunsurile. 8. Ce sunt rezervele din reevaluare şi cum se contabilizează plusul şi minusul de valoare rezultate în urma a două reevaluări succesive ? 9. Care sunt criteriile de recunoaştere a provizioanelor şi prin ce se particularizează ele faţă de criteriile generale de recunoaştere a datoriilor ? 10. Definiţi noţiunile care trebuie cunoscute pentru contabilizarea unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni şi precizaţi conturile în care se contabilizează operaţiile aferente. 11. Dobânzile plătite pe bază de rată fixă pentru un împrumut pe termen lung într-un exerciţiu financiar sunt egale cu cheltuielile cu dobânzile aferente acelui exerciţiu ? Explicaţi. 12. Care este regimul cotelor de garanţie reţinute furnizorilor şi a TVA aferentă şi cum se contabilizează operaţiile degajate ?

Capitolul III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 1. DEFINIREA BI FORMELE ACTIVELOR IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare deţinute de o întreprindere pe o perioadă mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie al întreprinderii sau de echivalente de trezorerie către întreprindere. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii. În funcţie de forma de existenţă pe care o îmbracă, activele imobilizate se împart în trei categorii: • imobilizări corporale; • imobilizări necorporale; • imobilizări financiare. În Reglementările contabile conforme cu directivele europene şi în Standardele Internaţionale de Contabilitate cele trei forme de existenţă a activelor imobilizate sunt definite astfel: • imobilizările corporale. Sunt active deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an; • imobilizările necorporale. Sunt active identificabile, fără suport material, deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative; • imobilizările financiare. Sunt valori deţinute la întreprinderile afiliate sub formă de acţiuni, împrumuturi acordate acestora, interese de participare, împrumuturi acordate întreprinderilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări şi alte împrumuturi.

2. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE 2.1. Delimitări şi structuri privind imobilizările corporale În calitatea lor de active de natura mijloacelor de muncă, imobilizările corporale se delimitează de celelalte forme ale imobilizărilor prin forma lor materială, iar de activele circulante – care sunt obiecte ale muncii – prin participarea repetată la circuitul economic şi, pe cale de consecinţă, la consumarea lor treptată, şi nu după prima întrebuinţare. Ca structură imobilizările corporale cuprind următoarele grupe: • terenuri şi amenajări la terenuri; • construcţii; • instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; • mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

77

În categoria imobilizărilor corporale se cuprind şi imobilizările în curs. Acestea reprezintă investiţii neterminate, efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Terenurile cuprind: terenurile agricole şi silvice, terenurile de construcţii, terenurile cu zăcăminte. Întrucât au o durată nelimitată de viaţă terenurile nu se amortizează, dar se pot deprecia. Amenajările de terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de alimentare cu apă şi energie; împrejmuirile; lucrările de acces; lucrările de irigaţii; desecări; îndiguiri. Acestea, fiind investiţii efectuate, sunt supuse amortizării. Construcţiile cuprind: construcţiile industriale; agricole; pentru transporturi, poştă şi telecomunicaţii; hidraulice; pentru comerţ şi depozitare; de locuinţe; pentru transportul energiei electrice; pentru alimentare cu apă ş.a. Celelalte două grupe cuprind imobilizările corporale specifice, ca de exemplu: maşini, utilaje, instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, aparatură birotică ş.a. Acestea, ca şi construcţiile şi amenajările de terenuri, fiind rezultatul unor investiţii, sunt supuse amortizării. Potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, sunt asimilate imobilizărilor corporale şi supuse amortizării şi următoarele bunuri: • investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie; • capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale; • investiţiile pentru descopertă, în vederea valorificării de substanţe minerale utile, cu cărbuni şi alte zăcăminte ce se exploatează la suprafaţă, precum şi cele pentru realizarea lucrărilor miniere, subterane, de deschidere a zăcămintelor, care se amortizează în regim liniar; • investiţiile efectuate la imobilizările corporale pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, în scopul modernizării acestora, şi care majorează valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. 2.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale Fiind active, imobilizările corporale sunt recunoscute, fiecare în parte, după criteriile generale de recunoaştere a activelor: generarea posibilă de beneficii economice viitoare şi evaluarea credibilă. Stabilirea gradului de certitudine a fluxului de beneficii economice viitoare se face pe baza informaţiilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Ca urmare a acestei certitudini, întreprinderea preia atât beneficiile cât şi riscurile aferente activului. Cel de al doilea criteriu este de regulă satisfăcut întrucât la intrare costul activului poate fi determinat în mod cert pe baza documentelor, în cazul achiziţiei sau, în cazul obţinerii în regie proprie, costul activului poate fi măsurat obiectiv luând în considerare tranzacţiile efectuate cu terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări efectuate în procesul de producţie. Luarea în considerare a celui de-al doilea criteriu de recunoaştere este corelată cu prevederile legislative din ţara noastră (H.G. nr. 1558/18.12.2003) potrivit cărora o imobilizare corporală se recunoaşte astfel dacă are o valoare mai mare decât limita stabilită, în prezent 1.500 lei.

78

Contabilitate financiară

În cazul imobilizărilor corporale complexe, formate din mai multe elemente individuale, se pune problema modului de recunoaştere: individuală sau în grup. Elementele individuale ale imobilizărilor corporale se identifică utilizând raţionamentul profesional în funcţie de specificul întreprinderii. Câteva situaţii: • dacă părţile componente ale unei imobilizări corporale au durate de viaţă diferite sau aduc beneficii viitoare în mod diferit, fiecare dintre ele se recunoaşte distinct ca imobilizare corporală (care se amortizează distinct, utilizându-se rate şi metode de amortizare diferite). De exemplu, o întreprindere care produce cutii de viteză pentru autovehicule achiziţionează o linie tehnologică, care conţine şi matriţa în care se toarnă fonta. Întrucât matriţa are o durată de viaţă mai mică se vor recunoaşte două imobilizări corporale: linia tehnologică şi matriţa; • piesele de schimb şi echipamentele de service, în majoritatea lor, sunt înregistrate ca stocuri şi recunoscute ca şi cheltuieli la darea în consum. Atunci însă când o întreprindere le utilizează pe mai multe perioade ele sunt recunoscute ca imobilizări corporale distincte; • piesele de schimb şi echipamentele sau alte elemente individuale care se folosesc neregulat doar în legătură cu o anumită imobilizare corporală şi care se amortizează pe o perioadă ce nu depăşeşte durata de viaţă a imobilizării corporale sunt, de asemenea, recunoscute ca imobilizări distincte. Uneori, aşa cum se degajă din IAS 16 „Imobilizări corporale” ar putea fi adecvat să se adune toate elementele nesemnificative individual, cum ar fi prototipurile, uneltele şi ştanţele, şi să se aplice criteriile de adunare a valorii. Imobilizările corporale recunoscute în contabilitate sunt evaluate potrivit regulilor generale de evaluare, cu luarea în considerare a particularităţilor acestor active. 1. Evaluarea la intrare, denumită şi evaluare iniţială, se face la costul imobilizării determinat în funcţie de modul de intrare în întreprindere: achiziţie, construcţie, aport la capitalul social, donaţie etc. Valoarea calculată în acest moment este denumită valoare contabilă de intrare. • Costul de achiziţie este format din toate cheltuielile ocazionate cu achiziţia, instalarea şi punerea în funcţiune a unei imobilizări corporale: preţul de cumpărare, incluzând taxele vamale şi taxele nerecuperabile, după deducerea reducerilor comerciale şi a rabaturilor, precum şi orice costuri care se pot atribui aducerii imobilizării la locaţia şi condiţia necesare pentru ca aceasta să poată opera în modul dorit de conducere (costurile de amenajare a amplasamentului, cele de instalare şi asamblare ş.a.). Întreprinderile care aplică IFRS-urile includ în costul de achiziţie şi costurile estimate pentru demontarea şi montarea imobilizării, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în condiţiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”. De asemenea, ele pot include în costul imobilizărilor corporale şi costurile îndatorării (dobânzile la împrumuturile pe termen lung, diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută ş.a.) dacă aplică tratamentul contabil alternativ permis prevăzut de IAS 23 „Costurile îndatorării”. Dacă aplică tratamentul contabil de bază aceste costuri sunt înregistrate ca şi cheltuieli ale perioadei. Aceste tratamente (costurile îndatorării) pot fi utilizate şi de întreprinderile care nu aplică IFRS-urile.

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

79

• Costul de producţie este format din costul de achiziţie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea imobilizării. Restul cheltuielilor indirecte nu se includ în costul de producţie. În reglementările contabile conforme cu directivele europene sunt menţionate exemple de astfel de cheltuieli: pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final; costurile de desfacere. • Valoarea de aport. Este cea aferentă imobilizărilor corporale intrate în întreprindere ca aport la capitalul social sau cu ocazia asocierii, fuziunii etc. Ea se stabileşte de evaluatori în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestor imobilizări. • Valoarea justă. Este suma pentru care imobilizarea corporală ar putea fi schimbată de bună voie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de achiziţie al imobilizărilor corporale. 2. Evaluarea la ieşire a imobilizărilor corporale se face la valoarea contabilă de intrare. 3. Evaluarea la inventar. Se face la valoarea actuală a fiecărei imobilizări corporale denumită şi valoare de inventar. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi starea imobilizărilor corporale. Atunci când se procedează la reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârşitul exerciţiului financiar, evaluarea acestora se face la valoarea reevaluată, adică valoarea justă la data reevaluării mai puţin orice amortizare şi pierdere din depreciere cumulată. 4. Evaluarea la bilanţ (la închiderea exerciţiului) se face la valoarea contabilă de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Potrivit principiului prudenţei, plusul de valoare (valoarea de inventar mai mare decât valoarea contabilă) nu se înregistrează. Minusul de valoare, situaţia inversă, este însă înregistrat. El se calculează pentru imobilizările corporale depreciate, care se înscriu în listele de inventariere la valoarea de inventar. Corectarea valorii contabile de intrare la nivelul valorii de inventar se efectuează în funcţie de tipul de depreciere existentă: ireversibilă (definitivă) care se înregistrează ca o amortizare suplimentară, sau reversibilă (temporară) care se înregistrează ca ajustare pentru depreciere. În urma punerii de acord a valorii contabile cu rezultatele inventarierii, imobilizările corporale se înscriu în bilanţ la valoarea contabilă netă: valoarea contabilă de intrare minus amortizările şi ajustările pentru deprecieri, în cazul imobilizărilor corporale amortizabile, respectiv valoarea contabilă de intrare minus ajustările pentru deprecieri, în cazul imobilizărilor corporale neamortizabile (terenurile).

Contabilitate financiară

80

2.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor corporale 2.3.1. Conturile privind imobilizările corporale Înregistrarea în contabilitate a existenţei şi mişcării imobilizărilor corporale se realizează cu aportul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale” şi anume: 211. Terenuri şi amenajări de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajări de terenuri

212. Construcţii 213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) 2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale şi plantaţii

214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

Sunt conturi de activ. În debitul lor se înregistrează, la valoarea contabilă de intrare, intrările de imobilizări corporale potrivit surselor de intrare: achiziţii, construire, aport la capitalul social, plus de inventar ş.a. În credit se înregistrează, la valoarea contabilă de intrare, ieşirile de imobilizări corporale prin scoatere din folosinţă, prin vânzare, lipsă la inventar ş.a. Au sold debitor care exprimă existentul de imobilizări corporale exprimat la valoarea contabilă de intrare. Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se realizează corespunzător naturii acestora şi necesităţilor proprii ale întreprinderii. De exemplu, contabilitatea analitică a terenurilor se realizează pe grupe cum sunt: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii etc.; contabilitatea analitică a amenajărilor de terenuri se realizează pe fiecare amenajare în parte, cum ar fi: lucrări de irigaţii, împrejmuiri, racordarea terenurilor la alimentarea cu apă etc.; contabilitatea analitică a construcţiilor se realizează pe fiecare construcţie în parte ş.a.m.d. 2.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea imobilizărilor corporale Operaţiile privind intrarea imobilizărilor corporale în întreprindere prezintă particularităţi în contabilizare în funcţie de sursele de intrare a lor: aport în natură la capitalul social, achiziţie, construire, leasing, plus la inventar, donaţii ş.a. 2.3.2.1. Intrarea prin achiziţionare Reprezintă cea mai frecventă modalitate de intrare în întreprindere a imobilizărilor corporale. Achiziţionarea poate fi făcută de la furnizori interni sau externi, iar imobilizările corporale pot sau nu să necesite operaţii de montaj şi punere în funcţiune. În funcţie de aceste elemente, dar nu numai, se particularizează şi metodologia contabilă a intrării imobilizărilor corporale. Costul de achiziţie al imobilizărilor corporale stă la baza înregistrării imobilizărilor corporale în contabilitate, iar documentele justificative utilizate în acest scop sunt: factura, procesul – verbal de recepţie şi procesul – verbal de punere în funcţiune.

81

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

Operaţiile cu privire la achiziţionarea imobilizărilor corporale privesc: înregistrarea şi decontarea preţului de cumpărare, a taxelor nerecuperabile, a cheltuielilor de transport - manipulare, a cheltuielilor de montaj şi punere în funcţiune (pentru cele care necesită astfel de lucrări) şi recepţia acestora. Exemplu. Achiziţionarea din ţară de imobilizări corporale care nu necesită montaj În această situaţie, costul de achiziţie cuprinde, de regulă, preţul de cumpărare şi cheltuieli de transport – manipulare. Operaţiile de transport – manipulare pot fi efectuate de furnizor, de o societate de transport sau de cumpărător cu mijloacele proprii. Considerăm că S.C. METAL S.A. achiziţionează o maşină de alezat cu următoarea factură: • preţul de cumpărare: • cheltuieli de transport Total • TVA 19 % Total factură

2.000 lei 100 lei 2.100 lei 399 lei 2.499 lei

Intrarea imobilizării corporale la costul de achiziţie de 2.100 lei (2.000 lei preţ de cumpărare + 100 lei cheltuieli de transport) se înregistrează prin operaţia contabilă: 2.100 lei 399 lei

2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibilă

=

404 Furnizori de imobilizări

2.499 lei

CAZURI PARTICULARE Cazul 1. Achiziţionarea de imobilizări corporale care necesită montaj În acest caz, costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, cheltuielile de transport şi cheltuielile de montaj şi punere în funcţiune. Montajul şi punerea în funcţiune pot fi efectuate de o societate specializată sau de cumpărător în regie proprie. Cheltuielile organizate cu montajul şi punerea în funcţiune se contabilizează ca regulă în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” şi ca excepţie direct în conturile de imobilizări din grupa 21 „Imobilizări corporale”. • Dacă montajul şi punerea în funcţiune sunt asigurate de o societate specializată, cheltuielile sunt contabilizate pe măsura primirii facturilor: 231 Imobilizări corporale în curs de execuţie 4426 TVA deductibilă

=

404 Furnizori de imobilizări

La recepţie, sumele colectate în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” se includ în costul de achiziţie: 21 Imobilizări corporale

=

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

Contabilitate financiară

82

Dacă montajul şi punerea în funcţiune sunt realizate în regie proprie, cheltuielile ocazionate sunt contabilizate în contabilitatea financiară în conturile de cheltuieli din clasa 6, după care la terminarea lucrărilor costul lor este decontat asupra investiţiei efectuate: 231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

=

722 Venituri din producţia de imobilizări corporale

Concomitent, cheltuielile colectate în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” se includ în costul de achiziţie al imobilizărilor: 21 Imobilizări corporale

=

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

Cazul 2. Achiziţionarea de imobilizări corporale din credite bancare pe termen lung Atunci când întreprinderea apelează la credite bancare pe termen lung pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active pe ciclu lung de fabricaţie, dobânda (costul îndatorării) la capitalul împrumutat poate fi tratată potrivit normelor contabile în două moduri: inclusă în costul imobilizării (capitalizată) sau inclusă în cheltuielile perioadei. Presupunând că plata unui furnizor de investiţii s-a făcut dintr-un credit bancar pe termen lung iar dobânda calculată este de 2.000 lei, în ipoteza capitalizării ea se înregistrează prin operaţia contabilă: 2.000 lei

21 Imobilizări corporale sau 231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

=

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

2.000 lei

În ipoteza includerii dobânzii în cheltuielile perioadei, ea se înregistrează: 2.000 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

2.000 lei

Cazul 3. Achiziţionarea de imobilizări corporale din import Se particularizează prin modul de calcul în lei al preţului de import: valuta datorată × cursul de schimb al zilei, şi prin elementele specifice ale costului de achiziţie, taxele nerecuperabile: taxele vamale şi comisionul vamal. TVA fiind ca regulă, recuperabilă, nu se include în costul de achiziţie. În plus celor arătate, decontarea cu furnizorii externi în valută, convertită în lei la cursul de schimb al zilei, generează cheltuieli sau venituri financiare din diferenţe de curs valutar. Exemplu. S.C. METAL S.A. achiziţionează la 15.03.N un utilaj din import ştiind că: preţul de import (valoarea în vamă) este de 5.000 €, cursul valutar 3,50 lei/€, taxa vamală 10%, comisionul vamal 1%, TVA 19%. Plata furnizorului extern se face la data de 20.03.N la cursul de 3,60 lei/€. Calculul costului de achiziţie se prezintă în tabelul nr. 1.

83

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

Calculul costului de achiziţie în vamă Tabelul nr. 1 r. crt. 1. 2. 3. 4. 5.

Explicaţii

Valoarea în valută (€) 5.000 5.000 -

Valoarea în vamă (preţul de import) Taxa vamală: 1 × 10% Comisionul vamal: 1 × 1% Cost de achiziţie în vamă (1+2+3) TVA deductibilă: 4 × 19%

Valoarea de evidenţă în lei (3,50 lei/€) 17.500 1.750 175 19.425 3.691

a) înregistrarea costului de achiziţie al utilajului importat: 19.425 lei

2131 Echipamente tehnologice

=

404 Furnizori de imobilizări 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate

17.500 lei 1.750 lei

175 lei

b) plata taxelor datorate în vamă: 1.750 lei

175 lei

3.691 lei

446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate 4426 TVA deductibilă

=

5121 Conturi la bănci în lei

5.616 lei

c) plata furnizorului extern pe 20.03.N la cursul de 3,60 lei/€: • valoarea în lei la plată: 5.000 € × 3,60 lei/€ = 18.000 lei • valoarea în lei la data constituirii datoriei: 5.000 € × 3,50 lei/€ = 17.500 lei • diferenţă de curs valutar, nefavorabilă = 500 lei 17.500 lei 500 lei

404 Furnizori de imobilizări 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

=

5124 Conturi la bănci în valută

18.000 lei

Cheltuielile interne de transport şi alte cheltuieli care se adaugă costului de achiziţie se contabilizează în debitul contului 2131 potrivit celor arătate anterior. 2.3.2.2. Intrarea prin construire Construirea de imobilizări corporale poate fi realizată de către întreprindere în două modalităţi: în antrepriză sau în regie proprie. 1. Construirea de imobilizări corporale în antrepriză Reprezintă modalitatea principală de construire de imobilizări corporale, cu precădere a imobilizărilor complexe.

Contabilitate financiară

84

Datorită întinderii în timp a lucrărilor, decontarea acestora se realizează periodic, lunar sau trimestrial, pe baza situaţiilor de lucrări executate. În aproape toate cazurile, anterior începerii lucrărilor, beneficiarul achită un avans constructorului, iar la recepţia finală reţine o cotă de garanţie de bună execuţie care, după expirarea perioadei de garanţie, dacă au fost respectate toate clauzele contractuale, se restituie constructorului. Datoriile către constructor se contabilizează, pe baza situaţiilor de lucrări, ca şi cheltuieli cu investiţiile în curs în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, avansul acordat în contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, iar cota de garanţie reţinută în contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. TVA aferentă cotei de garanţie se constituie ca TVA neexigibilă în contul 4428 „TVA neexigibilă” până la restituirea cotei de garanţie când se reactualizează exigibilitatea TVA (cont 4426 „TVA deductibilă”). Exemplu. S.C. GAMA S.A. construieşte în antrepriză o construcţie industrială în următoarele condiţii: avans acordat constructorului 20.000 lei, plăţi periodice pe bază de situaţii de lucrări 250.000 lei, cota de garanţie reţinută la terminarea şi recepţia construcţiei 12.500 lei, TVA 19%. Operaţiile contabile: a) avansul plătit societăţii de construcţii în sumă de 20.000 lei: 20.000 lei

232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale

=

5121 Conturi la bănci în lei

20.000 lei

b) înregistrarea situaţiilor de lucrări în perioada de executare a lucrărilor în sumă de 250.000 lei, TVA 19%: 250.000 lei

47.500 lei

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie 4426 TVA deductibilă

=

404 Furnizori de imobilizări

297.500 lei

=

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

250.000 lei

c) recepţia finală a construcţiei: 250.000 lei

212 Construcţii

d) decontarea situaţiilor de lucrări: reţinerea avansului de 20.000 lei, a cotei de garanţie de 12.500 lei şi plata diferenţei de 265.000 lei: 297.500 lei – (20.000 lei + 12.500 lei): 297.500 lei

404 Furnizori de imobilizări

=

232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 5121 Conturi la bănci în lei

20.000 lei

12.500 lei

265.000 lei

e) concomitent, TVA deductibilă aferentă cotei de garanţie reţinută se evidenţiază ca TVA neexigibilă: 12.500 lei × 19% = 2.375 lei: 2.375 lei

4428 TVA neexigibilă

=

4426 TVA deductibilă

2.375 lei

85

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

f) restituirea la expirarea perioadei de garanţie a cotei de garanţie de 12.500 lei: 12.500 lei

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

=

5121 Conturi la bănci în lei

12.500 lei

g) concomitent se evidenţiază exigibilitatea pentru TVA aferentă cotei de garanţie reţinută în sumă de 2.375 lei: 2.375 lei

4426 TVA deductibilă

=

4428 TVA neexigibilă

2.375 lei

2. Construirea de imobilizări corporale în regie proprie Este practicată pe scară redusă doar de către societăţile al căror obiect de activitate facilitează această modalitate de construire, iar imobilizările construibile să nu fie de natura celor complexe. Imobilizările corporale construite în regie proprie se evaluează şi înregistrează în contabilitate la costul de producţie format, aşa cum s-a arătat, din: costul de achiziţie al materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de producţie şi cota de cheltuieli indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de producerea bunurilor. Cheltuielile ocazionate cu construirea în regie proprie a imobilizărilor corporale se înregistrează, similar montajului şi punerii în funcţiune, în conturile de cheltuieli din clasa a 6-a. Dacă până la sfârşitul perioadei de gestiune investiţia nu este terminată cheltuielile efectuate sunt recunoscute ca imobilizări corporale în curs de execuţie constituite pe seama veniturilor din producţia de imobilizări corporale. În perioada de gestiune următoare cheltuielile efectuate sunt contabilizate, de asemenea, în conturile de cheltuieli din clasa a 6-a şi, la recepţie, totalul cheltuielilor (ambelor perioade) este recunoscut ca imobilizare corporală constituită pe seama costului investiţiilor în curs (din perioada precedentă) şi pe seama veniturilor din producţia de imobilizări aferente perioadei curente. Exemplu. S.C. GAMA S.A. construieşte în regie proprie o instalaţie pentru fasonarea produselor pe care le fabrică. În exerciţiul N a efectuat următoarele cheltuieli de exploatare: • materiale directe 4.000 lei; • salarii totale 9.000 lei, din care salarii directe 7.000 lei; • amortizare totală 3.000 lei, din care amortizare aferentă imobilizărilor direct productive 2.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N instalaţia rămâne în curs de execuţie. Deci: Costul de producţie al investiţiei în curs = cheltuielile directe (4.000 lei + 7.000 lei) + cheltuieli indirecte repartizate raţional (2.000 lei) = 13.000 lei. În exerciţiul N+1 societatea a mai efectuat cheltuieli de exploatare reprezentate de salarii în sumă de 5.000 lei, din care salarii directe 4.000 lei. Se recepţionează instalaţia la costul de producţie de 17.000 lei (13.000 lei costul investiţiilor în curs la 31.12.N + 4.000 lei costul investiţiilor din N+1). Operaţiile contabile în exerciţiul : a) înregistrarea cheltuielilor efectuate pentru obţinerea instalaţiei: 4.000 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile

=

302 Materiale consumabile

4.000 lei

Contabilitate financiară

86

9.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului

=

421 Personal – salarii datorate

9.000 lei

3.000 lei

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

=

281 Amortizări privind imobilizările corporale

3.000 lei

b) decontarea costului de producţie în sumă de 13.000 lei asupra imobilizării în curs de execuţie: 13.000 lei

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

=

722 Venituri din producţia de imobilizări corporale

13.000 lei

Operaţiile contabile în exerciţiul +1: c) înregistrarea cheltuielilor de exploatare efectuate în sumă de 5.000 lei, salarii: 5.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului

=

421 Personal – salarii datorate

5.000 lei

d) recepţia instalaţiei la costul de producţie de 17.000 lei (13.000 lei din N şi 4.000 lei din N+1): 17.000 lei

2131 Echipamente tehnologice

=

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale

13.000 lei

4.000 lei

2.3.2.3. Intrarea din subvenţii pentru investiţii În această categorie de operaţii se cuprind intrările de imobilizări corporale finanţate din subvenţii guvernamentale pentru investiţii şi din împrumuturi nerambursabile cu caracter de investiţii, intrările de imobilizări corporale prin donaţie şi cele constatate plus la inventar, precum şi intrările de imobilizări corporale finanţate din alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii este realizată cu ajutorul conturilor din grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii” şi anume: 131. Subvenţii guvernamentale pentru investiţii 132. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii 133. Donaţii pentru investiţii 134. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor 138. Alte sume cu caracter de subvenţii pentru investiţii

Sunt conturi de pasiv care înregistrează în creditul lor subvenţiile primite sau de primit. În debit se înregistrează subvenţiile decontate asupra veniturilor din exploatare (cont 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”) pe măsura amortizării activelor imobilizate finanţate pe această cale, sau la ieşirea lor din întreprindere pentru valoarea neamortizată. Soldul creditor exprimă subvenţiile primite şi nedecontate încă asupra veniturilor.

87

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

Atunci când subvenţiile pentru investiţii se primesc ulterior calculării lor, suma de încasat se înregistrează în contul 445 „Subvenţii”, în debit. La încasarea sumei contul 445 „Subvenţii” se creditează. Exemplificăm în continuare problematica specifică generată de subvenţiile guvernamentale pentru investiţii. S.C. MODUL S.A. încasează de la buget la 20.12.N o subvenţie pentru investiţii în sumă de 4.000 lei pentru achiziţionarea unei instalaţii. Valoarea facturată de furnizor la 31.12.N este de 4.000 lei, TVA 19%, durata de funcţionare 5 ani, amortizabilă liniar. Operaţiile contabile în exerciţiul : 1. Încasarea subvenţiei la data de 20.12.N: 4.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

131 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii

4.000 lei

2. Înregistrarea instalaţiei achiziţionate la 31.12.N: 4.000 lei 760 lei

2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibilă

=

404 Furnizori de imobilizări

4.760 lei

Operaţiile contabile în exerciţiul +1: 3. Calculul şi contabilizarea amortizării: 10.000 lei × 20% pe an = 2.000 lei: 2.000 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

2.000 lei

4. Concomitent, subvenţia aferentă valorii amortizate se transferă la venituri: 2.000 lei

131 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii

=

7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii

2.000 lei

Operaţiile din N+1 se repetă în toate exerciţiile de funcţionare a imobilizării corporale. Dacă imobilizarea ar fi vândută sau scoasă din funcţiune înaintea expirării duratei de viaţă, valoarea neamortizată s-ar transfera la venituri similar operaţiei nr. 4. Toate celelalte subvenţii pentru investiţii prevăzute în grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii” urmează acelaşi regim cu subvenţiile guvernamentale pentru investiţii în privinţa transferului lor asupra veniturilor. Activele constituite, primite, nu sunt însă numerar în cazul donaţiilor şi plusurilor de imobilizări constatate la inventar care se înregistrează prin operaţia contabilă: 21 Imobilizări corporale

=

133 Donaţii pentru investiţii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

2.3.2.4. Cheltuieli ulterioare evaluării iniţiale Urmează un tratament diferenţiat în funcţie de scopul în care se efectuează: întreţineri şi reparaţii sau îmbunătăţirea performanţelor imobilizărilor. Cheltuielile pentru întreţineri şi reparaţii, fiind efectuate cu scopul de a obţine sau pentru a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare aşteptate iniţial, sunt recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei.

Contabilitate financiară

88

De exemplu, înlocuirea lanţurilor uzate ale unei linii tehnologice cu altele noi al căror cost de achiziţie este de 600 lei, se contabilizează astfel: • cheltuielile cu piesele de schimb înlocuite (lanţurile): 600 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile

=

302 Materiale consumabile

600 lei

Cheltuielile ulterioare pentru îmbunătăţirea performanţelor imobilizărilor (înlocuiri de componente, modernizări), fiind efectuate pentru a obţine beneficii economice suplimentare performanţelor estimate iniţial, sunt recunoscute ca imobilizări distincte sau se adaugă valorii contabile iniţiale. Cheltuielile efectuate ulterior sunt recunoscute ca imobilizări distincte atunci când sunt înlocuite componente ale imobilizărilor complexe recunoscute ca imobilizări individuale. De exemplu, o matriţă nouă achiziţionată la costul de achiziţie de 2.000 lei, TVA 19%, pentru a înlocui o matriţă uzată contabilizată ca imobilizare individuală, se înregistrează în contabilitate prin operaţia contabilă: 2.000 lei 380 lei

2131/Excavator Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibilă

=

404 Furnizori de imobilizări

2.380 lei

Cheltuielile ulterioare se adaugă valorii contabile iniţiale atunci când sunt efectuate pentru modernizări ale imobilizărilor existente. Acestea urmează regimul investiţiilor în antrepriză sau în regie proprie tratat de paragraful 2.3.2.2. Recepţia investiţiilor efectuate, care majorează valoarea contabilă iniţială, se înregistrează prin operaţia contabilă: 2131 Echipamente tehnologice

=

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

2.3.2.5. Reevaluarea imobilizărilor corporale Diferite cauze determină ca valoarea iniţială a unei imobilizări corporale (costul său) să nu mai corespundă valorii actuale. În astfel de situaţii se procedează la reevaluarea imobilizărilor corporale. În ţara noastră reevaluarea imobilizărilor corporale este reglementată contabil prin OMFP nr. 1752/2005, iar în plan internaţional prin IAS 16 „Imobilizări corporale”, cele două norme fiind comune în conţinut. Normele menţionate precizează că, ulterior evaluării iniţiale imobilizările corporale se evaluează astfel: • dacă se aplică tratamentul contabil de bază, se evaluează la costul lor mai puţin ajustările cumulate de valoare (amortizarea cumulată şi pierderile cumulate din depreciere), adică la valoarea contabilă netă; • dacă se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se evaluează la valoarea reevaluată mai puţin ajustările cumulate ulterior (amortizarea acumulată ulterior şi orice pierderi din depreciere acumulate ulterior), adică la valoarea contabilă netă reevaluată. Valoarea la care se face reevaluarea imobilizărilor corporale este valoarea justă de la data bilanţului (valoarea contabilă netă reevaluată). Aceasta se atribuie imobilizării

89

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

corporale în locul costului de achiziţie / producţie sau al oricărei alte valori atribuite imobilizării înainte de reevaluare. În astfel de cazuri amortizarea imobilizării corporale se face în continuare având ca bază de calcul valoarea reevaluată (valoarea justă). În urma reevaluării unei imobilizări corporale poate rezulta un plus de valoare când valoarea justă este mai mare sau un minus de valoare în situaţia inversă. Plusul sau minusul de valoare rezultat din reevaluarea unei imobilizări corporale se înregistrează în conturile de imobilizări corporale din grupa 21 „Imobilizări corporale” şi conturile: 105 „Rezerve din reevaluare”, 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”, astfel: Plusul de valoare se înregistrează ca o creştere de valoare a imobilizării corporale (conturi grupa 21) şi o creştere concomitentă a rezervelor din reevaluare (cont 105), dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi cheltuială, sau ca un venit din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale (cont 7813), dacă a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi cheltuială. Minusul de valoare se înregistrează ca o reducere de valoare a imobilizării corporale (conturi grupa 21), dacă anterior a existat un surplus de valoare mai mare decât minusul de valoare rezultat din reevaluarea curentă (cont 105), sau ca o cheltuială (cont 6813), dacă anterior nu a fost înregistrat un surplus din reevaluare referitor la acea imobilizare. Surplusul din reevaluare (sold creditor cont 105) este capitalizat prin transferul direct în rezerve (cont 1065) atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Pentru calculul şi contabilizarea rezervelor din reevaluare şi a amortizării cumulate la data reevaluării se pot folosi două metode: • reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute şi a amortizării cumulate; • reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete. 1. Reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute şi a amortizării cumulate. Presupune recalcularea valorii contabile brute şi a amortizării cumulate pe baza unui indice de preţ. În acest fel valoarea contabilă a imobilizării, după reevaluare, este egală cu valoarea sa reevaluată. Exemplu: S.C. GAMA S.A. deţine un utilaj achiziţionat la 1.01.N cu valoarea contabilă de 10.000 lei, durata 8 ani, amortizabil liniar. După doi ani de funcţionare, adică la 31.12.N+1, se efectuează reevaluarea utilajului. Indicele de preţ folosit este 1,2. În urma recalculării valorii contabile brute, amortizării şi valorii contabile nete şi comparării lor cu valorile înainte de reevaluare, rezultă următoarele diferenţe: valoarea contabilă brută, plus de valoare 2.000 lei; amortizare, plus de valoare 500 lei; valoarea contabilă netă, plus de valoare 1.500 lei. Plusul de valoare rezultat din prima reevaluare a utilajului la 31.12.N+1 se înregistrează prin formula contabilă: 2.000 lei

2131 Echipamente tehnologice

=

105 Rezerve din reevaluare 281 Amortizări privind imobilizările corporale

1.500 lei 500 lei

Contabilitate financiară

90

În continuare amortizarea se calculează în funcţie de valoarea contabilă netă reevaluată (9.000 lei) şi de durata rămasă de funcţionare (6 ani). Considerăm că, pentru reflectarea valorii reevaluate în contul analitic de imobilizări, care devine bază de calcul în continuare a amortizării, este necesară eliminarea amortizării cumulate de 3.000 lei din valoarea contabilă brută reevaluată: 3.000 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale

=

2131 Echipamente tehnologice

3.000 lei

A doua reevaluare poate avea ca rezultat fie un plus de valoare, care se înregistrează similar plusului din prima reevaluare, fie un minus de valoare. Minusul de valoare se înregistrează printr-o formulă contabilă asemănătoare plusului din prima reevaluare dacă este în limita plusului existent. Dacă minusul de valoare este mai mare decât plusul existent, minusul de valoare anulează rezerva existentă (cont 105) iar diferenţa neacoperită se recunoaşte ca o cheltuială în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”. La următoarea reevaluare, dacă rezultă plus de valoare în limita cheltuielii recunoscută anterior în contul 6813, plusul se înregistrează ca venit în contul 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”. Dacă însă plusul de valoare este mai mare decât cheltuiala recunoscută anterior în contul 6813, plusul de valoare se constituie ca venit în contul 7813 în limita cheltuielii anterioare din contul 6813, iar diferenţa se constituie rezervă în contul 105. Surplusul de valoare din reevaluare (sold creditor 105) se regularizează prin transferarea sa la rezerve, cont 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” astfel: • fie în totalitate la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor lichidate sau vândute; • fie treptat pe măsura folosirii imobilizărilor. Surplusul parţial se calculează ca diferenţă între amortizarea valorii contabile reevaluate şi amortizarea valorii contabile iniţiale. În ambele cazuri formula contabilă de regularizare este: 105 Rezerve din reevaluare

=

1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

2. Reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete Presupune eliminarea din valoarea contabilă brută a amortizării cumulate, iar valoarea contabilă netă este recalculată la valoarea reevaluată a imobilizării. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. Menţinem datele exemplului anterior şi considerăm că la 31.12.N+1 valoarea justă a utilajului reevaluat este de 9.000 lei (egală cu valoarea contabilă netă reevaluată în metoda 1). Operaţiile contabile la 31.12.+1: a) eliminarea amortizării cumulată de 2500 lei din valoarea contabilă brută a utilajului: 2.500 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale

=

2131 Echipamente tehnologice

2.500 lei

91

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

b) calculul şi înregistrarea diferenţei de valoare din reevaluare: • valoarea justă • valoarea contabilă netă • plus de valoare 1.500 lei 2131 Echipamente tehnologice

9.000 lei 7.500 lei 1.500 lei =

105 Rezerve din reevaluare

1.500 lei

În continuare amortizarea se calculează în funcţie de valoarea justă (9.000 lei) şi de durata rămasă (6 ani). De exemplu, pentru exerciţiile +2 şi +3 amortizarea însumată de 3.000 lei (9.000 lei : 6 ani = 1.500 lei × 2 ani = 3.000 lei) se înregistrează prin operaţia contabilă: 3.000 lei

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

=

281 Amortizări privind imobilizările corporale

3.000 lei

La a doua reevaluare presupusă la 31.12.N+3 considerăm valoarea justă de 5.100 lei. Operaţiile contabile la 31.12.+3 sunt: a) eliminarea amortizării cumulate de 3.000 lei din valoarea contabilă brută a utilajului: 3.000 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale

=

2131 Echipamente tehnologice

3.000 lei

b) calculul şi înregistrarea diferenţei de valoare din reevaluare: • valoarea justă 5.100 lei • valoarea contabilă netă 6.000 lei • minus de valoare 900 lei

Minusul, fiind în limita plusului anterior de valoare o va diminua: 900 lei

105 Rezerve din reevaluare

=

2131 Echipamente tehnologice

900 lei

În continuare amortizarea se calculează în funcţie de valoarea justă de 5.100 lei şi de durata rămasă de 4 ani. 2.3.3. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale 2.3.3.1. Definirea şi factorii care determină mărimea amortizării Normele contabile şi literatura de specialitate definesc amortizarea ca alocare sistematică a valorii amortizabile a unui activ (imobilizare) pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Alocarea valorii amortizabile este determinată de faptul că prin folosirea sa în timp, datorită uzurii fizice şi din diferite alte cauze, un activ de natura imobilizărilor pierde treptat din valoare. Pierderea respectivă este ireversibilă (definitivă) şi considerată ca o formă a deprecierii. Pierderea treptată de valoare conduce la necesitatea înlocuirii activului cu altul nou la expirarea duratei de viaţă. Întrucât alocarea de valoare a activului se face pe seama cheltuielilor (calculate), valoarea respectivă, inclusă în preţul de vânzare, se recuperează prin vânzarea produselor şi se constituie ca sursă de autofinanţare a activelor imobilizate la expirarea duratei de viaţă. Până atunci fondurile acumulate sunt folosite pentru finanţarea oricăror alte active sau activităţi ale întreprinderii.

92

Contabilitate financiară

Mărimea sumei calculate pentru alocarea valorii amortizabile a unui activ este determinată de trei factori: durata de viaţă utilă, valoarea amortizabilă, metodele de amortizare utilizate. Durata de viaţă utilă este perioada de-a lungul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării. Cu cât durata de viaţă este mai mare cu atât amortizarea anuală este mai mică, şi invers. Fiind estimată, durata de viaţă utilă a activelor imobilizate trebuie revizuită periodic şi dacă estimările diferă semnificativ faţă de cele precedente se procedează la ajustarea sa şi implicit a cotelor de amortizare pentru perioada curentă sau pentru perioadele viitoare. Diferenţele rezultate sunt înregistrate conform normelor contabile naţionale, respectiv conform IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”. Ţinând seama de durata de viaţă, imobilizările corporale se împart în două categorii: • imobilizări cu durată de viaţă nelimitată, anume terenurile, care nu sunt supuse amortizării; • imobilizări cu durată de viaţă limitată, celelalte imobilizări, care sunt supuse amortizării. Valoarea amortizabilă a unui activ reprezintă costul activului (sau valoarea reevaluată) după ce s-a scăzut valoarea reziduală. Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate. Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă şi poate fi ignorată la calculul amortizării. Dacă valoarea reziduală se apreciază a fi semnificativă, aceasta se estimează la data achiziţiei sau la data oricărei reevaluări a activului, în funcţie de tratamentul contabil ales. În ţara noastră, legislaţia şi normele contabile în vigoare nu prevăd, deocamdată, calculul valorii reziduale la intrarea în întreprindere a unei imobilizări. Ca atare, valoarea de intrare este şi valoare amortizabilă. Metodele de amortizare utilizate. Normele contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, prevăd trei metode de amortizare: liniară, degresivă şi accelerată. Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, prevede şi amortizarea pe unitatea de produs, denumită în literatura de specialitate metoda amortizării variabile sau proporţionale cu volumul activităţii. Aceasta are însă un înţeles mai larg în sensul aplicării ei şi altor cazuri de exprimare a volumului activităţii, ca de exemplu exprimarea volumului activităţii în kilometri echivalenţi, ore de zbor etc.

2.3.3.2. Calculul amortizării imobilizărilor corporale În principiu, amortizarea se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii contabile de intrare a imobilizărilor corporale. Calculul se face începând cu data punerii în funcţiune a imobilizărilor corporale până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare (OMFP nr. 1752/2005, art. 97). 1. Metoda liniară. Constă în calculul şi alocarea uniformă a valorii contabile a imobilizărilor corporale pe toată durata de funcţionare exprimată în ani. Este cea mai simplă metodă de calcul al amortizării, fiind foarte aproape de deprecierea reală a imobilizării (depreciere justificată economic).

93

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

În această metodă, cheltuielile cu amortizarea sunt constante în timp, dar cheltuielile cu întreţinerile şi reparaţiile cresc pe măsura epuizării duratei de viaţă. Rezultă că la începutul perioadei de viaţă totalul cheltuielilor de exploatare (amortizare + întreţineri şi reparaţii) este mai mic; pe măsura epuizării duratei de viaţă totalul cheltuielilor de exploatare (amortizare + întreţineri şi reparaţii) este mai mare. Relaţiile de calcul proprii metodei liniare sunt: • Rata liniară anuală a amortizării (RL) = 100/D, în care: - 100 reprezintă valoarea contabilă sau valoarea amortizabilă exprimată relativ; - D reprezintă durata de viaţă utilă exprimată în ani. • Amortizarea anuală (A.a) = Valoarea contabilă sau valoarea amortizabilă a imobilizării corporale × RL; • Valoarea contabilă netă (VCN) = Valoarea contabilă de intrare – Suma amortizărilor anuale.

Exemplu. O întreprindere achiziţionează pe 1.01.N un utilaj la preţul de cumpărare (valoarea contabilă de intrare) de 4.000 lei, durata 5 ani, amortizabil liniar. Calculul amortizării utilajului în metoda liniară se prezintă ca în tabelul de mai jos: lei Anii 0 N N+1 N+2 N+3 N+4

Valoarea contabilă de intrare 1 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 *)

RL =

Amortizarea anuală*) 2 800 800 800 800 800

Amortizarea cumulată 3 800 1.600 2.400 3.200 4.000

Valoarea contabilă netă 4=1-3 3.200 2.400 1.600 800 0

100 100 = = 20% D 5ani

A.a = VC × RL = 4.000 lei × 20% = 800 lei

În aproape toate cazurile, imobilizările corporale intră în întreprindere în cursul anului, respectiv al lunilor anului. Acest fapt determină ca amortizarea anuală să se calculeze proporţional cu timpul efectiv de funcţionare. Dacă utilajul cu valoare contabilă de 4.000 lei ar fi intrat în întreprindere pe 08.09.N, el s-ar amortiza de-a lungul a 6 ani, dintre care: pentru primul şi ultimul an se calculează amortizări parţiale, proporţionale cu timpul efectiv de funcţionare, iar pentru anii intermediari se calculează amortizare anuală. Astfel: • pentru  amortizarea anuală este de...........................................251 lei din care pentru luna/lunile: 4.000 lei × 20% 23 zile - septembrie........ × = 51 lei 12 luni 30 zile

3 luni = 200 lei 12 luni • pentru +5 amortizarea anuală este de.......................................549 lei din care pentru luna/lunile: - octombrie-decembrie....... 4.000 lei × 20% ×

Contabilitate financiară

94

- ianuarie - august ............... 4.000 lei × 20% ×

8 luni = 533 lei 12 luni

4.000 lei × 20% 7 zile × = 16 lei 12 luni 30 zile • pentru +1 la +4 amortizarea anuală este: 4.000 lei × 20%.....800 lei - septembrie..........

2. Metoda degresivă. Constă în calculul şi alocarea neuniformă a valorii contabile/amortizabile a imobilizării corporale pe durata de folosinţă, în sensul că amortizarea degresivă este mai mare decât amortizarea liniară în primii ani şi mai mică în ultimii ani. Urmează, deci, o linie descrescătoare. Amortizarea degresivă se calculează în două variante: • Varianta 1 (AD1), fără luarea în calcul a uzurii morale; • Varianta 2 (AD2), cu luarea în calcul a uzurii morale. Varianta 1 (AD1). Metoda degresivă fără luarea în calcul a uzurii morale Calculul amortizării degresive (AD1), se face prin aplicarea ratei degresive (RD) asupra valorii contabile nete. Deci: AD1 = VC2 × RD

Rata degresivă se calculează aplicând asupra ratei liniare un coeficient multiplicator stabilit în funcţie de durata de utilizare a imobilizării corporale. Coeficienţii de multiplicare sunt: • 1,5 dacă durata normată de utilizare este între 2 şi 5 ani inclusiv; • 2 dacă durata de utilizare este între 5 şi 10 ani inclusiv; • 2,5 dacă durata de utilizare este mai mare de 10 ani; Coeficienţii multiplicatori ai ratei liniare sunt stabiliţi prin Hotărâre de Guvern la propunerea Ministerului Finanţelor Publice şi nu pot fi modificaţi decât în acest fel. Pentru a se obţine o valoare contabilă netă nulă la finele perioadei de amortizare, metoda prevede ca atunci când la închiderea unui exerciţiu amortizarea degresivă este egală sau mai mică decât amortizarea liniară, începând cu acel exerciţiu amortizarea se calculează după metoda liniară. Amortizarea medie anuală liniară se obţine raportând valoarea rămasă de recuperat la numărul de ani rămaşi. Menţinând datele exemplului anterior, în condiţiile coeficientului multiplicator de 1,5 calculul amortizării degresive în varianta AD1 se prezintă ca în tabelul de mai jos. • Rata degresivă = RL × K = 20% × 1,5 = 30%

lei Anii

Valoarea contabilă de intrare

0 N N+1 N+2 N+3 N+4

1 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 Total *)

1960 lei:3 ani=653 lei/an

Valoarea contabilă netă la începutul anului 2=2-3 4.000 2.800 1.960*) 1.307 654

Amortizarea degresivă (AD1)

Amortizarea cumulată

3=2 × 30% 1.200 840 653*) 653 654 4.000

4 1.200 2.040 2.693 3.346 4.000

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

95

Varianta 2 (AD2). Metoda degresivă cu luarea în calcul a uzurii morale Se aplică numai imobilizărilor corporale cu durata mai mare de 5 ani inclusiv. Metoda are ca rezultat o recuperare a valorii contabile/amortizabile într-o perioadă mai mică decât în varianta AD1. Esenţa metodei constă în calculul duratei în care se realizează amortizarea integrală şi a duratei amortizării degresive. În continuare calculul amortizării se face similar variantei AD1. Etapele pentru calculul duratelor menţionate sunt: 1. calculul ratei liniare (RL); 2. calculul ratei degresive: RD=RL × K;

100 ; RD 4. calculul duratei de utilizare (DU) în care se realizează amortizarea integrală: durata normală – DU aferentă RL recalculate; 5. calculul duratei de amortizare degresivă: durata de amortizare integrală – durata de utilizare aferentă RL recalculate. 3. calculul duratei de utilizare (DU) aferentă RL recalculate în funcţie de RD:

Aşa cum rezultă din prezentare, amortizarea inclusă în cheltuielile de exploatare descreşte pe măsura epuizării duratei de viaţă. Cheltuielile cu întreţinerile şi reparaţiile cresc. Per total are loc o anumită uniformizare în timp a cheltuielilor de exploatare, a profitului şi impozitului pe profit. Dacă ne referim numai la amortizare, atunci: • în primii ani cheltuielile de exploatare sunt mai mari, profitul mai mic şi impozitul pe profit mai mic; • în ultimii ani cheltuielile de exploatare sunt mai mici, profitul mai mare şi impozitul pe profit mai mare. Deci prin aplicarea metodei degresive se valorifică facilităţile fiscale prevăzute de normele legale. Metoda accelerată. Constă în includerea în cheltuielile de exploatare în primul an de funcţionare a unei cote de până la 50% din valoarea contabilă/amortizabilă. În anii următori amortizarea se calculează după metoda liniară. De unde concluzia că metoda amortizării accelerate se apropie de metoda amortizării degresive dar efectele financiare şi fiscale sunt mai accentuate. 2.3.3.3. Contabilitatea operaţiilor privind amortizarea imobilizărilor corporale Potrivit normelor contabile naţionale şi IFRS-urilor, amortizarea, deşi reflectă o micşorare ireversibilă a valorii contabile a imobilizărilor corporale, nu afectează în mod direct valoarea contabilă de intrare a lor ci o ajustează prin intermediul unui cont rectificativ. Considerentul îl constituie păstrarea valorii contabile iniţiale a imobilizării atât pentru calculul amortizării cât şi pentru diferite necesităţi de informare. Valoarea amortizării calculată prin aplicarea cotelor de amortizare la valoarea contabilă a imobilizării se include în cheltuielile de exploatare, cont 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” pe toată durata de funcţionare a acesteia.

Contabilitate financiară

96

Contul rectificativ prin intermediul căruia se diminuează indirect valoarea contabilă de intrare a imobilizării este 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”. Deci, operaţia contabilă de înregistrare a amortizării calculate, de exemplu în metoda liniară pentru anu1 N de 800 lei este: 800 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

281 Amortizări privind imobilizările corporale

800 lei

În bilanţul exerciţiului N, imobilizarea se înscrie la valoarea contabilă netă de 3.200 lei (4.000 lei – 800 lei). În situaţia în care o imobilizare corporală iese din întreprindere înainte de expirarea duratei de viaţă, valoarea neamortizată diminuată cu surplusul de valoare rezultat din scoaterea din funcţiune se recuperează tot pe seama cheltuielilor de exploatare, cont 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”, dar aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal. 2.3.4. Contabilitatea deprecierii imobilizărilor corporale IAS 36 „Deprecierea activelor” defineşte deprecierea ca o reducere de valoare egală cu diferenţa dintre valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă. Sensurile valorilor reţinute de IAS 36 „Deprecierea activelor” sunt următoarele: • valoarea recuperabilă este maximum dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea lui de utilizare; • preţul net de vânzare este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, preţul net de vânzare este egal cu valoarea reală; • valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din vânzarea lui la sfârşitul perioadei sale de viaţă utilă; • valoarea contabilă reprezintă valoarea contabilă netă, respectiv valoarea contabilă mai puţin amortizările cumulate şi pierderile din depreciere înregistrate în anii anteriori; • pierderea din depreciere este suma cu care valoarea contabilă netă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă.

Deprecierea este cauzată de factori interni şi externi care afectează activitatea întreprinderii, iar acţiunea lor se poate resorbi sau intensifica oricând. Ca urmare, ea are un caracter temporar ceea ce face ca anual, după constatare, să fie supusă analizei corelată cu acţiunea în continuare, atenuarea sau dispariţia factorilor care au generat-o. Consecinţa evaluării anuale o constituie menţinerea sau suplimentarea pierderii din depreciere, ori diminuarea sau anularea ei. Trebuie precizat că deprecierea este proprie în primul rând imobilizărilor corporale neamortizabile, în concret a terenurilor. Ea este însă proprie şi imobilizărilor corporale amortizabile, constatată în anii în care nu au loc reevaluări ale imobilizărilor corporale. Deprecierea constatată se recunoaşte ca o cheltuială a exerciţiului în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi ca o ajustare indirectă de valoare a imobilizării corporale depreciate în contul

97

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”. Reluarea deprecierii diminuează sau anulează ajustările de valoare pe seama veniturilor exerciţiului, cont 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”. Exemplu. S.C. DELTA S.A. cumpără în exerciţiul N un teren agricol la preţul de 10.000 lei. La 31.12.N+2 terenul este evaluat la valoarea justă de 9.200 lei, iar la 31.12.N+3 la valoarea justă de 10.400 lei. Operaţiile contabile: a) recunoaşterea pierderii din depreciere la 31.12.N+2:

800 lei

• valoarea contabilă 10.000 lei • valoarea justă 9.200 lei • pierdere din depreciere 800 lei = 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

291 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale

800 lei

În urma ajustării indirecte de valoare, terenul se înscrie în bilanţul din 31.12.N+2 la valoarea justă de 9.200 lei (cont 2111 – cont 291). b) reluarea pierderii din depreciere la 31.12.N+3: • • • • • 800 lei

valoarea contabilă 10.000 lei valoarea justă 10.400 lei depreciere la 31.12.N+3 0 lei depreciere existentă la 31.12.N+2 800 lei anularea deprecierii 800 lei 291 = 7813 Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări pentru imobilizărilor corporale deprecierea imobilizărilor

800 lei

În urma anulării deprecierii, la 31.12.N+3 terenul se înscrie în bilanţ la valoarea contabilă de intrare de 10.000 lei. În viziunea IAS 36 „Deprecierea activelor” ajustarea de valoare trebuie făcută în mod direct prin diminuarea valorii contabile de intrare, respectiv prin majorarea valorii contabile nete până la maximum valorii contabile de intrare. Menţinând datele exemplului de mai sus, operaţiile contabile privind deprecierea sunt: a) recunoaşterea pierderii din depreciere la 31.12.N+2: 800 lei

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

=

2111 Terenuri

800 lei

b) derecunoaşterea (anularea) pierderii din depreciere la 31.12.N+3: 800 lei

2111 Terenuri

=

7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

800 lei

În literatura de specialitate se apreciază că metoda indirectă de înregistrare a deprecierii prin conturi rectificative ar fi mai utilă întrucât, similar amortizării, păstrează valoarea contabilă de intrare în conturile de imobilizări şi, prin aceasta, posibilitatea furnizării informaţiilor privind imobilizările corporale într-o formă mai completă.

Contabilitate financiară

98

2.3.5. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirea imobilizărilor corporale Similar intrării, operaţiile privind ieşirea imobilizărilor corporale din întreprindere prezintă particularităţi în funcţie de căile de ieşire, cele mai reprezentative fiind lichidarea şi vânzarea. Alte căi de ieşire pot fi: donaţia, lipsuri la inventar, cauze de forţă majoră, participarea la capitalul altor întreprinderi ş.a. 2.3.5.1. Ieşirea prin lichidare Lichidarea sau scoaterea din funcţiune a unei imobilizări corporale intervine atunci când durata de viaţă utilă a expirat sau mai înainte dacă imobilizarea corporală nu mai dă randamentul aşteptat. Ca urmare imobilizarea corporală supusă lichidării poate fi amortizată integral sau parţial. Lichidarea unei imobilizări corporale ocazionează cheltuieli şi generează venituri constând în bunurile recuperate sub formă de materiale, ansamble, subansamble etc. Operaţiile contabile referitoare la lichidarea unei imobilizări corporale privesc: scoaterea acesteia din evidenţă, efectuarea cheltuielilor de lichidare, recuperarea bunurilor specifice şi, în cazul imobilizării corporale amortizate parţial, şi a valorii neamortizate. Cheltuielile efectuate cu lichidarea se înregistrează în conturile de cheltuieli din clasa 6, iar valoarea bunurilor recuperate se constituie ca venituri în contul 7588 „ Alte venituri din exploatare”. Dacă imobilizarea corporală supusă lichidării nu este amortizată integral, valoarea neamortizată se recuperează prin includerea ei în cheltuieli, cont 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”, fie integral la lichidare, dacă este vorba de o valoare care nu afectează sensibil rezultatul financiar, fie treptat într-o perioadă ulterioară de maxim 5 ani, dacă valoarea neamortizată este mare şi necesită o eşalonare la includerea în cheltuieli. În acest caz valoarea de amortizat se contabilizează ca şi cheltuială în avans, cont 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”, după care se include eşalonat în cheltuieli. Exemplu. S.C. METAL S.A. lichidează o clădire amortizată parţial: valoarea contabilă 90.000 lei, valoarea amortizată 70.000 lei. Lichidarea este efectuată de un terţ care a facturat serviciile prestate la suma de 5.000 lei, TVA 19%. Din lichidare au fost recuperate diverse materiale evaluate la suma de 8.000 lei. Operaţiile anterioare lichidării: a) achiziţionarea clădirii la preţul de 90.000 lei: 90.000 lei

212 Construcţii

=

404 Furnizori de imobilizări

90.000 lei

b) amortizarea clădirii până la data lichidării pentru suma de 70.000 lei: 70.000 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

281 Amortizări privind imobilizările corporale

70.000 lei

Operaţiile la lichidare: a) evidenţierea cheltuielilor de lichidare facturate de un terţ: 5.000 lei 950 lei

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

5.950 lei

99

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

b) evidenţierea materialelor recuperate din lichidare: 8.000 lei

302 Materiale consumabile

=

7588 Alte venituri din exploatare

8.000 lei

c) scoaterea din evidenţă a clădirii ştiind că valoarea neamortizată se recuperează într-o perioadă de 5 ani: 20.000 lei 70.000 lei

471 Cheltuieli înregistrate în avans 281 Amortizări privind imobilizările corporale

=

212 Construcţii

90.000 lei

d) recuperarea treptată a valorii neamortizate de 20.000 lei în 5 ani, suma anuală recuperată fiind de 4.000 lei: 20.000 lei

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

471 Cheltuieli înregistrate în avans

20.000 lei

2.3.5.2. Ieşirea prin vânzare Este decisă de conducerea întreprinderii atunci când durata de viaţă a expirat, când imobilizările nu mai dau randamentul scontat sau când se urmăreşte înlocuirea imobilizărilor existente cu altele mai performante. Vânzarea se face prin licitaţie sau negociere directă, preţul obţinut constituinduse ca venit al întreprinderii iar valoarea neamortizată, dacă imobilizarea nu este amortizată integral, ca şi cheltuială. Dacă valoarea neamortizată (cheltuiala) depăşeşte venitul obţinut, cheltuiala constatată în plus este nedeductibilă fiscal. Operaţiile contabile proprii ieşirii imobilizărilor prin vânzare privesc: vânzarea propriu-zisă şi scoaterea din evidenţă a imobilizărilor vândute. Exemplu. S.C. METAL S.A. vinde o instalaţie la preţul negociat de 7.000 lei, TVA 19%; valoarea contabilă este 12.000 lei, iar amortizarea calculată 9.000 lei. a) vânzarea instalaţiei la preţul negociat de 7.000 lei, TVA 19%: 8.330 lei

461 Debitori diverşi

=

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 TVA colectată

7.000 lei 1.330 lei

b) scoaterea din evidenţă a instalaţiei vândute amortizată parţial (valoare contabilă 12.000 lei, amortizare calculată 9.000 lei): 9.000 lei

3.000 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

2131 Echipamente tehnologice

12.000 lei

2.3.5.3. Alte căi de ieşire 1. Donaţie. Fiind o cedare cu titlu gratuit, donaţia se reflectă în contabilitate prin scoaterea din evidenţă a imobilizării corporale cedate şi evidenţierea concomitentă a cheltuielilor generate şi veniturilor realizate la nivelul valorii juste a imobilizării cedate.

Contabilitate financiară

100

Dacă, de exemplu, se cedează cu titlu gratuit un autoturism cu valoarea contabilă de 24.000 lei, amortizat pentru suma de 18.000 lei, iar valoarea justă în momentul cedării este de 8.000 lei, operaţiile contabile sunt: a) scoaterea din evidenţă a autoturismului cedat: 18.000 lei

6.000 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale 6582 Donaţii şi subvenţii acordate

=

2133 Mijloace de transport

24.000 lei

b) reflectarea concomitentă a cheltuielilor şi veniturilor generate de cedarea cu titlu gratuit la nivelul valorii juste de 8.000 lei: 8.000 lei

6588 Alte cheltuieli de exploatare

=

7588 Alte venituri din exploatare

8.000 lei

2. Lipsuri la inventar. Se înregistrează ca o ieşire din gestiune. Dacă lipsurile sunt imputabile, recuperarea se face la valoarea de înlocuire a imobilizărilor în cauză, potrivit OMFP nr. 1753/22.11.2004 pentru aprobarea 2ormelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv. Exemplu. La inventarierea anuală s-a constatat lipsă o presă hidraulică: valoarea contabilă 1.600 lei, amortizare calculată 600 lei, valoare de înlocuire la care se face imputarea 1.200 lei. a) scoaterea din evidenţă a imobilizării (presei hidraulice) constatate lipsă la inventar: 600 lei 1.000 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare

1.600 lei

b) imputarea lipsei la valoarea de înlocuire plus TVA 19%: 1.428 lei

4282 Alte creanţe în legătură cu personalul

=

7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectată

1.200 lei 228 lei

3. Cauze de forţă majoră. În astfel de situaţii valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale distruse de cutremure, incendii, inundaţii etc. se contabilizează pe seama cheltuielilor extraordinare, cont 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”. De exemplu, distrugerea unui autoturism de către un zid al unei clădiri în urma unui cutremur, cu valoarea contabilă de 40.000 lei şi amortizarea calculată de 10.000 lei, se înregistrează prin operaţia contabilă: 10.000 lei

30.000 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale 671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

=

2133 Mijloace de transport

40.000 lei

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

101

3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE 3.1. Delimitări şi structuri privind imobilizările necorporale Normele contabile definesc imobilizările necorporale ca active identificabile, nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Aşa cum sunt definite, imobilizările necorporale se delimitează de imobilizările corporale, în primul rând, prin caracteristicile lor de identificabilitate şi formă nematerială, iar de activele circulante prin natura şi durata de utilizare a lor. Ca structură imobilizările necorporale cuprind: 1. Cheltuielile de constituire. Acestea cuprind cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei întreprinderi şi anume: taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură. 2. Cheltuielile de dezvoltare. Cuprind cheltuielile generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Ca exemple de activităţi care generează astfel de imobilizări menţionăm: proiectarea, construcţia şi testarea producţiei în fazele premergătoare producţiei de serie; proiectarea de scule, matriţe, dispozitive care presupun tehnologii noi. 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare. Cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea dreptului de exploatare a unui bun, cazul concesiunilor şi pentru achiziţionarea de brevete, licenţe etc., în celelalte cazuri. 4. Fondul comercial. Tratat ca imobilizare necorporală fondul comercial cuprinde sumele plătite în cazul achiziţionării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial, clientela, reputaţia ş.a. Se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare al întreprinderii achiziţionate şi activul net al acesteia. 5. Avansuri şi alte imobilizări necorporale. Cuprind avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, respectiv programele informatice create de întreprindere sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţi proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale. 6. Imobilizările necorporale în curs de execuţie. Reprezintă imobilizări necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. 3.2. Particularităţi privind recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor necorporale Recunoaşterea imobilizărilor necorporale se face pe baza criteriilor generale de recunoaştere a activelor şi anume: este probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile imobilizării să revină întreprinderii; costul imobilizării poate fi evaluat credibil. Pentru imobilizările necorporale generate intern IAS 38 „Imobilizări necorporale” condiţionează recunoaşterea de îndeplinirea prealabilă a trei condiţii

102

Contabilitate financiară

cumulative care să corespundă definiţiei unei imobilizări necorporale: caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse şi existenţa beneficiilor economice viitoare. De asemenea, prin natura lor, atât imobilizările necorporale generate intern cât şi cele achiziţionate din afară nu necesită adăugiri sau înlocuiri ale componentelor acestora. De aceea, majoritatea cheltuielilor ulterioare generate par mai degrabă să menţină beneficiile economice viitoare ale unei imobilizări necorporale decât să întrunească definiţia unei imobilizări necorporale şi criteriile de recunoaştere din IAS 38 „Imobilizări necorporale”. În plus, deseori este mai dificil să atribui cheltuieli viitoare direct unei imobilizări necorporale decât unei afaceri per ansamblu. Concluzia este că astfel de cheltuieli sunt recunoscute întotdeauna în contul de profit şi pierdere în momentul angajării. Evaluarea imobilizărilor necorporale, deşi comună cu cea a imobilizărilor corporale, prezintă totuşi unele particularităţi la intrarea lor în întreprindere (evaluarea iniţială). Costul la care se face evaluarea iniţială poate fi, în funcţie de sursa de intrare, costul de achiziţie, valoarea justă (care se substituie costului de achiziţie) sau costul de producţie. Imobilizările necorporale achiziţionate separat sunt evaluate la costul de achiziţie. Cele achiziţionate ca parte a combinărilor de întreprinderi sunt evaluate la valoarea justă a imobilizărilor la data achiziţiei. Imobilizările necorporale produse din resurse proprii sunt evaluate la costul de producţie. În acest caz trebuie reţinute considerentele anterioare potrivit cărora este greu de precizat dacă o imobilizare necorporală din resurse proprii poate fi recunoscută fiind dificil de stabilit caracterul ei identificabil şi evaluarea credibilă. Pentru a preciza dacă o imobilizare necorporală realizată din resurse proprii întruneşte criteriile de recunoaştere, se impune separarea în două faze a procesului de realizare a imobilizării necorporale: faza de cercetare şi faza de dezvoltare. Cheltuielile aferente fazei de cercetare nu trebuie recunoscute ca imobilizări necorporale întrucât posibilitatea de a obţine beneficii economice viitoare este greu de prevăzut. De aceea, aceste cheltuieli se contabilizează ca şi cheltuieli ale perioadei. Cheltuielile aferente fazei de dezvoltare trebuie recunoscute ca o imobilizare necorporală numai dacă întreprinderea poate demonstra îndeplinirea criteriilor de recunoaştere a imobilizării necorporale. Costul de producţie al imobilizărilor necorporale din resurse proprii cuprinde, ca şi în cazul imobilizărilor corporale, cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte repartizate raţional. Cheltuielile ulterioare achiziţiei sau construirii în regie proprie a unei imobilizări necorporale de regulă se contabilizează ca şi cheltuieli curente pentru menţinerea imobilizării necorporale la standardul de performanţă iniţial. Ca excepţie, dacă cheltuielile îmbunătăţesc performanţa imobilizării necorporale se adaugă costului iniţial al acesteia. În celelalte faze de evaluare, evaluarea imobilizărilor necorporale se face similar imobilizărilor corporale.

103

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

3.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor necorporale 3.3.1. Conturile privind imobilizările necorporale Înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 20 „Imobilizări necorporale” şi anume: 201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv 2075. Fond comercial negativ

208. Alte imobilizări necorporale

Toate sunt conturi de activ şi funcţionează similar conturilor de imobilizări corporale. În strânsă legătură cu intrarea şi folosirea imobilizărilor necorporale se utilizează şi conturile din grupele 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”, 28 „Amortizări privind imobilizările” şi 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”. Operaţiile contabile generate de imobilizările nercorporale se grupează în aceleaşi categorii: intrări, amortizări şi deprecieri, ieşiri şi se contabilizează după aceeaşi metodologie cu cea a imobilizărilor corporale. Există însă particularităţi care privesc: • evaluarea imobilizărilor necorporale intrate (de exemplu imobilizările privind cheltuielile de dezvoltare, fondul comercial) şi cheltuielile ulterioare intrărilor care, ca regulă, se contabilizează ca şi cheltuieli ale perioadei; • amortizarea imobilizărilor necorporale care se calculează după metoda liniară pe o perioadă de maximum 5 ani cu excepţia cheltuielilor de dezvoltare şi a concesiunilor care pot fi amortizate pe durata de utilizare; • lichidarea imobilizărilor necorporale care, datorită naturii lor (active nemateriale), nu necesită cheltuieli şi nu ocazionează recuperări de bunuri materiale. Exemplificăm în continuare operaţiile reprezentative pentru două imobilizări necorporale. S.C. DELTA S.A. achiziţionează în exerciţiul N un program informatic pentru necesităţi proprii de utilizare, precum şi licenţa pentru comercializarea acestui program informatic. Valoarea facturată de furnizor este de 4.000 lei din care pentru licenţă suma de 1.000 lei, TVA 19%. Licenţa de vânzare este acordată pentru 2 ani, iar programul informatic se amortizează potrivit hotărârii consiliului de administraţie pe o perioadă de 5 ani. După 2 ani de utilizare programul informatic se vinde unei alte societăţi la preţul negociat de 2.000 lei, TVA 19%. a) achiziţionarea programului informatic şi a licenţei de vânzare în exerciţiul N: 1.000 lei

3.000 lei 760 lei

205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare 208 Alte imobilizări necorporale 4426 TVA deductibilă

=

404 Furnizori de imobilizări

4.760 lei

Contabilitate financiară

104

b) amortizarea anuală calculată pentru primii 2 ani: N şi N+1 pentru licenţă în sumă de 1.000 lei (anual câte 500 lei) şi pentru programul informatic în sumă de 1.200 lei (3.000 lei : 5 ani = 600 lei × 2 ani = 1.200 lei): 1.000 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare

1.000 lei

1.200 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale

1.200 lei

c) scăderea din evidenţă a licenţei pentru vânzare la expirarea perioadei de 2 ani (N+1): 1.000 lei

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare

=

205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

1.000 lei

d) vânzarea programului informatic în N+2 la preţul de vânzare de 2.000 lei, TVA 19%: 2.380 lei

461 Debitori diverşi

=

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 TVA colectată

2.000 lei

380 lei

e) scăderea din evidenţă a programului informatic vândut: 1.200 lei

1.800 lei

2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

208 Alte imobilizări necorporale

3.000 lei

4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE 4.1. Definirea şi structura imobilizărilor financiare Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare, reprezintă valorile financiare investite în capitalul altor întreprinderi şi creanţele generate de aceste investiţii. Deci, imobilizările financiare cuprind două categorii de valori: a) titluri de valoare, sub forma acţiunilor deţinute în capitalul altor întreprinderi în diferite proporţii (cote de participare). Ele generează pentru investitor venituri financiare sub formă de dividende. Mărimea acestor venituri este variabilă de la un an la altul, uneori veniturile lipsind dacă întreprinderea la care s-au făcut investiţiile înregistrează pierderi; b) creanţe imobilizate, sub forma împrumuturilor acordate altor întreprinderi şi altor creanţe imobilizate cum ar fi garanţiile depuse la terţi, imobilizările închiriate în leasing financiar. Ele generează pentru finanţator venituri financiare sub formă de

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

105

dobânzi. Spre deosebire de dividende, veniturile din dobânzi sunt certe, indiferent de rezultatele financiare ale întreprinderii afiliate căreia i s-a acordat împrumut. 4.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor financiare Trebuie privite în contextul cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi a IFRS-urilor, îndeosebi IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” şi IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. Potrivit acestor norme, imobilizările financiare sunt instrumente financiare primare care, la investitor, generează un activ financiar, adică dreptul de a încasa numerar sau orice alte active financiare de la întreprinderea în care a investit. Dreptul investitorului de a încasa este asociat întotdeauna cu obligaţia întreprinderii în care a investit de a plăti. Odată ce investitorul devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului financiar ambele criterii de recunoaştere sunt îndeplinite. Astfel, posibilitatea generării de beneficii economice viitoare există, întrucât întreprinderea în care investitorul a decis să investească a fost atent analizată, existând suficiente indicii că aceasta va obţine profit şi implicit va putea distribui dividende. De asemenea, cel de-al doilea criteriu este satisfăcut întrucât costul activului financiar rezultă din contractul încheiat de către părţi. Evaluarea imobilizărilor financiare se particularizează potrivit naturii lor. La intrare (evaluarea iniţială) imobilizările financiare sunt evaluate la costul de achiziţie, adică la preţul de cumpărare determinat prin contractul de achiziţie. Cheltuielile accesorii legate de achiziţionarea titlurilor de valoare sunt considerate cheltuieli de exploatare şi, deci, nu afectează valoarea de intrare a acestora. La ieşire, evaluarea titlurilor imobilizate se face după metodele de evaluare proprii stocurilor: cost mediu ponderat (CMP), primul intrat – primul ieşit (FIFO) sau ultimul intrat – primul ieşit (LIFO). Motivul îl constituie faptul că ele sunt achiziţionate de la emitenţi diferiţi, la costuri şi la date diferite. Imobilizările financiare achiziţionate de la acelaşi emitent formează o categorie de imobilizări financiare chiar dacă sunt achiziţionate la date diferite şi la costuri diferite. La inventar, imobilizările financiare sunt evaluate la valoarea de inventar, denumită şi valoare actuală sau valoare justă. În principiu, valoarea actuală (justă) a titlurilor de valoare imobilizate se determină în funcţie de faptul dacă sunt sau nu cotate la bursă. Cele cotate la bursă sunt evaluate la cursul mediu al ultimei luni, cele necotate la valoarea probabilă de negociere. La bilanţ titlurile de valoare imobilizate se evaluează la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare, adică la valoarea contabilă netă. Dacă se aplică tratamentul alternativ, evaluarea se face la valoarea reevaluată, cu reflectarea diferenţelor de valoare similar reevaluării imobilizărilor corporale şi necorporale.

Contabilitate financiară

106

4.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor financiare 4.3.1. Contabilitatea operaţiilor privind imobilizările financiare în titluri de valoare Se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare”: 261. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse în echivalenţă1) 265. Alte titluri imobilizate 267. Creanţe imobilizate 269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 1)

Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.

Conturile de imobilizări financiare sunt de activ şi funcţionează similar conturilor de imobilizări neamortizabile. Operaţiile contabile privind imobilizările financiare privesc: achiziţia, încasarea sau reinvestirea dividendelor, ajustările pentru pierderea de valoare, cedarea. Pentru contabilizarea operaţiilor privind imobilizările financiare în titluri de valoare, în afara particularităţilor izvorâte din natura şi evaluarea lor, trebuie avut în vedere şi faptul că datoriile generate de achiziţia lor se împart în două categorii: faţă de intermediar, în contul 404 „Furnizori de imobilizări” şi faţă de emitentul de titluri în contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”. Exemplu: • În luna ianuarie N societatea X cumpără de la societatea de intermediere Y 20.000 acţiuni sub formă de titluri de participare emise de societatea Z. Costul de achiziţie este de 1 leu acţiunea, valoarea eliberată (plătită) din nominalul titlurilor este de 0,70 lei acţiunea, iar comisionul datorat lui Y este de 1% din valoarea tranzacţiei, TVA 19%. În cursul exerciţiului N se achită restul de 0,30 lei pe acţiune societăţii emitente. • La finele exerciţiului N dividendul cuvenit şi încasat de X de la Z este de 1.600 lei. Operaţiile contabile: a) achiziţionarea titlurilor de participare în ianuarie N:

• 20.000 acţiuni × 1 leu acţiunea • datoria faţă de furnizor (Z): 20.000 acţiuni × 0,70 lei • datoria faţă de emitent: 20.000 acţiuni × 0,30 lei

20.000 lei

261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

=

20.000 lei 14.000 lei 6.000 lei

404 Furnizori de imobilizări 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare

14.000 lei 6.000 lei

b) comisionul datorat societăţii de intermediere Y: 20.000 lei × 1% = 2.000 lei + 380 lei TVA= 2.380 lei: 2.000 lei 380 lei

622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

2.380 lei

c) plata către Y a acţiunilor cumpărate şi a comisionului datorat şi către Z a diferenţei de valoare:

107

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

14.000 lei 2.380 lei 6.000 lei

404 Furnizori de imobilizări 401 Furnizori 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare

=

5121 Conturi la bănci în lei

22.380 lei

d) încasarea la finele exerciţiului N a dividendului cuvenit în sumă de 1.600 lei: 1.600 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

761 Venituri din imobilizări financiare

1.600 lei

4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind creanţele imobilizate Creanţele imobilizate cuprind împrumuturile acordate pe termen lung întreprinderilor din cadrul grupului, dobânzile aferente şi alte creanţe imobilizate. Împrumuturile acordate şi dobânzile cuvenite sunt contabilizate în conturile de creanţe imobilizate de gradul II ale contului 267 „Creanţe imobilizate”, veniturile financiare din dobânzile cuvenite în contul 763 „Venituri din creanţe imobilizate”, iar ajustările pentru pierderea de valoare în contul 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”. Respectând principiul independenţei exerciţiului, veniturile din dobânzi se constituie în fiecare exerciţiu financiar proporţional cu perioada de folosire a împrumutului de către împrumutat, indiferent de data încasării dobânzilor. Exemplu. La 01.04.N societatea X acordă societăţii Y la care deţine titluri de participare un împrumut în sumă de 25.000 lei, rambursabil în 5 rate anuale egale, cu dobândă fixă de 8% pe an. Dobânda cuvenită se încasează odată cu ratele scadente. Operaţiile contabile în : a) 01.04.N, acordarea împrumutului: 25.000 lei

2671 Sume datorate de entităţile afiliate

=

5121 Conturi la bănci în lei

25.000 lei

b) 31.12.N, înregistrarea venitului din dobânzi aferent perioadei 01.04.N 31.12.N: 25.000 lei × 8% × 270/360zile = 1.500 lei: 1.500 lei

2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate

=

763 Venituri din creanţe imobilizate

1.500 lei

Operaţiile contabile în +1: a) 01.04.N+1, încasarea primei rate a împrumutului de 5.000 lei (25.000 lei : 5 ani = 5.000 lei): 5.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

2671 Sume datorate de entităţile afiliate

5.000 lei

b) 01.04.N+1, înregistrarea veniturilor din dobânzi aferente perioadei 01.01.N+1 - 01.04.N+1: 25.000 lei × 8% × 90/360zile = 500 lei: 500 lei

2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate

=

763 Venituri din creanţe imobilizate

500 lei

Contabilitate financiară

108

c) 01.04.N+1, încasarea dobânzii aferentă primei rate în sumă de 2.000 lei (25.000 lei × 8% = 2.000 lei, sau 1.500 lei + 500 lei = 2.000 lei): 2.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate

2.000 lei

d) 31.12.N+1, înregistrarea venitului din dobânzi aferent perioadei 01.04.N+1 - 31.12.N+1, baza de calcul fiind împrumutul rămas de rambursat de către împrumutat de 20.000 lei: 20.000 lei × 8% × 270/360 zile =1.200 lei: 1.200 lei

2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate

=

763 Venituri din creanţe imobilizate

1.200 lei

În exerciţiile N+2, N+3, N+4 şi N+5 operaţiile se repetă cu cele din N+1, însă baza de calcul a dobânzilor cuvenite şi a veniturilor din dobânzi se diminuează în fiecare an cu rata încasată.

5. ÎNTREBĂRI DE CONTROL 1. Definiţi activele imobilizate şi componentele acestora. 2. Care sunt criteriile de recunoaştere a activelor imobilizate ? În cazul imobilizărilor necorporale acestor criterii li se adaugă şi unele condiţii. Care şi de ce ? 3. Care sunt componentele costului de intrare al imobilizărilor corporale, necorporale şi financiare ? 4. Cu ce valoare se înscriu în bilanţ activele imobilizate ? Explicaţi. 5. Prin ce se deosebeşte amortizarea de ajustările pentru deprecierea imobilizărilor ? 6. Care este tratamentul fiscal al valorii neamortizate a imobilizărilor corporale ieşite din întreprindere ? 7. Care sunt considerentele pentru care contul 105 este denumit „Rezerve din reevaluare” şi nu „Diferenţe din reevaluare” ? Explicaţi. 8. Care este sensul relativ complet al noţiunii de amortizare ? 9. Metodele de amortizare a imobilizărilor corporale au legătură cu indicatorii de performanţă ai întreprinderii ? Explicaţi. 10. Între metoda directă şi metoda indirectă de ajustare a valorii imobilizărilor pentru care optaţi ? Explicaţi. 11. Surplusul din reevaluarea imobilizărilor poate fi transferat direct în rezerve atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Detaliaţi şi prezentaţi opţiunea dvs. 12. Imobilizările financiare în titluri de participare pot avea şi alte motivaţii decât obţinerea de dividende ? Explicaţi.

Capitolul IV CONTABILITATEA STOCURILOR BI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 1. DELIMITĂRI BI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE BI PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE

Stocurile sunt active circulante: deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Ca active, stocurile trebuie delimitate îndeosebi de cele care îmbracă forma materială. În acest sens, se au în vedere criterii care vizează, cu precădere, natura activelor şi rolul lor în activitatea de exploatare. Potrivit acestor criterii, stocurile sunt bunuri şi servicii care, în mod normal, se transformă în lichidităţi în decursul unui an, având din acest punct de vedere atributul de active circulante. Spre deosebire de stocuri, activele imobilizate, în principal cele corporale, sunt bunuri care sunt utilizate în activitatea întreprinderii într-o perioadă mai mare de un an, îşi menţin forma iniţială şi se consumă treptat. Diversitatea stocurilor deţinute de o întreprindere a condus la necesitatea grupării lor. În acest sens, în literatura de specialitate s-au adoptat diferite criterii de grupare, cum ar fi: forma pe care o îmbracă (materială sau nematerială); destinaţia (pentru producţie, pentru vânzare); sursa de provenienţă (cumpărate sau fabricate); faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere); apartenenţa la proprietate (stocuri proprii, stocuri ce aparţin terţilor); locul de depozitare (în depozitele întreprinderii sau aflate la terţi) ş.a. Fiecare dintre criteriile menţionate îşi are rolul său în organizarea contabilităţii, în informarea cu privire la poziţia financiară, în analiza şi bugetarea activităţii de exploatare sau în asigurarea controlului gestionar. Două dintre aceste criterii le considerăm, în opinia noastră, mai relevante pentru organizarea contabilităţii şi anume: criteriul fizic şi locul de depozitare. Direct sau indirect aceste criterii se regăsesc şi în reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005. Potrivit criteriului fizic, adică forma materială sau nematerială pe care o îmbracă, stocurile cuprind mărfurile, materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi păsările, ambalajele, producţia în curs de execuţie. Potrivit criteriului locul de depozitare, denumit şi locul de creare a gestiunilor, stocurile se grupează astfel: • stocuri aflate în depozitele întreprinderii care, în funcţie de apartenenţa la proprietate, se subîmpart în: - stocuri proprietatea întreprinderii, care sunt evidenţiate în contabilitate în conturile bilanţiere din clasa 3; - stocuri proprietatea terţilor, primite pentru prelucrare, în custodie, în consignaţie, evidenţiate în contabilitate în conturi în afara bilanţului;

Contabilitate financiară

110

• stocuri proprietatea întreprinderii, aflate la terţi pentru prelucrare, în custodie, în curs de aprovizionare care sunt evidenţiate în contabilitate în conturile bilanţiere din clasa 3, grupa 35. O problemă importantă a contabilităţii stocurilor o constituie modul de realizare a contabilităţii analitice: prin contabilitatea financiară sau prin contabilitatea de gestiune. Logic, contabilitatea analitică a stocurilor face obiect al contabilităţii de gestiune în care stocurile trebuie evidenţiate potrivit criteriului fizic pe gestiuni şi în cadrul acestora pe sortimente potrivit normelor elaborate de fiecare întreprindere. În ţara noastră contabilitatea analitică a stocurilor este integrată în contabilitatea financiară din necesităţi de a asigura, deocamdată, în perioada de tranziţie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu pentru toate întreprinderile, evidenţa şi controlul integrităţii stocurilor*).

2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA STOCURILOR BI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Ca orice active, stocurile sunt recunoscute în contabilitate atunci când sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere prevăzute de Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare: • este posibil ca orice beneficiu economic asociat elementului să intre sau să iasă în sau din întreprindere; şi • elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Primul criteriu se referă la gradul de incertitudine în realizarea unor beneficii economice viitoare încorporate în active reprezentând, după cum s-a arătat anterior, potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente de numerar către întreprindere. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o întreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor. Din aceste considerente, clienţii sunt dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel la fluxul de numerar al întreprinderii. Numerarul în sine conferă un avantaj întreprinderii, întrucât permite controlul celorlalte resurse. Al doilea criteriu de recunoaştere îl reprezintă credibilitatea evaluării. De regulă, acest criteriu este satisfăcut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil în mod cert. În multe cazuri însă valoarea trebuie estimată cu condiţia să fie o estimare rezonabilă care să nu influenţeze credibilitatea informaţiilor. Atunci când nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu este recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere. De reţinut faptul că, datorită interdependenţei structurilor bilanţiere, în cazul în care un element corespunde unei definiţii şi îndeplineşte criteriile de recunoaştere pentru o anumită structură, se impune automat şi recunoaşterea unei alte structuri cu care este în relaţii de interdependenţă. În cazul stocurilor un activ de această natură

*)

Pentru detalii vezi M. Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 213

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

111

recunoscut în bilanţ determină, concomitent, recunoaşterea unui alt element, cum ar fi: o datorie faţă de terţi (în cazul achiziţiei stocului); un alt activ, chiar şi de natura stocurilor, în cazul schimbului unui element de activ cu un altul. Evaluarea stocurilor Se face potrivit regulilor de evaluare prevăzute în reglementările contabile conforme cu directivele europene la următoarele momente: intrare, ieşire, inventar, bilanţ. 1. Evaluarea stocurilor la intrare Se face la valoarea contabilă de intrare identificată, în funcţie de sursele de intrare, prin costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi valoarea de utilitate. Costul de achiziţie. Se utilizează pentru evaluarea stocurilor cumpărate: materii prime, materiale, mărfuri etc. El cuprinde, ca şi în cazul imobilizărilor, preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia taxelor recuperabile), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziţie. De asemenea, taxa pe valoarea adăugată (TVA) fiind, de regulă, recuperabilă, nu se cuprinde în costul de achiziţie al stocurilor. La întreprinderile neplătitoare de TVA, TVA se include în costul stocurilor. În cazul achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie finanţate din credite bancare pe termen lung, dobânda aferentă poate fi inclusă în costul de achiziţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. Costul de producţie. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producţie în curs de execuţie şi alte stocuri produse de întreprindere. El cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. Valoarea de aport şi valoarea de utilitate. Sunt valori care se substituie costului de achiziţie. Valoarea de aport se utilizează pentru evaluarea stocurilor aduse ca aport la capitalul social, iar cea de utilitate pentru evaluarea stocurilor obţinute cu titlu gratuit. Fiecare dintre cele două valori se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea stocurilor. 2. Evaluarea stocurilor la ieşire Constituie una dintre problemele de bază ale tratamentului contabil al stocurilor date fiind implicaţiile contabile şi, mai ales, cele financiare şi fiscale. În principiu, evaluarea stocurilor la ieşire se face la costul lor. Ţinând însă seama de caracteristicile stocurilor în ce priveşte individualizarea lor (stocuri identificabile şi stocuri fungibile) şi de considerente practice, normele contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 prevăd utilizarea următoarelor metode de evaluare la ieşire: • pentru stocurile identificabile: - metoda identificării specifice (IS); • pentru stocurile fungibile: - metoda costului mediu ponderat (CMP);

Contabilitate financiară

112

- metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO); - metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO); - alte metode sau tehnici de măsurare a costurilor: metoda costului standard, în activitatea de producţie şi metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul. Metoda identificării specifice Se aplică stocurilor identificabile, care sunt individualizate pe fiecare articol sau categorie de bunuri, indiferent dacă sunt cumpărate sau produse. Se includ în această categorie de stocuri, de regulă, bunurile de folosinţă îndelungată: autoturisme, televizoare, frigidere, calculatoare etc. Identificarea articolelor (sortimentelor) şi a costului lor de intrare, care se utilizează la evaluarea ieşirilor, se face după criterii cum sunt: sursa de provenienţă (furnizorul), data intrării, locul de gestionare. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de sortimente şi care sunt de regulă fungibile. Motivul îl constituie posibilitatea selectării pentru evaluarea la ieşire a sortimentelor care rămân în stoc cu consecinţe previzibile în determinarea voită a nivelului rezultatului financiar. Metoda costului mediu ponderat Presupune calcularea costului fiecărui sortiment pe baza mediei ponderate a costurilor sortimentelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului sortimentelor similare cumpărate sau produse în timpul perioadei. Metoda poate fi aplicată în două variante: după fiecare intrare sau periodic (lunar). Exemplu. La S.C. GAMA S.A. se cunosc următoarele date în legătură cu sortimentul „X” pe luna 04.N: 1.04.N stoc iniţial 500 kg × 10 lei/kg; cumpărări: pe 5.04.N 300 kg × 12 lei şi pe 17.04.N 800 kg × 12,75 lei; ieşiri: pe 10.04.N 600 kg şi pe 29.04.N 900 kg. Calculul CMP după fiecare intrare

• intrare pe 5.04.N: CMP =

(500 kg × 10) + (300 kg × 12) 500 kg + 300 kg

=10,75 lei/kg

Costul ieşirii pe 10.04.N: 600 kg × 10,75 lei = 6.450 lei

• intrare pe 17.04.N: CMP =

(200 kg × 10,75) + (800 kg × 12,75) = 12,35 lei/kg 200 kg + 800 kg

Costul ieşirii pe 29.04.N: 900 kg × 12,35 lei = 11.115 lei Total ieşiri: 17.565 lei = 1.235 lei • stocul final pe 30.04.N: 100 kg × 12,35 lei

Concluzii. Metoda CMP calculat după fiecare intrare oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul lunii atunci când se produc operaţiile, costul ieşirilor fiind foarte aproape de cel al intrărilor. Metoda prezintă însă dezavantajul unor multiple calcule şi, implicit costuri, mai ales în condiţiile existenţei unei nomenclaturi mari a sortimentelor şi cu multe mişcări în cursul lunii.

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

113

Calculul CMP lunar

• CMP lunar =

(500kg × 10)+ (300kg × 12)+ (800kg × 12,75) = 11,75 lei/kg 500kg + 300kg + 800kg

Costul ieşirilor: - pe 10.04.N: 600 kg × 11,75 lei .................. = 7.050 lei - pe 29.04.N: 900 kg × 11,75 lei....................= 10.575 lei Total ieşiri: 17.625 lei • stocul final pe 30.04.N: 100 kg × 11,75 lei

= 1.175 lei

Concluzii. Metoda CMP lunar prezintă avantajul reducerii volumului de muncă prin calculul costului mediu ponderat o singură dată pe lună, nivelul costului fiind apropiat de cel calculat în varianta CMP după fiecare intrare. Metoda prezintă ca dezavantaj faptul că nu permite evaluarea şi înregistrarea ieşirilor în cursul lunii şi, prin aceasta, necunoaşterea zilnică a situaţiei gestionare a fiecărui sortiment. Metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO) În această metodă stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. Menţinând datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieşite după metoda FIFO se prezintă astfel: ieşire pe 10.04.N:

ieşire pe 29.04.N:

500 kg × 10 lei 100 kg × 12 lei

= 5.000 lei = 1.200 lei 6.200 lei .........6.200 lei 200 kg × 12 lei = 2.400 lei 700 kg × 12,75 lei = 8.925 lei 11.325 lei .......11.325 lei Total ieşiri: 17.525 lei

• stocul final pe 30.04.N: 100 kg × 12,75 lei

= 1.275 lei

Concluzii. Evaluarea ieşirilor în ordinea intrării stocurilor, adică la cele mai mici costuri are ca efecte: diminuarea cheltuielilor de exploatare, majorarea profitului şi impozitului pe profit. Aceste efecte se accentuează în perioadele în care au loc creşteri constante de preţuri şi se atenuează sau sunt inverse în perioadele în care au loc reduceri de preţuri. Metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO) În această metodă, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. Menţinând în continuare datele metodei CMP, calculul costurilor stocurilor ieşite după metoda LIFO se prezintă astfel:

Contabilitate financiară

114

ieşire pe 10.04.N:

ieşire pe 29.04.N:

300 kg × 12 lei 300 kg × 10 lei

= =

3.600 lei 3.000 lei 6.600 lei ..........6.600 lei 800 kg × 12,75 lei = 10.200 lei 100 kg × 10 lei = 1.000 lei 11.200 lei .........11.200 lei Total ieşiri: 17.800 lei

• stocul final pe 30.04.N: 100 kg × 10 lei

= 1.000 lei

Concluzii. Evaluarea ieşirilor în ordinea inversă intrării stocurilor, adică la cele mai ridicate costuri, are efecte inverse metodei FIFO: creşterea cheltuielilor de exploatare, reducerea profitului şi impozitului pe profit, efectele menţionate putând să se accentueze, atenueze sau să fie inverse în perioadele următoare, în funcţie de curba preţurilor. Concluziile reieşite din aplicarea fiecăreia dintre metodele alternative de evaluare la ieşire a stocurilor cu privire la nivelul cheltuielilor şi rezultatului pot constitui o bază pentru opţiunea pentru o metodă sau alta. În alegerea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire nu este însă lipsită de importanţă nici analiza comparativă a indicatorilor menţionaţi. Prezentăm în tabelul nr. 1 datele comparative ale metodelor analizate. Situaţia comparativă a efectelor metodelor alternative de evaluare a stocurilor la ieşire r. crt. 1. 2. 3.

Indicatori Vânzări1) Costul bunurilor (mărfurilor) vândute2) Marja brută din vânzări

CMP după fiecare intrare 25.000 17.565

CMP lunar 25.000 17.625

FIFO

Tabelul nr. 1 LIFO

25.000 17.525

25.000 17.800

7.435

7.375

7.475

7.200

1) date presupuse 2) date rezultate din conturile analitice de stocuri

Orientându-ne după nivelul marjei brute din vânzări, opţiunile s-ar îndrepta către metoda FIFO sau CMP calculat după fiecare intrare. Ţinând seama şi de costul obţinerii informaţiilor, opţiunile s-ar îndrepta, în ordine, către metoda FIFO şi CMP lunar. Metodele sau tehnicile de măsurare a costurilor Sunt reprezentate de metoda costului standard şi metoda preţului cu amănuntul care pot fi folosite, pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatul lor aproximează costul. Conţinutul acestor metode este prezentat în par. 3.3.2.3, 3.3.2.4 şi 4.3.2. De reţinut. Metoda aleasă pentru evaluarea stocurilor la ieşire trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, managerii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii: motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului. De asemenea, o întreprindere trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată.

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

115

3. Evaluarea stocurilor la inventar Potrivit normelor contabile, evaluarea stocurilor la inventar se face la valoarea actuală (valoarea de inventar) a fiecărui sortiment, denumită valoare realizabilă netă. Ea este definită prin normele aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 ca fiind „preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării”. Considerând un bun cu preţul de vânzare estimat de 1.000 lei, costul estimat cu evaluarea bunului 80 lei şi costul estimat cu vânzarea efectivă a bunului de 10 lei, atunci: Valoarea realizabilă netă = 1.000 lei – 80 lei – 10 lei = 910 lei Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea realizabilă netă nu înseamnă că această valoare este şi cea care se înscrie în inventar. Prin OMFP nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, această problemă este rezolvată în spiritul principiului prudenţei potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor. Aceasta înseamnă că în listele de inventar se înscrie cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă: când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar, în listele de inventar se înscrie valoarea de inventar (valoarea realizabilă netă) cu evidenţierea distinctă a deprecierii; când valoarea contabilă este mai mică decât valoarea de inventar, în listele de inventar se înscrie valoarea contabilă. 4. Evaluarea stocurilor la bilanţ Se face la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii, adică la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Punerea de acord presupune, aşa cum s-a arătat anterior, înregistrarea a două categorii de diferenţe: • prima, diferenţe cantitative şi valorice, adică plusuri sau lipsuri în gestiune, care se înregistrează la valoarea contabilă ca intrări, respectiv ieşiri din gestiune, punându-se de acord pe această cale valoarea contabilă scriptică cu cea faptică; • a doua, diferenţe valorice în minus între valoarea contabilă faptică, mai mare, şi valoarea realizabilă netă, mai mică, care reprezintă deprecieri. Exemplu de calcul al valorii la care stocurile se înscriu în bilanţ Denumirea stocurilor A B C Total

Valoarea contabilă (de intrare) 8.000 9.000 7.000 24.000

Valoarea realizabilă netă la 31.12. 7.800 9.300 6.200 23.300

Valoarea care se înscrie în bilanţ 7.800 9.000 6.200 23.000

lei Depreciere la 31.12. 200 800 1.000

Presupunând că stocurile de mai sus sunt materii prime în gestiunea depozitului „X”, în contabilitatea sintetică apar înregistrate următoarele operaţii: a) achiziţia materiilor prime de la furnizori la valoarea de intrare de 24.000 lei, TVA 19%: 24.000 lei 4.560 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

b) deprecierea constatată la inventarul din 31.12.N de 1.000 lei:

28.560 lei

Contabilitate financiară

116

1.000 lei

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

1.000 lei

În bilanţ la postul (rubrica) „Materii prime şi materiale consumabile” se înscrie valoarea contabilă netă (cont 301 – cont 391), adică: 24.000 lei – 1.000 lei = 23.000 lei.

3. CONTABILITATEA CURENTĂ A STOCURILOR CUMPĂRATE 3.1. Conturile privind stocurile cumpărate Contabilitatea curentă a stocurilor cumpărate se realizează cu ajutorul următoarelor conturi din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”: 30. STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE 301. Materii prime 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Seminţe şi materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile

303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 36. AIMALE 361. Animale şi păsări 368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări 37. MĂRFURI 371. Mărfuri 378. Diferenţe de preţ la mărfuri 38. AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferenţe de preţ la ambalaje

Conturile de stocuri cumpărate au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea întreprinderii prin achiziţionare de la furnizori, aduse ca aport la capitalul social, primite cu titlu gratuit prin donaţie şi din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Au sold debitor care reprezintă valoarea contabilă a stocurilor existente la sfârşitul perioadei de gestiune. Soldul debitor este preluat în bilanţ în categoria activelor circulante. Contabilitatea analitică a stocurilor cumpărate se organizează pe gestiuni şi în cadrul acestora pe grupe, subgrupe şi sortimente de stocuri, acestea din urmă cantitativ şi valoric.

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

117

3.2. Metode de contabilitate a stocurilor cumpărate Contabilitatea stocurilor cumpărate se poate realiza în una dintre următoarele două metode: inventarul permanent şi inventarul intermitent. În funcţie de metoda aleasă se diferenţiază conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri cumpărate. Metoda inventarului permanent În această metodă conturile de stocuri cumpărate funcţionează în mod obişnuit (vezi par. 3.1). În debitul lor se înregistrează fiecare intrare cantitativ şi valoric, în credit fiecare ieşire cantitativ şi valoric, dându-se astfel posibilitatea cunoaşterii în orice moment a situaţiei stocurilor cantitativ şi valoric. Metodologic, metoda aparţine contabilităţii de gestiune şi îi este caracteristic volumul apreciabil de muncă pentru realizarea evidenţei operaţiilor de mişcare a stocurilor. Operaţiile contabile de principiu proprii stocurilor cumpărate în metoda inventarului permanent sunt: • pentru intrările de stocuri de la furnizori: Stocuri

=

Furnizori

• pentru ieşirile de stocuri din gestiune: Cheltuieli

=

Stocuri

• pentru diferenţele cantitative şi valorice constatate la inventar: - plusurile se înregistrează ca intrări, diminuând în mod corespunzător cheltuielile: Stocuri

-

=

lipsurile se înregistrează corespunzător cheltuielile: Cheltuieli

=

Cheltuieli

ca

ieşiri,

majorând

în

mod

Stocuri

Metoda inventarului intermitent În această metodă în conturile de stocuri se înregistrează numai stocurile finale şi cele iniţiale astfel: - stocurile finale, determinate prin inventariere se înregistrează în debitul conturilor de stocuri, diminuându-se în mod corespunzător cheltuielile (de exploatare); - stocurile iniţiale se înregistrează la începutul exerciţiului următor în creditul conturilor de stocuri şi în debitul conturilor de cheltuieli, pentru preluarea cheltuielilor cu stocurile iniţiale aferente exerciţiului următor. Operaţiile de intrare a stocurilor în cursul exerciţiului financiar nu se înregistrează în conturile de stocuri cumpărate ci direct în conturile de cheltuieli (de exploatare). Soldul debitor al conturilor de cheltuieli, care exprimă în fapt ieşirile de stocuri se preia de contul de profit şi pierdere. Metodologic, metoda aparţine contabilităţii financiare. Ea se caracterizează prin faptul că este simplă în aplicare, dar prezintă şi unele dezavantaje: orice omisiune la inventariere influenţează rezultatul financiar; şi poate exista tendinţa de subevaluare a stocurilor la inventar din motive fiscale. Operaţiile contabile de principiu proprii stocurilor cumpărate în metoda inventarului intermitent sunt: • preluarea la cheltuielile exerciţiului curent a stocurilor iniţiale: Cheltuieli

=

Stocuri iniţiale

Contabilitate financiară

118

• cumpărarea de stocuri în cursul exerciţiului curent: Cheltuieli

=

Furnizori

• constatarea stocurilor finale prin inventariere: Stocuri finale

=

Cheltuieli

• preluarea soldului debitor al conturilor de cheltuieli în rezultatul exerciţiului: Profit sau pierdere

=

Cheltuieli

De fapt, dacă se urmăresc datele conturilor de cheltuieli, rezultă şi formula de calcul a ieşirilor: Ieşiri = (Stocuri iniţiale + Intrări) – Stocuri

3.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate 3.3.1. Contabilitatea stocurilor cumpărate în metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent În metoda inventarului permanent mişcarea stocurilor cumpărate generează următoarele operaţii: aprovizionarea, consumul, inventarierea şi înregistrarea diferenţelor constatate, închiderea conturilor de cheltuieli. Exemplu. S.C. GAMA S.A. prezintă următoarele informaţii cu privire la stocurile de materii prime în exerciţiul N: • • • •

stocul iniţial de materii prime....................................40.000 lei; cumpărări de materii prime........................................80.000 lei; consumuri de materii prime....................................... 90.000 lei; stocul de materii prime la finele exerciţiului constatat în urma efectuării inventarierii....................31.000 lei.

Operaţiile contabile şi problemele generate: a) intrarea prin achiziţie a materiilor prime conform notei de recepţie şi constatare de diferenţe în sumă de 80.000 lei, TVA 19%: 80.000 lei 15.200 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

=

95.200 lei

401 Furnizori

Problema principală la achiziţionarea stocurilor o constituie tratamentul contabil al cheltuielilor accesorii: transport, asigurare, comisioane datorate intermediarilor ş.a. Potrivit regulilor de evaluare aceste cheltuieli se includ în costul de achiziţie dacă sunt cunoscute pe bază de documente justificative în momentul recepţiei, iar operaţia contabilă de intrare îmbracă forma: 301 Materii prime

=

401 Furnizori 401 Furnizori 462 Creditori diverşi

- preţul de cumpărare - transport - comisioane datorate

În majoritatea cazurilor însă cheltuielile accesorii nu sunt cunoscute în momentul recepţiei. Pentru astfel de situaţii sunt cunoscute două soluţii: • una prevăzută în normele contabile, care constă în contabilizarea cheltuielilor accesorii ca şi cheltuieli ale perioadei în conturile de cheltuieli din

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

119

clasa 6: 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”, 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”, 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” etc., dacă acestea nu pot fi individualizate în mod cert pe sortimente de stocuri. În această soluţie costul de achiziţie al stocurilor se suprapune cu preţul de cumpărare; • a doua soluţie este dată de teoria şi practica contabilă şi constă în contabilizarea cheltuielilor accesorii într-un cont analitic al conturilor de stocuri de exemplu 30/x „Cheltuieli de transport-aprovizionare”. În cursul lunii toate cheltuielile aflate în situaţia menţionată ar urma să fie colectate în debitul contului, iar la sfârşitul lunii cheltuielile aferente stocurilor ieşite ar urma să fie repartizate convenţional (prin coeficient de repartizare) în debitul conturilor de cheltuieli în care s-a înregistrat ieşirea. b) înregistrarea ieşirii stocurilor de materii prime pentru consum pe baza bonurilor de consum şi/sau fişelor limită de consum pentru suma de 90.000 lei: 90.000 lei

601 Cheltuieli cu materiile prime

=

301 Materii prime

90.000 lei

La ieşirea stocurilor din gestiune cea mai importantă problemă o constituie evaluarea lor, date fiind implicaţiile contabile şi mai ales cele financiare şi fiscale. Metoda aleasă (CMP, FIFO, LIFO) trebuie să răspundă interesului gestionar al întreprinderii nu numai în exerciţiul curent, ci şi în exerciţiile următoare întrucât schimbarea metodelor de la un exerciţiu la altul nu poate fi făcută decât pentru motive obiective. În ce priveşte cheltuielile accesorii, în varianta evidenţierii lor într-un cont distinct, acestea s-ar contabiliza prin operaţiile: • colectarea cheltuielilor accesorii în cursul lunii: 30/x Cheltuieli de transport aprovizionare

=

401 Furnizori 462 Creditori diverşi

• repartizarea la sfârşitul lunii a cheltuielilor aferente stocurilor consumate, calculate prin coeficient de repartizare: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile etc.

=

30/x Cheltuieli de transport aprovizionare

c) înregistrarea la sfârşitul exerciţiului a diferenţelor constatate la inventarierea fizică a stocurilor: • sold scriptic cont 301 (120.000 lei - 90.000 lei)........ = 30.000 lei • sold faptic conform inventar ..................................... = 31.000 lei • plus de inventar ......................................................... = 1.000 lei 1.000 lei 301 = 601 Materii prime Cheltuieli cu materiile prime

1.000 lei

Dacă s-ar fi constatat lipsă la inventar, aceasta s-ar fi înregistrat prin operaţia: 601 Cheltuieli cu materiile prime

=

301 Materii prime

Contabilitate financiară

120

d) închiderea contului de cheltuieli prin repartizarea lor asupra rezultatului exerciţiului în sumă de 89.000 lei (90.000 lei cheltuieli colectate – 1.000 lei plusuri de inventar): 89.000 lei

121 Profit sau pierdere

=

601 Cheltuieli cu materiile prime

89.000 lei

În metoda inventarului intermitent mişcarea stocurilor generează următoarele operaţii specifice: preluarea la cheltuielile curente a stocului iniţial, înregistrarea cheltuielilor cu stocurile aprovizionate, înregistrarea stocului final, închiderea conturilor de cheltuieli. Menţinând datele metodei inventarului permanent operaţiile contabile se prezintă astfel: a) preluarea la cheltuielile exerciţiului curent a stocului iniţial: 40.000 lei

601 Cheltuieli cu materiile prime

=

301 Materii prime

40.000 lei

b) înregistrarea cheltuielilor cu aprovizionarea stocurilor, 80.000 lei, TVA 19%: 80.000 lei 15.200 lei

601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

95.200 lei

c) înregistrarea stocului final constatat la inventar, 31.000 lei: 31.000 lei

301 Materii prime

=

601 Cheltuieli cu materiile prime

31.000 lei

d) închiderea contului de cheltuieli pentru soldul său debitor de 89.000 lei (120.000 lei – 31.000 lei): 89.000 lei

121 Profit sau pierdere

=

601 Cheltuieli cu materiile prime

89.000 lei

Şi în această metodă rezultatul financiar este identic cu cel calculat în metoda inventarului permanent. 3.3.2. Particularităţi în contabilitatea stocurilor cumpărate 3.3.2.1. Stocuri cumpărate fără facturi sosite Se înregistrează ca intrare în gestiune. Evaluarea stocurilor primite în „nota de recepţie şi constatare de diferenţe” se face fie la preţurile anterioare, fie la preţurile curente. Convenim să le definim preţuri estimate. Neavând factură fiscală, datoria faţă de furnizor (estimată) se înregistrează în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”, iar TVA aferentă, neexigibilă, în contul 4428 „TVA neexigibilă”. Exemplu. Se primesc materii prime fără factură. Valoarea recepţionată 100.000 lei, TVA 19%: 100.000 lei 19.000 lei

301 Materii prime 4428 TVA neexigibilă

=

408 Furnizori – facturi nesosite

119.000 lei

Ulterior, la sosirea facturii, se pot întâlni trei situaţii: valoarea facturată egală, mai mare sau mai mică decât valoarea recepţionată pe bază de date estimate. a) Valoarea facturată egală cu valoarea recepţionată În această situaţie se transferă obligaţia de plată în contul 401 şi se evidenţiază exigibilitatea TVA: 119.000 lei

408 Furnizori - facturi nesosite

=

şi

401 Furnizori

119.000 lei

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

19.000 lei

4426 TVA deductibilă

=

121

4428 TVA neexigibilă

19.000 lei

b) Valoarea facturată mai mare decât valoarea recepţionată Considerăm valoarea facturată de 120.000 lei, TVA 19%. În această situaţie, concomitent cu operaţiile de regularizare de la pct. a) se înregistrează şi diferenţa de valoare în plus ca o intrare obişnuită: 20.000 lei 3.800 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

23.800 lei

c) Valoarea facturată mai mică decât valoarea recepţionată Considerăm valoarea facturată de 80.000 lei, TVA 19%. În această situaţie, concomitent cu operaţiile de la pct. a) diferenţa de valoare în minus se înregistrează ca o diminuare a datoriilor incerte, a valorii stocurilor şi a TVA aferentă: 23.800 lei

408 Furnizori – facturi nesosite

=

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

20.000 lei 3.800 lei

În metoda inventarului intermitent, la aprovizionare, în locul conturilor de stocuri se utilizează conturile de cheltuieli, restul operaţiilor fiind similare metodei inventarului permanent. În ambele metode se poate folosi şi varianta de stornare a operaţiei de primire a stocurilor fără factură şi apoi de înregistrare obişnuită a facturii. Varianta nu este însă prevăzută în normele contabile. 3.3.2.2. Stocuri cumpărate cu reduceri de preţ Din considerente strategice, furnizorii acordă cumpărătorilor reduceri de preţ care, după natura lor, pot fi comerciale şi financiare. Reducerile comerciale îmbracă trei forme: rabaturi, remize şi risturne: • rabaturile, sunt reduceri acordate de furnizor pentru defecte de calitate şi se deduc din preţul de vânzare; • remizele, sunt reduceri care se acordă pentru vânzări superioare volumului cuvenit sau pentru poziţia de transport preferenţială a cumpărătorului; • risturnele, sunt reduceri de preţ asupra ansamblului operaţiilor efectuate cu acelaşi terţ într-o perioadă determinată de gestiune. Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înaintea termenului normal de exigibilitate. Potrivit practicilor comerciale, reducerile se calculează în cascadă prin aplicarea cotei procentuale proprii fiecărei reduceri asupra netului anterior. TVA se calculează totdeauna asupra ultimului net. În acest context trebuie precizat şi faptul că în factura iniţială sunt calculate doar reducerile comerciale de natura rabaturilor şi remizelor. Reducerile de natura risturnelor sunt calculate şi facturate, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar.

Contabilitate financiară

122

Potrivit reglementărilor contabile reducerile comerciale nu se contabilizează. Se contabilizează ca venituri doar netul comercial calculat ca diferenţă între preţul de vânzare şi reducerile comerciale. La cumpărător preţul de cumpărare al stocurilor este netul comercial. Reducerile financiare se calculează asupra netului comercial sau, dacă nu s-au acordat reduceri comerciale, asupra preţului de vânzare. Diferenţa dintre baza de calcul a scontului (netul comercial sau preţul de vânzare) şi scontul calculat este denumită net financiar. El se contabilizează fie la primirea stocurilor, fie la decontare, şi se evidenţiază ca venituri financiare (cont 767 „Venituri din sconturi obţinute”). Exemplu. La 1.08.N, S.C. PROD S.A. cumpără materii prime de la un furnizor la preţul de 50.000 lei, remiză 4%, scont de decontare 1%, TVA 19%. Se presupune că scontul de decontare se contabilizează la primirea facturii, iar scadenţa anticipată perioadei de creditare (30.08.N) este la 10.08.N. FACTURĂ • Materii prime – preţ de vânzare....................50.000 lei • Remiză 4%......................................................2.000 lei ET COMERCIAL 48.000 lei • Scont de decontare 1%.......................................480 lei ET FIACIAR 47.520 lei • TVA 19%....................................................... 9.029 lei TOTAL FACTURĂ 56.549 lei

Operaţiile contabile: a) înregistrarea pe 1.08.N a materiilor prime cumpărate cu reduceri de preţ: 48.000 lei 9.029 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

57.029 lei

b) înregistrarea concomitentă (1.08.N) a scontului primit: 480 lei

401 Furnizori

=

767 Venituri din sconturi obţinute

480 lei

c) plata facturii pe 10.08.N pentru suma netă de 56.549 lei: 56.549 lei

401 Furnizori

=

5121 Conturi la bănci în lei

56.549 lei

Dacă scontul de decontare se contabilizează la plata facturii (pe 10.08.N) operaţiile b) şi c) devin: 57.029 lei

401 Furnizori

=

5121 Conturi la bănci în lei 767 Venituri din sconturi obţinute

56.549 lei 480 lei

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

123

3.3.2.3. Contabilitatea stocurilor la cost standard Metoda costului standard se încadrează în categoria tehnicilor care aproximează costul stocurilor. Ea se aplică, pentru simplificare, în activitatea de producţie de către întreprinderile care gestionează o gamă variată de stocuri cu multiple operaţii de intrare şi de ieşire în cursul lunii. Costul standard este antecalculat pe baza nivelurilor normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri sunt revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. Costul standard este folosit ca preţ de înregistrare în conturile de stocuri cumpărate (301, 302, 381 etc.). Deci, în conturile de stocuri atât intrările cât şi ieşirile se înregistrează la costul standard, realizându-se pe această cale operativitate în contabilizarea stocurilor. Diferenţele dintre costul efectiv de achiziţie şi costul standard aferente stocurilor intrate în gestiune se înregistrează distinct, în conturi de diferenţe de preţ (308, 368, 388 etc.). La sfârşitul lunii diferenţele aferente stocurilor ieşite din gestiune se repartizează convenţional, prin coeficient de repartizare, în debitul conturilor de cheltuieli în care au fost înregistrate stocurile ieşite. Calculul de repartizare a diferenţelor de preţ aferente stocurilor ieşite se face în doi paşi: • se calculează coeficientul de repartizare potrivit relaţiei: Soldul iniţial al diferenţelor de preţ Coeficient de repartizare

=

Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înregistrare

Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul + exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de la + începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă

• se calculează suma diferenţelor aferente stocurilor ieşite potrivit relaţiei: Suma diferenţelor aferente stocurilor ieşite

=

Valoarea stocurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare

×

Coeficient de repartizare

Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel că aceste conturi reflectă valoarea stocurilor la costul de achiziţie. Exemplu: • La 1.01.N S.C. PROD S.A. prezintă următoarea situaţie a conturilor de stocuri de materii prime a căror evidenţă se ţine la cost standard: - cont 301 „Materii prime”, sold debitor ....................................... 40.000 lei - cont 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, sold debitor (diferenţe nefavorabile)..............................................2.000 lei

• Intrări în luna ianuarie N: - în perioada 1-15.01.N intrări la costul de achiziţie de 52.000 lei, TVA 19%; costul standard al stocurilor intrate 60.000 lei;

Contabilitate financiară

124

- în perioada 16-31.01.N intrări la costul de achiziţie de 53.000 lei, TVA 19%; costul standard al stocurilor intrate 50.000 lei; • Ieşiri pentru consum în luna ianuarie N 120.000 lei cost standard. Operaţiile contabile: a) intrarea materiilor prime în perioada 1-15.01.N: cost efectiv 52.000 lei, cost standard 60.000 lei: 60.000 lei 8.000 lei

9.880 lei

301 Materii prime 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 4426 TVA deductibilă

=

61.880 lei

401 Furnizori

b) intrarea materiilor prime în perioada 16-31.01.N: cost efectiv 53.000 lei, cost standard 50.000 lei: 50.000 lei 3.000 lei

10.070 lei

301 Materii prime 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 4426 TVA deductibilă

63.070 lei

401 Furnizori

=

c) ieşirea de materii prime pentru consum în sumă de 120.000 lei cost standard: 120.000 lei

601 Cheltuieli cu materiile prime

120.000 lei

301 Materii prime

=

d) repartizarea diferenţelor aferente ieşirilor de materii prime: • Coeficient de repartizare =

2.000 lei + 5.000 lei 40.000 lei + 110.000 lei

• Suma diferenţelor aferente stocurilor ieşite 2.400 lei

601 Cheltuieli cu materiile prime

=

0,02

= 120.000 lei × 0,02 = 2.400 lei =

308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

2.400 lei

Situaţia în conturile de stocuri se prezintă astfel: D

301 Materii prime

Si a) b) RD TSD

40.000 60.000 50.000 c) 110.000 RC 150.000 TSC SFD

C

120.000 120.000 120.000 30.000

D Si a) b) RD TSD

308 Diferenţe de preţ la C materii prime şi materiale 2.000 8.000 3.000 d) 2.400 5.000 RC 2.400 2.400 3.000 TSC SFD 600

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

125

3.3.2.4. Contabilitatea stocurilor la preţ cu amănuntul Ca şi metoda cost standard, metoda stocurilor la preţ cu amănuntul aproximează costul mărfurilor vândute. Metoda, potrivit IAS 2 „Stocuri”, „este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor”. Preţul cu amănuntul al mărfurilor este format din costul de achiziţie + adaosul comercial (marja brută) + TVA. Componentele preţului cu amănuntul se calculează astfel: • costul de achiziţie. Rezultă din facturile furnizorilor sau se calculează însumând preţul de cumpărare cu cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli atribuibile direct achiziţiei. Sumele datorate se reflectă în conturile de angajamente: 401 „Furnizori”, 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” etc.; • adaosul comercial. Se calculează prin aplicarea cotei de adaos practicată de societatea comercială asupra costului de achiziţie. Se reflectă în contabilitate în contul rectificativ 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”. Prin însumarea costului de achiziţie cu adaosul comercial rezultă preţul de vânzare cu amănuntul fără TVA. În limbajul curent prin preţ cu amănuntul se înţelege preţul de vânzare cu TVA; • TVA inclusă în preţ. Se calculează prin aplicarea cotelor legale de TVA asupra preţului de vânzare. Se reflectă ca datorie neexigibilă în contul 4428 „TVA neexigibilă”. Exigibilitatea TVA intervine la data vânzării mărfurilor. În metoda preţului cu amănuntul, în contul 371 „Mărfuri” atât intrările cât şi ieşirile se înregistrează la preţul cu amănuntul care este preţ de înregistrare. Diferenţa dintre preţul cu amănuntul şi costul de achiziţie se înregistrează în conturile: 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă” astfel: în credit, diferenţele aferente mărfurilor intrate (care se constituie componente ale preţului cu amănuntul), în debit, diferenţele aferente mărfurilor vândute (care se deduc din preţul cu amănuntul pentru a se obţine costul mărfurilor vândute). Calculul costului mărfurilor vândute, al adaosului comercial şi TVA aferente se face la finele fiecărei luni pe cale inversă formării preţului cu amănuntul: • TVA neexigibilă aferentă mărfurilor vândute este egală cu TVA colectată evidenţiată cu ocazia vânzării mărfurilor în contul 4427 „TVA colectată”. Prin deducerea TVA neexigibilă din preţul cu amănuntul se obţine preţul de vânzare propriu-zis (evidenţiat la vânzare în contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”); • adaosul comercial aferent mărfurilor vândute se calculează pe bază de coeficient de repartizare astfel: Soldul creditor al contului 378 la începutul anului Coeficientul de repartizare

=

Soldul debitor al contului 371 la începutul anului (la preţ cu amănuntul fără TVA)

Rulajul creditor al contului 378 cumulat de la începutul anului până la finele lunii de referinţă Rulajul debitor al contului 371 cumulat de la începutul anului + până la finele lunii de referinţă (la preţ cu amănuntul fără TVA) +

Contabilitate financiară

126

Suma adaosului comercial aferentă mărfurilor vândute

=

Valoarea mărfurilor vândute la preţ cu amănuntul fără TVA (rulajul creditor al contului 707)

×

Coeficient de repartizare

Întrucât mărfurile sunt înregistrate la preţ cu amănuntul care include şi TVA, pentru calculul coeficientului de repartizare al adaosului comercial se impune recalcularea cotei de TVA după procedeul sutei mărite: 100 × K , în care K = cota de TVA 100 + K 100 × 19 1900 = = 15,966387% Cota standard de TVA recalculată = 100 + 19 119 Cota recalculată de TVA =

Cota recalculată de TVA se aplică la preţul cu amănuntul cu TVA şi, prin diferenţă, se obţine preţul de vânzare propriu zis al mărfurilor; • costul mărfurilor vândute se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare propriu-zis (credit cont 707) şi adaosul comercial aferent mărfurilor vândute. Rezultă că operaţiile contabile privind mărfurile la preţ cu amănuntul privesc: intrarea, vânzarea şi scăderea din gestiune. Exemplu. S.C. NIC S.A. dispune de următoarele date privind stocurile de mărfuri: • stocul de mărfuri la 1.01.N: cont 371 „Mărfuri”, 77.350 lei; cont 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” (sold creditor), 15.000 lei; cont 4428 „TVA neexigibilă” (sold creditor), 12.350 lei; • cumpărări de mărfuri în ianuarie N: cost de achiziţie 150.000 lei, TVA 19%. Cota de adaos comercial practicată 30%; • vânzări de mărfuri în ianuarie N: 261.800 lei preţ cu amănuntul, din care: 220.000 lei preţ de vânzare, 41.800 lei TVA. Operaţiile contabile: a) intrarea în gestiune a mărfurilor cumpărate: - Facturile furnizorilor:

- Cost de achiziţie...............150.000 lei - TVA 19%.......................... 28.500 lei Total 178.500 lei

- Calculul preţului cu amănuntul:

- Cost de achiziţie...............150.000 lei - Adaos comercial 30%........45.000 lei Preţ de vânzare 195.000 lei - TVA 19%...........................37.050 lei Preţ cu amănuntul 232.050 lei

• pentru costul de achiziţie: 150.000 lei 28.500 lei

371 Mărfuri 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

178.500 lei

• pentru adaosul comercial şi TVA aferentă intrărilor: 82.050 lei

371 Mărfuri

=

378 Diferenţe de preţ la mărfuri 4428 TVA neexigibilă

45.000 lei 37.050 lei

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

127

b) vânzarea mărfurilor la preţul cu amănuntul de 261.800 lei, din care: 220.000 lei preţ de vânzare fără TVA, 41.800 lei TVA (261.800 lei × 15,966387 %): 261.800 lei

5311 Casa în lei

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

=

220.000 lei

41.800 lei

c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute: Calculul componentelor preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute 1. TVA neexigibilă. Este în sumă de 41.800 lei, care figurează ca rulaj creditor al contului 4427 „TVA colectată”. 2. Adaosul comercial: • Coeficientul de repartizare

=

15.000 lei + 45.000 lei (77.350 lei + 232.050 lei) – (309.400 lei × 15,966387%)

• Suma adaosului comercial aferentă vânzărilor

= 0,23

= 220.000 lei × 0,23 = 50.600 lei

3. Costul mărfurilor vândute = 220.000 lei – 50.600 lei = 169.400 lei 169.400 lei 50.600 lei 41.800 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile 378 Diferenţe de preţ la mărfuri 4428 TVA neexigibilă

371 Mărfuri

=

261.800 lei

Situaţia în conturile de stocuri se prezintă astfel: D Si a) RD TSD

371 Mărfuri 77.350 232.050 c) 232.050 RC 309.400 TSC SFD D c) RD TSD SFC

C 261.800 261.800 261.800 47.600

D

378 Diferenţe de preţ la mărfuri C Si 15.000 c) 41.800 a) 45.000 RD 41.800 RC 45.000 TSD 41.800 TSC 60.000 SFC 18.200

4428 TVA neexigibilă Si 41.800 a) 41.800 RC 41.800 TSC 7.600

C 12.350 37.050 37.050 49.400

În bilanţ stocurile de mărfuri apar cu valoarea corespunzătoare costului de achiziţie (conturile: 371 – 378 – 4428): Costul de achiziţie = 47.600 lei – 18.200 lei – 7.600 lei = 21.800 lei (valoarea contabilă netă).

Contabilitate financiară

128

4. CONTABILITATEA CURENTĂ A STOCURILOR FABRICATE 4.1. Conturile privind stocurile fabricate Contabilitatea curentă a stocurilor fabricate se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. 33. PRODUCŢIA Î CURS DE EXECUŢIE 331. Produse în curs de execuţie 332. Lucrări şi servicii în curs de execuţie 34. PRODUSE 341. Semifabricate 345. Produse finite 346. Produse reziduale 348. Diferente de preţ la produse

Sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea producţiei în curs de execuţie constatată la finele lunii şi cu valoarea produselor obţinute în cursul lunii. Se creditează cu valoarea producţiei în curs de execuţie reluată la începutul lunii următoare şi cu valoarea produselor ieşite din gestiune în cursul lunii. Soldul debitor reflectă stocurile de producţie în curs de execuţie şi de produse la sfârşitul lunii. Contabilitatea analitică se realizează similar stocurilor cumpărate. Faţă de stocurile cumpărate, stocurile fabricate se particularizează prin faptul că înregistrarea intrărilor şi ieşirilor se efectuează prin contul 711 „Variaţia stocurilor” din considerente metodologice referitoare, între altele, la calculul rezultatului financiar şi al unor indicatori de analiză, cum ar fi „Producţia exerciţiului”. Contul 711 „Variaţia stocurilor” figurează în planul de conturi în categoria conturilor de venituri din exploatare dar, de fapt, este un cont asimilat veniturilor, mai degrabă venituri potenţiale. În creditul contului 711 „Variaţia stocurilor” se înregistrează, în ipoteza utilizării costului de producţie ca preţ de înregistrare, costul de producţie al produselor în curs de execuţie şi produselor obţinute, iar în debit costul de producţie al produselor în curs de execuţie reluate şi al produselor vândute. În ipoteza utilizării costului standard ca preţ de înregistrare, în creditul contului se mai înregistrează şi diferenţele de preţ nefavorabile, iar în debit cele favorabile aferente produselor obţinute. Soldul contului 711 „Variaţia stocurilor” se preia la sfârşitul exerciţiului financiar de contul profit sau pierdere. Trebuie reţinut că stocajul şi destocajul de produse nu influenţează rezultatul financiar. Dacă, de exemplu, în exerciţiul N se efectuează cheltuieli de producţie (clasa 6) de 100 lei, în condiţiile lipsei produselor în curs de execuţie, produsele finite rezultate evaluate la costul de producţie de 100 lei sunt înregistrate prin contul de variaţia stocurilor (711). Considerând, mai departe, că toate produsele finite rămân în stoc la finele exerciţiului N, atunci cheltuielile efective de 100 lei sunt egale cu veniturile potenţiale de 100 lei şi, deci, rezultatul financiar este zero.

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

129

Dacă în N+1 produsele rămase în stoc din exerciţiul N se vând în totalitate la preţul de vânzare de 120 lei, venitul din vânzări este de 120 lei (credit cont 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”), iar costul stocurilor vândute de 100 lei se reflectă ca diminuare a veniturilor potenţiale (debit cont 711 „Variaţia stocurilor”). Deci, rezultatul financiar este profit 20 lei. Acelaşi profit s-ar fi obţinut în exerciţiul N dacă produsele s-ar fi vândut în totalitate în N: venituri (credit cont 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”) 120 lei – cheltuieli (debit conturi clasa 6) 100 lei. Contul 711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold întrucât veniturile potenţiale evidenţiate la obţinerea produselor finite în creditul contului 711 „Variaţia stocurilor” se anulează (debit cont 711 „Variaţia stocurilor”) la scăderea din gestiune a produselor finite vândute. Făcând trimitere la indicatorul de analiză „Producţia exerciţiului” calculat în tabloul soldurilor intermediare de gestiune (TSIG), stocajul producţiei majorează nivelul indicatorului producţia exerciţiului (de exemplu în exerciţiul N cu 100 lei, sold creditor 711). Destocajul producţiei diminuează nivelul indicatorului producţia exerciţiului (de exemplu în N+1 cu 100 lei, debit 711). Creşterea nivelului indicatorului producţia exerciţiului reprezintă un fenomen negativ pentru întreprindere întrucât reflectă blocarea de fonduri în produsele rămase în stoc la finele exerciţiului. Scăderea nivelului indicatorului producţia exerciţiului reprezintă inversul, un fenomen pozitiv pentru întreprindere, întrucât prin vânzarea produselor sunt deblocate fondurile, numerarul obţinut fiind folosit pentru reluarea producţiei. 4.2. Particularităţile metodelor de contabilitate a stocurilor fabricate Conţinutul metodelor de contabilitate a stocurilor fabricate este similar cu cel al stocurilor cumpărate. Cu toate acestea, particularităţile conturilor, în principal existenţa produselor în curs de execuţie şi a contului de venituri 711 „Variaţia stocurilor”, au imprimat particularităţi metodelor de contabilitate. Astfel, în metoda inventarului permanent operaţiile contabile de principiu privind stocurile fabricate în ipoteza utilizării costului de producţie ca preţ de înregistrare sunt: • reluarea produselor în curs de execuţie la începutul perioadei prin diminuarea veniturilor din variaţia stocurilor: Produse în curs de execuţie Variaţia stocurilor = • înregistrarea cheltuielilor ocazionate în perioada curentă de gestiune pentru fabricarea produselor: Cheltuieli = Stocuri de materii prime şi materiale Personal şi conturi asimilate etc. • obţinerea de produse evaluate la costul de producţie: Variaţia stocurilor Produse finite = • vânzarea produselor la preţul de vânzare: Clienţi = Venituri din vânzarea produselor finite • scăderea din gestiune a produselor vândute la costul de producţie: Variaţia stocurilor = Produse finite

Contabilitate financiară

130

• înregistrarea produselor în curs de execuţie constatate la inventar la sfârşitul perioadei de gestiune: Produse în curs de execuţie = Variaţia stocurilor • înregistrarea plusului de produse constatat la inventariere: Variaţia stocurilor Produse finite = • înregistrarea minusului de produse constatat la inventariere: Produse finite Variaţia stocurilor = In metoda inventarului intermitent operaţiile contabile de principiu privind stocurile fabricate în ipoteza utilizării costului de producţie ca preţ de înregistrare sunt: • reluarea produselor în curs de execuţie la începutul perioadei: Produse în curs de execuţie Variaţia stocurilor = • înregistrarea cheltuielilor pentru obţinerea de produse în perioada curentă: Cheltuieli = Stocuri de materii prime şi materiale Personal şi conturi asimilate etc. • vânzarea produselor finite la preţul de vânzare: Clienţi = Venituri din vânzarea produselor finite • înregistrarea produselor în curs de execuţie şi a produselor finite constatate la inventar la sfârşitul perioadei de gestiune: Produse în curs de execuţie = Variaţia stocurilor Produse finite 4.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate 4.3.1. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost de producţie Aşa cum rezultă din metodologia contabilă de principiu, operaţiile contabile privind stocurile fabricate se referă la: contabilizarea cheltuielilor de producţie, obţinerea produselor, vânzarea produselor şi scăderea lor din gestiune, reluarea cheltuielilor cu produsele în curs de execuţie. Exemplificarea operaţiilor în metoda inventarului permanent S.C. ELECTRO S.A. execută în luna ianuarie a exerciţiului N o comandă pentru confecţionarea unei maşini generatoare pentru care a efectuat cheltuieli în sumă de 10.000 lei, din care: diverse materiale 3.000 lei, salarii 5.000 lei, amortizare 2.000 lei. Nu există producţie în curs de execuţie la începutul şi la sfârşitul lunii. Operaţiile contabile: a) înregistrarea cheltuielilor efectuate în luna ianuarie N: 3.000 lei

5.000 lei

2.000 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

302 Materiale consumabile

3.000 lei

=

421 Personal – salarii datorate

5.000 lei

=

281 Amortizări privind imobilizările corporale

2.000 lei

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

131

b) recepţia maşinii la finele lunii ianuarie N şi predarea ei la depozit cu bon de predare, transfer, restituire, la costul de producţie de 10.000 lei: 10.000 lei

345 Produse finite

711 Variaţia stocurilor

=

10.000 lei

c) livrarea produsului finit clientului la preţul de vânzare de 12.000 lei, TVA 19%: 14.280 lei

411 Clienţi

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

=

12.000 lei 2.280 lei

d) scăderea din gestiune a produsului vândut, costul de producţie 10.000 lei: 10.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

345 Produse finite

10.000 lei

Dacă la sfârşitul lunii comanda nu ar fi fost terminată, cheltuielile efectuate se contabilizează ca producţie în curs de execuţie: 10.000 lei

331 Produse în curs de execuţie

=

711 Variaţia stocurilor

10.000 lei

La începutul lunii următoare (februarie) se reia producţia în curs de execuţie: 10.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

331 Produse în curs de execuţie

10.000 lei

În continuare se contabilizează cheltuielile care mai intervin, după care se recepţionează produsul finit. În metoda inventarului intermitent operaţiile care se contabilizează pe baza datelor precedente sunt: a) înregistrarea cheltuielilor efectuate în luna ianuarie N: 3.000 lei

5.000 lei

2.000 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

302 Materiale consumabile

3.000 lei

=

421 Personal – salarii datorate 281 Amortizări privind imobilizările corporale

5.000 lei

=

2.000 lei

b) livrarea produsului finit clientului la preţul de vânzare de 12.000 lei, TVA 19%: 14.280 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

12.000 lei 2.280 lei

Dacă la sfârşitul lunii ianuarie N, comanda nu ar fi fost terminată, cheltuielile efectuate se contabilizează ca producţie în curs de execuţie: 10.000 lei

331 Produse în curs de execuţie

=

711 Variaţia stocurilor

10.000 lei

La începutul lunii februarie N se reia producţia în curs de execuţie: 10.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

331 Produse în curs de execuţie

10.000 lei

Contabilitate financiară

132

În continuare se contabilizează cheltuielile care mai intervin, se calculează costul de producţie şi se livrează produsul finit clientului. 4.3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost standard Similar stocurilor cumpărate, stocurile fabricate pot fi contabilizate şi în metoda cost standard, pentru simplificare, dacă se apreciază că rezultatele aproximează costul. Dincolo de acest considerent trebuie reţinut că această metodă aproape că se impune în anumite producţii, cum ar fi cele de masă: sticlărie, panificaţie etc. Se are în vedere faptul că în astfel de producţii, şi nu numai, produsele se obţin zilnic sau periodic, dar costul efectiv de producţie nu se poate calcula decât la sfârşitul perioadei de gestiune (lunii) după cunoaşterea tuturor cheltuielilor efectuate şi a producţiei în curs de execuţie. Deci, în conturile de stocuri fabricate intrările şi ieşirile se înregistrează, pe măsura producerii operaţiilor, la cost standard. Diferenţele între costul efectiv de producţie şi costul standard se înregistrează într-un cont distinct: 348 „Diferenţe de preţ la produse”. La sfârşitul perioadei de gestiune (lunii) diferenţele de preţ aferente produselor vândute corectează nivelul costului standard al acestora, obţinându-se astfel costul efectiv de producţie al produselor vândute. La fel se procedează pentru produsele finite rămase în stoc. Problemele principale care se ridică în legătură cu diferenţele de preţ aferente produselor se referă la calculul acestora: diferenţe aferente produselor obţinute, diferenţe aferente produselor vândute, diferenţe aferente produselor rămase în stoc. Diferenţele de preţ aferente produselor obţinute se calculează potrivit relaţiei: Diferenţe de preţ aferente produselor obţinute

Produsele în curs de = execuţie la începutul lunii la cost standard

Cheltuielile de + producţie efectuate în cursul lunii

Produsele în curs de execuţie la sfârşitul lunii la cost standard

Costul standard al - produselor finite obţinute

Diferenţele de preţ aferente produselor vândute se calculează similar diferenţelor de preţ aferente stocurilor cumpărate ieşite din gestiune în metoda cost standard. Diferenţele de preţ aferente produselor rămase în stoc se calculează (rezultă) ca sold al contului de diferenţe de preţ la sfârşitul lunii. Aceste diferenţe împreună cu costul standard al produselor rămase în stoc formează costul efectiv de producţie al stocurilor fabricate rămase în stoc. Cu acest cost (efectiv) ele se înscriu în bilanţ. Exemplu: • La 1.01.N situaţia în conturile privind stocurile fabricate la S.C. PAN S.A. se prezintă astfel: - cont 331 „Produse în curs de execuţie”....... 10.000 lei, cost standard; - cont 345 „Produse finite”.............................40.000 lei, cost standard; - cont 348 „Diferenţe de preţ la produse”, sold debitor (nefavorabile)............ 2.000 lei; • cheltuielile efectuate în luna ianuarie N pentru obţinerea de produse sunt în sumă de 70.000 lei, din care: materii prime 20.000 lei, salarii 35.000 lei, amortizare 15.000 lei; • produsele finite obţinute în cursul lunii sunt evaluate la costul standard de 60.000 lei;

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

133

• produsele finite vândute: preţ de vânzare 120.000 lei, TVA 19%, cost standard 90.000 lei; • produsele în curs de execuţie la sfârşitul lunii sunt evaluate la costul standard de 17.000 lei. Operaţiile contabile: a) reluarea costului produselor în curs de execuţie la începutul lunii ianuarie N în sumă de 10.000 lei cost standard: 10.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

331 Produse în curs de execuţie

10.000 lei

b) înregistrarea cheltuielilor efectuate în luna ianuarie N în sumă de 70.000 lei: 20.000 lei 35.000 lei

15.000 lei

601 Cheltuieli cu materiile prime 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

301 Materii prime 421 = Personal – salarii datorate =

=

281 Amortizări privind imobilizările corporale

20.000 lei 35.000 lei

15.000 lei

c) obţinerea produselor finite în cursul lunii la costul standard de 60.000 lei: 60.000 lei

345 Produse finite

=

711 Variaţia stocurilor

60.000 lei

d) vânzarea de produse finite în cursul lunii la preţul de vânzare de 120.000 lei, TVA 19%: 142.800 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

120.000 lei

22.800 lei

e) scăderea din gestiune a produselor vândute, la costul standard de 90.000 lei: 90.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

345 Produse finite

90.000 lei

f) înregistrarea produselor în curs de execuţie constatate la inventar la sfârşitul lunii, la costul standard de 17.000 lei: 17.000 lei

331 Produse în curs de execuţie

=

711 Variaţia stocurilor

17.000 lei

g) calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute: Diferenţele de preţ aferente produselor finite obţinute 3.000 lei

= (10.000 lei + 70.000 lei - 17.000 lei) - 60.000 lei = 3.000 lei

348 Diferenţe de preţ la produse

=

711 Variaţia stocurilor

3.000 lei

h) calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite vândute: Coeficientul de repartizare =

2.000 lei + 3.000 lei = 0,042735 40.000 lei + 60.000 lei + 17.000 lei

Suma diferenţelor aferente vânzărilor = 90.000 lei × 0,042735 = 3.846 lei

Contabilitate financiară

134

3.846 lei

711 Variaţia stocurilor

=

3.846 lei

348 Diferenţe de preţ la produse

i) calculul rezultatului financiar: • repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului: 70.000 lei

121 Profit sau pierdere

=

601 Cheltuieli cu materiile prime 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

20.000 lei 35.000 lei

15.000 lei

• încorporarea veniturilor din vânzări în rezultatul exerciţiului: 120.000 lei

701 Venituri din vânzarea produselor finite

=

121 Profit sau pierdere

120.000 lei

• diminuarea rezultatului exerciţiului cu soldul debitor al contului 711 (descreştere stocaj): 23.846 lei

121 Profit sau pierdere

=

711 Variaţia stocurilor

23.846 lei

Rezultatul exerciţiului = profit 26.154 lei (sold creditor 121)

5. CONTABILITATEA DEPRECIERII STOCURILOR BI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Deprecierea stocurilor este o consecinţă a aplicării principiului prudenţei care, la rândul său, este legat direct de evaluarea elementelor bilanţiere la inventar şi la bilanţ. Fără a relua problematica evaluării stocurilor, prezentată detaliat în par. 2 „Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”, considerăm necesar să sintetizăm trei idei: • la inventar stocurile sunt evaluate la valoarea actuală, denumită valoare realizabilă netă; • atunci când valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă înseamnă că ele au suferit deprecieri (scăderea valorii lor din diferite cauze: demodate, deteriorate etc.) care impun ajustarea costului stocurilor astfel încât ele să nu fie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Altfel spus, în bilanţ stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă; • în fiecare exerciţiu următor se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile în exerciţiul precedent prin depreciere, noile condiţii conduc la o valoare realizabilă netă mai mică decât cea precedentă, cu diferenţa în minus rezultată se diminuează în continuare costul stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete revizuite. Şi invers, dacă noile condiţii conduc la o valoare realizabilă netă mai mare decât cea precedentă sau au încetat să mai existe vechile condiţii, se procedează la reducerea sau anularea deprecierilor. Acestea sunt, de fapt, operaţii de regularizare a deprecierilor în exerciţiul(iile) următor(oare).

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

135

Ajustarea costului stocurilor ca urmare a deprecierii poate fi făcută şi contabilizată în două metode: ajustare indirectă şi ajustare directă. a) Metoda ajustării indirecte Se poate aplica în două variante: varianta reluării deprecierilor şi varianta anulării globale a deprecierilor. Varianta reluării deprecierilor. Este adoptată de normalizatorii români şi constă în ajustarea indirectă a costului stocurilor prin intermediul conturilor rectificative din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”. Deprecierea constatată, respectiv cea suplimentară, majorează ajustările pentru depreciere precum şi cheltuielile cu ajustarea deprecierilor: cont 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”. Reluarea deprecierilor diminuează sau anulează ajustările existente şi majorează concomitent veniturile din ajustări: cont 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”. Detalierea conturilor de ajustări în cadrul grupei 39 pune în evidenţă că, în ţara noastră, metoda ajustării indirecte se aplică pe categorii de stocuri. Exemplu. La 31.12.N valoarea contabilă a stocului de materii prime la S.C. PROD S.A. este de 24.000 lei, iar valoarea de inventar este de 23.000 lei (vezi calculele la par. 2). La 31.12.N+1 valoarea contabilă a stocului de materii prime este de 30.000 lei iar valoarea de inventar 29.400 lei. Operaţiile contabile • Constatarea deprecierii de 1.000 lei la 31.12.N (24.000 lei – 23.000 lei): 1.000 lei

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

1.000 lei

• diminuarea deprecierii la 31.12.N+1: - depreciere necesară: 30.000 lei – 29.400 lei = 600 lei - depreciere existentă la 31.12.N ....................... 1.000 lei - diminuarea deprecierii existente ........................ 400 lei 400 lei 391 = 7814 Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări pentru materiilor prime deprecierea activelor circulante

400 lei

Varianta anulării globale a deprecierilor Constă în contabilizarea deprecierilor în exerciţiul în care sunt constatate (N). În exerciţiul următor (N+1), la 1 ianuarie, se anulează deprecierile existente, iar la finele exerciţiului (N+1) se contabilizează obişnuit deprecierile constatate. Menţinând datele variantei precedente, operaţiile contabile specifice sunt: • constatarea la 31.12.N a deprecierii stocului de materii prime în sumă de 1.000 lei: 1.000 lei

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

1.000 lei

• anularea la 1.01.N+1 a deprecierii existente, constatată la 31.12.N: 1.000 lei

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

=

7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

1.000 lei

Contabilitate financiară

136

• constatarea la 31.12.N+1 a deprecierii stocului de materii prime pentru suma de 600 lei: 600 lei

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

600 lei

b) Metoda ajustării directe Rezultă din prevederile IAS 2 „Stocuri” şi constă în diminuarea directă a costului stocurilor în exerciţiul în care se constată deprecierea, majorându-se în mod corespunzător cheltuielile cu stocurile. Cheltuieli privind stocurile de materii prime

=

Materii prime

În exerciţiul(iile) următor(oare), în funcţie de condiţiile existente, se procedează fie la diminuarea directă în continuare a costului stocurilor, fie la întregirea parţială sau totală a costului stocurilor (până la maximum valorii contabile de intrare) diminuânduse în mod corespunzător cheltuielile cu stocurile. Materii prime

=

Cheltuieli privind stocurile de materii prime

Din compararea celor două metode de contabilizare a deprecierii stocurilor rezultă următoarele concluzii: • în metoda ajustării indirecte în conturile de stocuri, stocurile rămân înregistrate la valoarea contabilă de intrare. Pentru a obţine valoarea contabilă netă care se înscrie în bilanţ, din valoarea contabilă de intrare se deduc deprecierile; în metoda ajustării directe în conturile de stocuri, stocurile sunt evidenţiate la valoarea contabilă netă; • în munca de analiză, calculul diferiţilor indicatori economico-financiari ai stocurilor, efectuat pe baza celor două valori, generează rezultate diferite: nivel mai mic al indicatorilor în situaţia calculării lor pe baza valorii contabile de intrare şi mai mare în situaţia calculării lor pe baza valorii contabile nete. De aici o altă concluzie: rezultate diferite conduc la aprecieri şi decizii diferite.

6. ÎNTREBĂRI DE CONTROL 1. Cum definiţi stocurile ? 2. Prin ce se particularizează criteriile de recunoaştere a stocurilor faţă de alte active ? 3. Prin OMFP nr. 1752/2005, în ţara noastră se menţine metoda LIFO de evaluare la ieşire a stocurilor. IAS 2 „Stocuri” nu o mai reţine. Opinia dumneavoastră care este ? 4. Ce este valoarea realizabilă netă ? Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea realizabilă netă implică înscrierea ei în listele de inventar ? Explicaţi. 5. Metodele de aproximare a costurilor: cost standard şi preţul cu amănuntul pot fi aplicate şi în metoda inventarului intermitent de contabilitate a stocurilor ? Explicaţi. 6. Dacă la recepţia unor stocuri cumpărate s-ar constata lipsuri faţă de cantităţile şi valorile facturate din vina furnizorului, cum s-ar înregistra ele ? Dar dacă lipsurile ar fi din vina delegatului ? 7. Faceţi o paralelă între operaţiile de stornare şi de înregistrare cu sume în negru şi cu sume în roşu a operaţiilor privind stocurile. Dumneavoastră pentru care aţi opta ? Motivaţi răspunsul.

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

137

8. La sfârşitul exerciţiului financiar unii furnizori acordă reduceri de preţ sub forma risturnelor, întocmind în acest scop facturi ulterioare de reduceri de preţ. Formulaţi un exemplu şi precizaţi ce operaţii contabile generează astfel de reduceri. 9. Prin ce se particularizează relaţiile de calcul al diferenţelor de preţ în metoda preţ cu amănuntul faţă de metoda cost standard ? 10. Cum influenţează stocajul şi destocajul de produse indicatorii: rezultatul financiar şi producţia exerciţiului ? 11. Cum se calculează diferenţele de preţ aferente produselor finite obţinute şi produselor în curs de execuţie constatate la inventar la sfârşitul lunii ? 12. Care sunt implicaţiile fiscale ale cheltuielilor privind ajustările pentru deprecierea stocurilor în exerciţiul în care se constată deprecierea şi în exerciţiul în care se anulează, ele fiind nedeductibile fiscal ? Dar dacă cheltuielile ar fi deductibile fiscal ? Cum influenţează cele două cazuri situaţia financiară a întreprinderii ?

Capitolul V CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII 1. DEFINIRI BI STRUCTURI PRIVIND TERŢII Viaţa oricărei întreprinderi se desfăşoară într-un mediu economic – social caracterizat prin multiple relaţii cu alte întreprinderi, instituţii şi persoane fizice denumite generic terţi. Sfera relaţiilor cu terţii este variată, începând cu relaţiile cu furnizorii şi clienţii, personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului, entităţile afiliate, acţionarii/asociaţii şi terminând cu creditorii şi debitorii diverşi. Toate relaţiile cu terţii se concretizează în datorii şi creanţe. În termeni generali, datoriile sunt sume de bani sau orice alte bunuri destinate cuiva, iar creanţele drepturi asupra unor sume de bani ori altor bunuri ce i se datorează. În termeni financiari-contabili, datoriile reprezintă resurse externe de finanţare puse la dispoziţie de către terţi pentru care întreprinderea trebuie să asigure o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar. Persoanele faţă de care întreprinderea are datorii sunt denumite generic creditori; creanţele exprimă valorile economice avansate temporar terţilor pentru care întreprinderea urmează să primească o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar. Persoanele care au beneficiat de valorile economice avansate sunt denumite generic debitori. În termenii Cadrului contabil general IASB, datoriile reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii ce decurg din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice viitoare; creanţele, ca parte a activelor, exprimă resurse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte intrări de resurse care încorporează beneficii economice viitoare. Diversitatea datoriilor şi creanţelor unei întreprinderi a condus la necesitatea grupării lor după diferite criterii: conţinutul datoriilor şi creanţelor, gradul de lichiditate al activelor obiect al datoriilor şi creanţelor, moneda în care se face decontarea, perioada în care se face decontarea ş.a. Dintre aceste criterii cele mai reprezentative sunt cele după conţinutul datoriilor şi creanţelor şi după gradul lor de lichidare. După conţinutul lor se disting: datorii şi creanţe comerciale, generate de cumpărărivânzări de bunuri şi servicii; datorii şi creanţe financiare, generate de îmrumuturi primite, inclusiv dobânzile datorate, respectiv împrumuturi acordate inclusiv dobânzile cuvenite; datorii şi creanţe fiscale, generate de decontările cu bugetul statului privind impozitele, taxele, fondurile speciale ş.a.; datorii şi creanţe sociale, generate de decontările cu bugetul asigurărilor şi protecţiei sociale privind contribuţiile specifice ale întreprinderii şi personalului; alte datorii şi creanţe, generate de relaţiile întreprinderii cu personalul, cu entităţile afiliate, cu acţionarii/asociaţii, cu creditorii şi debitorii diverşi ş.a. privind salariile, interesele de participare şi dobânzile aferente, dividendele, rezultatele ş.a. După gradul de lichiditate, datoriile şi creanţele se împart, potrivit IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, în datorii şi creanţe curente şi datorii şi creanţe pe termen lung.

Contabilitatea decontărilor cu terţii

139

• Datoriile curente sunt acelea pentru care se aşteaptă ca ele să fie decontate în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii, iar exigibilitatea lor este în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii care nu se încadrează în una dintre situaţiile menţionate sunt clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile din exploatare şi alte datorii legate de activitatea curentă a întreprinderii sunt clasificate de IAS 1 ca datorii curente chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului. • Creanţele curente, ca parte a activelor curente, sunt acelea care se aşteaptă să fie realizate în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte creanţe care nu se încadrează în una dintre situaţiile menţionate sunt clasificate ca active imobilizate. Similar datoriilor curente, creanţele din exploatare şi alte creanţe legate de activitatea curentă a întreprinderii sunt clasificate de IAS 1 în creanţe curente chiar şi atunci când nu se aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanţului.

2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA DATORIILOR BI CREANŢELOR CURENTE

Recunoaşterea datoriilor şi creanţelor curente se realizează potrivit criteriilor generale de recunoaştere a elementelor în structurile situaţiilor financiare şi anume: • datoriile curente sunt recunoscute în situaţiile financiare când este probabil că o ieşire de resurse purtătoare de beneficii ulterioare, va rezulta din decontarea obligaţiilor curente şi când acestea pot fi evaluate credibil; • creanţele curente sunt recunoscute în situaţiile financiare când este probabilă realizarea de beneficii economice viitoare către întreprindere şi când acestea au o valoare care poate fi evaluată credibil. Evaluarea datoriilor şi creanţelor curente se face utilizând una dintre bazele de evaluare prevăzute de Cadrul contabil general IASB: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă / de decontare, valoarea actualizată. Cea mai utilizată bază de evaluare este costul istoric, conform căreia: • datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări, la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în mersul normal al afacerilor; • creanţele sunt contabilizate la suma în numerar sau echivalente de numerar care se aşteaptă să fie încasată în momentul vânzării bunurilor şi serviciilor sau la valoarea justă a sumei încasate în momentul vânzării bunurilor şi serviciilor. Cu alte cuvinte datoriile şi creanţele sunt înregistrate în conturi la valoarea nominală în toate momentele evaluării lor: constituire, inventar, bilanţ, lichidare, cu următoarele excepţii: • creanţele incerte sau în litigiu sunt evaluate la inventar şi la bilanţ la valoarea probabilă de încasat; • datoriile şi creanţele în valută sunt evaluate la inventar şi la bilanţ la valoarea actualizată (valoarea în lei a valutei la cursul de închidere a exerciţiului financiar).

Contabilitate financiară

140

3. CONTABILITATEA CURENTĂ A DATORIILOR BI CREANŢELOR COMERCIALE

3.1. Forme şi structuri privind datoriile şi creanţele comerciale Datoriile şi creanţele comerciale reprezintă obligaţii, respectiv drepturi ale unei întreprinderi faţă de alte întreprinderi generate de relaţiile economice al căror conţinut îl reprezintă cumpărarea-vânzarea de bunuri şi servicii (intră în obiectul de activitate al întreprinderii). Întreprinderile care deţin poziţia de vânzător în cadrul relaţiilor economice sunt denumite furnizori, iar cele care deţin poziţia de cumpărător sunt denumite clienţi. Atât furnizorii cât şi clienţii sunt delimitaţi în contabilitate prin forme specifice conţinutului lor şi anume: furnizori, efecte de plătit, avansuri acordate respectiv, clienţi, efecte de încasat, avansuri încasate. Datoriile şi creanţele care nu sunt generate de obiectul de activitate al întreprinderii (exploatare) sunt cunoscute sub denumirile de creditori şi debitori. Necesităţi de ordin financiar-contabil, de analiză şi de raportare au determinat clasificarea datoriilor şi creanţelor comerciale după diferite criterii. Dintre acestea două prezintă importanţă directă pentru organizarea contabilităţii datoriilor şi creanţelor comerciale în ansamblul lor: perioada de decontare şi apartenenţa naţională a părţilor aflate în relaţii economice. a) După perioada de decontare se disting: • datorii şi creanţe comerciale cu decontare imediată în care se cuprind atât datoriile şi creanţele comerciale cu decontare pe loc, cu şi fără numerar, cât şi cele decontabile în perioada circuitului bancar al documentelor. Datoriile şi creanţele comerciale din această ultimă categorie nu sunt purtătoare de dobânzi; • datorii şi creanţe comerciale cu decontare ulterioară. Sunt cunoscute sub denumirea de datorii şi creanţe comerciale cu decontare la termen (la scadenţă) sau pe credit comercial. Aceste datorii şi creanţe sunt purtătoare de dobânzi, vânzarea fiind asociată unei operaţii de finanţare. În funcţie de întinderea perioadei de decontare, datoriile şi creanţele comerciale din această categorie se subîmpart în trei grupe: pe termen scurt, sub un an; pe termen mediu, între 1 şi 5 ani; pe termen lung, peste 5 ani. b) După naţionalitatea părţilor aflate în relaţii economice se disting: • datorii şi creanţe comerciale interne, generate de vânzări-cumpărări de bunuri şi servicii a căror decontare între părţi se face în monedă naţională (în lei); • datorii şi creanţe comerciale externe, generate de vânzări-cumpărări de bunuri şi servicii în care una dintre părţi este situată în ţară, cealaltă în străinătate. În acest caz decontarea între părţi se face în valută, convertită în moneda naţională (lei) în funcţie de cursul valutar din data decontării. 3.2. Conturile privind datoriile şi creanţele comerciale Figurează în planul de conturi în următoarele grupe din clasa 4 „Conturi de terţi”: 40. FURIZORI ŞI COTURI ASIMILATE 401. Furnizori 403. Efecte de plătit

Contabilitatea decontărilor cu terţii

141

404. Furnizori de imobilizări 405. Efecte de plătit pentru imobilizări 408. Furnizori – facturi nesosite 409. Furnizori - debitori 4091. Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări

41. CLIEŢI ŞI COTURI ASIMILATE 411. Clienţi 4111. Clienţi 4118. Clienţi incerţi sau în litigiu

413. Efecte de primit de la clienţi 418. Clienţi – facturi de întocmit 419. Clienţi – creditori

Conturile de furnizori au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu datoriile faţă de furnizori constituite ca urmare a achiziţionării de bunuri şi servicii. Se debitează cu sumele plătite pentru stingerea datoriilor. Au sold creditor care reflectă datoriile existente care urmează să fie decontate. Conturile la clienţi au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu creanţele faţă de clienţi constituite ca urmare a vânzării de bunuri şi servicii. Se creditează cu sumele încasate de la clienţi pentru stingerea creanţelor. Au sold debitor care reflectă creanţele existente care urmează să fie decontate. De la regulile de mai sus fac excepţie conturile: • 409 „Furnizori–debitori”. Este cont de activ care reflectă în debitul său avansurile acordate furnizorilor în vederea achiziţionării de bunuri şi servicii, iar în credit avansurile reţinute furnizorilor la primirea bunurilor şi serviciilor; • 419 „Clienţi-creditori”. Este cont de pasiv care reflectă în creditul său avansurile încasate de la clienţi în vederea vânzării de bunuri şi servicii, iar în debit avansurile reţinute clienţilor la vânzarea bunurilor şi serviciilor. Contabilitatea analitică a furnizorilor şi clienţilor se ţine pe categorii: interni şi externi, pe termene de decontare (plată, respectiv încasare) şi pe fiecare furnizor şi client. 3.3. Contabilitatea operaţiilor privind datoriile şi creanţele comerciale 3.3.1. Datorii şi creanţe comerciale interne Baza documentară de constituire a datoriilor şi creanţelor comerciale interne o reprezintă factura fiscală. Se întocmeşte de furnizor pe baza dispoziţiei de livrare sau avizului de însoţire a mărfurilor. Pentru decontare, pe baza facturii se întocmesc: chitanţa, dacă decontarea se face cu numerar, ordinul de plată sau instrumentele de plată şi de credit (cambia, biletul la ordin, cecul), dacă decontarea se face fără numerar. Operaţiile care se înregistrează în contabilitate cu privire la datoriile şi creanţele comerciale interne, indiferent că sunt efectuate cu plata imediată sau la termen, privesc: cumpărarea, respectiv vânzarea bunurilor şi/sau serviciilor; decontarea acestora prin plată, respectiv încasare.

Contabilitate financiară

142

a) Datorii şi creanţe comerciale interne cu decontarea imediată Exemplu. S.C. PROD S.A. acordă delegatului său un avans de 5.000 lei în vederea achiziţionării unor materii prime de la S.C. MIN S.A. Factura, însoţită de chitanţă, cuprinde următoarele date: • preţ de vânzare.............4.000 lei • TVA 19%........................760 lei Total..............4.760 lei

Operaţiile contabile la cumpărător: • recepţia materiilor prime cumpărate conform notei de recepţie şi constatare de diferenţe: 4.000 lei 760 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

4.760 lei

• plata cu numerar a furnizorului conform chitanţei eliberate de acesta: 4.760 lei

401 Furnizori

=

542 Avansuri de trezorerie

4.760 lei

Operaţiile contabile la vânzător: • livrarea produselor conform facturii fiscale la preţul de vânzare de 4.000 lei, TVA 19%: 4.760 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

4.000 lei

760 lei

• încasarea în numerar a produselor vândute conform chitanţei emise: 4.760 lei

5311 Casa în lei

=

411 Clienţi

4.760 lei

Dacă decontarea între părţi s-ar fi făcut fără numerar, aceasta reprezentând regula, atunci: • cumpărătorul ar fi înregistrat plata datoriei prin ordin de plată sau prin alt instrument: 4.760 lei

401 Furnizori

=

5121 Conturi la bănci în lei

4.760 lei

• vânzătorul ar fi înregistrat încasarea creanţei conform extrasului de cont: 4.760 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

411 Clienţi

4.760 lei

b) Datorii şi creanţe comerciale interne cu decontarea la termen După cum s-a precizat, acestea sunt purtătoare de dobânzi, vânzarea fiind asociată unei operaţii de finanţare (vânzătorul îşi imobilizează fonduri pe perioada de creditare, iar cumpărătorul beneficiază de fonduri atrase). TVA se aplică numai asupra preţului de vânzare nu şi asupra dobânzii. Exemplu. S.C. PROD S.A. cumpără de la S.C. MIN S.A. materii prime pe credit comercial cu plata după 12 luni de la livrare: preţul de vânzare 8.000 lei, rata dobânzii 10% pe an, TVA 19%. Cuprinsul facturii: - preţ de vânzare.................8.000 lei - TVA 19% × 8.000 lei ......1.520 lei - dobânda 10%.......................800 lei Total 10.320 lei

Contabilitatea decontărilor cu terţii

143

Operaţiile contabile:

• la cumpărător, recepţia materiilor primite cumpărate pe credit comercial: 8.000 lei 800 lei 1.520 lei

301 Materii prime 666 Cheltuieli privind dobânzile 4426 TVA deductibilă

=

411 Clienţi

=

401 Furnizori

10.320 lei

701 Venituri din vânzarea produselor finite 766 Venituri din dobânzi 4427 TVA colectată

8.000 lei

• la vânzător, livrarea produselor finite: 10.320 lei

800 lei 1.520 lei

3.3.2. Datorii şi creanţe comerciale externe Datoriile comerciale externe sunt generate de importuri de bunuri şi de servicii, iar creanţele comerciale externe de exporturi de bunuri şi de servicii. 3.3.2.1. Constituirea şi decontarea datoriilor comerciale externe Baza documentară a constituirii datoriilor comerciale externe este reprezentată de factura externă, declaraţia vamală de import şi fişa de calcul al importului, iar pentru decontare modalităţile de plată cunoscute, în principal acreditivul documentar şi incassoul documentar. Pentru exemplificare considerăm un import de mărfuri pe cont propriu în condiţia CIF în valoare de 5.000 € la cursul de 3,50 lei/€. Plata importului se face prin incasso documentar, cursul la plată fiind de 3,60 lei/€. a) înregistrarea datoriei faţă de furnizorul extern pe baza facturii externe şi fişei de calcul al importului (vezi model în Cap. III, par. 2.3.2.1): 5.000 € × 3,50 lei/€ = 17.500 lei: 17.500 lei

371 Mărfuri

=

401 Furnizori

17.500 lei

b) decontarea datoriei comerciale externe la cursul de 3,60 lei/€: • valoarea în lei la plată: 5.000 € × 3,60 lei = 18.000 lei • valoarea în lei la constituirea datoriei: 5.000 € × 3,50 lei = 17.500 lei • diferenţă de curs valutar nefavorabilă (d.c.v. -) 500 lei 17.500 lei 500 lei

401 Furnizori 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

=

5124 Conturi la bănci în valută

18.000 lei

Dacă diferenţa de curs valutar ar fi fost favorabilă (cursul valutar la data plăţii mai mic decât cel la constituirea datoriei), operaţia contabilă de decontare devine: 401 Furnizori

=

5124 Conturi la bănci în valută 765 Venituri din diferenţe de curs valutar

Contabilitate financiară

144

Similar se calculează şi se contabilizează decontarea serviciilor externe în valută legate de importul de bunuri şi servicii. 3.3.2.2. Constituirea şi decontarea creanţelor comerciale externe Baza documentară a constituirii creanţelor comerciale externe o reprezintă factura externă, factura externă de uz intern şi declaraţia vamală de export, iar pentru decontare modalităţile de plată cunoscute, în primul rând acreditivul documentar şi incassoul documentar. Pentru exemplificare considerăm că o întreprindere specializată de export-import efectuează un export de mărfuri pe cont propriu în condiţia FOB în valoare de 10.000 € × 3,60 lei/€. Costul de achiziţie al mărfurilor exportate este de 25.000 lei. La data încasării mărfurilor cursul valutar este de 3,65 lei/€. a) livrarea mărfurilor la extern (constituirea creanţei comerciale externe): 10.000 € × 3,60 lei = 36.000 lei: 36.000 lei

411 Clienţi

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

36.000 lei

b) scăderea mărfurilor din gestiune la costul de achiziţie de 25.000 lei: 25.000 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile

=

371 Mărfuri

25.000 lei

c) încasarea mărfurilor de la clientul extern: - valoarea în lei la încasare: 10.000 € × 3,65 lei = 36.500 lei - valoarea în lei la constituirea creanţei: 10.000 € × 3,60 lei = 36.000 lei - d.c.v. (+) 500 lei 36.500 lei

5124 Conturi la bănci în valută

=

411 Clienţi 765 Venituri din diferenţe de curs valutar

36.000 lei 500 lei

Dacă diferenţa de curs valutar ar fi fost nefavorabilă, încasarea s-ar fi contabilizat prin operaţia: 5124 Conturi la bănci în valută 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

=

411 Clienţi

3.3.3. Particularităţi în contabilitatea datoriilor şi creanţelor comerciale 3.3.3.1. Datorii şi creanţe comerciale pentru livrări fără facturi Datoriile şi creanţele comerciale generate de bunurile livrate fără facturi sunt contabilizate potrivit principiului independenţei exerciţiului ca cheltuieli de plătit în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite”, respectiv ca venituri de primit în contul 418 „Clienţi facturi de întocmit”. TVA aferentă este considerată în acest moment ca neexigibilă. Evaluarea bunurilor şi implicit a datoriilor şi creanţelor se face fie la preţurile anterioare, fie la preţurile curente. Nefiind certe ca mărime, convenim să le definim preţuri estimate. Ulterior, la întocmirea facturii fiscale are loc un transfer al datoriilor şi creanţelor comerciale fără facturi în categoria celor obişnuite (cu facturi), când se regularizează şi

Contabilitatea decontărilor cu terţii

145

eventualele diferenţe dintre valorile estimate şi cele reale. Totodată se evidenţiază exigibilitatea TVA şi se regularizează eventualele diferenţe de TVA. Menţinând exemplul din Cap. IV, par. 3.3.2.1 „Stocuri cumpărate fără facturi sosite”: valoarea estimată a produselor livrate 100.000 lei, TVA 19%, costul produselor livrate 75.000 lei, operaţiile contabile la livrare sunt: • livrarea produselor fără factură, dar cu documente însoţitoare (dispoziţia de livrare/aviz de însoţire): 119.000 lei

418 Clienţi – facturi de întocmit

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4428 TVA neexigibilă

100.000 lei

19.000 lei

• concomitent se scad din gestiune produsele vândute la costul de producţie presupus de 75.000 lei: 75.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

345 Produse finite

75.000 lei

Ulterior, la sosirea facturii fiscale se pot întâlni trei situaţii: a) Valoarea facturată este egală cu valoarea estimată la livrare În această situaţie se transferă creanţa de încasat în contul 411 „Clienţi” şi se evidenţiază exigibilitatea TVA: 119.000 lei

411 Clienţi

19.000 lei

4428 TVA neexigibilă

=

418 Clienţi – facturi de întocmit

119.000 lei

4427 TVA colectată

19.000 lei

şi =

b) Valoarea facturată este mai mare decât valoarea estimată la livrare Considerăm valoarea facturată de 120.000 lei, TVA 19%. În această situaţie, concomitent cu operaţiile de regularizare de la punctul a) se înregistrează şi diferenţa de valoare în plus facturată de 20.000 lei, TVA 19%: 23.800 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

20.000 lei

3.800 lei

c) Valoarea facturată este mai mică decât valoarea estimată la livrare Considerăm valoarea facturată de 80.000 lei, TVA 19%. În această situaţie, concomitent cu operaţia de regularizare de la punctul a) se înregistrează şi diferenţa de valoare în minus de 20.000 lei, TVA 19%: 20.000 lei

3.800 lei

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

=

418 Clienţi – facturi de întocmit

23.800 lei

Ca şi în cazul stocurilor, la întocmirea facturii poate fi adoptată şi soluţia stornării operaţiei iniţiale de livrare a produselor fără factură şi înregistrarea apoi, în mod obişnuit, a facturii întocmite. Soluţia nu este însă prevăzută în normele contabile de utilizare a conturilor.

Contabilitate financiară

146

3.3.3.2. Datorii şi creanţe comerciale cu facturi cu reduceri de preţ În ansamblul său, cazul de faţă a fost detaliat pentru datoriile comerciale în Cap. IV, par. 3.3.2.2 „Stocuri cumpărate cu reduceri de preţ”. Reluăm în sinteză, pentru fixarea cunoştinţelor şi contabilizarea creanţelor comerciale cu reduceri de preţ, principalele reglementări specifice: • reducerile de preţ acordate de furnizori sunt de două categorii: reduceri comerciale (rabaturi, remize, risturne) şi reduceri financiare (sconturi de decontare); • în baza de impozitare a TVA nu se includ reducerile de preţ; • scontul de decontare se calculează asupra netului comercial (diferenţa rezultată este netul financiar) şi se contabilizează fie la facturarea bunurilor vândute, fie la decontare, când se evidenţiază la cheltuieli financiare în contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”. Exemplu (reluat din Cap. IV, par. 3.3.2.2). La 1.08.N, S.C. MIN S.A. vinde produse către S.C. PROD S.A. la preţul de 50.000 lei, remiză 4%, scont de decontare 1%, TVA 19%. Se presupune că scontul de decontare se contabilizează la facturare, iar scadenţa anticipată perioadei de creditare (30.08.N) este la 10.08.N. FACTURĂ • Produse – preţ de vânzare.............................50.000 lei • Remiză 4%......................................................2.000 lei ET COMERCIAL 48.000 lei • Scont de decontare 1%.......................................480 lei ET FIACIAR 47.520 lei • TVA 19%....................................................... 9.029 lei TOTAL FACTURĂ 56.549 lei

Operaţiile contabile: a) înregistrarea pe 1.08.N a produselor livrate cu reduceri de preţ: 57.029 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

48.000 lei

9.029 lei

b) înregistrarea concomitentă (1.08.) a scontului acordat: 480 lei

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

=

411 Clienţi

480 lei

c) încasarea facturii la 10.08.N pentru suma netă de 56.549 lei: 56.549 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

411 Clienţi

56.549 lei

Dacă scontul de decontare calculat în factura iniţială s-ar fi contabilizat la încasare (10.08.N), operaţiile b) şi c) devin: 56.549 lei 480 lei

5121 Conturi la bănci în lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate

=

411 Clienţi

57.029 lei

Contabilitatea decontărilor cu terţii

147

3.3.3.3. Datorii şi creanţe comerciale pentru care s-au întocmit facturi dar nu s-au livrat bunurile până la sfârşitul exerciţiului În acest caz, din motive fiscale, atât la cumpărător cât şi la vânzător bunurile sunt contabilizate ca cheltuieli în avans, respectiv ca venituri în avans, dar TVA aferentă se contabilizează ca TVA deductibilă, respectiv colectată. În exerciţiul următor, la cumpărător se evidenţiază bunurile primite, iar la vânzător bunurile livrate. Exemplu. La 29.12.N, S.C. IND S.A. întocmeşte factura pentru produsele contractate la vânzare cu S.C. COM S.A., fără ca livrarea să fi avut loc până la 31.12.N: preţ de vânzare 100.000 lei, TVA 19%. Operaţiile contabile la cumpărător: • 29.12.N: înregistrarea facturii primite, conţinând materii prime: 100.000 lei

19.000 lei

471 Cheltuieli înregistrate în avans 4426 TVA deductibilă

=

301 Materii prime

=

401 Furnizori

=

401 Furnizori

119.000 lei

471 Cheltuieli înregistrate în avans

100.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

119.000 lei

• 5.01.N+1: recepţia materiilor prime:

100.000 lei

• 7.01.N+1: plata facturii cu ordin de plată: 119.000 lei

Operaţiile contabile la furnizor: • 29.12.N: înregistrarea facturii emise, conţinând produse finite: 119.000 lei

411 Clienţi

=

• 5.01.N: livrarea produselor finite: 100.000 lei

472 Venituri înregistrate în avans

=

472 Venituri înregistrate în avans 4427 TVA colectată

100.000 lei

701 Venituri din vânzarea produselor finite

100.000 lei

19.000 lei

• 5.01.N: scăderea din gestiune a produselor livrate la costul de producţie de 75.000 lei: 75.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

345 Produse finite

75.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

411 Clienţi

119.000 lei

• 7.01.N: încasarea facturii: 119.000 lei

3.3.4. Contabilitatea operaţiilor de decontare a datoriilor şi creanţelor comerciale prin efecte de comerţ 3.3.4.1. Definirea, structura şi funcţiile efectelor de comerţ Efectele de comerţ sunt instrumente de plată şi de credit (titluri negociabile) prin care se reglementează achitarea unor creanţe provenite din operaţiile comerciale (vânzări – cumpărări). Decontarea creanţelor poate fi făcută la vedere sau la termen în beneficiul persoanei care deţine efectul de comerţ acceptat de către debitor.

148

Contabilitate financiară

Fiind titluri negociabile, efectele de comerţ sunt creanţe transmisibile, adică pot trece din proprietatea unei persoane în proprietatea alteia prin cedare sau vânzare. Ca structură efectele de comerţ cuprind: cambia, biletul la ordin şi cecul. Cambia. Este înscrisul prin care o persoană numită trăgător (furnizor sau creditor), dă ordin unei alte persoane numită tras (cumpărător sau debitor) să plătească o sumă determinată la vedere sau la termen, unei terţe persoane numită beneficiar. Beneficiarul poate fi chiar trăgătorul sau un creditor al acestuia. Ca instrument de plată şi de credit cambia îndeplineşte următoarele funcţii: instrument de încasare, instrument de credit, instrument de plată şi instrument de garantare. Funcţia de instrument de încasare. Se manifestă la iniţiativa beneficiarului şi constă în remiterea cambiei spre încasare băncii sale. Banca beneficiarului achită acestuia valoarea cambiei după preluarea sumei din contul trasului. Funcţia de instrument de credit. Se manifestă, de asemenea, la iniţiativa beneficiarului şi constă în transformarea creanţelor în lichidităţi înaintea termenului de plată prin vânzarea cambiei băncii sale. Operaţia este cunoscută sub denumirea de scontare. Funcţia de instrument de plată. Se manifestă atunci când beneficiarul utilizează cambia ca mijloc de decontare (de plată) faţă de un creditor al său. Operaţia este cunoscută sub denumirea de girare (andosare) a cambiei. Funcţia de instrument de garantare. Se manifestă la iniţiativa trasului şi trăgătorului (beneficiarului) sub diferite aspecte, cum ar fi: acceptarea cambiei la prezentare de către tras când acesta devine debitorul principal al obligaţiei de plată; avalizarea cambiei de către un terţ care-şi asumă obligaţia de a plăti în locul debitorului dacă acesta nu efectuează plata; garantarea încasării în cadrul unor tehnici de plată nesigure, ca de exemplu incassoul documentar. Biletul la ordin. Este înscrisul prin care o persoană numită subscriptor (cumpărător sau debitor) se angajează să plătească la o anumită dată o sumă determinată unei alte persoane numită beneficiar (vânzător). Spre deosebire de cambie care este creată la ordinul creditorului, biletul la ordin este creat la ordinul debitorului care este, în acelaşi timp, trăgător şi tras. Cecul. Este înscrisul (dispoziţia) emis (dată) de către plătitor (cumpărător sau debitor) unei bănci, la care are disponibil în cont, de a achita o sumă de bani unui terţ, beneficiarul cecului (furnizor sau creditor). Principala funcţie a cecului este cea de mijloc de plată, creditorul putând încasa contravaloarea acestuia de la banca emitentului. În acest caz, cecul poate fi: nominativ (se indică numele beneficiarului), la „ordin” (se transmite prin girare şi este plătit ultimului beneficiar indicat pe cec) sau la purtător (fără indicarea numelui beneficiarului, cel care-l deţine putându-l încasa). 3.3.4.2. Contabilitatea operaţiilor de decontare cu efecte de comerţ Cele mai frecvente operaţii cu efecte de comerţ privesc decontarea la vedere, la termen şi scontarea. Efectele de comerţ, în principal cambia, trase cu plata la vedere pot fi depuse spre încasare la bancă de către beneficiar în orice zi de la primirea lor de la tras, acceptate. Cambiile trase cu plata la termen pot fi depuse spre încasare numai la termenul înscris pe ele. Dacă beneficiarul procedează la scontare, trasul are obligaţia de plată doar la termenul înscris pe cambie.

Contabilitatea decontărilor cu terţii

149

Pentru contabilizarea operaţiilor de decontare a datoriilor şi creanţelor comerciale cu efecte de comerţ la vedere şi la termen se utilizează următoarele conturi specifice: la cumpărător, contul 403 „Efecte de plătit”, iar la vânzător conturile: - 413 „Efecte de primit de la clienţi”. Creanţele evidenţiate în acest cont au caractere juridice diferite de cele ale unor creanţe normale evidenţiate în contul 411 „Clienţi” în sensul că ele pot deveni creanţe transmisibile sau mobilizabile, în funcţie de modul de utilizare a efectelor de comerţ de către posesor; - 5113 „Efecte de încasat”. Cont de trezorerie care evidenţiază în debitul său efectele depuse la bancă spre încasare la vedere şi la termen, iar în credit comisionul bancar reţinut şi suma netă încasată; - 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” destinat evidenţierii comisionului bancar plătit pentru decontarea efectelor de comerţ. Exemplu. S.C. IND S.A. livrează produse finite către S.C. PROD S.A. decontabile cu o cambie trasă cu plata la vedere: preţul de vânzare 50.000 lei, TVA 19%. Comisionul bancar reţinut pentru încasarea cambiei 300 lei. Operaţiile contabile la cumpărător: • primirea bunurilor (materii prime) de la furnizor: 50.000 lei 9.500 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

59.500 lei

• acceptarea cambiei (şi restituirea ei furnizorului): 59.500 lei

401 Furnizori

=

403 Efecte de plătit

59.500 lei

• plata datoriei către furnizor (la preluarea sumei din cont): 59.500 lei

403 Efecte de plătit

=

5121 Conturi la bănci în lei

59.500 lei

Operaţiile contabile la vânzător: • livrarea produselor conform facturii emise şi transmiterea cambiei cumpărătorului pentru acceptare: 59.500 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

50.000 lei

411 Clienţi

59.500 lei

413 Efecte de primit de la clienţi

59.500 lei

9.500 lei

• primirea cambiei acceptate: 59.500 lei

413 Efecte de primit de la clienţi

=

• depunerea cambiei spre încasare la bancă: 59.500 lei

5113 Efecte de încasat

=

• încasarea cambiei: comisionul bancar 300 lei, suma netă încasată 59.200 lei:

Contabilitate financiară

150

59.200 lei 300 lei

5121 Conturi la bănci în lei 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

=

5113 Efecte de încasat

59.500 lei

Scontarea efectelor de comerţ intervine numai în cazul efectelor trase cu plata la termen. În limbajul financiar scontarea este denumită operaţie de mobilizare a creditelor comerciale (ca efect al transformării creanţelor în lichidităţi înaintea termenului de plată). Prin scontare, banca achită condiţionat vânzătorului efectului de comerţ valoarea nominală mai puţin comisionul bancar cuvenit şi scontul de decontare (dobânda calculată pe perioada de la plata efectului de comerţ până la scadenţa acestuia). Plata condiţionată de către bancă a efectului de comerţ trebuie înţeleasă în sensul de creditare. Deşi banca are în contrapartida plătită proprietatea asupra creanţei, vânzătorul efectului de comerţ rămâne răspunzător faţă de bancă dacă la scadenţă trasul are dificultăţi financiare. Ca urmare, banca îşi recuperează valoarea nominală a efectului de la vânzător urmând ca acesta să urmeze calea protestării (acţionării în judecată a trasului). Pentru contabilizare se utilizează aceleaşi conturi ca la decontarea efectelor la vedere şi la termen cu următoarele excepţii (la vânzător): - utilizarea contului în afara bilanţului 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţă” ca urmare a creditării condiţionate de către bancă a efectului de comerţ; - utilizarea contului 5114 „Efecte remise spre scontare” în locul contului 5113 „Efecte de încasat”; - utilizarea conturilor 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” şi 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” pentru reţinerile făcute de bancă reprezentând comisionul cuvenit şi scontul calculat. Pentru contabilizarea operaţiilor, menţinem datele exemplului precedent cu următoarele precizări: cambia a fost trasă cu plata la termen; scontarea s-a făcut cu 90 de zile înaintea scadenţei; rata dobânzii este de 8% pe an. Operaţiile contabile la cumpărător sunt similare exemplului precedent. Operaţiile contabile specifice la vânzător sunt: • scontarea cambiei cu 90 de zile înaintea scadenţei: 59.500 lei

5114 Efecte remise spre scontare

=

413 Efecte de primit de la clienţi

59.500 lei

• reţinerile făcute de bancă din valoarea nominală: 8% × 90 zile = 2% ; 360 zile - valoarea scontului: 59.500 lei × 2% = 1.190 lei; - comisionul bancar 300 lei. 300 lei = 627 5114 Cheltuieli cu serviciile Efecte remise spre scontare bancare şi asimilate 1.190 lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate - scontul:

• încasarea sumei nete: 59.500 lei – 1.490 lei = 58.010 lei:

1.490 lei

Contabilitatea decontărilor cu terţii

58.010 lei

5121 Conturi la bănci în lei

151

=

5114 Efecte remise spre scontare

58.010 lei

• evidenţierea efectului de comerţ neajuns la scadenţă: Debit 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţã”

59.500 lei

După recuperarea de către bancă a valorii nominale a efectului de comerţ la termen de la tras, pe baza comunicării făcute vânzătorului efectului acesta îl scoate din evidenţă: Credit 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţã”

59.500 lei

4. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL 4.1. Noţiuni privind salarizarea şi normarea muncii Salariul reprezintă remuneraţia primită de un salariat pentru munca prestată pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică. Mărimea şi componentele salariilor, în general, se stabilesc prin negocieri colective înscrise în contractele colective de muncă încheiate între patronate şi sindicate la nivel naţional, de ramură şi de întreprindere, iar salariile individuale prin negocieri individuale înscrise în contractul individual de muncă. Prin contractul colectiv de muncă fiecare întreprindere îşi stabileşte, în funcţie de specificul activităţii şi în concordanţă cu prevederile contractelor colective de muncă la nivelele superioare, propriul sistem de salarizare şi normare a muncii. Sistemul de salarizare al unei întreprinderi are două componente: veniturile salariale şi formele de salarizare. a) Veniturile salariale cuprind componentele salariilor şi anume: • salariile de bază stabilite prin grile de salarizare în funcţie de diferite criterii: categoria de personal, funcţii, nivel de calificare, nivel de retribuire ş.a. Ca principiu, pentru personalul din compartimentele funcţionale salariul de bază se stabileşte lunar, iar pentru personalul din structurile operative (secţii, ateliere etc.) se stabileşte salariul orar. Salariile de bază stabilite prin contracte colective şi individuale de muncă sunt folosite ca bază pentru calculul sporurilor la salarii. • sporurile. Se acordă în funcţie de specificul activităţii întreprinderii şi de prevederile legale pentru: condiţii deosebite de muncă: grele, nocive, izolare, stres etc; muncă suplimentară; munca suplimentară efectuată în zilele de repaus săptămânal sau în zilele de sărbători legale; lucrul în timpul nopţii; vechime în muncă; exercitarea unei funcţii suplimentare ş.a.; • adaosurile la salariul de bază: adaosul de acord; premii acordate din fondul de premiere; primele de vacanţă şi de sărbători; • indexările, acordate ca urmare a creşterii preţurilor; • alte drepturi de personal: indemnizaţii pentru concedii de odihnă; indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă; avantajele în natură. b) Formele de salarizare pot fi: • salarizarea în regie sau după timp care se aplică personalului din compartimentele funcţionale şi personalului auxiliar din structurile operative (de producţie); • salarizarea în acord care se aplică personalului de bază din structurile operative. În funcţie de condiţiile concrete din fiecare întreprindere, acordul poate fi aplicat în diferite variante, cele mai reprezentative fiind:

Contabilitate financiară

152

- acordul individual în care salariul se calculează ca produs: fie între cantitatea de produse realizate şi unitatea de produs; fie între cantitatea de produse, timpul normat şi tariful pe unitatea de timp. - acordul colectiv. Se aplică unde procesul tehnologic impune organizarea muncii în echipe. Calculul veniturilor se face în doi paşi: • calculul venitului colectiv: cantitatea de produse × tarif colectiv pe unitatea de produs; • calculul veniturilor individuale care presupune repartizarea venitului colectiv pe membrii colectivului proporţional cu salariul de bază şi timpul lucrat. ormarea muncii priveşte sistemul de norme de muncă şi de normative de personal. Normele de muncă se elaborează de către angajator, conform normativelor în vigoare, sau în cazul în care nu există normative, normele de muncă se elaborează de către angajator cu acordul sindicatului, ori după caz al reprezentanţilor salariaţilor. Norma de muncă exprimă cantitatea de muncă necesară pentru efectuarea operaţiilor sau lucrărilor de către o persoană cu calificare corespunzătoare, care lucrează cu intensitate normală, în condiţiile unor procese tehnologice şi de muncă determinate. Se exprimă sub forma de: norme de timp (cantitatea de timp în ore sau minute pe unitatea de produs), norme de producţie (cantitatea de produse pe unitatea de timp), sferă de atribuţii (pentru muncitorii auxiliari) sau sub alte forme proprii fiecărei activităţi. 4.2. Calculul veniturilor şi reţinerilor din salariu Se face în următoarea succesiune: a) calculul venitului brut; b) calculul venitului net; c) calculul venitului net impozabil; d) calculul venitului net de plată. a) Calculul venitului brut Se face prin însumarea salariului de bază realizat cu sporurile, adaosurile, indexările, şi alte drepturi de personal. Exemple de calcul al salariului de bază: - salariatul X*) dintr-un compartiment funcţional are salariul de bază lunar de 1.000 lei şi a lucrat toată luna. Salariul de bază realizat este de 1.000 lei; - salariatul A din atelierul de întreţinere şi reparaţii are salariul orar de 5 lei/oră şi a lucrat în luna curentă 150 de ore. Salariul de bază realizat este de 150 ore × 5 lei/oră = 750 lei; - salariatul B din secţia I lucrează în acord individual. Cantitatea de produse realizată în luna curentă este de 40 de buc., tariful de plată fiind de 20 lei/buc. Salariul realizat: 40 buc. × 20 lei/buc. = 800 lei; - salariaţii M, N şi O din secţia II lucrează în acord colectiv. Salariile orare şi numărul de ore prestate în luna curentă sunt: M = 5 lei/oră – 160 ore; N = 6 lei/oră – 150 ore; O = 4 lei/oră – 150 ore. Cantitatea de produse realizată de echipă în luna curentă este 25 buc., iar tariful colectiv este de 115 lei/buc. Venitul colectiv = 25 buc × 115 lei/buc = 2.875 lei. *)

Datele salariatului X vor fi luate în considerare la exemplificarea contabilizării operaţiilor privind salariile.

Contabilitatea decontărilor cu terţii

153

Tabelul de calcul al salariilor în acord colectiv r. crt. 0 1. 2. 3.

Salariaţi

Salarii de bază conform timpului lucrat 2 160 ore × 5 lei/oră = 800 lei 150 ore × 6 lei/oră = 900 lei 150 ore × 4 lei/oră = 600 lei 2.300 lei

1 M N O Total *)

Venituri individuale 3 = 2 × K*) 800 lei × 1,25 = 1.000 lei 900 lei × 1,25 = 1.125 lei 600 lei × 1,25 = 750 lei 2.875 lei

K = 2.875 lei/2.300 lei = 1,25

Exemple de calcul al sporurilor Salariatul X beneficiază de un spor de vechime de 20% şi de un spor de stres de 10%: - sporul de vechime: 1.000 lei × 20% = 200 lei - sporul de stres: 1.000 lei × 10% = 100 lei Venitul brut = 1.000 lei + 200 lei +100 lei = 1.300 lei

b) Calculul venitului net Se face ca diferenţă între venitul brut lunar şi contribuţiile obligatorii aferente lunii în cauză. Contribuţiile obligatorii ale personalului pentru asigurările sociale şi protecţia socială şi cotele procentuale sunt: - contribuţia la asigurările sociale (CAS) în cotă de 9,5% aplicată asupra venitului lunar brut. Dacă venitul lunar brut depăşeşte venitul brut a 5 salarii medii pe economie, CAS se calculează în această limită; - contribuţia la asigurările sociale de sănătate (CASS) în cotă de 6,5% aplicată asupra venitului lunar brut; - contribuţia la fondul de şomaj (CFS) în cotă de 1% aplicată la o bază de calcul determinată ca diferenţă între venitul lunar brut şi unele sporuri, ca de exemplu sporul de vechime şi sporul de doctorat. În cazul salariatului X calculele sunt: -

CAS: CASS: CFS:

1.300 lei 1.300 lei 1.100 lei

× × ×

9,5% 6,5% 1% Total

= = =

123 lei 84 lei 11 lei 218 lei

Venitul net = 1.300 lei – 218 lei = 1.082 lei

c) Calculul venitului net impozabil Se face ca diferenţă între venitul net şi următoarele: - deducerea personală acordată pentru luna respectivă; - cotizarea sindicală plătită în luna respectivă; - contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul anului să nu depăşească echivalentul în lei a 200 €. Deducerea personală se acordă, în prezent, persoanelor fizice care au venituri lunare brute de până la 3.000 lei inclusiv, astfel: - pentru persoanele care au venituri lunare brute de până la 1.000 lei reducerea se acordă diferenţiat în funcţie de faptul dacă au sau nu persoane în întreţinere şi numărul acestora, de la 250 lei până la 650 lei;

Contabilitate financiară

154

- pentru persoanele cu venituri lunare brute între 1.001 lei şi 3.000 lei deducerile sunt degresive faţă de cele din categoria precedentă şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice. Considerând că deducerea personală stabilită prin OMFP pentru salariaţii cu venituri lunare brute între 1.001 lei şi 1.500 lei în condiţiile în care au două persoane în întreţinere este de 300 lei, atunci pentru salariatul X: Venitul net impozabil = 1.082 lei – 300 lei = 782 lei

d) Calculul venitului net de plată Se face ca diferenţă între venitul net şi reţinerile din venitul net: impozit pe salariu, avans, debite, rate, popriri etc. Impozitul pe salarii Se calculează pentru locul unde se află funcţia de bază a salariatului prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net impozabil. În cazul salariatului X: Impozitul pe salariu = 782 lei × 16% = 125 lei

Pentru veniturile salariale obţinute la alte locuri de muncă cu convenţie civilă, impozitul pe salarii se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinată ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pentru fiecare loc de realizare a acestuia. Celelalte reţineri din salariu se deduc din venitul net de plată în suma absolută cu care figurează în contabilitate. Considerând că salariatul X a încasat un avans de 400 lei, că are un debit faţă de întreprindere de 50 lei şi rată pentru un bun de folosinţă îndelungată de 40 de lei, atunci: Venitul net de plată la chenzina a II-a

=

1.082 lei – (125 lei + 400 lei + 50 lei + 40 lei) = 467 lei

4.3. Contabilitatea curentă a decontărilor cu personalul 4.3.1. Conturile utilizate pentru decontările cu personalul Se utilizează conturile din grupa 42 „Personal şi conturi asimilate”: 421. Personal - salarii datorate 423. Personal - ajutoare materiale datorate 424. Prime reprezentând participarea personalului la profit 425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Reţineri din salarii datorate terţilor 428. Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281. Alte datorii în legătură cu personalul 4282. Alte creanţe în legătură cu personalul

Cu excepţia conturilor 425 „Avansuri acordate personalului” şi 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”, conturile din grupa 42 sunt de pasiv. În creditul lor se înregistrează datoriile întreprinderii faţă de personal pentru salarii, ajutoare materiale, prime din profit şi alte datorii, precum şi datoriile faţă de terţi pentru reţinerile făcute din salarii în favoarea lor. În debit se înregistrează stingerea datoriilor prin reţinerile efectuate şi plata diferenţei sau plata în totalitate a sumelor datorate.

Contabilitatea decontărilor cu terţii

155

4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu personalul Operaţiile privind decontările cu personalul privesc: plata avansului, înregistrarea datoriilor pentru munca prestată şi decontarea datoriilor prin înregistrarea reţinerilor şi plata diferenţei datorate (suma netă de plată la chenzina a II-a). Sunt asimilate decontărilor cu personalul şi decontările făcute pe destinaţii pentru sumele reţinute din salarii. Pentru exemplificarea operaţiilor, recapitulăm datele privind veniturile calculate şi reţinerile efectuate pentru salariatul X: venit brut = 1.300 lei; reţineri: CAS = 123 lei, CASS = 84 lei, CFS = 11 lei, impozit pe salariu = 125 lei, avans chenzinal = 400 lei, debite = 50 lei, rate = 40 lei, diferenţa de plată la chenzina a II-a = 467 lei. Operaţiile contabile: a) plata avansului în sumă de 400 lei: 400 lei

425 Avansuri acordate personalului

=

5311 Casa în lei sau 5121 Conturi la bănci în lei

400 lei

b) înregistrarea la sfârşitul lunii a cheltuielilor cu salariile datorate în sumă de 1.300 lei: 1.300 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului

=

421 Personal - salarii datorate

1.300 lei

c) înregistrarea la sfârşitul lunii a reţinerilor făcute din salarii: 833 lei

421 Personal – salarii datorate

=

425 Avansuri acordate personalului 4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 427 Reţineri din salarii datorate terţilor 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul

400 lei

123 lei

84 lei

11 lei

125 lei

40 lei

50 lei

Contabilitate financiară

156

d) plata chenzinei a II-a în sumă de 467 lei: 467 lei

421 Personal - salarii datorate

=

5311 Casa în lei sau 5121 Conturi la bănci în lei

467 lei

e) decontarea sumelor reţinute pe destinaţiile legale: 123 lei

4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 427 Reţineri din salarii datorate terţilor

84 lei

11 lei

125 lei

40 lei

=

5121 Conturi la bănci în lei

383 lei

5. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU ASIGURĂRILE SOCIALE BI PROTECŢIA SOCIALĂ

5.1. Structura şi calculul contribuţiilor la asigurările sociale şi protecţia socială Contribuţiile datorate la asigurările sociale şi protecţia socială se referă la: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la asigurările sociale de sănătate şi contribuţia la fondul de şomaj. a) Contribuţia la asigurările sociale (CAS). Este datorată lunar în limita cotelor procentuale stabilite prin lege aplicate la bazele de calcul stabilite, de asemenea, prin lege. Cotele procentuale de calcul al CAS sunt diferenţiate pe grupe de muncă astfel: 40% pentru grupa I de muncă (pentru condiţii speciale), 35% pentru grupa II de muncă (pentru condiţii deosebite) şi 30% pentru grupa a III-a (pentru condiţii normale de muncă). Contribuţia la asigurările sociale se suportă atât de către angajatori (întreprinderi) cât şi de către asiguraţi (salariaţi). Salariaţii datorează, în prezent, o cotă de 9,5% indiferent de grupa de muncă din care face parte, iar angajatorii diferenţa dintre cotele stabilite pe grupă de muncă şi de cota de 9,5% suportată de către salariaţi, şi anume: 30,5% pentru grupa I, 25,5% pentru grupa II şi 20,5% pentru grupa III*). Cota de CAS datorată de angajator se diminuează cu 0,75% reprezentând contribuţia întreprinderii la constituirea în cadrul bugetului *)

Legea nr. 380/15.12.2005 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2006 (art. 21)

Contabilitatea decontărilor cu terţii

157

asigurărilor sociale a fondului pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, indiferent de grupa de muncă*). Ca urmare, cota de CAS datorată de angajator are două destinaţii: - una pentru constituirea fondului de asigurări sociale: 29,75% (30,5% 0,75% pentru grupa I de muncă), 24,75% (25,5% - 0,75% pentru grupa II de muncă), 19,75% (25,5% - 0,75% pentru grupa III de muncă); - cealaltă pentru constituirea fondului pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, de 0,75% indiferent de grupa de muncă. Baza de calcul al CAS o constituie: • pentru angajatori (întreprinderi), totalul veniturilor brute realizate în luna de referinţă. Baza de calcul este însă plafonată la nivelul unei sume rezultată din produsul: număr mediu de asiguraţi × 5 salarii medii lunare brute pe economie. CAS-ul suportat de angajatori, calculat în modul arătat, se include în cheltuielile de exploatare; • pentru asiguraţi (salariaţi) baza de calcul al CAS o constituie veniturile brute realizate în luna de referinţă, dar nu mai mult de 5 salarii medii brute lunare pe economie. Asiguraţii nu datorează CAS pentru prestaţiile de asigurări sociale suportate din fondul asigurărilor sociale sau din fondurile angajatorului. b) Contribuţia la asigurările sociale de sănătate (CASS). Se datorează atât de către angajatori cât şi de către salariaţi şi serveşte pentru constituirea fondului naţional unic de asigurări de sănătate. • Angajatorii contribuie la constituirea fondului cu o cotă de 7% din totalul veniturilor lunare brute realizate de către salariaţi. Se includ în veniturile lunare brute şi ajutoarele materiale sociale acordate: de boală, pentru prevenirea îmbolnăvirilor, refacerea şi întărirea sănătăţii ş.a.; • Salariaţii contribuie la constituirea fondului cu o cotă de 6,5% din venitul brut lunar realizat indiferent că desfăşoară activitatea pe baza cărţii individuale de muncă sau pe bază de convenţie civilă. c) Contribuţia la fondul de şomaj (CFS). Se datorează, de asemenea, de către angajatori într-o cotă de 2,5% din veniturile lunare brute realizate şi de către asiguraţi (salariaţi) într-o cotă de 1% aplicată la o bază de calcul determinată ca diferenţă între venitul lunar brut realizat şi unele sporuri, de exemplu, de vechime, de doctorat. 5.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială Pentru înregistrarea în contabilitate a acestor decontări se utilizează conturile din grupa 43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate”: 431. Asigurări sociale 4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4312. Contribuţia personalului la asigurările sociale 4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 4315. Contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurari sociale de sănătate**) *)

OUG nr. 158/17.11.2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate (art. 4) Contul nu figurează în planul de conturi actual; el ar putea figura şi ca analitic al contului 4311

**)

Contabilitate financiară

158

437. Ajutor de şomaj 4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj

438. Alte datorii şi creanţe sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creanţe sociale

Cu excepţia contului 4382 „Alte creanţe sociale” toate celelalte conturi sunt de pasiv. În credit se înregistrează datoriile angajatorului şi angajaţilor la asigurările şi protecţia socială, iar în debit stingerea datoriilor prin reţinerile legale din sumele datorate şi plata diferenţelor. Exemplu. O întreprindere din gradul III de muncă (condiţii normale) a realizat în luna curentă venituri brute (exclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă) de 180.000 lei, din care spor de vechime 14.000 lei. Indemnizaţiile de boală obişnuită sunt în sumă de 2.000 lei, din care: partea suportată de întreprindere 600 lei, partea suportată de bugetul asigurărilor sociale 1.400 lei. Salariul minim brut pe economie este de 330 lei. a) Operaţiile privind decontarea CAS: 1. Înregistrarea CAS datorată de întreprindere: contribuţia la asigurări sociale 180.000 lei × 19,75% = 35.550 lei; contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate 180.000 × 0,75% = 1.350 lei: 36.900 lei

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale

=

4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4315 Contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate

35.550 lei

1.350 lei

2. Înregistrarea CAS datorată de angajaţi (salariaţi): 180.000 lei × 9,5% = 17.100 lei: 17.100 lei

421 Personal – salarii datorate

=

4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale

17.100 lei

3. Înregistrarea datoriilor faţă de angajaţi privind concediile de boală de 2.000 lei, din care: indemnizaţia suportată de întreprindere 600 lei, indemnizaţia suportată din contribuţia la bugetul asigurărilor sociale pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate 1.400 lei: 600 lei

1.400 lei

6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 4315 Contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate

=

423 Personal – ajutoare materiale datorate

2.000 lei

Contabilitatea decontărilor cu terţii

159

4. Înregistrarea CAS aferentă indemnizaţiei pentru concedii de boală: - contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorată de întreprindere aplicată la indemnizaţia de concediu de boală suportată de întreprindere 600 lei × 0,75% = 5 lei: 5 lei

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale

=

4315 Contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate

5 lei

- CAS datorată de angajaţi calculată în funcţie de: salariul minim pe economie; cota de contribuţie; raportul dintre numărul zile de concediu medical şi numărul de zile lucrătoare din lună. De exemplu, dacă unul din salariaţii aflaţi în concediul de boală (salariatul Z) are în luna curentă un salariu brut de 500 lei şi a beneficiat de 15 zile de concediu medical din cele 22 de zile lucrătoare ale lunii, atunci contribuţia individuală la asigurări sociale, care i se reţine din indemnizaţia de boală este: 330 lei × 9,5% × (15 zile / 22 zile) = 21 lei. Considerând că pentru toţi salariaţii aflaţi în concediul de boală în luna curentă suma contribuţiilor individuale la asigurările sociale este de 150 lei, reţinerea acesteia din indemnizaţia de boală se înregistrează prin operaţia: 150 lei

423 Personal – ajutoare materiale datorate

=

4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale

150 lei

5. Decontarea CAS: • Sume calculate: - pentru întreprindere: - pentru angajaţi:

35.550 lei 17.100 lei + 150 lei = 17.150 lei TOTAL: 52.700 lei 35.550 lei 52.700 lei 4311 = 5121 Contribuţia unităţii Conturi la bănci în lei la asigurările sociale 17.250 lei 4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale • Soldul debitor al contului 4315 „Contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate” în sumă de 45 lei (1.350 lei – 1.400 lei + 5 lei) se va recupera în lunile următoare din contribuţia datorată de angajator pentru concedii şi indemnizaţii de boală.

b) Operaţiile privind CASS: 6. Înregistrarea CASS datorată de întreprindere: 180.000 lei × 7% = 12.600 lei: 12.600 lei

6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

=

4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

12.600 lei

Contabilitate financiară

160

7. Înregistrarea CASS datorată de angajaţi: 180.000 lei × 6,5% = 11.700 lei: 11.700 lei

421 Personal – salarii datorate

=

4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate

11.700 lei

8. Înregistrarea CASS datorată de întreprindere pentru partea din indemnizaţiile de boală suportată de ea: 600 lei × 7% = 42 lei: 42 lei

6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

=

42 lei

4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

9. Decontarea CASS datorat: - de către întreprindere: 12.600 lei + 42 lei = 12.642 lei - de către angajaţi: 11.700 lei TOTAL: 24.342 lei 12.642 lei = 5121 4313 Contribuţia angajatorului Conturi la bănci în lei pentru asigurările sociale de sănătate 4314 11.700 lei Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate

24.342 lei

c) Operaţiile privind decontarea CFS: 10. Înregistrarea contribuţiei la fondul de şomaj datorată de întreprindere (180.000 lei × 2,5% = 4.500 lei) + (600 lei × 2,5% = 15 lei) = 4.515 lei: 4.515 lei

6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj

=

4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj

4.515 lei

11. Înregistrarea CFS datorată de salariaţi: a) pentru timpul integral de muncă: - baza de calcul: 180.000 lei – 14.000 lei spor vechime = - suma contribuţiei: 166.000 lei × 1% =

166.000 lei 1.660 lei

b) pentru timpul parţial de muncă: - baza de calcul: salariul de încadrare corespunzător timpului efectiv lucrat - baza de calcul pentru salariatul Z: 500 lei × (7 zile/22 zile) = 159 lei - suma contribuţiei lui Z: 159 lei × 1% = 2 lei - suma contribuţiei tuturor salariaţilor aflaţi în concediul medical: 10 lei Total a) 1.660 lei + b) 10 lei = 1.670 lei 1.670 lei 421 = 4372 1.670 lei Personal – salarii datorate Contribuţia personalului la fondul de şomaj

c) pentru timpul corespunzător concediului medical: - baza de calcul: indemnizaţia corespunzătoare zilelor de concediu medical - baza de calcul pentru salariatul Z: 500 lei × (15 zile/22 zile) = 341 lei - suma contribuţiei lui Z: 341 lei × 1% = 3 lei - suma contribuţiei tuturor salariaţilor aflaţi în concediul medical: 12 lei

Contabilitatea decontărilor cu terţii

12 lei

423 Personal – ajutoare materiale datorate

161

=

4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj

12 lei

12. Decontarea CFS datorată: - de către întreprindere: 4.515 lei - de către angajaţi: 1.670 lei + 12 lei = 1.682 lei TOTAL: 6.197 lei 4.515 lei 4371 = 5121 Contribuţia unităţii Conturi la bănci în lei la fondul de şomaj 1.682 lei 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj

6.197 lei

6. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU BUGETUL STATULUI 6.1. Structura datoriilor şi creanţelor fiscale Datoriile fiscale care apar în relaţiile cu bugetul statului privesc impozite, taxe şi contribuţii. În funcţie de modul de suportare de către plătitori, acestea se grupează în două categorii: a) Impozite şi taxe directe, suportate direct de cei care le plătesc: impozitul pe profit; impozitul pe venitul microîntreprinderilor; impozitul pe veniturile din salarii; impozitul pe dividende; impozite şi taxe locale: pe clădiri, pe terenuri, pe mijloacele de transport etc.; fondurile speciale: fondul special al drumurilor publice, fondul de sănătate etc. b) Impozite şi taxe indirecte, incluse în preţul bunurilor şi serviciilor: taxa pe valoarea adăugată; taxele vamale; taxele pe jocuri de noroc; alte taxe: eliberare de licenţe, de autorizaţii de funcţionare etc. Creanţele fiscale care apar în relaţiile cu bugetul statului privesc subvenţiile de primit şi vărsămintele efectuate în plus. Prezentăm, în continuare, contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, mai puţin cele care au făcut sau fac obiectul altor capitole. 6.2. Contabilitatea impozitului pe profit 6.2.1. Reglementarea juridică a impozitului pe profit Baza legală a impozitului pe profit o constituie Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare. Principalele probleme reglementate prin Codul fiscal se referă la plătitorii impozitului pe profit, cotele de impozitare, calculul profitului impozabil, calculul şi plata impozitului pe profit. 1. Plătitorii impozitului pe profit. În această categorie se cuprind: persoanele juridice române, inclusiv pentru activităţile desfăşurate în străinătate; persoanele juridice străine pentru activităţile desfăşurate în România; persoanele juridice române şi străine pentru activităţile în asociere cu persoane fizice rezidente şi nerezidente.

Contabilitate financiară

162

Potrivit legii sunt scutiţi de la plata impozitului pe profit contribuabilii prevăzuţi în Codul fiscal la art. 15, pentru activităţile şi tipurile de venituri specificate pentru fiecare contribuabil: trezoreria statului; instituţiile publice, pentru fondurile publice; fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat; cultele religioase ş.a. 2. Cotele de impozitare. Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este, în prezent, de 16% cu excepţiile prevăzute de lege: BNR 80%, baruri şi cluburi de noapte etc. minim 5% din veniturile realizate. 3. Calculul profitului impozabil. Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Relaţia de calcul îmbracă forma: Profitul impozabil

=

Venituri realizate din orice sursă

-

Cheltuieli efectuate în scopul realizării veniturilor

-

Veniturile neimpozabile

+ Cheltuielile nedeductibile

Veniturile neimpozabile şi alte elemente similare veniturilor sunt prevăzute în Codul fiscal la art. 20 şi 22. Dintre acestea menţionăm exemplificativ: • dividendele primite de la o persoană juridică română; • veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; • pierderea fiscală din anii precedenţi ş.a. Cheltuielile nedeductibile la calcularea profitului impozabil şi alte elemente similare cheltuielilor sunt prevăzute în Codul fiscal la art. 21, 23 şi 24. Dintre acestea menţionăm exemplificativ: • cheltuielile cu impozitul pe profit; • amenzile şi penalităţile datorate autorităţilor române; • cheltuielile al căror nivel a depăşit limita de deductibilitate, cum ar fi: cheltuielile de protocol, cu perisabilităţile, cu sponsorizarea, cu dobânda şi pierderile din diferenţe de curs valutar ş.a. 4. Calculul şi plata impozitului pe profit. Profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează, se contabilizează şi se plăteşte trimestrial, cu excepţia băncilor care efectuează aceste operaţii lunar. Calculul profitului şi impozitului pe profit se face pe bază de date cumulate de la începutul anului potrivit relaţiei: Impozitul pe profit cumulat

=

Profit impozabil

×

Cota de impozitare

Întrucât impozitul pe profit se calculează trimestrial pe bază de date cumulate, pentru plata trimestrială se calculează impozitul pe profit datorat după relaţia: Impozitul pe profit datorat

=

Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului până la finele trimestrului curent

-

Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului până la finele trimestrului precedent

Plata trimestrială a impozitului pe profit se face până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul. Pentru trimestrul IV

Contabilitatea decontărilor cu terţii

163

întreprinderile plătesc până la 25.01 anul următor o sumă egală cu impozitul pe profit datorat pe trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă până la data stabilită ca termen limită pentru depunerea situaţiilor financiare anuale. 6.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind impozitul pe profit 6.2.2.1. Aspecte generale Urmare a faptului că nu în toate cazurile regulile contabile sunt convergente cu regulile fiscale iar regulile fiscale primează, se calculează două categorii de rezultate: • rezultat contabil, calculat potrivit normelor contabile, subordonate imaginii fidele, care îmbracă forma de profit (venituri > cheltuieli) sau pierdere (venituri < cheltuieli); • rezultat fiscal, calculat potrivit normelor fiscale, în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile sau rambursabile şi care îmbracă forma de profit impozabil (rezultatul fiscal > rezultatul contabil) sau pierdere fiscală (rezultatul fiscal < rezultatul contabil). Pornind de la Standardele Internaţionale de Contabilitate, anume IAS 12 „Impozitul pe profit”, relaţia dintre cele două rezultate îmbracă forma: Rezultat fiscal

=

Rezultat contabil

±

Diferenţele permanente

±

Diferenţele temporare

Diferenţele permanente sunt elemente reintegrate în rezultatul fiscal al exerciţiului (cheltuielile nedeductibile) sau deduse definitiv (deducerile fiscale). Ele se ivesc înlăuntrul exerciţiului financiar în cauză. Diferenţele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exerciţiului, dar care vor fi deduse ulterior sau elemente care sunt deduse din rezultatul fiscal al exerciţiului dar care vor fi impozitate ulterior (cazul cel mai reprezentativ este cel al ajustărilor pentru depreciere). Ele se ivesc într-un exerciţiu şi se resorb în exerciţiul(iile) viitor(oare). Existenţa diferenţelor temporare a condus la folosirea a două metode de impozitare a rezultatului: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului amânat. 6.2.2.2. Metoda impozitului exigibil Constă în faptul că cheltuiala contabilă a exerciţiului cu impozitul pe profit este egală cu suma impozitelor exigibile. Conturile utilizate pentru evidenţierea operaţiilor specifice sunt: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi 4411 „Impozitul pe profit”. Exemplu: În trimestrul I N cheltuielile totale efectuate (clasa 6) sunt de 300.000 lei şi veniturile totale realizate (clasa 7) sunt de 400.000 lei. Se consideră că toate cheltuielile şi veniturile sunt recunoscute de fiscalitate, deci profitul contabil este egal cu profitul impozabil. Cota de impozitare este de 16%. Operaţii contabile: • repartizarea cheltuielilor şi veniturilor asupra rezultatului exerciţiului: 300.000 lei 400.000 lei

121 Profit sau pierdere Conturile de venituri din clasa 7

=

Conturile de cheltuieli din clasa 6

300.000 lei

=

121 Profit sau pierdere

400.000 lei

Contabilitate financiară

164

• calculul şi înregistrarea impozitului pe profit: 100.000 lei × 16% = 16.000 lei: 16.000 lei

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

=

4411 Impozitul pe profit

16.000 lei

• plata impozitului pe profit, impozitul datorat fiind egal cu impozitul calculat de 16.000 lei: 16.000 lei

4411 Impozitul pe profit

=

5121 Conturi la bănci în lei

16.000 lei

Variante: a) Dacă în trimestrul II impozitul pe profit calculat, cumulat de la începutul anului, ar fi de 34.000 lei, atunci: • impozitul datorat pentru trimestrul II ar fi de: 34.000 lei – 16.000 lei = 18.000 lei: 18.000 lei

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

=

4411 Impozitul pe profit

18.000 lei

• şi plata impozitului pentru trimestrul II: 18.000 lei

4411 Impozitul pe profit

=

5121 Conturi la bănci în lei

18.000 lei

b) Dacă în trimestrul III impozitul pe profit calculat, cumulat de la începutul anului, ar fi de 25.000 lei, atunci: • diferenţa dintre impozitul calculat cumulat de 25.000 lei şi impozitul plătit pentru trimestrele I şi II de 34.000 lei, adică 9.000 lei ar reprezenta impozit de recuperat de la buget: 9.000 lei

4411 Impozitul pe profit

=

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

9.000 lei

4411 Impozitul pe profit

9.000 lei

• recuperarea diferenţei de la buget: 9.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

c) Dacă rezultatul contabil este diferit de rezultatul fiscal, impozitul pe profit se calculează aplicând cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Operaţiile contabile sunt similare celor de mai sus. 6.2.2.3. Metoda impozitului amânat Se caracterizează prin faptul că cheltuiala contabilă a exerciţiului cu impozitul pe profit diferă de suma impozitelor exigibile ca urmare a luării în considerare a diferenţelor temporare. Potrivit IAS 12 „Impozitul pe profit” diferenţele temporare sunt de două categorii: impozabile şi deductibile. Diferenţele temporare impozabile sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau decontată. Deci, diferenţele temporare impozabile au ca efect plăţi viitoare mai mari privind impozitul pe profit, generând concomitent datorii privind impozitul amânat. Acestea, datoriile, se determină prin aplicarea cotei de impozitare asupra diferenţei temporare impozabile. Diferenţele temporare impozabile rezultă atunci când:

Contabilitatea decontărilor cu terţii

165

• valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza fiscală; • valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât baza fiscală.

Valoarea contabilă a unui activ sau datorii este valoarea la care acestea se înscriu în bilanţ. Baza fiscală a unui activ sau datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Înregistrările de principiu potrivit IAS 12 referitoare la datoriile privind impozitul amânat sunt: • constituirea datoriei privind impozitul amânat: Cheltuieli privind impozitul pe = Impozit pe profit amânat profit amânat • reluarea datoriei privind impozitul amânat: Impozitul pe profit amânat = Venituri din impozitul pe profit amânat

Diferenţele temporare deductibile sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată. Deci, diferenţele temporare deductibile au ca efect plăţi viitoare mai mici privind impozitul pe profit, generând concomitent creanţe privind impozitul amânat. Acestea, creanţele se determină prin aplicarea cotei de impozitare asupra diferenţei temporare deductibile. Diferenţele temporare deductibile rezultă atunci când: • valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza fiscală; • valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât baza fiscală.

Înregistrările contabile de principiu potrivit IAS 12 referitoare la diferenţele temporare deductibile sunt: • constatarea creanţei privind impozitul amânat: Impozitul pe profit amânat = Venituri din impozitul pe profit amânat • reluarea creanţei privind impozitul amânat: Cheltuieli privind impozitul pe = Impozit pe profit amânat profit amânat

De reţinut că, potrivit IAS 12, cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului sau pierderii pentru o perioadă în ceea ce priveşte impozitul curent şi cel amânat. În acest context, impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă. În ţara noastră metoda impozitului exigibil a fost reglementată, în privinţa instrumentării contabile, în spiritul IAS 12, prin OMFP nr. 94/2001, abrogat prin OMFP nr. 1752/2005. Prin actualele reglementări s-a introdus în planul de conturi contul 1516 „Provizioane pentru impozite”. În lipsă de precizări considerăm că utilizarea contului 1516 se face conform normelor generale de constituire şi reluare a provizioanelor, atât pentru datoriile privind impozitul amânat cât şi pentru creanţele privind impozitul amânat. În această idee, operaţiile contabile de principiu ar fi: a) pentru diferenţele temporare impozabile: • constituirea datoriei privind impozitul amânat:

Contabilitate financiară

166

6812 = 1516 Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru impozite provizioanele • reluarea datoriei privind impozitul amânat: 1516 = 7812 Provizioane pentru impozite Venituri din provizioane

b) pentru diferenţele temporare deductibile: • constituirea indirectă a creanţei prin diminuarea provizionului privind impozitul pe profit amânat: 1516 = 7812 Provizioane pentru impozite Venituri din provizioane • reluarea indirectă a creanţei prin creşterea provizionului privind impozitul pe profit amânat: 6812 = 1516 Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru impozite provizioanele

6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată 6.3.1. Reglementarea juridică a taxei pe valoarea adăugată Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este o taxă generală de consum ce cuprinde toate fazele circuitului economic. Din punct de vedere al bugetului de stat este un impozit indirect ce se aplică asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor şi serviciilor. Este o taxă ce se percepe în mod fracţionat, corespunzător valorii adăugate la fiecare stadiu al circuitului economic. Valoarea adăugată este diferenţa dintre vânzările şi cumpărările aceluiaşi stadiu economic, iar TVA este taxa corespunzătoare valorii adăugate (diferenţa TVA vânzări – TVA cumpărări). Baza legală a TVA o constituie Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare. Principalele probleme reglementate se referă la: sfera de cuprindere a operaţiilor supuse TVA, regimurile de impozitare, faptul generator şi exigibilitatea, baza de impozitare, cotele de impozitare şi regimul deducerilor. 1. Sfera de aplicare a operaţiilor supuse TVA. Se circumscrie la operaţiile care au ca obiect transferul proprietăţii bunurilor şi serviciilor şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: • constituie o livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii efectuată cu plată; • locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; • operaţiile să fie efectuate de persoane impozabile; • operaţiile să rezulte din activităţi economice prevăzute de lege: producţie, prestări de servicii, comerţ, profesiuni libere ş.a. Operaţiile incluse în sfera TVA se împart în 4 categorii: a) operaţii taxabile; b) operaţii scutite cu drept de deducere; c) operaţii scutite fără drept de deducere; d) operaţii de import scutite de TVA. 2. Faptul generator şi exigibilitatea Faptul generator al taxei reprezintă momentul când ia naştere obligaţia întreprinderii de a plăti TVA. Regula este că faptul generator ia naştere în momentul livrării bunurilor şi serviciilor, cu excepţiile prevăzute de lege, între care: data

Contabilitatea decontărilor cu terţii

167

înregistrării declaraţiei vamale, în cazul bunurilor plasate în regim de import; data vânzării bunurilor către beneficiari de către intermediari sau în consignaţie ş.a. Exigibilitatea reprezintă momentul când organul fiscal pretinde plata TVA. Regula este că exigibilitatea ia naştere concomitent cu faptul generator. Ea poate fi anticipată faptului generator în cazuri cum sunt: factura fiscală se emite înaintea livrării bunurilor sau prestării serviciilor; se încasează avansuri de la clienţi ş.a. Faptul generator este folosit pentru a determina regimul folosit în caz de schimbare a legislaţiei TVA (majorarea sau micşorarea cotelor de TVA), iar exigibilitatea pentru determinarea sumei de plată sau de rambursat înscrisă în decontul de TVA. 3. Regimurile şi cotele de impozitare a) Operaţiile taxabile. Sunt impozitate, în prezent, cu cota standard de 19% aplicată asupra bazei de impozitare şi cu cota de 9% asupra bazei de impozitare pentru bunurile şi serviciile stabilite prin lege: medicamente, proteze, produse ortopedice, dreptul de intrare la muzee, castele, grădini zoologice etc. Atunci când preţul de vânzare include şi TVA, pentru calculul TVA inclusă în preţ se procedează la recalcularea cotei de TVA (cotei standard sau cotei reduse). Recalcularea se face prin procedeul sutei mărite: 100 × C , în care C = cota de TVA standard sau redusă. 100 + C 100 × 19 De exemplu, cota standard recalculată este: =15,966%. 100 + 19 Cota recalculată =

Cota recalculată se aplică apoi la preţul de vânzare inclusiv TVA şi se obţine suma TVA inclusă în preţ. Pentru aceste operaţii: la achiziţionarea bunurilor şi serviciilor se plăteşte TVA (deductibilă) furnizorului; la vânzare se încasează de la client TVA (colectată); diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibilă se regularizează cu bugetul statului. b) Operaţii scutite cu drept de deducere. Pentru aceste operaţii: la achiziţionarea bunurilor şi serviciilor se plăteşte TVA (deductibilă) furnizorului; la vânzare sunt scutite de TVA; regularizarea TVA deductibilă se face fie prin deducerea ei din TVA colectată provenită de la operaţiile taxabile, fie prin încasare de la buget. În această categorie se cuprind operaţiile prevăzute în Codul fiscal (art. 143 şi 144): exportul de bunuri, transportul şi prestările de servicii legate de export; transportul şi prestările de servicii aferente bunurilor importate ş.a. c) Operaţii scutite fără drept de deducere. Pentru aceste operaţii: la achiziţionarea bunurilor şi serviciilor se plăteşte TVA furnizorului dar ea se include în costul de achiziţie sau în cheltuieli; la vânzare sau la utilizare sunt scutite de TVA. În această categorie se cuprind operaţiile desfăşurate de persoane a căror activitate nu urmăreşte obţinerea de profit: spitale, sanatorii, învăţământ, prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţă şi/sau protecţie socială ş.a. Se includ în această categorie şi persoanele care au optat pentru scutirea de TVA a căror cifră de afaceri este inferioară plafonului de scutire prevăzut în Codul fiscal. d) Operaţii de import scutite de TVA. Pentru aceste operaţii nu se datorează TVA în vamă, iar la vânzarea sau folosirea bunurilor nu se percepe TVA. Se cuprind în această categorie operaţii cum sunt: bunurile importate a căror livrare

168

Contabilitate financiară

în România este scutită de TVA; bunurile importate primite gratuit cu titlu de ajutoare sau donaţii cu scop umanitar, social, cultural etc.; bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free ş.a. 4. Baza de impozitare. Este constituită din: • contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni; • preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora, costul de producţie determinat pentru scopuri cum ar fi: utilizarea bunurilor achiziţionate sau fabricate ce nu au legătură cu activitatea economică sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dacă TVA aferentă acestor bunuri a fost dedusă. Se cuprind în baza de impozitare a TVA şi impozitele şi taxele dacă prin lege nu se prevede altfel, precum şi cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, decontate cumpărătorului. Nu se cuprind în baza de impozitare a TVA: reducerile de preţ (comerciale şi financiare) acordate de furnizori direct cumpărătorilor; sumele reprezentând dauneinterese, penalităţi şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale; dobânzile percepute pentru livrări pe credit, operaţii de leasing; valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare. 5. Regimul deducerilor Deducerea constă în scăderea TVA deductibilă din TVA colectată. Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă şi se exercită asupra operaţiilor taxabile, operaţiilor scutite cu drept de deducere şi altor operaţii prevăzute de Codul fiscal. Persoanele impozabile cu regim mixt, adică cele care efectuează atât operaţii care dau drept de deducere cât şi operaţii care nu dau drept de deducere, determină TVA de dedus astfel: • pentru bunurile şi serviciile achiziţionate destinate exclusiv realizării de operaţii care dau drept de deducere, TVA aferentă se deduce integral. Aceste operaţii se înscriu într-un jurnal de cumpărări întocmit separat; • pentru bunurile şi serviciile achiziţionate destinate exclusiv realizării de operaţii care nu dau drept de deducere, TVA nu se deduce. Şi aceste operaţii se înscriu într-un jurnal de cumpărări întocmit separat; • pentru bunurile şi serviciile achiziţionate destinate realizării atât de operaţii care dau drept de deducere, cât şi de operaţii care nu dau drept de deducere, TVA aferentă se deduce pe bază de pro-rata. Operaţiile se înscriu, de asemenea, într-un jurnal de cumpărări separat. Pro-rata se determină ca raport între: veniturile obţinute din operaţii care dau drept de deducere, inclusiv subvenţiile legate direct de preţul acestora, la numărător, iar la numitor veniturile de la numărător plus veniturile obţinute din operaţii care nu dau drept de deducere. Pro-rata se determină, de regulă, anual şi ca excepţie lunar. Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este ori pro-rata definitivă determinată pentru anul precedent, ori pro-rata estimată de întreprindere în anul curent.

Contabilitatea decontărilor cu terţii

169

TVA de dedus se determină aplicând pro-rata provizorie asupra totalului TVA deductibilă aferentă achiziţiilor cu şi fără drept de deducere. Diferenţa dintre totalul TVA deductibilă şi TVA de dedus este TVA nedeductibilă care se include în cheltuieli. Pro-rata definitivă se determină în luna decembrie şi este folosită pentru regularizarea TVA deductibilă pentru lunile ianuarie-noiembrie (diferenţa rezultată se înscrie pe un rând separat în decont) şi pentru calculul TVA de dedus pentru luna decembrie. Dacă pro-rata se calculează lunar, ea este numai definitivă şi, în cursul anului nu se poate trece la pro-rata anuală. 6. Regularizarea şi rambursarea taxei Dreptul de deducere a TVA se exercită lunar prin scăderea TVA deductibilă din TVA colectată pentru ansamblul operaţiilor efectuate în luna în cauză. Dacă TVA colectată este mai mare decât TVA dedusă, diferenţa este TVA de plată. Dacă TVA dedusă este mai mare decât TVA colectată, diferenţa este denumită prin Codul fiscal suma negativă a TVA. După determinarea TVA de plată sau a sumei negative a TVA pentru operaţiile din perioada fiscală de raportare, se efectuează regularizarea TVA prin decontul de TVA, astfel: • se determină suma negativă a TVA cumulată prin însumarea sumei negative a TVA din perioada fiscală de raportare cu soldul sumei negative a TVA raportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu a fost solicitat a fi rambursat; • se determină TVA de plată cumulată prin însumarea TVA de plată din perioada fiscală de raportare cu TVA de plată neachitată din perioada fiscală anterioară (soldul TVA de plată); • regularizarea diferenţelor: - dacă TVA de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a TVA cumulată, rezultă un sold de TVA de plată în perioada fiscală de raportare; - dacă suma negativă a TVA cumulată este mai mare decât TVA de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative al TVA în perioada fiscală de raportare. Soldul negativ al TVA reprezintă TVA de recuperat care se poate regulariza în două modalităţi: • prin solicitarea rambursării, bifând caseta corespunzătoare din decontul TVA, decontul TVA fiind şi cerere de rambursare; • prin reportarea soldului sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. 6.3.2. Contabilitatea curentă a taxei pe valoarea adăugată 6.3.2.1. Conturile privind taxa pe valoarea adăugată Contabilitatea operaţiilor privind TVA se realizează cu ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, dezvoltat pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 4423. TVA de plată 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibilă 4427. TVA colectată 4428. TVA neexigibilă

Contul 4423 „TVA de plată”. Este cont de datorii fiscale cu funcţie contabilă de pasiv. Înregistrează în creditul său, la sfârşitul lunii, TVA de plată, iar în debit

Contabilitate financiară

170

stingerea obligaţiei prin compensare cu suma negativă a TVA din perioada precedentă (luna / trimestrul) şi prin plata diferenţei. Contul 4424 „TVA de recuperat”. Este cont de creanţe fiscale cu funcţie contabilă de activ. Înregistrează în debit, la sfârşitul lunii, suma negativă a TVA (TVA de recuperat), iar în credit stingerea creanţei prin compensare cu TVA de plată din perioada precedentă, prin compensare cu alte impozite şi taxe datorate bugetului de stat şi/sau prin încasarea diferenţei / sumei de la buget. Contul 4426 „TVA deductibilă”. Este cont de creanţe fiscale cu funcţia contabilă de activ. Înregistrează în debit, în cursul lunii, TVA deductibilă aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate cu drept de deducere, iar în credit, la sfârşitul lunii, TVA nedeductibilă trecută pe cheltuieli, TVA deductibilă compensată cu TVA colectată şi TVA de recuperat de la buget. Contul 4427 „TVA colectată”. Este cont de datorii fiscale cu funcţie contabilă de pasiv. Înregistrează în credit, în cursul lunii, TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor vândute impozabile, iar în debit, la sfârşitul lunii, TVA colectată compensată cu TVA dedusă şi TVA de plată. Contul 4428 „TVA neexigibilă”. Este cont de creanţe sau de datorii fiscale cu funcţie contabilă de activ sau de pasiv, după caz. Înregistrează în debitul său TVA neexigibilă aferentă: cumpărărilor fără facturi; cumpărărilor cu plata în rate; preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute; vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă. În creditul contului se înregistrează TVA neexigibilă aferentă vânzărilor fără facturi, vânzărilor cu plata în rate, inclusă în preţul cu amănuntul al mărfurilor cumpărate, TVA deductibilă devenită exigibilă la cumpărările cu plata în rate şi cea aferentă facturilor sosite (înregistrată anterior în debit). Documentele principale privind TVA întocmite de întreprindere pe baza facturilor fiscale de cumpărare şi de vânzare şi a altor documente specifice sunt următoarele: jurnalul pentru cumpărări, jurnalul pentru vânzări şi decontul privind TVA. 6.3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind taxa pe valoare adăugată Exemplul 1. Întreprinderea realizează exclusiv operaţii de cumpărarevânzare cu drept de deducere a TVA În luna februarie N întreprinderea X efectuează următoarele operaţii (date centralizate): - cumpărări de materii prime: preţ de cumpărare 100.000 lei, TVA 19%; - vânzări de produse finite: 250.000 lei, TVA 19%; - cumpărări de mărfuri pentru export pe cont propriu: preţ de cumpărare 50.000 lei, TVA 19%; - vânzări de mărfuri la export pe cont propriu în condiţia de livrare FOB: 20.000 € × 3,60 lei / €. Operaţiile contabile: • cumpărarea de materii prime de la furnizori: 100.000 lei 19.000 lei

301 Materii prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

119.000 lei

Contabilitatea decontărilor cu terţii

171

• vânzarea de produse finite clienţilor interni: 297.500 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

250.000 lei

47.500 lei

• cumpărarea de mărfuri pentru export pe cont propriu: 50.000 lei 9.500 lei

371 Mărfuri 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

59.500 lei

• vânzarea de mărfuri la export: 20.000 € × 3,60 lei = 72.000 lei: 72.000 lei

411 Clienţi

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

72.000 lei

Regularizarea TVA Varianta 1. TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă • compensarea TVA deductibilă în sumă de 28.500 lei (19.000 lei + 9.500 lei) cu TVA colectată: 28.500 lei

4427 TVA colectată

=

4426 TVA deductibilă

28.500 lei

• evidenţierea TVA de plată (soldul contului 4427): 47.500 lei – 28.500 lei = 19.000 lei: 19.000 lei

4427 TVA colectată

=

4423 TVA de plată

19.000 lei

• plata către buget a TVA datorată de 19.000 lei: 19.000 lei

4423 TVA de plată

=

5121 Conturi la bănci în lei

19.000 lei

Varianta 2. TVA colectată mai mică decât TVA deductibilă Presupunem TVA colectată (credit 4427) de 50.000 lei şi TVA deductibilă (debit 4426) de 60.000 lei: • compensarea TVA deductibilă în limita TVA colectată: 50.000 lei

4427 TVA colectată

=

4426 TVA deductibilă

50.000 lei

• evidenţierea TVA de recuperat (soldul contului 4426): 60.000 lei – 50.000 lei = 10.000 lei: 10.000 lei

4424 TVA de recuperat

=

4426 TVA deductibilă

10.000 lei

• încasarea sumei negative a TVA de la buget: 10.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

4424 TVA de recuperat

10.000 lei

Contabilitate financiară

172

Exemplul 2. Întreprinderea realizează atât operaţii care dau drept de deducere, cât şi operaţii care nu dau drept de deducere a TVA Presupunem următoarele date centralizate pe luna 01.N: r. crt.

Categorii de operaţii

1. 2.

Operaţii impozabile cu 19% Operaţii scutite cu drept de deducere Subtotal Operaţii scutite fără drept de deducere Total

3.

Pro-rata TVA =

Cumpărări Cost de TVA achiziţie deductibilă 250.000 47.500 50.000 9.500 300.000 57.000 8.000 308.000 57.000

Vânzări Preţ de TVA vânzare colectată 350.000 66.500 140.000 490.000 66.500 10.000 500.000 66.500

490.000 lei × 100 =98% 500.000 lei

TVA de dedus = 57.000 lei x 98% = 55.860 lei TVA nedeductibilă = 57.000 – 55.860 lei = 1.140 lei

Operaţii contabile: • trecerea pe cheltuieli a TVA deductibilă devenită nedeductibilă în sumă de 1.140 lei: 1.140 lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

4426 TVA deductibilă

1.140 lei

• restul operaţiilor: compensarea TVA dedusă cu TVA colectată, evidenţierea şi decontarea TVA de plată sau de recuperat (suma negativă a TVA) sunt similare exemplului 1.

7. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN CADRUL GRUPULUI BI CU ASOCIAŢII

7.1. Aspecte generale Diferite strategii având ca scop creşterea performanţei şi pe această bază dezvoltarea activităţii determină unirea eforturilor unor întreprinderi sub forme ca: grupuri de întreprinderi şi asocieri în participaţie fără ca autonomia şi perspectiva economică şi juridică a lor să fie afectate. Operaţiile generate de astfel de strategii, efectuate între întreprinderile componente ale grupului sau între întreprinderi şi asociaţi sunt foarte variate. Exemplificativ, ele pot avea ca obiect: subscrieri şi retrageri de capital social; acordări sau restituiri de ajutoare financiare în cadrul întreprinderilor din cadrul grupului; acordări şi retrageri de resurse băneşti ale acţionarilor sau asociaţilor; transferuri de cheltuieli, venituri şi rezultate în cadrul activităţilor în participaţie. Rezultă că astfel de operaţii se finalizează prin decontări care îmbracă forma datoriilor şi creanţelor: datorii pentru fondurile primite, creanţe pentru fondurile avansate.

Contabilitatea decontărilor cu terţii

173

7.2. Contabilitatea curentă a operaţiilor privind decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii Cuprind: decontările între entităţile afiliate, cele privind interesele de participare, sumele datorate acţionarilor / asociaţilor, decontările cu acţionarii / asociaţii privind capitalul, dividendele de plată şi decontările din operaţii în participaţie. Prezentăm, în continuare, decontările reprezentative. 7.2.1. Decontările între entităţile afiliate Se referă explicit la decontările în cadrul grupului. În literatura contabilă, grupul este definit ca un ansamblu de întreprinderi (societăţi) constituit dintr-o întreprindere mamă (dominantă), care exercită direct sau indirect controlul sau influenţă semnificativă asupra celorlalte întreprinderi (societăţi) din grup denumite filiale sau subfiliale. Pentru contabilizarea operaţiilor se utilizează contul 451 „Decontări între entităţile afiliate” dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II: 4511. Decontări între entităţile afiliate 4518. Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate

Ca orice conturi de decontări, contul 451 „Decontări între entităţile afiliate” este bifuncţional (activ/pasiv). În debit se înregistrează creanţele faţă de întreprinderile din cadrul grupului reprezentând: sumele avansate acestora (împrumuturi), dobânzile de primit, veniturile din vânzări de imobilizări financiare, din dividende ş.a. În credit se înregistrează stingerea creanţelor şi datoriile pentru bunurile sau valorile primite. Soldul contului, debitor sau creditor reflectă, după caz, creanţele sau datoriile faţă de întreprinderile din cadrul grupului. Exemplu. Societatea mamă X vinde filialei B o parte din titlurile de participare deţinute la filiala C: preţ de vânzare 40.000 lei, cost de achiziţie 35.000 lei şi primeşte de la filiala B diferite materii prime al căror preţ de înregistrare este de 18.000 lei. Operaţiile la societatea mamă X: • vânzarea titlurilor de participare: preţ de vânzare 40.000 lei, cost de achiziţie 35.000 lei: 40.000 lei

4511 Decontări între entităţile afiliate

=

7641 Venituri din imobilizări financiare cedate

40.000 lei

• încasarea titlurilor de participare vândute: 40.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

4511 Decontări între entităţile afiliate

40.000 lei

• primirea materiilor prime de la filiala B, preţ de înregistrare 18.000 lei: 18.000 lei

301 Materii prime

=

4511 Decontări între entităţile afiliate

18.000 lei

Operaţiile la filiala B: • cumpărarea titlurilor de participare şi plata lor: 40.000 lei

261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

=

4511 Decontări între entităţile afiliate

40.000 lei

40.000 lei

4511 Decontări între entităţile afiliate

=

5121 Conturi la bănci în lei

40.000 lei

Contabilitate financiară

174

• livrarea materiilor prime societăţii mamă la preţul de înregistrare de 18.000 lei: 18.000 lei

4511 Decontări între entităţile afiliate

=

301 Materii prime

18.000 lei

7.2.2. Decontările privind interesele de participare Interesele de participare reprezintă interesele deţinute de o întreprindere în acţiunile altei întreprinderi, pe termen lung, în scopul garantării contribuţiei la activităţile întreprinderii respective. Interesele în acţiuni includ interesele ce pot fi convertite într-o participaţie în acţiuni şi opţiunea de a achiziţiona acţiuni sau orice fel de participaţii, fără a se ţine seama de faptul că acţiunile la care se referă pot fi după conversie sau după exercitarea opţiunii neemise. Interesele de participare cuprind investiţiile în întreprinderile asociate şi investiţiile strategice. O participare de 10% sau mai mult presupune că este o investiţie strategică, dacă nu se demonstrează contrariul. Pentru contabilizarea operaţiilor se utilizează contul 453 „Decontări privind interesele de participare”, dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II: 4531. Decontări privind interesele de participare 4538. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

Contul 453 „Decontări privind interesele de participare” este bifuncţional. În debit se înregistrează creanţele faţă de entităţile la care întreprinderea este legată prin interese de participare: împrumuturi acordate, dobânzi de primit, dividende de încasat, vânzări de imobilizări financiare ş.a. În credit se înregistrează stingerea creanţelor prin încasare şi datoriile faţă de entităţile de care întreprinderea este legată prin interese de participare. Soldul debitor sau creditor reflectă creanţele, respectiv datoriile faţă de entităţile de care întreprinderea este legată prin interese de participare. Exemplu. Întreprinderea X acordă întreprinderii Y la 1.03.N un ajutor financiar incluzând un interes de participare de 10.000 lei, cu o dobândă de 6% pe an. După un an (1.03.N+1) se încasează dobânda cuvenită şi se converteşte împrumutul în acţiuni sub formă de interese de participare. Operaţiile la întreprinderea X: • 1.03.N: acordarea ajutorului financiar de 10.000 lei: 10.000 lei

4531 Decontări privind interesele de participare

=

5121 Conturi la bănci în lei

10.000 lei

• 31.12.N: calculul şi înregistrarea dobânzii cuvenite pentru exerciţiul N: 10.000 lei × 6% × 10/12 luni = 500 lei: 500 lei

4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

=

766 Venituri din dobânzi

500 lei

• 1.03.N+1: calculul şi înregistrarea dobânzii cuvenite pentru exerciţiul N+1: 10.000 lei × 6% × 2/12 luni = 100 lei, precum şi încasarea dobânzii totale aferentă împrumutului acordat: 500 lei + 100 lei = 600 lei:

Contabilitatea decontărilor cu terţii

175

100 lei

4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

=

766 Venituri din dobânzi

100 lei

600 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

600 lei

• 1.03.N+1: conversia ajutorului financiar în acţiuni sub formă de interese de participare: 10.000 lei

263 Interese de participare

=

4531 Decontări privind interesele de participare

10.000 lei

Operaţiile la întreprinderea Y: • 1.03.N: încasarea ajutorului financiar de 10.000 lei: 10.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

4531 Decontări privind interesele de participare

10.000 lei

• 31.12.N: înregistrarea dobânzii datorate pentru exerciţiul N: 500 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

500 lei

4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

• 1.03.N+1: înregistrarea dobânzii datorate pentru N+1 şi plata dobânzii totale: 100 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

100 lei

600 lei

4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

=

5121 Conturi la bănci în lei

600 lei

• 1.03.N+1: conversia ajutorului financiar în acţiuni: 10.000 lei

4531 Decontări privind interesele de participare

=

1012 Capital subscris vărsat

10.000 lei

7.2.3. Sume datorate acţionarilor / asociaţilor Sunt situaţii în care acţionarii / asociaţii depun, la solicitarea întreprinderii, sume de bani sau lasă în contul curent al întreprinderii sume reprezentând dividendele cuvenite. În ambele situaţii sumele sunt purtătoare de dobânzi. Încasarea sumelor depuse sau lăsate în cont şi a dobânzilor cuvenite se face la termenele convenite. Contul utilizat pentru înregistrarea operaţiilor este 455 „Sume datorate acţionarilor/asociaţilor” (cont de pasiv) dezvoltat pe următoarele conturi de gradul II: 4551. Acţionari/asociaţi – conturi curente 4558. Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente

Exemplu. La 1.05.N întreprinderea X primeşte un împrumut de la diverşi acţionari în sumă de 12.000 lei pe o perioadă de 9 luni. La aceeaşi dată acţionarii lasă în contul curent dividendele cuvenite de 8.000 lei tot pe 9 luni. Dobânda convenită este de 6% pe an.

Contabilitate financiară

176

• 1.05.N: depunerea sumei de 12.000 lei şi acordul de lăsare în contul curent a dividendelor de 8.000 lei: 12.000 lei 8.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei 457 Dividende de plată

=

4551 Acţionari/asociaţi – conturi curente

20.000 lei

• 31.12.N: calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pentru N: 20.000 lei × 6% × 8/12 luni = 800 lei: 800 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

4558 Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente

800 lei

• 1.02.N+1: calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pentru N+1: 20.000 lei × 6% × 1/12 = 100 lei: 100 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

4558 Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente

100 lei

• 1.02.N+1: restituirea sumelor datorate şi plata dobânzii totale de 900 lei (800 lei + 100 lei): 20.000 lei

900 lei

4551 Acţionari/asociaţi – conturi curente 4558 Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente

=

5121 Conturi la bănci în lei

20.900 lei

8. CONTABILITATEA DEBITORILOR BI CREDITORILOR DIVERBI Debitorii şi creditorii diverşi delimitează creanţele şi datoriile altele decât cele curente, din exploatare. Conturile utilizate pentru astfel de operaţii sunt: 461 „Debitori diverşi” şi 462 „Creditori diverşi”. Exemple de operaţii: • pentru debitorii diverşi: - vânzarea de acţiuni deţinute ca titluri de participare: 10.000 lei

461 Debitori diverşi

=

7641 Venituri din imobilizări financiare cedate

10.000 lei

- lipsuri la recepţia bunurilor cumpărate din vina terţilor (de exemplu a transportatorului), la nivelul sumei formate din preţul de cumpărare plus TVA aferentă: 500 lei

461 Debitori diverşi

=

401 Furnizori

500 lei

• pentru creditorii diverşi: - sume datorate terţilor reprezentând despăgubiri şi penalităţi: 900 lei

6588 Alte cheltuieli de exploatare

=

462 Creditori diverşi

900 lei

- sume încasate în contul curent şi necuvenite: 1.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

462 Creditori diverşi

1.000 lei

Contabilitatea decontărilor cu terţii

177

9. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN CADRUL UNITĂŢII Există întreprinderi ale căror particularităţi determină organizarea activităţii în subunităţi fără personalitate juridică care conduc contabilitatea până la nivelul balanţei de verificare. Periodic, subunităţile transmit unităţii balanţele de verificare în vederea centralizării şi întocmirii situaţiilor financiare. În cursul activităţii, între unitate şi subunităţi, precum şi între subunităţi, au loc transferuri de valori materiale şi băneşti care, pentru unitate sau subunităţile care efectuează transferul, sunt asimilate creanţelor, iar pentru cele care le primesc sunt asimilate datoriilor. Subunităţile nu au relaţii cu bugetul statului, toate impozitele şi taxele datorate decontându-se prin intermediul unităţii. În acest scop, subunităţile transmit unităţii cu notă de debitare-creditare, impozitele şi taxele datorate şi, eventual, de recuperat. Pentru contabilizarea operaţiilor se utilizează conturile din grupa 48 „Decontări în cadrul unităţii”: 481. Decontări între unitate şi subunităţi 482. Decontări între subunităţi

Exemple de operaţii: 1. Unitatea transferă subunităţii A piese de schimb în sumă de 400 lei şi primeşte de la subunitate ambalaje în sumă de 100 lei. • înregistrarea operaţiilor la unitate: 400 lei

481 Decontări între unitate şi subunităţi

=

3024 Piese de schimb

400 lei

100 lei

381 Ambalaje

=

481 Decontări între unitate şi subunităţi

100 lei

• înregistrarea operaţiilor la subunitatea A: 400 lei

3024 Piese de schimb

=

481 Decontări între unitate şi subunităţi

400 lei

100 lei

481 Decontări între unitate şi subunităţi

=

381 Ambalaje

100 lei

2. Subunitatea A transferă subunităţii B suma de 500 lei pentru acoperirea unor nevoi temporare de disponibil. Ulterior, subunitatea B restituie suma cu ordin de plată. • înregistrarea operaţiilor la subunitatea A: 500 lei

482 Decontări între subunităţi

=

5121 Conturi la bănci în lei

500 lei

500 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

482 Decontări între subunităţi

500 lei

• înregistrarea operaţiilor la subunitatea B: 500 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

482 Decontări între subunităţi

500 lei

500 lei

482 Decontări între subunităţi

=

5121 Conturi la bănci în lei

500 lei

Contabilitate financiară

178

10. CONTABILITATEA DEPRECIERII CREANŢELOR Similar celorlalte deprecieri, deprecierea creanţelor se constată la sfârşitul exerciţiului financiar în situaţia în care valoarea nominală a creanţelor este mai mare decât valoarea probabilă de încasat (valoarea de inventar). Calculul şi contabilizarea deprecierii creanţelor necesită o grupare a lor potrivit cerinţelor contabile. Din acest punct de vedere creanţele sunt grupate după două criterii: 1. După natura operaţiilor efectuate, în funcţie de care se disting: • creanţe financiare. Provin din operaţii privind imobilizările financiare, iar deprecierile constatate generează cheltuieli financiare; • creanţe comerciale. Provin din vânzări-cumpărări de bunuri obiect al activităţii de exploatare, iar deprecierile constatate generează cheltuieli de exploatare. Deţin cea mai mare pondere în totalul creanţelor; • creanţe-decontări în cadrul grupului. Provin din decontările între entităţile grupului, iar deprecierile constatate generează cheltuieli financiare; • creanţe-debitori diverşi. Provin din operaţii diverse, iar deprecierile constatate generează cheltuieli de exploatare. 2. După gradul de recuperare se disting: • creanţe certe. Sunt creanţele care nu prezintă riscuri de neîncasare; • creanţe incerte sau în litigiu. Sunt creanţele a căror recuperare este incertă datorită situaţiei financiare precare a debitorului, iar cele în litigiu sunt cele contestate ca valoare de către debitori; • creanţe irecuperabile. Sunt creanţe definitiv pierdute din diferite cauze: dispariţia debitorului, eşuarea procedurilor de recuperare etc. Ajustările pentru deprecierea creanţelor se calculează şi se înregistrează doar pentru creanţele incerte sau în litigiu care sunt trecute în această categorie (din categoria creanţelor certe) la finele exerciţiului financiar. Calculul ajustărilor se face pentru fiecare creanţă prin estimări proprii ale fiecărei întreprinderi. Dacă, de exemplu, pentru clientul X gradul probabil de încasare se apreciază la 70% (din valoarea creanţei exclusiv TVA), rezultă că deprecierea este de 30%. Considerând valoarea creanţei inclusiv TVA de 1.190 lei, din care TVA 190 lei, deprecierea calculată este de: 1.000 lei × 30% = 300 lei. Contabilitatea operaţiilor privind deprecierea creanţelor se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”: 491. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 495. Ajustări pentru deprecierea creanţelor – decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii 496. Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi

Sunt conturi de pasiv. În credit se înregistrează constituirea şi suplimentarea ajustărilor, în debit diminuarea sau anularea lor, iar soldul creditor exprimă ajustările existente. Exemplu. Întreprinderea X are o creanţă în litigiu în sumă de 1.190 lei. La finele exerciţiului N trece creanţa în categoria creanţelor în litigiu, calculează şi înregistrează deprecierea (gradul estimat de recuperare 70%), iar în N+1 înregistrează operaţiile rezultate după judecarea litigiului.

Contabilitatea decontărilor cu terţii

179

Operaţiile la 31.12.: • trecerea creanţei în categoria creanţelor în litigiu, 1.190 lei: 1.190 lei

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

=

4111 Clienţi

1.190 lei

• calculul şi înregistrarea deprecierii: 1.000 lei × 30% = 300 lei: 300 lei

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

300 lei

491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi

În N+1, după judecarea litigiului, se pot ivi două situaţii: a) Încasarea creanţei, care implică înregistrarea a două operaţii: • încasarea propriu-zisă a creanţei de 1.190 lei: 1.190 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

1.190 lei

• anularea ajustării pentru depreciere de 300 lei: 300 lei

491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi

=

300 lei

7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

b) Starea de insolvabilitate a clientului care implică următoarele operaţii: • pierderea din creanţe: 1.000 lei

190 lei

654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 4427 TVA colectată

=

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

1.190 lei

• anularea ajustării pentru depreciere de 300 lei: 300 lei

491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi

=

7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

300 lei

• urmărirea în continuare a creanţei, până la prescripţie: Debit

8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”

1.190 lei

Dacă în perioada de prescripţie apare posibilitatea recuperării creanţei, atunci: • se reactivează creanţa: 1.190 lei

4111 Clienţi

=

754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 4427 TVA colectată

1.000 lei

190 lei

• se scoate din evidenţă creanţa reactivată: Credit

8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”

1.190 lei

• se încasează creanţa reactivată: 1.190 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

4111 Clienţi

1.190 lei

Contabilitate financiară

180

11. ÎNTREBĂRI DE CONTROL 1. Definiţi datoriile şi creanţele întreprinderii şi prezentaţi criteriile de clasificare a lor în contabilitate. 2. După ce criterii se grupează datoriile şi creanţele comerciale şi cum influenţează ele organizarea contabilităţii ? 3. De ce datoriile înregistrate în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite” sunt considerate cheltuieli de plătit, iar creanţele înregistrate în contul 418 „Clienţi facturi de întocmit” venituri de încasat ? 4. Care este structura reducerilor de preţ acordate de furnizori şi metodologia de contabilizare a scontului de decontare ? Dar a risturnelor ? 5. Care sunt funcţiile efectelor de comerţ şi de ce scontarea efectelor de comerţ este considerată o operaţie de mobilizare a creditelor comerciale ? 6. Cum se calculează venitul brut lunar din salarii ? Dar venitul net, venitul net impozabil şi venitul net de plată ? 7. Care este structura şi modul de calcul al contribuţiilor la asigurările sociale şi protecţia socială ? 8. Caracterizaţi metodele de impozitare a rezultatului. Dacă vi s-ar cere pentru care aţi opta ? Motivaţi răspunsul. 9. Ce înţelegeţi prin operaţii scutite de TVA cu drept de deducere şi operaţii scutite de TVA fără drept de deducere ? Influenţează ele calculul TVA de dedus ? Explicaţi. 10. Ce sunt interesele de participare şi în ce mod se finalizează investiţiile făcute în acest sens ? 11. Pentru care operaţii se calculează şi se înregistrează TVA neexigibilă ? Când şi cum se evidenţiază exigibilitatea TVA ? 12. Pentru care creanţe se calculează deprecieri şi cum se efectuează calculul şi regularizarea ajustărilor pentru deprecierea lor ?

Capitolul VI CONTABILITATEA TREZORERIEI 1. DEFINIREA BI STRUCTURA GENERALĂ A TREZORERIEI În abordarea problematicii trezoreriei, ca de altfel a oricărei teme, trebuie plecat de la definirea conceptului aferent. Normele contabile naţionale şi internaţionale nu definesc explicit conceptul de trezorerie lăsându-l subînţeles prin prezentarea obiectivului şi conţinutului trezoreriei. Astfel, în Reglementările contabile conforme cu directivele europene, obiectivul şi conţinutul trezoreriei sunt prezentate după cum urmează: „Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt, disponibilităţilor în conturi la bănci / casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de trezorerie. Alte investiţii pe termen scurt reprezintă obligaţiunile emise şi răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi alte valori mobiliare achiziţionate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt”. De aici, putem atribui trezoreriei înţelesul de „totalitatea disponibilităţilor întreprinderii, a altor valori de trezorerie şi a investiţiilor pe termen scurt mai puţin creditele bancare pe termen scurt”. Este o definiţie care ar corespunde noţiunii de trezorerie netă. IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie”, după prezentarea obiectivului Standardului, defineşte componentele trezoreriei prin noţiunile de numerar şi echivalente de numerar, astfel: umerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Detaliind componentele, IAS 7 alătură numerarului şi echivalentelor de numerar creditele de trezorerie (descoperirile de cont rambursabile la vedere) pe considerentul că soldul bancar al acestor aranjamente (bancare) fluctuează, deseori, între pozitiv şi negativ. În literatura de specialitate*), pe baza prevederilor Planului contabil general francez 1982, trezoreria este definită ca „diferenţă între activele cu lichiditate imediată şi datoriile cu exigibilitate imediată”, adică trezoreria netă. În categoria activelor cu lichiditate imediată, trezoreria asimilează disponibilităţile şi titlurile de plasament, excluzând însă disponibilităţile şi titlurile supuse unor restricţii. În categoria datoriilor cu exigibilitate imediată s-ar include toate obligaţiile de plată cu scadenţe reduse cum ar fi creditele bancare pe termen scurt. Privită ca instrument de analiză a echilibrului financiar se impun câteva precizări cu privire la trezoreria netă: *)

N. Feleagă, I. Ionaşcu – „Tratat de contabilitate financiară”, vol. I, pag. 220-222, Editura Economică, Bucureşti, 1998

182

Contabilitate financiară

• fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar. Fluxurile de trezorerie exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei întreprinderi; • mărimea trezoreriei nete este dată nu numai de creşterea sau reducerea netă a numerarului şi echivalentelor de numerar în cursul exerciţiului ci şi de soldul trezoreriei la începutul exerciţiului financiar: - dacă fluxurile de încasări depăşesc pe cele de plăţi este vorba de o creştere netă a numerarului şi echivalentelor de numerar. Însumată cu soldul trezoreriei la începutul exerciţiului financiar se obţine trezoreria pozitivă care exprimă un surplus monetar („Cash – flow” pozitiv). Acest surplus (excedent de trezorerie) este gestionat de întreprindere potrivit politicii sale financiare: plasarea lui pe piaţa monetară şi/sau de capital; - dacă fluxurile de plăţi depăşesc pe cele de încasări este vorba de o reducere netă a numerarului şi echivalentului de numerar. Însumată cu soldul trezoreriei la începutul exerciţiului financiar se obţine trezoreria negativă care evidenţiază un dezechilibru financiar la încheierea exerciţiului. Deficitul monetar astfel constatat („Cash – flow” negativ) a fost acoperit prin angajarea de credite (de trezorerie sau pe termen scurt). Privită în relaţie cu rezultatul exerciţiului, trezoreria netă nu se confundă cu acesta. În condiţiile practicării unei contabilităţi de angajamente operaţiile generatoare de rezultate financiare sunt separate de cele privind fluxurile de trezorerie. Astfel, veniturile şi cheltuielile ca structuri calitative legate de măsurarea rezultatului financiar sunt contabilizate în momentul producerii operaţiilor generatoare de venituri (efectuării vânzărilor), respectiv de cheltuieli (efectuării cumpărărilor, constatării datoriilor de plată) indiferent de data / datele încasării vânzărilor sau plăţii cheltuielilor. Consecinţe: • la sfârşitul unui exerciţiu financiar o întreprindere poate prezenta profit fără ca acesta să se regăsească într-un surplus de monetar, ci în alte active cum ar fi: stocuri cumpărate, clienţi neîncasaţi etc. În exerciţiul următor surplusul monetar se va regăsi în conturile de trezorerie prin mecanismul operaţiilor de exploatare: vânzări şi încasări de stocuri provenite din exerciţiul precedent, încasarea clienţilor din exerciţiul precedent etc.; • la sfârşitul unui exerciţiu financiar o întreprindere poate să-şi încheie activitatea cu pierderi, dar în conturile de trezorerie să aibă disponibilităţi. În totalitate sau parţial, aceste disponibilităţi sunt rezultatul scăderii altor active, ca de exemplu a clienţilor din exerciţiul precedent încasaţi în exerciţiul curent sau creşterii unor datorii financiare, ca de exemplu cele privind creditele bancare pe termen scurt obţinute de la bănci şi neconsumate.

2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA COMPONENTELOR TREZORERIEI Sintetizate, componentele trezoreriei pot fi grupate în două categorii: • active financiare reprezentate de numerar (disponibilităţi, acreditive ş.a.) şi echivalente de numerar (investiţiile financiare pe termen scurt);

Contabilitatea trezoreriei

183

• datorii financiare reprezentate de creditele bancare pe termen scurt şi creditele de trezorerie. Pe această structură prezentăm în continuare problemele referitoare la recunoaşterea şi evaluarea componentelor trezoreriei. umerarul. Ca element de activ de natură financiară, recunoaşterea se va face după criteriile generale de recunoaştere a activelor: probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor asociat elementului să intre în întreprindere şi elementul să aibă un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Fiind vorba de numerar, la încasare ambele criterii sunt îndeplinite concomitent. Primul criteriu: nu se pune problema probabilităţii obţinerii de beneficii economice viitoare întrucât numerarul în sine conferă un avantaj întreprinderii, permiţând controlul celorlalte resurse. Al doilea criteriu este, de asemenea, satisfăcut în mod cert prin valoarea (nominală) numerarului înscrisă în documentele justificative de încasări. Datoriile financiare. Sunt recunoscute după regulile generale de recunoaştere a datoriilor: probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor asociat elementului să iasă din întreprindere şi elementul să aibă un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Şi în acest caz ambele criterii sunt îndeplinite concomitent la obţinerea creditelor bancare: ieşirea numerarului din întreprindere este certă prin obligaţia de restituire a lor; mărimea creditelor este, de asemenea, certă, fiind înscrisă în contractele bancare. Anumite probleme referitoare la recunoaştere se ridică în legătură cu echivalentele de numerar denumite în normele contabile investiţii financiare pe termen scurt. IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” şi IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” atribuie unor termeni legaţi de recunoaştere următoarele semnificaţii: • instrumentul financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate; • instrumentul derivat este un instrument financiar sau un alt contract din cadrul ariei de aplicabilitate a IAS 39 care îndeplineşte toate condiţiile următoare: - valoarea sa se modifică ca reacţie la variaţiile în anumite rate ale dobânzii, preţul unui instrument financiar, preţul mărfurilor, cursurile de schimb valutar, indicii de preţ sau rată, ratingul de credit sau indicele de creditare, sau în alte variabile, cu condiţia ca, în cazul unei variabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părţi contractuale (uneori denumită „suport”); - nu solicită o investiţie iniţială netă sau solicită o investiţie iniţială netă care este mai mică decât s-ar cere pentru alte tipuri de contracte care se aşteaptă să aibă reacţii similare la modificările factorilor pieţei; - este decontat la o dată viitoare. Corelând semnificaţia termenilor de mai sus cu structura investiţiilor financiare pe termen scurt, putem face o grupare a acestora în două categorii: • investiţii pe termen scurt în acţiuni şi obligaţiuni, cărora le atribuim denumirea de instrumente financiare nederivate;

184

Contabilitate financiară

• alte investiţii pe termen scurt, cărora le atribuim denumirea de instrumente financiare derivate. Recunoaşterea acţiunilor şi obligaţiunilor investite pe termen scurt. Investiţiile de acest gen sunt deţinute cu două scopuri: - îndeplinirii angajamentelor în numerar pe termen scurt, prin convertirea lor uşoară în numerar pe piaţa bursieră fără a fi supusă unui risc semnificativ de schimbare a valorii; - realizării unui câştig în urma vânzării lor la un preţ mai mare decât cel de cumpărare. Raportate la criteriile generale de recunoaştere a activelor, investiţiile pe termen scurt în acţiuni şi obligaţiuni nu ridică probleme: există certitudinea construirii unui flux de încasări către întreprindere la o valoare sensibil apropiată sau mai mare decât cea investită. Recunoaşterea altor investiţii pe termen scurt. În această categorie se cuprind instrumentele financiare derivate care sunt titluri de transfer al riscului între părţile contractante pe baza schimbului unui instrument financiar: contracte cu opţiuni, contracte futures, forward, swap etc. Investitorul recunoaşte investiţiile efectuate pe termen scurt ca active atunci când sunt îndeplinite condiţiile generale de recunoaştere a activelor raportate la caracteristicile şi scopurile deţinerii lor: pentru tranzacţionare, păstrate până la scadenţă, disponibile pentru vânzare (imediată sau în viitorul apropiat). Probabilitatea fluxurilor de încasări există ca urmare a tranzacţionărilor pe pieţele bursiere. Mărimea încasărilor poate însă să difere faţă de cea a investiţiilor iniţiale. Costul sau valoarea instrumentelor financiare derivate este cert(ă) în cazul unor instrumente, ca de exemplu contractele forward, contractele cu opţiuni sau credibil(ă) în cazul altor instrumente, ca de exemplu contractele futures. Evaluarea componentelor trezoreriei Disponibilităţile, alte valori şi creditele pe termen scurt în lei sunt evaluate în toate momentele la valoarea de intrare (valoarea nominală). Disponibilităţile şi creditele în valută sunt evaluate în lei la cursul de schimb al zilei când au loc operaţiile de intrare, ieşire, inventariere şi bilanţ. Diferenţele de curs valutar între data constituirii disponibilităţilor şi creditelor bancare pe termen scurt şi data plăţii, respectiv data de închidere a exerciţiului financiar se includ în contul de profit şi pierdere ca şi cheltuieli financiare sau ca venituri financiare, după caz. Investiţiile pe termen scurt sunt evaluate iniţial la costul de achiziţie (preţul de cumpărare). Cheltuielile accesorii de cumpărare sunt incluse direct în cheltuielile exerciţiului. Ulterior evaluării iniţiale adică la inventar şi la bilanţ investiţiile pe termen scurt în valori mobiliare sunt evaluate potrivit regulilor generale de evaluare şi anume: cele admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Dacă pentru evaluarea ulterioară a investiţiilor pe termen scurt, adică a instrumentelor financiare se aplică reguli de evaluare alternative, OMFP nr. 1752/2005 prevede, prin derogare de la regulile generale de evaluare, evaluarea în situaţiile financiare a instrumentelor financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă.

Contabilitatea trezoreriei

185

La ieşirea din întreprindere investiţiile pe termen scurt se evaluează, ca regulă, la valoarea contabilă de intrare (costul de achiziţie). Fac excepţie titlurile de plasament care, achiziţionându-se de la diferite întreprinderi, la date şi la costuri diferite, se evaluează la ieşire similar stocurilor fungibile utilizând metodele de evaluare CMP, FIFO, LIFO.

3. CONTABILITATEA CURENTĂ A TREZORERIEI 3.1. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt 3.1.1. Structura investiţiilor pe termen scurt Investiţiile pe termen scurt cunoscute şi sub denumirea de echivalente de numerar (de trezorerie) sunt valori mobiliare deţinute de o întreprindere cu scopul de a-şi asigura îndeplinirea angajamentelor în numerar pe termen scurt, prin convertirea lor uşoară în numerar pe piaţa bursieră şi de a realiza câştiguri în urma tranzacţionării lor la un preţ mai mare decât cel de cumpărare. Structura investiţiilor pe termen scurt este relativ diversificată şi prezintă particularităţi determinate de natura fiecărui fel de investiţie. În concret, investiţiile pe termen scurt cuprind: • acţiunile cumpărate de la întreprinderile afiliate (din cadrul grupului) şi de la alte întreprinderi (din afara grupului), deţinute pe termen scurt. Aceste plasamente generează pe perioada deţinerii lor venituri financiare sub formă de dividende. La cedarea lor pot fi obţinute venituri sub formă de câştiguri financiare din diferenţa dintre preţul de cesiune şi preţul de cumpărare (costul de achiziţie) dar, fiind vorba de tranzacţii, întreprinderile deţinătoare (investitoare) pot înregistra şi pierderi din cedare dacă preţul de cesiune este mai mic decât preţul de cumpărare; • obligaţiunile emise şi răscumpărate. Sunt titluri de valoare care au fost emise de întreprindere pe termen lung şi sunt răscumpărate pentru anulare, înainte de scadenţă, din diferite considerente financiare. Preţul de răscumpărare al obligaţiunilor poate fi mai mare sau mai mic decât preţul de rambursare (la care s-a constituit împrumutul pe termen lung), diferenţa constituindu-se la anularea lor câştig sau pierdere din investiţii pe termen scurt cedate; • obligaţiunile. Sunt titluri de plasament cumpărate de la alte întreprinderi, deţinute pe termen scurt. Pe perioada deţinerii întreprinderea cumpărătoare obţine venituri financiare sub formă de dobânzi. La vânzarea lor diferenţa dintre preţul de cesiune şi preţul de cumpărare se constituie fie câştig, fie pierdere din cedarea investiţiilor pe termen scurt, după cum preţul de cesiune este mai mare sau mai mic decât preţul de cumpărare; • bonurile de tezaur. Sunt titluri de valoare emise de către stat, pe o perioadă de până la un an, cu scopul de a-şi asigura disponibilităţile băneşti de care are nevoie pentru a face faţă obligaţiilor sale curente. Bonurile se emit la un preţ de vânzare (preţ de emisiune) mai mic decât preţul de răscumpărare (valoarea nominală), diferenţa reprezentând câştigul investitorului; • obligaţiunile de tezaur. Sunt emise de către stat pe termen de până la un an sau chiar mai mult, cu valori nominale de sume întregi în funcţie de care se calculează dobânda cuvenită investitorului; • certificatele de depozit. Sunt titluri de valoare emise de către stat sau de către bănci pe o perioadă de până la un an. Pentru investitor ele generează venituri

Contabilitate financiară

186

financiare sub formă de dobânzi plătibile la scadenţa certificatelor. Dacă certificatele sunt răscumpărate de către investitor înaintea scadenţei, dobânda primită este cea aferentă depozitelor la vedere; • warantul. Este un titlu de valoare pe termen scurt care dă dreptul deţinătorului să cumpere acţiunile întreprinderii care l-a emis, la un preţ fix, într-o perioadă determinată; • alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate. În această structură, în afara acţiunilor cumpărate pe termen scurt de la alte întreprinderi din afara grupului, se mai cuprind instrumentele de acoperire a riscurilor denumite instrumente financiare derivate: contractele forward, contractele cu opţiuni, contractele futures, swap ş.a. 3.1.2. Conturile privind investiţiile pe termen scurt Sunt redate în planul de conturi general în grupa 50 „Investiţii pe termen scurt”: 501. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 505. Obligaţiuni emise şi răscumpărate 506. Obligaţiuni 508. Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

509. Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt 5091. Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate 5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt

Conturile de investiţii pe termen scurt (501 la 508) sunt de activ. Se debitează cu valoarea la costul de achiziţie al investiţiilor cumpărate şi cu diferenţele de curs valutar pozitive aferente investiţiilor în valută în sold la sfârşitul exerciţiului. Se creditează cu valoarea la costul de achiziţie al investiţiilor cedate şi cu diferenţele de curs valutar negative aferente investiţiilor în valută în sold la sfârşitul exerciţiului. Soldul debitor exprimă investiţiile pe termen scurt existente la sfârşitul exerciţiului. Contabilitatea analitică a investiţiilor pe termen scurt, se ţine pe categorii de titluri întrucât sunt achiziţionate de la emitenţi diferiţi, la costuri şi la date diferite. Titlurile achiziţionate de la acelaşi emitent formează o categorie chiar dacă sunt achiziţionate la date diferite şi la costuri diferite. Acest lucru este important atât pentru evaluarea titlurilor la ieşire, care se face după metodele de evaluare proprii stocurilor (CMP, FIFO, LIFO), cât şi pentru evaluarea la inventar şi la bilanţ. Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” este de pasiv. Evidenţiază în creditul său valoarea datorată pentru investiţiile pe termen scurt cumpărate, iar în debit valoarea achitată. Soldul creditor exprimă valoarea datorată pentru investiţiile pe termen scurt cumpărate, nedecontate până la închiderea exerciţiului financiar. 3.1.3. Contabilitatea operaţiilor privind investiţiile pe termen scurt 3.1.3.1. Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate Investiţiile pe termen scurt în acţiuni la entităţile afiliate (întreprinderi din cadrul grupului) sunt contabilizate la investitor în contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” la preţul de cumpărare. Achiziţiile şi cesiunile de titluri de plasament se fac prin intermediul unei societăţi de investiţii căreia investitorul îi

Contabilitatea trezoreriei

187

datorează un comision din valoarea tranzacţiei. Comisionul datorat se include în cheltuielile exerciţiului, cont 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”. Dacă acţiunile se plătesc parţial la achiziţionare, diferenţa neeliberată se contabilizează ca datorie financiară în contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”. Veniturile din investiţiile pe termen scurt în acţiuni constau în dividende (cont 762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”) dacă acţiunile cumpărate sunt deţinute până la sfârşitul exerciţiului în care s-au cumpărat. La vânzarea acţiunilor, diferenţa dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare se constituie câştig financiar (cont 7642 „Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”) sau pierdere financiară (cont 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”), în funcţie de nivelul preţului de vânzare faţă de preţul de cumpărare. Precizări: • preţul de tranzacţie al acţiunilor nu este egal cu valoarea nominală, diferenţa fiind determinată de mulţi factori: valoarea contabilă a acţiunilor, perioada de tranzacţie (înainte sau după distribuirea dividendelor, perspectivele financiare ale societăţii emitente ş.a.); • acţiunile achiziţionate pot fi cotate sau nu la bursă, aspect important, între altele, pentru evaluarea lor la inventar şi la bilanţ. Exemplu: La 1.09.N S.C. ALFA S.A. cumpără prin intermediul SVM OLT 10.000 de acţiuni emise de S.C. BETA S.A. cu intenţia de a le revinde şi realiza un câştig. Acţiunile sunt cotate la bursă, au preţul de 4 lei pe acţiune, iar comisionul de intermediere este de 1% din valoarea tranzacţiilor. La achiziţionare S.C. ALFA S.A. a achitat intermediarului 40% din preţul de cumpărare, restul de 60% urmând să fie plătit direct S.C. BETA S.A. La 8.05.N+1 S.C. ALFA S.A. încasează de la S.C. BETA S.A. dividendele cuvenite pentru acţiunile deţinute în N în sumă de 1 leu pe acţiune. La 20.06.N+1 vinde prin acelaşi intermediar 8.000 de acţiuni la preţul de 4,50 lei acţiunea, iar la 20.07.N+1 vinde restul de 2.000 acţiuni la preţul de 3,50 lei acţiunea. Comisionul de intermediere 1% din valoarea tranzacţiilor. Operaţiile contabile: 1. Achiziţionarea la 1.09.N a titlurilor de plasament în acţiuni:

40.000 lei

- valoarea de cumpărare: 10.000 acţiuni × 4 lei = 40.000 lei - valoarea plătită imediat: 40.000 lei × 40% = 16.000 lei - diferenţă de plătit: 40.000 lei – 16.000 lei = 24.000 lei 501 = 5121 Acţiuni deţinute la Conturi la bănci în lei entităţile afiliate 5091 Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate

16.000 lei 24.000 lei

2. Plata la 1.09.N a comisionului de intermediere: 40.000 lei × 1% = 400 lei: 400 lei

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

=

5121 Conturi la bănci în lei

3. Plata ulterioară către S.C. BETA S.A. a diferenţei de 24.000 lei:

400 lei

Contabilitate financiară

188

24.000 lei

5091 Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate

=

5121 Conturi la bănci în lei

24.000 lei

4. Încasarea la 8.05.N+1 de la S.C. BETA S.A. a dividendelor cuvenite pentru acţiunile deţinute în exerciţiul N: 10.000 acţiuni × 1 leu = 10.000 lei: 10.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt

10.000 lei

5. Vânzarea la 20.06.N+1 a 8.000 de acţiuni:

36.000 lei

- valoarea de vânzare: 8.000 acţiuni × 4,50 lei = 36.000 lei - valoarea de cumpărare: 8.000 acţiuni × 4 lei = 32.000 lei - câştig din vânzare: 8.000 acţiuni × 0,50 lei = 4.000 lei 5121 = 501 Conturi la bănci în lei Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate

32.000 lei 4.000 lei

6. Vânzarea la 20.07.N+1 a restului de 2.000 de acţiuni:

7.000 lei 1.000 lei

- valoarea de vânzare: 2.000 acţiuni × 3,50 lei = 7.000 lei - valoarea de cumpărare: 2.000 acţiuni × 4 lei = 8.000 lei - pierdere din vânzare: 2.000 acţiuni × 0,50 lei = 1.000 lei = 501 5121 Acţiuni deţinute la Conturi la bănci în lei entităţile afiliate 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate

8.000 lei

7. Plata comisionului de intermediere de 1% din valoarea celor două tranzacţii: (36.000 lei + 7.000 lei) × 1% = 430 lei: 430 lei

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

=

5121 Conturi la bănci în lei

430 lei

3.1.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor În structura trezoreriei se cuprind două feluri de obligaţiuni: obligaţiuni emise şi răscumpărate şi obligaţiuni obişnuite, fiecare dintre ele ridicând probleme specifice: a) Contabilitatea obligaţiunilor emise şi răscumpărate Obligaţiunile emise de întreprinderi pe termen lung, cu scopul de a-şi asigura resursele necesare finanţării acţiunilor de dezvoltare, sunt contabilizate la emitere ca împrumut pe termen lung în contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” la nivelul valorii de rambursare. Uneori, din diferite considerente financiare, întreprinderile care au emis obligaţiunile şi contractat împrumutul pe termen lung decid să le răscumpere înainte de scadenţă pentru a le anula. Obligaţiunile răscumpărate sunt evidenţiate în contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” la valoarea de răscumpărare. Diferenţa dintre valoarea de răscumpărare şi valoarea de rambursare se constituie câştig din răscumpărare (cont

Contabilitatea trezoreriei

189

7642 „Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”) sau pierdere din răscumpărare (cont 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”), după cum valoarea de răscumpărare este mai mare sau mai mică decât valoarea de rambursare. Exemplu. O întreprindere răscumpără pentru anulare 1.000 de obligaţiuni. Preţul de răscumpărare 3,50 lei obligaţiunea, preţul de rambursare 3 lei obligaţiunea. • răscumpărarea obligaţiunilor: 1.000 obligaţiuni × 3,50 lei = 3.500 lei 3.500 lei

505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate

=

5121 Conturi la bănci în lei

3.500 lei

• anularea obligaţiunilor:

3.000 lei

500 lei

- valoarea de răscumpărare: 1.000 obligaţiuni × 3,50 lei = 3.500 lei - valoarea de rambursare: 1.000 obligaţiuni × 3 lei = 3.000 lei - pierdere din răscumpărare: 500 lei 161 = 505 Împrumuturi din emisiuni de Obligaţiuni emise şi obligaţiuni răscumpărate 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate

3.500 lei

Dacă valoarea de răscumpărare ar fi fost mai mică decât valoarea de rambursare, de exemplu 2,80 lei obligaţiunea, diferenţa s-ar fi constituit câştig din răscumpărare: 1.000 obligaţiuni × (3 lei – 2,80 lei) = 200 lei: 3.000 lei

161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

=

505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate

2.800 lei

200 lei

Întrucât obligaţiunile sunt răscumpărate înainte de scadenţă, concomitent cu anularea obligaţiunilor trebuie să se procedeze la alocarea pe cheltuieli a primelor de rambursare, a valorii rămase a imobilizării necorporale (cheltuielile neamortizate cu emisiunea obligaţiunilor) şi a dobânzii datorate pe perioada de la data ultimei rate rambursate a creditului până la data anulării. b) Contabilitatea obligaţiunilor Investiţiile pe termen scurt în obligaţiuni aduc investitorului venituri financiare sub formă de dobânzi pe perioada deţinerii lor, iar la vânzare diferenţa dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare (costul de achiziţie) se constituie câştig sau pierdere, după caz, din investiţii pe termen scurt cedate. Exemplu. Societatea X cumpără pe termen scurt la data de 01.08.N, 6.000 de obligaţiuni necotate la preţul de 5,30 lei obligaţiunea, plata făcându-se integral la cumpărare. Valoarea nominală a unei obligaţiuni (în funcţie de care se calculează dobânda) este de 5 lei. Rata dobânzii este de 8% pe an. Scadenţa anuală de încasare/plată a dobânzii este 1 noiembrie. La 1.02.N+1 societatea vinde toate obligaţiunile la preţul de 5,10 lei obligaţiunea.

Contabilitate financiară

190

Operaţiile contabile: • 1.08.N: achiziţionarea obligaţiunilor: 6.000 obligaţiuni × 5,30 lei = 31.800 lei: 31.800 lei

506 Obligaţiuni

=

5121 Conturi la bănci în lei

31.800 lei

Precizare. Preţul de vânzare – cumpărare al obligaţiunilor se negociază între părţi (obligaţiuni necotate). El cuprinde cel puţin valoarea nominală + dobânda aferentă obligaţiunilor pe perioada deţinerii lor de către vânzător. Funcţie de interesele şi situaţiile financiare ale părţilor, preţul de vânzare poate oscila între un nivel sub valoarea nominală şi peste valoarea nominală + dobânda aferentă perioadei deţinerii obligaţiunilor de către vânzător. Din considerente didactice am ales varianta preţului de vânzare „format” din valoarea nominală + dobânda aferentă perioadei deţinerii obligaţiunilor de către vânzător. În exemplul luat cumpărarea obligaţiunilor s-a făcut cu 3 luni înaintea plăţii cuponului de dobândă. Deci, pentru perioada de 9 luni dobânda cuvenită vânzătorului obligaţiunilor este de: 6.000 de obligaţiuni × 5 lei valoarea nominală = 30.000 lei × 8% × 9/12 luni = 1.800 lei, iar preţul de vânzare: 30.000 lei + 1.800 lei = 31.800 lei. • 1.11.N: înregistrarea dobânzilor cuvenite societăţii X pe baza cupoanelor detaşate de la obligaţiuni: 30.000 lei × 8% = 2.400 lei: 2.400 lei

5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

=

766 Venituri din dobânzi

2.400 lei

• 2.11.N: încasarea cupoanelor de dobânzi: 2.400 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

2.400 lei

• 31.12.N: calculul şi înregistrarea venitului din dobânzi aferent perioadei 1.11.N – 31.12.N: 30.000 lei × 8% × 2/12 luni = 400 lei: 400 lei

5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

=

766 Venituri din dobânzi

400 lei

• 1.02.N+1: vânzarea obligaţiunilor la preţul de vânzare de 5,10 lei: 6.000 obligaţiuni × 5,10 lei = 30.600 lei. Precizări. a) Preţul de vânzare include şi dobânda cuvenită vânzătorului pe perioada 1.11.N – 1.02.N+1: 5 lei × 8% × 3/12 luni = 0,10 lei pe obligaţiune; b) încasarea valorii de vânzare de 30.600 lei se face prin două formule contabile determinate de înregistrarea venitului din dobânzi la 31.12.N (potrivit principiului independenţei exerciţiului): 30.200 lei 1.600 lei

5121 Conturi la bănci în lei 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate

=

5121 Conturi la bănci în lei

=

506 Obligaţiuni

31.800 lei

şi 400 lei

5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

400 lei

Contabilitatea trezoreriei

191

Analizând datele conturilor 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 121 „Profit sau pierdere” se constată următoarele: - contul 121 „Profit sau pierdere” are sold creditor de 1.200 lei, profit; - contul 5121 „Conturi la bănci în lei” are sold debitor de 1.200 lei, corespondentul în active al profitului; - profitul de 1.200 lei, în exemplul didactic prezentat reprezintă dobânda cuvenită societăţii X pe perioada 1.08.N (data cumpărării obligaţiunilor) – 1.02.N+1 (data vânzării obligaţiunilor): 30.000 lei × 8% × 6/12 luni = 1.200 lei. Dacă obligaţiunile s-ar fi vândut la un preţ mai mare decât preţul de cumpărare, de exemplu 5,35 lei obligaţiunea, vânzarea s-ar fi înregistrat prin operaţia contabilă: 32.100 lei

5121 Conturi la bănci în lei (6.000 obligaţiuni × 5,35 lei)

=

506 Obligaţiuni 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate

31.800 lei 300 lei

3.1.3.3. Contabilitatea altor investiţii pe termen scurt În această structură a investiţiilor pe termen scurt se cuprind: acţiunile cumpărate de la diferite întreprinderi, bonurile de tezaur, obligaţiunile de tezaur, certificatele de depozit şi instrumentele financiare derivate: contractele forward, contractele cu opţiuni, contractele futures ş.a. Toate investiţiile pe termen scurt din această structură sunt contabilizate cu ajutorul contului 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate” dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II: 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

A. Acţiunile pe termen scurt cumpărate de la diferite întreprinderi, altele decât cele din cadrul grupului, generează venituri similare acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, iar operaţiunile aferente se contabilizează similar. B. Bonurile de tezaur, obligaţiunile de tezaur şi certificatele de depozit generând acelaşi fel de venituri, dobânzi, toate se contabilizează după o metodologie comună şi anume: • achiziţionarea la costul de achiziţie (preţul de emisiune în cazul bonurilor de tezaur şi valoarea nominală în celelalte două cazuri): 5081 Alte titluri de plasament

=

5121 Conturi la bănci în lei

• înregistrarea dobânzii cuvenite la scadenţă: 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

=

766 Venituri din dobânzi

• răscumpărarea titlurilor la scadenţă şi încasarea dobânzii cuvenite: 5121 Conturi la bănci în lei

=

5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

Contabilitate financiară

192

C. Instrumentele financiare derivate După cum s-a arătat, în structura lor se cuprind, în principal, contractele forward, contractele cu opţiuni şi contractele futures. Dintre acestea ne oprim asupra celui mai cunoscut şi mai vechi instrument, contractul forward. Contractul forward este un acord de voinţă între două părţi, vânzătorul şi cumpărătorul, primul de a livra, celălalt de a plăti la o anumită dată viitoare o marfă sau o valoare (de exemplu o valută) la un preţ stabilit în momentul contractării. Trăsăturile contractului: se încheie prin negociere directă între părţi, în afara bursei; nu este standardizat; are o valoare fixă, la scadenţă decontându-se preţul contractului indiferent de evoluţia preţului pieţei; se lichidează la scadenţă în natură (predarea activului/plata contravalorii, la preţul din contract). Deci contractele forward sunt instrumente de acoperire a riscurilor, întrucât preţul de decontare nu ţine seama de evoluţia preţurilor pieţei, pe de o parte. Pe de altă parte, au această calitate şi prin faptul că se încheie pentru acoperirea riscului unui alt contract, investitorul mizând pe faptul că ce va pierde la contractul acoperit va câştiga la contractul forward. Exemplu: • La 1.10.N societatea X importă mărfuri pe credit comercial pe o perioadă de două luni în sumă de 50.000 € la cursul spot (cursul zilei) de 3,60 lei/€. Scadenţa de plată este 1.12.N. • Importatorul previzionează o creştere a cursului valutar la 1.12.N la 3,80 lei/€. Pentru acoperirea riscului valutar încheie la 1.10.N cu o bancă (dealer) un contract forward cu termen de executare 1.12.N. Obiectul contractului este cumpărarea la 1.12.N a sumei de 50.000 € la cursul forward de 3,80 lei/€. • La 1.12.N cursul spot (cursul zilei) este de 3,90 lei/€. Operaţiile contabile: 1. Înregistrarea la 1.10.N a mărfurilor importate pe credit comercial: 50.000 € × 3,60 lei/€ = 180.000 lei (se face abstracţie de taxele în vamă şi de cheltuielile interne de transport – manipulare): 180.000 lei

371 Mărfuri

=

401 Furnizori

180.000 lei

2. Înregistrarea la 1.10.N a contractului forward (pentru acoperirea riscului valutar). Precizări. Poziţia expusă riscului (elementul acoperit) este datoria în valută. Pentru acoperirea riscului, investitorul (societatea X) constituie o creanţă (cont 461 „Debitori diverşi”) de aceeaşi mărime şi cu aceeaşi scadenţă a datoriei expuse, adică 180.000 lei (50.000 € × 3,60 lei/€). Concomitent, constituie o obligaţie (cont 462 „Creditori diverşi”) de a plăti la scadenţă valoarea în lei a valutei la cursul forward, adică 190.000 lei (50.000 € × 3,80 lei/€). Atât creanţa cât şi datoria se constituie faţă de aceeaşi persoană, dealerul. Diferenţa dintre cele două valori reprezintă prima pe contractul forward, 10.000 lei, care se include în cheltuielile exerciţiului (cont 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”). 180.000 lei

10.000 lei

461 Debitori diverşi - anal. Dealer 471 Cheltuieli înregistrate în avans

=

462 Creditori diverşi - anal. Dealer

190.000 lei

Contabilitatea trezoreriei

193

3. Amortizarea la 31.10.N a primei pe contractul forward aferentă lunii octombrie N: 10.000 lei : 2 luni = 5.000 lei: 5.000 lei

6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate

=

471 Cheltuieli înregistrate în avans

5.000 lei

4. Vânzarea către dealer la expirarea contractului (1.12.N) a monedei naţionale în sumă de 190.000 lei (50.000 € × 3,80 lei/€): 190.000 lei

462 Creditori diverşi - anal. Dealer

=

5121 Conturi la bănci în lei

190.000 lei

5. Concomitent se încasează de la dealer suma de 50.000 €, cursul spot (cursul zilei) la 1.12.N fiind de 3,90 lei/€: - valoarea în lei la încasare: 50.000 € × 3,90 lei = 195.000 lei - valoarea în lei la încheierea contractului: 50.000 € × 3,60 lei = 180.000 lei - diferenţă de curs valutar, pozitivă 15.000 lei 180.000 lei 195.000 lei 5124 = 461 Conturi la bănci în valută Debitori diverşi - anal. Dealer 15.000 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar

6. Se achită datoria faţă de furnizorul extern în sumă de 50.000 €, cursul spot la 1.12.N fiind de 3,90 €: - valoarea în lei la plată: 50.000 € × 3,90 lei = 195.000 lei - valoarea în lei la constituirea datoriei: 50.000 € × 3,60 lei = 180.000 lei - diferenţă de curs valutar, negativă 15.000 lei 195.000 lei 180.000 lei = 5124 401 Conturi la bănci în valută Furnizori 15.000 lei 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

7. Amortizarea primei pe contractul forward aferentă lunii noiembrie N în sumă de 5.000 lei: 5.000 lei

6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate

=

471 Cheltuieli înregistrate în avans

5.000 lei

Concluzie. Prin încheierea contractului forward pentru care a investit suma de 10.000 lei (prima forward), societatea X a evitat pierderea de 15.000 lei [50.000 € × (3,90 lei - 3,60 lei)], câştigând de fapt 5.000 lei. 3.1.3.4. Contabilitatea deprecierii investiţiilor pe termen scurt Potrivit regulilor generale de evaluare, cu ocazia inventarierii generale anuale, investiţiile pe termen scurt în valori mobiliare sunt evaluate la valoarea de inventar care poate fi: valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare pentru valorile mobiliare admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată sau costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare pentru valorile mobiliare netranzacţionate. În continuare, pentru evaluarea bilanţieră se aplică principiul prudenţei procedându-se la

Contabilitate financiară

194

compararea valorii contabile cu valoarea de inventar pe categorii de titluri de valoare corespunzător modului de ţinere a contabilităţii analitice a valorilor mobiliare. Dacă valoarea contabilă de intrare (costul de achiziţie) a valorilor mobiliare este mai mare decât valoarea de inventar, minusul de valoare reprezintă depreciere pentru pierdere de valoare. Pierderea de valoare ajustează indirect, pe seama cheltuielilor financiare, valoarea contabilă a valorilor mobiliare. Dacă valoarea contabilă de intrare a valorilor mobiliare este mai mică decât valoarea de inventar, plusul de valoare nu se contabilizează. Întrucât valorile mobiliare pe termen scurt sunt deţinute pe o perioadă de până la un an, deprecierile constatate la închiderea exerciţiului precedent sunt anulate în cursul exerciţiului curent, cu ocazia vânzării acestora. Contabilitea deprecierii valorilor mobiliare pe termen scurt se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie”: 591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate 595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate 596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor 598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate

În creditul lor se înregistrează ajustările pentru pierdere de valoare constatată la închiderea exerciţiului precedent pe seama cheltuielilor financiare (cont 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”), iar în debit anularea ajustărilor în exerciţiul următor pe seama veniturilor financiare (cont 7864 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”). Exemplu. În urma inventarierii generale efectuate la 31.12.N, la societatea X se constată următoarea situaţie a valorilor mobiliare: r. crt.

Valori mobiliare pe termen scurt

1.

Acţiuni deţinute la entitităţile afiliate Obligaţiuni emise de către terţi Acţiuni emise de către terţi Total

2. 3.

Valoarea contabilă de intrare

Valoarea de inventar

Valoarea care se înscrie în bilanţ

Minus de valoare

4.000

3.500

3.500

500

6.000 9.000 19.000

5.600 9.200 18.300

5.600 9.000 18.100

400 900

• înregistrarea la 31.12.N a pierderii de valoare a valorilor mobiliare pe termen scurt de 900 lei: 900 lei

6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante

=

591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate 596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor

500 lei

400 lei

Contabilitatea trezoreriei

195

• vânzarea în N+1 a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate: preţul de vânzare 3.800 lei, valoarea contabilă 4.000 lei, pierdere din cedare 200 lei: 3.800 lei 200 lei

5121 Conturi la bănci în lei 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate

=

501 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

4.000 lei

• concomitent se anulează ajustarea pentru pierderea de valoare de 500 lei constatată la 31.12.N: 500 lei

591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

=

7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

500 lei

• vânzarea în N+1 a obligaţiunilor cumpărate emise de terţi: preţul de vânzare 21.000 lei, valoarea contabilă 19.000 lei, câştig din cedare 2.000 lei: 21.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

506 Obligaţiuni 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate

19.000 lei 2.000 lei

• concomitent se anulează ajustarea pentru pierderea de valoare de 400 lei constatată la 31.12.N: 400 lei

596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor

=

7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

400 lei

• vânzarea în N+1 a acţiunilor cumpărate de la terţi: preţul de vânzare 10.000 lei, valoarea contabilă 9.000 lei, câştig din cedare 1.000 lei: 10.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

5081 Alte titluri de plasament 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate

9.000 lei

1.000 lei

Dacă valorile mobiliare pe termen scurt achiziţionate în cursul exerciţiului curent sunt tranzacţionate în exerciţiul următor, în bilanţul exerciţiului curent ele sunt înscrise la valoarea contabilă netă. În exemplul luat, de exemplu, acţiunile deţinute la entităţile afiliate achiziţionate în N la costul de achiziţie de 4.000 lei, rămase în portofoliu, se înscriu în bilanţul exerciţiului N la valoarea contabilă netă de 3.500 lei (4.000 lei – 500 lei). În situaţia în care anularea deprecierii valorilor mobiliare vândute în cursul exerciţiului nu se face la vânzarea lor atunci, la sfârşitul exerciţiului, pentru fiecare categorie de valori mobiliare rămase în portofoliu se calculează deprecierea necesară şi se compară cu deprecierea existentă a valorilor mobiliare vândute:

Contabilitate financiară

196

• dacă deprecierea necesară este mai mare decât deprecierea existentă, se suplimentează deprecierea existentă: 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante

=

59 Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

• dacă deprecierea necesară este mai mică decât deprecierea existentă sau deprecierea nu are obiect, se diminuează, respectiv se anulează deprecierea existentă: 59 Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

=

7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

Investiţiile pe termen scurt de natura valorilor mobiliare exprimate în valută: bonurile de tezaur, obligaţiunile de tezaur etc. sunt evaluate la inventariere în lei la cursul de închidere al exerciţiului. Diferenţa dintre cursul de închidere al exerciţiului şi cursul de la plata achiziţionării se contabilizează ca şi cheltuieli financiare: cont 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” sau ca venituri financiare: cont 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”. 3.2. Contabilitatea decontărilor efectuate prin conturile bancare 3.2.1. Structura şi conturile privind decontările prin conturile bancare Structura generală a decontărilor prin conturile bancare este dată de valorile de încasat, operaţiile de încasări – plăţi efectuate prin conturile curente la bănci şi creditele bancare pe termen scurt. În contabilitatea curentă, operaţiile de decontare prin conturile bancare sunt reflectate cu ajutorul conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci”: 511. Valori de încasat 5112. Cecuri de încasat 5113. Efecte de încasat 5114. Efecte remise spre scontare

512. Conturi curente la bănci 5121. Conturi la bănci în lei 5124. Conturi la bănci în valută 5125. Sume în curs de decontare

518. Dobânzi 5186. Dobânzi de plătit 5187. Dobânzi de încasat

519. Credite bancare pe termen scurt

Conţinutul conturilor din această grupă le imprimă anumite particularităţi care obligă la prezentarea lor separată, cu ocazia contabilizării operaţiilor aferente. 3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind valorile de încasat Valorile de încasat provin din creanţele comerciale ale întreprinderii şi se află în portofoliul acesteia sub următoarele forme: cecuri de încasat, efecte de încasat şi efecte remise spre scontare. Contabilitatea curentă a acestor valori se realizează cu ajutorul contului 511 „Valori de încasat”. Este cont de activ care înregistrează în debitul său valorile de încasat, în credit valorile încasate. Soldul debitor exprimă valorile rămase de încasat.

Contabilitatea trezoreriei

197

a) Decontarea operaţiilor cu cecuri de încasat Cecurile sunt instrumente de plată prin care titularul unui cont curent dispune plata unei sume de bani în favoarea unui terţ. Pentru a putea fi utilizat ca instrument de plată este necesar ca emitentul cecului (trăgătorul) să aibă constituit un depozit bancar, altfel cecul emis poate fi fără acoperire fapt ce este de natură penală. Contul utilizat pentru evidenţa decontării operaţiilor comerciale cu cecuri de încasat este 5112 „Cecuri de încasat”. Considerând că S.C. MOD S.A. livrează mărfuri către S.C. IND S.A. la preţul de 10.000 lei, TVA 19%, plătite de S.C. IND S.A. cu un cec bancar, operaţiile contabile care intervin sunt: • livrarea mărfurilor de către S.C. MOD S.A.: 11.900 lei

411 Clienţi

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

10.000 lei

411 Clienţi

11.900 lei

5112 Cecuri de încasat

11.900 lei

1.900 lei

• primirea cecului de la S.C. IND S.A. şi depunerea la bancă pentru încasare: 11.900 lei

5112 Cecuri de încasat

=

5121 Conturi la bănci în lei

=

• încasarea cecului de către S.C. MOD S.A.: 11.900 lei

b) Decontarea operaţiilor cu efecte de încasat În categoria efectelor de încasat se cuprind cambia şi biletul la ordin. După cum s-a arătat anterior, ele sunt titluri de credit negociabile şi instrumente de plată care constată obligaţia asumată de către debitor (cumpărător) de a plăti la vedere sau la o scadenţă fixată, beneficiarului (furnizorului) sau la ordinul acestuia, o sumă de bani determinată.*) Contul utilizat pentru evidenţa decontării operaţiilor comerciale cu cambii şi bilete la ordin este 5113 „Efecte de încasat”. Creanţa acceptată, respectiv asumată la plată de către debitor (cumpărător) cu aceste instrumente este evidenţiată în contul 413 „Efecte de primit de la clienţi”. În contul 413 se modifică forma juridică a creanţei iniţiale (cont 411 „Clienţi”) din creanţă obişnuită în creanţă mobilizabilă sau creanţă transmisibilă. Menţinând datele exemplului precedent, operaţiile contabile în varianta decontării efectelor de comerţ la vedere sau la termenul fixat sunt următoarele: • primirea de către S.C. MOD S.A. a efectului acceptat la plată de către S.C. IND S.A.: 11.900 lei

413 Efecte de primit de la clienţi

=

5113 Efecte de încasat

=

411 Clienţi

11.900 lei

413 Efecte de primit de la clienţi

11.900 lei

• depunerea efectului la bancă spre încasare (la vedere sau la termenul fixat): 11.900 lei

• încasarea efectului ştiind că banca reţine din valoarea nominală comisionul cuvenit, de exemplu 1%: *)

Vezi 2orme – cadru nr. 6/08.03.1994 privind Legea nr. 58/1934 asupra cambiei şi biletului la ordin, modificată prin O.G. nr. 11/1993, aprobată şi modificată prin Legea nr. 83/1994.

Contabilitate financiară

198

11.781 lei 119 lei

- suma comisionului: 11.900 lei × 1% = 119 lei - suma netă încasată: 11.900 lei – 119 lei = 11.781 lei 5121 = 5113 Conturi la bănci în lei Efecte de încasat 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

11.900 lei

c) Decontarea operaţiilor cu efecte remise spre scontare Remiterea spre scontare a efectelor de comerţ se face numai pentru cele trase cu plata la termen. Prin scontare banca plăteşte purtătorului efectului de comerţ, neajuns la scadenţă, valoarea nominală diminuată cu costul scontării: taxa scontului şi comisionul bancar. Contul utilizat pentru evidenţa decontării operaţiilor comerciale cu efecte de comerţ scontate este 5114 „Efecte remise spre scontare”. Scontul reţinut de bancă se evidenţiază în contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”, iar comisionul bancar în contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”. Menţinând în continuare datele primului exemplu, şi considerând că furnizorul scontează efectul de comerţ cu 3 luni înaintea scadenţei, rata dobânzii bancare fiind de 8%, operaţiile de decontare proprii scontării sunt*): • depunerea efectului la bancă spre scontare cu 3 luni înaintea scadenţei: 11.900 lei

5114 Efecte remise spre scontare

=

• încasarea efectului de comerţ scontat:

11.543 lei 238 lei 119 lei

413 Efecte de primit de la clienţi

- taxa de scont: 11.900 lei × 8% × 3/12 = 238 lei - comisionul bancar: 11.900 lei × 1% = 119 lei Total reţineri 357 lei - suma netă încasată: 11.900 lei – 357 lei = 11.543 lei 5121 = 5114 Conturi la bănci în lei Efecte remise spre 667 scontare Cheltuieli privind sconturile acordate 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

11.900 lei

11.900 lei

3.2.3. Contabilitatea operaţiilor de decontare prin conturile curente la bănci Decontările prin conturile curente la bănci denumite decontări fără numerar sau prin virament se concretizează în încasări şi plăţi făcute de întreprinderi în această modalitate de decontare. Întrucât întreprinderile efectuează decontările atât în lei cât şi în valută ele deschid la bănci conturi distincte. O întreprindere poate să deschidă conturi în lei şi în valută la mai multe bănci, evidenţiind distinct încasările şi plăţile efectuate prin *)

Scontarea şi operaţiile contabile aferente au fost prezentate în detaliu în Cap. V, par. 3.3.4.2

Contabilitatea trezoreriei

199

fiecare dintre aceste bănci. În situaţia în care unele sume se află în curs de decontare, întreprinderile le evidenţiază în contabilitatea lor într-un cont distinct. Contul utilizat pentru reflectarea operaţiilor de încasări şi plăţi fără numerar este 512 „Conturi curente la bănci”. Este cont bifuncţional. În debitul său se înregistrează încasările fără numerar indiferent de sursă. În credit se înregistrează plăţile fără numerar indiferent de destinaţie. Soldul debitor al contului exprimă disponibilităţile băneşti existente la data întocmirii situaţiilor financiare. Atunci când disponibilităţile băneşti sunt insuficiente pentru efectuarea plăţilor, întreprinderile pot conveni cu băncile aranjamente prin contracte bancare pentru efectuarea plăţilor curente până la limita unui plafon convenit. În astfel de situaţii contul prezintă la sfârşitul exerciţiului (perioadei de gestiune) sold creditor care exprimă creditele curente acordate de bănci denumite şi credite de trezorerie. Aceste credite se rambursează automat cu ocazia efectuării de încasări de orice fel în conturile curente. Contabilitatea analitică a conturilor la bănci se ţine pe fiecare bancă, pe feluri de conturi: în lei, în valută, iar în cazul conturilor în valută şi pe fiecare valută. Toate operaţiile de încasări şi plăţi efectuate într-o zi sau într-un interval de câteva zile, într-o monedă: lei sau valută, se consemnează de către bancă în extrasul de cont care se transmite întreprinderii împreună cu documentele justificative care au stat la baza operaţiilor în vederea contabilizării lor. a) Contabilitatea decontărilor prin conturile la bănci în lei Încasările şi plăţile prin conturile la bănci în lei sunt evidenţiate cu ajutorul contului 5121 „Conturi la bănci în lei”, potrivit conţinutului şi funcţiei de principiu a contului 512 „Conturi curente la bănci”. Pentru exemplificarea operaţiilor considerăm următorul extras de cont primit de la bancă de S.C. IND S.A.: Extras de cont (simplificat) 31.05.N*) umăr document 18.246 3.110 46.444 52.006 1.213 49.488 6.876 6.877 *)

Explicaţii**) Sold 30.05.N Ordin de plată (încasare client) Foaie de vărsământ (depunere numerar) Dobânzi încasate aferente lunii mai Ordin de plată (dividende încasate) Cambie (plată furnizor) Comisioane şi speze bancare Ordin de plată (dividende plătite) Ordin de plată (asigurări) Sold 31.05.N

Debit***)

lei Credit***)

10.000 30.000 2.000 500 4.500 20.000 800 12.000 1.200 13.000

Data extrasului nu coincide cu data primirii lui (de regulă extrasul se primeşte cel mai devreme în ziua următoare întocmirii lui) **) Coloană introdusă din necesităţi didactice ***) În înţelesul contabilităţii financiare (de întreprindere)

Contabilitate financiară

200

În baza extrasului de cont prezentat, operaţiile de decontare se contabilizează astfel: • încasările efectuate în contul curent în ziua de 31.05.N: 37.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

411 Clienţi 581 Viramente interne 766 Venituri din dobânzi 761 Venituri din imobilizări financiare

30.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

34.000 lei

2.000 lei 500 lei 4.500 lei

• plăţile efectuate din contul curent în ziua de 31.05.N: 20.000 lei 800 lei

12.000 lei 1.200 lei

403 Efecte de plătit 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 457 Dividende de plată 613 Cheltuieli cu primele de asigurare

=

b) Contabilitatea decontărilor prin conturile la bănci în valută Se particularizează prin faptul că operaţiile de încasări şi plăţi în valută se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb al zilei comunicat de Banca Naţională a României. La sfârşitul exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie în valută (titluri de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută) la cursul de închidere al exerciţiului şi cursul de schimb de la data înregistrării în contabilitate se înregistrează în conturile de cheltuieli financiare (cont 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”) sau de venituri financiare (cont 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”), după caz. Contul utilizat pentru înregistrarea încasărilor şi plăţilor în valută este 5124 „Conturi la bănci în valută”. Exemplu. În cursul exerciţiului N, S.C. PROD S.A. efectuează următoarele operaţii în valută: - vinde clientului A la 1.10.N mărfuri de 15.000 € la cursul de 3,45 lei/€ şi le încasează la 15.10.N la cursul de 3,60 lei/€; - vinde clientului B la 8.11.N mărfuri de 12.000 € la cursul de 3,65 lei/€ şi le încasează la 29.11.N la cursul de 3,50 lei/€; - cumpără de la furnizorul C la 20.12.N mărfuri de 20.000 € la cursul de 3,60 lei/€ şi le plăteşte la 28.12.N la cursul de 3,55 lei/€; - la 31.12.N. cursul de schimb al € este de 3,65 lei. Operaţiile contabile: a) 15.10.N: încasarea mărfurilor de la clientul A la cursul de 3,60 lei/€: - valoarea în lei la încasare: 15.000 € × 3,60 lei = 54.000 lei - valoarea în lei la facturare: 15.000 € × 3,45 lei = 51.750 lei - diferenţă de curs valutar, pozitivă [Dcv (+)] 2.250 lei

Contabilitatea trezoreriei

54.000 lei

201

5124 Conturi la bănci în valută

=

411 Clienţi 765 Venituri din diferenţe de curs valutar

51.750 lei 2.250 lei

b) încasarea mărfurilor de la clientul B la cursul de 3,50 lei/€:

42.000 lei 1.800 lei

- valoarea în lei la încasare: 12.000 € × 3,50 lei = 42.000 lei - valoarea în lei la facturare: 12.000 € × 3,65 lei = 43.800 lei - diferenţă de curs valutar, negativă [Dcv (-)] 1.800 lei 5124 = 411 Conturi la bănci în valută Clienţi 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

43.800 lei

c) 28.12.N: plata mărfurilor furnizorului C la cursul de 3,55 lei/ €:

72.000 lei

- valoarea în lei la plată: 20.000 € × 3,55 lei = 71.000 lei - valoarea în lei la facturare: 20.000 € × 3,60 lei = 72.000 lei - diferenţă de curs valutar, pozitivă [Dcv (+)] 1.000 lei 71.000 lei 401 = 5124 Furnizori Conturi la bănci în valută 1.000 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar

După înregistrarea operaţiilor, situaţia în contul 5124 „Conturi la bănci în valută” la 31.12.N, înainte de calculul diferenţelor de curs valutar, se prezintă astfel: D

C

5124 Conturi la bănci în valută r. op. a. b. TSD

Valută (€) 15.000 12.000 27.000

Lei 54.000 42.000 96.000

r. op.

Valută (€)

Lei

c. TSC SD

20.000 20.000 7.000

71.000 71.000 25.000

d) calculul şi înregistrarea diferenţei de curs valutar la 31.12.N:

550 lei

- valoarea în lei a valutei în sold la cursul din 31.12.N: 7.000 € × 3,65 lei = 25.550 lei - soldul în lei al contului 5124 înainte de actualizare: = 25.000 lei - diferenţă de curs valutar, pozitivă [Dcv (+)] 550 lei 550 lei 5124 = 765 Conturi la bănci în valută Venituri din diferenţe de curs valutar

În urma acestei operaţii soldul în lei al contului 5124 „Conturi la bănci în valută” corespunde valorii în lei a valutei la cursul din 31.12.N: 25.000 lei + 550 lei = 25.550 lei. Dacă diferenţa de curs valutar ar fi fost negativă (valoarea în lei la cursul de închidere mai mică decât soldul în lei înainte de actualizare) ea s-ar fi înregistrat ca o cheltuială financiară prin operaţia: 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

=

5124 Conturi la bănci în valută

Contabilitate financiară

202

c) Contabilitatea operaţiilor privind sumele în curs de decontare Există situaţii în care întreprinderile virează sau depun sume la bănci ori încasează sume de la terţi prin mandat poştal fără ca acestea să fi apărut în extrasul de cont al băncii. Până la înregistrarea sumelor menţionate în extrasul de cont, ele sunt evidenţiate în contabilitatea întreprinderii în contul 5125 „Sume în curs de decontare”. După consemnarea acestor sume în extrasul de cont se înregistrează încasarea lor şi concomitent se creditează contul 5125 „Sume în curs de decontare”. Considerând că S.C. SAN S.A. a livrat mărfuri prin colete în sumă de 3.000 lei preţ de vânzare, TVA 19%, decontabile prin mandat poştal, operaţiile contabile specifice sunt: • livrarea mărfurilor: 3.570 lei

411 Clienţi

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

3.000 lei

411 Clienţi

3.570 lei

570 lei

• primirea mandatului poştal de la client: 3. 570 lei

5125 Sume în curs de decontare

=

• încasarea ulterioară a mandatului poştal în contul curent: 5121 Conturi la bănci în lei

=

5125 Sume în curs de decontare

3.2.4. Contabilitatea dobânzilor aferente conturilor curente la bănci În cursul lunii, conturile curente la bănci pot prezenta zilnic sau continuu, câteva zile la rând, sold debitor sau creditor. Pentru soldul debitor, care exprimă disponibilităţi băneşti, băncile acordă întreprinderilor dobândă corespunzătoare conturilor la vedere, iar pentru soldul creditor, care exprimă credite curente primite, băncile percep întreprinderilor dobândă corespunzătoare conturilor la vedere. La sfârşitul lunii, dobânzile calculate zilnic se cumulează şi se transferă sau se retrag în/din contul întreprinderii. Dobânzile încasate sunt contabilizate ca venituri financiare în contul 766 „Venituri din dobânzi”, iar cele plătite ca cheltuieli financiare în contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile”. În majoritatea cazurilor însă dobânzile calculate la sfârşitul lunii se decontează cu întreprinderile în prima sau a doua zi a lunii următoare. Pentru astfel de cazuri în planul de conturi este prevăzut contul 518 „Dobânzi”, cu două subconturi de gradul II: 5186. Dobânzi de plătit 5187. Dobânzi de încasat

Contul 5186 „Dobânzi de plătit” este de pasiv. Reflectă în creditul său dobânzile datorate băncilor pentru creditele primite în conturile curente care exprimă, potrivit principiului independenţei exerciţiului, cheltuieli de plătit, iar în debit dobânzile plătite. Soldul creditor exprimă dobânzile de plătit.

Contabilitatea trezoreriei

203

Exemplu. S.C. MOD S.A. primeşte la 31.03. extrasul de cont al băncii în care este consemnată plata din contul curent a sumei de 900 lei reprezentând dobânzi datorate la creditele de trezorerie primite în luna martie ; la 2.05. primeşte extrasul de cont în care este consemnată plata sumei de 1.200 lei reprezentând dobânzi datorate la creditele de trezorerie primite în luna aprilie . • 31.03.N: plata dobânzii la creditele aferente lunii martie N: 900 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

5121 Conturi la bănci în lei

900 lei

• 30.04.N: înregistrarea dobânzii de plătit aferente lunii aprilie N: 1.200 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

5186 Dobânzi de plătit

1.200 lei

• 2.05.N: plata dobânzii aferente lunii aprilie N, în sumă de 1.200 lei: 1.200 lei

5186 Dobânzi de plătit

=

5121 Conturi la bănci în lei

1.200 lei

Contul 5187 „Dobânzi de încasat” este de activ. Reflectă în debitul său dobânzile cuvenite aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente care exprimă, potrivit principiului independenţei exerciţiului, venituri de încasat, iar în credit dobânzile încasate. Soldul debitor exprimă dobânzile de încasat. Menţinând datele exemplului precedent, corectate în sensul de referire la dobânzile cuvenite, operaţiile care intervin sunt: • 31.03.N: încasarea dobânzii la disponibilităţile aflate în contul curent, aferente lunii martie N: 900 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

766 Venituri din dobânzi

900 lei

• 30.04.N: înregistrarea dobânzii de încasat aferente lunii aprilie N: 1.200 lei

5187 Dobânzi de încasat

=

766 Venituri din dobânzi

1.200 lei

• 2.05.N: încasarea dobânzii aferentă lunii aprilie N de 1.200 lei: 1.200 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

5187 Dobânzi de încasat

1.200 lei

3.2.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Atunci când disponibilităţile întreprinderilor nu sunt suficiente pentru acoperirea plăţilor, ele pot apela la credite bancare. Grupate după perioada de timp pentru care se acordă, creditele bancare se împart în: • credite curente (credite de trezorerie), acordate prin conturile curente ale întreprinderii; • credite pe termen scurt, acordate prin conturi distincte de credite; • credite pe termen mediu şi lung, acordate, de asemenea, prin conturi distincte de credite. Fiecare dintre aceste categorii de credite se delimitează, în afara perioadei pentru care sunt acordate, prin costul lor. Dacă pentru creditele curente dobânzile percepute de bănci sunt cele corespunzătoare conturilor la vedere, pentru celelalte categorii de credite dobânzile se diferenţiază după perioada de timp pentru care se acordă în funcţie de strategia (politica) fiecărei bănci.

Contabilitate financiară

204

Creditele bancare pe termen scurt, adică pe o perioadă de până la un an, se acordă pe baza contractelor de credit încheiate, fie în lei, fie în valută. Rambursarea creditelor se face la scadenţele consemnate în contracte: eşalonat sau în totalitate la scadenţa finală. Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen scurt pot fi convenite cu rate fixe sau cu rate variabile şi plătibile fie odată cu ratele scadente, fie independent. De exemplu, un împrumut poate fi rambursat în totalitatea sa la finele perioadei pentru care se acordă, dar pentru dobândă se poate conveni plata lunară. Indiferent că sunt calculate pe bază de rată fixă sau variabilă, în virtutea principiului independenţei exerciţiului, dobânzile se constituie ca şi cheltuieli financiare ale fiecărei perioade de gestiune (cont 666 „Cheltuieli privind dobânzile”) chiar dacă plata lor se face în luna următoare sau la scadenţa finală a creditului. În situaţia în care întreprinderile împrumutate, din motive de dificultăţi financiare, nu pot restitui creditele la scadenţă şi solicită decalarea restituirii lor, pe perioada de decalare băncile percep dobânzi penalizatoare care sunt foarte mari comparativ cu dobânzile calculate pe bază de rată fixă sau variabilă. Calculul dobânzilor la creditele pe termen scurt se face după formula dobânzii simple aplicată în funcţie de numărul de zile pentru care se acordă creditul, potrivit relaţiei: Dobânda simplă = Valoarea creditului × R.d.*) ×

t , în care: T

t = numărul de zile pentru care se acordă creditul; T = numărul de zile calendaristice dintr-un an.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt se realizează cu ajutorul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”, dezvoltat pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bănci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

În principiu, în creditul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt” se înregistrează creditele primite pentru nevoi temporare şi dobânzile datorate, iar în debit creditele rambursate şi dobânzile plătite. Soldul creditor exprimă creditele de rambursat şi dobânzile de plătit. Exemplul 1. Credite bancare pe termen scurt în lei S.C. COM S.A. contractează la 15.09.N un credit bancar de 90.000 lei pe o perioadă de 30 zile cu dobândă fixă de 8% pe an. La 15.10.N, S.C. COM S.A. nu poate restitui creditul. Plăteşte însă dobânda aferentă şi convine cu banca rambursarea la 30.10.N. Pentru perioada decalată se percepe o dobândă penalizatoare de 18% pe an. *)

Dacă dobânda se calculează pe bază de rată variabilă, calculul se face fracţionat începând cu prima zi a perioadei în care se modifică nivelul ratei dobânzii.

Contabilitatea trezoreriei

205

Operaţiile contabile: • 15.09.N: primirea creditului în sumă de 90.000 lei: 90.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

5191 Credite bancare pe termen scurt

90.000 lei

• 30.09.N: cheltuielile cu dobânda creditului aferente lunii 09.N: 90.000 lei × 8% × 15/360 zile = 300 lei: 300 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

300 lei

• 15.10.N: cheltuielile cu dobânda aferente perioadei 1-15.10.N: 90.000 lei × 8% × 15/360 zile = 300 lei: 300 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

300 lei

• 15.10.N: plata dobânzii aferentă perioadei 15.09.N-15.10.N: 90.000 lei × 8% × 30/360 zile = 600 lei: 600 lei

5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

=

5121 Conturi la bănci în lei

600 lei

• 15.10.N: trecerea creditului curent în categoria creditelor nerambursate la scadenţă: 90.000 lei

5191 Credite bancare pe termen scurt

=

5192 Credite bancare pe termen scurt neramburasate la scadenţă

90.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

90.000 lei

• 30.10.N: rambursarea creditului restant: 90.000 lei

5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă

=

• 30.10.N plata dobânzii penalizatoare aferentă perioadei de decalare a creditului: 90.000 lei × 18% × 15/360 zile = 675 lei: 675 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

5121 Conturi la bănci în lei

675 lei

Exemplul 2. Credite bancare pe termen scurt în valută S.C. COM S.A. contractează la 1.04.N un credit bancar în valută în sumă de 20.000 € pe o perioadă de 30 zile, cu dobândă fixă de 6% pe an. Cursurile valutare utilizate: la 1.04.N = 3,50 lei/€, la 30.04.N = 3,40 lei/€. Operaţiile contabile: • 1.04.N: primirea creditului: 20.000 € × 3,50 lei = 70.000 lei: 70.000 lei

5124 Conturi la bănci în valută

• 30.04.N: rambursarea creditului:

=

5191 Credite bancare pe termen scurt

70.000 lei

Contabilitate financiară

206

70.000 lei

- valoarea în lei la rambursare: 20.000 € × 3,40 lei = 68.000 lei - valoarea în lei la contractare: 20.000 € × 3,50 lei = 70.000 lei - diferenţă de curs valutar, pozitivă [Dcv (+)] 2.000 lei 68.000 lei 5191 = 5124 Credite bancare pe termen scurt Conturi la bănci în valută 2.000 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar

• 30.04.N: plata dobânzii aferentă perioadei de creditare: 20.000 € × 6% × 1/12 = 100 € × 3,40 lei/€ = 340 lei: 340 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

=

5124 Conturi la bănci în valută

340 lei

3.3. Contabilitatea decontărilor efectuate prin casă 3.3.1. Structura şi conturile privind decontările efectuate prin casă În structura decontărilor prin casă se cuprind: încasările şi plăţile în numerar efectuate prin casieriile întreprinderilor, precum şi valorile achiziţionate necesare întreprinderilor pentru activitatea de exploatare sau pentru nevoi sociale. Contabilitatea curentă a decontărilor efectuate prin casă se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 53 „Casa”: 531. Casa 5311. Casa în lei 5314. Casa în valută

532. Alte valori 5321. Timbre fiscale şi poştale 5322. Bilete de tratament şi odihnă 5323. Tichete şi bilete de călătorie 5328. Alte valori

Contul 531 „Casa” este de activ. În debitul său se înregistrează toate încasările în numerar, în lei sau în valută. În credit se înregistrează plăţile efectuate în numerar, în lei sau în valută. Soldul debitor exprimă numerarul existent în casă, în lei sau în valută. Contul 532 „Alte valori” este, de asemenea, cont de activ. Înregistrează în debitul său valorile achiziţionate (timbre fiscale, tichete de călătorie etc.), iar în credit valorile menţionate consumate. Soldul debitor exprimă existentul de alte valori în casieria întreprinderii. 3.3.2. Contabilitatea operaţiilor de decontare efectuate prin casă Potrivit structurii decontărilor efectuate prin casă se disting două categorii de operaţii: operaţii de decontare cu numerar; operaţii de decontare privind alte valori. a) Operaţiile de decontare cu numerar Documentul pe baza căruia se înregistrează încasările şi plăţile în numerar este Registrul de casă întocmit separat pentru operaţiile în lei şi pentru cele în valută. Se completează zilnic, în ordinea efectuării operaţiilor, pe baza documentelor justificative de încasări şi plăţi care se anexează acestuia. Soldul de

Contabilitatea trezoreriei

207

casă la sfârşitul fiecărei zile se reportează pentru ziua următoare, continuându-se astfel pentru fiecare zi următoare a lunii. Pentru contabilizarea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar, prezentăm exemplificativ registrul de casă de mai jos. Registru de casă (simplificat) 12.06.N lei r. crt.

umăr act de casă / anexă 678 1.698 1.699 679 2.000 680

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Explicaţii

Încasări

Report sold ziua precedentă Ridicare de numerar de la bancă Încasare debitor: Anca Ion Dividende plătite Avans spre decontare: Marin Ion Încasare vânzări: S.C. IND S.A. Depunere numerar la bancă De reportat / TOTAL

Plăţi

Cont corespondent

3.200 100

581 462 457 542 411 581

1.000 4.000 50

950 1.900 800

• 12.06.N: încasările efectuate în sumă de 5.000 lei: 5.000 lei

5311 Casa în lei

=

581 Viramente interne 462 Creditori diverşi 411 Clienţi

4.000 lei 50 lei 950 lei

• 12.06.N: plăţile efectuate în sumă de 5.200 lei: 3.200 lei 100 lei 1.900 lei

457 Dividende de plată 542 Avansuri de trezorerie 581 Viramente interne

=

5311 Casa în lei

5.200 lei

Încasările şi plăţile în valută în numerar se particularizează prin convertirea în lei a valutelor încasate sau plătite în numerar la cursul zilei şi prin calculul diferenţelor de curs valutar aferente încasărilor şi plăţilor curente (dacă anterior au fost constituite creanţe şi angajamente în valută), precum şi calculul diferenţelor de curs valutar aferente numerarului în valută în sold la sfârşitul exerciţiului financiar. Toate operaţiile se contabilizează similar decontărilor fără numerar în valută, înlocuindu-se, evident, contul 5124 „Conturi la bănci în valută” cu contul 5314 „Casa în valută”. b) Operaţiile de decontare privind alte valori Sunt operaţii asimilate decontărilor cu numerar în sensul că apelarea la numerar pentru decontare intervine doar în momentul achiziţionării lor. În momentul utilizării valorilor achiziţionate are loc doar trecerea acestor valori pe cheltuieli.

Contabilitate financiară

208

Exemplul 1. S.C. ELITA S.A. achiziţionează cu numerar următoarele valori: timbre poştale de 40 lei; bilete de odihnă şi tratament de 2.000 lei; tichete şi bilete de călătorie pentru salariaţii care fac deplasări zilnice în localitate în interes de serviciu, 60 lei. Ulterior valorile menţionate sunt utilizate pentru scopurile în care au fost achiziţionate. • achiziţionarea cu numerar de alte valori: 40 lei 2.000 lei 60 lei

5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie

=

5311 Casa în lei

2.100 lei

• utilizarea valorilor pentru scopurile în care au fost achiziţionate: 40 lei

2.000 lei

60 lei

626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări

=

5321 Timbre fiscale şi poştale

=

5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie

=

40 lei

2.000 lei

60 lei

Exemplul 2. S.C. ELITA S.A. achiziţionează de la S.C. SERV S.A. 500 tichete de masă cu valoarea nominală de 10 lei tichetul. Costul tipăririi tichetelor este de 100 lei, TVA 19%. Factura S.C. SERV S.A. s-a decontat prin bancă. După achiziţionare tichetele de masă se acordă salariaţilor: • achiziţionarea tichetelor de masă: 5.000 lei 100 lei

19 lei

5328 Alte valori 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

5.119 lei

5328 Alte valori

5.000 lei

• distribuirea tichetelor de masă salariaţilor: 5.000 lei

642 Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor

=

3.4. Contabilitatea acreditivelor 3.4.1. Contabilitatea decontărilor prin acreditive În literatura de specialitate, acreditivul este definit ca o modalitate de plată prin care se asigură furnizorului certitudinea încasării mărfurilor livrate în condiţiile şi la termenele stabilite prin contractele de vânzare – cumpărare. Certitudinea încasării mărfurilor este dată de faptul că potrivit clauzelor contractuale, cumpărătorul are obligaţia să transfere din contul său curent într-un cont distinct deschis la dispoziţia furnizorului suma prevăzută în contract care urmează a fi decontată în termenii contractului. Pe măsura sau la livrarea

Contabilitatea trezoreriei

209

mărfurilor, furnizorul prezintă băncii la care acreditivul este deschis în favoarea sa, prin intermediul băncii sale, documentele de livrare conforme cu condiţiile contractului şi clauzele acreditivului. După verificarea documentelor, banca la care este deschis acreditivul transferă contravaloarea mărfurilor livrate în contul furnizorului prin intermediul băncii acestuia. Potrivit înţelegerii părţilor, acreditivul poate fi deschis la dispoziţia furnizorului fie la banca acestuia, cazul cel mai frecvent, fie la banca ordonatorului (cumpărătorului). În funcţie de moneda utilizată pentru decontare, acreditivul poate fi deschis în lei, pentru decontările interne, sau în valută, pentru decontările externe. Contul utilizat de către cumpărător pentru decontarea prin acreditive este 541 „Acreditive”, cu subconturile: 5411. Acreditive în lei 5412. Acreditive în valută

Contul 541 „Acreditive” este de activ. Înregistrează în debitul său valoarea acreditivelor deschise la dispoziţia furnizorilor (terţilor), iar în credit sumele plătite, precum şi sumele rămase necheltuite virate în contul curent. Soldul debitor al contului exprimă valoarea acreditivelor existente deschise la bănci. Exemplu: S.C. PROD S.A. contractează vânzarea unor mărfuri către S.C. PIC S.A. în sumă de 90.000 lei cu condiţia decontării lor prin acreditiv documentar. Cumpărătorul, S.C. PIC S.A., deschide un acreditiv domiciliat la banca furnizorului, S.C. PROD S.A., în sumă de 90.000 lei. Furnizorul livrează mărfurile: preţ de vânzare 75.000 lei, TVA 14.250 lei (75.000 lei × 19%), depune setul de documente prevăzut în contract şi în acreditiv la banca sa şi le încasează în aceeaşi zi. Operaţiile contabile la cumpărător: • deschiderea acreditivului în sumă de 90.000 lei la banca furnizorului: 90.000 lei 90.000 lei

581 Viramente interne 5411 Acreditive în lei

= =

5121 Conturi la bănci în lei 581 Viramente interne

90.000 lei 90.000 lei

• plata mărfurilor cumpărate din acreditivul deschis: 75.000 lei + 14.250 lei (TVA) = 89.250 lei: 89.250 lei

401 Furnizori

=

5411 Acreditive în lei

89.250 lei

• transferul sumei neutilizate de 750 lei (90.000 lei – 89.250 lei) în contul curent: 750 lei 750 lei

581 Viramente interne 5121 Conturi la bănci în lei

= =

5411 Acreditive în lei 581 Viramente interne

750 lei 750 lei

Furnizorul înregistrează în contabilitatea sa în mod obişnuit vânzarea şi încasarea mărfurilor în contul curent. Decontările prin acreditive în valută se contabilizează similar celor în lei cu particularitatea că la transferarea acreditivelor în valută neconsumate în contul curent sau la sfârşitul exerciţiului financiar se calculează şi se înregistrează diferenţe de curs valutar aferente soldului contului 5412: diferenţele favorabile 5412 = 765, diferenţele nefavorabile 665 = 5412.

Contabilitate financiară

210

3.4.2. Contabilitatea decontărilor prin avansuri de trezorerie Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau altor asociaţi pentru efectuarea de cheltuieli în numerar în interesul întreprinderii cum ar fi: achiziţii de stocuri, deplasări în ţară sau în străinătate, servicii de poştă şi telecomunicaţii etc. La încheierea operaţiilor pentru care au fost acordate avansurile are loc justificarea cheltuielilor. În acest scop se întocmeşte decontul de cheltuieli la care se anexează documentele justificative. Diferenţele dintre avansurile primite şi cheltuielile justificative se regularizează la depunerea decontului de cheltuieli, prin încasare sau plată, după caz. Avansurile de trezorerie se pot acorda în lei sau în valută. Contabilitatea curentă a operaţiilor privind avansurile de trezorerie se realizează cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie”. Este cont de activ. În debit se înregistrează avansurile acordate în lei sau în valută, în credit avansurile justificate. Soldul debitor al contului exprimă avansurile acordate şi nejustificate. Exemplul 1. Avansuri de trezorerie acordate în lei Se acordă unui salariat un avans de trezorerie în sumă de 650 lei pentru deplasarea într-o altă localitate în vederea achiziţionării unor piese de schimb. La încheierea mandatului salariatul întocmeşte decontul de cheltuieli din care rezultă: - piese de schimb cumpărate, conform facturii şi chitanţei anexate, 476 lei, TVA inclus; - transport, conform biletelor CFR anexate, 60 lei, TVA inclus; - cazare, conform chitanţei hotel, 80 lei, TVA inclus; - diurnă, 12 lei. Cota recalculată de TVA conform normelor fiscale este de 15,96638%. Operaţiile contabile: • acordarea avansului de trezorerie în sumă de 650 lei: 650 lei

542 Avansuri de trezorerie

=

5311 Casa în lei

650 lei

• justificarea avansului de către salariat în sumă de 628 lei: r. crt. 1. 2. 3. 4. 400 lei 129 lei

99 lei

Suma totală 476 60 80 12 628

Felul cheltuielilor Piese de schimb Transport CFR Cazare la hotel Diurnă Total 3024 Piese de schimb 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 4426 TVA deductibilă

=

din care Cheltuieli TVA 76 400 10 50 13 67 12 529 99

542 Avansuri de trezorerie

628 lei

• depunerea la casierie a avansului neconsumat în sumă de 22 lei (650 lei – 628 lei): 22 lei

5311 Casa în lei

=

542 Avansuri de trezorerie

22 lei

Contabilitatea trezoreriei

211

Exemplul 2. Avansuri de trezorerie acordate în valută Se acordă unui salariat un avans în sumă de 400 € la cursul de 3,50 lei/€ pentru deplasarea în străinătate în vederea pregătirii negocierilor pentru încheierea unor contracte. Justificarea avansului: - transport extern 120 €; - cazare 180 €; - diurnă 50 € Total 350 € × 3,50 lei = 1.225 lei. Cursul la data încasării avansului neconsumat este de 3,60 lei/€. Operaţiile contabile: • acordarea avansului în valută: 400 € × 3,50 lei = 1.400 lei: 1.400 lei

542 Avansuri de trezorerie

=

5314 Casa în valută

1.400 lei

• justificarea avansului: 350 € × 3,50 lei = 1.225 lei: 1.225 lei

625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări

=

542 Avansuri de trezorerie

1.225 lei

• depunerea la casierie a avansului neconsumat de 50 € (400 € - 350 €):

180 lei

- valoarea în lei la cursul zilei: 50 € × 3,60 lei = 180 lei - valoarea în lei la data acordării avansului: 50 € × 3,50 lei = 175 lei - diferenţă de curs valutar, favorabilă 5 lei 175 lei 5314 = 542 Casa în valută Avansuri de trezorerie 5 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar

3.5. Contabilitatea viramentelor interne În condiţiile utilizării de către întreprinderi a mai multor conturi pentru decontări fără numerar, deschise la una sau mai multe bănci, în lei sau în valută, şi pentru decontări cu numerar, de asemenea, în lei sau în valută, necesităţi impuse de gestiunea internă conduc la transferuri de sume dintr-un cont în altul. Pentru astfel de operaţii se utilizează contul de tranzit 581 „Viramente interne”. Necesitatea utilizării acestui cont este dată şi de faptul că între data transferării unei sume dintr-un cont în altul există un decalaj. În plus, consemnarea transferurilor se face în documente diferite, specifice fiecărui cont de disponibilităţi. De exemplu, depunerea unei sume în numerar din casă în contul curent la bancă, se înregistrează în registrul de casă în ziua depunerii, iar încasarea sumei în contul curent se înregistrează în extrasul de cont a doua zi. Sau: transferarea unei sume în lei din contul curent deschis la banca X în contul curent deschis la banca Y se consemnează în extrasul de cont al băncii X în ziua dispunerii transferului bancar, iar încasarea în contul curent deschis la banca Y se consemnează în extrasul de cont al acesteia în ziua următoare. Contul 581 „Viramente interne” este de activ. În debitul său se înregistrează sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, iar în credit sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.

Contabilitate financiară

212

Dacă de exemplu, la sfârşitul zilei de 8.03.N o întreprindere depune surplusul de numerar din casă de 2.500 lei la bancă în contul curent, operaţiile contabile sunt: • 8.03.N: depunerea numerarului în contul curent conform foii de vărsământ şi registrului de casă: 2.500 lei

581 Viramente interne

=

5311 Casa în lei

2.500 lei

• 9.03.N: încasarea numerarului în contul curent conform extrasului de cont primit de la bancă: 2.500 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

581 Viramente interne

2.500 lei

4. ÎNTREBĂRI DE CONTROL 1. Definiţi trezoreria, componentele ei şi precizaţi rolul fluxurilor de trezorerie în analiza echilibrului financiar. 2. Există o relaţie între trezoreria netă şi rezultatul exerciţiului ? Dacă da, explicaţi. 3. Care sunt criteriile de recunoaştere a componentelor trezoreriei şi ce particularităţi prezintă ele faţă de criteriile de recunoaştere a activelor şi datoriilor în general ? 4. Care sunt componentele investiţiilor pe termen scurt şi care este conţinutul lor ? 5. Enumeraţi şi analizaţi investiţiile pe termen scurt din categoria „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”. 6. Prin ce se deosebesc investiţiile pe termen scurt în acţiuni deţinute la entităţile afiliate de imobilizările financiare în titluri de participare ? 7. Cum se evaluează investiţiile pe termen scurt potrivit regulilor generale de evaluare şi potrivit regulilor alternative ? 8. Făcând recurs la metodele de contabilizare a deprecierii activelor, cum vedeţi aplicarea lor în cazul investiţiilor pe termen scurt ? Exemplificaţi răspunsul cu aceleaşi date. 9. Ce probleme financiare şi contabile apar în situaţiile calculării dobânzilor la creditele bancare pe bază de rată fixă şi rată variabilă ? Detaliaţi răspunsul. 10. Care sunt riscurile scontării efectelor de comerţ în cazul dificultăţilor financiare ale trasului ? Există soluţii de evitare a acestor riscuri ? 11. De ce cecurile de încasat figurează în planul de conturi separat de efectele de încasat ? 12. De ce avansurile de trezorerie se încadrează în categoria acreditivelor ? Explicaţi.

Capitolul VII CONTABILITATEA FINANCIARĂ A CHELTUIELILOR BI VENITURILOR 1. DEFINIRI BI STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE BI VENITURILE

Noţiunile de cheltuieli şi de venituri, în calitatea lor de structuri calitative legate de măsurarea profitului şi performanţei, au făcut obiectul cap. I, par. 4.4.1. În scopul asigurării continuităţii şi aprofundării problematicii specifice contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor, reluăm în cele ce urmează principalele aspecte ale noţiunilor de cheltuieli şi de venituri aşa cum sunt ele definite de Cadrul contabil general IASB şi de Reglementările contabile conforme cu directivele europene. 1.1. Definiri şi structuri privind cheltuielile Sunt definite de Cadrul contabil general IASB ca „diminuări ale beneficiilor înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”. Definiţia cheltuielilor include atât cheltuielile care se referă la activităţile curente ale întreprinderii cât şi pierderile. • Cheltuielile activităţilor curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile, amortizarea ş.a. În mod obişnuit ele iau forma unei ieşiri sau unei diminuări de valoare a activelor, cum ar fi: numerar sau echivalente de numerar, stocuri, imobilizări corporale ş.a.; • Pierderile reprezintă elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al activităţilor curente. Întrucât reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi nu diferă ca natură de cheltuielile privind activităţile curente, cadrul contabil general nu le consideră structură separată. În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre: inundaţii, incendii etc., precum şi cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De asemenea, definiţia pierderilor include şi pierderile nerealizate cum ar fi: pierderile rezultate din creşterea cursului valutar al datoriilor în valută. De obicei, în contul de profit şi pierdere, pierderile sunt prezentate distinct datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi mărimii lor în procesul decizional. Definiţia prezentată a cheltuielilor se regăseşte în conţinutul ei şi în Reglementările contabile conforme cu directivele europene însă, sub o exprimare proprie. Astfel: „cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumul de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate, cheltuieli de personal, executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.”. În categoria cheltuielilor se includ şi pierderile rezultate sau nu ca urmare a activităţii curente a entităţii, precum şi provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.

214

Contabilitate financiară

Necesităţi ale muncii de contabilitate şi analiză determinate de varietatea cheltuielilor efectuate de o întreprindere, au condus la clasificarea lor după diferite criterii. Trei dintre acestea le considerăm mai reprezentative: natura cheltuielilor, perioada de timp la care se referă, consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie. 1. După natura lor cheltuielile se grupează în trei categorii: cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare. În cadrul fiecărei categorii cheltuielile sunt evidenţiate pe feluri ale acestora indiferent de destinaţie. Cheltuielile de exploatare, sunt ocazionate de realizarea obiectului de activitate al întreprinderii. În mod exemplificativ ele cuprind cheltuieli cum sunt: cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile, costul mărfurilor vândute, cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuielile cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare ş.a. Cheltuielile financiare, sunt ocazionate de activitatea curentă, financiară, a întreprinderii. Ele cuprind cheltuieli cum sunt: pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, cheltuieli din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile, cheltuieli cu amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare ş.a. Cheltuielile extraordinare, sunt rezultate din evenimente sau tranzacţii care sunt clar diferenţiate de activităţile curente (exploatare şi financiare) şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Ca exemple de astfel de cheltuieli menţionăm: distrugerile determinate de dezastre (cutremure, inundaţii, incendii etc.) sau cheltuielile cauzate de exproprieri. O categorie distinctă de cheltuieli frecvente în activitatea unei întreprinderi o constituie cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite. Aceste cheltuieli nu sunt ataşabile cheltuielilor grupate după natura lor, fiind suportate la nivelul întregii activităţi a întreprinderii, în mod global. 2. După perioada la care se referă, consecinţă a aplicării principiului independenţei exerciţiului şi a conectării cheltuielilor la venituri, cheltuielile se împart în: cheltuieli curente şi cheltuieli constatate în avans. a. Cheltuielile curente. Sunt angajate în exerciţiul curent şi conectate la veniturile exerciţiului curent (recunoscute de rezultatul exerciţiului curent). Privite după particularităţile lor, cheltuielile curente se pot diviza în trei grupe: a1. Cheltuieli angajate (consumate) şi plătite în exerciţiul curent, ca de exemplu: cheltuielile cu consumul de materii şi materiale aprovizionate de la furnizori cu facturi, cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate facturate de terţi, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu impozitele şi taxele plătite bugetului de stat etc.; a2. Cheltuieli angajate, de plătit. Sunt consecinţa datoriilor contractate ori constatate pentru scopuri cum sunt: pentru împrumuturi primite (dobânzile datorate evidenţiate în contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”), pentru bunuri primite fără facturi (valoarea estimată datorată evidenţiată în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite”) etc. În fapt „cheltuielile de plătit” sunt cheltuieli aferente exerciţiului curent (exemplu: 666 „Cheltuieli privind dobânzile”), dar datoriile sunt aferente exerciţiului următor (exemplu: 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”).

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

215

Atât cheltuielile cât şi datoriile din această grupă sunt previzionate (estimate), astfel că la constatarea mărimii reale a datoriilor în exerciţiul următor are loc regularizarea mărimii cheltuielilor constatate în exerciţiul precedent. De reţinut că, nu trebuie făcută confuzie între datoriile obişnuite (de exemplu cont 401 „Furnizori”) neplătite până la încheierea exerciţiului, a căror mărime este certă şi cheltuielile de plătit care sunt datorii a căror mărime este incertă la sfârşitul exerciţiului. a3. Cheltuieli calculate. Sunt cheltuieli care, din punct de vedere financiar, nu generează fluxuri de trezorerie, adică plăţi, din partea întreprinderii. Se cuprind în această structură următoarele cheltuieli: cheltuieli cu amortizările, cheltuieli cu provizioanele, cheltuieli cu ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare. b. Cheltuielile constatate în avans. Sunt cheltuieli angajate în exerciţiul curent, dar conectate la veniturile şi implicit la rezultatul exerciţiului(iilor) viitor(oare). Se includ în această structură cheltuieli cum sunt: abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate, precum şi dobânzile aferente contractelor de leasing financiar. 3. După consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie, cheltuielile se grupează în: cheltuieli efective şi cheltuieli calculate. a. Cheltuielile efective. Sunt cheltuieli angajate în exerciţiul curent, plătite sau de plătit. Din punct de vedere financiar aceste cheltuieli generează fluxuri de trezorerie sub formă de plăţi. b. Cheltuielile calculate. Sunt cheltuieli ale exerciţiului curent care nu angajează fluxuri de trezorerie (plăţi). Consecinţele acestor cheltuieli asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie sunt diferite, în funcţie de felul cheltuielilor calculate: amortizări, provizioane, ajustări. În principiu, în exerciţiul în care ele se calculează şi se includ în cheltuieli conduc la diminuarea rezultatului şi la un surplus de disponibil în contul curent egal cu cheltuielile calculate. În exerciţiul(iile) următor(oare) rezultatul exerciţiului nu este influenţat, cazul reluării provizioanelor sau este majorat, cazul reluării ajustărilor; disponibilul bănesc se reduce cu cheltuielile efectuate, cazul consumării provizioanelor, sau nu este influenţat, cazul reluării ajustărilor. 1.2. Definiri şi structuri privind veniturile Veniturile sunt definite de Cadrul contabil general IASB ca fiind „creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor”. Definiţia veniturilor include atât veniturile din activităţi curente cât şi câştigurile din alte surse. • Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii; • Câştigurile reprezintă elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al activităţilor curente. Întrucât câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice, nu diferă ca natură de veniturile din activităţi curente şi, în consecinţă, cadrul general nu le consideră structură separată.

216

Contabilitate financiară

În contrapartida veniturilor pot să apară diferite tipuri de active ca urmare a intrării sau creşterii valorii lor: numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate. De asemenea, veniturile pot să rezulte din achitarea datoriilor. De exemplu, furnizarea de bunuri şi servicii unui creditor pentru achitarea obligaţiei de rambursare a unui împrumut. 2ormele contabile conforme cu directivele europene dau acelaşi conţinut veniturilor sub o exprimare proprie. Astfel, normele precizează că „în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse”. În continuare sunt definite activităţile curente generatoare de venituri, câştigurile şi formele pe care le pot lua veniturile (vânzări, comisioane, dobânzi, dividende ş.a.). Similar cheltuielilor, veniturile se grupează după diferite criterii: natura veniturilor, perioada de timp la care se referă, consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie. 1. După natura lor veniturile se grupează în trei categorii: venituri din exploatare, financiare şi extraordinare. În cadrul fiecărei categorii veniturile sunt evidenţiate pe feluri ale acestora indiferent de sursa de provenienţă. Veniturile din exploatare sunt generate de activităţile curente ale întreprinderii şi includ în structura lor venituri cum sunt: venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii, venituri din variaţia stocurilor, venituri din producţia de imobilizări, venituri din subvenţii de exploatare, venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare ş.a. Veniturile financiare sunt generate de activitatea curentă financiară a întreprinderii. Ca exemple de astfel de venituri menţionăm: venituri din imobilizări financiare, din investiţii pe termen scurt, din creanţe imobilizate, din diferenţe de curs valutar, din dobânzi ş.a. Veniturile extraordinare sunt generate, ca şi cheltuielile extraordinare, de evenimente sau tranzacţii de acest gen. Ele cuprind subvenţiile primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de o întreprindere, ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. 2. După perioada de timp la care se referă, veniturile se împart în: venituri curente şi venituri constatate în avans. a. Veniturile curente. Sunt constatate în exerciţiul curent şi încorporate în rezultatul exerciţiului curent. Ca şi cheltuielile curente, privite după particularităţile lor, se grupează în trei grupe: a1. Venituri primite în exerciţiul curent, ca de exemplu: veniturile din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor cu facturi; venituri din subvenţii de exploatare, venituri din creanţe reactivate ş.a.; a2. Venituri de primit, de încasat. Sunt consecinţa creanţelor constituite pentru scopuri cum ar fi: pentru creditele acordate (dobânzile cuvenite evidenţiate în contul 2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”), pentru bunurile livrate fără facturi (valoarea cuvenită evidenţiată în contul 418 „Clienţi - facturi de întocmit”) etc. Veniturile de primit sunt în fapt venituri aferente exerciţiului curent (exemple: 766 „Venituri din dobânzi”, 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” etc.),

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

217

dar creanţele sunt aferente exerciţiului următor (2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”, 418 „Clienţi - facturi de întocmit”). Atât veniturile cât şi creanţele din această grupă sunt previzionate (estimate) astfel că, la constatarea mărimii reale a veniturilor în exerciţiul următor are loc şi regularizarea creanţelor constatate în exerciţiul precedent. De reţinut că, nici în acest caz, nu trebuie făcută confuzie între creanţele obişnuite (exemplu: cont 411 „Clienţi”) neîncasate până la sfârşitul exerciţiului, a căror mărime este certă, şi veniturile de încasat care sunt creanţe a căror mărime este incertă (nu este definitiv stabilită) la sfârşitul exerciţiului. a3. Venituri calculate. Sunt venituri care, din punct de vedere financiar, nu generează fluxuri de trezorerie, adică încasări, pentru întreprindere. Se cuprind în această structură următoarele venituri: venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, venituri din producţia de imobilizări, venituri din variaţia stocurilor. b. Veniturile constatate în avans. Sunt venituri constatate în exerciţiul curent care aparţin însă exerciţiului(iilor) următor(oare). Se includ în această structură venituri cum sunt: sumele facturate aferente exerciţiului(iilor) următor(oare) sau încasate în contul acestui(or) exerciţiu(ii) reprezentând chirii, abonamente, asigurări etc., precum şi dobânzile aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar. 3. După consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie, veniturile se grupează în: venituri efective şi venituri calculate. a. Veniturile efective. Sunt venituri constatate în exerciţiul curent, primite sau de primit. Din punct de vedere financiar aceste venituri generează fluxuri de trezorerie sub formă de încasări. b. Veniturile calculate. Sunt venituri ale exerciţiului curent care nu generează fluxuri de trezorerie (încasări). Consecinţele veniturilor calculate asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie sunt diferite, în funcţie de felul veniturilor calculate. În principiu, în exerciţiul în care se constată aceste venituri, rezultatul este majorat, cazul provizioanelor neconsumate şi veniturilor din ajustări, sau nu este influenţat, în celelalte cazuri; disponibilul bănesc se reduce, cazul provizioanelor consumate, nu este influenţat, cazul veniturilor din ajustări, sau se reduce fără a fi afectat totalul activelor, în celelalte cazuri. De reţinut că implicaţiile constituirii provizioanelor sau constatării deprecierilor ori pierderilor de valoare şi reluării acestora ulterior la venituri, asupra relaţiei rezultat – trezorerie, au în continuare consecinţe asupra raportului dintre contabilitate şi fiscalitate (vezi Cap. I, par. 7 „Raportul contabilitate – fiscalitate”).

2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA CHELTUIELILOR BI VENITURILOR

În abordarea problematicii recunoaşterii cheltuielilor şi veniturilor trebuie plecat de la două principii contabile generale: principiul recunoaşterii veniturilor şi principiul conectării cheltuielilor cu veniturile. Primul principiu precizează momentul în care trebuie recunoscute veniturile, iar cel de al doilea momentul în care trebuie recunoscute cheltuielile.

218

Contabilitate financiară

De fapt, al doilea principiu este o consecinţă a aplicării principiului recunoaşterii veniturilor şi cere ca mai întâi să se precizeze momentul recunoaşterii veniturilor şi numai după aceea momentul recunoaşterii cheltuielilor. Cu alte cuvinte se aplică metoda conform căreia „cheltuielile urmează veniturile”. Din considerente didactice de respectare a succesiunii întregii problematici, bazându-ne şi pe faptul că elemente de recunoaştere a veniturilor şi cheltuielilor au fost prezentate şi în Cap. I, iar în paragraful precedent au fost detaliate structurile cheltuielilor şi veniturilor, vom păstra în continuare această ordine de tratare. 2.1. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor Cadrul contabil general IASB precizează că „cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferentă diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, iar această reducere poate fi evaluată credibil”. De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu creşterea datoriilor sau reducerea activelor. De exemplu, primirea de servicii de la un terţ determină o recunoaştere a cheltuielilor întreprinderii şi o creştere a datoriilor aferente. Corespunzător momentelor în care sunt recunoscute cheltuielile, cadrul general relevă următoarele situaţii: • Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, consecinţă a conectării cheltuielilor la veniturile din activitatea curentă, implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor din activitatea curentă şi a cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau alte evenimente. De exemplu, diferitele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute ca şi cheltuieli în acelaşi timp (perioadă) cu venitul din vânzarea bunurilor. • Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere pe baza unei proceduri de repartizare sistematică şi raţională. Această situaţie se întâlneşte atunci când se aşteaptă să se obţină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar vag sau indirect. Este cazul recunoaşterii cheltuielilor cu utilizarea unor active ca imobilizările corporale, cheltuieli considerate depreciere sau amortizare. • Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere atunci când un cost nu generează niciun beneficiu economic viitor sau atunci când şi în măsura în care viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaştere în bilanţ sub formă de activ. Este cazul, de exemplu, al pierderilor de stocuri (stocuri a căror perioadă de garanţie a expirat, fără posibilităţi de valorificare; stocuri deteriorate etc.), al creanţelor devenite irecuperabile ş.a. • Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere în acele cazuri în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ. Ca exemple de astfel de cazuri menţionăm: constituirea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, constatarea cheltuielilor cu impozitele şi taxele datorate bugetului de stat.

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

219

Al doilea aspect al recunoaşterii cheltuielilor se referă la evaluarea şi măsurarea lor. În concordanţă cu regulile generale de evaluare, cheltuielile sunt evaluate la costul istoric (valoarea contabilă a activelor consumate sau a datoriilor pentru serviciile primite ori de altă natură). Determinarea mărimii cheltuielilor este însă în funcţie de politicile contabile aplicate de întreprindere în evaluare: alegerea metodei de calcul al amortizării, a metodei de evaluare a stocurilor la ieşire etc. 2.2. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor Conform Cadrului contabil general IASB „veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil”. Aceasta înseamnă că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu, vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub formă de creanţe comerciale sau de disponibilităţi băneşti şi o recunoaştere a veniturilor aferente. În vederea recunoaşterii lor, IAS 18 „Venituri din activităţi curente” grupează veniturile, în funcţie de tranzacţiile şi evenimentele care le-au generat, în următoarele categorii: 1. venituri din vânzarea bunurilor; 2. venituri din prestarea serviciilor; 3. venituri din utilizarea de către alţii a activelor întreprinderii, producătoare de dobânzi, redevenţe şi dividende. 2ormele contabile conforme cu directivele europene adaugă veniturilor de mai sus veniturile calculate din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare. IAS 18 „Venituri din activităţi curente” precizează şi semnificaţiile termenilor utilizaţi în definirea veniturilor şi evaluarea lor, şi anume: - venitul din activităţi curente reprezintă fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciţiu financiar, primit de o întreprindere (entitate) în cursul activităţilor obişnuite ale acesteia atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor la capitalurile proprii. Veniturile din activităţi curente includ doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de întreprindere în nume propriu. Sumele colectate în numele unor terţe părţi, cum ar fi taxele de vânzare, taxele pentru bunuri şi servicii, taxele pe valoarea adăugată ş.a. nu sunt beneficii economice de primit de către întreprindere şi, deci, sunt excluse din veniturile din activitatea curentă. Comisioanele percepute pentru serviciile prestate de către o întreprindere sunt însă recunoscute ca venituri din activitatea curentă; - valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective. 1. Veniturile din vânzarea bunurilor Sunt recunoscute în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii: a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

220

Contabilitate financiară

b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor; c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către întreprindere; e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.

Prezentăm în continuare cazurile cele mai frecvente privind recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor. Cazul 1. Transferul riscurilor şi beneficiilor coincide cu transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea (trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului). Dacă de exemplu o întreprindere livrează produse în luna curentă cu factură, ea recunoaşte ca venituri contravaloarea produselor vândute la preţul de vânzare şi, concomitent, recunoaşte ca cheltuieli costul produselor vândute. Cazul 2. Transferul riscurilor şi beneficiilor apare într-un moment diferit de transferul sau de trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului, şi anume: a) atunci când întreprinderea are obligaţii legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de prevederile garanţiilor normale; b) în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiţionată de primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea bunurilor; c) când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului şi nu a fost încă realizată de către întreprindere; d) când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare – cumpărare şi întreprinderea nu este sigură de probabilitatea înapoierii bunurilor.

În toate aceste cazuri tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu este constatat nici un venit întrucât întreprinderea păstrează riscurile semnificative ale proprietăţii. Exemplu: trimiterea mărfurilor spre vânzare în consignaţie nu reprezintă pentru deponent o vânzare întrucât păstrează riscurile semnificative legate de bunurile depuse spre a fi vândute în consignaţie. Deponentul le evidenţiază ca o stare „spre vânzare” în contul 357 „Mărfuri aflate la terţi”. La primirea decontului pentru vânzări de la consignatar deponentul constată venitul realizat şi-l înregistrează în contabilitate la nivelul preţului de vânzare. Cazul 3. Întreprinderea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent proprietăţii. În acest caz tranzacţia constituie o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. Exemplu: vânzările cu amănuntul cu clauză de returnare a banilor, în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În acest caz este suficient să se constituie un provizion pentru valoarea estimată a returnărilor. 2. Veniturile din prestarea de servicii Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod credibil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în măsura execuţiei contractului la data închiderii bilanţului. Condiţiile pentru estimarea credibilă a rezultatului unei tranzacţii sunt: a) valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către întreprindere;

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

221

c) stadiul de execuţie a tranzacţiei la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în mod credibil; d) costurile apărute pe parcursul tranzacţiei şi costurile de finalizare a tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.

Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei este denumită în mod curent metoda procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.*) 3. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende Veniturile din această categorie sunt recunoscute conform criteriilor generale de recunoaştere (probabilitatea obţinerii de beneficii economice asociate tranzacţiei şi evaluarea credibilă a valorii veniturilor). Bazele de recunoaştere proprii fiecărui fel de venit: • Veniturile din dobânzi sunt recunoscute, potrivit IAS 18 „Venituri din activităţi curente” utilizând metoda dobânzii efective.**) Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă şi intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele preachiziţie şi postachiziţie, atunci doar partea postachiziţie este recunoscută ca venit. Reglementările contabile conforme cu directivele europene prevăd recunoaşterea dobânzilor periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente. În lipsa altor precizări, putem spune că recunoaşterea veniturilor din dobânzi prin OMFP nr. 1752/2005 este reglementată oarecum diferit de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. • Veniturile din redevenţe se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform termenilor contractului. • Veniturile din dividende sunt recunoscute când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa. 4. Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt recunoscute când nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă. Ca şi în cazul cheltuielilor, recunoaşterea veniturilor implică şi evaluarea şi măsurarea lor. În conformitate cu IAS 18 „Venituri din activităţi curente”, veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primită sau de primit, ţinând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ permis de întreprindere. În cele mai multe cazuri, contraprestaţia ia forma numerarului sau echivalentelor de numerar. În consecinţă, suma veniturilor este dată de suma numerarului sau echivalentelor de numerar, primită sau de primit. În cazul în care contraprestaţia primită sau de primit ia forma unor alte bunuri sau servicii (schimburi de bunuri sau de servicii), determinarea mărimii veniturilor devine mai dificilă, aplicându-se următoarele reguli:

*)

Pentru detalii vezi IAS 18 „Venituri din activităţi curente”. Metoda dobânzii efective este descrisă de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”, paragrafele 9 şi AG5 – AG8. **)

Contabilitate financiară

222

• dacă bunurile sau serviciile sunt schimbate cu altele similare ca natură şi valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacţie ce generează venituri şi, deci, nu se recunoaşte niciun venit. De exemplu, în cazul unor mărfuri alimentare (ulei, lapte etc.) furnizorii schimbă stocurile între diferite zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume sau pentru a evita costurile de transport. De reţinut că, legislaţia din ţara noastră nu permite efectuarea schimbului de bunuri şi servicii fără întocmirea documentelor corespunzătoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vânzare şi o cumpărare simultană;*) • dacă bunurile sau serviciile sunt schimbate cu altele ce nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacţie ce generează venit. Veniturile sunt evaluate la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, corectată cu orice sume transferate în numerar sau echivalente. Exemplu: o întreprindere livrează alteia piese de schimb şi primeşte de la aceasta apă caldă de aceeaşi valoare. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod rezonabil, veniturile sunt evaluate la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustate cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

3. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND CHELTUIELILE 3.1. Conturile privind cheltuielile Sunt conturi care, ca şi cele de venituri, sunt destinate reflectării operaţiilor referitoare la gestiunea (externă) a întreprinderii. În planul de conturi, în clasa 6, conturile de cheltuieli sunt structurate astfel: 60. CHELTUIELI PRIVID STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia şi apa 606. Cheltuieli privind animalele şi păsările 607. Cheltuieli privind mărfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele

61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

*)

MFP – „Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Partea I, Ed. Economică, 2001, pag. 103.

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

223

613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMITE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64. CHELTUIELI CU PERSOALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor 645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 6451. Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6452. Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6453. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6582. Donaţii şi subvenţii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FIACIARE 663. Pierderi din creanţe legate de participaţii 664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate 6641. Cheltuielile privind imobilizările financiare cedate 6642. Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate

665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobânzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare

67. CHELTUIELI EXTRAORDIARE 671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOAELE ŞI AJUSTĂRILE PETRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

Contabilitate financiară

224

686. Cheltuieli financiare pierdere de valoare

privind

amortizările si ajustările pentru

6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus

După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Înregistrează în debitul lor cheltuielile efectuate, după natura lor şi pe feluri de cheltuieli. La finele exerciţiului cheltuielile se repartizează, în vederea calculării rezultatului financiar, asupra contului de profit sau pierdere. Se pot dezvolta pe conturi analitice, în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale întreprinderii. 3.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare 3.2.1. Cheltuieli privind stocurile Potrivit planului de conturi general, cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile cu: materiile prime; materialele consumabile şi de natura obiectelor de inventar; materialele nestocate; energia şi apa; animalele şi păsările; mărfurile; ambalajele. Calculul şi contabilizarea cheltuielilor privind stocurile se diferenţiază în funcţie de metoda folosită pentru contabilizarea lor: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. 1. În metoda inventarului permanent normele contabile din ţara noastră prevăd recunoaşterea cheltuielilor cu stocurile în momentul utilizării lor prin consum sau prin vânzare, adică la ieşirea lor din gestiune. Operaţia contabilă, de principiu, de recunoaştere a cheltuielilor este: 60 Cheltuieli privind stocurile

=

3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie

În această fază de contabilizare, problema principală este cea a evaluării stocurilor ieşite, în funcţie de care se dimensionează nivelul cheltuielilor de exploatare cu stocurile. După cum s-a arătat, metode diferite conduc la rezultate diferite. O politică contabilă orientată spre evaluarea la ieşire a stocurilor după metodele CMP şi FIFO conduce la diminuarea cheltuielilor, majorarea rezultatului şi a impozitului pe profit, după cum o politică contabilă orientată pe evaluarea stocurilor la ieşire după metoda LIFO are efecte inverse: majorarea cheltuielilor, diminuarea rezultatului şi a impozitului pe profit. Precizare. În varianta recunoaşterii cheltuielilor cu stocurile în momentul aprovizionării, aşa cum prevăd IAS 2 „Stocuri” şi IAS 18 „Venituri din activităţi curente”, în contabilizarea operaţiilor de aprovizionare şi consum ar interveni, potrivit

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

225

Planului Contabil General francez, un cont de „Cheltuieli privind variaţia stocurilor cumpărate” (de exemplu 60/x). Cheltuielile cu stocurile s-ar contabiliza astfel: • la aprovizionare: materii prime, preţ de cumpărare 2.000 lei, TVA 19%: 2.000 lei 380 lei

601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

2.380 lei

• concomitent, recepţia stocurilor de materii prime cumpărate: 2.000 lei

301 Materii prime

=

60/x Cheltuieli privind variaţia stocurilor cumpărate

2.000 lei

• la eliberarea în consum. Evaluarea se face după metodele cunoscute: CMP, FIFO, LIFO, de exemplu pentru suma de 1.200 lei: 1.200 lei

60/x Cheltuieli privind variaţia stocurilor cumpărate

=

301 Materii prime

1.200 lei

De reţinut că, varianta de mai sus nu influenţează în nici un fel nivelul cheltuielilor de exploatare cu stocurile şi nici nivelul rezultatului exerciţiului. 2. În metoda inventarului intermitent, cheltuielile cu stocurile aprovizionate sunt recunoscute în momentul cumpărării. Aceste cheltuieli sunt ajustate prin scădere pentru costul stocurilor constatate la inventarul final şi prin adăugire pentru preluarea la cheltuielile exerciţiului curent a costului stocurilor iniţiale. Deci, operaţiile contabile specifice sunt: • aprovizionarea cu stocuri, de exemplu materii prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

• constatarea stocului final la inventar: 301 Materii prime

=

601 Cheltuieli cu materiile prime

Costul stocurilor consumate rezultă ca sold al contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime” care se preia lunar de contul 121 „Profit sau pierdere”. Dacă în cazul metodei inventarului permanent problema principală de determinare a nivelului cheltuielilor cu stocurile o constituie evaluarea stocurilor la ieşire, în metoda inventarului intermitent problema principală o constituie evaluarea stocurilor finale. Potrivit normelor contabile, evaluarea stocurilor finale poate fi făcută prin oricare dintre metodele cunoscute: CMP, FIFO, LIFO. Alegerea metodei influenţează nivelul cheltuielilor curente de exploatare şi al rezultatului, astfel: - dacă se alege o metodă de evaluare care conduce la supraevaluarea stocurilor finale, de exemplu FIFO, consecinţele vor fi: diminuarea cheltuielilor curente şi majorarea rezultatului;

Contabilitate financiară

226

- dacă se alege o metodă de evaluare care conduce la subevaluarea stocurilor finale, de exemplu LIFO, consecinţele vor fi: majorarea cheltuielilor curente şi diminuarea rezultatului. 3.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi În această structură de cheltuieli se cuprind cheltuielile ocazionate direct de activitatea de exploatare a întreprinderii: întreţineri şi reparaţii; redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări, precum şi cheltuieli legate de activitatea de ansamblu a întreprinderii: colaboratori; comisioane şi onorarii; protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; poştă şi telecomunicaţii; servicii bancare şi asimilate ş.a. Recunoaşterea cheltuielilor cu serviciile executate de terţi se contabilizează prin formula contabilă de principiu: 61 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi

=

401 Furnizori 462 Creditori diverşi 512 Conturi curente la bănci etc.

Recunoaşterea oricărui element al situaţiilor financiare implică automat evaluarea şi măsurarea sa. Pentru lucrările şi serviciile prestate de terţi evaluarea şi măsurarea cheltuielilor nu ridică probleme întrucât valorile serviciilor rezultă din documentele doveditoare care exprimă valoarea justă a contraprestaţiilor plătite sau de plătit. Astfel de documente pot fi: facturi, deconturi de cheltuieli, contracte şi/sau poliţe de asigurare, contracte de închiriere, liste de plată, extrase de cont ş.a. Câteva exemple de contabilizare: 1. Factura primită de la un terţ pentru o reparaţie executată: valoarea serviciilor 5.000 lei, TVA 19%: 5.000 lei

950 lei

611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 4426 TVA deductibilă

=

401 Furnizori

5.950 lei

2. Decontul de cheltuieli însoţit de documente justificative, prezentat de un salariat, în sumă de 476 lei, din care TVA 76 lei: 400 lei

76 lei

625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 4426 TVA deductibilă

=

542 Avansuri de trezorerie

476 lei

3. Comisioanele şi spezele bancare plătite pentru serviciile de decontare prestate de banca comercială în sumă de 300 lei: 300 lei

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

=

5121 Conturi la bănci în lei

300 lei

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

227

3.2.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Cuprind cheltuielile aferente diverselor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau altor organisme publice: • pro-rata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă; • taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit, care depăşesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură; • decontările cu bugetul statului privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cum sunt: diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă, impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, precum şi alte impozite şi taxe; • datoriile şi vărsămintele de efectuat către alte organisme publice. Evaluarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se face pe baza prevederilor legale cu privire la determinarea datoriilor ori reducerea creanţelor aferente fiecărui fel de astfel de impozite. Contabilitatea cheltuielilor menţionate se realizează cu ajutorul contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. Exemple de operaţii: 1. O întreprindere achiziţionează la 1.08.N o clădire cu valoarea de cumpărare de 900.000 lei. Cota de impozit pe clădiri hotărâtă de Consiliul local este de 1%. Calculul şi înregistrarea impozitului pe clădiri pentru exerciţiul N: 900.000 lei × 1% × 5/12 luni = 3.750 lei: 3.750 lei 635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

3.750 lei

2. O întreprindere exportă mărfuri pe cont propriu în condiţia de livrare FOB în sumă de 10.000 € × 3,50 lei/€. Comisionul vamal datorat 0,5% din valoarea externă FOB. Calculul şi înregistrarea comisionului vamal: 10.000 € × 3,50 lei/€ × 0,5% = 175 lei: 175 lei 635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

447 Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate

175 lei

3.2.4. Cheltuieli cu personalul Deţin o pondere însemnată în totalul cheltuielilor de exploatare. Normele contabile în vigoare includ în categoria cheltuielilor cu personalul cheltuielile cu: salariile datorate personalului, tichetele de masă acordate personalului şi cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială care cuprind: contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, contribuţia întreprinderii pentru ajutorul de şomaj, contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate, alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială. Evaluarea cheltuielilor cu personalul se face, ca şi în cazul precedent potrivit prevederilor legale cu privire la determinarea datoriilor privind personalul:

Contabilitate financiară

228

• cheltuielile cu salariile sunt cele aferente salariilor brute consemnate în statele de salarii. Calculul salariilor se face potrivit normelor legale şi în limita prevederilor bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate; • cheltuielile cu tichetele de masă se determină în limita bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate, potrivit legii; • cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială se determină în funcţie de totalul salariilor brute realizate şi de cotele de contribuţie stabilite prin lege pentru angajatori. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 64 „Cheltuieli cu personalul”. Exemplu. La o întreprindere totalul salariilor brute calculate în luna mai N este de 80.000 lei; valoarea nominală a tichetelor de masă distribuite este de 720 lei, iar cota de contribuţie la asigurările sociale este de 19,75%. Operaţiile contabile: 1. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile datorate personalului în sumă de 80.000 lei: 80.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului

=

421 Personal – salarii datorate

80.000 lei

2. Înregistrarea cheltuielilor cu tichetele de masă distribuite salariaţilor în sumă de 720 lei: 720 lei

642 Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor

=

5328 Alte valori

720 lei

3. Înregistrarea cheltuielilor privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale: 80.000 lei × 19,75% = 15.800 lei: 15.800 lei

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale

=

4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale

15.800 lei

Celelalte contribuţii privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează similar operaţiei 3 dar, evident, în conturi diferite de cheltuieli şi de datorii. 3.2.5. Alte cheltuieli de exploatare Prin această structură sunt delimitate următoarele cheltuieli în contabilitatea financiară: pierderile din creanţe şi debitori diverşi; alte cheltuieli de exploatare cuprinzând: despăgubirile, amenzile şi penalităţile plătite, donaţiile şi subvenţiile acordate, cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţii de capital, precum şi alte cheltuieli de exploatare. Evaluarea cheltuielilor de mai sus se face potrivit reglementărilor legale proprii fiecărei astfel de cheltuieli: • pierderile din creanţe şi debitori diverşi sunt evaluate la valoarea corespunzătoare preţului net de vânzare (valoarea nominală a creanţei – TVA) sau la valoarea nominală a creanţei, dacă aceasta nu include şi TVA; • despăgubirile, amenzile şi penalităţile sunt evaluate la o valoare calculată pe baza prevederilor contractuale; • donaţiile şi subvenţiile acordate sunt evaluate la valoarea contabilă a bunurilor în cauză (stocuri, disponibilităţi) sau la valoarea neamortizată a bunurilor

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

229

de natura imobilizărilor amortizabile, precum şi la valoarea justă din momentul efectuării unor astfel de operaţii; • activele de natura imobilizărilor amortizabile cedate sau scoase din funcţiune sunt evaluate la valoarea neamortizată; • alte cheltuieli de exploatare sunt evaluate potrivit felului acestora. De exemplu, redevenţele privind ratele de leasing financiar sunt evaluate în funcţie de costul de achiziţie şi durata perioadei de leasing financiar. Contabilitatea cheltuielilor de mai sus se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare”. Exemple de operaţii: 1. O întreprindere aflată în litigiu cu un client în stare de dificultate financiară: valoarea nominală a creanţei 5.950 lei, din care TVA 950 lei, înregistrează, pe baza hotărârii instanţei de judecată privind falimentul clientului, pierderea din creanţa constituită la livrarea bunurilor: 5.000 lei

654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 4427 TVA colectată

950 lei

=

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

5.950 lei

şi Debit

8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”

5.950 lei

2. Întreprinderea X are încheiat un contract cu întreprinderea Y pentru vânzarea unei cantităţi de materii prime la data de 6.03.N. Livrarea materiilor prime s-a făcut cu 20 de zile întârziere, cumpărătorul solicitând potrivit prevederilor contractuale penalităţi de 4.000 lei. Plata penalităţilor se înregistrează prin formula contabilă: 4.000 lei

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi

=

5121 Conturi la bănci în lei

4.000 lei

3. Întreprinderea X scoate din evidenţă un utilaj vândut. Valoarea contabilă 10.000 lei, amortizarea calculată 6.000 lei: 6.000 lei

4.000 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

2131 Echipamente tehnologice

10.000 lei

3.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare Potrivit planului de conturi general, cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanţe legate de participaţii, cheltuielile privind investiţiile financiare cedate, cheltuielile din diferenţe de curs valutar, cheltuielile privind dobânzile, cheltuielile privind sconturile acordate şi alte cheltuieli financiare. Evaluarea cheltuielilor financiare se face în conformitate cu prevederile reglementărilor contabile, financiare şi comerciale, şi anume:

Contabilitate financiară

230

• pierderile din creanţele legate de participaţii se evaluează la valoarea creanţelor imobilizate pierdute; • cheltuielile privind investiţiile financiare cedate se calculează ca diferenţă între preţul de cumpărare, mai mare, şi preţul de vânzare, mai mic, al investiţiilor financiare cedate; • cheltuielile din diferenţele de curs valutar se calculează ca diferenţă între cursul valutar de la constituirea creanţelor şi obligaţiilor în valută şi cursul valutar de la lichidare sau de la închiderea exerciţiului financiar; • cheltuielile privind dobânzile se calculează în funcţie de ratele dobânzilor practicate de către împrumutători, mărimea împrumuturilor şi perioada de creditare; • cheltuielile privind sconturile acordate se calculează în funcţie de ratele sconturilor şi mărimea preţului de vânzare a bunului, respectiv mărimea valorii nominale a efectelor de comerţ scontate. Operaţiile privind cheltuielile financiare se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli din grupa 66 „Cheltuieli financiare” şi în creditul conturilor care evidenţiază natura cheltuielii: conturi de creanţe, de angajamente, de trezorerie, de dobânzi ş.a. Exemple de operaţii: 1. Întreprinderea X a executat o lucrare de racordare la reţeaua de apă unui terţ şi, potrivit contractului încheiat, a depus în contul acestuia o garanţie de bună execuţie de 1.000 lei. Pentru defecţiuni de execuţie, clientul a executat (încasat) garanţia: 1.000 lei

663 Pierderi din creanţe legate de participaţii

=

267 Creanţe imobilizate

1.000 lei

2. Întreprinderea X primeşte la 1.04.N un credit bancar în sumă de 60.000 lei, rambursabil în 3 rate anuale egale, cu dobândă fixă de 8% pe an. Dobânda datorată se achită împreună cu ratele anuale ale creditului. Dobânda datorată la 31.12.N pentru perioada de folosire a creditului în exerciţiul N (1.04.N – 31.12.N) este: 60.000 lei × 8% × 9/12 luni = 3.600 lei: 3.600 lei 3.600 lei 666 = 1682 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

3. Întreprinderea X vinde produse finite unui client la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 19%. Scontul de decontare acordat, calculat în factura iniţială este de 1%. Înregistrarea scontului de decontare: 20.000 lei × 1% = 200 lei: 200 lei

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

=

411 Clienţi

200 lei

3.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Cheltuielile extraordinare sunt acelea care rezultă din evenimente sau tranzacţii care sunt clar diferenţiate de activităţile curente ale întreprinderii şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Se înscriu în această categorie distrugerile determinate de dezastre (cutremure, inundaţii, incendii etc.) sau cheltuielile cauzate de exproprieri.

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

231

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se realizează cu ajutorul contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”. Dacă de exemplu, în urma unui cutremur a fost distrus un depozit cu mărfuri: valoarea contabilă a depozitului 50.000 lei, amortizarea calculată 22.000 lei, iar costul de achiziţie al mărfurilor distruse este de 30.000 lei, înregistrările contabile care intervin sunt: • scoaterea din evidenţă a depozitului: 22.000 lei

28.000 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale 671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

=

212 Construcţii

50.000 lei

371 Mărfuri

30.000 lei

• scoaterea din evidenţă a mărfurilor distruse: 30.000 lei

671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

=

3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare Cheltuielile din această categorie sunt cheltuieli calculate şi au implicaţii directe asupra mărimii rezultatului şi trezoreriei. După natura lor, unele dintre aceste cheltuieli sunt de exploatare, altele financiare. Pentru înregistrarea lor în contabilitate se utilizează conturile din grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare”. Cheltuielile cu amortizarea sunt proprii imobilizărilor necorporale şi imobilizărilor corporale amortizabile. Mărimea lor este în funcţie de opţiunile întreprinderii cu privire la determinarea duratei de viaţă utilă, valorii amortizabile şi stabilirea metodei de calcul al amortizării. Dacă o întreprindere calculează cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor necorporale în sumă de 5.000 lei şi cu amortizarea imobilizărilor corporale în sumă de 85.000 lei, operaţia contabilă de înregistrare a amortizării este: 90.000 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

280 Amortizări privind imobilizările necorporale 281 Amortizări privind imobilizările corporale

5.000 lei

85.000 lei

Cheltuielile cu provizioanele. Sunt cheltuieli de exploatare calculate la constituirea sau majorarea provizioanelor pentru acoperirea riscurilor şi cheltuielilor prevăzute de reglementările contabile. Mărimea acestor cheltuieli este estimată pentru fiecare fel de provizion, pe baza raţionamentului managementului întreprinderii suplimentat cu: experienţa tranzacţiilor similare, rapoarte elaborate de experţi independenţi, metode şi

Contabilitate financiară

232

statistici de evaluare etc. Fiind estimate, provizioanele constituite trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare. Constituirea, de exemplu, a unui provizion pentru litigii în sumă de 500 lei şi a unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor în sumă de 1.500 lei se înregistrează prin formula contabilă: 2.000 lei

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

=

1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

500 lei 1.500 lei

Cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea imobilizărilor şi activelor circulante. Sunt cheltuieli de exploatare calculate la sfârşitul exerciţiului financiar prin care se constată o depreciere reversibilă a unor imobilizări şi active circulante. Mărimea acestor cheltuieli este, de asemenea, estimată şi rezultă din compararea valorii de inventar (mai mică), care este în fapt o valoare estimată, cu valoarea contabilă (mai mare). Valoarea de inventar îmbracă diferite forme de exprimare: valoare recuperabilă, în cazul imobilizărilor corporale şi necorporale; valoare realizabilă netă, în cazul stocurilor; valoare probabilă de încasat în cazul creanţelor etc. Constatarea la 31.12.N a următoarelor valori la elementele de mai jos, Felul elementelor 1. Imobilizări corporale 2. Materii prime

Valoare de inventar 100.000 25.000

Valoare contabilă 120.000 30.000

Depreciere 20.000 5.000

conduce la înregistrările contabile: 20.000 lei

5.000 lei

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

=

291 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

20.000 lei

5.000 lei

Cheltuielile cu ajustările pentru pierdere de valoare. Sunt cheltuieli financiare calculate la sfârşitul exerciţiului prin care se constată o pierdere reversibilă de valoare a unor imobilizări financiare şi active circulante de natura investiţiilor pe termen scurt. Fiind calculate prin compararea valorii de inventar cu valoarea contabilă, în condiţiile în care valoarea de inventar este estimată, rezultă că şi mărimea cheltuielilor cu ajustările pentru pierdere de valoare este estimată. Valoarea de inventar a imobilizărilor financiare este valoarea justă a titlurilor de valoare imobilizate care poate îmbrăca formele de: curs mediu al ultimei luni, pentru titlurile cotate la bursă; valoare probabilă de negociere, pentru titlurile necotate. Valoarea de inventar pentru investiţiile pe termen scurt în valori mobiliare este valoarea de cotaţie din ultima zi de cotaţie pentru valorile mobiliare admise la

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

233

tranzacţionarea pe o piaţă reglementată sau valoarea probabilă de negociere pentru valorile mobiliare neadmise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (necotate). În cazul instrumentelor financiare, valoarea justă se determină prin referire la valoarea de piaţă pentru instrumentele pentru care se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă sau valoarea determinată cu ajutorul unor metode şi tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele financiare pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă. Constatarea la 31.12.N a următoarelor valori la elementele de mai jos, Felul elementelor 1. Interese de participare 2. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

Valoare de inventar 7.000

Valoare contabilă 8.000

6.000

6.500

Pierdere de valoare 1.000 500

conduce la înregistrările contabile: 1.000 lei

500 lei

6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante

=

2962 Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare

1.000 lei

=

591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

500 lei

3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit După cum s-a arătat, cheltuielile cu impozitul pe profit formează o categorie distinctă de cheltuieli, neataşabile cheltuielilor grupate după natura lor, fiind suportate la nivelul întregii activităţi a întreprinderii, în mod global. Calculul cheltuielilor cu impozitul pe profit se face aplicând cota legală de impozitare asupra bazei de impozitare (profitul impozabil). Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 69 „Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”: 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus

Considerând că o întreprindere a calculat pentru exerciţiul N un profit impozabil în sumă de 100.000 lei, în condiţiile în care cota de impozit pe profit este de 16%, suma impozitului pe profit este de: 100.000 lei × 16% = 16.000 lei: 16.000 lei

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

=

4411 Impozitul pe profit

16.000 lei

Contabilitate financiară

234

4. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND VENITURILE 4.1. Conturile privind veniturile Sunt conturi care, ca şi cele de cheltuieli, sunt destinate reflectării operaţiilor referitoare la gestiunea (externă) a întreprinderii. În planul de conturi general, conturile de venituri sunt structurate, în clasa 7, astfel: 70. CIFRA DE AFACERI ETĂ 701. Venituri din vânzarea produselor finite 702. Venituri din vânzarea semifabricatelor 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705. Venituri din studii şi cercetări 706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 707. Venituri din vânzarea mărfurilor 708. Venituri din activităţi diverse

71. VARIAŢIA STOCURILOR 711. Variaţia stocurilor

72. VEITURI DI PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722. Venituri din producţia de imobilizări corporale

74. VEITURI DI SUBVEŢII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenţii de exploatare 7411. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socialã 7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datoratã

75. ALTE VEITURI DI EXPLOATARE 754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii 7588. Alte venituri din exploatare

76. VEITURI FIACIARE 761. Venituri din imobilizări financiare 7611. Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate 7613. Venituri din interese de participare

762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creanţe imobilizate 764. Venituri din investiţii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizări financiare cedate 7642. Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

235

765. Venituri din diferenţe de curs valutar 766. Venituri din dobânzi 767. Venituri din sconturi obţinute 768. Alte venituri financiare

77. VEITURI EXTRAORDIARE 771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare

78. VEITURI DI PROVIZIOAE ŞI AJUSTĂRI PETRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor 7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ

786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Înregistrează în creditul lor veniturile realizate, după natura lor şi pe feluri de venituri. La finele exerciţiului conturile de venituri se închid prin încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului. Se pot dezvolta pe conturi analitice, în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale întreprinderii. 4.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare 4.2.1. Venituri aferente cifrei de afaceri netă Cifra de afaceri netă reprezintă totalitatea veniturilor realizate din livrările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii şi alte venituri din exploatare, mai puţin reducerile comerciale acordate clienţilor. Prin reglementările contabile în vigoare în cifra de afaceri se mai includ şi veniturile din dobânzi aferente operaţiilor de leasing la societăţile care au ca obiect principal de activitate leasingul şi veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri. Contabilitatea operaţiilor privind veniturile aferente cifrei de afaceri netă se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 70 „Cifra de afaceri netă” şi a conturilor 766 „Venituri din dobânzi” (analitic distinct pentru dobânzile din operaţiile de leasing) şi 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”. Tratamentele contabile privind veniturile aferente cifrei de afaceri netă se diferenţiază în funcţie de factori cum sunt: obiectul tranzacţiilor comerciale, care determină şi formele veniturilor cifrei de afaceri: vânzări, comisioane, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, dobânzi, subvenţii; modalităţile de decontare a tranzacţiilor: decontare imediată sau la termen; moneda de decontare: lei sau valută. În funcţie de factorii menţionaţi, grupăm veniturile aferente cifrei de afaceri netă în şase categorii: A. Venituri din vânzări de bunuri; B. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate; C. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii;

Contabilitate financiară

236

D. Venituri din activităţi diverse; E. Venituri din dobânzi aferente leasingului; F. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri. A. Venituri din vânzări de bunuri Sunt veniturile provenite din vânzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor. Recunoaşterea veniturilor din vânzări de bunuri are loc în momentul transferării dreptului de proprietate asupra bunurilor către clienţi, adică la predarea sau livrarea lor, cu îndeplinirea condiţiilor prezentate în par. 2.2. „Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor”. Evaluarea vânzărilor de bunuri se face la valoarea justă, adică la preţul de vânzare, exclusiv reducerile comerciale, preţul fiind negociat între vânzător şi cumpărător şi consemnat în contractul de vânzare – cumpărare. Exemple de operaţii: 1. Vânzări de bunuri cu plata imediată În astfel de tranzacţii suma veniturilor este egală cu valoarea justă (preţul de vânzare) a contraprestaţiei primite, dacă încasarea se face în numerar, sau de primit, dacă încasarea se face cu instrumente de plată decontabile la vedere. Dacă întreprinderea X vinde cu plata imediată în numerar întreprinderii Y produse finite la preţul de vânzare de 30.000 lei, TVA 19%, veniturile şi încasarea lor se înregistrează prin operaţiile: • vânzarea produselor finite: 35.700 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

30.000 lei

5.700 lei

• încasarea în numerar a produselor vândute: 35.700 lei

5311 Casa in lei

=

411 Clienţi

35.700 lei

2. Vânzări de bunuri cu plata ulterioară Sunt vânzări pe credit comercial (cu plata la termen), purtătoare de dobândă. TVA se aplică numai asupra preţului de vânzare nu şi asupra dobânzii. Preţul de vânzare a bunurilor se constituie venit din exploatare iar dobânda venit financiar curent, pentru vânzările pe credit până la un an şi venit financiar în avans pentru vânzările pe credit peste un an. Exemplu. Întreprinderea X livrează întreprinderii Y produse finite pe credit comercial pe o perioadă de 90 de zile cu o factură ce cuprinde dobânda separată de preţ: FACTURĂ - preţul de vânzare - TVA 19% - Dobânda TOTAL

50.000 lei 9.500 lei 5.000 lei 64.500 lei

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

64.500 lei

411 Clienţi

=

237

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată 766 Venituri din dobânzi

50.000 lei

9.500 lei 5.000 lei

B. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate Sunt venituri provenite din realizarea de lucrări de construcţii, montaj, reparaţii, asistenţă tehnică şi service în perioada postgaranţie, intermedieri ş.a. Recunoaşterea acestor venituri are loc pe măsura executării sau la terminarea executării tranzacţiei, după caz, cu îndeplinirea condiţiilor de recunoaştere prevăzute de IAS 11 „Contracte de construcţii”, pentru lucrările de construcţii şi IAS 18 „Venituri din activităţi curente”, pentru prestările de servicii. Evaluarea veniturilor din lucrări executate şi servicii prestate se face la valoarea justă, adică la nivelul tarifelor negociate de către părţi. Exemple de operaţii: Exemplul 1. S.C. PREST S.A. facturează către S.C. IND S.A. o lucrare de reparaţii executată la o linie tehnologică: valoare reparaţii 4.000 lei, TVA 19%: 4.760 lei

411 Clienţi

=

704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 4427 TVA colectată

4.000 lei

760 lei

Exemplul 2. S.C. EXIM S.A. exportă mărfuri în comision în contul S.C. PROD S.A. Exportul se realizează în condiţia de livrare FOB pentru suma de 10.000 € × 3,50 lei/€, comisionul cuvenit S.C. EXIM S.A. fiind de 5%. S.C. EXIM S.A. înregistrează la venituri comisionul cuvenit de 1.750 lei (10.000 € × 5% = 500 € × 3,50 lei/€) şi ca datorie faţă de S.C. PROD S.A. valoarea exportului de 35.000 lei (10.000 € × 3,50 lei/€): • venitul din comision (pe baza facturii interne emise către S.C. PROD S.A.) în sumă de 1.750 lei: 1.750 lei

411 Clienţi (anal. S.C. PROD S.A.)

=

704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

1.750 lei

• creanţa externă şi datoria de transferat către S.C. PROD S.A. în sumă de 35.000 lei (pe baza facturii externe): 35.000 lei

411 Clienţi (anal. Client extern)

=

401 Furnizori (anal. S.C. PROD S.A.)

35.000 lei

C. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii Sunt venituri realizate din utilizarea de către alţii a activelor întreprinderii. Se recunosc, pe baza contabilităţii de angajamente, conform termenilor contractelor. Evaluarea şi măsurarea veniturilor se face prin negociere în funcţie de elemente

Contabilitate financiară

238

cum sunt: natura activului cedat pentru utilizare, durata pentru care a fost cedat, amplasarea activului, interesele financiare ale proprietarului. Exemple de operaţii: Exemplul 1. Societatea de leasing MEGA închiriază unui terţ un utilaj în regim de leasing operaţional pentru o perioadă de trei ani începând cu data de 1.01.N. Costul de achiziţie al utilajului este de 90.000 lei, durata normală de funcţionare 5 ani. Amortizarea utilajului se face după metoda degresivă, coeficientul de multiplicare a ratei liniare fiind 1,5. Marja de profit a societăţii de leasing este de 20% şi se aplică la amortizarea calculată. Încasarea ratelor de leasing se face anual. Calculul redevenţei în contractul de leasing operaţional se prezintă ca în tabelul de mai jos: Exerciţiul financiar

Valoarea contabilă rămasă a utilajului la începutul exerciţiului 1 90.000 63.000 44.1002) 29.4003) -

Amortizarea degresivă (col. 1 × rata degresivă)1)

0 2 N 27.000 N+1 18.900 N+2 14.700 N+3 Total 60.600 1) Rata degresivă: 100 : 5 ani = 20% × 1,5 = 30%

Profitul societăţii de leasing (col. 2 × marja profit) 3 5.400 3.780 2.940

Rata de leasing4)  Total col. 2 + Total col. 3    3 ani  

12.120

4 24.240 24.240 24.240 72.270

Amortizarea liniară: 90.000 lei × 20% = 18.000 lei/an

2) Începând cu N+2 amortizarea se calculează după metoda liniară 3) 29.400 lei este valoarea rămasă neamortizată 4) Rata de leasing = (60.600 lei + 12.120 lei) : 3 ani = 24.240 lei

Înregistrarea ratei de leasing aferentă exerciţiului N, TVA 19%: 28.846 lei

411 Clienţi

=

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune, chirii 4427 TVA colectată

24.240 lei

4.606 lei

Exemplul 2. S.C. COM S.A. închiriază un spaţiu comercial negociind cu chiriaşul o chirie lunară de 25.000 lei, TVA 19%. Factura lunară pentru încasarea chiriei se înregistrează prin formula: 29.750 lei

411 Clienţi

=

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 4427 TVA colectată

25.000 lei

4.750 lei

D. Venituri din activităţi diverse Sunt venituri realizate din activităţi diverse cum sunt: servicii prestate clienţilor la vânzarea bunurilor, servicii prestate în interesul personalului, valorificarea ambalajelor, comisioane ş.a.

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

239

Recunoaşterea acestor venituri se face în momentul realizării lor, iar evaluarea la valoarea justă a serviciilor, bunurilor cedate etc., stabilită prin negociere între părţi. Exemplu. S.C. EXIM S.A. exportă mărfuri pe cont propriu în condiţia de livrare CAF. Valoarea externă CAF este de 10.000 € din care serviciul de transport extern 1.000 €. Cursul valutar la facturarea la extern 3,50 lei/€. - valoarea externă CAF: - transportul extern: - valoarea externă FOB:

10.000 € × 3,50 lei/€ = 35.000 lei 1.000 € × 3,50 lei/€ = 3.500 lei 9.000 € × 3,50 lei/€ = 31.500 lei

Facturarea mărfurilor la extern se înregistrează prin formula: 35.000 lei

411 Clienţi

=

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse

31.500 lei

3.500 lei

E. Venituri din dobânzi aferente leasingului Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 au inclus în cifra de afaceri netă şi veniturile din dobânzi înregistrate de societăţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul. Întrucât redevenţa în leasingul operaţional este constituită din amortizare şi profit, iar în leasingul financiar din cota parte din valoarea contabilă a bunului şi dobânda aferentă, considerăm, în lipsa altor precizări, că reglementarea are în vedere leasingul financiar. Pentru locator, determinarea venitului financiar din dobânzi se face prin aplicarea ratei dobânzii la soldul creanţei rămase de rambursat. Cealaltă componentă a redevenţei, cota parte din valoarea contabilă a bunului cedat în leasing, denumită rambursarea de capital, se determină ca diferenţă între valoarea ratei redevenţei şi dobânda calculată. Exemplu. Societatea de leasing MOTOR S.A. a achiziţionat un autoturism tip X la solicitarea S.C. MOB S.A. de a-l prelua în leasing financiar. Costul de achiziţie al autoturismului este de 250.000 lei, durata de viaţă 6 ani, durata contractului de leasing 4 ani, dobânda contractului 25% pe an. Redevenţele convenite prin contract se plătesc anual pentru suma de 93.750 lei fiecare. La sfârşitul contractului locatarul are dreptul să achiziţioneze autoturismul la valoarea reziduală de 69.824 lei (250.000 lei costul de achiziţie – 189.176 lei rambursările de capital). Calculul redevenţei în contractul de leasing financiar se prezintă ca în tabelul de mai jos*): Valoarea creanţei de leasing înainte de facturarea ratei 1 250.000 218.750 179.687 130.859 Total

Rata nr. 0 1 2 3 4

*)

Dobânda 25%

Valoarea ratei

Rambursarea de capital

2 = 1× 25% 62.500 54.687 44.922 32.715 194.824

3 93.750 93.750 93.750 93.750 375.000

4 = 3-2 31.250 39.063 48.828 61.035 180.176

Soldul creanţei după fiecare rată 5 = 1-4 218.750 179.687 130.859 69.824

Exemplu inspirat din „Studii de caz în condiţiile aplicării reglementărilor contabile simplificate”, Ed. Economică, 2003, pag. 133-144, autori: Maria Manolescu ş.a.

Contabilitate financiară

240

Operaţiile contabile: a) predarea autoturismului în leasing financiar şi evidenţierea concomitentă a venitului în avans din dobânzi: 250.000 lei

194.824 lei

2675 Împrumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

=

2133 Mijloace de transport

250.000 lei

=

472 Venituri înregistrate în avans

194.824 lei

b) facturarea primei rate anuale de leasing, TVA 19%: 99.687 lei

411 Clienţi

=

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 4427 TVA colectată 2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

31.250 lei

5.937 lei 62.500 lei

c) înregistrarea concomitentă a venitului curent din dobânzi de 62.500 lei şi cheltuielilor curente de exploatare cu cota parte din valoarea contabilă a autoturismului (rambursarea de capital) de 31.250 lei: 62.500 lei 31.250 lei

472 Venituri înregistrate în avans 658 Alte cheltuieli de exploatare

= =

766 Venituri din dobânzi 2675 Împrumuturi acordate pe termen lung

62.500 lei 31.250 lei

F. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri Sunt sume primite de la buget pentru compensarea cheltuielilor de exploatare efectuate peste nivelul veniturilor realizate într-un exerciţiu financiar precedent. Subvenţiile sunt recunoscute ca venituri ale perioadei în care ele urmează să compenseze cheltuielile sau pierderile. De aceste subvenţii beneficiază întreprinderile din anumite categorii în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a lor. Potrivit IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”, subvenţiile guvernamentale trebuie să fie recunoscute drept venit, pe o bază sistematică şi raţională, pe parcursul perioadelor care sunt necesare pentru acordarea lor. Criteriile de determinare a subvenţiilor trecute la venituri sunt în funcţie de particularităţile fiecărei întreprinderi şi de considerentele pentru care se acordă: compensarea cheltuielilor peste nivelul veniturilor realizate în primii ani de funcţionare, compensarea cheltuielilor cu personalul angajat suplimentar pentru dezvoltarea întreprinderilor etc.

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

241

De exemplu, o întreprindere nou înfiinţată, la 1.10.N urmează să primească o subvenţie guvernamentală în sumă de 300.000 lei destinată să acopere o parte din pierderile prevăzute în bugetele de venituri şi cheltuieli pentru primii trei ani de funcţionare. Pierderile prevăzute în bugete sunt: exerciţiul 1 – 25.000 lei, exerciţiul 2 – 150.000 lei, exerciţiul 3 – 100.000 lei, exerciţiul 4 – 75.000 lei. Recunoaşterea subvenţiilor la venituri s-ar putea face în acest caz pe baza ponderii pierderilor fiecărui exerciţiu în totalul pierderilor celor trei exerciţii, potrivit calculelor de mai jos: Exerciţiul 0 N N+1 N+2 N+3 Total

Pierderile prevăzute în bugete 1 25.000 150.000 100.000 75.000 350.000

Pondere în totalul pierderilor 2 7% 43% 29% 21% 100%

Subvenţia recunoscută la venituri 3 = 300.000 lei × col. 2 21.000 129.000 87.000 63.000 300.000

Operaţiile în exerciţiul : • înregistrarea subvenţiei de exploatare de primit de la buget în sumă de 21.000 lei: 21.000 lei

4451 Subvenţii guvernamentale

=

7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri

21.000 lei

=

4451 Subvenţii guvernamentale

21.000 lei

• încasarea subvenţiei de la buget: 21.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

4.2.2. Venituri din variaţia stocurilor Consideraţii prealabile. Normalizatorii români au încadrat contul 711 „Variaţia stocurilor” în categoria conturilor de venituri dar ezită în a-l denumi şi prezenta astfel. În reglementările precedente (OMFP nr. 94/2001) contului 711 „Variaţia stocurilor” i s-a atribuit funcţia de evidenţă a costului producţiei stocate şi a variaţiei acesteia fără nicio altă precizare. Desigur că, nu este un cont de venituri propriu – zise dar este asimilat veniturilor care, în fapt, sunt venituri potenţiale. De altfel, în primele reglementări contabile apărute după anul 1990 aprobate prin HG nr. 704/14.12.1993 contul a fost denumit „Venituri din producţia stocată”. Rămânând la opinia exprimată, contul 711 „Variaţia stocurilor” evidenţiază în creditul său veniturile potenţiale la nivelul costului de producţie al producţiei obţinute şi producţiei în curs de execuţie constatate la sfârşitul perioadei, iar în debit anularea veniturilor potenţiale la nivelul costului de producţie al producţiei vândute şi al producţiei în curs de execuţie reluată la începutul perioadei. Deci, veniturile potenţiale din producţia stocată se recunosc la nivelul costului de producţie pe măsura obţinerii producţiei şi la constatarea producţiei în curs la sfârşitul perioadei şi se derecunosc pe măsura vânzării producţiei şi la reluarea producţiei în curs la începutul perioadei fără să fie influenţate rezultatele financiare.

Contabilitate financiară

242

Câteva exemple: Exemplul 1. Toată producţia obţinută se vinde în cursul perioadei. u există producţie în curs de execuţie. O întreprindere efectuează în luna X diverse cheltuieli de producţie (materii prime, salarii etc.) în sumă de 40.000 lei şi obţine produse finite evaluate la costul de producţie de 40.000 lei. Toate produsele se vând la preţul de vânzare de 50.000 lei, TVA 19%. Operaţiile contabile: • înregistrarea cheltuielilor de producţie efectuate în sumă de 40.000 lei: 40.000 lei

Conturi de cheltuieli din clasa 6

=

Conturi de stocuri Conturi de datorii Conturi de disponibilităţi etc.

40.000 lei

• obţinerea produselor finite evaluate la costul de producţie de 40.000 lei: 40.000 lei

345 Produse finite

=

711 Variaţia stocurilor

40.000 lei

• vânzarea produselor finite la preţul de vânzare de 50.000 lei, TVA 19%: 59.500 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

50.000 lei

9.500 lei

• scăderea din gestiune a stocurilor vândute şi anularea veniturilor potenţiale aferente, 40.000 lei cost de producţie: 40.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

345 Produse finite

40.000 lei

În urma repartizării cheltuielilor şi veniturilor în contul 121 „Profit sau pierdere”, rezultatul financiar este profit de 10.000 lei calculat ca diferenţă între veniturile din exploatare (cont 701) de 50.000 lei şi cheltuielile de exploatare (conturi din clasa 6) de 40.000 lei. Contul 711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold. Exemplul 2. Toate produsele obţinute rămân în stoc la sfârşitul lunii curente (X) dar se vând în luna următoare (Y). u există producţie în curs de execuţie. Se menţin datele exemplului 1. Luna X: • înregistrarea cheltuielilor de producţie în sumă de 40.000 lei: 40.000 lei

Conturi de cheltuieli din clasa 6

=

Conturi de stocuri Conturi de datorii Conturi de disponibilităţi etc.

40.000 lei

• obţinerea produselor finite evaluate la costul de producţie de 40.000 lei: 40.000 lei

345 Produse finite

=

711 Variaţia stocurilor

40.000 lei

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

243

În urma repartizării cheltuielilor şi veniturilor în contul 121 „Profit sau pierdere”, rezultatul financiar al lunii X este zero întrucât veniturile potenţiale sunt evaluate la nivelul costului de producţie al produselor obţinute. Luna Y: • vânzarea produselor finite la preţul de vânzare de 50.000 lei, TVA 19%: 59.500 lei

411 Clienţi

=

701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA colectată

50.000 lei

9.500 lei

• scăderea produselor vândute din gestiune şi anularea veniturilor potenţiale aferente, 40.000 lei cost de producţie: 40.000 lei

711 Variaţia stocurilor

=

345 Produse finite

40.000 lei

În urma repartizării veniturilor în contul 121 „Profit sau pierdere”, rezultatul financiar al lunii Y este profit de 10.000 lei, identic cu cel calculat la exemplul 1. Profitul s-a calculat ca diferenţă între veniturile din exploatare (cont 701) de 50.000 lei şi veniturile potenţiale anulate, la nivelul costului de producţie, aferente producţiei vândute (cont 711). 4.2.3. Venituri din producţia de imobilizări Se referă la imobilizările necorporale şi corporale realizate pe cont propriu. Veniturile sunt recunoscute, ca şi în cazul stocurilor fabricate, la nivelul costului de producţie al imobilizărilor obţinute şi al celor aflate în curs de execuţie la sfârşitul perioadei. Toate veniturile recunoscute sunt încorporate la sfârşitul perioadei în contul de profit sau pierdere fără a genera rezultat financiar (sunt egale cu costul de producţie al imobilizărilor evidenţiat în diverse conturi de cheltuieli din clasa 6). Operaţiile contabile de principiu: • cheltuielile de producţie efectuate pentru obţinerea imobilizărilor: Conturi de cheltuieli din clasa 6

=

Conturi de stocuri Conturi de datorii Conturi de disponibilităţi etc.

• imobilizările obţinute şi cele constatate în curs de execuţie la sfârşitul lunii, evaluate la costul de producţie: Costul de producţie Costul de producţie Costul de producţie

20 Imobilizări necorporale 21 Imobilizări corporale 23 Imobilizări în curs

=

72 Venituri din producţia de imobilizări

Costul de producţie

• repartizarea cheltuielilor şi veniturilor la sfârşitul perioadei asupra contului 121 „Profit sau pierdere”: 121 Profit sau pierdere 72 Venituri din producţia de imobilizări

= =

Conturi de cheltuieli din clasa 6 121 Profit sau pierdere

Contabilitate financiară

244

4.2.4. Venituri din subvenţii de exploatare Subvenţiile din exploatare se acordă pentru diverse obiective: acoperirea pierderilor, diferenţelor de preţ, plata personalului, pentru asigurări şi protecţie socială ş.a. Structura completă a acestor subvenţii este cea corespunzătoare conturilor sintetice de gradul II ale contului sintetic 741 „Venituri din subvenţii de exploatare”. Beneficiază de subvenţii de exploatare o întreprindere sau o categorie de întreprinderi, care îndeplinesc anumite criterii, în schimbul respectării anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare. Recunoaşterea veniturilor se face când există suficientă siguranţă că întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării lor şi că subvenţiile vor fi primite. Momentul recunoaşterii poate fi cel al constituirii creanţei faţă de buget (subvenţii de primit) sau cel al încasării de la buget (subvenţii primite). Recunoaşterea veniturilor din subvenţii de exploatare, aşa cum prevede IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”, trebuie făcută pe o bază sistematică şi raţională pe parcursul perioadelor care sunt necesare pentru acordarea lor, adoptându-se criterii specifice fiecărui fel de subvenţie. Contabilizarea operaţiilor privind subvenţiile de exploatare se face similar subvenţiilor aferente cifrei de afaceri tratate în par. 4.2.1, diferind, desigur, modul de determinare a fiecărei subvenţii. De exemplu, subvenţiile pentru acoperirea cheltuielilor cu plăţile compensatorii acordate personalului disponibilizat se determină în funcţie de mărimea şi numărul salariilor compensatorii şi de numărul personalului disponibilizat. Considerând că în exerciţiul N s-au efectuat plăţi compensatorii de 750.000 lei, iar subvenţia este acordată tot în N, la constatarea îndeplinirii condiţiilor pentru acordare, operaţiile contabile sunt: • înregistrarea cheltuielilor cu plăţile compensatorii: 750.000 lei

750.000 lei

6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 462 Creditori diverşi

=

462 Creditori diverşi

750.000 lei

=

5121 Conturi la bănci în lei

750.000 lei

• înregistrarea creanţei faţă de buget de a încasa subvenţia şi încasarea ei: 750.000 lei

445 Subvenţii

750.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

=

7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socialã 445 Subvenţii

750.000 lei

750.000 lei

4.2.5. Alte venituri din exploatare În structura acestor venituri se cuprind veniturile din: creanţe reactivate; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi subvenţii primite; vânzarea activelor şi alte operaţii de capital; subvenţii pentru investiţii; alte venituri din exploatare. Recunoaşterea acestor venituri se face în momentul constatării sau încasării lor, după caz, iar evaluarea lor se face după natura fiecărui venit, ca de exemplu:

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

245

• veniturile din creanţe reactivate sunt evaluate, pe baza datelor contabile, la valoarea nominală a creanţelor trecute la pierderi mai puţin TVA aferentă; • veniturile din despăgubiri, amenzi şi penalităţi sunt evaluate pe baza prevederilor contractuale; • veniturile din vânzarea activelor imobilizate sunt evaluate pe baza valorii juste a activelor vândute. Contabilitatea veniturilor din această categorie se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 75 „Alte venituri din exploatare”. Exemple de operaţii: 1. Întreprinderea X constată starea de solvabilitate a unui client, înainte de expirarea perioadei de prescripţie, înregistrat anterior la pierderi. Valoarea nominală a creanţei 5.950 lei, din care TVA 950 lei: 5.950 lei

4111 Clienţi

Credit

=

754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 4427 TVA colectată

şi 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”

5.000 lei

950 lei

5.950 lei

2. Întreprinderea X înregistrează la sfârşitul lunii cur ente amortizarea unei instalaţii achiziţionată parţial din subvenţii pentru investiţii (în proporţie de 60%). Valoarea calculată a amortizării este de 2.000 lei: • înregistrarea amortizării aferente lunii curente: 2.000 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

2.000 lei

• transferarea la veniturile din exploatare a părţii din amortizare corespunzătoare proporţiei de subvenţionare a instalaţiei: 2.000 lei × 60% = 1.200 lei: 1.200 lei

131 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii

=

7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii

1.200 lei

4.3. Contabilitatea veniturilor financiare Veniturile financiare cuprind, potrivit reglementărilor în vigoare, veniturile din: imobilizări financiare, investiţii financiare pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii financiare cedate, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi obţinute şi alte venituri financiare. Recunoaşterea veniturilor financiare se face, ca regulă, la constatarea sau la realizarea (încasarea) lor. Evaluarea lor se face conform prevederilor reglementărilor contabile, financiare şi comerciale proprii fiecărui fel de venit financiar. Astfel: • veniturile din imobilizări financiare şi din investiţii pe termen scurt în titluri de valoare se evaluează de către investitor în funcţie de profitul repartizat pe această destinaţie de către beneficiarul investiţiei. Aceste venituri sunt dividende care, potrivit hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor pot fi distribuite sau reinvestite;

Contabilitate financiară

246

• veniturile rezultate din investiţii financiare cedate, deţinute pe termen scurt, se evaluează la nivelul diferenţei dintre preţul de vânzare, mai mare, şi valoarea contabilă, mai mică, a investiţiilor financiare cedate; • veniturile din dobânzi şi sconturi se evaluează la nivelul ratei(lor) dobânzii(lor) cuvenite la acordarea împrumuturilor, respectiv la nivelul ratei(lor) scontului(rilor) convenite la decontarea tranzacţiilor de cumpărare; • veniturile din diferenţe de curs valutar se evaluează la nivelul diferenţei dintre cursul valutar de la constituirea creanţelor şi angajamentelor în valută şi cursul valutar de la lichidarea lor sau, pentru cele rămase în sold la 31.12..., cursul valutar de închidere a exerciţiului financiar. Pentru disponibilităţile în valută în sold la sfârşitul exerciţiului financiar veniturile din diferenţe de curs se calculează ca diferenţă între valoarea în lei a valutei(lor) la cursul din 31.12... şi soldul în lei al conturilor de disponibilităţi băneşti înainte de actualizare. Contabilitatea operaţiilor privind veniturile financiare se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 76 „Venituri financiare”. Exemple de operaţii: 1. Întreprinderea X care deţine titluri de participare la întreprinderea Y reinvesteşte dividendele cuvenite pentru exerciţiul N în sumă de 50.000 lei şi încasează dividendele pentru titlurile de plasament deţinute la întreprinderea Z în sumă de 20.000 lei: 50.000 lei

20.000 lei

261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 5121 Conturi la bănci în lei

=

=

761 Venituri din imobilizări financiare 762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt

50.000 lei

20.000 lei

2. Întreprinderea X, care a acordat un împrumut întreprinderii Y la care deţine titluri de participare, înregistrează dobânda de încasat cuvenită la 31.12.N în sumă de 25.000 lei, scadenţa de încasare fiind în N+1: 25.000 lei

2672 Dobânda aferentã sumelor datorate de entităţile afiliate

=

763 Venituri din creanţe imobilizate

25.000 lei

3. Întreprinderea X vinde titlurile de plasament deţinute în acţiuni la o întreprindere afiliată: valoarea de vânzare 60.000 lei, valoarea de cumpărare 48.000 lei: 60.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

501 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate

48.000 lei

12.000 lei

4.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare Veniturile extraordinare sunt rezultate din compensaţiile primite sub formă de subvenţii de la buget pentru acoperirea cheltuielilor sau pierderilor determinate de evenimente extraordinare: dezastre (cutremure, inundaţii, incendii etc.), exproprieri pentru cauză de utilitate publică, reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate etc.

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

247

Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul contului 771 „Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare si altele similare”. Exemplu. Pentru fluidizarea traficului într-o zonă aglomerată, autoritatea locală a decis străpungerea unei străzi înfundate expropriind o parte din terenul întreprinderii X. Despăgubirea acordată de la bugetul local este în sumă de 200.000 lei, valoarea contabilă a terenului fiind de 40.000 lei. Operaţiile contabile: • scoaterea din active a terenului expropriat: 40.000 lei

671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

=

2111 Terenuri

40.000 lei

• constituirea creanţei faţă de bugetul local pentru încasarea despăgubirii: 200.000 lei

445 Subvenţii

=

771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare si altele similare

200.000 lei

• încasarea subvenţiei de la bugetul local: 200.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

=

445 Subvenţii

200.000 lei

4.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare În fiecare exerciţiu următor constituirii şi majorării provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare are loc analiza şi regularizarea lor. Atunci când provizioanele şi ajustările necesare sunt mai mici decât cele existente, acestea se diminuează pe seama veniturilor până la nivelul provizioanelor şi ajustărilor necesare. În cazul în care nu se mai justifică menţinerea provizioanelor şi ajustărilor, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă, provizioanele şi ajustările existente se anulează. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 78 şi anume: 781. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare 786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare

Exemplu. Întreprinderea X a achiziţionat la 1.03.N-2 un teren la costul de achiziţie de 200.000 lei. La inventarele efectuate la sfârşitul a trei exerciţii financiare se constată următoarele valori juste (valori de inventar): 31.12.N-2 = 180.000 lei; 31.12.N-1 = 194.000 lei, 31.12.N =210.000 lei. Operaţiile contabile: • 1.03.N-2: achiziţionarea terenului: 200.000 lei

2111 Terenuri

=

404 Furnizori de imobilizări

200.000 lei

Contabilitate financiară

248

• 31.12.N-2: valoarea contabilă de 200.000 lei este mai mare decât valoarea justă de 180.000 lei. Diferenţa este depreciere pentru care trebuie efectuată o ajustare de valoare: 20.000 lei

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

=

2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri

20.000 lei

• 31.12.N-1: valoarea contabilă de 200.000 lei este mai mare decât valoarea justă de 194.000 lei. Diferenţa de 6.000 lei este depreciere. Ajustarea pentru depreciere de 6.000 lei trebuie însă corelată cu deprecierea deja existentă: - depreciere necesară - depreciere existentă - diminuarea deprecierii 14.000 lei

2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri

6.000 lei 20.000 lei 14.000 lei =

7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

14.000 lei

• 31.12.N: valoarea contabilă de 200.000 lei este mai mică decât valoarea justă de 210.000 lei. Nu se mai justifică menţinerea ajustării pentru depreciere existentă în sumă de 6.000 lei şi se procedează la anularea ei: 6.000 lei

2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri

=

7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

6.000 lei

5. CONTABILITATEA DETERMINĂRII REZULTATULUI EXERCIŢIULUI În contabilitatea financiară rezultatul exerciţiului se determină în mod global ca diferenţă între veniturile exerciţiului financiar şi cheltuielile aferente veniturilor. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, face următoarele precizări cu privire la determinarea rezultatului exerciţiului: „În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia.” Rezultă că, rezultatul financiar se poate calcula şi în cursul anului, lunar sau trimestrial, sub forma rezultatului interimar, iar rezultatul definitiv se stabileşte numai la închiderea exerciţiului financiar. Indiferent de perioada de raportare a rezultatului exerciţiului, determinarea acestuia necesită închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri prin contul 121 „Profit sau pierdere”, prin următoarele operaţii contabile de principiu: • închiderea conturilor de cheltuieli: 121 Profit sau pierdere

=

Conturile de cheltuieli din clasa 6

Conturile de venituri din clasa 7

=

121 Profit sau pierdere

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor

249

Rezultatul financiar calculat potrivit operaţiilor de mai sus este brut. Acesta se diminuează cu cheltuielile cu impozitul pe profit, determinat după calculul rezultatului financiar brut (cheltuielile cu impozitul pe profit se suportă la nivelul întregii activităţi a întreprinderii), obţinându-se astfel rezultatul financiar net: 121 Profit sau pierdere

=

Cheltuieli cu impozitul pe profit

Pornind de la necesitatea analizei cheltuielilor şi veniturilor, şi implicit a rezultatului financiar, pe activităţi şi pe nivele prin tabloul soldurilor intermediare de gestiune (TSIG) şi de la faptul că sistemul actual de clasificare şi de simbolizare a conturilor de cheltuieli şi de venituri permite o astfel de regrupare, s-a conceput un sistem de determinare în cascadă a rezultatului*) facilitat de forma listă de prezentare a componentei financiare a situaţiilor financiare anuale „Contul de profit şi pierdere”. Într-o determinare în cascadă a rezultatului, contul de profit sau pierdere prezintă următoarea structură: D 121 Profit sau pierdere C 1. Venituri din exploatare 1. Cheltuieli de exploatare 70 la 75 60 la 65 + 781 + 781 2. Cheltuieli financiare: 2. Venituri financiare: 66 + 686 76 + 786 3. Cheltuieli de exploatare + 3. Venituri din exploatare + Cheltuieli financiare Venituri financiare 4. Cheltuieli extraordinare 4. Venituri extraordinare 671 771 5. Cheltuieli de exploatare + 5. Venituri din exploatare + Venituri financiare + Cheltuieli financiare + Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare 6. Cheltuieli cuimpozitul peprofit 6. *)

Treapta rezultatului →

Rezultat din exploatare

→

Rezultat financiar

→

• Rezultat curent

→

Rezultat extraordinar

→

• Rezultat brut

→

• Rezultat net*)

Rezultatul net = Rezultatul brut – Impozitul pe profit

6. ÎNTREBĂRI DE CONTROL 1. Cum sunt definite cheltuielile de Cadrul contabil general IASB şi de Reglementările conforme cu directivele europene şi care este structura lor ? Dar veniturile ? 2. Cum sunt grupate cheltuielile după consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie ? Aprofundaţi consecinţele. 3. Cum sunt grupate veniturile după perioada de timp la care se referă şi care sunt consecinţele asupra rezultatului exerciţiului ? Aprofundaţi consecinţele. 4. Care sunt criteriile şi situaţiile de recunoaştere a cheltuielilor prevăzute de Cadrul contabil general IASB ? 5. Care sunt criteriile şi condiţiile de recunoaştere a veniturilor prevăzute de IAS 18 „Venituri din activităţi curente” ? *)

Vezi B. Colasse – „Contabilitate generală”, Traducere din limba franceză, Ed. Moldova, 1995, pag. 184; şi N. Feleagă, I. Ionaşcu – „Tratat de Contabilitate financiară”, vol. II, Ed. Economică, 1998, pag. 528

250

Contabilitate financiară

6. Care este tratamentul contabil al stocurilor în metoda inventarului permanent în varianta recunoaşterii cheltuielilor cu stocurile în momentul aprovizionării ? 7. Care sunt componentele ratei de leasing operaţional şi cum se contabilizează ele ca venituri la locator ? Dar cele ale leasingului financiar ? 8. Care sunt efectele veniturilor calculate asupra rezultatului exerciţiului şi trezoreriei ? Detaliaţi răspunsul. 9. Definiţi cifra de afaceri netă. Între indicatorii cifra de afaceri netă şi rata rentabilităţii care consideraţi că este mai relevant pentru aprecierea eficienţei activităţii întreprinderii ? Motivaţi răspunsul. 10. Există asemănări şi deosebiri între conturile 711 „Variaţia stocurilor” şi conturile din grupa 72 „Venituri din producţia de imobilizări” ? Care sunt acestea ? 11. Care sunt formele veniturilor din exploatare şi financiare şi care sunt criteriile de recunoaştere a lor ? 12. De ce cheltuielile cu impozitul pe profit nu sunt încadrate în categoria cheltuielilor după natura activităţii ? Detaliaţi răspunsul.

Capitolul VIII CONTABILITATEA DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR. SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE 1. SITUAŢIILE FINANCIARE – PRODUS FINAL AL CONTABILITĂŢII FINANCIARE

Ca instrument al conducerii, contabilitatea asigură informaţiile specifice necesare fundamentării deciziilor economico – financiare ale întreprinderii raportoare şi utilizatorilor externi. Pornind de la faptul că necesităţile de informaţii contabile ale întreprinderilor raportoare sunt diferite faţă de cele ale utilizatorilor externi, că nu toate informaţiile contabile pot fi făcute publice, că raportarea informaţiilor necesare utilizatorilor externi trebuie făcută într-un timp relativ scurt de la încheierea exerciţiului financiar, în majoritatea ţărilor lumii s-a adoptat conceptul dualist de organizare a contabilităţii. Potrivit acestuia informaţiile contabile sunt separate de către producătorii de informaţii în două categorii: una care redă imaginea întreprinderii în exterior, denumită contabilitate financiară, şi alta care descrie procesele interne ale întreprinderii, denumită contabilitate de gestiune. Prin intermediul celor două contabilităţi, întreprinderile raportoare, producătoare de informaţii contabile utilizează atât informaţiile contabilităţii de gestiune cât şi informaţiile curente şi cele de sinteză ale contabilităţii financiare. Informaţiile curente sunt cele care rezultă din înregistrarea în conturi, în cursul exerciţiului financiar, a operaţiilor economico – financiare şi din diferite situaţii întocmite de către întreprinderi pentru necesităţi proprii pe baza datelor din conturi. Informaţiile de sinteză sunt denumite şi informaţii periodice. Ele rezultă din situaţiile financiare întocmite pe baza datelor din conturi fie la anumite intervale de timp ale exerciţiului financiar (trimestrial sau semestrial) pentru necesităţi proprii sau şi pentru raportare atunci când ele sunt decise prin reglementări contabile*), fie anual, la încheierea exerciţiului financiar, pentru necesităţi proprii şi pentru raportare pentru necesităţile utilizatorilor externi. Rezultă că întregul flux de înregistrare şi prelucrare în contabilitatea financiară a datelor contabile este subordonat obţinerii şi raportării informaţiilor prin situaţiile financiare. Utilizatorii externi, în majoritatea lor, se bazează şi folosesc situaţiile financiare anuale ca principala sursă de informaţii pentru necesităţile proprii. De aceea situaţiile financiare trebuie întocmite şi prezentate astfel încât să răspundă cerinţelor lor. În viziunea Cadrului contabil general IASB utilizatorii situaţiilor financiare sunt: investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia şi publicul, iar *)

Vezi IAS 34 „Raportarea financiară interimară”.

Contabilitate financiară

252

cerinţele lor de informare se referă la poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii raportoare sau, în cazul unor utilizatori, şi la alte informaţii specifice acestora*). Structura situaţiilor financiare este reglementată, în ţara noastră, prin OMFP nr. 1752/2005 prin care se stabileşte formatul şi conţinutul lor, în mod diferenţiat pe două categorii de întreprinderi în funcţie de criteriile de mărime prevăzute, şi anume: total active: 3.650.000 €; cifră de afaceri netă: 7.300.000 €; număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50. Întreprinderile care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: a) bilanţul; b) contul de profit şi pierdere; c) situaţia modificărilor capitalului propriu; d) situaţia fluxurilor de trezorerie; e) notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Întreprinderile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind: a) bilanţul prescurtat; b) contul de profit şi pierdere; c) notele explicative la situaţiile anuale simplificate. Opţional, aceste întreprinderi pot întocmi şi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie. Întocmirea situaţiilor financiare anuale în structura lor completă implică efectuarea a două categorii de lucrări: una, denumită lucrări premergătoare, care se referă la închiderea exerciţiului financiar şi cealaltă care se referă la întocmirea propriu-zisă a situaţiilor financiare.

2. LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR În ordinea în care au loc, lucrările de închidere a exerciţiului financiar includ: • • • • • •

întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere; inventarierea generală a activelor şi datoriilor; contabilitatea operaţiilor de regularizare; întocmirea balanţei de verificare după inventariere; determinarea rezultatului exerciţiului; distribuirea profitului sau acoperirea pierderii.

2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere Reprezintă lucrarea care precede obligatoriu inventarierea generală a activelor şi datoriilor datorită dublului rol al acestei prime balanţe de verificare: verificarea exactităţii operaţiilor înregistrate în conturi şi situaţie de referinţă a inventarului.

*)

Necesităţile de informare ale utilizatorilor situaţiilor financiare sunt prezentate în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” şi în manualul „Contabilitate generală”, Ed. Independenţa Economică, 2006, pag. 187-188.

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

253

Verificarea exactităţii operaţiilor înregistrate în conturi reprezintă prima şi cea mai importantă funcţie a balanţei de verificare. Necesitatea ei porneşte de la erorile posibile de înregistrare şi calcul a operaţiilor în conturi. Semnalul erorilor este dat de neobţinerea seriilor de egalităţi din balanţa de verificare, pe de o parte, şi neconcordanţa totalului rulajului debitor sau creditor din balanţa de verificare cu totalul rulajului calculat în Registrul – jurnal, pe de altă parte. Identificarea şi corectarea erorilor se face prin procedeele cunoscute ale contabilităţii. După corectarea erorilor, balanţa de verificare întocmită înaintea inventarierii asigură, prin soldurile finale (soldurile scriptice), datele de referinţă necesare comparării cu soldurile constatate la inventar (soldurile faptice). 2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor Inventarierea generală a activelor şi datoriilor este reglementată prin OMFP nr. 1753 din 22.11.2004 pentru aprobarea 2ormelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv. Conceptual, inventarierea este definită ca ansamblul operaţiilor de constatare faptică a existenţei activelor şi datoriilor întreprinderii, cantitativ şi valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează. Constatarea faptică a existenţei activelor şi datoriilor întreprinderii se face prin procedee adecvate elementelor inventariate: prin observare directă, adică prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare ori prin calcule tehnice, pentru bunuri materiale; pe bază de documente: extrase de cont, deconturi, confirmări scrise primite de la terţi, pentru bunuri nemateriale, creanţe şi datorii ş.a.; prin verificarea titlurilor de proprietate, pentru unele bunuri de natura imobilizărilor necorporale şi corporale (brevete, licenţe, clădiri etc.). Inventarierea activelor întreprinderii se materializează prin înscrierea lor în documentul „Lista de inventariere”. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri şi servesc mai multor scopuri şi anume: • pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri şi valori în gestiune constatate cu ocazia inventarierii; • pentru constatarea deprecierilor; • pentru pregătirea măsurilor de valorificare a bunurilor depreciate, deteriorate, fără mişcare sau greu vandabile, inclusiv a măsurilor de prevenire. Pentru inventarierea elementelor ce nu reprezintă bunuri este suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate şi să justifice soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse şi care se preiau în Registrul – inventar. Rezultatele inventarierii se înscriu de comisia de inventariere în procesul – verbal de inventariere şi se centralizează apoi în Registrul – inventar în care activele şi datoriile sunt grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ. Activele şi datoriile înscrise în Registrul – inventar au la bază listele de inventariere, procesele – verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz, care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ. Evaluarea activelor şi datoriilor inventariate se face, ca regulă generală, la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar. Ea se stabileşte

254

Contabilitate financiară

în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei şi îmbracă forme de exprimare determinate de natura şi caracteristicile activelor şi datoriilor inventariate: valoare contabilă netă, valoare justă, valoare de cotaţie, valoare realizabilă netă, valoare nominală. Potrivit OMFP nr. 1753/2004, la stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, care prevede că trebuie să se ţină seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Aceasta înseamnă că în listele de inventariere nu se înscrie automat valoarea actuală pentru fiecare element inventariat, ci cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea actuală: când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea actuală, în listele de inventar se înscrie valoarea actuală, iar când valoarea contabilă este mai mică decât valoarea actuală, în listele de inventar se înscrie valoarea contabilă. 2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare 2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar Plusurile şi minusurile la inventar se calculează pentru fiecare sortiment de bunuri: plusurile, ca diferenţă între cantitatea faptică, mai mare, şi cantitatea scriptică, mai mică; lipsurile, ca diferenţă între cantitatea faptică, mai mică, şi cantitatea scriptică, mai mare. Regula generală de regularizare o constituie înregistrarea plusurilor ca intrări în gestiune la valoarea justă, iar a lipsurilor ca ieşiri din gestiune la valoarea contabilă. Atunci când lipsurile în gestiune sunt din vina gestionarilor sau a altor persoane, de exemplu cele cu atribuţii de pază, se impută acestora la valoarea de înlocuire. Potrivit OMFP nr. 1753/2004 prin valoare de înlocuire se înţelege costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracţiuni, OMFP 1753/2004 prevede posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, precum şi acordarea de scăzăminte (pierderi normale) la bunurile care prezintă astfel de caracteristici. Înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi lipsurilor la inventar prezintă unele particularităţi determinate de natura şi caracteristicile bunurilor inventariate. Exemplificăm în continuare, pe categorii de bunuri, operaţiile reprezentative privind regularizarea diferenţelor la inventar. 1. Regularizarea diferenţelor la inventar aferente imobilizărilor corporale Plusurile de inventar de imobilizări corporale se înregistrează ca intrare în gestiune la valoarea justă, intrarea fiind asimilată subvenţiilor pentru investiţii. Lipsurile la inventar se înregistrează ca ieşire din gestiune la valoarea contabilă netă, majorând cheltuielile de exploatare. Dacă la inventarul efectuat la 31.12.N întreprinderea X constată plus la inventar un ciocan pneumatic cu valoarea justă de 2.000 lei şi lipsă la inventar

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

255

neimputabilă un calculator cu valoarea contabilă de 3.000 lei, amortizat pentru suma de 1.800 lei, înregistrările contabile sunt: • plusul la inventar, un ciocan pneumatic cu valoare justă de 2.000 lei: 2.000 lei

2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

=

134 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

2.000 lei

• lipsa la inventar, un calculator: valoare contabilă 3.000 lei, amortizare calculată 1.800 lei: 1.800 lei

1.200 lei

281 Amortizări privind imobilizările corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare

3.000 lei

• concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă valorii rămase: 1.200 lei × 19% = 228 lei: 228 lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

4427 TVA colectată

228 lei

Dacă lipsa la inventar este imputabilă, concomitent cu operaţia de ieşire din gestiune (mai puţin operaţia privind TVA colectată) se înregistrează imputarea lipsei la valoarea de înlocuire, de exemplu 1.500 lei, TVA 19%: 1.785 lei

4282 Alte creanţe în legăturã cu personalul

=

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 TVA colectată

1.500 lei

285 lei

2. Regularizarea diferenţelor de inventar aferente stocurilor Se particularizează prin înregistrarea diferită a operaţiilor după provenienţa stocurilor: stocuri cumpărate, stocuri fabricate. Plusurile la inventar aferente stocurilor cumpărate se înregistrează ca intrare în gestiune la valoarea justă (valoarea de piaţă), diminuându-se în mod corespunzător cheltuielile de exploatare cu stocurile. Lipsurile la inventar neimputabile se înregistrează ca ieşire din gestiune la valoarea contabilă, majorându-se în mod corespunzător cheltuielile de exploatare cu stocurile. Considerând că la o întreprindere care produce încălţăminte se constată la inventarul din 31.12.N un plus la inventar de materii prime (talpă pentru încălţăminte) de 20 m2 × 12 lei/m2 = 240 lei şi o lipsă de materii prime (piele pentru feţe de încălţăminte) de 30 m2 × 25 lei/m2 = 750 lei, înregistrările contabile de regularizare sunt: • plusul la inventar de materii prime, talpă de încălţăminte, evaluat la valoarea justă (valoarea de piaţă) de 240 lei: 240 lei

301 Materii prime

=

601 Cheltuieli cu materiile prime

240 lei

• lipsa la inventar neimputabilă de materii prime, piele pentru feţe de încălţăminte, evaluată la valoarea contabilă de 750 lei:

Contabilitate financiară

256

750 lei

601 Cheltuieli cu materiile prime

=

301 Materii prime

750 lei

• concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă lipsei: 750 lei × 19% = 142 lei: 142 lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

4427 TVA colectată

142 lei

Dacă lipsa la inventar este imputabilă, concomitent cu operaţia de ieşire din gestiune (mai puţin operaţia privind TVA colectată) se înregistrează şi imputarea lipsei la valoarea de înlocuire, de exemplu 800 lei, TVA 19%: 952 lei

4282 Alte creanţe în legăturã cu personalul

=

7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectată

800 lei

152 lei

În cazul stocurilor fabricate plusurile la inventar se înregistrează ca intrare în gestiune la valoarea justă, majorându-se veniturile din variaţia stocurilor, iar lipsurile, ca ieşire din gestiune, micşorându-se veniturile din variaţia stocurilor. Deci: • plusurile la inventar se înregistrează prin operaţia contabilă: Valoarea de înlocuire

34 Produse

=

711 Variaţia stocurilor

Valoarea de înlocuire

• lipsurile la inventar se înregistrează prin operaţia contabilă: Valoarea contabilă

711 Variaţia stocurilor

TVA aferentă valorii contabile lipsă

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

34 Produse

Valoarea contabilă

4427 TVA colectată

TVA aferentă valorii contabile lipsă

şi =

Variantele de înregistrare a lipsurilor prezentate la stocurile cumpărate sunt aplicabile şi stocurilor fabricate. 3. Regularizarea diferenţelor la inventar aferente trezoreriei Diferenţele la inventar aferente trezoreriei se referă, în principal, la disponibilităţile băneşti aflate în casierie şi la alte valori. Plusurile constatate la inventar se înregistrează ca intrare în gestiune la valoarea nominală a componentelor trezoreriei: 531 Casa 532 Alte valori

=

7588 Alte venituri din exploatare

Lipsurile la inventar la disponibilităţile băneşti şi la alte valori din casierie se impută casierului la valoarea lor nominală: 4282 Alte creanţe în legăturã cu personalul

=

531 Casa 532 Alte valori

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

257

2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare şi a provizioanelor Amortizările suplimentare Se calculează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru imobilizările corporale şi necorporale constatate ca fiind depreciate. Calculul se face pentru fiecare imobilizare aflată în această situaţie prin compararea valorii contabile rămase de amortizat, mai mare, cu valoarea de inventar (actuală), mai mică. Dacă deprecierea este ireversibilă (definitivă), cazul imobilizărilor inutilizabile propuse pentru casare, ea se înregistrează ca o amortizare suplimentară: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

28 Amortizări privind imobilizările

Dacă deprecierea este reversibilă (temporară), determinată de cauze cum sunt: supraevaluarea imobilizărilor cu ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate a imobilizărilor în momentul inventarierii (trecute în conservare sau inutilizabile temporar), ea se înregistrează ca ajustare pentru depreciere: 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

=

29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare Intervine numai în cazul în care pentru înregistrarea ajustărilor se aplică metoda reluării lor la venituri, metodă care este reglementată a fi aplicată în ţara noastră. În această metodă ajustările calculate în exerciţiul în care s-au constatat deprecierile sunt supuse la sfârşitul fiecărui exerciţiu următor analizei şi calculului de regularizare. Acesta se face comparând ajustarea necesară, calculată la finele exerciţiului curent, cu ajustarea existentă, calculată la finele exerciţiului precedent: - când suma ajustării necesare este mai mare decât cea a ajustării existente, se procedează la suplimentarea ajustării existente; - când suma ajustării necesare este mai mică decât cea a ajustării existente sau ajustarea nu mai are obiect, se procedează la diminuarea, respectiv anularea ajustării existente. În acest fel, la finele exerciţiului curent, ajustarea existentă la finele exerciţiului precedent se aduce la nivelul ajustării necesare la finele exerciţiului curent, respectiv se anulează ajustarea existentă. Operaţiile contabile de regularizare sunt cele cunoscute. Dacă, de exemplu, ne referim la stocurile de materii prime, atunci: • suplimentarea ajustării se înregistrează prin operaţia: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

=

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

Contabilitate financiară

258

• iar, diminuarea sau anularea ajustării: 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

=

7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

De reţinut că deprecierile sub forma amortizărilor şi ajustărilor modifică indirect valoarea activelor în sensul scăderii. De exemplu: un stoc de materii prime cu valoarea contabilă de 2.100 lei pentru care s-a înregistrat o ajustare pentru depreciere de 200 lei se înscrie în bilanţ cu valoarea contabilă netă de 1.900 lei (cont 301: 2.100 lei – cont 391: 200 lei). Regularizarea provizioanelor Se face similar ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare cu următoarele precizări: - provizioanele necesare la finele exerciţiului curent se determină, în principiu, prin estimare pentru fiecare fel de provizion; - contabilitatea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului 151 „Provizioane” dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare felului provizioanelor. Deci, operaţiile contabile de principiu privind regularizarea provizioanelor sunt: • suplimentarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai mare decât provizionul existent: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

=

151 Provizioane

• diminuarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai mic decât provizionul existent, sau anularea lor când acestea nu mai au obiect: 151 Provizioane

=

7812 Venituri din provizioane

2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă a unor active şi datorii Intervin în situaţia în care întreprinderile aplică reguli de evaluare alternative la imobilizările corporale şi la instrumentele financiare. De asemenea, se produc modificări directe în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor exprimate în valută cu ocazia actualizării valorii lor contabile la cursul(rile) valutar(e) de închidere a exerciţiului financiar. În cazul imobilizărilor corporale, modificările de valoare intervin cu ocazia reevaluărilor când: • plusul de valoare se înregistrează ca o creştere de valoare a imobilizărilor corporale: 21 Imobilizări corporale

=

105 Rezerve din reevaluare

• minusul de valoare se înregistrează ca o reducere de valoare: 105 Rezerve din reevaluare

=

21 Imobilizări corporale

În cazul instrumentelor financiare, modificările de valoare se calculează şi se înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar prin derogare de la regulile generale de

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

259

evaluare pentru instrumentele financiare care îndeplinesc condiţiile prevăzute în Reglementările contabile conforme cu directivele europene (vezi Cap. VI, par. 3.1.3.4). Modificările în valoarea contabilă a instrumentelor financiare (conturile de investiţii pe termen scurt din grupa 50) se includ în contul de profit sau pierdere (conturile 668 sau 768) sau se pot include direct în capitalul propriu, într-o rezervă de valoare justă (cont 1064): • dacă modificările de valoare se includ în contul de profit şi pierdere, se înregistrează prin operaţia: 5081 Alte titluri de plasament

=

768 Alte venituri financiare

• dacă modificările de valoare se includ în capitalul propriu, se înregistrează prin operaţia: 5081 Alte titluri de plasament

=

1064 Rezerve de valoare justă

În cazul activelor şi datoriilor în valută, modificările de valoare se calculează şi se înregistrează la închiderea exerciţiului financiar. Calculul se face prin compararea valorii activelor şi datoriilor în valută actualizate la cursul în lei din 31.12.... cu valoarea activelor şi datoriilor în valută la cursul în lei de la data constituirii sau de la data de închidere a exerciţiului precedent prin operaţiile contabile: • pentru plusul de valoare constatat: 401 Furnizori 411 Clienţi 5124

=

765 Venituri din diferenţe de curs valutar

Conturi la bănci în valută • pentru minusul de valoare constatat: 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

=

401 Furnizori 411 Clienţi 5124

Conturi la bănci în valută etc. 2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor Este o consecinţă a principiului independenţei exerciţiului care presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente şi trecerea lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. În categoria cheltuielilor şi veniturilor supuse delimitării, denumite cheltuieli şi venituri în avans se includ, exemplificativ, următoarele: sumele reprezentând abonamente şi chiriile efectuate, lucrările şi serviciile primite, respectiv realizate în avans; dobânzile aferente bunurilor primite/cedate în leasing financiar; sumele facturate pentru vânzări – cumpărări de bunuri şi servicii pentru care nu s-au primit/livrat bunurile sau prestat serviciile până la sfârşitul exerciţiului financiar.

Contabilitate financiară

260

Cheltuielile şi veniturile constatate în avans în exerciţiul curent, care sunt aferente perioadei(lor) sau exerciţiului(iilor) viitor(oare) pot fi înregistrate în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans” în două modalităţi, generate de situaţiile ivite în practică: • înregistrarea directă, la constatare, în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans” urmând ca în fiecare perioadă sau exerciţiu următor să se transfere în cheltuielile, respectiv veniturile curente în cota parte aferentă; • înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia regularizărilor la sfârşitul perioadei de gestiune sau exerciţiului financiar. În acest caz, în cursul perioadei (exerciţiului), cheltuielile şi veniturile sunt înregistrate în conturile de cheltuieli şi de venituri din clasele 6 şi 7. La sfârşitul perioadei (exerciţiului) cheltuielile şi veniturile constatate în avans se transferă în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans”. În perioada(ele) sau exerciţiul(iile) următor(oare) cheltuielile şi veniturile în avans se transferă în cheltuielile şi veniturile curente în cota parte aferentă. Exemplul 1. Înregistrarea directă a cheltuielilor şi veniturilor în avans O întreprindere predă în leasing financiar la 28.12.N un autoturism pe o perioadă de 4 ani cu plata anuală a redevenţei convenite prin contract în sumă de 93.750 lei. Suma totală a dobânzilor incluse în valoarea redevenţelor este de 194.824 lei din care dobânda aferentă primei rate anuale este de 62.500 lei. Operaţiile contabile privind dobânzile la locator: • 28.12.N: înregistrarea dobânzii totale aferentă contractului de leasing financiar de 194.824 lei: 194.824 lei

2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

=

472 Venituri înregistrate în avans

194.824 lei

• 28.12.N+1: facturarea primei rate anuale de leasing financiar, TVA 19%: 99.687 lei

411 Clienţi

=

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 4427 TVA colectată 2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

31.250 lei

5.937 lei 62.500 lei

• 28.12.N+1: înregistrarea concomitentă a venitului curent din dobânzi de 62.500 lei: 62.500 lei

472 Venituri înregistrate în avans

=

766 Venituri din dobânzi

62.500 lei

Operaţiile 2 şi 3 din 28.12.N+1 se repetă în fiecare dintre următorii 3 ani, dar cu sumele aferente. Exemplul 2. Înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia regularizărilor perioadei sau exerciţiului

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

261

O întreprindere facturează la 24.12.N unui client o lucrare de amenajare a unui spaţiu comercial în sumă de 1.000 lei, TVA 19%. Lucrarea a fost executată parţial urmând a fi finalizată în ianuarie N+1. Cota parte din venitul aferent exerciţiului N (luna decembrie) este de 500 lei. Operaţiile contabile la prestator: • 24.12.N: facturarea lucrării de amenajare în sumă de 1.000 lei, TVA 19%: 1.190 lei

411 Clienţi

=

704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 4427 TVA colectată

1.000 lei

190 lei

• 30.12.N: regularizarea veniturilor curente prin constatarea veniturilor în avans de 500 lei: 500 lei

704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

=

472 Venituri înregistrate în avans

500 lei

• ian. N+1: înregistrarea, după recepţia lucrării, a veniturilor curente de 500 lei: 500 lei

472 Venituri înregistrate în avans

=

704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

500 lei

2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere Balanţa de verificare întocmită după inventariere şi implicit după contabilizarea operaţiilor de regularizare serveşte, în primul rând, pentru determinarea rezultatului exerciţiului. Ea poate fi întocmită în oricare dintre variantele prevăzute de normele contabile dar cea mai completă este balanţa de verificare cu 4 egalităţi. Aceasta stă de fapt la baza întocmirii setului complet de situaţii financiare anuale. Întocmirea balanţei de verificare se face, după cum se ştie, prin preluarea din conturi a sumelor totalizate potrivit egalităţilor sale. Presupunem următoarea balanţă de verificare cu 4 egalităţi considerând, din necesităţi didactice, exerciţiul financiar în totalitatea sa ca singură perioadă de gestiune. Precizare. Balanţa de verificare întocmită după inventariere este prezentată în literatura contabilă*) ca fiind definitivă (finală). În realitate ea trebuie urmată de o altă balanţă de verificare întrucât, după întocmirea ei, se înregistrează în continuare în contabilitate operaţii legate, de exemplu, de determinarea profitului brut sau a pierderii, impozitarea profitului, repartizarea profitului. Toate aceste exemple de operaţii sunt înregistrate în conturi dar, pentru reflectarea modificărilor produse în structura şi mărimea elementelor de activ şi de datorii, trebuie o a treia balanţă de verificare, aceasta fiind de fapt balanţa finală. Nu excludem nici varianta rectificării balanţei după inventariere cu modificările produse de operaţiile menţionate ca exemplu în structura şi mărimea elementelor de activ şi de datorii, dar apreciem mai corectă întocmirea celei de a treia balanţe de verificare.

*)

Vezi de exemplu I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la standardele europene”, Ed. Intelcredo, 2005, pag. 456

Contabilitate financiară

262

BALAŢA DE VERIFICARE întocmită la 31.12. (după inventariere) r. crt. 0 1. 2. 3. 4. 5.

Simbolul conturilor 1 1012 1041 1061 1063 1171

6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

121 129 1512 1518 1621 1682 205

13. 14.

212 2131

15.

214

16. 17. 18. 19.

261 2671 2672 2805

20. 21.

2812 2813

22. 23.

2814 2961

24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37.

301 302 345 371 391 397 401 408 411 418 421 4423 4424 4426

Denumirea conturilor 2 Capital subscris vărsat Prime de emisiune Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită Profit sau pierdere Repartizarea profitului Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor Alte provizioane Credite bancare pe termen lung Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare Construcţii Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) Mobilier, aparaturã birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale Acţiuni deţinute la entităţile afiliate Sume datorate de entităţile afiliate Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare Amortizarea construcţiilor Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor Amortizarea altor imobilizări corporale Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate Materii prime Materiale consumabile Produse finite Mărfuri Ajustări pentru deprecierea materiilor prime Ajustări pentru deprecierea mărfurilor Furnizori Furnizori - facturi nesosite Clienţi Clienţi - facturi de întocmit Personal - salarii datorate TVA de plată TVA de recuperat TVA deductibilă

Solduri iniţiale Debitoare Creditoare 3 4 300.000 47.200 46.000 17.500 9.100 40.000 4.000

40.000

55.000 145.000

-

30.000

-

17.500 3.500 600 -

1.500

-

9.000 35.400

-

6.600 500

50.600 4.000 120.800 108.200 12.700 1.100 800 -

1.600 2.200 41.300 900 17.000 -

500 200 50.000 4.800 -

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

r. crt. 0 1. 2. 3. 4. 5.

Rulaje Debitoare Creditoare 5 6 60.000 10.800 -

Total sume Debitoare Creditoare 7 8 360.000 58.000 46.000 17.500 9.100

263

Solduri finale Debitoare Creditoare 9 10 360.000 58.000 46.000 17.500 9.100

6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

40.000 22.000 2.300 -

40.000 200 100 -

40.000 40.000 22.000 2.300 4.000

40.000 40.000 700 300 50.000 4.800 -

4.000

700 300 28.000 2.500 -

13. 14.

115.300

2.000

55.000 260.300

2.000

55.000 258.300

-

15.

3.200

1.600

33.200

1.600

31.600

-

16. 17. 18. 19.

32.500 3.300 400 -

2.000 300 500

50.000 6.800 1.000 -

2.000 300 2.000

50.000 4.800 700 -

2.000

20. 21.

-

3.200 4.400

-

12.200 39.800

-

12.200 39.800

22. 23.

400

500 300

400

7.100 800

-

7.100 400

24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37.

89.400 3.000 80.200 141.800 900 151.500 900 464.100 17.000 29.900

109.000 5.000 149.000 151.000 800 169.200 371.800 1.100 21.800 36.800 800 29.900

140.000 7.000 201.000 250.000 900 151.500 900 476.800 1.100 17.000 800 29.900

109.000 5.000 149.000 151.000 1.600 3.000 210.500 900 371.800 1.100 38.800 36.800 800 29.900

31.000 2.000 52.000 99.000 105.000 -

700 3.000 59.000 21.800 36.800 -

Contabilitate financiară

264

BALAŢA DE VERIFICARE Întocmită la 31.12. (după inventariere) r. crt. 0 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67.

Simbolul conturilor 1 4427 441 444 446 4481 4482 461 462 508 5121 5124 5311 601 602 605 607 611 612 635 641 6451 6452 658 6642 665 666 671 6811 6812 6814

68.

6863

69.

6864

70. 71. 72.

701 706 707

Denumirea conturilor 2 TVA colectatã Impozitul pe profit/venit Impozitul pe venituri de natura salariilor Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Alte datorii faţă de bugetul statului Alte creanţe privind bugetul statului Debitori diverşi Creditori diverşi Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate Conturi la bănci în lei Conturi la bănci în valutã Casa în lei Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli privind energia şi apa Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Cheltuieli cu salariile personalului Contribuţia unităţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Alte cheltuieli de exploatare Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante Venituri din vânzarea produselor finite Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii Venituri din vânzarea mărfurilor

Solduri iniţiale Debitoare Creditoare 3 4 4.600 1.100 700 1.400 1.200 600 900 3.300 34.700 6.400 -

-

-

-

-

-

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

265

BALAŢA DE VERIFICARE Întocmită la 31.12. (după inventariere) r. crt. 0 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67.

Rulaje Debitoare Creditoare 5 6 66.700 66.700 4.600 1.100 2.600 2.300 2.200 1.800 800 1.500 300 700 1.500 600 6.100 5.400 213.100 200.200 118.900 74.600 13.000 17.400 108.900 5.000 12.400 151.000 5.100 14.700 9.600 21.800 4.300 1.500 3.600 700 600 1.800 3.000 46.800 200 900 -

Total sume Debitoare Creditoare 7 8 66.700 66.700 4.600 4.600 1.100 1.100 2.600 3.000 2.200 3.200 2.000 1.500 900 700 1.500 1.500 9.400 5.400 282.100 200.200 118.900 74.600 19.400 17.400 108.900 5.000 12.400 151.000 5.100 14.700 9.600 21.800 4.300 1.500 3.600 700 600 1.800 3.000 46.800 200 900 -

Solduri finale Debitoare Creditoare 9 10 400 1.000 500 200 4.000 12.900 44.300 2.000 108.900 5.000 12.400 151.000 5.100 14.700 9.600 21.800 4.300 1.500 3.600 700 600 1.800 3.000 46.800 200 900 -

68.

300

-

300

-

300

-

69.

1.100

-

1.100

-

1.100

-

70. 71. 72.

-

273.700 6.300 190.000

-

273.700 6.300 190.000

-

273.700 6.300 190.000

Contabilitate financiară

266

BALAŢA DE VERIFICARE Întocmită la 31.12. (după inventariere) r. crt. 0 73. 74. 75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83.

Simbolul conturilor 1 708 711 722 7411 758 7611 763 7642 765 766 771

84. 85.

7814 7863

86.

7864

Denumirea conturilor 2 Venituri din activităţi diverse Variaţia stocurilor Venituri din producţia de imobilizări corporale Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri Alte venituri din exploatare Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate Venituri din creanţe imobilizate Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate Venituri din diferenţe de curs valutar Venituri din dobânzi Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante TOTAL

Solduri iniţiale Debitoare Creditoare 3 4 -

-

-

-

640.000

640.000

2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă de o întreprindere şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora într-un exerciţiu financiar. Relaţia de calcul este de forma: Rezultatul exerciţiului

=

Veniturile realizate din orice sursă

-

Cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora

Dacă veniturile depăşesc cheltuielile, excedentul de venit obţinut este profit, iar dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, diferenţa negativă este pierdere. În contabilitate, rezultatul exerciţiului se determină ca sold al contului 121 „Profit sau pierdere” stabilit în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri. Vorbind de rezultatul exerciţiului avem în vedere, evident, anul calendaristic ca perioadă de gestiune. Până la închiderea exerciţiului financiar, rezultatul contabil, profit sau pierdere, se calculează pentru nevoi de gestiune şi în cursul exerciţiului financiar. Acesta este denumit prin Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 34 „Raportarea financiară interimară”) rezultat interimar. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi OMFP nr. 1752/2005 prevăd că „în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv se stabileşte la închiderea acestuia”. De unde rezultă că, în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, trimestrial şi anual pe bază de date cumulate de la începutul exerciţiului financiar.

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

267

BALAŢA DE VERIFICARE Întocmită la 31.12. (după inventariere) r. crt. 0 73. 74. 75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83.

Rulaje Debitoare Creditoare 5 6 8.800 149.000 80.200 7.500 10.000 3.700 4.700 300 1.000 900 1.500 2.500

Total sume Debitoare Creditoare 7 8 8.800 149.000 80.200 7.500 10.000 3.700 4.700 300 1.000 900 1.500 2.500

Solduri finale Debitoare Creditoare 9 10 8.800 68.800 7.500 10.000 3.700 4.700 300 1.000 900 1.500 2.500

84. 85.

-

900 400

-

900 400

-

900 400

86.

-

900

-

900

-

900

2.136.600

2.136.600

2.736.600

2.736.600

1.219.400

1.219.400

Utilizând datele din balanţa de verificare prezentată referitoare la conturile de cheltuieli şi de venituri, în condiţiile considerării exerciţiului financiar în totalitatea sa ca (singura) perioadă de gestiune, determinarea rezultatului exerciţiului se prezintă astfel: a) închiderea conturilor de cheltuieli: 393.300 lei

121 Profit sau pierdere

=

Conturile de cheltuieli din clasa 6 (601 la 6864)

393.300 lei

=

121 Profit sau pierdere

513.100 lei

b) închiderea conturilor de venituri: 513.100 lei

Conturile de venituri din clasa 7 (701 la 7864)

c) închiderea contului 711 „Variaţia stocurilor” pentru soldul său debitor de 68.800 lei: 68.800 lei

121 Profit sau pierdere

=

711 Variaţia stocurilor

68.800 lei

În exemplul luat, în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri, rezultatul financiar este profit în sumă de 51.000 lei aşa cum rezultă din contul 121 „Profit sau pierdere”. D a) c) Total Sold C

121 Profit sau pierdere 393.300 b) 68.800 462.100 Total 51.000

C 513.100 513.100

Profitul calculat în contabilitate ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiind un venit, profitul brut este supus impozitării, iar diferenţa rămasă este denumită profit net (venitul net care aparţine întreprinderii).

Contabilitate financiară

268

În condiţiile în care în ţara noastră contabilitatea este conectată la fiscalitate, calculul impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat cu cheltuielile nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaugă profitului brut, şi cu veniturile neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibile fiscal), care se scad din profitul brut. Profitul brut corectat în modul arătat este denumit profit impozabil calculat potrivit relaţiei: Profit impozabil

=

Profit contabil brut

+

Cheltuieli nedeductibile

-

Venituri neimpozabile

În continuare, relaţia de calcul al impozitului pe profit îmbracă forma: Impozitul pe profit

=

Profit impozabil

×

Cota de impozitare

După deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferenţa reprezintă profitul net: Profitul net

=

Profitul impozabil

-

Impozitul pe profit

Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal şi al veniturilor neimpozabile nu ridică probleme, reducându-se la simpla însumare a componentelor acestora. Fac excepţie cheltuielile care au deductibilitate limitată, care devin nedeductibile după depăşirea limitei de deductibilitate. În acest caz, calculul cheltuielilor nedeductibile parcurge două etape: • calculul cheltuielilor în limita căreia sunt deductibile; • calculul cheltuielilor nedeductibile ca diferenţă între cheltuielile efective şi cheltuielile deductibile. Calculul cheltuielilor în limita căreia sunt deductibile se face în mod diferit în funcţie de felul cheltuielilor şi de limitele lor prevăzute în Codul fiscal*). Prezentăm în continuare un exemplu de calcul al cheltuielilor deductibile cu sponsorizarea inspirat din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea şi completarea 2ormelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal”. Potrivit H.G. nr. 44/2004 „contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: sunt în limita a 3‰ din cifra de afaceri; nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat”. Utilizând datele din balanţa de verificare prezentată în par. 2.4 şi rezultatele calculelor de determinare a rezultatului exerciţiului, rezultă că: 1. Cheltuielile efective cu sponsorizarea, potrivit contractului de sponsorizare încheiat, sunt de 2.000 lei (sumă inclusă în soldul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare”). 2. Cifra de afaceri calculată este de 480.000 lei. 3. Profitul contabil brut este de 51.000 lei. 4. Corectarea profitului contabil brut: • cheltuieli nedeductibile: - ajustări pentru deprecierea stocurilor de mărfuri (cont 6814)...................................................800 lei - cheltuieli cu sponsorizarea (cont 658)........................2.000 lei Total 2.800 lei *)

Problematica impozitării profitului este prezentată în Cap. V „Contabilitatea decontărilor cu terţii”, par. 6.2

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

269

• venituri neimpozabile: - reluări din ajustări pentru deprecierea materiilor prime (cont 7814)..........................................900 lei - dividende încasate (cont 7611)...................................4.000 lei - rezerva legală..............................................................2.305 lei Total 7.205 lei

Precizare Prin Codul fiscal, rezerva legală este asimilată veniturilor neimpozabile. Ea „este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare” (art. 22, pct. 1.a. din Codul fiscal al României). În exemplul luat: profitul contabil brut este de 51.000 lei, veniturile neimpozabile până la calculul rezervei legale sunt de 4.900 lei, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, zero. Rezerva legală = 51.000 lei – 4.900 lei = 46.100 lei × 5% = 2.305 lei. 5. Profit impozabil: 51.000 lei + 2.800 lei – 7.205 lei = 46.595 lei 6. Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielilor cu sponsorizarea: 46.595 lei × 16% = 7.455 lei 7. Condiţiile pentru acordarea deductibilităţii cheltuielilor: • 3‰ din cifra de afaceri: • 20% din impozitul pe profit înaintea deducerii cheltuielilor cu sponsorizarea:

480.000 lei × 3‰ = 1.440 lei 7.455 lei × 20% = 1.491 lei

8. Suma de scăzut din impozitul pe profit (cea mai mică)..........................................................1.440 lei 9. Impozitul pe profit datorat: 7.455 lei – 1.440 lei = 6.015 lei Operaţiile contabile generate de impozitarea profitului: • înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat în sumă de 6.015 lei: 6.015 lei

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

=

441 Impozitul pe profit

6.015 lei

d) diminuarea profitului brut cu cheltuielile cu impozitul pe profit: 6.015 lei

121 Profit sau pierdere

=

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

6.015 lei

După înregistrarea impozitului pe profit, soldul contului 121 „Profit sau pierdere” reprezintă profitul net, în exemplul luat în sumă de 44.985 lei: D a) c) d) Total Sold C

121 Profit sau pierdere b) 393.300 68.800 6.015 468.115 Total 44.985

C 513.100

513.100

Contabilitate financiară

270

2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii Profitul net se repartizează, în funcţie de tipul de întreprindere privită după apartenenţa capitalului, modul de organizare şi interesul naţional, potrivit prevederilor legale sau statutare astfel: • societăţile naţionale, companiile naţionale şi regiile autonome repartizează profitul în conformitate cu O.G. nr. 64/2001; • societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizează profitul în conformitate cu O.G. nr. 26/1995; • societăţile comerciale cu capital privat repartizează profitul în conformitate cu statutul societăţii şi hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. La repartizarea profitului, o întreprindere trebuie să satisfacă în ordine: cerinţele legale, necesităţile proprii şi interesele proprietarilor. Cerinţele legale de repartizare a profitului se referă la constituirea rezervei legale în cota de 5% din profitul brut corectat cu veniturile neimpozabile şi cu cheltuielile aferente acestor venituri, până ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare; necesităţile proprii ale întreprinderii se referă la acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente şi la constituirea sau suplimentarea rezervelor statutare sau contractuale şi a altor rezerve; interesele proprietarilor se referă la partea din profit care se repartizează ca dividende, se reinvesteşte sau se acordă sub formă de prime reprezentând participarea personalului la profit. Luând în considerare profitul net rezultat de 44.985 lei (vezi par. 2.5) presupunem următoarele destinaţii pe care acesta se repartizează: • • • • • •

rezerva legală (vezi calcule par. 2.5)..............2.305 lei rezerve statutare..............................................2.561 lei alte rezerve......................................................3.841 lei rezultat reportat...............................................4.268 lei participarea personalului la profit........... ......6.402 lei dividende........................................................25.608 lei Total 44 .98 5 lei

La sfârşitul exerciţiului financiar, înaintea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, propunerea consiliului de administraţie de repartizare a profitului se înregistrează prin operaţia contabilă: 44.985 lei

129 Repartizarea profitului

=

1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

2.305 lei 2.561 lei

3.841 lei 36.278 lei

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

271

Se observă că, profitul propus a fi repartizat pentru participarea personalului la profit şi pentru dividende se înregistrează în acest moment ca rezultat reportat, obligaţia de plată neputând fi constituită fără hotărârea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În exerciţiul următor: • în luna ianuarie, se închid conturile 121 „Profit sau pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului” pentru profitul net repartizat de 44.985 lei: 44.985 lei

121 Profit sau pierdere

=

129 Repartizarea profitului

44.985 lei

• după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, se înregistrează profitul destinat plăţilor drept prime şi dividende: 32.010 lei

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

=

424 Prime reprezentând participarea personalului la profit 457 Dividende de plată

6.402 lei

25.608 lei

În situaţia în care exerciţiul financiar se încheie cu pierdere, acoperirea acesteia se face în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, ale OMFP nr. 1088/2004 şi ale OMFP nr. 1752/2005. Sursele de acoperire a pierderilor prevăzute de lege şi de reglementările menţionate le constituie profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, rezervele şi capitalul social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. Pierderea contabilă a exerciţiului curent este evidenţiată în soldul debitor al contului 121 „Profit sau pierdere” care, după aprobarea situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, se preia în exerciţiul următor în rezultatul reportat în contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”. În exerciţiul(iile) următor(oare) pierderea reflectată în rezultatul reportat se acoperă din sursele menţionate: 129 „Repartizarea profitului”, pentru pierderea acoperită din profitul exerciţiului financiar; 1068 „Alte rezerve”, pentru pierderea acoperită din rezerve constituite din profituri nete; 1012 „Capital subscris vărsat”, pentru pierderea acoperită din capitalul social, în condiţiile prevăzute de Legea nr. 31/1990, republicată. Dacă, de exemplu, întreprinderea X încheie exerciţiul financiar cu pierdere în sumă de 5.000 lei, evidenţiată în soldul debitor al contului 121 „Profit sau pierdere”, operaţiile contabile generate sunt: • preluarea în exerciţiul următor în rezultatul reportat a pierderii contabile: 5.000 lei

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

=

121 Profit sau pierdere

5.000 lei

• acoperirea pierderii contabile în exerciţiul(iile) următor(oare): a) dacă pierderea se acoperă din profitul exerciţiului financiar: 5.000 lei

129 Repartizarea profitului

=

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

5.000 lei

Contabilitate financiară

272

b) dacă pierderea se acoperă din rezerve constituite din profituri nete: 5.000 lei

1068 Alte rezerve

=

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

5.000 lei

c) dacă pierderea se acoperă din capitalul social, în condiţiile prevederilor Legii nr. 31/1990, republicată: 5.000 lei

1012 Capital subscris vărsat

=

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

5.000 lei

Precizare. Potrivit OMFP nr. 1088/2004, din sursele menţionate (129, 1068, 1012) se acoperă şi alte pierderi reflectate în conturile sintetice de gradul II ale contului sintetic 117 „Rezultatul reportat”: pierderi din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29 (cont 1172); pierderi din corectarea erorilor contabile (cont 1174); pierderi din modificarea politicilor contabile (cont 1176).

3. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE 3.1. Aspecte generale Întocmirea situaţiilor financiare anuale marchează finalizarea lucrărilor contabile ale unui exerciţiu financiar şi reprezintă punctul de plecare al contabilităţii din exerciţiul următor. Sursele de întocmire a situaţiilor financiare anuale le constituie datele preluate şi/sau prelucrate din situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, din ultima balanţă de verificare a exerciţiului curent, din alte date ale contabilităţii financiare şi, ca excepţie, chiar ale contabilităţii de gestiune. Conţinutul şi modul de întocmire a componentelor situaţiilor financiare anuale sunt proprii fiecăreia dintre ele: bilanţul; contul de profit şi pierdere; situaţia modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; notele explicative la situaţiile financiare anuale. Situaţiile financiare anuale se întocmesc în trei exemplare din care: un exemplar se depune la organul financiar de care aparţine întreprinderea, un exemplar se depune la Registrul comerţului, iar al treilea exemplar se păstrează timp de 50 de ani în arhiva întreprinderii. 3.2. Bilanţul Este prima şi cea mai importantă componentă a situaţiilor financiare anuale care oferă informaţii privind poziţia financiară a întreprinderii. Poziţia financiară a întreprinderii este definită prin structurile bilanţiere de active, datorii şi capitaluri proprii şi este influenţată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Informaţiile furnizate permit utilizatorilor să anticipeze capacitatea

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

273

întreprinderii de a genera în viitor fluxuri de trezorerie sau echivalente de trezorerie, nevoile viitoare de creditare, şansele întreprinderii de a primi finanţare în viitor, modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere, precum şi capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile financiare scadente. Forma bilanţului adoptată în ţara noastră prin OMFP nr. 1752/2005 este cea de listă cu gruparea elementelor după natură şi lichiditate, în ordine crescătoare, şi după natură şi exigibilitate, în ordine descrescătoare. Se apreciază, atât pe plan internaţional, cât şi naţional, că în forma listă informaţiile sunt mai accesibile utilizatorilor şi au o deschidere mai pronunţată spre analiză. Potrivit criteriilor de grupare, în bilanţ sunt prezentate mai întâi elementele de activ începând cu cel mai mic grad de lichiditate (activele imobilizate, urmate de activele circulante). În continuare sunt prezentate elementele de datorii şi de capitaluri proprii începând cu cel mai mic termen de exigibilitate (datorii sub un an), continuând cu cele cu termen mai mare de exigibilitate (datorii peste un an), iar în final sunt prezentate elementele cu cel mai mare termen de exigibilitate (capital şi rezerve). În actuala structură a bilanţului, elementele de active, datorii şi capitaluri proprii sunt ordonate pe trei nivele∗): • Grupa. Are sfera cea mai cuprinzătoare generalizând elementele bilanţiere după caracteristicile similare. Ea se simbolizează în bilanţ cu majuscule latine. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Grupa B „Active circulante” etc. • Capitolul. Detaliază grupa după criterii mai analitice şi se simbolizează în bilanţ cu cifre romane. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Capitolul I „Imobilizări necorporale”, Capitolul II „Imobilizări corporale” etc. • Postul sau rândul de bilanţ. Este ultima treaptă de detaliere, fiind simbolizată în bilanţ cu cifre arabe. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Capitolul I „Imobilizări necorporale”, postul (rândul): 1 „Cheltuieli de constituire”, 2 „Cheltuieli de dezvoltare” etc. Întocmirea bilanţului se face cu respectarea următoarelor reguli: 1. informaţiile privind elementele bilanţiere trebuie prezentate comparativ: • exerciţiul precedent: datele se preiau din bilanţul exerciţiului precedent; • exerciţiul curent: datele se preiau din ultima balanţă de verificare şi se prelucrează (selectează, grupează şi însumează) potrivit conţinutului fiecărui post, fiecărui capitol şi fiecărei grupe. Exemplu: completarea postului „Cheltuieli de constituire” (rândul 1) se face prin însumarea algebrică a valorii contabile a imobilizării şi a amortizării calculate (care se scade); completarea capitolului I „Imobilizări necorporale” se face prin însumarea posturilor acestuia (1 la 5); completarea grupei A „Active imobilizate” se face prin însumarea capitolelor acesteia (I + II + III). 2. transcrierea soldurilor conturilor în bilanţ nu se face în ordinea în care ele se succed în balanţa de verificare, ci ele se grupează după conţinutul economic al fiecărui post (rând). ∗)

Vezi I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la standardele europene”, Ed. Intelcredo, Deva, 2005, pag. 438.

Contabilitate financiară

274

Exemple: • postul (rândul) „Cheltuieli de constituire” se determină scăzând din valoarea contabilă a imobilizării cheltuielile cu amortizarea; • postul (rândul) „Materii prime şi materiale consumabile” se determină adunând sau scăzând din preţul de înregistrare al acestor stocuri diferenţele de preţ şi scăzând, în continuare, ajustările pentru depreciere. 3. ca regulă, soldurile debitoare se înscriu în cadrul grupelor de activ, cele creditoare în cadrul grupelor de datorii şi de capitaluri proprii. Fac excepţie cazurile în care conţinutul economic al postului (rândului) impune ajustarea valorii contabile cu: amortizările, diferenţele de preţ şi/sau ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare. Cu alte cuvinte, evaluarea posturilor din bilanţ se întemeiază pe valoarea contabilă netă, cazul elementelor de activ, sau pe valoarea contabilă de intrare, cazul elementelor de datorii şi de capitaluri proprii. În continuare, pe baza balanţei de verificare întocmită după inventariere (pag. 262) şi a „Situaţiei rectificative a balanţei de verificare după determinarea rezultatului exerciţiului”, modelul de mai jos, prezentăm întocmirea bilanţului la 31.12.N. Situaţia rectificativă a balanţei de verificare după inventariere Conturi 1061 1063 1068 1171 121 129 441 691 Clasa 6 (restul) 711 Clasa 7 (restul)

Solduri iniţiale Debitoare Creditoare 46.000 17.500 9.100 40.000 40.000 -

-

Rulaje finale D C 2.305 2.561 3.841 36.278 508.115 553.100 44.985 40.000 6.015 6.015 6.015 393.300 393.300

Total sume D C 48.305 20.061 3.841 45.378 508.115 593.100 84.985 40.000 6.015 6.015 6.015 393.300 393.300

68.800 513.100

68.800 513.100

68.800 513.100

Solduri finale D C 48.305 20.061 3.841 45.378 44.985 44.985 6.015 -

68.800 513.100

-

-

BILAŢ la data de 31.12.N

Denumirea elementului

A.

A ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZĂRI ECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 – 2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203 – 2803 – 2903) 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare şi alte imobilizări necorporale (ct. 205 + 208 – 2805 – 2808 – 2905 – 2908)

r. rd. B

- lei Sold la: Începutul Sfârşitul exerciţiului exerciţiului financiar financiar 1 2

01 02 03

2.500

2.000

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

Denumirea elementului

B.

A 4. Fond comercial (ct. 2071 – 2807 – 2907) 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie (ct. 233 + 234 – 2933) TOTAL (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZĂRI CORPORALE 1. Terenuri şi construcţii (ct. 211 + 212 – 2811 – 2812 – 2911 – 2912) 2. Instalaţii tehnice şi maşini (ct. 213 – 2813 – 2913) 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (ct. 214 – 2814 – 2914) 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie (ct. 231 + 232 – 2931) TOTAL (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZĂRI FIACIARE 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 261 – 2961) 2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate (ct. 2671 + 2672 – 2964) 3. Interese de participare (ct. 263 – 2962) 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 – 2965) 5. Investiţii deţinute ca imobilizări (ct. 265 – 2963) 6. Alte împrumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968*) TOTAL (rd. 12 la 17) ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 06 + 11 + 18) ACTIVE CIRCULATE I. STOCURI 1. Materii prime şi materiale consumabile (ct. 301 + 302 + 303 +/– 308 + 351 + 358 + 381 +/– 388 – 391 – 392 – 3951 – 3958 – 398) 2. Producţia în curs de execuţie (ct. 331 + 332 + 341 +/– 348* – 393 – 3941 – 3952) 3. Produse finite şi mărfuri (ct. 345 + 346 +/– 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/– 368 + 371 +/– 378 – 3945 – 3946 – 3953 – 3954 – 3956 – 3957 – 396 – 397 – 4428) 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct. 4091) TOTAL (rd. 20 la 23)

r. rd. B 04

275

Sold la: Începutul Sfârşitul exerciţiului exerciţiului financiar financiar 1 2

05 06

2.500

2.000

07

46.000

42.800

08

109.600

218.500

09

23.400

24.500

11

179.000

285.800

12

17.000

49.600

13

4.100

5.500

10

14 15

16 17 18 19

21.100

55.100

202.600

342.900

20

53.000

32.300

226.800

148.000

279.800

180.300

21 22

23 24

Contabilitate financiară

276

Denumirea elementului

C. D.

A II. CREAŢE (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creanţe comerciale (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 – 491) 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate (ct. 451** – 495*) 3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 453 – 495*) 4. Alte creanţe (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 + 473** – 496 + 5187) 5. Capital subscris şi nevărsat (ct. 456 – 495*) TOTAL (rd. 25 la 29) III. IVESTIŢII PE TERME SCURT 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 501 – 591) 2. Alte investiţii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 – 595 – 596 – 598 + 5113 + 5114) TOTAL (rd. 31 + 32) IV. CASA ŞI COTURI LA BĂCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULATE – TOTAL (rd. 24 + 30 + 33 + 34) CHELTUIELI Î AVAS (ct. 471) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎTR-O PERIOADĂ DE PÂĂ LA U A 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile (ct. 161 + 1681 – 169) 2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale – furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)

r. rd. B

25

Sold la: Începutul Sfârşitul exerciţiului exerciţiului financiar financiar 1 2

13.800

105.000

2.600

700

16.400

105.700

32

3.300

4.000

33 34

3.300 41.100

4.000 59.200

35

340.600

349.200

42.200

59.000

26 27

28

29 30 31

36

37

38

39 40 41 42

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

Denumirea elementului

E. F. G.

H.

A 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 37 la 44) ACTIVE CIRCULATE ETE/DATORII CURETE ETE (rd. 35 + 36 – 45 – 62) TOTAL ACTIVE MIUS DATORII CURETE (rd. 19 + 46 – 61) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE U A 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile (ct. 161 + 1681 – 169) 2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale – furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 48 la 55) PROVIZIOAE 1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 3. Alte provizioane (ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518) TOTAL (rd. 57 la 59)

r. rd. B 43

277

Sold la: Începutul Sfârşitul exerciţiului exerciţiului financiar financiar 1 2

44

25.700

66.015

45 46

67.900

125.015

272.700

224.185

47

475.300

567.085

54.800

30.500

54.800

30.500

59

700

1.000

60

700

1.000

48 49 50 51 52 53 54 55

56 57 58

Contabilitate financiară

278

Denumirea elementului

I.

J.

r. rd.

A B VEITURI Î AVAS 1. Subvenţii pentru investiţii 61 (ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138) 2. Venituri înregistrate în avans 62 (ct. 472) TOTAL (rd. 61 + 62) 63 CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris vărsat 64 (ct. 1012) 2. Capital subscris nevărsat 65 (ct. 1011) 3. Patrimoniul regiei 66 (ct. 1015) TOTAL (rd. 64 la 66) 67 II. PRIME DE CAPITAL 68 (ct. 104) III. REZERVE DI REEVALUARE 69 (ct. 105) IV. REZERVE 1. Rezerve legale 70 (ct. 1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale 71 (ct. 1063) 3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 72 (ct. 1065) 4. Alte rezerve 73 (ct. 1068) 5. Acţiuni proprii 74 (ct. 109) TOTAL (rd. 70 la 73 – 74) 75 V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 76 REPORTAT(Ă) SOLD D 77 (ct. 117) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 78 EXERCIŢIULUI FIACIAR SOLD D 79 (ct. 121) Repartizarea profitului 80 (ct. 129) CAPITALURI PROPRII – TOTAL 81 (rd. 67 + 68 + 69 + 75 + 76 – 77 + 78 – 79 – 80) Patrimoniul public 82 (ct. 1016) CAPITALURI – TOTAL (rd. 81 + 82) 83 *) Conturi de repartizat după natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

Sold la: Începutul Sfârşitul exerciţiului exerciţiului financiar financiar 1 2

300.000

360.000

300.000 47.200

360.000 58.000

46.000

48.305

17.500

20.061

3.841

63.500 9.100

72.207 45.378

40.000

44.985

40.000

44.985

419.800

535.585

419.800

535.585

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

279

Verificarea corelaţiilor bilanţului: r. crt.

1.

2. 3.

Categorii de elemente bilanţiere ACTIVE • Active imobilizate • Active circulante Total active DATORII • Datorii curente • Datorii pe termen lung • Provizioane Total datorii CAPITALURI PROPRII (1-2)

Începutul exerciţiului financiar

Sfârşitul exerciţiului financiar

202.600 340.600 543.200

342.900 349.200 692.100

67.900 54.800 700 123.400 419.800

125.015 30.500 1.000 156.515 535.585

Relaţia de calcul: Active – Datorii = Capitaluri proprii • la începutul exerciţiului: 543.200 lei – 123.400 lei = 419.800 lei • la sfârşitul exerciţiului: 692.100 lei – 156.515 lei = 535.585 lei

3.3. Contul de profit şi pierdere Este a doua componentă a situaţiilor financiare anuale care oferă informaţii despre performanţa întreprinderii. Performanţa întreprinderii este definită şi măsurată frecvent prin profit şi reprezentată în situaţiile financiare prin structurile calitative de venituri şi cheltuieli aferente. Informaţiile despre performanţa întreprinderii, în special profitabilitatea acesteia, sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul resurselor existente, precum şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse. Forma contului de profit şi pierdere adoptată în ţara noastră prin OMFP nr. 1752/2005 este cea de listă bazată pe clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după natura lor, iar în notele explicative la situaţiile financiare după destinaţia cheltuielilor. Forma dublă de reprezentare a contului de profit şi pierdere are în vedere avantajele şi dezavantajele fiecăreia dintre ele şi recomandările IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ca atunci când întreprinderea clasifică cheltuielile după funcţii, să se prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor (în notele la situaţiile financiare) şi invers. Structura contului de profit şi pierdere este concepută pentru detalierea modului de generare a rezultatului şi facilitarea (indirectă) analizei economico-financiare prin tabloul soldurilor intermediare de gestiune. Indicatorii contului de profit şi pierdere concepuţi prin structura sa sunt: • cifra de afaceri netă; • rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar; • rezultatul brut → profitul sau pierderea brut(ă); • impozitul pe profit; • profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului financiar.

Contabilitate financiară

280

Întocmirea contului de profit şi pierdere are ca surse informaţionale contul de profit şi pierdere al exerciţiului precedent şi datele ultimei balanţe de verificare, inclusiv a situaţiei rectificative a balanţei de verificare după inventariere, iar prelucrarea lor are ca bază indicaţiile formularului privind conţinutul rândurilor contului. Prezentăm în continuare întocmirea contului de profit şi pierdere la 31.12.N: Contul de profit şi pierdere la data de 31.12. - lei Denumirea indicatorilor A Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 05) Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 766) Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a Sold C producţiei în curs de execuţie (ct. 711) Sold D 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) VEITURI DI EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01 + 06 – 07 + 08 + 09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct. 601 + 602 – 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă) (ct. 605-7413) c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care: a) Salarii şi indemnizaţii (ct. 641 + 642 – 7414) b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct. 645 – 7415) 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (rd. 19 – 20) a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2) Venituri (ct. 7813) 1.

r. rd. B 01 02 03

Exerciţiul financiar Precedent Curent 1 2 324.400 488.800 194.640 288.800 129.760

190.000

04 10.000 05 06 07 08 09 10 11

72.000 4.400

68.800 7.500

1.800

3.700

402.600

431.200

138.200

113.900

10.700

12.400

102.100

151.000

23.000

27.600

18.500

21.800

4.500

5.800

43.700

46.800

43.700

46.800

12 13 14 15 16 17 18 19 20

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale Denumirea indicatorilor A b) Ajustări de valoare privind activele circulante (rd. 22 – 23) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 8.1 Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 – 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 635) 8.3 Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 666) Ajustări privind provizioanele (rd. 30 – 31) - Cheltuieli (ct. 6812) - Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 11 la 15 + 18 + 21 + 24 + 29) PROFITUL SAU PIERDEREA DI EXPLOATARE: - Profit (rd. 10 – 32) - Pierdere (rd. 32 – 10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611 + 7613) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 11. Venituri din dobânzi (ct. 766) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate Alte venituri financiare (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VEITURI FIACIARE – TOTAL (rd. 35 + 37 + 39 + 41) 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante (rd. 44 – 45) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666 - 7418)

r. rd. B 21 22

Exerciţiul financiar Precedent Curent 1 2 900 900

900 900

23 24

281

40.800 28.600

33.000 19.800

9.000

9.600

3.200

3.600

25 26 27 28 29

200 200

30 31 32 33 34 35 36

359.400

384.900

43.200

46.300

3.240

4.700

3.240

4.700 300

37 38 39

2.200

300 1.500

2.400

1.900

7.840

8.400

1.300

100

1.300

1.400

40 41 42 43 44

1.300

45 46

950

1.800

Contabilitate financiară

282 Denumirea indicatorilor A - din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) CHELTUIELI FIACIARE – TOTAL (rd. 43 + 46 + 48) PROFITUL SAU PIERDEREA FIACIAR(Ă): - Profit (rd. 42 – 49) - Pierdere (rd. 49 – 42) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURET(Ă): - Profit (rd. 10 + 42 – 32 – 49) - Pierdere (rd. 32 + 49 – 10 – 42) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DI ACTIVITATEA EXTRAORDIARĂ: - Profit (rd. 54 – 55) - Pierdere (rd. 55 – 54) VEITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54) CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă): - Profit (rd. 58 – 59) - Pierdere (rd. 59 – 58) 18. Impozitul pe profit (ct. 691) 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698) 20. PROFITUL SAU PIERDEREA ET(Ă) A EXERCIŢIULUI FIACIAR: - Profit (rd. 60 – 62 – 63) - Pierdere (rd. 61 + 62 + 63) (rd. 62 + 63 – 60)

r. rd. B 47 48 49 50

Exerciţiul financiar Precedent Curent 1 2 730

1.300

2.980

3.200

4.860

5.200

48.060

51.500

2.334

2.500

2.775

3.000

51 52 53 54 55

56 57 58 59 60 61 62

441

500

412.774 365.155

442.100 391.100

47.619

51.000

7.619

6.015

40.000

44.985

63

64 65

Concluzii Structura rezultatului financiar din contul de profit şi pierdere este următoarea: • profit din exploatare • profit financiar • pierdere extraordinară TOTAL

46.300 lei 5.200 lei - 500 lei 51.000 lei

Ea pune în evidenţă că cea mai mare parte a profitului este rezultat din activitatea de exploatare, aşa cum este normal, şi într-o mică măsură din activitatea financiară. Evenimentele extraordinare au condus însă la pierderi care au diminuat rezultatul curent cu 500 lei.

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

283

3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu Reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Aceste modificări sunt rezultate din ecartul dintre veniturile şi cheltuielile perioadei, inclusiv câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei raportate, precum şi din tranzacţiile cu acţionarii (contribuţiile la/şi retrageri din capitalul propriu). Forma şi structura situaţiei modificărilor capitalului propriu adoptată de ţara noastră prin OMFP nr. 1752/2005 este cea de mai jos, întocmirea ei având ca baze situaţia din exerciţiul precedent şi datele balanţei de verificare finale. Situaţia modificărilor capitalului propriu la data de 31.12.

- lei Denumirea elementului

A Capital subscris Patrimoniul regiei Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare Alte rezerve Acţiuni proprii Rezultatul Sold C reportat reprezentând profitul Sold D nerepartizat sau pierderea neacoperită Rezultatul Sold C reportat provenit din adoptarea pentru prima Sold D dată a IAS, mai puţin IAS 29 Rezultatul Sold C reportat provenit din corectarea Sold D erorilor contabile

Sold la începutul exerciţiului financiar 1 300.000

Creşteri Total, Prin din care: transfer 2 60.000

3

Reduceri Total, Prin din care: transfer 4

5

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar 6 360.000

47.200

10.800

58.000

46.000 17.500

2.305 2.561

48.305 20.061

3.841

3.841

36.278

45.378

9.100

Contabilitate financiară

284 Denumirea elementului

A Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene Profitul sau pierderea exerciţiului financiar Repartizarea profitului Total capitaluri proprii

Sold la începutul exerciţiului financiar 1

Creşteri Total, Prin din care: transfer 2

3

Reduceri Total, Prin din care: transfer 4

5

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar 6

Sold C

Sold D

Sold C

40.000

4.985

44.985

40.000

4.985

44.985

419.800

115.785

535.585

Sold D

O analiză sumară a situaţiei prezentate pune în evidenţă creşterea capitalului propriu cu 115.785 lei realizată în ordine prin: creşterea capitalului social cu 60.000 lei, creşterea rezultatului reportat cu 36.278 lei şi creşterea altor componente ale capitalului propriu, fie ca urmare a creşterii capitalului social (prime de capital), fie ca urmare a creşterii rezultatului financiar al exerciţiului curent. Pentru utilizatorii externi, în principal pentru investitori, cea mai credibilă cale de creştere a capitalului propriu o reprezintă creşterea rezultatului financiar. 3.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie Descrie istoricul mişcărilor de numerar (trezorerie) şi echivalente de numerar (de trezorerie) ale unei întreprinderi, clasificând fluxurile de trezorerie din timpul perioadei în fluxuri de exploatare, de investiţie şi de finanţare*). IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” relevă necesitatea acestei componente a situaţiilor financiare prin nevoile utilizatorilor pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar şi a nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. Raportarea fluxurilor de trezorerie de către o întreprindere se poate face în una dintre următoarele metode: directă şi indirectă, cu precizarea că avantajele metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie determină

*)

Vezi şi Cap. I, par. 8.5.

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

285

ca IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” să recomande raportarea fluxurilor de trezorerie prin această metodă*). Forma şi structura situaţiei fluxurilor de trezorerie în ambele metode sunt prezentate în IAS 7, iar în prezentul curs, în capitolul I metoda indirectă şi în acest capitol metoda directă. Încheierea situaţiei fluxurilor de trezorerie se face, similar întregului set de situaţii financiare, în termeni comparativi: începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar şi are la bază datele conturilor sintetice, preluate, prelucrate şi transcrise în situaţie potrivit structurii fiecărei metode. Prezentăm în continuare întocmirea situaţiei fluxurilor de trezorerie după metoda directă. Pentru fundamentare, pe baza balanţei de verificare după inventariere şi considerând întocmite conturile sintetice de trezorerie cu rulajele debitoare şi creditoare defalcate pe conturi corespondente, am construit, în scop didactic, exemplul de mai jos: • Trezorerie şi echivalente de trezorerie (conturi 5121,5124,531,508): - la începutul exerciţiului...........................................................44.400 lei - la sfârşitul exerciţiului.............................................................62.900 lei Precizare. Echivalentul în lei al valutei la sfârşitul exerciţiului este de 44.300 lei din care 300 lei reprezintă diferenţă favorabilă de curs valutar rezultată din actualizarea valutei la 31.12.N • Încasări : - de la clienţi şi debitori...........................................................374.200 lei - dobânzi încasate........................................................................1.500 lei - dividende încasate.....................................................................4.700 lei - creanţe imobilizate încasate......................................................2.300 lei • Plăţi : - către furnizori şi creditori .....................................................153.000 lei - salarii şi contribuţii aferente....................................................22.100 lei - impozitul pe profit ....................................................................4.600 lei - impozitul pe salarii şi alte impozite şi taxe...............................7.400 lei - dobânzi plătite...........................................................................1.800 lei - cumpărări de imobilizări.......................................................118.500 lei - cumpărări de titluri de participare...........................................32.500 lei - rambursări de credite pe termen lung............................................24.300 lei

Pe baza datelor prezentate, extrase şi prelucrate din balanţa de verificare după inventariere şi din conturile de trezorerie cu rulajele defalcate pe conturi corespondente, rezultă următoarea situaţie a fluxurilor de trezorerie. SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE la data de 31.12. A. Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare 1. Încasări: • de la clienţi şi debitori.....................................................374.200 lei • dobânzi încasate..................................................................1.500 lei Total 375.700 lei 2. Plăţi: • către furnizori şi creditori...............................................153.000 lei • salarii şi contribuţii aferente.............................................22.100 lei *)

Vezi şi Cap. I, par. 8.5

Contabilitate financiară

286

• • •

impozit pe profit.................................................................4.600 lei impozit pe salarii şi alte impozite şi taxe............................7.400 lei dobânzi plătite ....................................................................1.800 lei Total 188.900 lei 3. Trezorerie netă din activităţi de exploatare (1-2) + 186.800 lei B. Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie 1. Încasări: • dividende.............................................................................4.700 lei Total 4.700 lei 2. Plăţi: • cumpărări de imobilizări.................................................118.500 lei • cumpărări de titluri de participare.....................................32.500 lei Total 151.000 lei 3. Trezorerie netă din activităţi de investiţie (1-2) - 146.300 lei C. Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare 1. Încasări: • din creanţe imobilizate........................................................2.300 lei Total 2.300 lei 2. Plăţi: • rambursări credite pe termen lung....................................24.300 lei Total 24.300 lei 3. Trezorerie netă din activităţi de finanţare (1-2) - 22.000 lei D. Creşterea netă a trezoreriei şi echivalentelor de trezorerie (A3+B3+C3): 186.800 lei – 146.300 lei – 22.000 lei ..........................................+ 18.500 lei E. Trezorerie şi echivalente de trezorerie la începutul exerciţiului financiar....................................................................44.400 lei Total (D+E) 62.900 lei F. Trezorerie şi echivalente de trezorerie la sfârşitul exerciţiului financiar................................................................... 62.900 lei

3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale Potrivit cerinţelor OMFP nr. 1752/2005 notele explicative trebuie să cuprindă informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare anuale, despre politicile contabile folosite şi informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în celelalte componente dar care sunt relevante pentru înţelegerea lor. Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice, aplicate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale. Fiecare întreprindere trebuie să stabilească politici contabile pentru operaţiile derulate în sensul de opţiuni pentru o politică contabilă din mai multe politici contabile aplicabile. De exemplu, alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, alegerea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire etc., în funcţie de interesele gestionare proprii sau din alte considerente, cum ar fi relevanţa politicilor contabile pentru operaţiile înfăptuite, chiar dacă valorile lor sunt nesemnificative. În concordanţă cu principiul permanenţei metodelor, modificarea politicilor contabile este permisă doar în situaţii obiective cum ar fi: noi cerinţe legale, considerente care au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiile întreprinderii.

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

287

Din aceste considerente, atunci când intervin modificări ale politicilor contabile întreprinderea trebuie să le prezinte în notele explicative pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor reportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii întreprinderii. otele explicative adâncesc sau completează informaţiile din celelalte componente ale situaţiilor financiare. Ele trebuie prezentate într-un mod sistematic şi să cuprindă pentru fiecare element semnificativ din situaţiile financiare anuale informaţii specifice. Structura acestor informaţii este reprezentată detaliat în OMFP nr. 1752/2005 şi în fiecare Standard Internaţional de Contabilitate. OMFP nr. 1752/2005 redă, cu titlu exemplificativ, următoarea structură a notelor explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaţia creanţelor şi datoriilor 6. Principii, politici şi metode contabile 7. Participaţii şi surse de finanţare 8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi supraveghere 9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari 10.Alte informaţii

Prezentăm în continuare conţinutul notelor explicative 1 la 5 înţelegându-se că, fiecare dintre ele trebuie să fie urmată de precizări, descrieri, motivaţii etc. în funcţie de situaţia concretă a fiecărei întreprinderi. Celelalte note explicative, 6 la 10, fac obiectul informaţiilor, calculelor, analizelor şi explicaţiilor care se impun, după caz. ota 1 Active imobilizate - lei Valoareabrută Denumirea elementului de imobilizare 0 205 212 2131 214 261 267

Sold la începutul exerciţiului financiar 1 4.000 55.000 145.000 30.000 17.500 4.100

Creşteri

Cedări, transferuri şi alte reduceri

2

3

115.300 3.200 32.500 3.700

2.000 1.600 2.300

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar 4=1+2-3 4.000 55.000 258.300 31.600 50.000 5.500

Ajustăridevaloare(amortizărişiajustăripentrudepreciere sau pierderedevaloare) Ajustări Sold la Sold la înregistrate Reduceri sfârşitul Începutul în cursul sau reluări exerciţiului exerciţiului exerciţiului financiar financiar financiar 5 6 7 8=5+6-7 1.500 500 2.000 9.000 3.200 12.200 35.400 4.400 39.800 6.600 500 7.100 500 300 400 400

Contabilitate financiară

288

ota 2 Provizioane - lei Sold la începutul exerciţiului financiar 1 500 200

Denumirea provizionului 0 1512 1518

Transferuri în cont

din cont

2 200 100

3

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar

4=1+2-3 700 300

ota 3 Repartizarea profitului - lei Destinaţia profitului Profit net repartizat: - rezerva legală - rezerve statutare - alte rezerve - participarea personalului la profit - dividende - rezultat reportat

Suma 44.985 2.305 2.561 3.841 6.402 25.608 4.268

ota 4 Analiza rezultatului din exploatare* - lei Denumirea indicatorului 0 1. Cifra de afaceri netă 2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3+4+5) 3. Cheltuielile activităţii de bază 4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producţie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 7. Cheltuieli de desfacere 8. Cheltuieli generale de administraţie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9)

Exerciţiul financiar Precedent Curent 1 2 324.400 488.800 275.400 427.800 192.780 299.460 27.540 42.780 55.080 85.560 49.000 61.000 1.670 4.600 5.030 13.800 900 3.700 43.200 46.300

* Datele din rândurile 2, 7 şi 8 sunt preluate din contabilitatea de gestiune.

ota 5 Situaţia creanţelor şi datoriilor - lei Creanţe 0 Total, din care: 267 411 4482

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar 1=2+3 111.000 5.500 105.000 500

Termen de lichiditate Sub 1 an Peste 1 an 2 3 105.500 5.500 5.500 105.000 500

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

289

- lei Datorii 0 Total, din care: 162 401 421 441 4423 446 4481

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar 1=2+3+4 155.515 30.500 59.000 21.800 6.015 36.800 400 1.000

Termen de exigibilitate Sub 1 an 2 125.015 59.000 21.800 6.015 36.800 400 1.000

1-5 ani 3 30.500 30.500

Peste 5 ani 4

4. ELEMENTE DE ANALIZĂ PE BAZA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Analiza propriu-zisă pe baza situaţiilor financiare anuale face obiectul disciplinei „Analiza economico-financiară”. Cu toate acestea, conţinutul notei explicative nr. 9 şi cerinţe complementare analizei performanţei întreprinderii ne-au determinat să abordăm, într-o formă mai mult sau mai puţin detaliată, cele două analize specifice. 4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari Structura indicatorilor economico-financiari calculaţi şi analizaţi pe baza bilanţului este diversificată. Ea poate viza indicatorii referitori la structura activelor, datoriilor şi capitalului propriu, indicatori sintetici, indicatori de rentabilitate ş.a. Ne oprim în cele ce urmează la principalii indicatori economico-financiari, prezentaţi ca exemplu în nota explicativă nr. 9. 1. Indicatori de lichiditate a) Indicatorul lichidităţii curente Se calculează potrivit raportului:

Active curente Datorii curente

Valoarea recomandată acceptată a indicatorului este în jurul valorii de 2. Folosind datele bilanţului prezentat rezultă că: Lichiditatea curentă = 349.200 lei/125.015 lei = 2,79 Nivelul indicatorului, peste 2, oferă garanţia acoperirii datoriilor din activele curente. b) Indicatorul lichidităţii imediate Se calculează după relaţia:

Active curente − Stocuri Datorii curente

Folosind datele bilanţului rezultă că: Lichiditatea imediată = (349.200 lei – 180.300 lei)/125.015 lei = 1,35 Nivelul său indică faptul că întreprinderea poate face faţă cu lichidităţile imediate plăţii datoriilor curente. 2. Indicatori de risc a) Indicatorul gradului de îndatorare Poate fi calculat în două variante:

Contabilitate financiară

290

Capital împrumutat × 100 sau Capital propriu

Capital împrumutat × 100, unde: Capital angajat

- capital împrumutat = credite peste 1 an; - capital angajat = capital propriu + capital împrumutat. Folosind varianta a doua rezultă că: Gradul de îndatorare = (535.585 lei + 30.500 lei)/535.585 lei = 1,056 Nivelul redus al gradului de îndatorare arată o situaţie foarte bună pentru întreprindere. Orientativ, în prezent, potrivit HG nr. 84/2005 gradul de îndatorare admis pentru deducerea fiscală a unor cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar este mai mic sau egal cu 3. b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor Se calculează astfel: Profit inaintea platii dobanzii si impozitului pe profit = 2umar de ori Cheltuieli cu dobanda

Indicatorul arată de câte ori întreprinderea poate achita cu profitul realizat cheltuielile cu dobânzile. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţia întreprinderii este considerată mai riscantă. În cazul exemplificat nivelul indicatorului este de: 51.000 lei/4.100 lei = 12,4 ceea ce indică o bună situaţie financiară a întreprinderii raportată la cheltuielile cu dobânda. 3. Indicatorii de activitate (de gestiune) a) Viteza de rotaţie a stocurilor Poate fi calculată în două variante:

-

Costul vanzarilor = 2umar de ori . Indicatorul arată de câte ori stocul a fost Stoc mediu

rulat de-a lungul exerciţiului financiar;

-

Stoc mediu × 365 zile . Indicatorul exprimă numărul de zile de stocare Costul vanzarilor

a bunurilor în întreprindere. Folosind varianta întâi: 300.000 lei/75.000 lei = 4 zile, ceea ce pune în evidenţă o viteză de rotaţie a stocurilor bună. b) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi =

Sold mediu clienti × 365 zile Cifra de afaceri

În exemplul luat: 25.000lei /488.800 lei × 365 zile = 18 zile Indicatorul exprimă numărul de zile până la data la care clienţii îşi achită datoriile. O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienţilor şi deci, creanţe mai greu de încasat. Un număr de 18 zile viteză de rotaţie a debitelor – clienţi poate semnifica o situaţie neacceptabilă pentru creanţele interne sau acceptabilă pentru creanţele externe.

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

291

c) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizori = Sold mediu furnizori × 365 zile Achizitii de bunuri (fara servicii)

În exemplul luat: 25.000lei /300.000 lei × 365 zile = 30 zile Indicatorul aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl obţine de la creditorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali. Un număr de 30 de zile viteză de rotaţie a creditelor-furnizori semnifică pentru întreprindere o situaţie acceptabilă mai ales în relaţiile cu furnizorii externi în care circuitul bancar în zile, în medie, este relativ mare. d) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate şi a activelor totale Se calculează după relaţiile:

Cifra de afaceri Cifra de afaceri respectiv, Active imobilizate Active totale

.

Indicatorii evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate, respectiv a activelor totale prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate şi valoare a respectivelor active. În exemplul luat: Viteza de rotaţie a activelor imobilizate = 488.800 lei/342.900 lei = 1,42 Viteza de rotaţie a activelor totale = 488.800 lei/(349.200 lei + 342.900 lei) = 0,86 Se înţelege că, eficienţa managementului activelor este cu atât mai mare cu cât valoarea indicatorilor este mai mare, iar o apreciere corectă trebuie făcută în termeni comparativi: cu perioada precedentă şi chiar cu întreprinderi similare. 4. Indicatorii de profitabilitate a) Rentabilitatea capitalului angajat = Profit înaintea platii dobânzii şi impozitului pe profit Capital angajat

Indicatorul exprimă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi în afacere = 51.000 lei/(535.585 lei + 30.500 lei) = 0,09. Într-o apreciere pozitivă indicatorul trebuie să aibă o valoare cât mai mare. b) Marja brută din vânzări =

Profitul brut din vanzari × 100 Cifra de afaceri

În exemplul luat: 46.300 lei/488.800 lei × 100 = 9% Un nivel scăzut al indicatorului sau o scădere a indicatorului scoate în evidenţă faptul că întreprinderea nu este capabilă să-şi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim. 4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune După cum s-a arătat, performanţa întreprinderii este definită şi măsurată frecvent prin profit şi reprezentată în situaţiile financiare prin veniturile şi cheltuielile aferente (Contul de profit şi pierdere). Informaţiile furnizate privind profitabilitatea întreprinderii sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul resurselor existente, aspect de care utilizatorii de informaţii contabile sunt interesaţi cu prioritate.

Contabilitate financiară

292

Deşi reglementările contabile în vigoare nu prevăd obligativitatea unui document de sinteză care să redea soldurile intermediare de gestiune, ne alăturăm punctelor de vedere exprimate în litera contabilă de a completa analiza contabilă a performanţei întreprinderii prin soldurile intermediare de gestiune care pun în evidenţă etapele formării rezultatului exerciţiului. O astfel de analiză este facilă prin modul de structurare a veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierdere, după natura economică, care permite întocmirea soldurilor intermediare de gestiune. Prezentăm în continuare relaţiile de calcul şi semnificaţia fiecărui sold intermediar de gestiune: 1.

Marja comercială

=

Venituri din vânzări de mărfuri

Costul mărfurilor vândute

-

Este un indicator esenţial care reflectă performanţa activităţii de comercializare a mărfurilor. Se referă atât la întreprinderile de comercializare a mărfurilor cât şi la cele producătoare pentru partea din activitate privind comercializarea mărfurilor. Pentru a spori valenţele informaţionale ale indicatorului este necesară detalierea lui pe mărfuri sau grupe de mărfuri şi pe pieţe de desfacere. 2.

Producţia exerciţiului

=

Venituri din vânzarea producţiei

±

Variaţia stocurilor

+

Producţia de imobilizări

Exprimă performanţa activităţii de producţie. Din punct de vedere financiar doar producţia vândută este generatoare de încasări monetare pentru întreprindere. Celelalte componente reprezintă doar venituri potenţiale generatoare de încasări monetare în perioada(ele) viitoare. 3.

Valoarea adăugată

=

Marja comercială

+

Producţia exerciţiului

-

Consumurile exerciţiului provenite de la terţi

Exprimă crearea de valoare sau creşterea de valoare pe care o întreprindere o aduce bunurilor şi serviciilor provenite de la terţi permiţând măsurarea puterii economice a acesteia. 4.

Excedentul brut de exploatare

=

Valoarea adăugată

+ Subvenţii de exploatare

-

Impozite, taxe şi alte vărsăminte

-

Cheltuieli cu personalul

Exprimă acumularea brută rezultată din activitatea de exploatare destinată menţinerii şi dezvoltării potenţialului productiv al întreprinderii, remunerării capitalurilor utilizate şi a statului. 5.

Rezultatul exploatării

=

Excedentul brut de exploatare

+

Alte venituri din exploatare

-

Cheltuieli de exploatare cu amortizările şi ajustările

-

Alte cheltuieli de exploatare

Măsoară rentabilitatea economică a activităţii normale a întreprinderii şi reprezintă, totodată, „venitul” din activitatea de exploatare pus la dispoziţia raportorilor de capitaluri proprii şi împrumutate. 6.

Rezultatul curent al exerciţiului

=

Rezultatul exploatării

+

Venituri financiare

-

Cheltuieli financiare

Măsoară rentabilitatea economică a activităţii normale şi curente a întreprinderii (exploatare şi financiară). 7.

Rezultatul extraordinar

=

Venituri extraordinare

-

Cheltuieli extraordinare

Exprimă profitul sau pierderea rezultat(ă) din evenimente extraordinare şi constituie o informaţie importantă îndeosebi pentru investitorii potenţiali care pot evalua incidenţa acestor evenimente asupra întreprinderii.

Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale

8.

Rezultatul net al exerciţiului

=

Rezultatul curent al exerciţiului

±

Rezultatul extraordinar

293

-

Impozitul pe profit

Exprimă rezultatul (net) degajat de activitatea întreprinderii luată în totalitatea sa în cursul unui exerciţiu. El urmează să fie supus deciziei de repartizare de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz. Calculul soldurilor intermediare de gestiune potrivit relaţiilor menţionate, având ca sursă de informaţii contul de profit şi pierdere se prezintă ca în tabelul de mai jos. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune - lei VEITURI EXERCIŢIUL SPECIFICARE -1  • Vânzări de 129.760 190.000 mărfuri TOTAL A • Vânzări de produse, lucrări şi servicii • Variaţia stocurilor • Producţia de imobilizări TOTAL C • Marja comercială • Producţia exerciţiului

• • • • •

• • • • •

TOTAL D Valoarea adăugată Subvenţii de exploatare TOTAL F Excedentul brut de exploatare Alte venituri din exploatare Alte venituri din amortizări şi ajustări privind exploatarea TOTAL H Rezultatul exploatării Venituri financiare TOTAL J Venituri extraordinare TOTAL L Rezultatul curent Rezultatul extraordinar TOTAL 

129.760

190.000

194.640

288.800

72.000

68.800

4.400 271.040

7.500 227.500

27.660

39.000

271.040

227.500

298.700

266.500

121.200

120.400

121.200

10.000 130.400

89.200

93.200

1.800

3.700

91.000

900 97.800

43.200

46.300

7.840 51.040

8.400 54.700

2.334 2.334

2.500 2.500

48.060

51.500

441 47.619

500 51.000

CHELTUIELI EXERCIŢIUL SPECIFICARE -1  • Costul de cumpărare al 151.000 102.100 mărfurilor vândute 151.000 102.100 TOTAL B

• Cheltuieli cu materii prime şi materiale • Cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite de la terţi TOTAL E • Impozite, taxe şi alte vărsăminte • Cheltuieli cu personalul TOTAL G • Alte cheltuieli curente • Amortizări şi ajustări privind exploatarea

TOTAL I • Cheltuieli financiare

TOTAL K • Cheltuieli extraordinare TOTAL M • Impozitul pe profit

TOTAL O

138.200

113.900

39.300 177.500

32.200 146.100

9.000

9.600

23.000 32.000

27.600 37.200

3.200

3.600

44.600

47.900

47.800

51.500

2.980

3.200

2.980

3.200

2.775 2.775

3.000 3.000

7.619

6.015

7.619

6.015

SOLDURI ITERMEDIARE EXERCIŢIUL SPECIFICARE -1  • Marja comercială

27.660

39.000

• Producţia exerciţiului

271.040

227.500

• Valoarea adăugată (D-E)

121.200

120.400

• Excedentulbrut deexploatare (F-G)

89.200

93.200

• Rezultatul exploatării (H-I)

43.200

46.300

48.060

51.500

• Rezultatul extraordinar (L-M)

441

500

• Rezultatul net (N-O)

40.000

44.985

• Rezultatul curent (J-K)

Contabilitate financiară

294

5. ÎNTREBĂRI DE CONTROL 1. Definiţi situaţiile financiare anuale şi prezentaţi structura lor potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. 2. Prezentaţi felurile balanţelor de verificare ca parte a lucrărilor de închidere a exerciţiului şi rolul lor. De ce balanţa de verificare după inventariere nu poate asigura toate informaţiile necesare întocmirii situaţiilor financiare anuale ? 3. Care este regula generală de evaluare a activelor şi datoriilor la inventar şi ce forme de exprimare poate îmbrăca valoarea de inventar în funcţie de natura şi caracteristicile activelor şi datoriilor inventariate ? 4. Când şi cum se face compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la inventar ? Dar scăzămintele, cum şi când se acordă ? 5. Cum se efectuează regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare ? 6. În ce situaţii se produc modificări directe în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor ? Prezentaţi şi detaliaţi exemple. 7. Care sunt modalităţile de contabilizare a cheltuielilor şi veniturilor constatate în avans ? Daţi exemple de astfel de operaţii. 8. Ce se înţelege prin rezultatul contabil şi rezultatul fiscal şi cum se calculează ele ? 9. Care sunt destinaţiile profitului şi sursele de acoperire a pierderilor ? 10. Care este forma, structura bilanţului şi pe ce nivele sunt ordonate elementele în bilanţ ? 11. Care este forma şi structura contului de profit şi pierdere ? Există prevederi diferite ale OMFP nr. 1752/2005 de cele ale Directivei a IV-a a CEE şi ale IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ? 12. În aprecierea performanţei întreprinderii, situaţia fluxurilor de trezorerie are avantaje faţă de tabloul soldurilor intermediare de gestiune ? Explicaţi.

BIBLIOGRAFIE 1.

3.

Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell Burtescu, Cl. (coordonator) Capron, M.

4.

Călin, O., Ristea, M.

5.

CECCAR

6.

Colasse, B.

7.

Consiliul Comunităţii Europene

8.

Cozian, M., Petitjean, M.

9.

Duţescu, A.

10.

Feleagă, N., Ionaşcu, I.

11.

Feleagă, N., Malciu, L.

12.

Feleagă, N., Malciu, L.

13.

Feleagă, L., Feleagă, N.

14.

IASB

15.

Lande, Evelyne şi colectiv

2.

Principiile de bază ale contabilităţii, Ediţia a cincea, Editura Arc, 2001 Contabilitate generală, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2006 Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994 Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003 Ghiduri pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003 şi 2004 Contabilitate generală, Ediţia a 4-a, traducere din limba franceză, Editura Moldova, 1995 Directiva a IV-a din 25.07.1978, traducere din limba franceză, Revista Expertiza contabilă, CECCAR, nr. 5/1994 Manuel de comptabilité approfondie, Litec, Paris, 1992 Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001 şi 2002 Tratat de contabilitate financiară, volumele 1 şi 2, Editura Economică, Bucureşti, 1998 Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004 Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaţională – volumele 1 şi 2, Editura Infomega, Bucureşti, 2005 Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSSTM), traducere din limba engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005 Contabilitate financiară aprofundată, traducere din limba franceză, Editura Economică, Bucureşti, 2002

Contabilitate financiară

296

16.

Legoux, C.

17.

Manolescu, M., Petre, G., Lazăr, Al.

18.

Mareş, C. (coordonator)

19.

Ministerul Finanţelor Publice

20.

Ministerul Finanţelor Publice

21.

Negruţiu, M., Dumitrana, M., Bîrsan, L. Pântea, I. P., Bodea, G.

22. 23. 24.

Perochon, Claude Dubrulle, Louis Ristea, M.

25.

Ristea, M.

26.

Ristea, M.

27.

Ristea, M. (coordonator)

28.

Traşcă, M.

29.

Vişan, D.

30.

Vişan, D.

31.

***

32.

***

33. 34.

*** ***

Comptabilité Anglo – Saxons. 2ormes, Mecanismes et Documents Financiers, Editura Economică, Paris, 1997 Studii de caz în condiţiile aplicării Reglementărilor contabile simplificate, Editura Economică, Bucureşti, 2003 Contabilitate financiară, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2000 Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti, 2001 Reglementări contabile conforme cu directivele europene, Editura Monitorul Oficial, R.A., Bucureşti, 2005 Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura Maxim, Bucureşti, 1998 Contabilitatea financiară – actualizată la Standardele Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2005 Contabilitate financiară, traducere din limba franceză, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000 Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001 2ormalizarea contabilităţii – bază şi alternativ, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002 Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005 Evaluări contabile patrimoniale, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998 Contabilitatea societăţilor în participaţie, Editura Economică, Bucureşti, 1996 Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Economică, Bucureşti, 1999 Codul fiscal al României, Editura Economică, Bucureşti, 2004 Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în M. O., Partea I, nr. 1066/2004 Monitorul Oficial al României, colecţia 1993-2006 Colecţiile revistelor de specialitate: Finanţe publice şi Contabilitate; Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul afacerilor; Tribuna Economică; Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, 1997-2006