PFE Le Controle de Gestion (Récupéré) (2222 [PDF]

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Mémoire pour l’obtention de la licence En Gestion Sous le thème :

Le contrôle de gestion dans les grandes entreprises : cas du secteur industriel

Réalisé par :

Encadré par :

ACHAARAY MARYEM

Mme ECH-CHBANI AMINA

BARRAK AYOUB BOUGUERN MARIAME

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Année universitaire : 2019-2020

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Le contrôle de gestion dans les grandes entreprises : cas du secteur industriel

Réalisé par : ACHAARAY MARYEM BARRAK AYOUB BOUGUERN MARIAME

Année universitaire : 2019-2020

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Dédicace Nous dédions ce travail à : Nos chers parents pour leurs sacrifices, leurs amours et leurs encouragements. Nos chers sœurs et frères pour leurs appuis et leurs soutiens morals. Notre chère professeure et encadrante Mme ECH-CHBANI AMINA, pour son encadrement, sa gentillesse, sa disponibilité et son soutien précieux tout au long de ce travail. Enfin, nos chers amis pour leur assistance et leurs encouragements continus.

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Remerciements Ce travail n’aurait pas pu être réalisé sans la contribution de plusieurs personnes, qui, par leurs conseils, leurs assistances, leurs soutiens et leur disponibilité, ont contribué à ce que ce modeste travail soit de la qualité que nous espérions atteindre. Nos sincères remerciements vont tout d’abord au Dieu le tout puissant qui nous a donné la force et la puissance d’accomplir ce travail. Nous tenons à exprimer nos profonds respects et nos sincères remerciements à notre chère encadrante, Madame ECH-CHBANI AMINA, professeure à la faculté des sciences juridiques, économiques et sociales d’Agadir qui nous a accompagnées durant notre projet de fin d’étude, nous lui sommes extrêmement reconnaissantes. Nous présentons également nos chaleureux remerciements à toutes personnes qui de près ou de loin ont manifesté leurs appuis et ont facilité la réalisation de ce travail. Merci énormément.

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Introduction De nos jours, l’économie connait des mutations structurelles non seulement au niveau national mais plutôt au niveau international, ces dernières vont vers un sens décroissant en raison de la diversité des défaillances qui existent au cœur des entreprises, ce qui rend la pérennité de ces organisations une chose difficile à maitriser. Ces problèmes peuvent être liés à la mauvaise gestion de ces entreprises qu’elles soient grandes petites ou moyennes, car la gestion d’une entreprise constitue l’élément principale qui peut assurer la continuité de cette organisation et qui peut ainsi lui faire occuper une place importante dans l’économie, et pour mettre en place une gestion il faut savoir manier certaines techniques appropriées qui peuvent remédier aux défaillances de la plupart des entreprises, parmi ces outils on trouve le contrôle de gestion. Actuellement, on constate que la Plupart des entreprises pratiquent le contrôle de gestion notamment celles de taille grande, cependant, on le trouve rarement chez les PME, peut-être qu’en raison de la nature de la structure de ces dernières qui diffère de celle des grandes entreprises. Généralement le rôle d’un système de contrôle de gestion dans une PME est aussi important que dans une grande entreprise. D’une part, la fonction contrôle de gestion permet d’assurer la performance de l’entreprise, par le biais de sa répartition dans les différents services de l’organisation à savoir (le contrôle budgétaire, financier, social, etc.). Cette fonction étant prise en charge par le contrôleur de gestion qui doit accomplir avec précision les missions qui lui sont confiées, pour y faire il doit disposer des outils nécessaires pour mettre en place un système de contrôle de gestion à travers la participation au pilotage et à la prise de décision au sein de l’organisation.

Intérêt du travail : Il faut noter, que le contrôle de gestion est présent dans la plupart des secteurs d’activités notamment le secteur industriel et de service. Cette étude va se consacrer à la conception du contrôle de gestion dans une entreprise industriel.

Problématique : Le contrôle de gestion est un domaine vague, d’où la difficulté de cerner son objet, plusieurs auteurs ont essayé de le définir, mais toutes les définitions se dirigent vers le même point, c’est que le contrôle de gestion est important et indispensable pour le fonctionnement de l’entreprise quel que soit sa taille. Cette fonction doit être assurée par le contrôleur de gestion qui aurait besoin de certains outils pour en maitriser la mise en place. A cet égard :  

Comment le contrôle de gestion peut être définit ? Comment le contrôle de gestion peut être concevoir ou mis en place dans les entreprises marocaines ?

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

Quels sont les outils que le contrôleur de gestion aurait besoin pour accomplir ses missions ?

Méthodologie du travail : La méthodologie suivie dans ce travail sera comme suit :   

La première partie sera consacrée à la revue de littérature concernant le contrôle de gestion. la deuxième partie, il serait indispensable de présenter une étude de cas marocain afin de concrétiser ce travail. Finalement, il serait indispensable de présenter une étude de cas marocain afin de concrétiser ce travail, (la société CEMA BOIS DE L’ATLAS).

Pour répondre aux questions ci-dessus, il serait nécessaire d’examiner dans un premier chapitre le concept du contrôle de gestion à travers le suivi de son évolution, ainsi dans le deuxième chapitre on va voir les principaux outils du contrôle de gestion, sa mise en place dans les entreprises marocaines et dans le troisième chapitre, et pour le dernier chapitre, on va traiter l’étude de cas marocain cité ci-dessus.

Chapitre I: Les concepts clés de contrôle de gestion

Le contrôle de gestion apparait sous des formes plus ou moins élaborées selon la nature des organisations et suscite des remises en causes plus ou moins importantes dans sa conception comme dans son implantation. Section 1 : le contrôle de gestion aujourd’hui Paragraphe 1: définition des concepts managériaux clés

A. Contrôle de gestion : « l’ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise, leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées».

B. Performance : le terme de performance est défini comme l’association de l’efficacité et l’efficience -L’efficacité consiste pour une entreprise à obtenir des résultats dans le cadre des objectifs définis -l’efficience correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités en relation avec les résultats

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C. Pilotage : peut définir comme une mettre en œuvre des méthodes permettant d’apprendre collectivement (principe d’apprentissage collectif) à : - Agir ensemble de manière performante. - Agir ensemble de manière de plus en plus performante. Paragraphe 2: la place du contrôle de gestion dans différentes organisations Les objectifs du contrôle de gestion sont identiques pour toutes les entreprises, quelques soient leur secteur et leur taille : aider, coordonner, suivre et contrôler les décisions et les actions de l’organisation pour qu’elle soit la plus efficace et la plus efficiente possible, Mais la mise en place des outils et des procédures du contrôle de gestion varient selon les entreprises.

1. Selon la taille 1.1-le contrôle de gestion dans les grandes entreprises a) les spécificités des grandes entreprises Les analyses contemporaines ont montrés qu’il n’y a pas modèle standard de contrôle de gestion applicable dans toutes les organisations. Le contenu, l’organisation et la position de ce dernier dans l’organigramme sont donc spécifiques à chaque entreprise. Pour les grandes entreprises la taille est le facteur essentiel qui conditionne l’organisation du contrôle de gestion il en découle :  Une structure lourde, rigide parfois éclatée en plusieurs sites.  Des processus décisionnels long.  Des systèmes d’information complexes. Ces spécificités rendent difficile la mise en place d’un contrôle de gestion complet et intégré. b) le contrôle de gestion dans les grandes entreprises  La position dans l’organigramme : Le contrôle doit aider les responsables fonctionnels (aide à la prise de décision) et opérationnels (contrôle de l’action) le système d’information contrôle de gestion utilise la structure de l’entreprise. De ce fait, sa place et celle du contrôleur varie selon les structures -8-

adoptées par les organisations. Dans la plupart des grandes entreprises, le choix de la position du contrôle de gestion se fait entre deux possibilités : 

Une position fonctionnelle : soit le contrôle de gestion est intégré a La fonction financière, soit il est indépendant si l’entreprise est très grande. Il est donc une fonction comme une autre en dessous de la direction générale.

 Une position de conseil : directement rattaché à la direction générale Les services contrôle de gestion, décentralisé, travaille a tous les niveaux de la structure puis globalise les informations.  Les outils et les procédures du contrôle de gestion Les méthodes utilisées doivent intégrer un grand nombre de données et de variables, les procédures sont plus longues à élaborer mais la démarche et la logique restent identiques. c) le contrôle de gestion dans les groupes internationaux Plusieurs difficultés apparaissent pour gérer et contrôle les filiales à l’étranger d’un groupe :  Quel est le degré d’autonomie accordé à la filiale ?  Sur quelles informations juger de sa performance ?

 L’autonomie de décision La délégation des responsabilités et des décisions est plus ou moins importante selon l’identité du groupe et le comportement des leaders mais il est un domaine qui reste généralement de la compétence de la maison-mère :

 Le budget d’investissement La gestion des investissements d’une filiale permet d’en contrôler les activités et les grandes orientations.

 Le système d’information La difficulté essentielle est de rendre homogène le contrôle de gestion d’un groupe aux multiples activités, surtout s’il international. Deux techniques y remédier :

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L’articulation des budgets Les budgets sont élaborés pour chaque unité ou filiale. Mais il faut homogénéiser les procédures puis consolider tous les budgets. L’articulation consiste donc à regrouper tous ces budgets.

La consolidation des budgets nécessite une certaine standardisation des opérations qui peut rigidifier le système d’information et ne pas correspondre tout a fait aux besoin d’une unité. La consolidation des budgets s’appuie sur la structure du groupe.

La procédure d’articulation peut laisser une plus ou moins grande marge de manœuvre et de liberté : les budgets peuvent être très intégrés (les objectifs et les budgets fixés par le directeur de filiale doivent s’insérer dans ceux du groupe ; ils sont négociés avec la hiérarchie de la maison mère avant d’être acceptés). Les budgets peuvent être plus autonomes dans le cadre locale de la filiale ; le contrôle de la maison mère est moins rigoureux. Il est clair que le budget des ventes constitue le point de départ de la chine de différents budgets. Il permet de connaitre le budget de production par voie de conséquence les budgets des achats et d’investissement. Enfin, le budget de trésorerie fera la synthèse de l’ensemble des budgets qui, avec le bilan et le compte de produits et des charges prévisionnelles constitueront le budget générale Le rapporte Ce sont les procédures de circulation d’information qui permettent de remontrer les informations depuis les filiales et les unités de base vers la direction générale.

C’est donc un système d’information essentiel pour le groupe Il est constitué de rapportes ponctuels ou généraux, de comptes et de ratios, et peut être scindé en rapports financier et rapports de gestion pour les très grandes firmes. Cette organisation de l’information et de son traitement doit permettre de contrôler le fonctionnement des filiales d’un groupe. -10-

 Les problèmes de contrôle de gestion pour les filiales a

l’étranger.

Malgré ces informations, il est souvent difficile de contrôler la gestion et d’apprécier la performance d’une unité établie à l’étranger pour de multiples raisons :  Les différences entre les systèmes comptables des pays  Les différentiels des taux d’inflation des différents pays  La fluctuation des monnaies et donc des changes  Les différences de comportements humains et de culture entre les pays. Avant toute analyse des couts et des budgets, il faut donc procéder a des corrections et a des réajustements. 1.2-le contrôle de gestion dans les PME a) les spécificités de la PME

 la structure de la PME Les taches et les services ne sont pas toujours clairement isolés. Les membres sont beaucoup plus polyvalents car les moyens sont limités. Les participants communiquent directement entre eux de manière informelle. La structure souvent floue s’adapte aux évolutions de l’entreprise.

 Les processus décisionnels dans la PME Le dirigeant est le décideur principal. Son style de commandement est prépondérant pour orienter le mode de fonctionnement et de gestion de l’entreprise, l’importance du contrôle et de la délégation des pouvoirs. b) le contrôle de gestion de PME Le rôle du contrôle de gestion dans une PME est identique et tout aussi important que dans une grande entreprise 

les outils et les procédures du contrôle de gestion lui sont applicables en respectant ces spécificités.

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Mais la pratique montre que le contrôle de gestion est peu formalisé et consiste seulement à agir lorsque les difficultés spécifiques apparaissent. C’est donc une gestion par exception des opérations courantes. 

La position dans l’organigramme sera fonction du nombre de personnes et des services mis en place :

-Ce peut être le comptable chargé de la comptabilité générale et de la comptabilité analytique qui élabore les budgets et utilise les techniques du contrôle. -Ce peut être le dirigent si l’entité est petite ou s’il souhaite coordonner et suivre lui-même les activités. La réalité des entreprises est loin de correspondre aux démarches théoriques proposées pour le contrôle de gestion. Si la comptabilité générale existe dans toutes les petites entreprises parce qu’elle est obligatoire, la comptabilité analytique apparait peu fréquemment et le contrôle de gestion encore moins. Portant la connaissance des couts est essentielle pour la compétitivité des PME dans l’environnement actuel et le contrôle des décisions et des actions permettrait de mieux orienter les décisions. En rappelant que 95% d’entreprises marocaines ont moins de dix salariés, il faut être modeste quant à l’application et a la portée du contrôle de gestion. 2. Selon l’activité de l’entreprise Il serait également possible de faire apparaitre des spécificités de conception, de mise en place, de fonctionnement du contrôle de gestion pour des entreprises offrant des services marchands et a fortiori non marchands. En effet, il a été montré que le contrôle de gestion a été crée pour des entreprises de production industrielle ; donc il faut l’adapter pour tenir compte de plusieurs caractéristiques. 

Un service est hétérogène : il peut varier d’un client a l’autre ; il est donc difficile de déterminer un processus standard d’élaboration avec un cout standard ou référence car les composantes du service ne sont pas toujours les mêmes.

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

Les services est produit au montent même où il est consommé ; il n’est ni stocké ni transporté. Le service ne peut être compté, mesuré, testé, vérifié avant-vente ; le cout prévisionnel est difficile à déterminer.



Le prix est très dépendant des relations avec le client qui participe parfois à la production du service, il est donc difficile de fixer des prix et des marges standards, des budgets et des écarts par rapport à des normes.



La matière première essentielle d’un service est le travail des personnes. Le contrôle de gestion doit donc être capable d’isoler le temps passé par client, par activité, sans pour autant pouvoir déterminer des temps standards (normaux) car les services sont très hétérogènes. 

Un service peut correspond à un processus complexe qu’il faut être capable de décomposer de manière assez fine. Les contrôle de gestion doit donc trouver en interne des données précises pour reproduire cette complexité dans les couts et les budgets.

3. Selon le statut Le contrôle de gestion dans les organisations Publiques Les difficultés pour contrôler les entreprises publiques, alors que leurs missions sont d’intérêt général, il est demandé aux organisations publiques une gestion rentable aussi efficace et performante que celle des entreprises privées qui ont une mission de profit. Le contrôle de ces organisations est délicat et les méthodes sont mal adaptées à leurs spécificités.

Paragraphe 3: les objectifs actuels du contrôle de gestion L’analyse des objectifs et des procédures du contrôle de gestion parait plus évidente après l’étude des techniques du contrôle de gestion. 1. Un système d’objectifs plus large et plus qualitatif

L’étude des techniques et de l’évolution du contexte productif a montré l’extension et l’enrichissement permanent des buts assignés au contrôle de gestion. La construction initiale -13-

du système « contrôle de gestion » est quantitative et répond a une rationalité mécaniste. Le modèle cherche a vérifier l’activité des différents modules et à les comparer. Mais au fur et à mesure de l’évolution, les décompositions de l’entreprise se compliquent et il devient difficile de les relier dans un modèle unique ; les indicateurs ne sont plus reliés entre eux et seuls les budgets permettent de regrouper l’ensemble. De plus les décideurs ne cherchent plus seulement à contrôler des résultats, mais aussi à mesurer la performance de l’ensemble du système.

Il faut donc élargir les objectifs et les outils du contrôle de gestion et les intégrer dans une démarche stratégique. Des critères qualitatifs apparaissent ainsi que des méthodes pour avoir une vision globale et interdépendante des activités (analyse de la valeur)

2. Une coordination par un suivi permanent, en temps réel Pour piloter le système entrepris dans un environnement de plus en plus complexe et incertain, les décideurs ont besoin d’un système d’information permanent et en temps réel tels des clignotants sur un tableau de bord. Le contrôle de gestion ne doit plus seulement mesurer a posteriori les résultats ; il doit aider à la prise de décision tout au long du processus stratégique et opérationnel .

Il est possible de schématiser l’évolution de la manière suivante :

Avant  :

Objectif

Action

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Résultat

Contrôle de gestion analyse d’écartes

Maintenant  :

Ajustement permanent de la production

Objectif stratégique

Système d’information et de pilotage permanent sur l’ensemble du système contrôle de gestion Paragraphe 4: Evolution du contrôle de gestion vers le contrôle de la performance Nous retiendrons deux éléments pour situer le contrôle de gestion des vingt dernières années. 1. Un contrôle de gestion pour les performances Le contrôle de gestion est considéré à l’heure actuelle comme un système d’information, captant et traitant en permanence des informations passées et présentes pour mesurer la performance de l’activité de l’entreprise. L’approche cybernétique de la bouche de rétroaction pour présenter le contrôle de gestion est insuffisante ; il faut l’intégrer dans une approche systémique comme un outil d’aide aux décisions stratégiques. Le contrôle de gestion devient stratégique, l’horizon s’étend d’information pour assurer :  La coordination.  L’apprentissage organisationnel. La finalité devient stratégique, l’horizon s’étend au long terme et pour tous les acteurs de l’organisation. 2. Un contrôle de gestion pour l’animation :

Dans une entreprise considérée comme un système socio-économique, le contrôle de gestion doit assumer de plus en plus un rôle d’animation parmi les acteurs de l’organisation.

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Section 2 : le contrôleur de gestion aujourd’hui La fonction contrôle de gestion : un binôme manager/contrôleur L’exercice de la fonction est le résultat d’une convergence d’efforts entre les fonctionnels du contrôle de gestion et les responsables opérationnels comme formalise la figure suivante : Figure : Organisation générale de la fonction control de gestion

Responsable opérationnels

Contrôleur de gestion -conception et adaptation des systèmes et procédure de gestion -production d’informations de gestion -analyses de rentabilité et synthèses économique -animation des systèmes

-implication dans l’élaboration des outils de pilotage -compréhension et appropriation des systèmes procédure du DdG -utilisation pour décisions et arbitrage économique

Fonction « contrôle de gestion »

Responsables opérationnels, Direction générale, Direction financière

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Paragraphe 1 : l’évolution du métier du contrôleur de gestion Face aux évolutions de contexte dans lequel doit travailler le contrôleur de gestion :  Le choix de structures transversales ou plates  Le partenariat extérieur et les réseaux  La forte concurrence et la mondialisation des marchés  L’importance des activités de service  La participation et l’implication des acteurs de l’organisation Ses missions se sont étendues et développées. Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois :  Spécialiste et généraliste : maitriser les outils pointus, organisé.  Opérationnel et fonctionnel : gérer l’exécution conseiller les décideurs.  Technicien et humain : intégrer la dimension technique, gérer les hommes et les groupes. Ainsi apparaissent une extension et une diversification des missions du contrôleur de gestion. Il doit :  mettre en place les procédures de contrôle opérationnel nécessaires.  Former et motiver les exécutants pour les responsabiliser.  L’informer et conseiller les décideurs. La diversité des missions du contrôle de gestion montre le rôle stratégique de ce système d’information et les compétences tant techniques qu’organisationnelles et humaines requises par la fonction. Ces missions nombreuses portant sur des procédures de travail, des individus élargissent beaucoup le rôle initial du contrôleur de gestion de telle sorte que l’on peut s’interroger sur le profit nécessaire. Le contrôleur ne contrôle plus…il conseille, aide a la décision, conçoit des systèmes d’informations, évalue les performances, met en place des indicateurs de qualité.

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Les nouvelles missions sur contrôleurs de gestion dans l’entreprise :

conseiller

le controleur de gestion

coordinateur

informateur

animateur

CHAPITRE II : LA COMPTABILITE ANALYTIQUE OUTIL DU CONTROLE DE GESTION Section 1 : Généralités sur la comptabilité analytique Paragraphe 1 : définition de la comptabilité analytique : La comptabilité analytique est un système d’information interne destiné a quantifier les flux interne et a contrôler les consommations, ainsi que leur destination pour répondre aux questions suivantes : -Qui consomme quoi ? -Qui produit quoi, combien et comment ? Donc la comptabilité analytique est « Un mode de traitement des données »7 qui après analyse, traitement, et reclassement par destination ou par fonction des charges et des produits de la comptabilité générale, permet au terme du plan comptable marocain : -De connaitre les couts et les résultats des différentes fonctions de l’entreprise. -D’évaluer certains éléments du bilan de l’entreprise. -D’analyser les résultats après calcul des couts des biens et services et leurs comparaison au prix de vente » Egalement la comptabilité analytique permet dans le cadre de la gestion budgétaire : -D’établir des prévisions des charges et des produits. -18-

-De constater la réalisation des prévisions et expliquer les écarts qui en résultent. Au-delà de ces objectifs, la comptabilité analytique peut servir à d’autres usages en relation avec d’autres domaines de la gestion de l’entreprise. -La gestion financière : à ce niveau on peut s’aider des outils de la comptabilité analytique pour établir certains documents de la gestion financière. -Le choix des investissements : à ce niveau toutes les questions relatives a la nature des investissements ainsi que leur mode de financement peuvent être résolues en partie en utilisant les données de la C.A surtout le coté prévisionnel pour établir un certains nombre d’indicateurs nécessaires pour la prise de décisions. -La gestion de la trésorerie : Dans ce domaine particulier de gestion, La C.A est d’une grande utilité pour l’établissement et la prévision des budgets de trésorerie Paragraphe 2 : Caractéristiques de la comptabilité analytique : Comme tout système d’information, la C.A présente un certain nombre de caractéristique : -Du côté de son organisation, elle se caractérise par une certaine flexibilité, dans la mesure ou chaque entreprise en fonction de ses besoins spécifiques internes exprimés par les responsables, organise sa C.A Dans ce sens, le plan comptable marocain se limite à proposer aux entreprises un langage et un cadre général de la comptabilité analytique. Sans aucune obligation. En effet d’après le plan comptable marocain «...dans une économie libérale, le normalisateur comptable, ne saurait imposer aux entreprises des méthodes d’analyses et de représentation de leur gestion qui doivent être choisies par chaque entité en fonction de sa politique et sa stratégie, de sa structure et de son organigramme et de ses méthodes de fonctionnement. » -La comptabilité est un outil de base du contrôle de gestion, qui ne se limite pas au seul contrôle budgétaire mais s’étend à l’ensemble de la gestion il constitue pour une entreprise, au terme du plan comptable Français 1982 a maitriser sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y préparer avec son équipe et s’adapter a une situation évolutive. -La C.A est destiné à tous les responsables de l’entreprise. L’objectif est de mettre a leur disposition et a tous les niveaux de décision, les informations internes dont ils ont besoin pour prendre les décisions qui leur incombent. -La pertinence des informations données par la C.A. constitue une condition sine qua non si cette dernière veut remplir ces objectifs. A cet égard la qualité du tri et du reclassement des informations recueillies est fondamentale si on veut que les résultats de la C.A aient un sens et une utilisation non risqué.

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Section 2 : la méthode des coûts complets. Paragraphe 1 : Coûts complets conception des charges La méthode des ‘’couts complets’’ vise à intégrer la totalité des charges de la comptabilité générale, cependant pour être pertinent en matière de décision, le calcul des couts complets doit privilégier une logique économique et s’affranchir des logiques juridiques et fiscales qui prévalent en comptabilité générale. Les charges dite ‘’incorporables’’ sont toutes les charges de la comptabilité générale qui sont reprises par la comptabilité analytique, bien entendu, la qualité retenue de la charge peut différer de celle de la comptabilité générale si des considérations d’ordre économique le dictent. 1-1 les charges incorporables Comment calculer les charges incorporables de la comptabilité analytique ? Elles sont déterminées de la façon suivante:  

Reprise des charges de la comptabilité générale, charges dites par ‘’nature ‘’, car celles n’ont pas été enregistrées par destination mais par type de charges. On exclut les charges dites non incorporables, sont celles qui ne correspondent pas vraiment aux conditions normales de fonctionnement de l’entreprise.

Exemple : Les dotations aux provisions pour risques, litiges, dépréciation d’actif ; Amortissements des non valeurs : amortissements des frais d’établissements, des frais de construction, des frais d’émission d’obligations (on peut exclure l’amortissement de ces primes de remboursement des obligations et assimilé à des constatations des frais financiers) ; -les charges n’ayant pas un caractère habituel dans la profession (décoration, espaces verts…) -les charges sur exercices antérieurs, les rappels de charges ; -les charges exceptionnelles : investissement, fluctuation des cours, etc.  On ajoute les charges dites supplétifs, elles correspondent à des « consommations de biens ou services auxquelles la comptabilité générale ne reconnait pas le statut de charge pour des raisons juridiques ou fiscales »

Charge non incorporable

Charges par nature de la comptabilité générale

charges incorporables

Charges supplétifs

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NB : Les communes représentent, en générale, la part la plus importante des charges. Lorsque la périodicité du calcul du résultat dans les 2 systèmes comptable ne coïncide pas : résultat annuel dans la comptabilité générale mais nécessité de calculer un résultat analytique mensuelle à des fins de contrôle de gestion, le problème des charges calculées se pose. Afin de remédier ce problème, on recourt à la technique de l’abonnement qui consiste à répartir les charges sur 12 mois. 1.2- Les charges directes et les charges indirectes Le souci de relier les charges par nature de la comptabilité générale aux coûts des produits aux différents stades du processus de production et d’inclure la majeure partie des charges dans le calcul des coûts complets, conduit à distinguer deux catégories de charges les charges directes et les charges indirectes. La distinction entre charges directes et indirectes : 

Les charges directes :

Sont celles que l’on peut affecter en totalité, sans calcul préalable, à un produit ou une activité déterminée selon le critère d’analyse choisi. En générale, pour ces charges directes il n’y a pas d’ambiguïté possible. Exemple : la main d’œuvre ou un prix d’achat de matières premières pour un produit précis. 

Les charges indirectes :

Ces charges seront imputées dans les différents coûts selon leur origine. Donc une charge indirecte représente un élément de coût qui est commun à plusieurs produits12, de ce fait, elle doit faire l’objet d’une réparation avant imputation aux coûts des produits. Il est fréquent, dans certaines entreprises, que les numéros de comptes de ces charges soient codifiés en fonction du coût de destination, voire de l’atelier pour lequel telle ou telle charge a été faite. Paragraphe 2 : Traitement des charges indirectes 2.1- Le traitement comptable des charges indirectes Le traitement comptable des charges indirectes comprend trois opérations successives : a. Affectation aux centres d’analyse en cas d’existence d’un moyen de mesure, ou à défaut, répartition entre les centres d’analyse grâce à l’utilisation de ‘’clés’’ de répartition b. Cession de prestation entre centre d’analyse c. Imputation des coûts des centres d’analyse aux coûts recherchés Ces étapes seront traitées dans le point suivant où les centres d’analyse représentent la méthode ‘’appropriée’’ pour répartir les charges indirectes. -21-

2.2- Les centres d’analyse Les charges directes sont affectées aux coûts sans calcul intermédiaire, par contre, les charges indirectes doivent subir une répartition préalablement à leur imputation aux coûts. La méthode la plus couramment utilisée est dite méthode Des centres d’analyse, d’ailleurs le PCG préconise cette méthode mais sans obligation. Un centre d’analyse dans la terminologie du Plan comptable de 1982 est le point central de la méthode de coût complet (y compris même pour le coût préétabli). Il donne lieu à une division réelle ou fictive de l’entreprise. C’est un compartiment comptable permettant de regrouper les éléments de charges indirectes avant de les imputer aux coûts, le compartiment est établi par le responsable de gestion. Le centre d’analyse doit importer une activité homogène et également significative afin de pouvoir mesurer son activité de façon satisfaisante pour les besoins de gestion. a-Typologies des centres d’analyse Le plan comptable de 1957 et 1982, distingue deux types de centre d’analyse :  Les centres principaux : correspond à une division de l’entreprise dont l’activité est directement transférée à un objet de coût (ces centres travaillent pour les produits). Exemple : le centre approvisionnement est un centre principal car les charges indirectes sont directement imputables aux coûts d’achat.  Les centres auxiliaires : est un centre qui fournit des services ou prestations aux autres centres auxiliaires ou principaux (les charges indirectes ne correspondent pas à un objet de coût. Exemple : les charges d’entretien vont à travers d’une répartition secondaire être affectées dans des centres principaux. On peut également citer d’autres typologies des centres d’analyse selon leur utilisation :  Utilisation de critère d’organisation  Par centre fonctionnel : on se base sur les grandes fonctions économiques de l’entreprise - Production - Administration - Distribution - Etc. On doit pouvoir suivre les charges, ce type de centre est utilisé surtout dans les petites entreprises 

Par centre de travail : les entreprises importantes sont formellement structurées avec des tâches clairement assignées aux divers services - Exportation -22-

- SAV - Atelier de finition - Etc. Si besoin, on peut encore diviser en sous services. 

Utilisation du mode d’imputation des charges indirectes aux coûts  Centre de travail : L’activité peut être mesurée au moyen d’une unité physique (unité d’œuvre) permettant d’imputer les charges à ce centre. Ex : Atelier et heures de MOD  Centre de frais : L’activité ne peut être mesurée de façon satisfaisante au moyen d’une unité physique. L’imputation se fait alors sur un modèle de proportionnalité avec une base monétaire appelée « assiette de frais ». Ex : Centre distribution et coût de production

NB : Il n’existe pas de découpage type en centres, tout dépend de la nature de l’activité de l’entreprise, de sa taille et de son organisation. Signalons, qu’un nombre trop faible de centres donne une analyse insuffisante, alors qu’un nombre très élevé aboutit à la confusion dans les documents.

« Schéma synthétique de la répartition des charges en centres d’analyse » «principaux et auxiliaires

u Matière P

produit C

Produit C Produit B

Matière N

Produit B Produit A

Produit A Pr

M Matière M

Coût d’achat

Centres d’analyse pinceaux

Charges non Charges de la

incorporables

Comptabilité généale

Charges directes

Charges supplétives

Charges -23indirectes

Centre d’analyse auxiliaires

Concordance avec la comptabilité générale Résultats produitARA Résultats produitBRB Résultats produitCRC Rlt analytique globaleC -Charges non incorporables +Charges supplétives -/+ Différence d’inventaire +Charges supplétives -/+ Différence d’inventaire

● Répartition secondaire avec prestations croisées : échange de prestations entre les différents centres (la méthode itérative), Quelle est l’utilité du tableau de répartition des charges indirectes ? Il permet de : → Répartir des charges indirectes entre les différents centres d’analyse de l’entreprise, → Déterminer le cout d’unité d’œuvre pour chaque centre principal. Ce coût permettra de connaitre les charges indirectes à affecter à un produit ou une commande. Les unités d’œuvres L’unité d’œuvre est généralement une unité physique (heure de main d’œuvre, heure machine, kg de matières premières consommées,…), mais il est possible dans certains cas que l’unité de mesure est une unité monétaire dénommé ‘’assiette de frais’’, où le coût unitaire est exprimé en pourcentage et dénommé ‘’taux de frais’’. Il y a une grande liberté de choisir l’unité d’œuvre, mais elle doit refléter fidèlement le « taux d’utilisation » de l’atelier pour une répartition déterminée. ♦ Unité physique : coût de frais de l’UO d’un centre=coût du centre ou de la section/ nbre d’UO de centre ♦ Unité monétaire : taux de frais de centre=coût de centre de frais/ valeur de l’assiette de répartition b- la méthode des clés de répartition On appelle clés de répartition un procédé pour déterminer le partage des charges indirectes entre les différents centres, c’est une mesure permettant une affectation « exacte » des charges indirectes aux différents centres. Le PCG donne à titre d’exemple des types de clés et d’assiettes de taux de frais couramment admises dans certaines industries de transformation : -

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-

Frais afférents aux centres de travail d’administration générale, aux comptes de coûts de revient à raison du coût de production des quantités vendu ; Frais du centre gestion financière, imputés également aux coûts de revient à raison du coût de production des quantités vendues ; Frais du centre de gestion du personnel, transférés à tous les centres utilisant du personnel à raison des effectifs qu’ils emploient (ou des heures, ou des rémunérations) ; Frais du centre de gestion des bâtiments, transférés à tous les centres -24-

occupant des surfaces à raison des surfaces qu’ils occupent ; -

-

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Frais du centre de gestion du matériel, transféré aux centres utilisateurs de matériel à raison de clés conventionnelles, comme par exemple la valeur des matériels des centres, ou à raison de prestation précisément valorisées fournies à ces centres ; Frais sur approvisionnements, imputés aux coûts de production à raison des valeurs des approvisionnements spécifiques utilisés pour chaque produit, en différenciant éventuellement ces taux de frais par catégorie d’approvisionnements ; Frais d’études libres ou de recherche et développement, affectés aux coûts de revient à raison des coûts de production des quantités vendues ; Frais de distribution indirects, imputés aux coûts de revient à raison des coûts de production des quantités vendues, en différenciant éventuellement le taux de frais par catégorie de clientèle

La clé peut être exprimé en pourcentage ou en proportion comme le montre l’exemple suivante. c-l ’intérêt et limites de la méthode des centre d’analyse L’intérêt de la méthode ♦ Permet d’obtenir des informations destinées au pilotage ♦ Permet d’obtenir des coûts marges et résultats aux différents stades du processus qui va de l’achat à la vente ♦ Permet l’élaboration se devise et la détermination de prix de vente ♦ Permet d’obtenir des informations de base pour l’analyse des écarts ainsi que le calcul d’indicateurs de tableau de bord sur la consommation des ressources La gestion des centres d’analyses afin de permettre le suivi de la délégation de responsabilité. Les dirigeants doivent contrôler l’activité et l’efficacité de chaque centre dont ils ont délégué la gestion (un responsable unique par centre). Les responsables de centres doivent pouvoir suivre l’évolution des charges dont ils sont ‘’comptables’’. Section III : processus et étapes de calcul du coût de revient complet La méthode des coûts complets permet de déterminer le coût de revient d’un produit fabriqué ou commercialisé par l’entreprise. Ce coût est égal à toutes les charges supportées par l’entreprise durant le processus de production. Paragraphe 1 : processus de détermination de résultat analytique d’exploitation

-25-

Il est nécessaire de comprendre comment fonctionne l’entreprise en étudiant le processus de production. Le processus de production est l’ensemble des étapes nécessaires à la fabrication et à la distribution d’un bien. Iles possible de calculer le coût correspondant à chaque étape de processus de production.

Achats de matières

Service approvisionement

Coùt d’achat

Atelier de production

Coût

Coùt de production

Vente de produit finisdistribution

Coût de revient

Coût

Coùt hors production

Hiérarchie des coûts  :

Notion de coût : En comptabilité analytique, un coût est constitué par une somme de charges. Un coût correspond toujours à un calcul intermédiaire, c-à-d à un stade autre le stade final. Un coût peut être total (coûts d’une section par exemple), ou unitaire (coût de l’unité d’œuvre de la section). Il y a plusieurs types de coûts : coût réel, coût standard (norme), coût budgétaire, coût préétablis (qui peut être suivant le cas standards ou budgétisé), coût variable (opérationnel), coût fixe (de structure), coût direct et coût indirect, etc. Si l’on retint l’optique fonctionnelle, les coûts les plus fréquemment calculés sont : le coût d’achat, le coût de fabrication, le coût de distribution, le coût de revient.

Paragraphe 2 : les étapes de calcul des coûts complets dans les entreprises industrielles. Les étapes de calcul pour l’entreprise industrielle. Peut être illustrée par le schéma suivant :

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Charges directes d’achat = coût d’achat

Stock De matiére première

Stoc k de mati Coût d’achat des matières premières utilisées + charges directes de production = coût de production

Stock de Produit finis

Coût de production des produits finis vendues + Coùt hors production (direct et indirect) = coût de revient

Etape 1 : Distinguer les charges directes des charges indirectes (un tableau de répartition est parfois nécessaire).

Etape 2 : -27-

Calculer le coût d’achat des matières premières et fournitures achetées : Prix d’achat + Charges directes d’approvisionnement + Charges indirectes d’approvisionnement

Procéder à l’inventaire permanent des stocks de matières premières et fournitures : Stock initial de matières premières

Sorties de matières (coût d’achat des matières premières utilisées) évaluées selon les méthodes apprises en classe (CUMP, FIFO) = Matières premières consommées

Entrées évaluées au coût d’achat des matières

Stock final de matières premières

premières achetées.

Remarque : CUMP = Stock initial en valeur + entrées en valeur Stock initial en quantité + entrées en quantité

C’est généralement la méthode préconisée par le plan. Etape3 :

Etape 4 :

Calculer le coût de production des produits fabriqués : Matières premières consommées + Charges directes de production + Charges indirectes de production

Etape 5 : Procéder à l’inventaire permanent des produits fabriqués : Sortie de produits finis (coût de production des produits vendus) évaluées selon les méthodes apprises en classe (CUMP, FIFO) = coût de production des produits vendus

Stock initial de produits finis

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Entrées de produits finis évaluées au coût de production des produits fabriqués.

Stock final de produit finis

Etape 6 : Calculer le coût de distribution et éventuellement les autres coûts hors production : Coût de distribution=Charges directes de distribution + Charges indirectes de distribution Ce coût ne se cumule pas avec les précédents.

Etape 7 : Calculer le coût de revient des produits vendus : Coût de production des produits vendus + coût de distribution et autres coûts hors production

Calculer le coût de production des produits fabriqués :

Etape 8 : Matières premières consommées + Charges directes de production + Charges indirectes de productio Calculer le résultat : Chiffre d’affaires – Coût de revient des produits vendus

Chapitre III : Etude d’un cas marocain : « La société CEMA BOIS DE L’ATLAS »

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La société CEMA BOIS DE L’ATLAS est une société industrielle, qui a commencé son activité en 1949, d’où la nécessité de présenter une brève introduction du secteur industriel marocain et ensuite présenter l’activité de la société qui a fait l’objet de l’étude pour passer au final au projet de la conception d’un système de contrôle de gestion. 1- Présentation du secteur industriel au Maroc © : Depuis la fin des programmes d’ajustements structurels et en l’absence d’une vision économique claire à long terme, l’industrie marocaine n’a cessé de perdre en vitesse et de traduire un manque d’orientation stratégique en matière de développement industriel. La croissance du secteur et la part des exportations marocaines à l’international ont accusé un ralentissement inquiétant au regard des performances des pays voisins pendant la période 1990/2000. Cette "décennie perdue" a fait perdre beaucoup à l’économie marocaine en termes de "coût de la non-réforme" et du "manque à gagner" qui, en cas d’évaluation, se seraient avéré extrêmement exorbitants. Le tournant alors sera pris au début de la décennie suivante, notamment avec le lancement de nouvelles stratégies sectorielles. En effet, durant les années 2000 et dans un contexte marqué par une mondialisation accélérée, une forte délocalisation et surtout par une montée en puissance des industries asiatiques, le Maroc, ayant conscience de la faiblesse de son tissu productif et du manque de bases solides nécessaires au développement économique, s’est engagé dans un processus de développement national mettant à niveau tous les domaines clés de l’économie nationale, en particulier l’industrie, le tourisme et l’agriculture. La raison d’être de cette mise à niveau est en toute évidence celle de positionner le Maroc parmi les pays compétitifs et émergents sur la scène internationale tout en remplissant en définitive les conditions qu’exige un développement économique durable. -30-

S’agissant du tourisme (la vision 2010) et de l’agriculture (le Plan Maroc Vert dont il est trop d’évaluer les résultats), les stratégies déployées laissent au moins comprendre que le Maroc

®

possède une démarche bien définie quant aux

objectifs assignés. De ce fait, ces stratégies s’inscrivent dans un processus de continuité qui consolide les acquis tout en se livrant aux insuffisances. Le résultat est que, à titre d’exemple, la "Vision 2010" s’est soldée par succès avec l’arrivée d’environ 10 millions de touristes en 2010 malgré le contexte de crise qui a marqué cette période. En plus, la vision a réussi son pari de donner de la visibilité touristique au pays. Aujourd’hui, et en parfaite continuité avec cette vision arrivée à échéance, le pays se propose un autre défi, celui de devenir une des 20 premières destinations touristiques du monde à l’horizon 2020 (Vision 2020). Chose qui ne sera pas "impossible à faire" au regard des performances récemment réalisées. S’agissant maintenant de l’industrie, la question est problématique. Car avec le lancement de la récente stratégie d’accélération industrielle en 2014, le Maroc aura lancé, en dix ans à peine, trois stratégies industrielles : le Plan Émergence en 2005, le Plan National pour l’Émergence Industrielle en 2009 et le récent Plan National d’Accélération Industrielle (2014) ! Chacune prétend répondre le mieux aux défis présents et futurs de l’industrie nationale. Force est de constater que ces stratégies changent avec la succession des gouvernements ce qui suggère deux constats. D’une part, l’industriel est loin de s’insérer dans un processus national, cohérent et continu, ce qui laisse son devenir hypothéqué, voire soumis à des fins électorales des partis formant le gouvernement. D’autre part, lorsqu’une stratégie, lancée antérieurement, arrive à terme, elle devrait être en principe évaluée afin que les responsables rendent des comptes conformément aux dispositifs de la nouvelle Constitution. Or, la réalité est tout autre. À chaque fois que l’échéance de l’une arrive, les responsables jouent la fuite en avant en relançant presque la même stratégie, les mêmes objectifs, mais avec une appellation et éventuellement un budget différents. Bref, les gouvernements changent, les stratégies se succèdent, et pourtant les résultats restent les mêmes. -31-

© Cet article a été élaboré par Mr Soufiane kherrazi ; « le Maroc industriel : stratégies, enjeux, et perspectives » publié dans le site suivant : http://www.lesechos.fr/ideesdebats/cercle/cercle-117530-le-maroc-industriel- strategies-enjeux-et-perspectives-11059951.php?rupc5brecThGDAGz.99

® Cet article a été élaboré par Mr Soufiane kherrazi ; « le Maroc industriel : stratégies, enjeux, et perspectives » publié dans le site suivant : http://www.lesechos.fr/ideesdebats/cercle/cercle-117530-le-maroc-industriel- strategies-enjeux-et-perspectives-11059951.php?rupc5brecThGDAGz.99

1_Groupe SAFARI ; CEMA BOIS DE L’ATLAS : comment le système du contrôle de gestion est conçu dans cette société ? 1_1_Présentation du groupe SAFARI et la société CEMA BOIS DE L’ATLAS :

a) Le groupe SAFARI :© Le Groupe Safari appartient au Hassan

puissant

ex-premier

ministre

de

II, Mohammed Karim Lamrani, grâce aux legs des français à la

fin du protectorat, et à l'expérience accumulée après sa collaboration avec l'homme d'affaires Mohammed El Mernissi il a réussi à fonder un des plus grands groupes familiaux du pays. Karim Lamrani, l’ancien premier ministre d’Hassan II est le fondateur du Groupe Safari qui fait partie de l’actionnariat de plusieurs entreprises parmi lesquelles Crédit du Maroc (où sa fille Saida est présidente du conseil de surveillance) et le géant de la métallurgie, Socodam Davum. Le conglomérat détient également SMEIA distributeur des véhicules Land Rover et BMW au Maroc, une entreprise a la tête de laquelle figure sa fille, Saida. ©

En savoir plus sur : http://telquel.ma/2014/05/14/les-cinq-futures-fortunes-du-

maroc-a-suivre-selon- forbes_136002

Ses domaines d’activités s’articulent autour : -32-

-Mokala (Ferme)

-SMEIA (Société méditerranéenne pour l’industrie automobile): Concessionnaire BMW, Land Rover, Mini, Rover, Mazda

-Socodam-Davum (Métallurgie)

-¨Crédit du Maroc¨

-CEMA BOIS DE L’ATLAS -Mafaco (textile)

-Somadir (Levure)

-Société marocaine des compteurs Vincent (compteurs)

-MORI et compagnie Maroc (Transit)

-CCCM (Compagnie Charbonnière Commercial et Maritime)

-CMPE

-SMCM

-Comicom (tracteur)

-33-

-Scim Chimique

-Cofimar

-Sofipar

b) La société CEMA BOIS DE L’ATLAS : CEMA BOIS DE L’ATLAS est une société spécialisée dans la production de contreplaqué et les panneaux de particules et des panneaux stratifiés, créée en 1948, CEMA BOIS DE L’ATLAS dispose au Maroc de trois sites de production, l'un à Sidi Maârouf sur une superficie de 157.000 m2 dont 35.000 m2 couverts. Le second à Ain Sebaâ sur une superficie de 33.000 m2 dont 11.000 m2 couverts et un troisième à Meknès sur une superficie de 58.000 m2 dont 26.000 m2 couverts. Sa capacité de production est de 100.000 m3/an pour les contreplaqués,60.000 m3/an pour les panneaux de particules, 5.000.000 m2/an pour les panneaux stratifiés et 1.000.000 m2/an pour les lamifiés. La société propose une large gamme de produits adaptés à tous types d'utilisation, à savoir des panneaux contreplaqués (Multiplis Okoumé standard, Multiplis Marine, Multiplis essences fines), des panneaux de particules (Panobois standard, Panobois hydrofuge), des stratifiés (stradidécors et stratibois) et des lamifiés (lamifié standard et postformable). La société spécialisée dans la transformation du bois en différents dérivés vient de remporter le trophée d'or de la catégorie des chiffres d'affaires à l'export supérieurs à 20 millions de DH. Et ce, en ex aequo avec la société Delassus, productrice et exportatrice d'agrumes et de primeurs. Cema-Bois -34-

de l'Atlas jouit aujourd'hui d'une bonne renommée sur le marché international. En effet, la société réalise 40% de son chiffre d'affaires (711 millions de DH) à l'export, soit ; 325 millions de DH en 2001. Les marchés visés sont l'Union européenne, le Canada et les Etats-Unis. Forte de ses différents labels et normes de qualité internationale (la Lloyd anglaise et la Komo hollandaise), Cema-Bois de l'Atlas fait déjà face à la mondialisation des marchés à l'horizon 2010. Ceci via

une

politique

d'investissement

qui

vise

la

maîtrise

des

approvisionnements et l'amélioration de l'outil de production, explique Hassan Lamrani Karim, vice- président et directeur général de Cema-Bois de l'Atlas. D'ailleurs, la société vient d'injecter cette année près 150 millions de DH dans un programme qui concerne en premier lieu le développement de l'outil de production. Il s'agit d'un investissement industriel dans des machines “de dernière génération qui permettra d'élargir la gamme des produits et acquérir de nouveaux marchés”, indique Hassan Lamrani Karim. Ce programme intègre également le traitement des déchets liquides et solides. L'entreprise a acquis une chaudière biomasse pour traiter les déchets solides en énergie, outre un système de dépoussiérage par filtration de l'air, préservant ainsi la qualité de l'environnement. Le budget alloué pour ce programme d'investissement englobe aussi la mise en place d'un système d'information, à savoir un progiciel intégré pour la gestion de la distribution, la logistique et la finance, la gestion de la maintenance et la gestion de la production. D'autres systèmes ont été mis en place, notamment la gestion par le code à barres des produits et des matières, la gestion des ressources humaines (paie, pointage électronique…), outre le système d'aide à la décision, la sécurité des systèmes d'informations et l'Intranet et l'Internet destiné à recevoir des commandes en ligne. Les chiffres d’affaires du secteur : Cinq entreprises opérant dans la filière du contreplaqué : Panel wood, Sid Bois,… le marché comprend environ entre 1.5 et 2 milliards de DH. Cema Bois de l’Atlas est le leader du marché intégrant trois unités de production à Casablanca, Meknes et au Gabon. -35-

Ce dernier est source de bois et l’Etat gabonais a exigé que la transformation soit faite localement. Les panneaux, produits par Cema Bois de l’Atlas, représentent entre 10 et 20% d’utilisation du bois au Maroc. L’Association marocaine des industries du bois et de l’ameublement que nous avons créée courant 2010, n’a pas seulement pour rôle de défendre le contreplaqué en particulier. 1_2 la conception du contrôle de gestion au sein de la société, « CEMA BOIS DE L’ATLAS » : La conception d’un système du contrôle de gestion au sein de Cema bois de l’Atlas nécessite d’identifier en premier les caractéristiques issus de ses choix stratégiques et qui sont : ses facteurs clés de succès, et ensuite il faut une connaissance plénière des principes fondamentaux des systèmes de contrôle de gestion. a) Les facteurs clés de succès : Selon Porter, une entreprise suit ses objectifs sous la contrainte de cinq forces : les pressions qui viennent des fournisseurs, des clients, des produits de remplacement, des entrants potentiels dans le secteur, des concurrents existants. L’introduction de l’état et les autres prescripteurs est indispensable. Donc un facteur clé de succès est ce savoir faire qu’une entreprise doit détenir pour réussir dans une activité donnée. Pour Cema bois de l’Atlas ses FCS peuvent se résumer ainsi : Elle est leader sur le marché national cela se traduit par : -la bonne maitrise du processus de distribution. -Elle a une implantation commerciale importante. Elle pratique un processus de production bien contrôlé et ses produits sont conformes aux normes internationales, ils ont reçu les certifications suivantes : -Lloyd (Grande-Bretagne) et Komo (Hollande).

-36-

Cela nous permet de tirer les renseignements suivants : - Que le contrôle de gestion est bien positionné dans le système d’information de la société. - le contrôleur de gestion s’assure bien de le bonne marche et application des outils du contrôle de gestion. Méthodologie du travail : Afin de recueillir les informations nécessaires à l’étude de cas de mon travail, et pour que les résultats de ces informations soient concrètent, j’ai décidé donc de procéder à travers un guide d’entretien avec la contrôleuse de gestion Madame Meryem Isfoula qui a duré environ 30 minutes et qui englobe l’ensemble des questions suivantes : - Comment gérez-vous votre processus de production ? - Quels outils de contrôle de gestion utilisez-vous pour analyser les différents couts de vos produits ? - Faites-vous des prévisions budgétaires ? Si oui comment vous y procédez ? - Elaborez-vous des plans d’actions ? Si oui lesquels ? - Procédez-vous à l’analyse des écarts ? Ces questions ont donné lieu aux réponses suivantes : a) Présentation et analyse des Résultats : Meryem Isfoula, l’analyse des couts et processus de production : Dans CEMA BOIS DE L’ATLAS nous valorisons le stock de produits finis par la méthode des couts complets, c'est-à-dire que nous imputons aux différents produits ( 5 produits) les couts qui lui sont propres via une répartition analytique, matières, charges de main d’œuvre, charges machine(force motrice, fuel gaz et autres matières énergétiques).

-37-

Une fois le produit valorisé nous passons à l’étape du calcul du cout de revient commercial c'est-à-dire qu’on y rajoute toutes les charges administratives et commerciales communes pour déterminer le vrai cout de sortie et ainsi on prépare un fichier pour calcul des marges analytiques que nos comparons avec le résultat courant comptable. Ainsi le processus de production que la société pratique peut être illustré sous les schémas suivants :

Figure 5° :

Source :

Figure 6° :

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Analyse : pour résumer la société CEMA BOIS DE L’ATLAS utilise la comptabilité analytique pour calculer ses couts (couts d’achats, de production, de revient, etc.) pour se faire les services appropriés procèdent par la méthode des couts complets qu’on a déjà traité, elle porte sur la totalité des charges incorporables de la période considérée, ainsi elle sert au rapprochement avec les données comptables et la comparaison des résultats d’activités, d’où la préparation du service contrôle de gestion comme Mme Isfoula l’a indiqué d’un fichier pour calcul des marges analytiques qu’ils comparent avec le résultat courant comptable. La Prévision budgétaire :

Chaque année durant le mois de septembre et octobre nous travaillons sur le budget de l’année suivant : nous préparons donc les budgets de vente, de production, des achats, de trésorerie, d’investissement, et bien sur le compte de résultat prévisionnel pour l’année en question. La première étape est que chaque département émet sa proposition de budget, au fait nous commençons par les ventes car se sont-elles qui déterminent la production et bien sur les achats par la suite. Le budget d’investissement s’inscrit dans une logique stratégique, en réalité nous avons une feuille de route qui nous dit par exemple qu’on peut investir jusqu’à 10MDH et c’est la ou l’on commence à prioriser les projets en fonction du besoin. Le budget que nous établissons est détaillés mois par mois et pour chaque produit pour les ventes et la production, aussi nous avons 2 sites de production, donc il y a le budget du site de Sidi Maarouf et celui de Meknes. Analyse : la société élabore son budget de l’année durant les mois de septembre et octobre, et termine par un bilan prévisionnel pour la période considérée, la gestion budgétaire est bien organisée car chaque département émet sa proposition de budget. Les ventes permettent de combler les besoins de production, puisque les exigences de cette dernière reposent sur le budget de vente élaboré à priori.

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Les plans d’actions :

Les ressources humaines : Pas d’informations précises concernant ce sujet, mais, nous suivons également ce volet, « affirme Mme Isfoula », en préparant des projets de relève( c'est-à-dire qu’on prépare les gens qui vont remplacer ceux qui partent en retraite). Ainsi chaque remplacement est budgétisé et fait apparaitre des fois des gains ou des pertes sur la masse salariale. Les charges fixes : nous suivons chaque mois les charges fixes et agissons en fonction du cumulé de l’année. Cela peut se traduire par des enquêtes sur les charges de téléphones, ou d’électricité, de magasinage, de stockage, selon la demande de la direction. Analyse : la société ici prend une bonne direction en essayant d’améliorer d’avantage son personnel par la préparation des projets de relèves, ainsi en essayant d’imputer rationnellement ses charges fixes, pour ce faire elle effectue des enquêtes sur une diversité des charges à savoir les charges de téléphones, électricité,…etc. L’Analyse des écarts : se fait automatiquement chaque mois nous comparons les réalisations et les budgets et essayons d'expliquer le résultat réalisé en fonction des changements par rapport au budget : plusieurs scénarios peuvent arriver , par exemple le profil de vente n'est pas celui budgété donc le chiffre d’affaire réalisé n'est pas comme celui souhaité, au niveau de la production on a privilégier de produire autre choses que ce qui a été prévu , ou bien c'est le marché qui nous oblige à changer les choses pour être compétitif. Etc. Analyse : c’est un indicateur de force, que CEMA BOIS DE L’ATLAS procède à l’analyse des écarts en fonction des changements par rapport au budget, cela va lui permettra une bonne allocation des ressources entre ses différents services, la raison pour laquelle elle pratique l’analyse des écarts pour identifier les points sur lesquels elle se sent vulnérable et essayer de les réparer en menant des actions correctives bien appropriées. b)-Recommandations : -le service de la comptabilité analytique a intérêt d’abandonner la méthode des couts -40-

complets pour analyser et calculer ses couts pour la simple raison c’est que cette méthode n’est pas conçu comme un outil efficace de gestion et de décision (plus particulièrement pour une entreprise commerciale), parce qu’elle cache l’impact des variations d’activité et ne permet pas d’établir des prévisions et des simulations. -Les éléments concernés peuvent alors procéder au calcul des couts par la méthode d’imputation rationnelle des charges fixes, car cette dernière prend en considération l’effet des variations de l’activité. -la société doit intégrer la stratégie pour l’élaboration de tous ses budgets et non seulement le budget d’investissement, car cela va garantir la bonne obtention et allocation des ressources, et ainsi, la bonne maitrise des décaissements et encaissements. - les plans d’actions menés par le service contrôle de gestion semblent incomplets, l’entreprise ne doit pas se focaliser seulement aux ressources humaines ou bien l’imputation de ses charges fixes rationnellement, il existe autre voix pour déclencher des plans d’actions tels que l’optimisation du système d’information dans l’organigramme, améliorer ses facteurs clés de succès, investir prudemment, gérer bien ses approvisionnements, etc. - le processus de l’analyse des écarts est conçu d’une façon correcte et ne nécessite aucun changement, seulement CEMA BOIS DE L’ATLAS doit construire les tableaux de bords afin que les dirigeants puissent disposer des informations nécessaires à la prise de décision et au pilotage de l’organisation, permettant par conséquent le suivi des actions correctives mises en places en cas des écarts défavorables. A l’issu de ce chapitre, nous avons pu avoir étudié un cas concret marocain, concevoir un système de contrôle de gestion, aux structures de cette société, celle-ci nous a permis de rappeler un peu la situation dans laquelle se trouve l’industrie marocaine, ainsi que les perspectives d’avenir pour améliorer cette situation. En analysant le cas, nous avons eu l’occasion de proposer certaines recommandations pour aider l’entreprise à atteindre la perfection.

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§ Conclusion générale § Dans le cadre du premier chapitre, on a vu la définition du contrôle de gestion comme le moyen par lequel les ressources sont bien obtenues et réparties avec efficacité et efficience, il a pour objectif d’orchestrer une organisation décentralisée, et ainsi fournir les outils nécessaires au pilotage de l’organisation, et aider les dirigeants à prendre des décisions qui vont permettre la prospérité de l’entreprise à moyen et long terme. Le contrôle de gestion est une démarche continue, il permet de préparer l’action en amont, par exemple par l’élaboration de budgets et en aidant à la fixation des objectifs et à l’allocation des moyens. Il permet ainsi au gestionnaire de vérifier qu’il tient le « bon cap » par rapport à ses objectifs et donc de prendre des mesures si nécessaire. Concernant le deuxième chapitre, on a abordé les différents outils du contrôle de gestion et par lesquels, le contrôleur de gestion peut accomplir aisément ses missions, ses outils peuvent être classés en quatre points : Le calcul et l’analyse des couts, dans la mesure où il est considéré comme un domaine important du contrôle de gestion, il se base notamment sur la comptabilité analytique. Les budgets, ils constituent un autre volet essentiel du contrôle de gestion, elles jouent le role de liaison entre les plans stratégiques et les budgets et les différents niveaux de direction de l’organisation. Les tableaux de bords, ils sont alimentés notamment par les éléments fournis par l’analyse des coûts et les différents budgets, ils sont à leur tour les outils de pilotage à la disposition des dirigeants. L’analyse des écarts, permet de constater les différences entre les réalisations et les prévisions, en mettant en place des techniques adéquates contribuant à l’interprétation de ces écarts qui a pour but d’améliorer la situation. A l’issu du troisième chapitre, on a traité la mise en place d’un système de contrôle de gestion mais cette fois ci en prenant en considération les différents -42-

entreprises marocaines, dépendant de leur taille, on a vu ainsi que l’importance du contrôle de gestion est la même soit on est dans le cas d’une grande ou petite et moyenne entreprise, mais ce qui diffère c’est l’implantation de celui-ci au sein de ces mêmes entreprises. Il est vrai que le rôle de contrôle de gestion est aussi important que dans une grande entreprise, l’analyse des particularités des petites et moyennes entreprises fait ressortir des réalités de nature différente de celle des grandes entreprises. Au Maroc, l’application d’un système de contrôle de gestion dans les petites et moyennes entreprises fait révéler des difficultés, peut être pour des raisons structurelles (l’organigramme d’une petite et moyenne entreprise ne peut pas comprendre un service contrôle de gestion). Recommandations : il faut ainsi essayer de mettre en place le contrôle de gestion dans les PME à tout prix : Par le respect d’une méthodologie à la fois simple et logique, axée sur une analyse approfondie des besoins en gestion des dirigeants et des responsables opérationnels de l’entreprise, en distinguant deux niveaux d’analyse : -un niveau stratégique, afin d’aider les dirigeants dans leurs prises de décisions concernant l’avenir de leur entreprise à moyen et long terme. - un niveau tactique (ou opérationnel), pour aider les chefs d’entreprise et leurs responsables opérationnels dans leur gestion quotidienne, par une meilleure visibilité sur le court et très court terme. Durant mon travail de recherche, et notamment durant l’élaboration de mon étude de cas qui a été consacré sur une entreprise marocaine, j’aurais bien aimé apporter un aspect quantitatif à mon analyse, mais je me suis confronté à certaines limites, telles que le refus des responsables de deux entreprises sans mentionné leur raison social de me donner des informations chiffrées concernant leur comptabilité analytique et leurs tableaux de bords, ce qui a rendu mon analyse insuffisante, ainsi la contrainte du temps pour passer un stage au sein d’une entreprise aurait été mieux qu’un guide d’entretien.

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Le traitement du thème de contrôle de gestion, est très important actuellement, car on constate que la plupart des entreprises souffrent d’une mauvaise gestion des ressources, d’où l’apport du contrôle de gestion pour remédier à de telles situations, reste à savoir l’espérance que ce système soit applicable à toute taille d’entreprise sans la moindre difficulté, et notamment sur les petites et moyennes entreprises, pour que nous puissions traiter un cas relatif à une PME sans aucune contrainte, pour des études du master ou doctorales.

Annexes : Quelques exemples de documents prévisionnels concernant les outils du contrôle de gestion.

Annexe 1 : Tableau de répartition des charges indirectes (la comptabilité analytique)

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Source : http://www.chefdentreprise.com/

Annexe 2 : exemple d’un tableau de bord.

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Source : http://www.chefdentreprise.com/

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Annexe 3 : l’analyse des écarts.

Source : IUTENLIGNE/rsc/rsc-public/gestion/gestion-previsionnelle/antraigue_januario

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Annexe 4 : budget de trésorerie (gestion budgétaire).

Source : http://www.developpez.net/

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§ BIBLIOGRAPHIE §

 C.Raulet et C.Raulet ‘’Comptabilité analytique et contrôle de gestion’’ DUNOD 1996  Rachid Boutti ‘’Comptabilité analytique décisionnelle’’ Collection expertise  Claude Alazard et Sabine Sépari ‘’DECF7 Contrôle de gestion’’ DUNOD 2004  J.L.MALO et J.Charles Mathé ‘’L’essentiel du contrôle de gestion’’ EDIETION D’ORGANISATION 2000’’  Smail Kabbaj et said Youssef ‘’Comptabilité de gestion calcul et maitrise des couts’’ EDITION AL MAARIFA 2003 

Françoise GIRAUD. Oliver SAULPIC. Gérard MAULLEAU. MarieHélène DELMOND. Pierre-Laurent BESCOS

‘’ Contrôle de gestion et pilotage de la performance’’,2° édition

Webographie : www.12manage.com www.controledegestion.org

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