Controle de Gestion [PDF]

Zitiervorschau

Master spécialisé Logistique et Transport 1ère année – Semestre 2

CONTRÔLE DE GESTION LOGISTIQUE CHAPITRE 2 :

Calcul et analyse des coûts Rachid DAANOUNE Professeur Département Gestion Laboratoire de Recherche et d’Etudes en Finance et Gestion (LAREFAG) 11 ENCG - Tanger

Le système d’Information de Gestion se compose de :

* la comptabilité générale * la comptabilité analytique de gestion et l’analyse des coûts * la gestion budgétaire * le reporting et les tableaux de bord

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Comptabilité générale

Comptabilité analytique

Obligatoire

Facultative

Comptabilité du global

Comptabilité du détail

Se tourne vers le passé

Se tourne vers le futur et le présent

utilise des documents de base externes et internes (factures d'achat et de vente, bulletins de salaire)

Utilise des documents de base essentiellement internes (bulletins de salaires, bons de travail, bons de sortie...)

Analyse les charges par nature

Analyse les charges par destination

Objectifs financiers, fiscaux

Objectifs économiques

Utilise des règles rigides et normatives

Utilise des règles souples et évolutives

Concerne la Direction générale

Concerne l'ensemble des responsables

Donne des informations précises, certifiées, formelles et monétaires

Donne des informations rapides, pertinentes, approchées, physiques et monétaires

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Objectifs de la comptabilité de gestion

- Elle réalise le calcul et l’analyse des coûts qui sont nécessaires à la prévision, à la mesure et au contrôle des résultats - Elle donne des résultats par produit, par commande, par activité..., - Elle apporte aux dirigeants et managers des informations utiles à leurs décisions.

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 PRINCIPALES MÉTHODES DE CALCUL ET D’ANALYSE DES COÛTS • Méthode de coût complet ou des sections homogènes (Centres d’analyse) • Méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes • Méthode du direct costing ou coût variable • Méthode du coût direct • Méthode du coût marginal • Méthode des coûts standards • Méthode ABC (Activity Based Coting) : Coûts à base d’activités • Méthode Target costing (coût cible ou coût objectif) • Méthodes de calcul des coûts de non qualité et des coûts cachés.

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COMPTABILITE ANALYTIQUE CLASSIQUE Méthodes classiques de calcul et d’analyse des coûts

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METHODE DU COÛT COMPLET ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse) Charges directes et indirectes  Les charges directes - Ce sont les charges qu'il est possible d'incorporer immédiatement dans un coût (Exemple : matières consommées, main d'oeuvre directe, frais de publicité pour un produit….)  Les charges indirectes - Ce sont les charges communes qui ne peuvent être incorporées dans les coûts qu'à la suite de calculs intermédiaires. Les calculs intermédiaires concernent des centres d'analyse( bureau, atelier, magasin...), - on utilise alors des "clés de répartition".

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Charges directes Affectation

Imputation Sections principales

Produits

Charges Répartition Indirectes

Primaire Répartition Secondaire Sections auxiliaires Répartition Primaire

Prestations réciproques

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METHODE DU COÛT COMPLET ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse) Répartition des Charges indirectes - Traitement des charges indirectes présenté dans un tableau, appelé tableau de répartition des charges indirectes : * Répartition primaire : les charges indirectes sont réparties entre tous les centres d'analyse; * Répartition secondaire : les prestations de certains centres d'analyse à d'autres centres sont évaluées et enregistrés. - Calcul du coût d'unité d'oeuvre par centre pour l’imputation des charges.

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METHODE DU COÛT COMPLET ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse) La classification des centres d'analyse  Les centres opérationnels : leurs coûts sont liés au volume d'activité de l'entreprise ; leur unité d'oeuvre est physique (heure-ouvrier, heure-machine, Kg achetés...). Parmi ces centres on distingue :

.

les centres principaux dont les charges sont imputables aux coûts d'achat, de production de distribution : Ce sont les centres d'approvisionnement, de production et de distribution;

.

les centres auxiliaires dont l'activité représente des prestations de service fournies aux autres centres (Exemple : entretien, chauffage…)  Les centres de structures

.

Ce sont des centres d'analyse pour lesquels aucune unité d'oeuvre ne peut être définie afin de mesurer leur activité (Exemple : administration). 10

METHODE DU COÛT COMPLET ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse) Le calcul du coût des unités d'oeuvre des centres principaux pour imputation dans les coûts.

Coût de l'unité d'œuvre = Charges du centre principal / nombre d'unités d'oeuvre

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METHODE DU COÛT COMPLET ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse) Calcul des Résultats analytiques

par produit, par fonction ou par activités Résultat analytique = Ventes - coûts de revient Rapprochement du résultat global de la comptabilité analytique du résultat de la comptabilité générale : Le résultat global de la comptabilité analytique, qui est la somme des résultats analytiques, est corrigé des différences de traitement comptable, et doit être égal, au résultat de la comptabilité générale.

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METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES Charges variables, charges fixes

 Les charges de structure (ou fixes) : Ce sont les charges qui sont stables quel que soit le niveau d'activité de l'entreprise,  Les charges opérationnelles (ou variables) : Ce sont les charges qui varient avec le volume d'activité de l'entreprise.

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METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

 la méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes a pour objet de neutraliser l'effet des variations d'activité sur le coût et de mesurer le coût de la sous-activité ou le gain de suractivité.  Calcul du coefficient d'imputation rationnelle des charges fixes. Coefficient d'imputation rationnelle = activité réelle / activité normale

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METHODE DU COÛT VARIABLE (ou Direct costing)

Le coût variable est un coût partiel. La méthode du coût variable consiste à n'imputer aux coûts que les seules charges variables afin de déterminer des marges très utiles pour l’analyse et la décision en contrôle de gestion. Cette méthode permet notamment de calculer le seuil de rentabilité.

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Direct Costing Simple Produit 1

Produit 2

Produit 3

TOTAL

CA1

CA2

CA3

CA1+CA2+CA3

- Charges variables (CV)

CV1

CV2

CV3

CV1+CV2+CV3

= Marge sur coût variable

M1

M2

M3

M1+M2+M3

Ventes (CA)

- Charges fixes (CF)

= Résultat (dans la méthode du coûts variable)

-CF (en totalité)

= Résultat global

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Le seuil de rentabilité

 La méthode du coût variable permet la détermination du seuil de rentabilité (ou chiffre d'affaires critique) qui est un montant des ventes (CA) pour lequel le résultat est nul.  Calcul du seuil de rentabilité (SR) :

SR = (CF) / (%m/cv) CF : Charges fixes Marge sur coût variable : m/cv Taux de marge sur coût variable : %m/cv

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Direct Costing Evolué Charges retenues par produit : les charges variables et les charges fixes (quelles soient directes ou indirectes)

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Direct Costing Evolué Produit 1

Produit 2

Produit 3

TOTAL

Montant des ventes (CA)

CA1

CA2

CA3

CA1+CA2+CA3

- Charges variables (CV)

CV1

CV2

CV3

CV1+CV2+CV3

= Marge sur coût variable

M1

M2

M3

M1+M2+M3

- Charges fixes spécifiques (CFs)

CFs1

CFs2

CFs3

- Charges fixes spécifiques Ms1+Ms2+Ms3

= Marge sur coût spécifique

Ms1

Ms2

Ms3 Marge global sur coûts fixes

- Charges fixes communes

- Charges fixes communes

= Résultat (dans la méthode du coûts variable)

= Résultat global 19

METHODE DU COÛT DIRECT

Cette méthode permet de calculer des marges par produit.

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Méthode du Coût Direct Produit 1

Produit 2

Produit 3

TOTAL

Montant des ventes (CA)

CA1

CA2

CA3

CA1+CA2+CA3

- Charges directes (CD)

CD1

CD2

CD3

CD1+CD2+CD3

= Marge sur coût direct

M1

M2

M3

M1+M2+M3

- Charges indirectes (CI)

= Résultat (global)

-CI(en totalité)

= Résultat

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METHODE DU COÛT MARGINAL Le coût marginal (ou coût différentiel) est « la différence entre l’ensemble des charges courantes nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée d’une unité ». Cette unité peut être un article fabriqué, un lot de produits, une prestation de service, … Le coût marginal est : · le coût de la dernière unité produite, · l’augmentation du coût due à une augmentation de la production. Utilité du coût marginal : Il permet de répondre à certaines questions : Est-il rentable : - d’accroître la production ? - d’accepter une commande supplémentaire ? 22

- de diminuer le niveau d’activité de l’entreprise ?

METHODE DES COÛTS PREETABLIS

 La méthode des coûts préétablis permet la fixation de coûts objectifs ou de normes;  Elle permet, par différence entre les coûts réels et les coûts préétablis, de définir des écarts, qui sont décomposés, de manière à analyser leurs causes.

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METHODES DE VALORISATION DES STOCKS

Il existe plusieurs méthodes pour valoriser les sorties de stocks dont deux sont préconisées par le plan comptable général : · la méthode du coût unitaire moyen pondéré de la période (CUMP), · et la méthode du Premier Entré Premier Sorti (PEPS) ou méthode de l’épuisement des lots. D’autres méthodes existent : · CUMP après chaque entrée; · DEPS (Dernier Entré Premier Sorti) ou LIFO (Last In First Out); · Coût de remplacement.

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APPORTS ET LIMITES DES METHODES « CLASSIQUES » DE CALCUL ET D’ANALYSE DES COÛTS POUR LE CONTRÔLE DE GESTION

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Les principaux apports de la méthode des centres d’analyse pour le Contrôle de Gestion : - Elle permet de calculer le coût complet, c’est-à-dire le coût de revient, ce qui est indispensable pour calculer les résultats analytiques, mais aussi très utile pour préparer les devis ou arrêter les prix de vente ; -Elle permet d’analyser les coûts par centre de responsabilité, analyse indispensable au Contrôle de Gestion ; - Elle s’adapte très bien aux structures divisionnaires, qui sont encore courantes dans les organisations, ce qui permet souvent de mettre en place une Comptabilité Analytique sans réorganiser profondément l’entreprise. 26

Les insuffisances de la méthode des centres d’analyse : On reproche souvent à cette méthode l’arbitraire des procédés de répartitions des charges indirectes et de leur imputation. Il est en effet difficile de convaincre du bien fondé des clés de répartition retenues ; -

- La méthode des sections homogènes ne tient pas compte des variations d’activité, ce qui peut se traduire par une variation du coût de revient due à la différence d’absorption des frais de structure. - C’est une méthode relativement complexe dans sa mise en ouvre puisqu’il s’agit d’adapter le réseau de calcul des coûts à l’organisation de l’entreprise.

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Les principaux apports de la méthode de l’imputation rationnelle au contrôle de Gestion : - Elle permet de faire ressortir le coût de la sous-activité ou le boni de sur-activité. - Elle stabilise les coûts complets unitaires à conditions de gestion inchangées ; - Elle rend la valeur du stock indépendante du niveau d’activité. A cet égard, l’imputation rationnelle est recommandée par le plan comptable, notamment en période de sous activité; - Elle supprime le risque d’erreur des responsables commerciaux pour l’établissement des devis, notamment en cas de sous-activité due à la mévente.

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Les insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle : - La méthode de l’imputation rationnelle n’est pas à proprement parler une méthode de Comptabilité Analytique à part entière. Il s’agit d’un traitement particulier réservé aux charges fixes. A ce titre, toutes les critiques adressées aux méthodes du coût complet, notamment à la méthode des sections homogènes, peuvent également être retenues ici, à l’exception de celle relative à la variabilité du coût de revient à cause de l’activité.

- La méthode souffre de la difficulté de déterminer de façon objective une activité dite normale, notamment pour les centres prestataires de service.

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Les principaux apports de la méthode du direct costing pour le Contrôle de Gestion : La méthode du direct costing est considérée plus objective et mieux adaptée aux besoins du Contrôle de Gestion dans les entreprises ayant une structure par produit ou ligne de produits. Elle est particulièrement utilisée dans l’appréciation de performance des chefs de produits et dela rentabilité des produits.

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Apports de la méthode du direct costing pour le Contrôle de Gestion : - Prévision plus facile du résultat : Dans la mesure où l’on peut faire une prévision de l’activité, les charges variables en découlent, et partant les marges et les résultats. Les calculs de simulations sont également plus faciles à réaliser ;

- Calcul du seuil de rentabilité actuel et prévisionnel. On peut déterminer le point mort.

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- Aussi , grâce aux marges sur coûts spécifiques, la méthode permet également de déterminer le point mort spécifique pour chaque produit ; - La méthode évite l’arbitraire de répartition des charges indirectes ; - La méthode permet également de maximiser le résultat de l’entreprise en poussant les produits qui ont les plus fortes marges et en abandonnant éventuellement ceux qui ont des marges sur coûts variables négatives. - C’est aussi un instrument de gestion à court terme très efficace, permettant de jouer sur le prix de vente suivant les opportunités et contraintes du marché.

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Les insuffisances de la méthode du direct costing : - Le principal reproche que l’on puisse faire à la méthode du direct costing est qu’elle soit une méthode de calcul de coût partiel , ne permettant pas de déterminer le coût de revient. Par conséquent, on ne peut se référer à cette méthode pour déterminer le prix de vente, ou préparer un devis. - Par ailleurs, l’utilisation de cette méthode aboutit généralement à une sous-évaluation des stocks. Elle est d’ailleurs non reconnue par le législateur pour l’évaluation des stocks dans la déclaration fiscale de l’entreprise.

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EVOLUTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ET DE GESTION « NOUVELLES » METHODES DE MAITRISE DES COÛTS ET DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE * Méthode ABC/ABM (Activity Based Costing/Activity Based Managment) ou Coûts à base d’activités

* Méthode Target Costing ou Coût cible ou Coût objectif * Méthodes de calcul des coûts de non qualité et des coûts cachés. 34

COMPTABILITE DE GESTION La comptabilité à base d’activités (Méthode ABC)

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Méthode ABC (Activity Based Costing) ou Coûts à base d’activités  NOUVEAU CONTEXTE : NOUVELLES METHODES D’ANALYSE DES COÛTS - Evolution des modes de production, de gestion des stocks, de la technologie, des conditions du marché et la multiplication des produits; - Evolution des modes d’organisation des entreprises ↓

Modification de la structure des coûts (Accroissement des charges indirectes : informatisation, actions marketing, contrôle du produit et de la qualité, service après vente,... Dimunition des charges directes : Main d’œuvre directe,…) ↓

Nouveaux outils et méthodes de gestion des entreprises

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Modification de la structure des coûts ↓ Nouveaux outils et méthodes de gestion des entreprises ABC : Nouvelle méthode de calcul et d’analyse des coûts  CARACTERISTIQUES DE LA MEHODE ABC

-La méthode ABC est centrée sur le coût des activités; -La méthode ABC est fondée sur une analyse transversale (et non fonctionnelle/ coûts par fonctions) des différents processus de l’entreprise; L’entreprise est vue comme un réseau de processus transversaux; - La méthode ABC permet de comprendre l’origine des coûts (les causes des coûts). - La méthode ABC distingue trois niveaux d’analyse : + Le niveau élémentaire de la tâche; + Le niveau intermédiaire de l’activité; 37 + Le niveau supérieur du processus

 La tâche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu à un calcul de coût. EXEPMLE: - Décharger un camion - Rédiger un courrier - Fraiser, raboter, perçer - Trier des pièces comptables  L’activité est un ensemble de tâches ordonnées et liées entre elles dans un but donnée. EXEMPLE : - L’activité de réception des livraisons comprend l’ensemble des tâches suivantes (quatre tâches): Le déchargement du camion, la comparaison entre le bon de livraison et le bon de commande, le contrôle de la quantité et de la qualité des matières reçues, le 38 rangement des matières dans le magasin.

- L’activité d’usinage comprend l’ensemble des tâches suivantes (trois tâches) : Le fraisage, le rabotage et le perçage. - L’activité de comptabilité comprend l’ensemble des tâches suivantes (cinq tâches) : La collecte des pièces comptables, leur tri, la passation des écritures, la consultation des comptes, l’édition des balances.  Le processus Les suites d’activités concourant à un but commun forment un processus auquel participent plusieurs divisions, ateliers et services. Vision transversale de l’entreprise (L’entreprise est vue comme un réseau de processus transveraux) EXEMPLE : Processus d’exécution d’une commande

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Tâche 1

Tâche 2

Décharger Ranger

Activité de manutention

Tâche 1

Tâche 2

Tâche 1

Comparer

Contôle de

Découper Fraiser Assembler

les bons

quantité-qualité

Activité de contrôle

Tâche 2

Tâche 3

Activité d’usinage

Processus d’exécution d’une commande

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 PRINCIPAUX OBJECTIFS DE LA METHODE ABC : - Identifier pour chaque produit les activités qu’il consomme. -Calculer le coût des activités, le coût des processus, le coût des produits afin d’améliorer la prise de décision. - Mesurer les conséquences d’une décision relative à un produit (le sous-traiter, par exemple) sur les activités de l’entreprise. - Déterminer des coûts de revient plus pertinents des produits (que ceux calculés par les méthodes classiques) grâce à une analyse plus approfondie des origines ou causes des coûts. - Expliquer la consommation des ressources (charges indirectes). L’analyse des charges indirectes est plus fine que dans les méthodes classiques du coût complet. - Améliorer la prise de décision et la performance de l’entreprise. 41

 CALCUL DES COÛTS PAR LA METHODE ABC : Le calcul du coût de revient des produits par la méthode ABC est organisé comme suit : Les charges __ sont consommées par __Les activités__sont consommées par __ Les produits (ressources)

Même traitement des charges directes que celui de la méthode classique (Méthode des centres d’analyse); par contre le traitement des charges indirectes diffère en plusieurs points. Avant leur imputation au coût des produits, les charges indirectes sont réparties à trois niveaux : - par centre de travail; - par activité; - par centre de regroupement : Centre qui regroupe les activités ayant le même inducteur de coût (facteur expliquant la variation du coût42de l’activité) Calcul du coût des inducteurs.

Exemples : ACTIVITES

INDUCTEURS

Gestion des commandes

Nombre de commandes

Recherche

Nombre de modèles

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CENTRE DE REGROUPEMENT Les activités de facturation, livraison, mise en service, peuvent avoir comme inducteur commun le nombre de commandes clients. On les regroupe dans un même centre.

ETAPES : - Diviser l’entreprise en centres de travail; - Décomposer chaque centre de travail en activités et affecter les charges indirectes aux activités; - Rechercher pour chaque activité l’inducteur (moyen de mesure de l’activité ou facteur expliquant la cause de la variation du coût de l’activité; - Réunir dans des centres de regroupement les activités ayant un même inducteur;

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- Calculer pour chaque centre de regroupement, le coût unitaire 45de l’inducteur

Coût unitaire de l’inducteur = Charges imputées au centre de regroupent Volume de l’inducteur

- Imputer aux produits, ou à tout objet de coût, le coût des inducteurs qu’ils consomment.

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METHODE ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM) MANAGEMENT PAR ACTIVITES

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* DE l’ABC à l’ABM Rappel : La méthode ABC comporte quatre étapes : - L’identification des activités de l’entreprise; - L’affectation des ressources (charges) aux activités; - La définition des inducteurs de coûts des groupes d’activités; -L’imputation aux produits des coûts d’activités par l’intermédiaire des inducteurs. Le management par activités (ou la gestion par activités) ou ABM désigne l’utilisation pour la gestion, des informations produites par les trois premières étapes de la méthode ABC. L’ABM considère l’entreprise comme un réseau d’activités organisées en processus. 48

* PERFORMANCE COMME COUPLE VALEUR-COÛT L’objet des processus est de produire les biens et servicess qui donnent satisfaction aux clients. Les processus créent de la valeur pour les clients. La valeur est définie ici comme le prix que les clients sont disposés à payer pour acquérir les biens et services produits. Mais, les activités constitutives des processus ont un coût qui est mesuré par la méthode ABC. L’action sur les processus et les activités vise à augmenter le rapport Valeur/coût aussi bien par l’intermédiaire de la valeur que par la limitation du coût.

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* TYPES D’ACTIVITES  Activités avec valeur ajoutée : Des activités que les clients perçoivent comme augmentant l’utilité des produits. Les clients sont disposés à payer un prix plus élevé pour les acheter. Des coûts élevés, mais maîtrisés, peuvent être admis pour ces activités privilégiées. La plupart des activités de production ajoutent de la valeur aux produits.  Activités sans valeur ajoutée : Des activités qui ne contribuent pas à l’utilité perçue par le client. La réduction ou « l’élimination » de ces activités permettrait de réduire les coûts sans diminuer la valeur du marché ni la qualité des produits. Puisque ces activités sont sans valeur ajoutée, il faut les réduire dans la mesure du possible en agissant sur leurs 51 causes.

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* DEMARCHE DE LA METHODE ABM Le pilotage de la performance dans le cadre de la méthode ABM est d’améliorer en continu la gestion des activités et des processus en réduisant les coûts et en créant de la valeur. Le degré de performance dépend à la fois du coût des activités et de leur contribution à la création de la valeur du produit ou du service appréciée par rapport à la satisfaction du client. On distingue plusieurs étapes : * Analyse des activités : - Repérer/Identifier les activités créatrices de valeur et celles non créatrices de valeur; - Éliminer les activités non créatrices de valeur après avoir identifier les causes de leur existence; - Modifier l’organisation en conséquence; 53

* Gérer les activités créatrices de valeur : Chercher à réduire les coûts des activités créatrices de valeur en étudiant leur interaction tout en améliorant le degré de satisfaction de la clientèle et l’avantage concurrentiel. * Evaluer la performance des activités et des processus : Mesurer la contribution de chaque activité à la réalisation des objectifs fixés. La performance des activités et des processus ainsi que la pertinence des choix stratégiques peuvent être mesurées à l’aide d’outils tels que les tableaux de bord et le reporting

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* OUTILS DE l’ABM -Re-engineering (ou reconfiguration des processus): L’objectif du re-engineering est d’améliorer les procécus créateurs de valeur en visant la simplification, la réduction des coûts et des délais, l’amélioration de la qualité et la meilleure satisfaction des clients et de réduire les activités sans valeur ajoutée. -Benchmarking : Le benchmarking consiste à étudier, comparer et évoluer les processus de l’entreprise avec ceux d’entreprises de références considérées comme les meilleures. Le benchmarking peut aussi être interne en comparant les55 pratiques dans différents sites de l’entreprise.

Méthode Target costing ou Coût cible La méthode des « Coûts Cibles » consiste à déterminer pour un produit quelconque un « coût objectif » à ne pas dépasser en raison du prix imposé par le marché et de la marge bénéficiaire prévue et définie par l’entreprise. Elle repose sur la relation suivante : Coût cible = Prix de vente – Marge bénéficiaire Cette méthode fut développée au Japon dans les années 80 dans l’industrie automobile. Lorsque le coût estimé à priori ou coût préétabli est supérieur au « coût cible », les conséquences peuvent être envisagées : · soit une modification du produit ou de sa composition (modification d’ordre technique), · soit des changements dans les conditions d’approvisionnements et de fabrication (réduction des coûts)… 56