Controle de Gestion [PDF]

Zitiervorschau

Introduction au contrôle de gestion 1.

Définitions du contrôle de gestion Le contrôle de gestion peut être défini de trois façons différentes. Ces définitions sont bien entendu complémentaires : Définition 1 : Définition de R.N. Anthony : « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l'organisation». Cette définition présente le contrôle de gestion comme étant une fonction d’accompagnement du déploiement de la stratégie et offre une vision managériale en soulignant l’implication des dirigeants (…les dirigeants s’assurent que…) en matière de contrôle de gestion. Définition 2 : Définition de Robert. Teller : «Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d'aide à la décision permettant une intervention avant, pendant et après l'action. C'est un système global d'information interne à l'entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et l'interprétation de l'ensemble des données figurant les performances de chacune des activités ou fonctions de l'entreprise. Outre le fait qu'il doit contribuer à la "reconfiguration" de l'entreprise, le contrôle de gestion remplit sa fonction d'interface, notamment en donnant des éléments d'arbitrage entre le référentiel interne et le marché». Il ressort de cette définition que le besoin de contrôle s'est élargi et s'est diversifié. De nombreuses formes de contrôle sont, alors, apparues : le contrôle organisationnel, le contrôle interne, L'audit interne, l'audit financier et l'audit opérationnel. Définition 3 : Définition de Alain Burlaud : «Le contrôle de gestion est un système de régulation des comportements de l’homme dans l’exercice de sa profession, et, plus particulièrement lorsque celle-ci s’exerce dans le cadre d’une organisation ». Cette définition met l’accent sur l’aspect humain de la fonction. Elle souligne le rôle du contrôle de gestion en matière de coordination et de régulation des comportements. Dans ce sens, le contrôle de gestion doit mettre en place des dispositions qui conduisent à une convergence des intérêts individuels avec l’objectif de l’organisation.

2. Présentation du triangle de performance Pour permettre de réaliser les objectifs de l’organisation, comme le souligne la définition de R.N. Anthony , d’aider à la prise de décision (Robert Teller) ou encore de réguler les comportements (Alain Burlaud), le contrôle de gestion doit s’articuler autour de trois composantes essentielles : Les objectifs, les moyens et les résultats.

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La première composante , « les objectifs » , forme un système appelé « système d’objectifs ». Il permet la déclinaison de la stratégie de l’organisation à tous les niveaux, sous forme d’engagements datés et quantifiés (la contractualisation).

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La deuxième composante, « les moyens », appelée encore « budgétisation » est la traduction du système d’objectifs en chiffres.

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La dernière composante, appelée résultats ou réalisations, permet de s’assurer que les réalisations sont conformes aux prévisions et d’expliquer les éventuels écarts.

Ces trois composantes s’articulent autour de trois notions fondamentales qui sont : l’efficience, l’efficacité, et la pertinence. Ces notions forment le triangle de la performance. 

Efficience L’efficience est le rapport entre les moyens et les réalisations. Elle constitue la première dimension de la performance. Elle est liée au rendement que l’on devrait améliorer avec l’expérience et le choix d’outils appropriés.

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Efficacité L’efficacité mesure le rapport entre les objectifs initialement fixés et les réalisations. Celles-ci, concernent notamment le résultat final de l’action des administrations (ou impact) et le niveau de qualité atteint.

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Pertinence La pertinence est le rapport entre les objectifs et les moyens qui leur sont consacrés. Elle relève typiquement d’une décision politique. La pertinence conditionne donc la performance en amont : si les moyens définis au départ pour atteindre les objectifs sont insuffisants, exagérés ou inadéquats, la performance s’en ressentira.

3. Les objectifs généraux du contrôle de gestion Le contrôle de gestion a deux vocations principales qui s’inscrivent dans deux logiques complémentaires. •

Une logique de confortement pour conformité et vérification (compliance and control). Il s’agira alors pour le contrôle de gestion de vérifier que le comportement des acteurs de l’organisation est conforme à des normes préétablies de performance. Cette vocation nous renvoie à la définition d’Alain Burlaud (définition 3) qui définit le contrôle de gestion comme système de régulation des comportements de l’homme dans l’exercice de sa profession.

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Une logique de changement pour apprentissage et croissance (learning and growth). Le contrôle devra alors permettre d’explorer les voies du changement et saisir les différentes opportunités offertes par l’environnement. Cette deuxième vocation rejoint la définition du contrôle de gestion de Teller (définition 2) qui le définit comme un processus d'aide à la décision permettant une intervention avant, pendant et après l'action.

En faisant introduire ces deux logiques au sein de l’administration, le contrôle de gestion essaie d’inoculer une culture de performance réservée longtemps à la gestion privée. En se greffant aux outils traditionnels de la gestion publique il participe à la mise en place d’un maillage d’instruments qui permet aux acteurs publics d’enrichir leur boite à outils nécessaire à une meilleure conduite de leurs actions. Dans le cas de l’administration marocaine, les deux vocations citées, confortement pour conformité et logique de changement pour apprentissage et croissance, légitiment le recours de plus en plus accru aux différents outils du contrôle de gestion. Le dahir n° 2-05-1369 du 02 Décembre 2005 fixant les règles d’organisation des départements ministériels et de la déconcentration administrative, ainsi que d’autres textes, comme nous le verrons dans la partie relative aux applications du contrôle de gestion au secteur public, insistent clairement sur cela. 4. Les moyens du contrôle de gestion Pour atteindre les objectifs que nous venons de voir , le contrôle de gestion s’appuie sur des moyens, constitués par 3 piliers essentiels : 1.

Le système d’objectifs

2. Le système d’organisation 3. Le système d’information 1- Le système d’objectifs Il s’agit de la déclinaison des choix stratégiques à tous les niveaux de l’organisation sous forme d’objectifs précis. Les objectifs doivent répondre à 5 exigences, illustrées par la méthode SMART : 1.

Spécifiques : Les objectifs doivent être intelligibles et ne donner lieu à aucune confusion ou diversité d’interprétations.

2. Mesurables : Afin qu’ils puissent être contrôlés, il faudrait qu’au moment de leur fixation, les objectifs soient assortis d’un système de mesure permettant de suivre leur degré de réalisation. 3. Atteignables : La formulation des objectifs doit veiller à la cohérence entre le vouloir (les objectifs) et le pouvoir (les moyens). 4. Réalistes : Ils ne doivent ni être impossibles à atteindre (source de frustration), ni fantaisistes, ni faciles à atteindre (source de laisser aller). 5. Temporellement définis : Les objectifs doivent être datés et s’inscrire dans des échéances assez précises 2- Le système d’organisation Ce système est composé de trois éléments essentiels : les règles de structure, les procédures écrites et le mode de direction :

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Les règles de structure sont les règles qui conditionnent le bon fonctionnement du contrôle de gestion. Il s’agit de définir le « qui fait quoi » dans une structure (séparation des pouvoirs, définition des responsabilités, formalisation des rapports entre les différents acteurs de la structure,…)

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Les procédures écrites : Les procédures écrites sont pour les gestionnaires ce qu’est le code de la route pour les conducteurs. Elles doivent être rigoureuses et prévoir tous les cas de figure susceptibles de se présenter dans la gestion de telle ou telle fonction (que faire si un responsable est absent alors que sa signature est requise pour un document urgent, que faire dans des situations particulières, etc.).

Le mode de direction (ou style de management) : le contrôle de gestion ne peut fonctionner de façon effective et efficace que s'il est accompagné d'une Direction par objectifs (contrats de gestion). Diriger par objectifs, c'est faire en sorte que les buts soient précisés en liaison avec les objectifs, que des engagements soient pris (pour la réalisation des objectifs) et que les responsables puissent disposer d'une certaine autonomie d'action et soient jugés sur la réalisation des objectifs.

3- Le système d’information Le système d'information (SI) est l'ensemble des informations circulant dans l‘organisation et des moyens (humains, matériels, méthodes) mis en œuvre pour les gérer. Il a pour objet d’organiser et transformer les diverses données de l’organisation en informations cohérentes et utiles aux gestionnaires et aux utilisateurs externes. 5. Les résultats du contrôle de gestion Comme nous l’avons évoqué, dans le triangle de performance, le contrôle de gestion doit conduire à la maîtrise de la gestion. Il doit permettre de FAIRE (notion d’efficacité) BIEN (notion d’efficience) LES BONNES CHOSES (notion de pertinence). Dans ce sens, et associés aux objectifs généraux que nous avons évoqués, cinq grands résultats peuvent être attendus de sa mise en œuvre: 1.

Assistance à la traduction de la stratégie et la planification à moyen et long terme Le contrôle de gestion participe au diagnostic stratégique et à la mise en œuvre des options retenues à l’issue de ce diagnostic. C’est le processus qui permet la connexion du long terme et du court terme. Il facilite le pilotage et la convergence des objectifs des acteurs avec ceux de l’organisation.

2. Mise en place des outils pour la planification des programmes d’actions annuels Le contrôle de gestion participe à l’élaboration des budgets. Cette élaboration doit tenir compte de la contrainte de l’interaction des fonctions. En effet, chaque fonction doit avoir son budget, le contrôle de gestion doit veiller, par la suite, à l’interdépendance et la hiérarchie de ces budgets.

Cette synchronisation suppose des retours en arrière et des modifications successives des différents budgets les uns en fonction des autres. 3. Suivi et mesure des résultats Le contrôle de gestion confectionne un système de mesure permettant le suivi, des objectifs et de la performance, via des indicateurs de pilotage. L’objectif étant de surveiller de près la réalisation de ces objectifs pour éviter tout dérapage par rapport aux prévisions. 4. Interprétation et analyse des écarts En s’appuyant sur des tableaux de bord et un système de reporting, le contrôle de gestion devra analyser les résultats obtenus en les comparant par rapport aux prévisions initiales. Le but est d’expliquer ces résultats, les interpréter et d’analyser les éventuels écarts. 5. Proposition et mise en place des actions correctives Une fois constatés et analysés, les écarts peuvent faire l’objet d’actions correctives qui permettent de redresser l’activité et de rectifier, en cours d’action, le tir. L’objectif étant d’agir au fur et à mesure de la réalisation des plans et de s’adapter aux changements et événements non prévus initialement. 6. Les outils du contrôle de gestion Pour mener à bien ses fonctions et atteindre les résultats escomptés du contrôle de gestion que nous venons de présenter, le contrôleur de gestion fait appel à trois outils essentiels. 1.

La comptabilité analytique : La comptabilité analytique permet de connaître le coût des différents produits et services et constitue, de ce fait, un instrument de mesure indispensable. Les techniques de prévision sont, elles aussi, très utiles, le contrôle de gestion reposant sur l'élaboration de résultats prévisionnels et leur confrontation avec les résultats réels.

2. La gestion budgétaire : Un budget est l'expression chiffrée de décisions prises par un responsable. C'est la prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à une hypothèse d'exploitation pour une période déterminée. La gestion budgétaire est le mode de gestion qui consiste à transformer les décisions prises par la Direction en budgets. 3. Les tableaux de bord : Après avoir prévu, planifié et budgété, il est nécessaire de contrôler si les réalisations correspondent aux prévisions. Ce contrôle permet de constater des écarts qu'il est nécessaire de décomposer et d'expliquer pour aboutir à une action corrective ou à une remise en cause des objectifs. Il se fait via des tableaux de bord.

Dans ce cadre, le contrôleur de gestion ne doit pas être assimilé à un inspecteur, sinon les responsables opérationnels auront tendance à se protéger en freinant la circulation de l'information ou en transmettant une information biaisée. 7. Les applications du contrôle de gestion au secteur public 1.

Les spécificités du secteur public Nous avons vu que le contrôle de gestion repose sur les trois notions fondamentales formant le triangle de la performance, à savoir l’efficience, l’efficacité et la pertinence. Or si dans la sphère privée la mesure de cette performance est relativement aisée, car elle peut prendre appui sur des indicateurs fiables et facilement quantifiables, la notion de performance appliquée à l’administration publique doit mesurer la capacité à atteindre des objectifs exprimés non seulement en terme d’efficience de la gestion, mais aussi d’efficacité socio-économique et de qualité de service. Cette particularité provient évidemment de la vocation première des organisations publiques qui se distinguent du secteur privé par : •

Leur finalité. Les organisations publiques ont une fonction sociale qui dépasse largement la simple fourniture de service.

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La nature de leur production. Les services proposés sont généralement immatériels.

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La relation avec l’environnement. Elles sont rarement autonomes et doivent respecter des règles spécifiques en terme de comptabilité publique, de règle de marché public ou encore dans le cadre des statuts de la fonction publique.

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La nature de leur système de décision. Les organisations publiques sont sous la dépendance d’une autorité politique, soit directement dans le cas d’une administration soit indirectement par le biais d’une tutelle dans le cas des établissements publics. La prise de décision dans ce contexte, doit tenir compte non seulement des objectifs de l’organisation, mais aussi del’impact sur l’opinion publique.

De plus, les services publics étant principalement destinés à la satisfaction de besoins d’intérêt général, leur gestion devraient respecter des principes qui sont très spécifiques, comme le principe du fonctionnement équitable qui met tous les usagers d’un service sur un même pied d’égalité, ou encore le principe de fonctionnement efficace, qui contrairement au secteur privé, ne relève pas de la logique de rentabilité, mais davantage de celle de rendre le meilleur service au moindre coût tout en veillant à la satisfaction du citoyen. On peut donc affirmer que la mise en place du contrôle de gestion dans le secteur public a pour finalité d’améliorer la gestion des administrations que l’on peut appréhender à travers les 3 points suivants: 1.

l’impact ou le résultat final de l’action des administrations

2. la qualité du service apporté à l’usager ou au citoyen 3. la performance à travers ses 3 dimensions (pertinence, efficacité et efficience)

2.

Le cas du secteur public marocain Comme l’avons souligné dans la partie introductive de ce cours, l’administration marocaine s’inscrit dans une logique de modernisation et de performance depuis plusieurs années. Elle vise à passer d’une logique de moyens à une logique de résultats qui s’accompagne par un mouvement important de décentralisation. Dans ce cadre la fonction de contrôle de gestion s’est généralisée à la fois au sein de l’administration marocaine et au sein des Etablissement et Entreprises Publiques (EEP). Deux textes réglementaires de 2005 permettent de comprendre l’importance du contrôle de gestion dans le secteur public marocain.

3.

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Le Décret du 02 Décembre 2005 fixant les règles d’organisation des départements ministériels et de la déconcentration administrative. Ce texte renforce la place du contrôle de gestion en tant que structure centrale en érigeant cette fonction parmi les composantes fondamentales de l’organisation. Son article 6 stipule en effet que les décrets portant organisation et attributions des départements ministériels comportent, obligatoirement, les structures administratives chargées des missions d’audit et de contrôle de gestion.

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L’arrêté du ministre des finances et de la privatisation du 20 décembre 2005 fixant les instruments de gestion des établissements publics éligibles au contrôle d’accompagnement. Ce texte vient en application de la loi n°69-00 relative au contrôle financier de l’Etat sur les entreprises publiques et autres organismes, promulguée par dahir le 11 novembre 2003. Il impose aux établissements publics éligibles au contrôle d’accompagnement un certain nombre d’instruments de gestion. Ainsi la mise place des structures nécessaires à la prise en charge de la fonction contrôle de gestion devient obligatoire. Celle-ci devant être de préférence rattachée à la direction.

Les applications à l’international On peut considérer que la question de la performance du secteur public a commencé à émerger au niveau mondial au début des années 1980, et n’a cessé depuis de prendre une importance grandissante, en particulier dans les pays industrialisés. En raison d’une conjoncture souvent difficile, de la montée du chômage et du refus par les citoyens de subir continuellement des hausses d’impôts, les pressions se sont faites de plus en plus insistantes sur les pouvoirs publics pour rendre compte de leurs actions. Parallèlement à cela, des exigences pressantes pour une amélioration de la quantité et de la qualité des services publics ont conduit beaucoup de gouvernements à adopter les règles de la Nouvelle Gestion Publique (ou New Public Management) inspirée des méthodes de management traditionnellement appliquées dans le secteur privé, et dont le socle est la performance. Exemple de la France : En France, la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1eraoût 2001 marque véritablement l’adoption par l’administration d’une nouvelle orientation en matière de gestion publique, au cœur de laquelle on retrouve la notion de performance. La LOLF française introduisant dans le cycle budgétaire (orientations budgétaires, loi de finance, loi de règlement) les

notions d’objectifs, de performances et de résultats, d’une part, d’évaluation, de mesure et d’indicateurs, d’autre part. Il est également précisé que les objectifs à atteindre sont déclinés pour chaque échelon opérationnel et que ces derniers sont libres du choix des moyens à employer pour les réaliser. Cela doit permettre d’allouer au mieux les moyens disponibles et de choisir les modalités d’action les plus appropriées. Aussi, La circulaire du 21 juin 2001 relative au développement du contrôle de gestion dans les administrations vient en appui de cette loi. Elle le définit comme un « système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans son champ d’attribution en vue d’améliorer le rapport entre les moyens engagés (y compris les ressources humaines) et soit l’activité développée, soit les résultats obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé des orientations. Il permet d’assurer tout à la fois le pilotage des services sur la base d’objectifs et d’engagements des services et la connaissance des coûts, des activités et des résultats. » Exemple des Etats-Unis La démarche de performance dans l’administration américaine date de la fin du début des années 1990. Elle est fondée sur plusieurs outils de gestion qui permettent une articulation fine entre court et moyen terme, entre plans stratégiques à 3 et 5 ans et projets et rapports annuels de performance. Au cœur de la stratégie de pilotage de la performance des administrations, le PMA, pour President’s Management Agenda, qui date de 2001 occupe une place importante. Il fixe 5 exigences prioritaires qui permettraient de rendre l’administration fédérale plus efficace et plus efficiente. Ainsi l’administration, en complément des plans stratégiques qu’elle définit pour chacun de ses programmes, doit : •

S’assurer de la compétitivité de ses activités (competitive sourcing iniative)

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Améliorer la qualité de l’information financière qu’elle fournit (improved financial performance initiative)

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-Développer et généraliser l’usage des technologies de l’information (expanded electronic government initiative)

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-Mettre en place une gestion stratégique du capital humain afin d’améliorer les compétences de son personnel (strategic management of human capital initiative)

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Améliorer la qualité de l’information concernant des programmes fédéraux pour permettre au gouvernement de définir des priorités dans l’allocation des ressources et de lier ainsi l’élaboration du budget aux résultats enregistrés par les organismes publics fédéraux (budget and performance integration initiative).

L’ensemble de ces mesures s’inscrit de manière centrale dans la vocation du contrôle de gestion à permettre un pilotage par la performance. De ce fait, il est généralisé au sein des administrations américaines depuis plus d’une dizaine d’années.