PFE Final Controle de Gestion Et Performance [PDF]

Zitiervorschau

Mémoire de fin d’études

LE CONTROLE DE GESTION ET LA PERFORMANCE Réalisé Par :

Le contrôle de Gestion et la performance

Encadré par :

Plan :

Introduction générale Chapitre 1 : concept, approche et évolution de la performance Introduction Section1 : le concept de la performance 1.1Définition 1.2objectif de la performance 1.3Caractéristiques d'une entreprise performante 1.4CRITÈRES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Section 2 : les approches de la performance 2-1 : l’approche financière. 2-2 La performance stratégique 2-3 La performance commerciale 2-4La Performance Organisationnelle  2-5 Performance sociétale de l’entreprise

Section 3: les indicateurs de la performance 3.1 Les indicateurs de performance financière 3.2 Les indicateurs de performance organisationnelle 3.3Les indicateurs de performance commerciale

Le contrôle de Gestion et la performance

3.4Les indicateurs de responsabilité sociétale de l'entreprise

Conclusion Chapitre2 : le contrôle de gestion outil de mesure de performance Introduction Section 1 : notion, objectifs 1.1 La notion de contrôle 1.2 définition du contrôle de gestion 1.3 Evolution de concept du contrôle de gestion Section 2 : les outils de contrôle de gestion au service de la performance de l’entreprise 2.1 LES MESURES DE PERFORMENCE FINACIERE La méthode de calcul des couts 2-1 la méthode des centres d’analyses 2-2 l’imputation rationnelle des charges fixes La gestion budgétaire 3-1 les centres de responsabilité 3-2 la détermination des prix de cession

2.2 LES MESURES DE PERFORMENCE NON FINACIERE

Le tableau de bord

1 concepts et rôle du tableau de bord Le contrôle de Gestion et la performance

2 les instruments du tableau de bord 3 les indicateurs du tableau de bord

Conclusion

Le contrôle de Gestion et la performance

REMERCIEMENT :

Le travail présenté dans ce mémoire a été effectué dans le cadre de la préparation du diplôme de la licence spécialité en « Science économique et gestion ». Au terme de ce projet, nous tenons à exprimer notre profonde gratitude et notre immense respect à :  MonsieurHemmi

Mohammed:notre

encadrant

pour

sa

disponibilité, ces avis éclairés, et ces judicieux conseils,qui a gardé un œil attentif sur le déroulement et l’avancement de notre projet, en ayant toujours des remarques très constructives ainsi que pour la marque de confiance qu’il nous a attribué. Nous aimerons témoigner du plaisir qu’était pour nous de travailler sous leurs directives. Enfin, nous remercions tous ceux qui ont participés de près et de loin à l’élaboration de ce rapport.

Le contrôle de Gestion et la performance

INTRODUCTION :

Depuis les débuts de la révolution industrielle, l’entreprise n’a jamais eu qu’une seule finalité : créer de la richesse, Ce qui change aujourd’hui, C’est la manière de créer la richesse, Jusqu’à la fin des années 70 Le principe du fordisme a pu gouverner l’ensemble du monde industriel : production de masse dans un contexte de forte demande, passivité relative de client, haut degré de rationalisation des processus de production, stabilité et lisibilité de l’environnement de l’entreprise , Mais la révolution des technologies de l’information qui casse les hiérarchies internes et inaugure un nouvel art de produire,aussile durcissement du jeu concurrentiel sur l’ensemble des marchés, Qui transfère au client une partie du pouvoir détenu par les arbitres de l’offre (industriel et investissement), sont venus de perturbé ce paysage harmonieux. Et la conséquence de ces changements radicaux : la création de richesse nouvellequi se heurte à une définition dépassée du rôle de l’homme dans l’entreprise. Et ainsi cette révolution ou ces changements comme un champ illimité aux nouvelles activités de services premier constat pour les dirigeants confronter à la vague (l’instabilitécréatrice) qui déferle alors sur l’Entreprise trois acteurs clé reprennent une partie du pouvoir jusque là détenu son partage par les techniciens et les gestionnaires : leclient, l’actionnaire, et le salarié. Le contrôle de gestion a été crée dans les années 1920 ms il connait des mutations important dans les entreprises françaises au début des années 1970. La principale mission du contrôle de gestion est d’identifier et de maîtriser les sources de la création de valeur dans un environnement économique devenu de plus en plus turbulent. Chaque entreprise justifie son existence à travers la poursuite de ses objectifs. Et c'est en fonction de ces objectifs qu'on peut mener un contrôle. Il est inséparable de toute activité humaine, toujours susceptible d'erreurs et fraudes. Le contrôle s'avère dès lors indispensable en vue de prévenir ou de découvrir ses erreurs.

Le contrôle de Gestion et la performance

Le contrôle de gestion, a évolué avec les nouvelles stratégies d’entreprises. Dans un environnement incertain et à risques, participant à la mise en œuvre et à l’émergence des stratégies d’entreprise, le contrôle de gestion se trouve projeté sur un double front, celui du diagnostic et de la communication. Le contrôle de gestion est un dispositif d’aide au pilotage qui concourt à sa réactivité, Il permet d’optimiser l’efficacité, l’efficience et la qualité de service d’une entité. De ce fait, il contribue à améliorer le rapport entre les objectifs, les moyens engagés et les résultats obtenus, dans un contexte budgétaire contraint. S’appuyant sur une stratégie, il contribue à en expliciter les objectifs. Dans la sphère publique, il participe par sa transversalité au pilotage global et cohérent des politiques ministérielles. Dans ce cadre, le contrôle de gestion constitue une aide au pilotage des politiques ministérielles sous deux approches majeures : le renforcement du pilotage stratégique (à long terme). le développement du management opérationnel (utilisation optimale des ressources en cours d’exercice). Le contrôle de gestion résulte d’une démarche essentiellement interne visant à assurer une meilleure maîtrise des moyens humains, financiers et matériels des services au regard de leurs missions, c’est un Instrument orienté vers le progrès, il s’exerce en continu, en amont et en aval de l’action. Son bon fonctionnement implique la participation active de chaque niveau de responsabilité dans le service et une appropriation par l’ensemble des agents. Le contrôle de gestion s’appuie sur un système d’information défini de façon stable mais évolutive, orienté vers la prise de décisions, adapté à son utilisation opérationnelle et articulé sur la réalité des activités et des processus de travail. Son alimentation doit normalement ressortir des systèmes ordinaires de gestion. Il implique d’établir une nomenclature des activités Il faut le définir, par champ d’activité, des objectifs et des indicateurs de mesure associés constituant un tableau de bord.

Le contrôle de Gestion et la performance

Ce contrôle de gestion doit reposer sur un dispositif de dialogue de gestion cohérent avec la réalité du partage des responsabilités et s’appuyant sur ces tableaux de bord. Dans une logique de transparence, il permet ainsi de mettre en commun des éléments de comparaison entre activités de nature analogue. Cette démarche de comparaison amène à définir des critères de performance, par rapport auxquels les responsables d’activité peuvent se situer pour mesurer leur propre performance et définir leurs cibles de progrès qui sont l’expression quantifiée des buts à atteindre. La mise en place d’un système de contrôle de gestion est Progressive : élaboration concertée d’un nombre limité d’objectifs et d’indicateurs chiffrés associés s’appliquant dans le cadre d’une segmentation d’activités homogènes. utilisation des critères de performance au sein d’un système de gestion permettant un pilotage stratégique des services par la fixation de cibles et l’adéquation des moyens aux enjeux. évaluation, en cours d’exercice et a posteriori, de la démarche de gestion, prise de mesures correctrices (sur les objectifs, les activités et les moyens) et éventuellement application de sanctions positives ou négatives. Le contrôle de gestion doit veiller à la véracité et au bon recueil des informations. Il ne se limite pas à donner des chiffres mais il crée plutôt un tableau de bord et l’adapte en permanence aux objectifs (pour optimiser l’efficacité et l’efficience), Il facilite la détermination des indicateurs probants dans le cadre de sa collaboration avec le management. Donc, si une entreprise désire améliorer ses prestations de service, il est important de faire un suivi régulier pour vérifier si les actions vont dans le sens des objectifs fixés. Ainsi en s’assurant des états financiers, il est possible de faire le lien entre les actions opérationnelles et les performances financières. Ainsi, le contrôle de gestion revient à : Vérifier que les objectifs mis en place par la stratégie d’entreprise sont bien suivis (à partir des tableaux d’indicateurs et les statistiques d’exploitation).  Le contrôle de Gestion et la performance

Conseiller les opérationnels et adapter leur travail et leurs performances en fonction du tableau d’indicateurs. Emettre un avis et une critique constructive à la direction sur le choix des objectifs. En définitive, le suivi est impératif pour s’assurer que les opérations mises en œuvre mènent bien l’entreprise où elle le souhaite. L’objet du contrôle de gestion est de maitriser la performance. Le concept de performance n’est pas simple à cerner. Il existe néanmoins un consensus relatif aux conditions requises pour qualifier une organisation de performance. Maitriser la performance d’une organisation suppose la mise en œuvre d’un ensemble des dispositifs afin que les objectifs stratégiques (efficacité) soient atteints et que les moyens engagés maximisent la valeur obtenue et perçue par les clients et les actionnaires (Efficience). La relation contrôle de gestion – performance a connu, depuis longtemps, un seul sens qui consiste à considérer le contrôle de gestion comme un moyen pour mesurer les performances économiques. Dans le contexte actuel, le contrôle de gestion a pour finalité d’améliorer la performance de l’entreprise. Avec le renouveau du contrôle de gestion, cette relation s’est enrichie et s’est renforcée, elle constitue une préoccupation majeure aussi bien des chercheurs que des managers. L'hypothèse qui fond notre recherche est que la faible efficacité de contrôle de gestion constitue un obstacle et un facteur de blocage du développement de la gestion des différentes fonctions au sein de l'entreprise et par conséquent frein de performance. Notre problématique s'articule autour de la question suivante : Quels sont les outils, de contrôle de gestion qu'il faut mettre en œuvre dans le plan théorique quiest au service des dirigeants et comment s'organisent et fonctionnent pour aboutir à une performance des entreprises ?

Le contrôle de Gestion et la performance

Chapitre 1 : concept, approche et évolution de la performance

Le contrôle de Gestion et la performance

Chapitre 1 : concept, approche et évolution de la performance : La conceptualisation de la « performance » demeure relative et sa mesure est une question Centrale et délicate dans les sciences de gestion. L’environnement actuel est caractérisé par L’intensité concurrentielle et l’évolution rapide, à cet effet les entreprises ne se contentent Pas de mesurer la performance financière, pour prendre les meilleures décisions, mais la Performance globale, en suivant des étapes méthodologiques qui peuvent se varient d’une Entreprise à l’autre. Section1 : le concept de la performance : Définition : Epistémologiquement, le mot performance vient de l’ancien français « performer » qui, au XIIIème siècle, signifiait « accomplir, exécuter ». Au XVème siècle, il apparait en anglais avec « Toperform » dont vient le mot de performance. Il signifiait à la fois accomplissement d’un Processus, d’une tâche avec les résultats qui en découlent et le succès que l’on peut y Attribuer 1. L’utilisation du terme performance dans la langue française remonte au milieu du 19ème siècle, il désignait à la fois les résultats obtenus par un cheval de course et le succès Remporté dans une course. Puis il désigna les résultats et l’exploit sportif d’un athlète. Son Sens évolua au 20ème siècle. Il indiquait de manière chiffrée les possibilités d’une machine Et désignait par extension un rendement exceptionnel2. Selon Bourguignon (1995), la performance est la réalisation des objectifs Organisationnels, cette définition met en évidence trois caractéristiques fondamentalesde la Performance3 :  La performance se traduit par une réalisation (ou un résultat) : la performance estdonc le Résultat d’actions coordonnées cohérentes entreelles, qui ont mobilisés des moyens (Personnel, investissement). Ce qui suppose que l’organisationdispose d’un potentiel de réalisation (compétence du personnel, technologie, organisation, fournisseurs).

1

PESQUEUX Yvon, La notion de performance globale, document sur internet http://hal.inria.fr/docs/00/03/20/16/PDF/performanceTunis.pdf, date de consultation 03/02/2012, P 06. 2 BERLAND Nicolas et DOHOU Angèle, Mesure de la performance globale des entreprises, document sur internet, http://www.iae.univ-poitiers.fr/afc07/Programme/PDF/p154.pdf, date de consultation 03/02/2012, PP 3-4. 3 Doriath B. &Coujet C. (2005), “Gestion prévisionnelle et mesure de la performance”, 2ème édition, DUNOD, P166.

Le contrôle de Gestion et la performance

 La performance se traduit par une comparaison : la réalisation est comparée auxObjectifs, grâce à un ensemble d’indicateurs chiffrés ou non, la comparaisonsuppose une Forme de compétition : faire mieux que lors de la périodeprécédente, rejoindre ou dépasser Les concurrents. Elle donne lieu àinterprétation, jugement des valeurs qui peut différer en Fonction des acteursconcernés (actionnaires, dirigeants, syndicalistes).  La performance est donc une notion relative (résultats d’une comparaison), multiple (Diversité des objectifs) et subjective (dépendant de l’acteur qui l’évalue). Lorino (2003) définit la performance comme « le déploiement du couple valeur-coût dans les Activités de l’organisation. Dans une perspective managériale, une entreprise performante est une entreprise qui estCapable d’atteindre les objectifs que lui donne la coalition dirigeante. Dans le domaine duManagement comme dans les définitions présentes dans les dictionnaires, l’usage courant de laNotion de performance reflète le résultat d’actions passées (Lebas, 1996). 1.2Objectif de la performance : Pour remplir sa mission l'entreprise fixe des objectifs intermédiaires, opérationnels ou D’exploitation qui permettent de s'acquitter de sa mission ultime. Ces objectifs peuvent être le profit maximum, la survie, la puissance et le pouvoir, la part de marché, l'augmentation du chiffre d'affaire. Bien que poursuivant plusieurs objectifs simultanément, les entreprises n'ont qu'un seul Objectif fondamental et la performance dépend d'une bonne définition de celui-ci et de sous Objectifs de centre de responsabilité. Soulignons que les systèmes de mesure de performance ont pour but de mobiliser les Membres d'une organisation afin d'atteindre les objectifs fixés par les dirigeants soit Directement soit indirectement après actions correctives. La performance est multidimensionnelle des que les buts sont multiples, la performance est Un sous ensemble de l'action, elle est subjective puisqu'elle est le produit de l'opération par Nature subjective qui consiste à rapprocher une réalité à un souhait, à constater le degré de Réussite d'une intention4 1.3Caractéristiques d'une entreprise performante : 4

KISEMPA M., Appréciation de la performance d'une entreprise privée à travers sa structure financière cas de CILU, mémoire, L2 Gestion Financière, FASEG,UNIKIN, 2008-2009, P.8

Le contrôle de Gestion et la performance

Les entreprises les plus performantes développent en elles, les éléments d'un dynamisme Cumulatif. Ces éléments sont liés entre eux et déterminent la qualité générale de l'entreprise. Ils peuvent être regroupés dans les grands thèmes suivant5: Ø Adaptation rapide à l'évolution : il s'agit de l'orientation dynamique des ressources en fonctions Des possibilités et des changements du marché. Celle-ci se caractérise par ses transformations Ponctuelles. Et l'entreprise qui veut progresser doit s'y adapter sans cesse et se définis constamment En fonction de celle-ci. Ø Ouverture au progrès : c'est l'ensemble des politiques qui permettent à l'entreprise de préparer à Temps les transformations nécessaires. C'est le développement d'un esprit de recherche ainsi que des Forces de création et de renouvellements nécessaires à la stratégie du progrès ; Ø Développement de la gestion : il s'agit d'un système de gestion qui favorise la mise en œuvreD’un progrès continu, qui assure une meilleure préparation et un meilleur contrôle de l'action. Il permet Aux dirigeants de consacrer moins de temps aux opérations courantes et plus de temps à la Croissance et à la créativité, qui facilité l'accomplissement des structures qui exige une structure D’innovation; Ø Flexibilité des structures : c'est le choix des structures qui favorisent le progrès et diminuent-laRésistance au changement, il s'agit d'établir les structures selon les buts à atteindre et de définir les Liaisons selon les impératifs de mouvements afin d'augmenter les initiatives et faciliter combinaison Des ressources les plus dynamiques ; Ø Direction participative et développement des hommes  : il s'agit de développer et diffuser un Mode de direction qui consiste à mieux préciser les buts, à déléguer les pouvoir et à contrôler les Résultats plutôt que les moyens. C'est l'ensemble des options qui condensent à une participation véritable. Cela devient possible grâce aux outils modernes de gestion et nécessaires pour répondre aux conditions de la création et au changement ; Ø Développement et justification du pouvoir de l'action  : c'est l'ensemble des politiques permettant à l'entreprise de disposer d'un pouvoir suffisant, pour mettre en œuvre une stratégie de progrès. Ce sont les choix qui feront des pouvoirs le support autant que les résultats de cette stratégie. Il sera ainsi au centre d'un processus cumulatif de croissance lorsqu'une partie des surplus crée 5

 PHILIPPE de Woot, La dynamique de l'entreprise performante, Ed Marabout, Paris, 1974, P.364

Le contrôle de Gestion et la performance

par la stratégie de progrès sera justifiée et les politiques de concertation et de relations extérieure trouvent ici leur place. Toutes ces caractéristiques sont liées et contribuent à former un processus unique qui est celui du progrès et de la croissance. 1.3

CRITÈRES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Les critères de la performance sont :  Efficience : Elle se définit comme l’obtention du résultat fixé sous contrainte de coûts6. BOUQUIN.H distingue entre l’efficience et l’économie, selon lui, l’économie consiste à se Procurer les ressources au moindre coût : l’efficience est le fait de maximiser la quantité Obtenue de produits ou de service à partir d’une quantité donnée de ressources7 . Nous Englobons les sens des deux termes précédents pour définir le sens vaste du terme Efficience, comme suit : L’efficience c’est acquérir les ressources de l’entreprise au moindre coût et les utiliser D’une façon rationnelle dans la création de valeur. Efficacité : Pour BOUQUIN .H, l’efficacité est le fait de réaliser les objectifs et finalités Poursuivis. L’objectif est un critère quantitatif ou qualitatif à atteindre, fixé en aval en Appuyant sur des hypothèses (exemple : quantité produite mensuellement, part de marché, ROI). La finalité a un caractère global, (exemple : produire les produits les plus performant sur le Marché, la survie). BOUQUIN.H voit que : La performance = Efficacité + Efficience + Economie Si on Considère que l’économie est inclue dans l’efficience on trouvera : La performance = Efficacité + Efficience On peut présenter les principales différences entre l’efficience et l’efficacité comme suit8 : 6

BARILLOT Pascal, Modèle conceptuel de la performance de systèmes industriels, document sur internet, http://www.afscet.asso.fr/resSystemica/Paris05/movahedkhah.pdf,date de consultation 03/02/2012. P02 7 BERLAND Nicolas et DOHOU Angèle, Mesure de la performance globale des entreprises, document sur internet, Op-Cit, P 04. 8 Source : NADI ZAMBO Benoit, L’évaluation de la performance : Aspects conceptuels, Séminaire sur l’évaluation de la performance et le développement du secteur public, Organisé par le gouvernement de la Gambie et le centre africain de recherches administratives pour le développement (CAFRAD), 26-30 Mai 2003, P03. Disponible sur internet www.cafrad.org, Date de consultation Février 2012 .

Le contrôle de Gestion et la performance

Efficience

Efficacité

Bien faire les choses Savoir-comment-faire Comment Moyen Méthode et processus Forme

Faire des bonnes choses Savoir-quoi –faire Pourquoi But, objectif Contenu Fond

Pertinence : c’est la relation entre les objectifs fixés et les moyens alloués, si par exemple, L’objectif pour une entreprise est de doubler son chiffre d’affaires l’année prochaine, elle doit S’interroger sur les moyens mis en œuvre (exemple : immobilisations acquis, personnel qualifié, Temps disponibles) 3.3 La rentabilité : Le concept de rentabilité fait souvent référence à l’atteinte par l’organisation, de ses objectifsDe maximisation des profits. Selon Morin & al. (1996), lorsque le moment vient de mesurer la Rentabilité d’une organisation, un seul ratio transcende tous les autres : il s’agit du rendementsur le capital investi. Divers chercheurs ont identifié au cours des dernières décennies autravers de nombreuses études empiriques, divers indicateurs servant à mesurer la rentabilitéd’une entreprise. Boardman &Vining (1992) dans les travaux sur la performance des privatisations proposentL’utilisation des indicateurs tels le retour sur l’actif, le revenu net et le retour sur les ventes. Quant à Parker, Hartley & Martin (1991), ils proposent plutôt l’utilisation du retour sur leCapital investi.

Selon Duval (2000), les gestionnaires utilisent couramment trois indicateurs clés afinD’évaluer la rentabilité d’une entreprise : la valeur ajoutée par l’entreprise, la masse desSalaires dépensés pour créer cette valeur nouvelle, et, enfin, la quantité de capital à avancerPour fonctionner. Pour l’auteur, une entreprise rentable n’est rien d’autre en effet qu’uneEntreprise qui crée plus de richesses nouvelles qu’elle ne dépense de salaires, et cela enQuantité suffisante par rapport à la quantité de capital qu’elle immobilise.

Le contrôle de Gestion et la performance

Le contrôle de Gestion et la performance

Conclusion :

Nous concluons cette section pour dire qu’il est difficile de trouver une définition unanime du mot « performance » à cause de sa polysémie. Mais on peut dire, pour qu’elle soit performante, l’entreprise doit être efficace et efficiente simultanément, à condition que les objectifs fixés soient pertinents avec les moyens alloués.

Le contrôle de Gestion et la performance

Section 2 : les approches de la performance : La performance a longtemps été réduite à sa dimension financière. Cette performance Consistait à réaliser la rentabilité souhaitée par les actionnaires avec le chiffre d’affaires et la Part de marché qui préservait la pérennité de l’entreprise. Mais depuis quelques années, on Est schématiquement passé d’une représentation financière de la performance à des approches Plus globales incluant des dimensions sociale et environnementale. D’autres acteurs (appelés Parties prenantes) ont fait leur apparition et la notion de performance a connu un regain d’usage. A présent, la pérennité des entreprises ne dépend plus uniquement de l’aspect Financier de leurs activités, mais également de la manière dont elles se conduisent. Dès lors, la responsabilité des entreprises s’élargit, elle ne se limite plus aux seuls actionnaires, mais Intègre d’autres parties prenantes (associations, ONG, syndicats, clients, fournisseurs, …). Ces nouveaux acteurs exigent d’être entendus et cette écoute devient une cible vitale pour la Performance et la pérennité des entreprises. C’est dans ce contexte qu’apparaît le concept de performance globale. 1.1 L’APPROCHE financier de performance : L’approche financière de la performance consiste à se poser la question suivante : « Comment se Positionne l’organisation face à ses actionnaires ? » en y répondant par un objectif de maximisation du profit généré et de retour sur investissement. Le système de mesure associé à cette approche est la comptabilité classique, modélisation qui Consiste à « produire une représentation chiffrée d’une entité économique »9, et l’indicateur privilégié, le résultat net comptable. Il s’agit d’un modèle normé et composé de conventions partagées à l’échelle mondiale, qui permet Ainsi d’opérer une comparaison se voulant objective entre toutes les organisations. Asseyant Officiellement l’actionnaire, propriétaire de la firme, comme destinataire privilégié de l’activité de L’organisation, ce modèle permet également de décliner l’objectif stratégique de maximisation du profit En objectifs plus opérationnels, appréhensibles, et maîtrisables à une échelle managériale. Associés à Ces objectifs, les indicateurs transposés dans une dimension opérationnelle, constituent le « système de pilotage »10.

9

M. Amblard, « Performance financière: Vers une relecture critique du résultat comptable », XVIème Conférence Internationale de Management stratégique, Montréal, 6-9 juin 2007. 10 C. Mendoza, M.-H. Delmond, H. Löning, M. Besson, C. Bonnier, O. Brue, « Quels indicateurs pour piloter? », [2011], Tableaux de bord – Donnez du sens à vos indicateurs, Editions Groupe Revue fiduciaire.

Le contrôle de Gestion et la performance

Celui-ci doit refléter la stratégie choisie par l’entreprise pour parvenir à son objectif de retour sur Investissement, par exemple le pilotage par la marge dans un cadre industriel de différentiation par les Coûts. Quels que soient les indicateurs suivis, le modèle comptable vise toujours à mesurer le résultat net. En ce sens, et par sa traduction en termes opérationnels, l’approche financière présente une Robustesse, qui lui assure une grande popularité aujourd’hui encore au sein des organisations. Cependant, dès les années 1980, des chercheurs ont dénoncé l’insuffisance d’une approcheExclusivement financière de la performance. Les principales critiques adressées concernent sa Dimension court-terme de maximisation d’un profit matérialisé par les dividendes versés. Dès les années 1990, l’incohérence de cette approche est mise en évidence par les besoins en Investissements imposés par un monde qui se globalise et en pleine mutation technologique. Par ailleurs la suspicion porte souvent sur l’évaluation de la performance financière dans la mesure où Les chiffres sont assez facilement manipulables en fonction des objectifs fixés. Dans son intervention à la XVIème Conférence Internationale de Management Stratégique, en juin 2007 à Montréal, Marc Amblard va jusqu’à remettre en cause l’ensemble du modèle comptable, Défendant le point de vue que le résultat net comptable n’est autre qu’une construction sociale. Son Raisonnement s’appuie sur l’idée que la construction normée de ce modèle comptable est le fait de Conventions sociales, ou d’accords collectifs, confortés par les réglementations établies en renfort, Permettant aux utilisateurs de ne pas réaliser leurs propres choix. On perçoit dès lors dans quelle mesure l’approche financière est faussée, non seulement insuffisante Pour appréhender l’ensemble des enjeux auxquels fait face l’organisation, mais en plus conçue dans La seule perspective de s’adresser avant tout à l’actionnaire. La logique financière de la performance étant remise en cause, le débat sur la performance invite les Entreprises à compléter les critères de gestion exclusivement financiers et économiques par des Mesures décrivant d’autres aspects de leur fonctionnement. C’est dans ce contexte, que le débat sur La performance s’enrichi, notamment, avec l’apparition des notions telles que la responsabilité Sociétale, les parties prenantes. Le contrôle de Gestion et la performance

2.2 La performance stratégique La performance stratégique est liée, selon Peters et Waterman (1983) à l'excellence organisationnelle Qui implique une application systématique d'une logique organisationnelle solide. L'entreprise performante est celle dont la réussite émane du respect de principes de bon sens. Miller(1993), quant à lui montre que l'excellence d'une organisation est bâtie sur un modèle de Développement qui lui est propre, et que les facteurs du succès passé d'une organisation peuvent la conduire à l'échec s'ils sont appliqués à l'extrême. Hamel et Prahalad (1989 et 1995) mettent en évidence l'importance de la motivation des acteurs de l'organisation, via les systèmes de récompense, comme facteur principal d'un avantage concurrentiel à long terme, avantage concurrentiel qui selon Porter résulte également de la capacité de l'organisation à créer de la valeur pour ses clients. 2.3. La performance commerciale La performance commerciale de l'entreprise (et des organisations plus largement), est une Notion qui semble faire relativement peu débat. Barnard (1938) a apporté une importante Contribution à cette réflexion. Il livre sa conception du management dans les organisations. Celles-ci sont considérées comme des systèmes de coopération de l'activité humaine, dont la durée de vie est relativement éphémère. Selon Barnard, ceci s'explique par l'incapacité des organisations à satisfaire à deux critères Simultanément : l'efficacité et l'efficience. L'efficacité se définit traditionnellement comme L’atteinte d'un niveau de performance préalablement identifié (volume de vente, taux de Rentabilité...), tandis quel'efficience d'une organisation se définit quant à elle comme la Capacité de cette dernière à donner satisfaction aux attentes des membres qui la composent. Selon Barnard, une organisation capable d'atteindre un bon niveau de «performance » dans Ces deux champs d'action entretiendra son système de coopération de façon durable, Prolongeant ainsi sa durée de vie. Dans le champ de l'action commerciale, et en s'appuyant Sur les apports de Barnard à la théorie des organisations, la performance commerciale D’une entreprise peut donc être définie comme l'atteinte d'objectifs commerciaux de Façon relative aux moyens engagés pour les atteindre. Dit autrement, « l'atteinte d'un Certain niveau de réalisation ne peut être dissociée du contexte et des ressources mobilisées pour l'atteindre » Le contrôle de Gestion et la performance

Son appréhension se fait non seulement par les critères de positionnement concurrentiel, de Part de marché, de la qualité des produits, du chiffre d'affaire mais aussi par des indicateurs Tels que : la capacité à innover, le nombre de clients ayant rompu leur relation d'affaires avec l'entreprise, etc. 2.4: La Performance Organisationnelle  : La performance organisationnelle est définie par Kalika (1988) comme « les mesures portant Directement sur la structure organisationnelle et non pas sur ses conséquences éventuelles de nature Sociale ou économique. Ces indicateurs sont intéressants dans la mesure où ils permettent de Discerner les difficultés organisationnelles au travers de leurs premières manifestations, avant que les Effets induits par celles-ci ne soient ressentis d'un point de vue économique». La performance Organisationnelle est  « la capacité d'une organisation à déterminer et à mettre en œuvre de bonnes Stratégies dans le cadre des finalités qu'elle poursuit » (Bouquin H, 1997). Kalika (1988) avance Quatre facteurs de l'efficacité organisationnelle : - Le respect de la structure formelle : le non respect de la structure annoncée par la direction, peut traduire un dysfonctionnement au sein de L’organisation. - Les relations entre les services : la recherche de la minimisation des conflits reflète un besoin de coordination nécessaire à l'efficacité. - La qualité de la circulation de l'information : L’organisation doit développer des systèmes d'information permettant l'obtention d'informations fiables Et exhaustives, indispensables au bon fonctionnement de l'organisation. - La flexibilité de la structure : L’aptitude de celle ci à changer est un facteur déterminant d'adaptation aux contraintes de L’environnement, la participation aux décisions ainsi que la rotation des employés et les Communications multilatérales. 3. Approche sociale : On peut définir la performance sociale comme les résultats d’une entreprise dans les domaines qui ne relèvent pas directement de l’activité économique (domaines extra-économique). La performance sociale est la mise en pratique efficace de la mission sociale d’une institution en accord avec les valeurs sociales11. Pour mesurer la performance sociale voici quelques indicateurs que l’entreprise doit les connaitre : 11

http://rse-pro.com/performance-sociale-655 . Document sur internet, date de consultation 15 février 2012.

Le contrôle de Gestion et la performance

- Le couple « coût de formation – savoir faire » ; - Taux de rotation du personnel ; - Nombre d’accident, des conflits, et des grèves ; - Nombres des retards et des absences ; - Délai de traitement des dossiers de recrutement. Le terme de la performance sociale fait ainsi référence à la mise en œuvre de la responsabilité sociale des entreprises (l’application de la réglementation, tel que le code de travail, le respect et la reconnaissance des employés). 2.3 Performance sociétale de l’entreprise : La performance sociétale est l’ensemble des performances économique, sociale, et Environnementale. Elle fait référence à la responsabilité sociétale qui « est un processus Volontaire au moyen duquel des organisations intègrent des préoccupations sociales et Environnementale à leurs activités et à leurs relations avec les parties intéressés »12 La responsabilité sociétale fait référence, selon le CED (Comite for Econmic Development), à trois cercles concentriques 13 : - le premier comprend les responsabilités de base pour l’accomplissement des fonctions Essentielles de l’entreprise, relatives à la production à l’emploi et à la croissance économique ; - le second englobant le premier, inclut une notion élargie de la responsabilité, avec une Sensibilité aux évolutions de la société et de ses attentes, avec par exemple, la prise en Considération des questions de protection de l’environnement, de relations sociales ou encore d’information des consommateurs ; - enfin, la troisième tient compte de l’exercice de responsabilités émergentes, servant à Améliorer l’environnement, comme des créations ciblées d’emplois au profit de populations particulièrement défavorisées. 12

LAPORT Danielle et autres collaborateurs, Guide pratique de la performance sociale, une approche de la performance de l’entreprise, Edité par ARACT (association régionale pour l’amélioration des conditions du travail), France, 2008, P 20. Disponible sur internet www.martinique.aract.fr. Date de consultation 26 Avril 2012. 13 GERMAIN Christophe et TREBUCQ Stéphane, La performance globale de l’entreprise et son pilotage : quelques reflexions, Article, Semaine sociale Lamy, N° 1186, le 18 Octobre 2004, P36, sur internet. http://trebucq.u-bordeaux4.fr/1186-germain-trebucq.pdf. Date de consultation 15 février 2012.

Le contrôle de Gestion et la performance

La performance globale : Marcel Le petit14définit la performance globale « comme une visée (ou un but) Multidimensionnelle, économique, sociale et sociétale, financière et environnementale, qui concerne aussi bien les entreprises que les sociétéshumaines, autant les salariés que les citoyens ». Cette performance se définit par des indicateurs multicritères et multi-acteurs et non plus par Une mesure en quelque sorte unique. Désormais, les rapports que les entreprises entretiennent, Non seulement avec leur environnement naturel mais aussi avec leur environnement sociétal, doivent être pris en compte et évalués. Dans la littérature managériale actuelle, la performance globale est mobilisée pour évaluer la Mise en œuvre par les entreprises du concept de développement durable Cette performance Globale des entreprises (PGE) se définit comme : « L’agrégation des performances économiques, sociales et environnementales » (Baret, 2006, p. 2 ; Reynaud, 2003, p.10) ou se forme « par la réunion de la performance financière, de la Performance sociale et de la performance sociétale » (Germain, Trébucq, 2004). 3. les indicateurs de la performance : De nombreuses entreprises mettent en place des indicateurs de performance à tous les échelons. On Distingue les indicateurs financiers, les indicateurs organisationnels, les indicateurs commerciaux et les indicateurs RSE15 3.1 Les indicateurs de performance financière : Le taux de rentabilité, le taux de rendement des actifs, les besoins en fonds de roulement ou de Trésorerie, le cycle d'exploitation des produits, les délais de règlement clients et fournisseurs sont Autant d'indicateursfinanciers permettant d'analyser la santé réelle d'une entreprise. Mais aussi de Comparer deux entreprises appartenant à un même secteur d'activité et d'identifier la pertinence d'un Rapprochement (fusion-acquisition ou joint-venture) en termes de croissance externe. 3.2 Les indicateurs de performance organisationnelle :

14

Marcel Lepetit, consultant en organisation et expert de comités d’entreprise au Cabinet Développement social et organisation Consultants, a contribué au groupe de travail du Commissariat Général au Plan (CGP) en 1997 sur la performance globale. 15 Document sur internet http://www.journaldunet.com/management/pratique/vie-de-l-entreprise/16918/lesindicateurs-de-performances-d-une-entreprise.html

Le contrôle de Gestion et la performance

Les indicateurs organisationnels concernent plus particulièrement les ressources humaines de l’entreprise, et sa productivité globale. Ils détaillent le taux d'absentéisme, le taux d'accidents, les Coûts de production ou de sous-traitance, la capacité de production utilisée ou inutilisée et la Contribution à la marge, entre autres. Les indicateurs organisationnels servent ainsi à identifier les marges de progression à l'intérieur des services de l'entreprise. 3.3Les indicateurs de performance commerciale : Lorsqu'une entreprise souhaite déterminer quelles sont ses activités les plus rentables qui participent À sa croissance interne, elle instaure des indicateurs commerciaux détaillant l'origine de son chiffre D’affaires. Les indicateurs commerciaux ont pour objet de mesurer les revenus générés par chaque Ligne de production ou chaque site, l'influence des campagnes publicitaires et la part de marché Réalisée par l'entreprise dans un secteur donné au travers d'une étude de la concurrence.

3.4Les indicateurs de responsabilité sociétale de l'entreprise Les consommateurs sont de plus en plus concernés par l'impact social et environnemental des Produits qu'ils affectionnent. Afin de prendre en compte cette évolution, les entreprises cherchent à Créer des indicateurs de responsabilité sociétale, appelés couramment indicateurs RSE. Ces Derniers valorisent d'une part les entreprises ayant des modes de production respectueux de L’environnement et de leurs salariés, et permettent d'autre part de réaliser des économies de long terme en matière de consommation d'eau, d'énergie et de matières premières.

Le contrôle de Gestion et la performance

Conclusion : La performance globale est une recherche pour équilibrer le poids des différentes performances et prendre en compte les intérêts de chaque partie prenante. La

performance

sociale

se

distingue

de

la

performance

commerciale ou financière car elle ne relève pas directement de l'activité économique. La performance commerciale consiste à s'imposer dans un environnement concurrentiel afin d'enregistrer une progression du niveau des ventes (chiffre d'affaires) pour conquérir des parts de marché.

Le contrôle de Gestion et la performance

La performance financière est mesurée par la capacité de l'organisation à réaliser des bénéfices et à être rentable. Seulement, il semble que la performance financière et la performance sociale, bien que contradictoires à première vue, soient liées. En effet, de mauvaises conditions de travail ou des salaires insuffisants contribuent à une dégradation du climat social dont les conséquences (démissions, turnover élevé) ont un coût financier pour

l'entreprise.

Inversement,

une

entreprise

performante

financièrement pourra plus facilement satisfaire les revendications salariales ou liées aux conditions de travail des collaborateurs. 

Chapitre 2 : les outils de contrôle de Gestion

Le contrôle de Gestion et la performance

Introduction :

Le contrôle de Gestion et la performance

Chaque entreprise justifie son existence à travers la poursuite de ses objectifs, et c’est en fonction de ces objectifs qu’on peut mener un contrôle. Il est inséparable de toute activité humaine, toujours susceptible d’erreurs et fraudes. Le contrôle s’avère, dès lors, indispensable en vue de prévenir ou de découvrir ces erreurs. Le contrôle de gestion a pour mission de s’assurer de la mise en œuvre de la stratégie d’entreprise adoptée, et les moyens mis en œuvre pour sa réalisation. Le but de ce chapitre est de donner une définition du concept de contrôle de gestion, de cerner son champ d’application et de traiter les principales évolutions de ses outils.

Le contrôle de Gestion et la performance

SECTION 1 : Le CÖNTROLE DE GESTION 

1 .1 La notion du contrôle Le Contrôle : Désigne le suivi des activités visant à garantir leur conformité aux préconisations de départ et à corriger tout écart trop important. Permet de vérifier que le travail est bien effectué, de manière à atteindre les objectifs de l'entreprise. Les différents types de contrôle : Contrôle préventif: Type de contrôle préliminaire qui permet d'anticiper les problèmes. Contrôle continu : Type de contrôle qui intervient pendant le déroulement de l'activité. Contrôle rétroactif : Type de contrôle a posteriori situé en aval de l'activité • Fournit au manager de précieuses informations sur l'efficacité de sa planification. • Permet d'augmenter la motivation des employés. Selon Alazard16 : « Contrôler une situation signifie d’être capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens voulu ». Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés a priori pour savoir s’il y a concordance ou divergence. Pour une entreprise, le contrôle est compris et analysé comme le respect d’une norme, c’est un contrôle de régularité. Il participe alors au processus de la gestion, comme suit : 16

Alazard C. &Separi S. (2001), “Contrôle de gestion : manuel & applications”, DEFC épreuve, n°7, 5ème édition, Dunod, P15.

Le contrôle de Gestion et la performance

Information Contrôle

Décision

Action

Figure n° 1.1 : Processus de la gestion17 Au sens anglo-saxon du terme, le contrôle doit être entendu comme étant L’action de maîtriser, de piloter, c’est-à-dire comme le fait de dominer ou à tout le moins d’avoir une certaine emprise sur un système 18 .Le mot contrôle a donc deux sens :  Vérifier : pourquoi les coûts ont-ils augmenté ? Pourquoi le budget prévu Pour La publicité d’un nouveau produit n’a-t-il pas été encore dépensé ?  Maîtriser : des actions correctives permettant de revenir vers la situation désirée (lorsque la surveillance montre des écarts entre situation réelle et situation désirée). 19

1.2 Définition du Contrôle de Gestion : Selon R N. Anthony « le CG est un processus par lequel les dirigeants influencent les membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de manière efficace et efficiente » 20 Le contrôle de gestion est présenté ici comme une fonction d’accompagnement du déploiement de la stratégie ; il permet de concrétiser les objectifs stratégiques au niveau de la gestion quotidienne et de formaliser les aptitudes ou le savoir faire du quotidien au niveau stratégique. Anthony offre également une vision managériale en soulignant l’implication des dirigeants dans le contrôle de gestion et dans la définition du modèle de performance. Il affirme enfin l’importance de la gestion du couple coût- valeur en reformulant le conceptd’efficience.

17

Alazard C. &Separi S. (2001), “Contrôle de gestion : manuel & applications”, DEFCépreuve, n°7, 5 ème édition, Dunod, P15. 18 Laucate P. (2012), “Les principes et outils essentiels du contrôle de gestion”, 12 ACOR RG F°CG, Guide V3, 12-13-14 Septembre, P8. 19 Malo J.L &Mathe J.C. (2002), “L’essentiel du contrôle de gestion”, 2ème édition, Edition d’organisation, Paris, P9 20 Anthony R.N. (1965), “Planning and control systems, A Framework for analysis”, 1er edition, Boston,

Le contrôle de Gestion et la performance

En 1965, Anthony propose d’organiser le contrôle de gestion traduction française du management control autour de trois niveaux21:  Celui de la planification stratégique,22 « processus qui consiste à décider des objectifs de l’organisation, des changements de ces objectifs, des ressources à utiliser pour les atteindre et des politiques qui doivent gouverner l’acquisition, l’usage et le déclassement de ces ressources » .  Celui du contrôle de gestion,23 « le processus par lequel les managers obtiennent L’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente dans la réalisation des objectifs de l’organisation »  Celui du contrôle opérationnel24 « processus qui consiste à obtenir la garantie que les tâches spécifiques sont effectuées de manière efficace et efficiente » De ce premier point de vue, le contrôle de gestion est considéré comme l’outil deBonne exécution. Par la suite, Anthony offre une vision un peu différente du contrôle de gestion. Malo &Mathe (2002) considèrent que, si les orientations stratégiques sont bienFixées en dehors du contrôle, celui-ci peut se concevoir comme 6: « le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ». Cette définition du contrôle de gestion souligne La place essentielle qu’il occupe dans l’organisation, il joue le rôle de conseiller auprès de toutes les autres fonctions. Antony a couplé le contrôle de gestion par la stratégie dont l’objet final de ce lien (stratégie/ contrôle) est la maîtrise des performances économiques de l’organisation. Cette conception du contrôle induit deux types de mécanismes : 1. Un mécanisme de coordination, de la décision qui cherche à rendre lesystème plus performant, par une meilleure coordination des processus d’allocation des ressources. 2. Un mécanisme d’animation qui a pour objectif d’agir sur les comportementsdes acteurs dans le sens attendu par l’organisation, il concerne les aspects humains (motivations, rétributions, incitations, apprentissages, cultures…).

21

Bouquin H. &Presque x Y. (1999), “vingt ans de contrôle de gestion ou le passage d’une technique à Une discipline”, Revue Comptabilité-Contrôle-Audit, Tome 5, P 97. 22 Anthony R.N. (1965), “Planning and control systems, A Framework for analysis”, 1er edition, Boston, Division of Research, Graduate School of Business Administration, Harvard University, P 16. 23 Anthony R.N. (1965), “Planning and control systems, A Framework for analysis”, 1er edition, Boston, Division of Research, Graduate School of Business Administration, Harvard University, P 17 24 Anthony R.N. (1965), “Planning and control systems, A Framework for analysis”, 1er edition, Boston, Division of Research, Graduate School of Business Administration, Harvard University, P 18

Le contrôle de Gestion et la performance

Et d’une autre part, le contrôle de gestion évolue vers une vision plus sociologiquePuisqu’il s’agit de contrôle des comportements. En d’autre terme, on passe d’une visionPar les chiffres, à une vision par les comportements25. A Burlaud et C Simon26 considèrent que « le contrôle de gestion est un système de régulation des comportements de l’homme dans l’exercice de sa profession et, plus particulièrement, lorsque celle- ci s’exerce dans le cadre d’une organisation. » Les deux auteurs soulignent le rôle du contrôle de gestion dans la coordination des comportements. Une organisation est constituée d’êtres humains poursuivant leurs objectifs propres qui sont généralement différents de ceux de l’organisation. Le contrôle de gestion met en place des dispositions qui conduisent à une convergence des intérêts individuels vers l’objectif de l’organisation. Pour une autre définition "le contrôle de gestion est un ensemble de moyens et méthodes de toutes natures permettant à une organisation d'atteindre ses objectifs en préparant méthodiquement son action et en ajustant à tout instant les décisions des responsables dans la recherche permanente d'une efficacité accrue ". D'après cette définition, il apparaît clairement que le contrôle de gestion n'est pas une procédure administrative, mais bien une technique d'action basée sur la recherche de réalisation d'objectifs prédéfinis; c'est un système de pilotage à court terme de l'organisation qui implique action et réaction. Selon Robert Taler27 le contrôle de gestion peut se définir comme un procesus daide à la décision permenttent une intervention avant , pendant et après l’action .c’est un système globale d’information interne à l’entreprise qui permet la centralisation . la synthèse et l’interprètation de l’ensemble des données figuiront les performances de chacun des activités ou fonction dentreprise .outre le fait qu’il doit contribué à la reconfiguration de l’entreprise. le contrôle de gestion remplis sa fonction d’interface notament en donnant des élements d’arbitrage entre le renferentiel interne et la marche . Malo J.L &Mathe J.C. (2002), Op.cit, P23. Simons R. (1995), “Levers of control: How managers une innovate control systems to drive strategic renewal, Renewal”, Strategic Management Journal, Harvard Business School Press, Boston Massachussetts, Volume 15, 27 BurlandA ,Taller R, Mignon,Walliser E. contrôle de gestion .Vuibert .paris 25

26

Le contrôle de Gestion et la performance

Bouquin (1997), définit le contrôle de gestion comme « un élément du contrôle organisationnel. Son rôle fondamental est de permettre aux dirigeants de la hiérarchieD’être assurés de la cohérence entre les actions quotidiennes et les stratégies définies dans le long terme28. Le contrôle de gestion est un processus permanent qui intervient en cours d’action afin de mesurer en temps réel les résultats du fonctionnement d’un service. Il permet à la collectivité de s’assurer que les ressources sont utilisées avec efficience et efficacité afin de mieux orienter sa stratégie et de suivre ses objectifs. La fonction contrôle de gestion contribue à activer la formalisation opérationnelle du projet politique. Il se distingue par conséquent de l’évaluation par : • Sa temporalité : c’est une coupe mensuelle, trimestrielle ou semestrielle, alors que l’évaluation est une coupe dans le temps ; • Son objet : il mesure des produits, alors que l’évaluation s’intéresse à des effets ; • Son champ d’action : il s’attache à un type de fonction précis sur la base d’indicateurs prédéfinis, tandis que le champ de questionnement de l’évaluation est ouvert ; • Sa finalité : le pilotage est plus opérationnel et plus ciblé que celui de l’évaluation. Le contrôle de gestion est une discipline du management dont le contenu est « flou », certains n’y voient qu’une utilisation améliorée de techniques comptables en vue de maitriser le chiffrage budgétaire et quiproduit rapidement les résultats afin d’informer la direction générale. D’autre voient dans cette discipline une véritable fonction de direction générale prenant en charge un vaste champ allant de la stratégie à la gestion opérationnelle en passant par l’organisation, la planification, où la gestion des ressources humaines. Après avoir donnée un aperçu de l’état du contexte d’apparition du contrôle de gestion et d’étudier son évolution nous allons évoquer ses principales conceptions. 28

Bouquin H. (1997), “le contrôle de gestion”, PUF, P29.

Le contrôle de Gestion et la performance

Les missions du contrôle de gestion : La mission principale du contrôle de gestion est de permettre aux responsables, de maintenir la gestion de leurs activités et de l'améliorer pour atteindre les buts qui leurs sont assignés. 1-maitrise de gestion, coordination des actions et amélioration des performances : La comparaison entre la réalisation et le référentiel pousse les managers à réfléchir aux causes des écarts et aux actions correctives à entreprendre pour améliorer leur performance. La notion de retour d'information est ici centrale, en ayant connaissance des résultats de leurs actions, les managers arrivent à mieux comprendre le fonctionnement du système dont ils ont la charge. Néanmoins, cela ne signifie pas que les actions des différents managers soient isolées les unes des autres, au contraire, le contrôle de gestion permet d'assurer la cohérence de l'ensemble des actions planifiées et celles effectivement entreprises au cours de l'année. 2-conception et gestion d'un système d'information orienté vers l'action  : L'information représente, actuellement, un atout stratégique. Celui qui détient la bonne information au bon moment détient un avantage concurrentiel décisif. Par conséquent, le contrôle de gestion permettra aux responsables de disposer d'informations pertinentes pour prendre des décisions efficaces. 3-médiation entre stratégie et opérations : Le contrôle de gestion joue dans l'entreprise, le rôle de médiateur entre la stratégie et la gestion quotidienne. Au niveau de la stratégie : Le contrôle de gestion contribue à la validation des hypothèses stratégiques en appréciant les performances des différentes entités de l'entreprise, il fournit une sorte de modélisation de son fonctionnement permettant ainsi, d'anticiper les conséquences des hypothèses retenues. Il transmet à la direction générale un rapport récapitulatif régulier (semestriel, trimestriel ou même mensuel) portant sur l'état d'avancement de la réalisation

Le contrôle de Gestion et la performance

des objectifs préétablis et cela, à l'aide d'un système de reporting et de tableau de bord. Au niveau de la gestion des opérations : à ce stade le contrôle de gestion : Incite les opérationnels à mettre au point un ensemble d'indicateurs de suivi de la gestion de leurs activités afin de suivre de prés les conditions d'obtention de la performance. met en place un système de tableau de bord décentralisé qui incluse à la fois, des indicateurs de pilotage et d'autre de reporting. Pour que ces missions puissent se réaliser convenablement, le contrôleur de gestion doit être à la fois un technicien et un animateur. Il est d'abord un technicien par ce qu'il doit savoir : faire l'analyse économique d'une entité de gestion (groupe, société, division ou département) afin de définir à partir de son organigramme le découpage des centres de responsabilités qui la composent. recenser les informations physiques et financières qui sont utiles aux responsables de chaque centre d'activité pour en assurer le pilotage. construire, mettre en place et maintenir les systèmes d'information prévisionnels et suivre les résultats. s'assurer que le coût de fonctionnement de ces systèmes d'informations n'est pas supérieur à leur utilité. réaliser les études économiques ponctuelles ou les simulations de gestion qui facilitent la prise de décision. Il est aussi un animateur, il doit, en effet, assurer un certains nombre de tâches : expliquer, lors de la mise en place, les buts du contrôle de gestion, ses principes de fonctionnement et les méthodes qui seront utilisées pour sa bonne marche. faire en sorte que ce nouveau système d'information fonctionne et soit effectivement utilisé par les opérationnels. animer les réunions budgétaires et d'analyse afin que les objectifs soient fixés et que les décisions soient prises.

1.3 Evolution de concept du contrôle de gestion :

Le contrôle de Gestion et la performance

1- Le contexte d’apparition du contrôle de gestion : La perception des motifs d’apparition du contrôle de gestion et de l’évolution de son champ d’analyse, passe par la mise en lumière des caractéristiques de l’environnement aussi bien économique que technologique.

1-1: L’évolution de la relation entre l’offre et la demande : L’évolution de la relation « offre/demande » peut être scindée en deux étapes majeures dont l’année 1975 n’est qu’un jalon approximatif. Avant 1975 : la période dite des « trente glorieuses » ** Demande > offre. Cette période est dite « glorieux » pour les entreprises, la logique industrielle y est celle du « produire pour vendre et donc réussir ». Les produits sont donc peu diversifiés « production de masse, marché de masse ». Dans ce contexte, le client n’a aucune influence sur les modes de fonctionnement de l’entreprise. L’équation économique est la suivante : coût du revient – marge = Prix de vente. Au tour 1975 : Période de l’inversion de la relation. ** Demande = Offre -les marchés sont saturés, le client commence à exister pour l’entreprise nous sommes dans la logique du « produire ce qui sera vendu » où le temps apparaît comme « jalon » de planification, c’est la période d’introduction des systèmes de gestion de la production fondés sur la logique du MRP (management Ressource planning). L’équation économique est la suivante : Marge = Prix de vente – coût de revient. Après 1975 : période ou joue pleinement l’économie de marché ** Demande < offre. Cette évolution de la relation entre l’offre et la demande s’est accompagnée par un changement radical au niveau des « armes » utilisées par les entreprises afin de réaliser une rentabilité satisfaisante : ** La première phase : à consisté à « se battre » avec « l’arme » du prix. Cette époque ou les notions véhiculées étaient celles de productivité et de revient, furent celle ou l’ingénieure prenait le poste de contrôleur de gestion ou le contrôleur budgétaire. **La seconde phase : est celle de l’utilisation de la qualité comme « arme » de compétition de prix commençait à être le même pour tous (prix de marché) laissant sa place, comme facteur déterminant dans la « course » vers la compétitivité, au cercles, de qualité aux certifications ISO, à la terminologie de Le contrôle de Gestion et la performance

qualité totale. **La troisième phase : nous somme entrés dans la période où la qualité et le prix sont devenu des pré-requis et l’arme qu’utilisent désormais les entreprises est celle du temps qui les poussent à en faire un paramètre essentiel de la gestion à travers la réduction des délais qui consiste aujourd’hui un avantage concurrentiel déterminant.

1-2:L’environnement technologique : Avant des années 70, les marchés étaient réservé aux biens de consommation individuels, liés à la saturation des besoins, Dès le milieu des années 70 et suite aux exigences croissantes des consommateurs, on assiste à la montée de technologies nouvelles de production et d’organisation qui vont modifier les conditions d’exploitation des activités en terme de procédés – processus dans un premier lien pour s’étendreaux autres fonctions. Les machines et les postes de travail deviennent flexibles obligeant les entreprises à intégrer ces nouvelles technologies de l’information et de la communication tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de leur organisation modifiant ainsi sensiblement leur mode de gestion, leur processus décisionnel et leur structure de fonctionnement. Dans ce contexte, en perpétuel changement, les entreprises doivent adopter leurs outils de production, la structure et le fonctionnement de leur organisation. Elles doivent réfléchir donc aussi à des évolutions de leurs outils de gestion, et au contrôle de gestion.

Le contrôle de Gestion et la performance

Conclusion :

Pour conclure on peut dire que le contrôle de gestion est « un système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans son champ d’attribution en vue d’améliorer le rapport entre les moyens engagés - y compris les ressources humaines - et soit l’activité développée, soit les résultats obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé des orientations.» Il permet d’assurer, tout à la fois, le pilotage des services sur la base d’objectifs et d’engagements de service et la connaissance des coûts, des activités et des résultats.

Le contrôle de Gestion et la performance

Le contrôle de Gestion et la performance

INTRODUCTION : Le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise de la conduite d'une organisation en prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs,En corrigeant les objectifs et les moyens.

Le contrôle de gestion propose et élabore des outils de gestion au service du management de l'organisation. Il permet de procéder à des évaluations de la performance, c'est-à-dire de l'efficience, de l'efficacité, des synergies et de la flexibilité. Si l'appréciation de la rentabilité reste généralement du ressort de l'analyse financière, certaines approches telles que le tableau de bord prospectif permettent d'anticiper son évolution. Dans le cadre du contrôle de gestion ; les organisations, utilisent des techniques ou outils qui remplissent un rôle d’information. Parmi ces outils ou instruments du contrôle de gestion classiques on : Relève la comptabilité analytique la gestion budgétaire  les tableaux de bord ; bien que différents ; ces techniques ou outils se renforcent mutuellement. Soulignons ; comme nous allons le voir tout ou long de ce chapitre que la gestion budgétaire reste l’outil prédominant dans l’orientation et la prise dedécision car les autres outils de contrôle s’établissent et se jugent parréférence à cette technique.

Le contrôle de Gestion et la performance

Les outils de contrôle de gestion : Il est important pour l'efficacité d'une organisation et la qualité de sa gestion de trouver la meilleure complémentarité et cohérence entre les outils utilisés pour le pilotage et qui sont : -les outils prévisionnels : étudient le futur en matière des opportunités de l'environnement et de son savoir faire. -les outils de suivi de réalisation : permettent de comparer les résultats aux objectifs, d'interpréter les écarts et de prendre des mesures correctives. -les outils d'appui : ils constatent les performances et tendent à fournir des explications. 1-les outils prévisionnels : Elle a pour objectif d'orienter le choix des axes stratégiques de l'entreprise, ses objectifs généraux et la détermination des hypothèses économiques. Les instruments prévisionnels sont : 1.1)

le plan :

Il est orienté vers le pilotage à moyen et long terme, il permet de passer d'une réflexion générale sur les métiers et les stratégies, à une formalisation des objectifs et des actions. On distingue généralement : a) Le plan stratégique : Qui sert à définir à long terme (de 5 à 10 ans) et formaliser la vocation de l'entreprise et son objectif global. b) Le plan opérationnel : Il vise le moyen terme (de 2 à 5 ans) en comprenant : -le programme des investissements techniques commerciaux ou financiers (plan d'investissement). -les modes de financement retenus pour compléter l'autofinancement (plan de financement). -des comptes de résultats prévisionnels. Le contrôle de Gestion et la performance

1-2) le budget : Constitue l'ensemble des objectifs retenus pour l'exercice suivant celui en question, au travers des investissements (budget d'investissements) et de l'exploitation (budget d'exploitation). Une attention particulière doit être accordée aux encaissements (recettes), décaissements (dépenses) et prévisions (budget de trésorerie). 2-les outils de suivi de la réalisation : Pour mesurer et analyser les performances à posteriori, plusieurs instruments peuvent être utilisés : 2-1) la comptabilité générale : permet de déterminer le résultat d'une période grâce au compte de résultat ainsi de la situation du patrimoine en fin de période par le biais de bilan. La comptabilité générale constitue l'outil de base pour le pilotage d'une entreprise car, des notions importantes telles que la valeur ajoutée et le résultat avant impôt, y sont identifiées. En revanche, cet outil présente des limites qui proviennent de sa lourdeur, de son exhaustivité et de la complexité à laquelle elle se trouve tenue par la législation économique et fiscale. Il en résulte qu'il est le plus souvent tardif, trop détaillé et peu compréhensible pour les gestionnaires opérationnels. 2-2) la comptabilité analytique : c'est par la comptabilité analytique que les performances internes d'une entreprise peuvent être mises en œuvre (par produit, par fonction ou par département). Elle est composée d'un ensemble de méthodes de collectes, d'enregistrement et de traitement des données concernant l'activité de l'entreprise en vue de déterminer des coûts, des prix de revient et des résultats ainsi de calculer les indicateurs de gestion qui permettent de prendre les meilleures décisions. Malheureusement l'expérience montre que la comptabilité analytique, dans son organisation administrative, est le plus souvent identique à la comptabilité générale. Elle publie, elle aussi des résultats trop tardivement par rapport à la période considérée. 2-3) le contrôle budgétaire : le suivi budgétaire a pour objectif de comparer le niveau des réalisations aux prévisions préétablis. Il permet de constater les écarts et d'analyser leurs causes et origines pour prendre les mesures correctives idoines. Certes, la gestion budgétaire représente l'outil

Le contrôle de Gestion et la performance

incontournable pour le pilotage des actions mises en œuvre dans l'entreprise, mais elle présente un inconvénient lié à la lenteur de fourniture des informations et au volume important de cette dernière, alors que les impératifs de la gestion actuelle imposent de capacité de réaction rapide. 2-4) le reporting : il est définit comme étant : "un ensemble de procédures de circulation des informations assurant leur remontée régulière et formalisée des filiales et des unités de base vers les niveaux hiérarchiques supérieurs et la direction générale". Le reporting est un outil de contrôle, à posteriori, il permet de rendre compte des activités déléguées et de faire remonter les informations des unités élémentaires jusqu'au sommet de la hiérarchie. Il focalise l'attention des dirigeants sur les objectifs délégués à leurs subordonnés, ce qui leur permet de vérifier le degré de leur réalisation et d'évaluer la performance des responsables. 2-5) le tableau de bord : les tableaux de bord sont les instruments de pilotage à court terme dirigé vers l'action, ils comportent un nombre limité d'indicateurs clairs et pertinents. Ces derniers peuvent être financiers, physiques et/ou qualitatifs. Par leur aspect synthétique, les tableaux de bord attirent l'attention des responsables sur les points clés de leur gestion et améliorent ainsi la prise de décision. Le reporting et le tableau de bord : Souvent, on confond entre le tableau de bord et le reporting, même si on peut relever certains points communs mais ils restent différents. Points communs entre tableau de bord et reporting : Une simple description des deux notions, plusieurs similitudes peuvent apparaître :  tout les deux sont des outils d'aide à la prise de décision, offrant la possibilité d'adoption des mesures correctives;  ils reposent sur le principe de comparaison entre les objectifs à atteindre et les résultats réalisés.  ils permettent de déceler les anomalies et les perturbations et mettent en évidence les tendances.  enfin, ils s'adaptent à l'organisation et à son évolution. Le contrôle de Gestion et la performance

Les différences entre le tableau de bord et le reporting : Comme le montre le tableau ci-après le tableau de bord diffère du reporting sur plusieurs points : Tableau N.1 : tableau de comparaison entre le reporting et le tableau de bord. Tableau de bord reporting Suit la manière dont les objectifs Se focalise sur le degré de sont réalisés; réalisation des objectifs; Synthétise des informations propres à Synthétise des informations destinées un responsable. Il est tourné, aux supérieurs hiérarchiques. Ces essentiellement, vers une information informations sont orientées vers la opérationnelle orientée vers le vérification; pilotage; Il repose sur une sélection des Il est essentiellement constitué informations (qualitatives, d'indicateurs financiers déterminés quantitatives ou physiques) pour ne après l'action. retenir qu'un nombre limité d'indicateurs; Il sert de suivre et d'anticiper les C'est un outil de contrôle, a posteriori actions; des responsabilités déléguées; Il peut être d'une périodicité quotidienne, Généralement, il est de Généralement, il est de périodicité périodicité mensuelle. hebdomadaire mensuelle. ou mensuelle selon les besoins du dirigeant et de l'activité suivie. 3-les outils d'appui : Ce sont les outils et les méthodes d'analyses, ayant pour objectif d'aider le manager lors de la mise en œuvre d'action corrective. 3-1) le réengenering : Il permet de reconfigurer une fonction ou des processus afin d'améliorer la qualité du service rendu au client. 3-2) le benchmarking : C’est le processus qui consiste à identifier, analyser et adopter les meilleures pratiques des autres en vue d'améliorer les performances de l'organisation en question. Le contrôle de Gestion et la performance

Section 1 : la méthode de calcul des Coûts : Pour piloter la performance de l'entreprise et pour prendre des décisions à court terme et long terme, le gestionnaire élabore et utilise de nombreux outils d'aide à la décision. Dans de très nombreux cas, il fond ses décisions sur des démarches d'analyse de coûts : il est donc indispensable de comprendre des conditions de validité des démarches mises en œuvre pour juger de la pertinence des coûts obtenus et des contextes dans lesquels ils représentent un réel éclairage pour la prise de décision. L'un des systèmes les plus utilisés dans ce stade sont : la méthode des centres d'analyse (pargraphe1), la méthode ABC (paragraphe2) et l'imputation rationnelle (paragraphe 3). Paragraphe 1 : la méthode des centres d'analyse : C'est une méthode axée sur une analyse par produit ou service. Elle propose, à partir d'un découpage des charges directes et indirectes, une affectation et une imputation de tous les coûts sur les produits, selon des clefs ou des d’œuvre. L'application de la méthode comporte les étapes suivantes :

Le contrôle de Gestion et la performance

1.1 - Affectation des charges directes aux produits  : Affecter les charges directes aux produits permet de déterminer un coût direct. Cette affectation s'effectue pour une part sur la base de document de la comptabilité générale (par exemple, facture de sous-traitance) et, pour l'essentiel, sur la base de document spécifiques au système d'information analytique, destinés à saisir des consommations. Pour les matières, il s'agit de valoriser les consommations prélevées sur les stocks, c'est-à-dire connaitre : les quantités consommées et coût d'achat unitaire. Pour la main d'œuvre directe, il s'agit de valoriser des temps de travail, c'est-à-dire connaitre : les nombre d'heures productives et coût horaire de l'heure productive. 1.2 - Répartition des charges indirectes dans les centres d'analyse  : Il s'agit d'abord de découper l'entreprise en centre d'analyse. Ce découpage repose sur l'étude du cycle d'exploitation et permet de regrouper dans un même centre des activités homogènes. On distingue trois types de centres d'analyse:  Centre principaux : ils correspondent aux fonctions opérationnelles principales (approvisionnement, production, distribution). On peut aisément définir une relation entre leur activité et les produits obtenus.  Centre auxiliaires : ils correspondent à des fonctions opérationnelles secondaires (entretien, transport...).il est difficile d'établir une relation entre leur activité et les produits obtenus, par contre leur activité dépend des centres opérationnels principaux car ils leur fournissent un certain volume de prestations.  Centre de structure : ils correspondent à la structure de l'entreprise et regroupent en général les coûts de la fonction direction et de la fonction administrative et financière. S'il est difficile d'imputer les charges indirectes aux produits, on peut, par contre en affecter, sans difficulté, une grande partie à des centres d'analyse. Il reste cependant des charges qui sont à la fois indirectes par rapport aux produits et par rapport au centre d'analyse. Elles sont communes à plusieurs centres c'est le cas des loyers, des dépenses de chauffage, des consommations d'électricité...pour imputer ces charges aux centres , on a recours à des clefs de répartition qui doivent être les plus réalistes possibles sur le plan économique (par

Le contrôle de Gestion et la performance

exemple, loyer au prorata de la surface occupée par chacun des centres, dépenses de chauffage et d'électricité au prorata du cubage...). Paragraphe 2: La méthode ABC (Activity basedcosting)  : Généralités Sur La Méthode ABC : Au niveau de cette première partie nous allons traiter les objectifs de la méthode. Objectifs de la méthode ABC : L’utilisation de la méthode ABC améliorera la rentabilité de l’entreprise grâce à une plus grande précision dans l’analyse des coûts qui permettra d’établir de meilleures stratégies de gestion des produits et des activités. La méthode fera apparaître le niveau de rentabilité des produits, et il sera alors possible d’agir sur les prix, en augmentant les prix des produits non rentables et en diminuant les prix des produits rentables, et sur les quantités, en renforçant ou en arrêtant la fabrication des produits non rentables. L’action sur les activités de production et de vente se fera sur le nombre de fois ou les activités sont faites, dans le but de les réduire, et sur leur efficacité, afin de réduire les ressources nécessaires à leur exécution. Par ces deux actions, les entreprises peuvent maintenir, voir améliorer, leur production et par conséquent leurs recettes tout en réduisant leur demande de ressources (charges des inputs). Les objectifs de la méthode ABC sont en nombre de quatre et seront présentés selon leur importance. a.

Obtenir des coûts plus précis :

La répartition approximative des importantes charges indirectes par des clefs très souvent volumiques conduit à sous-évaluer les coûts des produits en petites séries par rapport à ceux d’une grande série. L’imprécision des coûts peut même conduire l’entreprise à prendre des décisions dangereuses en matière de tarification et de développement de produits.

Le contrôle de Gestion et la performance

b. Rendre visible des activités cachées : Un découpage plus fin du fonctionnement permet de faire apparaître le coût des activités « accessoires » (par rapport au processus principal de production, et restées pour cette raison cachées pour la comptabilité analytique) parfois coûteuses alors qu’elles peuvent n’apporter que peu de valeur. c.

Rendre variable des charges fixes

Les charges fixes ne le sont souvent que par rapport au niveau d’activité général, ainsi les frais d’un bureau d’études sont fixes, mais le coût du bureau d’études dépendent du nombre de modèles qu’il conçoit ou améliore. Il faut donc déterminer un ou plusieurs inducteurs de coûts pour chaque activité afin d’obtenir une relation causale pertinente. d.

Donner un modèle de fonctionnement pertinent et cohérent :

A partir de l’activité, des applications multiples et flexibles peuvent être construites afin de déterminer des coûts par produits, par processus, par projets, etc. De plus, dans le cadre d’un processus, peuvent être suivis de façon cohérente : le délai, la qualité des produits empruntant le processus. Enfin, la détermination d’unités d’œuvre plus « vraies » facilite la construction de budgets plus crédibles. Paragraphe 3 : l’imputation rationnelle des charges fixes La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes a pour objet d’éliminer l’incidence des charges fixes sur le coût total de chaque produit lorsque le niveau de production ou l’activité de l’entreprise varie anormalement. Principe et mise en œuvre de l’imputation rationnelle des charges fixes : L’imputation rationnelle des charges fixes consiste à variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts en fonction du niveau de production ou d’activité. Sa mise en pratique passe par plusieurs étapes : • Déterminer le niveau d’activité ou de production normal de l’entreprise (N).

Le contrôle de Gestion et la performance

• Déterminer l’ensemble des charges fixes réelles incorporées aux coûts. • Calculer pour chaque période le taux d’activité de l’entreprise ou encore le coefficient d’imputation des charges fixes (k) : K = Activité réelle / Activité normale = n/N e*  Calculer les charges fixes à incorporer aux coûts de la période en multipliant les charges fixes réelles par le coefficient d’imputation rationnelle. CFn imputé de la période = CFN réel x k  Calculer la différence entre les charges fixes réelles (activité normale) et les charges fixes imputées : CFN (réel) CFn (imputé) Cette différence représente : un boni de suractivité, si n > N un mali de sous activité, si n < N L’imputation rationnelle est importante dans l’industrie du fait de l’existence des stocks mais c’est aussi un concept clé pour les activités de services car la plupart des coûts y sont des coûts de capacité c’est-à-dire fixes à court terme. Un problème subsiste : comment fixer le niveau normal d’activité ? Plusieurs réponses sont possibles en fonction de la situation de l’entreprise : • Il peut s’agir de la capacité maximale théorique de l’outil de production ou des salariés de l’entreprise. Il faut alors tenir compte des congés, des pauses, des pannes, de l’entretien, d’une inefficience inévitable,Mais on suppose alors que l’entreprise n’est pas limitée par des contraintes de commercialisation de ses produits mais par son outil de production. De plus, dans le cas de machines travaillant séquentiellement, la production normale sera fournie par la machine constituant le goulet d’étranglement. • La capacité normale de production peut également être fixée en fonction des contraintes commerciales de l’entreprise et de la capacité d’absorption du marché. Il n’est en effet pas évident que l’entreprise puisse vendre autant que son outil de production lui permettrait de produire ou qu’elle puisse optimiser ou calibrer ses investissements de manière à être en ligne avec le marché : les actifs sont parfois indivisibles. Cette situation peut également résulter de l’histoire de l’entreprise qui a investi à un moment où le marché était très demandeur et voir sa demande se réduire. Le problème de l’entreprise est alors stratégique (veut-elle rester sur ce marché malgré les contraintes ?) plus que comptable. La comptabilité de gestion ne sert ici que de révélateur des problèmes stratégiques.

Section 2 : la gestion Budgétaire : Le contrôle budgétaire est déjà une technique ancienne dont « l’invention » remonte au début des années vingt pour les Etats-Unis et aux années 1930 Le contrôle de Gestion et la performance

pour la France. C’est une technique de gestion largement répandue dans les entreprises qui toutes ou presque la pratique aujourd’hui. Toutefois, les entreprises ne mettent que rarement les mêmes usages derrière le concept. Le contrôle budgétaire se révèle extraordinairement différents d’une entreprise à l’autre. De plus, les critiques sont nombreuses aujourd’hui à l’encontre des budgets. A tel point que de sérieuses réformes de cet outil de gestion sont régulièrement proposées. L’une d’elle va jusqu’à prôner la suppression des budgets. Piloter grâce au contrôle budgétaire nécessite de mettre en place une structure adéquate fondée sur des centres de responsabilité. La procédure budgétaire que nous décrirons ensuite en détail prend alors place sur cette structure. Elle se compose de plusieurs étapes distinctes et qui s’articulent logiquement. La gestion budgétaire est donc un instrument de gestion consistant à traduire en programme d’action chiffrés appelé « budget » les décisions prises par la Direction avec la participation des responsables ». En effet, il ressort de cette définition que la gestion budgétaire est un instrument de : Valorisation des programmes d’actions élaborés par les différents centres de responsabilité de l’entreprise. En vue d’atteindre les objectifs négociés par les responsables. Dans le cadre des orientations stratégiques de la Direction Générale. L A) Gestion budgétaire et contrôle de gestion : Le système de gestion budgétaire se compose de deux phases :  La budgétisation c’est-à-dire l’élaboration des budgets.  Le contrôle budgétaire constitué par le calcul et l’analyse des écarts aboutissant à la proposition des actions correctives. Le processus d’élaboration des budgets se base sur le système d’organisation de l’entreprise (découpage analytique) permettant aux responsables opérationnels de piloter leurs activités par le biais du contrôle budgétaire. Par ailleurs, le contrôle budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion dans le sens ou il aide à améliorer le management de l’entreprise en comparant les réalisations par rapport aux prévisions.

Le contrôle de Gestion et la performance

B) Les différents centres de responsabilités  : 1. Lescentres de coûts : Les centres de coût qui, par délégation d’autorité, ne peuvent maîtriser que des coûts, peuvent être scindés en deux catégories : les centres de coûts productifs et les centres de coûts discrétionnaires. Ils sont discernables par le degré de fiabilité avec lequel on peut établir une relation entre les coûts engagés et une mesure d’output, c’est-à-dire de « production » du centre de responsabilité. 2. Les centres de revenus : Les centres de revenus qui, par délégation, n’ont pas une maîtrise principale que du chiffre d’affaires ou du volume de vente qu’ils génèrent, sont assez rares. Ils correspondent par exemple à des forces de vente peu autonomes et entièrement « intégrées » (par contre, les filiales ou divisions commerciales ou de distribution seront en général des centres de profit). Leur « coût de fonctionnement » est établi à l’avance et, sans latitude pour « jouer dessus », ils doivent atteindre une performance en volume vendu ou chiffre d’affaires réalisé, éventuellement complété de « quotas » correspondant à un mix clients ou un mix produits. Ils ne sont ni maîtres, ni responsables de la rentabilité des produits (ni clients) mais doivent en conséquence vendre une proportion préétablie dans chaque catégorie. 3 Les centres de profit : Comme on l’a dit, ils correspondent au premier niveau de réelles délégation et autonomie. C’est à ce niveau que commencent à apparaître des arbitrages et des décisions pour anticiper les conséquences organisationnelles, sur les coûts, des évolutions de marché (et du chiffre d’affaires) et tenter d’agir prioritairement au niveau commercial ou au niveau de la réduction des coûts. Ce sont par exemple des directions, des divisions, ou encore des succursales, qui comportent à la fois de la fabrication et de la commercialisation, ou de la commercialisation seule mais en situation d’autonomie pour gérer les produits, les marchés, les clients. L’objectif, souvent qualifié de bottom-line, peut être toute forme de marge ou de résultat (contribution, résultat net, excédent brut d’exploitation, etc.) le plus approprié par rapport aux éléments maîtrisés par le centre. Le contrôle de gestion s’opère alors par rapport au compte de résultat du centre de responsabilité et repose aussi sur les coûts standards et/ou les prix de cession interne qui auront été préalablement définis. On note actuellement une propension grandissante à transformer le plus grand nombre d’entités en centres de profit, responsabilisés sur leur botton-line. Beaucoup d’entreprises se sont réorganisées pour accroître ce niveau de responsabilisation. 4 Les centres d’investissement : Le contrôle de Gestion et la performance

Ce sont des centres de profit qui maîtrisent de plus des actifs économiques. Cela est rarement le cas « en dessous » du niveau d’une division produits (ou division industrielle) ou d’une filiale (produits ou géographique, par exemple). Deux principaux critères de performance financière sont en général utilisés pour les centres d’investissement : le ROI (return on investment) ou retour sur investissement, qui correspond au taux de rentabilité des actifs utilisés (le taux réel sera comparé au taux attendu), ou le bénéfice résiduel, qui est une mesure du profit prenant en compte le coût de financement des actifs utilisés.

Section 3 : le tableau de bord : Piloter une performance globale grâce aux tableaux de bord : Les budgets sont rapidement apparus insuffisants pour piloter et mesurer la performance de l’entreprise, d’où le recours au tableau de Bord. Le tableau de bord « est un ensemble d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l’état et de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec leurs fonctions ». Le tableau de bord est donc un ensemble d’indicateurs mais pas n’importe quels indicateurs : • Ils doivent mesurer des états et des évolutions. Ils sont donc de deux natures complémentaires. Certains indicateurs doivent permettre de répondre à la question « qu’ai-je réalisé ? » et s’appuieront sur les réalisations passées de l’entreprise. Ce seront alors des indicateurs de résultat ou d’état. Certains indicateurs doivent permettre de répondre à la question « où allons-nous ? » en fonction de la façon dont évolue l’entreprise. Ils seront alors prédictifs ou avancés. • Ils servent à piloter un système c’est-à-dire un ensemble d’éléments en interaction compris dans des frontières clairement définies. Le problème est toutefois complexe à double titre. Bien souvent, il sera délicat de mesurer un effet donné tant les éléments sont en interaction les uns avec les autres. La mesure devient rapidement discutable. Les déterminants de la performance sont par ailleurs bien souvent hors des frontières du système pilotés et échappent au contrôle du pilote (le manager).

Le contrôle de Gestion et la performance

• Ces indicateurs doivent permettre d’agir dans un cadre temporel en lien avec les obligations du manager. Il ne sert donc à rien d’avoir des indicateurs annuels de performance car ils ne permettent pas au manager d’agir de façon appropriée. Paragraphe 3 : Les indicateurs de Tableau de Bord pour la mesure de la performance des entreprises Les entreprises ont cherché à améliorer la mesure de leur performance, soit en utilisant de nouveaux outils d'évaluation de la performance financière, soit en élargissant la performance à des mesures non financières. 3.1- Les indicateurs financiers  : Résultat par action, croissance du résultat par action, ROE ou Return On Equity (taux de rentabilité financière), free cash flows, croissance des cash flows, ROA (Return on Assets) et ROI sont les indicateurs privilégiés de mesure de la performance financière. Ces mesures posent toutefois des problèmes : • Elles ne prennent pas en compte le coût du capital. • Elles sont influencées par les règles de la comptabilité financière et sont soumises au calendrier comptable ou budgétaire annuel (problème des cut off). • Elles sous-estiment les éléments immatériels. • Elles sont faiblement corrélées avec la performance boursière de l’entreprise. Ainsi, les ventes sont un piètre indicateur de création de valeur. 3-2 Les indicateurs non financiers : Les indicateurs financiers étant sujets à critique et peu actionnables, un grand nombre d’auteurs ont proposé de leur substituer ou de les compléter avec des indicateurs non financiers considérés comme plus en phase avec les réalités de la concurrence actuelle. La prise en compte de la performance est supposée être plus équilibrée car tenant compte de ses multiples aspects. L’utilisation des indicateurs non-financiers Les réflexions sur la place des indicateurs non-financiers ont été relancées notamment avec le

Le contrôle de Gestion et la performance

balancedscorecard (BSC dont nous décrirons le mécanisme de construction plus bas) mais la tendance est plus profonde et avait déjà été initiée par d’autres réflexions. En passant de la performance financière à la performance non financière, on évolue d’une performance mesurée pour les shareholders (actionnaires) à une performance mesurée pour les stakeholders (parties prenantes). Les limites des indicateurs comptables et financiers : O ils sont trop historiques et induisent une gestion rétroviseur. O ils ne permettent pas d’appréhender correctement la performance future. O ils récompensent des comportements court-termistes ou incorrects. O ils ne sont pas actionnables car ne fournissent pas d’information sur les causes des phénomènes. o ils n’informent pas sur les changements clés. O ils sont trop agrégés pour aider les managers. O ils reflètent des fonctions plus que des processus. O ils ne permettent pas de valoriser l’immatériel. • La pression concurrentielle : l’incertitude de l’environnement s’est accrue et les offres des entreprises sont de plus en plus complexes et sophistiquées d’où le besoin d’élargir la mesure de la performance. • Le développement de systèmes concurrents : les programmes de qualité totale (TQM ou Total Quality Management), la supplychain (gestion de la chaîne logistique), le CRM (Customer Relationship Management ou gestion de la relation client) sont autant de systèmes ayant conduit à des mesures de performances concurrent du système comptable. Pour les tenants du BSC, les indicateurs comptables et financiers sont des indicateurs de résultat (laggingindicators) alors que les indicateurs non financiers peuvent être considérés comme des indicateurs avancés (leading indicators). Il apparaît, en outre, que l’utilisation d’indicateurs non financiers est assez systématiquement associée à des pratiques de TQM (Total Quality Management), JAT (Juste à Temps) ou production flexible. Le contrôle de Gestion et la performance

Les indicateurs financiers étant sujets à critique et peu actionnables, un grand nombre d'auteurs ont proposé de leur substituer ou de les compléter avec des indicateurs non financiers. Les réflexions sur la place des indicateurs nonfinanciers ont été relancées notamment avec le balancedscorecard. A) Définition de balancedscorecard : Le balancedscorecard revendique une nouvelle philosophie de pilotage, dépassant les seuls indicateurs financiers pour mettre véritablement en ligne le contrôle de gestion avec la stratégie d'une part et l'opérationnel d'autre part. Un bon système de pilotage, devait faire apparaître les axes stratégiques et sélectionnera les axes et les indicateurs les plus pertinents en faisant une large place à la qualité, aux délais, à la valeur perçue par le client, à l'amélioration des processus internes. La méthode de confection du balancedscorecard diverge de celle du tableau de bord classique. Là où le tableau de bord classique laisse une place prépondérante à l'adaptation aux conditions particulière de l'entreprise, le balancedscorecard prescrit quatre axes majeurs d'analyse. B) Les axes de balancedscorecard : Le balancedscorecard repose sur la définition de quatre axes stratégiques tels qu'illustre le schéma suivant : Les résultats financiers : Les auteurs du balancedscorecard  affirment que « l'axe financier sert de fil conducteur aux objectifs et aux indicateurs des autres axes du balancedscorecard  » Trois axes stratégiques financiers sont proposés, qui croisés avec la situation de marché de l'entreprise (croissance, maintien, maturité/récolte) fournissent une gamme d'indicateurs. 1) Le perspectif client : Cinq mesures génériques sont identifiées, qui sont autant de domaines d'indicateurs : - Part de marché - Conservation de clientèle - Acquisition de nouveaux clients - Satisfaction des clients

Le contrôle de Gestion et la performance

- Rentabilité par segment Ces cinq domaines sont liés entre eux par des relations de cause à effet : la satisfaction de la clientèle permet tout à la fois de conserver les clients existants, d'assurer la rentabilité par segment et d'acquérir de nouveaux clients; le maintien des clients existant et le développement de nouveaux marchés conditionnent la rentabilité et la part de marché. 2) Le perspectif processus interne : L'objectif de cet axe est de prendre en compte l'ensemble des processus internes, et en particulier l'innovation, la production et le service après-vente. Concernant le processus d'innovation, une première étape consiste à cerner le marché en identifiant les besoins nouveaux ou latents des clients. 3) Le perspectif apprentissage organisationnel  : Cet axe est celui des moyens permettant d'atteindre les objectifs de performance définis dans les trois axes précédents. Ces moyens se déclinent en trois composantes : Le potentiel des salariés (satisfaction, fidélité, productivité), Les capacités du système d'information, Le climat, c'est-à-dire la motivation, la responsabilisation et l'alignement des objectifs de l'entreprise et des salariés.

Le contrôle de Gestion et la performance

Conclusion : Pour planifier et suivre, motiver et mesurer la performance de l'entreprise, le contrôle de gestion intervient par le biais des outils indispensables qui sont : la méthode de calcul des coûts, la gestion budgétaire et le tableau de bord. La méthode de calcule de coût englobe trois méthodes :  La méthode de centre d'analyse qui offre un cadre plus rationnel susceptible de déboucher sur des résultats plus précis  La méthode ABC consiste à calculer le coût de revient et de retrouver les véritables causes des coûts.  L'imputation rationnelle permet de rendre le coût de revient unitaire indépendant de la variation du volume d'activité de l'entreprise. En effet, les possibilités ouvertes par la gestion budgétaire pour planifier les activités de l'entreprise ont conduit la direction générale par l'aide du contrôle de gestion à mettre en place des structures décentralisées appelées «  centres de responsabilité » et à organiser les échanges internes entre eux en définissant les prix de cessions. Enfin, le tableau de bord doit fournir des informations nécessaires pour le pilotage de la performance parce qu’il joue plusieurs rôles comme un outil de : contrôle ; dialogue ; communication ; aide à la prise de la décision et la prévision. Il utilise des indicateurs très importants pour l'évaluation de la performance d'une part, et des instruments plus significatifs d'autre part.

Le contrôle de Gestion et la performance

Conclusion Générale : En guise, de conclusion Pour atteindre des objectifs de performance, dans un souci constant d’efficacité et d’efficience, le contrôleur de gestiondoitMesurer et piloter la performance de l’entreprise ce qui nécessite de faire appel aux outils du contrôle de gestion. Mais au-delà de ces techniques, c’est la manière dont les managers vont solliciter le contrôle de gestion, et son professionnel, le contrôleur de gestion, qui en fera sa valeur. A bien y regarder, les réels progrès accomplis en matière de contrôle de gestion tiennent moins à la spécificité et aux caractéristiques des outils qu’à leur meilleure intégration au processus de management de l’entreprise. L’activity-basedcosting nous rappelle qu’il est primordial d’identifier les lois des coûts et de rechercher, au-delà de l’imputation des charges aux objets de coûts, les déterminants des coûts. Cela permet non seulement de mieux affecter les coûts aux objets de coûts et ainsi d’obtenir des coûts sinon plus précis, du moins plus pertinents. Mais l’ABC permet également de mieux saisir l’évolution des coûts et par conséquent de mieux les piloter. Une réduction durable des coûts de l’entreprise passe par une meilleure cartographie du réseau de coûts. Ce qui permettra de faire baisser les coûts n’est pas la méthode de calcul utilisée mais sa capacité à susciter de bonnes réactions chez les managers. La gestion budgétaire connaît des dérives depuis plusieurs années. Celles-ci s’expliquent paradoxalement par le succès que cette technique a connu. A force d’être diffusée et après s’être banalisée, elle s’est finalement pervertie. Elle est devenue de plus en plus bureaucratique et technicienne. Tout s’est passé comme si les managers avaient été peu à peu dessaisis des budgets que les contrôleurs de gestion se seraient appropriés au-delà du raisonnable. Il en découle une pratique finalement coupée de ses finalités. Les tableaux de bord s’orientent de plus en plus vers une prise en compte globale de la performance et non plus seulement vers la mesure d’une performance financière. Leur mise en œuvre ne dépend pas tant de la qualité intrinsèque des indicateurs qui les composent que Le contrôle de Gestion et la performance

de l’intégration de ces tableaux de bord au processus de management de l’entreprise. S’ils sont vécus comme l’un des constituants principaux du processus de management alors il y a fort à parier qu’ils fonctionneront bien, même avec des indicateurs imparfaits. Ce qui ressort des différentes perspectives que nous avons présentées sur les outils du contrôle de gestion, c’est leur nature profondément imparfaite et toujours en construction. Le contrôle de gestion existe maintenant depuis de nombreuses décennies et, malgré cela, ses outils semblent encore évoluer, et même plus, ils semblent parfois continuellement en cours de réinvention. Cela tient sans doute à plusieurs raisons. Nous ne retiendrons que les plus significatives. Les imperfections des outils du contrôle de gestion qui conduisent à mettre au jour des pratiques « nouvelles » plus « performantes » ne sont-elles pas une conséquence inévitable du contrôle de gestion ? Ce qui peut passer au premier abord pour un défaut technique, n’est-il pas en définitive la résultante d’une incapacité naturelle à saisir la réalité par essence inaccessible et mouvante ? La mise au point d’un outil nouveau ou plus prosaïquement le passage d’un outil à l’autre, ne génère-t-il pas inévitablement des jeux d’acteurs qui cherchent à contourner l’outil en place ? Le perfectionnement technique d’outils de pilotage ne conduit-il pas, sous prétexte d’accroître le contrôle, à ouvrir toujours plus de possibilités de détournements des règles ? Il s’agit là d’un phénomène assez classique caractéristique d’un système bureaucratique.

Bibliographie :

Le contrôle de Gestion et la performance

Mesurer et piloter la performance (Nicolas Berland Professeur à l’Université Paris-Dauphine E-book) Contrôle de gestion et pilotage de la performance ( Françoise GIRAUD • Olivier SAULPIC Gérard NAULLEAU • Marie-Hélène DELMOND Pierre-Laurent BESCOS)

Le contrôle de Gestion et la performance