Controle de Gestion Et Pilotage de La Performance Financière de L'entreprise [PDF]

Zitiervorschau

Université Chouaib Doukkali Faculté des Sciences Juridiques, Economique et Sociales El Jadida

MÉMOIRE POUR L’OBTENTION DU MASTER EN BANQUE ET FINANCE

Rapport de Projet de Fin d’Études sous le thème :

LE CONTRÔLE DE GESTION ET LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE FINANCIÈRE DE L’ENTREPRISE

Réalisé par :

Encadré par :

LAGROUCHI Soukaina

Pr. BOUSSEDRA Faouzi Pr. TABIT Youssef Pr. RHAZOUANI Rachid

L’année universitaire : 2018/2019

Dédicace A cœur vaillant rien d’impossible A conscience tranquille tout est accessible Quand il y a la soif d’apprendre Tout vient à point à qui sait attendre Quand il y a le souci de réaliser un dessein Tout devient facile pour arriver à nos fins Malgré les obstacles qui s’opposent En dépit des difficultés qui s’interposent Les études sont avant tout Notre unique et seul atout Ils représentent la lumière de notre existence L’étoile brillante de notre réjouissance Nous partons ivres d’un rêve héroïque et brutal Espérant des lendemains épiques Un avenir glorieux et magique Souhaitant que le fruit de nos efforts fournis jour et nuit, nous mène vers le bonheur fleuri.

Aujourd’hui, ici rassemblés auprès des jurys, nous prions dieu que cette soutenance fera signe de persévérance et que nous serions enchantés par notre travail honoré.

Je dédie ce travail à …

A mes très chers parents Grâce à leurs tendres encouragements et leurs grands sacrifices, ils ont pu créer le climat affectueux et propice à la poursuite de mes études. Aucune dédicace ne pourrait exprimer mon respect, ma considération et mes profonds sentiments envers eux. Je prie le bon Dieu de les bénir, de veiller sur eux, espérant qu’ils seront toujours fiers de moi. A la mémoire de mes grands parents A toute ma famille A tous mes professeurs : Leur générosité et leur soutien m’oblige de leurs témoigner mon profond respect et ma loyale considération. A tous mes amis sans exception : Ils vont trouver ici le témoignage d’une fidélité et d’une amitié infinie.

Remerciements J’adresse mes remerciements aux personnes qui m’a aidée dans la réalisation de ce mémoire. En premier lieu, je remercie Monsieur Faouzi BOUSSEDRA, vice doyen et professeur à la Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales d’El Jadida et coordinateur de notre master Banque et Finance, en tant qu’encadrant de ma mémoire, il m’a guidé dans mon travail et m’a aidé à trouver des solutions pour avancer, je le remercie pour sa grande disponibilité, de m’avoir encadré, orienté, aidé et conseillé. Je remercie également Monsieur Youssef TABIT et Rhachid RHAZOUANI professeurs à la Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales d’El Jadida, et encadrants de ma mémoire, pour leurs aides précieux, leurs encouragements, leurs conseils tout au long de la rédaction de ce mémoire. Je tiens également à exprimer toute ma gratitude à Monsieur Mohssine CHERRADI comptable au groupe OCP jorf lasfar, en tant que mon encadrent de stage pour le grand intérêt qu’il a porté à mon propos, pour le temps qu’il m’a consacré durant mon stage, et surtout pour les informations, explications et éclaircissements précieux qu’il n’a pas hésité à me livrer. Je remercie mes très chers parents qui ont toujours été là pour moi. Vous avez tout sacrifié pour vos enfants n’épargnant ni santé ni efforts. Vous m’avez donné un magnifique modèle de courage et persévérance. Je remercie tous mes amis pour leur amitié, leur soutien inconditionnel et leur encouragement. Enfin, j’adresse mes sincères remerciements à tous intervenants et toutes les personnes qui par leurs paroles, leurs écrits, leurs conseils et leurs critiques ont guidé mes réflexions et ont accepté à répondre à mes questions durant mes recherches.

Résumé L’importance de la fonction du contrôle de gestion est devenue primordiale au sein de l’entreprise, considérant le rôle qu’elle joue dans le pilotage pour l’amélioration de la performance. La performance est la réalisation des objectifs et des résultats. Elle est mesurée et associée selon le principe d’efficacité, d’efficience, de cohérence et de pertinence. La performance financière est évaluée à partir des documents comptables et pour bien mesurer cette performance, il faut connaitre ses critères, ses indicateurs et ses principaux déterminants. Pour bien entrer dans une logique de pilotage de la performance, l’entreprise doit chercher des activités créant de la valeur dans le future et penser à être réactive en cas d’évolution des marchés et des besoins. L’intérêt de mon travail est en premier lieu de fournir des éléments qui permettent de cerner la notion du contrôle de gestion dans l’entreprise. En deuxième lieu d’essayer de comprendre le fonctionnement de la fonction contrôle de gestion au sein de l’entreprise EMAPHOS à travers une variété d’instruments (comptabilité analytique, gestion budgétaire, tableau de bord).

Abstract The importance of the function of management control has become paramount within the company, considering the role it plays in steering to improve performance. Performance is the achievement of objectives and results. It is measured and linked according to the principle of efficiency, efficiency, consistency and relevance. Financial performance is assessed on the basis of accounting documents and to measure this performance well, we need to know its criteria, its indicators and its main determinants. In order to enter into a logic of performance management, the company must look for activities that create value in the future and think of being reactive in the event of market changes and needs. The interest of my work is above all to provide elements allowing us to define the notion of management control in the company. Secondly, we try to understand the functioning of the management control function within the company EMAPHOS through various instruments (cost accounting, budget management, dashboard).

Liste des abréviations A.B.C: Activity based costing ABM : Activity based management AC : Actif Courant AF : Autofinancement BFR : Besoin en fond de roulement. CAE : Comptabilité analytique d’exploitation CAF : Capacité d’Autofinancement CAHT : Chiffre d’affaire hors taxe CAR : Chiffre d’affaires réel CAP : Chiffre d’affaires prévu CATTC : Chiffre d’affaire toutes taxes comprises CF : Charge Financier CP : Capitaux propres CPC : Compte de produit et charges D : Dividende. DCT : Dette à Court Terme. DF : Dette Financière. DH : dirham marocain DLMT : Dette Long et Moyen Terme E/C : Ecart sur le coût E/CU : Ecart sur coût unitaire E/M : Ecart sur marge E/P : Ecart sur prix E/Q : Ecart sur quantité

E/VOL : Ecart sur volume EBE : Excèdent Brut d’Exploitation EMAPHOS : Euro-Maroc phosphore ETE : Excèdent de Trésorerie d’Exploitation FR : Fonds de Roulement MAD: Dirham Marocain MP: Marge prévu MR: Marge reel RAO : Résultats de l’Activité Ordinair RC : Rentabilité Commerciale RE : Résultat Economique RF : Rentabilité Financière RF : Résultat Financier ROE : Return on Equity SIG : Solde Intermédiaire de Gestion TA : Total Actif. TD : Total Dette. TTC : Toutes Taxes Comprises. TRA : Trésorerie Active. TRP : Trésorerie Passive. VA : Valeur Ajoutée.

Listes des figures

Figure 1 : Schéma général d’un système d’entreprise Figure 2 : processus et place du contrôle de gestion Figure 3 : Les objectifs de mesure de la performance Figure 4 : Décomposition classique de l’écart entre budget et réalisé Figure 5 : Évolution de la production journalière Figure 6 : la présence du groupe OCP au Maroc Figure 7 : la présence du groupe OCP à l’international Figure 8 : Composition des charges Figure 9 : Evolution de la production et prix de revient Figure 10 : Évolution des exportations

Listes des tableaux Tableau 1 : Les deux paradigmes méthodologiques de l’observation et de l’enquête dialogique Tableau 2 : Analyse des écarts dans le cadre de la comptabilité financière Tableau 3 : Quantités et prix de vente Tableau 4 : Consommations de matières premières Tableau 5 : Atelier montage : heures de MOD Tableau 6 : Charges indirectes de production Tableau 7 : Charges de structure Tableau 8 : Analyse des écarts sur la base d’une modélisation comptable de la performance Tableau 9 : Extrait du tableau de bord de production Tableau 10 : Fiche signalétique du groupe OCP Maroc Tableau 11 : Coût d’achat des matières premières Tableau 12 : Résultat analytique sur les exportations Tableau 13 : Analyse des écarts sur le cout de revient

Sommaire Dédicace ……………………………………………………………………………………….. Remerciements………………………………………………………………………………… Résumé/ Abstract……………………………………………………………………………… Liste des abréviations …………………………………………………………………………. Liste des figures ……………………………………………………………………………….. Listes des tableaux…………………………………………………………………………….. Introduction générale……………………………………………………………………….01 Chapitre 1 : la méthodologie de recherche………………………………………………… 06 Section 1 : le volet épistémologique…………………………………………………………07 Section 2 : l’approche quantitative………………………………………………………… 17 Section 3 : l’approche qualitative…………………………………………………………….22 Chapitre 2 : le système de contrôle de gestion et la performance financière de l’entreprise 28 Section 1 : Le contrôle de gestion et l’approche systématique de l’organisation…………… 29 Section 2 : Les outils du contrôle de gestion………………………………………………

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Section 3 : la notion de performance dans l’organisation…………………………………… 38 Section 4 : Les outils de contrôle de gestion au service de la performance financière de l’entreprise……………………………………………………………………………………51 Chapitre 3 : Pilotage, suivi et analyse de la performance réalisée………………………… 60 Section 1 : Principes et outils du suivi de la performance réalisée………………………… 62 Section 2 : Principes et outils de suivi au sein d’un groupe………………………………… 76 Chapitre 4 : contrôle et pilotage de la performance financière de la société EMAPHOS (EURO MAROC PHOSPHORE) ……………………………………………………………83 Section 1 : présentation du groupe OCP et la société EMAPHOS…………………………..84 Section 2 : analyse des données…………………………………………………………… 93 Conclusion générale ……………………………………………………………………… 108 Bibliographie. …………………………………………………………………………… 111 Table des matières ………………………………………………………………………....115 Liste des annexes………………………………………………………………………….. 118

Introduction générale

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Le monde actuel étant ouvert à la mondialisation, diverses mutations le caractérisent par des évolutions et des changements qui s’avèrent brutaux. Dans un environnement de plus en plus complexe, ou la concurrence est rude, pour survivre les entreprises devraient être soucieuses de leurs évolutions internes ainsi que l’évolution de leurs environnements externes, afin de garantir la continuité face à la concurrence accrue. Pour exercer son activité dans un environnement évolutif, les entreprises doivent parfois abandonner ce qu’elles savent faire pour passer à ce qu’elles doivent faire, ainsi, la mise en place d’un système de contrôle de gestion devient inéluctable. Le contrôle de gestion « est une démarche, d’inspiration systémique, destinée à assurer la maitrise continue de l’évolution d’une entreprise par le recours à différents dispositifs de collecte, de traitement, et d’interprétation de données informatives relatives à la gestion d’une organisation »1, il en ressort que le contrôle de gestion ne doit pas être perçu dans le sens de sanction mais plutôt dans un sens de pilotage, de maitrise des opérations et du processus de gestion. Le contrôle de gestion se base sur des principes fondamentaux, il se compose de divers outils lui permettant d’assurer la pérennité et le développement de l’entreprise, dont la comptabilité analytique qui est un système d’information interne destiné à quantifier les flux internes et à contrôler les consommations, le tableau de bord qui est un outil qui fournit plus rapidement les informations essentielles sur le fonctionnement qui en résulte, et la gestion budgétaire. Celle-ci se définit comme : « est un mode de gestion consistant à traduire en programmes d’actions chiffrés appelés budgets, la décision prise par la direction avec la participation des responsables »2. L’évaluation et le suivi de la performance des entreprises sont des activités qui ont pris beaucoup d’ampleur ces dernières années, et sont devenus nécessaires étant donné la marge de manœuvre significativement réduite que possèdent les dirigeants. Le nouvel ordre économique mondial oblige de plus en plus les entreprises à faire plus de ressources et avec moins d’emplois.

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MATHE H, « Dictionnaire de gestion, vocabulaire, concepts et outils », édition Economica, Paris, 1998, P 56. Lochard J, « la gestion budgétaire outil de pilotage des managers », Organisation, Paris, 1998, P. 18.

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Pour évaluer ainsi la qualité de leurs décisions, les dirigeants doivent surveiller, mesurer et gérer la performance de leur organisation. Pour mesurer leur performance, les dirigeants peuvent faire appel à des outils et des systèmes présentant à un degré variable de précisions et de complexité. D’ailleurs, on notera que les travaux publiés sur le sujet ont augmenté à un rythme impressionnant dans les dernières années, qu’ils soient du domaine académique ou du domaine professionnel. La consultation d’un grand nombre de ceux- ci révélé, cependant, que la performance n’est pas appréhendée par tout le monde de la même façon. La performance est un concept polysémique ou multiforme qui peut présenter plusieurs sens selon son auteur ou l’évaluateur. Ajoute que la « performance » est elle-même un terme ambigu qui ne possède pas de définition unique. nous constatons aussi que sont utilisés de façon interchangeable les termes de « succès » de « résultats » de « réussite » et de « performance » sans précision supplémentaire. En outre, la mesure de la performance prend une dimension essentielle au sein de toute organisation dont l’existence dépend de l’efficience. Le concept est multidimensionnelle et il existe autant d’approche de la performance que de parties prenantes : performance économique, technique, humaine, environnementale, citoyenne, éthique…Chacun le construit en fonction des objectifs qu’il assigne à l’organisation. En effet, ces indicateurs permettront sans doute d’effectuer une évaluation efficace et une analyse pertinente de la performance financière. Cependant, une mauvaise utilisation de ces indicateurs pourrait entrainer des décisions inadaptées et aurait un impact sur la performance financière. La pérennité d’une entreprise passe certainement par l'amélioration de sa performance. De ce fait, le contrôle de gestion peut être perçu comme une amélioration des performances économiques de l'entreprise, il constitue un outil permettant l'efficacité, lorsque les buts tracés sont accomplis et l'efficience, lorsque les unités acquises sont optimisées à partir des moyens disponibles. En effet, pour maîtriser des situations de plus en plus complexes et piloter au mieux la performance, il fallait créer une fonction de contrôle de gestion dont les principaux instruments peuvent être à la fois traditionnels et contemporains.

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Ce projet de recherche, a tenté de faire apparaître le lien entre la fonction du contrôle de gestion et sa contribution à l’amélioration de la performance financière de l’entreprise à travers une variété d’instruments, et de mener une étude sur les outils du contrôle de gestion qui sont aux services de la performance financière de la société EMAPHOS (Euro-Maroc Phosphore). Pour y parvenir, je vais axer mon travail de recherche sur la question suivante : « Quel est le rôle et la place du contrôle de gestion dans l'amélioration de la performance financière au sein de l'entreprise ? » Pour pouvoir répondre à la problématique initiale, il serait nécessaire de poser d’autres questions secondaires : Quel est le rôle du contrôle de gestion dans l’entreprise et quels sont ses outils ? Qu’est-ce que la performance financière d’une entreprise et quelles sont ses indicateurs et ses mesures ? Quels sont les outils, méthodes et modèles de contrôle de gestion qu'il faut mettre en œuvre dans le plan théorique qui sont au service des dirigeants et comment s'organisent et fonctionnent pour aboutir à une performance financière des entreprises ? Est-ce que les outils du contrôle de gestion de la société EMAPHOS (Euro-Maroc phosphore) font ils ressortir un résultat significatif pour améliorer sa performance financière ? Le choix d’une approche de recherche se fonde sur plusieurs éléments. A part ceux relatifs à la problématique, la nature de la question ou des objectifs de recherche, d’autres contribuent de façon plus ou moins implicite à ce choix, tels le contexte professionnel et intérêts de l’intervenant-chercheur associés à ce contexte. Les hypothèses et le modèle de la recherche se déduisent des résultats théoriques, ce qui correspond parfaitement au principe de la méthode hypothético-déductive mise en valeur dans le présent travail. Dans cette perspective, nous avons procédé tout d’abord à une recherche bibliographique. Les sources d’informations consultées à ce titre, sont multiples et d’une variété extrême (ouvrages, revues, mémoires, thèses, sites,…).L’objectif étant

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confectionner, à juste titre, un cadre d’analyse approprié à l’étude de la relation entre le contrôle de gestion et la performance financière. Dans la pratique, pour mener à bien ce travail, je vais jeter la lumière sur la méthode qualitative dont laquelle j’ai opté pour une étude de cas afin d’analyser les différentes données et outils du contrôle de gestion, et je vais utiliser les ratios afin de mesurer la performance financière. Et pour bien mener ce travail de recherche, je l’ai structuré en quatre chapitres principaux : Le premier chapitre sera consacré à la méthodologie de recherche. Le deuxième chapitre comporte sur le système de contrôle de gestion et la performance financière de l’entreprise. Le troisième chapitre traite le Pilotage, suivi et analyse de la performance réalisée. Enfin, je termine ce travail par un cas pratique dans lequel je vais analyser le contrôle et le pilotage de la performance financière dans la société EMAPHOS (EURO MAROC PHOSPHORE).

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Chapitre 1 : La méthodologie de recherche

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Tout travail de recherche repose sur une certaine vision du monde, utilise une méthodologie, propose des résultats visant à comprendre, expliquer, prédire ou transformer. Une explicitation de ces présupposés épistémologiques permet de contrôler la démarche de recherche, d’accroître la valeur de la connaissance qui en est issue, mais également de mieux saisir le nombre de débats entre les courants théoriques. Le choix d’une méthodologie de recherche appropriée pour mener à bien le processus de recherche n’est pas une tâche facile. Etant donné la diversité importante des méthodes, et la complexité croissante des sujets de recherche, le choix d’une méthode appropriée demande une réflexion sur une démarche de choix de la méthode. Une démarche doit prendre en compte les différents facteurs qui influencent ce choix. Dans ce premier chapitre, je vais jeter la lumière sur trois méthodes de recherche différentes : l’épistémologie, l’approche quantitative ainsi que l’approche qualitative.

Section 1 : le volet épistémologique I-

Définition générale de l’épistémologie : Dans un premier temps, il apparaît pertinent de s'interroger plus largement quant aux

significations données à cette discipline scientifique qu'est l'épistémologie. Cela permet, de plus, une compréhension plus approfondie du concept de posture épistémologique. L'épistémologie, dont la racine grecque « logos », qui veut dire « discours » ou « étude », et « épistèmê », qui signifie « connaissance », a pour objet d'étude la production des savoirs (ou des connaissances), le développement des disciplines (telles que les sciences et les sciences humaines) dans l'histoire et la constitution de savoirs établis et reconnus (Fourez, 2003). Ce dernier élément rejoint la définition de l'épistémologie énoncée « en première approximation » par Piaget en 1967, selon laquelle cette discipline a pour objet la constitution des connaissances valables. Dans une deuxième définition, on trouve que Lorsque l'on aborde l’épistémologie pour la première fois, il faut se montrer prudent car le sens du terme varie. Par epistemology, un anglophone réfère en général à une branche spécialisée de la philosophie, la théorie de la connaissance. Les francophones pour leur part se servent plutôt du terme pour désigner l'étude des théories scientifiques. En fait, comme le note avec justesse Pierre Jacob, les deux acceptions sont étymologiquement justifiées, car le « mot grec épistèmê (qui s'oppose au mot doxa qui signifie "opinion") peut être tantôt traduit par le mot "science", tantôt par le mot Page | 7

"savoir" ». On peut réconcilier ces deux acceptions en parlant, de manière très générale, de l'épistémologie comme de la théorie de la connaissance scientifique. L'épistémologie a donc pour objet d'étude la science et, analytique et réflexive, elle constitue en ce sens une démarche du second degré examinant une activité première. En d'autres termes, « elle veille à faire totalement abstraction des choses que vise la science qu'elle prend elle-même pour objet, (...) elle s'assigne comme domaine exclusif d'étude, non pas ce sur quoi porte la science (...), mais ce qu'elle en dit»3. En fait, l'épistémologie étudie la formation et la structure des concepts et des théories scientifiques. Elle se penche aussi sur les procédures et méthodes retenues par les hommes de science.

II-

La démarche inductive : Elle permet de passer d'observations, d'analyses particulières ou spécifiques, à des

perspectives plus générales. On va du particulier vers le général ; l'exploitation pédagogique d'un thème industriel favorise cette démarche : étude de cas, problème posé, analyse, concepts n La méthode inductive ou l’inductivisme est une méthode scientifique qui obtient des conclusions générales à partir de prémisses individuelles. Il s’agit de la méthode scientifique la plus courante, qui se caractérise par quatre étapes basiques : l’observation et l’enregistrement de tous les faits : l’analyse et la classification des faits ; la dérivation inductive d’une généralisation à partir des faits ; et la vérification. Cela signifie qu’après une étape initiale d’observation, d’analyse et de classification des faits, une hypothèse se présente pour résoudre le problème. Une façon de réaliser la méthode inductive est de proposer, basée sur l’observation consécutive d’objets ou d’événements de la même nature, une conclusion pour tous les objets ou les évènements de cette nature. Le raisonnement inductif peut être complet (proche du raisonnement déductif étant donné que la conclusion ne fournit pas d’avantage d’informations que celles qui sont proposées par les prémisses) ou incomplet (la conclusion va au-delà des données fournies par les prémisses ; plus la quantité de données est grande, plus la probabilité est grande. Cependant, la vérité des prémisses ne garantit pas la vérité de la conclusion). Nouveaux, règles, généralisation.

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BLANCHÉ, R., L'Épistémologie, Paris, P.U.F. (Que sais-je ? no 1475), 1972, p. 120.

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III-

La démarche déductive :

A- Définition et historique de la méthode déductive : Pour Sherlock Holmes, la déduction consiste à partir de l’observation d’un fait général au particulier. Le raisonnement déductif permet donc d’aboutir à des conclusions capables d’être suivies si l’observation de départ et le chemin suivi pour aboutir à ladite conclusion est vrai. La déduction est aussi qualifiée de « top-down approach ». Ainsi, si des prémisses posées sont vraies, la conclusion doit l’être aussi. Et si de nouvelles prémisses sont ajoutées aux prémisses de départ, la conclusion reste valable. Lorsque l’antécédent ne comporte qu’une seule prémisse, on parle de déduction immédiate, ou inférence. Lorsqu’il en comporte plusieurs prémisses, la déduction est médiate, ou syllogistique. L’exemple suivant est un raisonnement déductif comportant deux prémisses et une conclusion logique déduite de celles-ci : « si l’on admet que tous les êtres humains ont une tête et deux bras et que Pierre est un être humain, on peut alors logiquement conclure que Pierre doit avoir une tête et deux bras ». Ce raisonnement déductif est valide, c’est-à-dire que sa conclusion est vraie si toutes les prémisses sont vraies. B- Objectif de la méthode : L’objectif de la méthode déductive est la détermination de la loi d’un effet d’après les lois des diverses tendances dont il est le résultat commun. Elle se fonde sur trois étapes à savoir une induction directe, un raisonnement et une vérification. 1. Première étape : Induction directe Le premier pas de la démarche déductive est une induction directe c'est-à-dire une observation des faits ou expérimentation. Cette étape suppose une observation préalable de chaque cause. Il serait par exemple difficile de formuler les lois d’un objet en mouvement si on n’observait pas d’abord les lois liées à l’objet et ensuite, celles liées au référentiel avant de tirer les lois de l’ensemble. Dans le domaine de l’économie, les troubles d’une fonction (production, répartition et consommation) ne peuvent avoir lieu sans entrainer plusieurs autres ce qui aboutit généralement à des crises. La compréhension de la crise dépend donc de l’observation des premières traces du désordre.

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2. Deuxième étape : raisonnement. La seconde étape consiste à déterminer, d'après les lois des causes, quel sera l'effet produit par une combinaison donnée de ces causes. A l'aide de ces déductions des lois séparées des causes, on peut, dans une certaine mesure, trouver une réponse à ces deux questions : une certaine combinaison de causes étant données, quel sera l'effet produit ? Quelle combinaison de causes, si elle existait, produirait un tel effet donné ? Dans le premier cas, on estime que l'effet aura lieu dans certaines circonstances complexes dont les divers éléments sont connus ; dans l'autre, on juge suivant quelle loi (sous quelles conditions antécédentes) un effet complexe donné sera produit. 3. Troisième étape : vérification Le troisième élément essentiel de la Méthode Déductive est la vérification. Pour que les conclusions obtenues par déduction soient garanties, il faut que, soigneusement comparées, elles se trouvent d'accord avec les résultats de l'observation directe partout où on peut le constater. Si l'observation directe et la comparaison des faits fournissent des lois empiriques de l'effet (vraies dans tous les cas observés ou dans le plus grand nombre), la vérification la plus sûre dont la théorie soit susceptible serait qu'elle conduise déductivement à ces mêmes lois empiriques.

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IV-

Méthode hypothético-déductive :

La méthode hypothético-déductive est une méthode scientifique qui consiste à formuler une hypothèse afin d'en déduire des conséquences observables futures (prédiction), mais également passées (rétroduction), permettant d'en déterminer la validité. Elle est à la base de la démarche expérimentale, théorisée en particulier par Roger Bacon (à ne pas confondre avec Francis Bacon. La question de la vérification d'une hypothèse renvoie en particulier au problème de l'induction, au cœur de la philosophie des sciences empiriste. La démarche hypothético-déductive : Celle la plus couramment utilisée par les chercheurs, c'est la démarche classique de la science moderne. Elle se compose des étapes suivantes : 1. Le chercheur pose la question de départ 2. Il formule des déductions ou des inductions en fonction des connaissances empiriques qu'il possède sur le sujet. 3. Il adopte ou construit une théorie, formule une ou plusieurs hypothèses de recherche (réponse provisoire à la question de recherche) 4. Il procède à des tests empiriques pour vérifier ou infirmer la ou les hypothèses 5. Si la ou les hypothèses sont vérifiées, la recherche s'arrête là, il lui faut communiquer les résultats. Si la théorie, la ou les hypothèses sont infirmées par les faits, le chercheur peut délaisser sa théorie et son et ses hypothèses en tenant compte des nouveaux faits. Dans un cas comme dans l'autre, la recherche recommence (ou se poursuit) : le chercheur procède à de nouvelles déductions et/ou inductions, et ainsi de suite...jusqu'à ce qu'il découvre la vérité, c'est-à-dire la théorie et l'hypothèse qui correspondent aux faits.

V-

L’épistémologie de recherche en contrôle de gestion : Qu’est-ce qu’une recherche en contrôle de gestion ? En contrôle, comme dans les

autres domaines de la gestion, la réponse à cette question, aussi difficile semble-t-elle, est

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évidemment essentielle pour de multiples raisons, et notamment pour contribuer à fonder les pratiques d’évaluation. Elle engage la question des méthodes de recherche : quelles sont les approches pertinentes, quelles sont les plus utilisées à ce jour, quels sont les obstacles éventuels auxquels le chercheur peut se heurter dans le choix d’une méthode ? Y a-t-il une spécificité du contrôle de gestion en la matière ? Une analyse rapide des pratiques en vigueur tend à montrer que les méthodes de recherche sont variées, mais renvoient souvent à des principes épistémologiques et théoriques qui demeurent pour partie implicites et s’avèrent parfois problématiques. On tentera donc, ici, de reposer les termes du débat méthodologique, en proposant de l’articuler autour de deux alternatives clés : S’inscrit-on dans une épistémologie de l’observation ou dans une épistémologie de l’enquête ? L’objet de la recherche en contrôle est-il constitué des formes ou des pratiques du contrôle de gestion ? A- L’état des méthodes et du débat sur les méthodes Au terme d’un recensement rapide effectué dans les revues Comptabilité Contrôle Audit et Finance Contrôle Stratégie, trente articles ont été identifiés comme principalement inscrits dans le champ du contrôle ou de la comptabilité de gestion. Certains de ces articles font appel à plusieurs méthodes complémentaires. Par exemple, des recherches s’appuyant essentiellement sur une enquête par questionnaire auprès d’une population étendue d’entreprises recourent également à une phase limitée d’entretiens pour mettre au point le questionnaire. De manière un peu arbitraire, les articles ont donc été rattachés à une méthode jugée centrale, par exemple, dans le cas cité, à la méthode d’enquête par questionnaire. Au terme de ce recensement, qui n’a de valeur qu’indicative et ne prétend évidemment pas à une quelconque représentativité statistique (question de méthode !), on constate que, sur les trente articles :  

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Huit reposent sur une enquête par questionnaire, dont les réponses font l’objet d’une exploitation statistique ; Sept reposent sur des études de cas concentrées dans le temps et réalisées par entretiens individuels, généralement semi-directifs, le plus souvent complétés par une étude documentaire ; Six sont des articles purement théoriques (deux procèdent à une revue de littérature et quatre développent un modèle théorique) ;

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 

Cinq sont fondés sur des études de cas approfondies et longitudinales (deux s’apparentant plutôt à de l’observation non participante, un à de l’observation participante et deux à de la recherche-intervention) ; Deux s’appuient sur l’exploitation de bases de données financières ; Deux ont recours à d’autres types de démarches. Le recours à des formes collectives de mobilisation des acteurs de terrain (groupes de

travail, groupes « miroirs », communauté de pratique) joue un rôle marginal. Aucune des recherches examinées ne fait appel à des méthodes d’observation directe des pratiques de travail (« shadowing »4, utilisation d’enregistrement vidéo, etc.) ou à des formes de recherche largement débattues actuellement (par exemple, le recours à des méthodes narratives). Ce sondage confirme plutôt l’expérience tirée par l’auteur de sa participation aux jurys de thèse et aux conférences : les enquêtes par questionnaire et la réalisation d’études de cas non longitudinales sont les méthodes nettement dominantes dans les projets de recherche qui ont une composante empirique. Les études de cas longitudinales, quoique minoritaires, ont aussi une place significative. Par ailleurs, aucun article n’est spécifiquement axé sur la question de la méthode de recherche comme sujet central. L’espace occupé dans les articles par la question méthodologique est le plus souvent restreint, l’exposé en la matière se limitant à une présentation rapide de la méthode utilisée, assortie parfois d’une brève justification. Il est vrai que l’espace réduit d’un article ne permet probablement pas de développer le volet méthodologique au-delà d’indications lapidaires ; les thèses offriraient de ce point de vue un matériau d’analyse plus riche. Au-delà de ces aspects classificatoires, le discours méthodologique dominant soulève de nombreuses interrogations. Il s’organise souvent autour d’alternatives binaires dont la pertinence n’est pas évidente. Ce constat, réalisé à propos de la recherche en contrôle de gestion, pourrait sans doute s’étendre au domaine de la gestion en général. 1- L’alternative « qualitatif / quantitatif » : L’attribut « quantitatif » appliqué à la recherche ne désigne, au sens strict, que le recours à un certain type d’outils : la collecte de données chiffrées et son exploitation statistique ; or, l’utilisation ou la non utilisation de ce type d’instrumentation ne permettent en 4

Par « shadowing », on entend une technique de recherche consistant à suivre de près, « comme son ombre », un acteur d’une organisation sur une période prolongée. L’activité de « shadowing » est aussi variée et complexe que celle de la personne que le chercheur étudie.

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aucun cas de caractériser les choix épistémologiques ou théoriques du chercheur ; une étude de cas longitudinale ou une recherche-intervention peuvent recourir à l’analyse de données statistiques pour étudier un phénomène, de même qu’une enquête par questionnaire peut s’appuyer sur une étude de cas qualitative ou un matériau narratif. La méthode statistique peut être mobilisée pour construire une hypothèse (dégager des régularités), valider une hypothèse (vérifier des corrélations), définir un dispositif d’exploration empirique, outiller une analyse textuelle... 2- L’alternative « positiviste / constructiviste » et la référence épistémologique : observation ou enquête ? L’opposition entre « positivisme » et « constructivisme » crée une certaine confusion dans le débat épistémologique (David et al., 2001). L’observation : Le débat sur le référentiel épistémologique est l’une des clés du choix méthodologique. La grande majorité des recherches en contrôle se réfère, au moins implicitement, à une épistémologie réaliste, donc, comme on l’a noté précédemment, à une épistémologie de la découverte d’une vérité préexistante. Ce type d’épistémologie confère au chercheur un statut d’observateur, extérieur à l’objet de sa recherche, voire surplombant par rapport à lui. Le champ de la recherche – le contrôle de gestion dans les organisations – se voit ainsi investi d’un statut d’objectivité, c’est-à-dire d’existence indépendante du sujet connaissant. La recherche apparaît alors pour l’essentiel comme une observation extérieure des comportements organisationnels, et la vérification (sous des formes chiffrées ou non, peu importe) de lois. Les conclusions de la recherche ont un statut de vérité, fondé sur la correspondance entre la théorie et les relations entre objets réels. Les mots-clés de cette épistémologie sont « découverte », « observation », « correspondance » et « vérité ». Les dispositifs méthodologiques correspondants sont des méthodes d’observation empirique et de traitement analytique qui peuvent aussi bien prendre la forme d’enquêtes destinées à des traitements statistiques que d’études de cas plus ou moins approfondies. Mais ces dispositifs visent toujours à assurer une « observation objective » pour vérifier les prédictions issues de la théorie, en se proposant d’éviter les « biais subjectifs ». De l’observation à l’enaction : La notion d’observation est rien moins qu’évidente, surtout dans la recherche en sciences sociales. L’identité de nature entre l’acteur humain « observant » et les acteurs Page | 14

humains « observés », tous immergés dans une même situation sociale, met en question le dualisme sujet /objet sur lequel repose l’épistémologie réaliste. Lorsque le ou les chercheurs engagent l’« observation » d’une situation organisationnelle, ils ne sont a priori ni invisibles, ni vierges de grilles de lecture, de centres d’intérêt ou de visées. Toute situation peut faire l’objet d’une multitude de lectures possibles. Le choix d’un nombre limité de lectures potentielles ne constitue-t-il pas déjà une interprétation marquée par la culture et l’expérience personnelles du chercheur, les attentes institutionnelles auxquelles il pense être confronté et le système de valeurs dans lequel il baigne ? Pour répondre à cette objection, par exemple, la ;« grounded theory » tente de distinguer entre « orientation théorique » et « sensibilité théorique », entre la théorie 1 utilisée pour orienter « vaguement » le chercheur dans une phase préliminaire de collecte et structuration de données et la théorie 2 qui fait l’objet d’une véritable posture théorique structurée. De telles subtilités ne dessinent pas toujours un positionnement épistémologique clair. On peut d’ailleurs contester la notion « d’observation » pour des raisons plus fondamentales qu’un problème d’interférence inévitable du sujet avec son terrain humain et social, et ce, en termes similaires en sciences physiques et en sciences sociales. Si le référentiel épistémologique cesse d’être rigoureusement réaliste et admet une dose variable d’interprétativisme, le statut « d’observateur » perd en effet beaucoup de sa pertinence. On peut, depuis Kant, considérer qu’il n’y a pas de connaissance qui ne construise partiellement les phénomènes auxquels elle s’intéresse. Dans ce cas, « l’interférence » du chercheur avec so terrain, loin de constituer un obstacle à la connaissance, un « biais » ou une scorie regrettable, est la condition même de la connaissance. Il ne s’agit alors plus d’opposer, comme un choix personnel du chercheur, une recherche interprétative à une approche des « faits bruts », mais de nier la possibilité ontologique de cette dernière. Toute « situation » – dans notre cas toute situation organisationnelle – serait alors, en soi, considérée comme une construction – à des fins d’intelligibilité et de transformation du monde – et non comme une donnée, même si la réalité ne se laisse pas façonner librement et oppose une résistance à la construction. En sciences sociales, par exemple, la compréhension des situations passerait ainsi, d’une part, par une certaine capacité de partager, fût-ce partiellement et temporairement, la perspective interprétative des acteurs, non pour sympathiser avec elle, mais pour la comprendre, d’autre part, par la transformation de la situation et sa mise en mouvement. « L’observation » serait alors transformation, non pas seulement parce que la présence de l’observateur modifie les comportements, mais parce que toute observation est déjà en soi un traitement cognitif du Page | 15

réel, qui l’invente en même temps qu’il l’étudie. Connaissance et action deviendraient inséparables. La « situation » en tant que telle serait donc plus « enactée » (Weick 1979) « qu’observée » – et le chercheur deviendrait « enacteur » plutôt « qu’observateur ». L’enquête comme modèle alternatif à l’observation : Si on conçoit le chercheur comme « enacteur », on ne se situe plus dans une épistémologie de la vérité, mais dans une épistémologie de la compréhension et de la signification. La démarche de recherche apparaît alors comme une démarche active de construction et de transformation du réel, inscrite dans une « épistémologie de l’enquête » (Dewey, 1938) à caractère interprétatif, pragmatiste et historique, dans laquelle la validation par les effets pratiques, et donc l’expérimentation, jouent un rôle essentiel. Le cadre de l’enquête peut plutôt être vu comme une approche collective des situations, mettant en jeu la construction interactionnelle – c’est-à-dire dialogique, « conversationnelle » – du sens. Le statut de la théorie est alors plutôt celui d’un accord sur les résultats de la recherche socialement construit dans une période historique donnée, donnant accès à des formes d’intelligibilité et d’actionnabilité jugées acceptables par la communauté concernée (qui ne se limite pas nécessairement à la communauté académique).

Observation

Enquête dialogique

Épistémologie réaliste: la recherche est Épistémologie interprétative : la recherche découverte de faits et de lois préexistants est interprétation de situations pour la poursuite de l’action. Le chercheur est un observateur extérieur à Le chercheur enacte les objets de recherche son terrain de recherche Objectivité de la réalité étudiée La réalité étudiée est appréhendée à travers une interprétation dotée d’une visée « purposeful » La théorie est un attribut des faits objectifs La théorie est un accord socialement construit et historiquement daté, pour... (comprendre, agir) Statut de vérité des connaissances Statut de signification des connaissances Situation donnée Situation comme interprétation sociale, dialogique, orientée par une visée Observation neutre par rapport à la situation Enquête transformatrice de la situation Dichotomie observateur / acteur Communauté d’enquête : chercheurs comme coacteurs, acteurs comme co-chercheurs Validation par la correspondance entre les Validation par les effets pratiques (dans un modèles artificiels et la réalité sens large du mot pratique : la résolution Page | 16

Rigueur de la méthode d’observation

Instrumentation destinée à décrire situation ; modélisation, réplication

d’un problème mathématique complexe est une pratique) Composition pluraliste et fonctionnement ouvert de la communauté d’enquête ; recours à l’expérimentation la Instrumentation destinée à permettre l’enquête et les interactions dialogiques dans l’enquête; modélisation, médiation sémiotique, modélisation, heuristique

Tableau 1 : Les deux paradigmes méthodologiques de l’observation et de l’enquête dialogique Conclusion : En conclusion, la recherche en contrôle sort difficilement du cadre des épistémologies réalistes. Doit-elle en sortir ? C’est là sans doute un autre débat. Il faut simplement rappeler que les chercheurs en contrôle souhaitant sortir des épistémologies réalistes sont confrontés à des défis méthodologiques passionnants mais réels : il leur faut construire soigneusement l’accès aux pratiques de contrôle, et non simplement l’accès au discours sur les pratiques de contrôle, et sans doute aussi l’accès aux traces des pratiques de contrôle dans les pratiques opérationnelles ; il leur faut établir des communautés d’enquête pluralistes et ouvertes, avec les dispositifs discursifs et

instrumentaux adéquats, des méthodes d’exploration,

d’expérimentation et de test

Section 2 : L’approche quantitative : I-

Présentation de l’approche :

Cette approche vise à recueillir des données observables et quantifiables et à expliquer les phénomènes par une investigation empirique systémique des phénomènes observables par la collecte de données numériques, analysées à travers des méthodes fondées sur des techniques mathématique, statistique ou informatique. Ce type de recherche consiste à décrire, à expliquer, à contrôler et à prédire en se fondant sur l’observation de faits et événements positifs, c’est-à-dire existant indépendamment du chercheur, des faits objectifs. Cette méthode s’appuie sur des instruments ou techniques de recherche quantitatives de collecte de données dont en principe la fidélité et la validité sont assurées. Elle aboutit à des données chiffrées qui permettent de faire des analyses descriptives, des tableaux et Page | 17

graphiques, des analyses statistiques de recherche de liens entre les variables ou facteurs, des analyses de corrélation ou d’association, etc. 

En terme de méthodes, « méthodes quantitatives », est un terme générique englobant les méthodes et approches, y compris les tests classiques statistiques (test t, analyse de la variance, etc.), la régression, la modélisation par équations structurelles, les modèles l hiérarchique linéaire (l'analyse multi-niveaux), etc.



Des logiciels spécialisés (SAS, Stata, SPSS, R, etc.) sont généralement utilisés pour effectuer les différents tests et les analyses statistiques. L’analyse quantitative produit des informations chiffrées (pourcentages, probabilités,

effectifs, ratios, classifications, indicateurs de liaison…). Ces chiffres ne constituent toutefois pas une fin en soi : le sociologue les utilise pour étayer son raisonnement, pour identifier des faits… Les chiffres ne sont que des intermédiaires ou des étapes dans le cheminement qui va de l’enquête à la présentation des résultats de l’enquête. Ils permettent de saisir des régularités dans les comportements (ou attitudes ou opinions), des liens entre des variables (décrivant des comportements, attitudes, caractéristiques sociales des situations ou des individus), d’estimer la fiabilité d’un résultat établi sur un échantillon, de classer des individus ou des situations, de hiérarchiser les facteurs concourants à la production d’un fait social 5.

Exemple : « La consommation des ménages croît avec le revenu »

Cette proposition contient les concepts « consommation des ménages », « revenu » et le lien entre les deux est exprimé par les mots « croît avec ». Pour rapprocher les propositions théoriques de la réalité, ou pour confronter les hypothèses à l'observation, il faut opérationnaliser les concepts, c'est-à-dire établir une relation systématique entre les concepts et la réalité observable, au moyen d'indicateurs. On peut définir les indicateurs comme des « signes, comportements ou réactions directement observables par lesquels on repère au niveau de la réalité les dimensions d'un concept ».

5

Olivier Martin, « Analyse quantitative », Sociologie [En ligne], Les 100 mots de la sociologie, mis en ligne le 01 avril 2012, consulté le 23 mai 2019. URL : http://journals.openedition.org/sociologie/1204

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Opérationnaliser un concept, c'est donc lui associer un ou plusieurs indicateurs qui permettront de distinguer avec exactitude les variations observées dans la réalité par rapport au concept. Distinguer les variations, cela veut dire mesurer : l'opérationnalisation d'un concept conduit donc à la mesure.

II-

L’avantage de l’approche quantitative :

La recherche quantitative a été et est encore dominante dans de nombreux pans des sciences sociales : marketing, psychologie cognitive ou sociale, sociologie, économie, médecine. Pendant longtemps, il était difficile de publier les résultats de recherches qualitatives sauf, peut-être, quand elles étaient l’œuvre de chercheurs reconnus. Nous le verrons, ce n’est que lors de ces vingt dernières années que l’intérêt pour le qualitatif s’est fortement accru. Dès lors, le quantitatif a pu apparaitre comme une solution de facilité, alors que c’est loin d’être le cas, une solide formation étant indispensable pour entreprendre sérieusement une recherche quantitative. Par ailleurs, le parcours du chercheur lui-même le prédétermine dans le choix des méthodes d’analyse. Celles-ci ne s’inventant pas, celui qui n’est pas formé à ces méthodes ne peut les utiliser. Certaines formations en économie, marketing, psychologie cognitive et bien sûr en statistiques, sont donc particulièrement appropriées. Très rares sont les chercheurs qui n’ont pas été formés et qui réussissent dans le domaine. En outre, il faut aussi de la curiosité et un appétit certain pour la technique. La recherche quantitative est appropriée lorsqu’il existe un cadre théorique déjà bien reconnu dans la littérature. En effet, celle-ci ne converge que très rarement sur un seul cadre. Elle en propose souvent plusieurs. Il faut alors les comparer et les combiner, ce qui est plus complexe. En suivant le courant dominant hypothético-déductif, le chercheur élabore un modèle en s’appuyant sur la littérature pertinente, modèle qu’il soumet ensuite à un test empirique. Le chercheur doit donc maitriser finement les résultats des recherches antérieures, analyser les « vides théoriques » ou les incohérences qu’il peut y trouver et, évidemment, avoir un certain goût pour tout ce processus. En effet, une fois les résultats obtenus sur un cadre qu’il a construit, le chercheur obtient des résultats qui concernent ce cadre précis. C’est la raison pour laquelle, compte tenu du caractère parcellaire des recherches effectuées, des méta Page | 19

analyses (Rosenthal, 1991) sont périodiquement effectuées. Une méta-analyse a pour objet d’agréger ou de cumuler les résultats déjà obtenus, publiés ou non. Elle fournit donc une analyse plus rigoureuse qu’une simple discussion classique des travaux déjà effectués sur le sujet car elle utilise des procédures statistiques sur la collecte de résultats empiriques provenant de chaque étude afin de les intégrer, synthétiser ou de leur donner du sens.

III- Quels problèmes se posent dans le choix de méthodes d’analyse quantitative ?6 A- La méthode expérimentale est critiquable La première critique concerne le fait que certaines institutions sont spécialisées dans l’expérimentation et en font une véritable industrie. Seules sont publiées les expérimentations « réussies ». Or, les expérimentations réussies ne seraient-elles pas davantage l’exception que la norme ? La deuxième critique concerne les conditions de l’expérimentation. Afin d’éviter la contamination de la relation causale entre variables explicatives et expliquées, les chercheurs multiplient les conditions permettant de neutraliser les variables dites « de contrôle », c’est-àdire les variables qui pourraient affecter les résultats en dehors des variables manipulées. Ce faisant, ils accroissent la validité interne de l’expérimentation aux dépens de sa validité externe, c’est-à-dire de la capacité de généralisation. Il existe de très nombreux biais concernant les validités interne ou externe des expérimentations, ce qui rend périlleuse leur mise en œuvre. B- Les biais de questionnement sont nombreux Sous le terme « d’artefacts de la demande » (Sawyer, 1975), on retrouve les causes de biais qui poussent le répondant à percevoir, interpréter et agir en fonction de ce qu’il croit être attendu ou souhaité par la personne qui collecte des données. Il s’agit notamment de la suspicion envers l’objet de l’enquête, ou encore de la volonté de participer positivement à l’enquête. Ces biais de questionnement sont autant de menaces potentielles pour la validité interne et externe des résultats obtenus. Avec des différences dans les techniques de collecte, on retrouve ce même biais dans la recherche qualitative.

6

Yvonne Giordano, Alain Jolibert. Pourquoi je préfère la recherche quantitative. Pourquoi je préfère la recherche qualitative. Revue Internationale PME, Éditions EMS, 2016, 29 (2).

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C- L’analyse quantitative peut reposer sur une fausse causalité Pour leur très grande majorité, les techniques multivariées reposent sur des matrices de corrélation entre variables dont les données sont collectées en coupe instantanée. Or, lors d’une coupe instantanée, deux biais peuvent avoir lieu. La causalité peut avoir lieu dans le temps et, dans ce cas, il s’agit d’avoir un bon cadre théorique pour analyser le phénomène mais surtout d’intégrer l’ensemble des variables l’expliquant. Le deuxième biais concerne la causalité. Un exemple typique concerne l’année 1945 lors de laquelle la consommation de bière en Californie était très fortement corrélée à la mortalité au Japon. Etait-ce suffisant pour justifier un lien de causalité entre ces deux phénomènes ? Certainement non, car en fait le lien apparent de causalité était dû à un phénomène concomitant qu’était la remontée du courant El Nino. Ce dernier s’était traduit par une hausse des températures en Californie et au Japon dont l’état sanitaire à la fin de la deuxième guerre mondiale laissait à désirer. La hausse des températures avait donc accru la consommation de bière en Californie et le nombre de décès au Japon. Seule l’expérimentation permet de mettre en évidence un lien de causalité puisque, lorsque celle-ci est bien réalisée, seules les manipulations des variables explicatives sont à l’origine de la(les) variation(s) de la (les) variable(s) expliquée(s). D- Le chercheur non averti ne teste que des relations linéaires Dans de nombreuses situations de gestion, le chercheur devrait tester des relations non linéaires de forme U ou U inversées ou encore curvilinéaires croissantes ou décroissantes. Si la détection de formes non linéaires est connue depuis fort longtemps (Aitken et West, 1991), l’utilisation de tests de non-linéarité s’est particulièrement accrue en sciences sociales ainsi que dans certains domaines de la gestion. Une illustration de forme curvilinéaire concerne le lien entre les traits de personnalité et la performance (Le et al., 2011) qui, pendant longtemps, a été considéré comme linéaire. Conclusion : La recherche quantitative, avec son structure est un excellent moyen de finaliser les résultats et prouver ou de réfuter une hypothèse. Cette structure n'a pas changé depuis des siècles, donc elle est tellement standard dans de nombreux domaines et disciplines scientifiques.

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Section 3 : L’approche qualitative : Dans l’approche qualitative, le chercheur part d’une situation concrète comportant un phénomène particulier qu’il ambitionne de comprendre et non de démontrer, de prouver ou de contrôler. Il veut donner sens au phénomène à travers ou au-delà de l’observation, de la description de l’interprétation et de l’appréciation du contexte et du phénomène tel qu’il se présente.

I-

Présentation de l’approche : Cette méthode recourt à des techniques de recherche qualitatives pour étudier des faits

particuliers (études de cas, observation, entretiens semi-structurés ou non-structurés, etc.). Le mode qualitatif fournit des données de contenu, et non des données chiffrées. C’est la recherche qui produit et analyse des données descriptives, telles que les paroles écrites ou dites et le comportement observatoire des personnes (Taylor et Bogdan, 1984). Elle renvoie à une méthode de recherche intéressée par le sens et l'observation d'un phénomène social en milieu naturel. Elle traite des données difficilement quantifiables. Elle ne rejette pas les chiffres ni les statistiques mais ne leur accorde tout simplement pas la première place.

II-

But de la recherche qualitative : Le chercheur est intéressé à connaître les facteurs conditionnant un certain aspect du

comportement de l'acteur social mis au contact d'une réalité. Il se sert d'un modèle interprétatif où l'accent est mis sur les processus qui se développent au sein des acteurs (ici, on est intéressé par les significations que l'acteur attribue à son environnement de même qu’à ces interprétations). De ce fait, chercher à comprendre, chercher à décrire, explorer un nouveau domaine, évaluer les performances d’une personne, aller à la découverte de l’autre, évaluer une action, un projet sont des démarches dont la réussite reste en partie liée à la qualité de la recherche qualitative sur lesquelles elles s’appuient. On fait alors de la recherche qualitative : • Pour détecter des besoins. Ex : Je m’informe de l’état de santé de quelqu’un. • Pour poser un choix, prendre une décision.

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Ex : Je recherche des informations pour déterminer si une matière est acquise par mes étudiants. • Pour améliorer un fonctionnement, des performances. Ex : Je recherche de l’information pour tenter d’améliorer la communication dans mon entreprise. • Pour cerner un phénomène. Ex : Je recherche de l’information pour faire le point sur la progression d’une maladie dans tel pays. • Pour tester aussi des hypothèses scientifiques. Cette recherche qualitative est menée au moyen de méthodes. En effet, les études qualitatives permettent de déterminer les attentes, les freins et les motivations. Elles sont indispensables pour le lancement d'un nouveau produit, pour guider des recherches créatives, pour créer un nom de marque ou réaliser des prétests publicitaires et des études d'images.

III-

Techniques de la méthodologie qualitative :

A- Méthodes de collecte des données dites « passives » : 1- Les techniques « d'observation directe » Ces techniques consistent à collecter des données de terrain en utilisant divers supports, sans intervenir de manière significative sur le terrain (ou du moins, le plus souvent, en tentant de réduire l'impact de l'observation sur les groupes observés). Ces techniques sont très variables. Elles peuvent varier suivant le contexte. La croissance des réseaux numériques a notamment renforcé les techniques d'observation numérique : forums participatifs Online, Journaux en ligne, etc. 2- Les entretiens : Les techniques d'entretien peuvent être dites passives, lorsqu'elles n'ont pas d'influence, ou très peu, sur la situation sociale étudiée. Classification selon le niveau de directivité du chercheur. 

L'entretien libre ou non-directif : Principalement pour les récits de vie, il n'y a pas ou vraiment peu de questions. Techniquement, le chercheur pose une question initiale au sujet, et le laisse s'exprimer sans l'arrêter ou l'orienter par ses propres

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remarques. Si le sujet ne parvient plus à continuer, il lui reformule alors les derniers propos qu'il a tenus, pour le relancer. 

L'entretien semi directif : Les questions sont ouvertes et en nombre restreint.



L'entretien directif : Nombreuses questions. Les réponses aux questions posées sont principalement oui/non.

Classification selon le contexte de l'entretien. 

Les entretiens peuvent être réalisés en face à face, par téléphone, par Internet, etc.



Le support peut être oral, textuel, etc.



Le contexte de l'entretien peut varier : lieu de travail, lieu de loisir ou de détentes, etc.



Entretien en groupe, isolés, etc.

Les résultats obtenus dans les entretiens varient parfois sensiblement suivant que l'on modifie un ou plusieurs de ces paramètres. 1- Méthodes de collecte des données dites « actives » : Ces méthodes se caractérisent par une implication forte du chercheur dans son « objet d'étude ». Le chercheur s'immerge dans un groupe pour mieux le comprendre, met des acteurs dans des situations contrôlées, ou tente de transformer une situation sociale pour mieux la comprendre. Plusieurs critères permettent de distinguer les différentes méthodes. La collecte des données peut se faire : 

In situ, c'est-à-dire en situation réelle ;



En laboratoire.

La collecte des données peut se faire par : 

L’intégration dans un groupe sans volonté de le transformer, il s'agit de la famille des méthodes d'observation participante ;



La modification d'une situation sociale par une expérience isolée et brève, ces méthodes sont courantes en psychologie sociale et en ethnométhodologie ;



L’intervention de long terme : le chercheur s'implique (plus ou moins) dans une transformation sociale de long terme. Ces méthodes regroupent notamment les différentes

démarches

de

recherche-action,

l'analyse

institutionnelle,

la

socioanalyse, l'intervention sociologique, etc. Page | 24

La collecte des données peut être : 

Contrôlée et planifiée à priori ;



Restituée a posteriori sans qu'il n'y ait forcément eu au départ de volonté de collecte de données. Une large partie de la méthode dite compréhensive se fonde indirectement sur cette démarche. Il en va de même dans les méthodes comme l'histoire de vie et le récit de vie.

La collecte peut se faire en groupe et sur un groupe, comme dans l'analyse en groupe, ou individuellement ou sur un individu. Conclusion : Une recherche qualitative repose sur une visée compréhensive cherchant à répondre aux questions pourquoi et comment. Elle analyse des actions et interactions en tenant compte des intentions des acteurs. Dans une démarche qualitative, les verbes ont une importance particulière (description des actions) et les sujets des verbes sont des acteurs, pas des variables ou des entités abstraites. Une recherche qualitative doit donner à voir au lecteur les acteurs et les actions. Sinon, elle perd tout sens. Ceci apparaît comme une évidence et ne l’est pourtant pas : malheureusement, nombre de recherches qualitatives ignorent

cette visée

compréhensive. Pour mener à bien ce genre de démarche, la détermination de l’unité d’analyse (ou des unités d’analyse, emboîtées ou non) est centrale. Si cette unité est mal choisie, la recherche aura du mal à donner à voir les acteurs en action.

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Conclusion du chapitre : Le choix d’une approche de recherche se fonde sur plusieurs éléments. A part ceux relatifs à la problématique, la nature de la question ou des objectifs de recherche, d’autres contribuent de façon plus ou moins implicite à ce choix, tels le contexte professionnel et intérêts de l’intervenant-chercheur associés à ce contexte. En effet, le contexte professionnel dans lequel s’insère un intervenant et chercheur influence les choix autant au plan de l’action qu’à celui de la recherche. Par exemple il faut être en mesure de répondre aux questions suivantes : l’action menée a-t-elle été efficace ? A-t-elle produit l’effet attendu ? Les objectifs sont-ils atteints ? Quel est le rapport entre les résultats obtenus et les moyens mis en œuvre ? Ces questions s’inscrivent souvent au cœur de la culture d’un établissement orienté vers l’action certes, mais de plus en plus soucieuse d’évaluer avec rigueur la portée de son action. Entreprise pleine de risque et ouverte sur la recherche et l’exploration en recherche. Si le contexte professionnel, par son orientation, peut favoriser une approche méthodologique qui intégrait le qualitatif et le quantitatif et qui suggérait un croissement des stratégies et des instruments de collecte et de traitement des données, la position épistémologique du chercheur peut également jouer un rôle. Celle-ci, sans trop savoir précisément à quel moment et comment elle intervient, trouve ses assises dans la formation première du chercheur, de son vécu professionnel, de ses expériences de succès et d’échec, de ses croyances en cette matière. Position épistémologique et approche méthodologique : une interface qui trouve son expression et son prolongement dans tous les choix du processus d’action-recherche. N’est-ce pas ce que traduit Rousseau (1996) quand il écrit qu’une approche de recherche traduit une manière d’être et de faire qui est en accord avec ce que nous estimons être juste dans les rapports que nous entretenons avec le réel. Concernant la méthodologie de recherche que je vais utiliser ici pour traiter ce sujet intitulé « le contrôle de gestion et le pilotage de la performance financière de l’entreprise », est un mélange complémentaire entre la méthode qualitative et la méthode quantitative. Dans un premier temps je vais adopter pour l’étude qualitative afin de présenter d’une manière théorique les différents outils du contrôle de gestion qui permet de piloter d’une manière efficace et efficiente la performance financière.

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Dans la pratique, pour mener à bien ce travail, je vais jeter la lumière sur la méthode quantitative pour analyser les différentes données et outils du contrôle de gestion, et je vais utiliser les ratios afin de mesurer la performance financière.

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Chapitre 2 : Le système de contrôle de gestion et la performance financière de l’entreprise

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Selon l’approche classique, l’organisation est constituée à la fois par des systèmes technologiques ou de production, des systèmes d’information et des systèmes de pilotage et de gestion. Le processus du contrôle de gestion s’effectue à l’intérieur d’une organisation orientée par une politique générale et agissant dans un environnement externe marqué par l’incertitude, la turbulence et la complexité. Le système de contrôle de gestion peut –il être considéré comme un système de pilotage de l’entreprise ? et comment ses outils sont au service de la performance financière de l’entreprise ?

Section 1 : Le contrôle de gestion et l’approche systématique de l’organisation I-

Présentation de l’approche : A- Qu’est-ce qu’un système ? D’abord l’approche systémique nous vient de la théorie générale du système du

biologiste Bertalanffy. Cette théorie des systèmes essaie modéliser dans sa globalité d’éléments en interaction qui composent un système dynamique ouvert sur son environnement qui cherche à lutter contre l’entropie (tendance de tout système à se désorganiser et à s’autodétruire) en mettant en place des procédures de régulation (ou de feed-back). C’est une structure organisée réunissant plusieurs éléments différents mais qui fonctionnent en interaction pour atteindre un objectif commun. Cinq caractéristiques de l’approche système peuvent être repérées et appliquées à toute entité : 

Des éléments différenciés et interdépendants



Une frontière



Un environnement



Un objectif



Des procédures de régulation (rétroaction)

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B- L’entreprise système : Si l’on applique cette démarche système à l’entreprise il ressort que : 

Les éléments différenciés sont : les fonctions et service de l’entreprise qui ont chacun des objectifs, des moyens, des structures spécifiques mais doivent pourtant travailler ensemble ;



La frontière est : la structure de l’entreprise, son organisation interne ;



L’environnement est les partenaires obligés de l’entreprise, clients, fournisseurs, concurrents, Etat, banque, syndique ;



L’objectif est : la survie de l’entreprise à long terme et des objectifs économiques, et sociaux évolutifs sur le moyen terme ;



Les processus de régulation sont les décisions et les actions de pilotage pour recentrer l’organisation vers ses objectifs.

Figure 1 : Schéma général d’un système d’entreprise Dans cette approche, l’entreprise devient un système complexe, finalisé, ouvert sur son environnement incertain regroupant des acteurs et des fonctions en interrelation. Ce sont donc les liaisons internes qui apparaissent plus importantes que les composantes de l’organisation. L’entreprise peut être décomposée de manière dynamique et opératoire en trois pôles interdépendants essentiels à son fonctionnement : Décision, information et action

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Si l’ensemble des décisions (système décisionnel) est appréhendé de manière globale et interdépendante, il faut que les outils de traitement des informations (système informationnel) intègrent aussi cette approche pour aider la décision.

II-

Le contrôle de gestion dans une approche systémique :

A- Une vision globale du contrôle de gestion : On sait bien que l’approche systémique suppose que pilotage de l’organisation repose sur la fixation d’un objectif, la saisie de l’information, son traitement, le contrôle de sa mise en œuvre et de ses résultats et un effet de « retour correctif » ou « feed-back ». Contrôler une situation signifie être capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens voulu. Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés a priori pour savoir s’il y a concordance ou divergence. Le contrôle doit donc aboutir, si nécessaire, à un retour sur l’amont pour rectifier les décisions et les actions des entreprises. Pour une entreprise, le contrôle de gestion est d’abord compris et analysé comme le respect des normes, c’est un contrôle et régularité. Il participe au processus de pilotage.

Le contrôle de gestion apparaît comme un instrument indispensable au pilotage et ce, sous plusieurs aspects. Le pilotage de l’ensemble et des parties : le contrôle de gestion doit être une loupe sur certains points de l’activité (par l’intermédiaire, entre autres, des calculs des coûts partiels) mais doit aussi donner une image de l’enchaînement des activités pour en mesurer l’efficacité globale, au travers des plans et budgets, par exemple.

Le pilotage permanent : le contrôle de gestion est aussi un baromètre permanent pour mesurer les actions et aide au recentrage des actions pour atteindre les objectifs fixés.

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B- Une vision cybernétique du contrôle de gestion : La cybernétique et la discipline qui analyse le comportement des systèmes finalisés. Elle étudie comment ces derniers s’adaptent aux modifications de leur environnement, grâce à des procédures de contrôle qui régulent par rétroaction. Le contrôle de gestion s’intègre bien dans cette problématique. Pour lutter contre des dérèglements du système dus aux prévisions imparfaites et aux perturbations de l’environnement et pour rétablir l’équilibre, le contrôle de gestion mesure les actions. En effet, la décision dépend de l’écart entre les objectifs prévus et les résultats pour rétroagir sur la cause. On peut ainsi représenter la place du contrôle de gestion dans le processus par le schéma suivant :

Figure 2 : processus et place du contrôle de gestion Le contrôle de gestion apparaît comme alors comme le sous-système permettant d’organiser l’effet de rétroaction nécessaire, il permet de provoquer une action correctrice après une perturbation. La fonction de vérification porte sur le résultat, l’efficacité des ressources allouées et l’efficacité des tâches. La fonction de correction vise à atteindre le résultat voulu. Lorsque c’est inévitable, il faut réviser les objectifs fixés.

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Section 2 : Les outils du contrôle de gestion Une autre façon d’appréhender le contrôle de gestion est de le décrire au travers de ses outils les plus traditionnels. Ces outils peuvent être regroupés en deux familles : Les instruments de formalisation de la prévision ; Les outils décrivant les réalisations.

I-

Les instruments de formalisation de la prévision : A- Le plan : (pour le moyen et long terme) Michel GERVAIS définit la planification « comme un processus systématique et

continu de préparation de l'avenir comprenant : 

Une appréciation de l'évolution de l'environnement ;



Une juste mesure des possibilités de la firme ;



Une évolution d'action ;



Une mise en œuvre des choix effectués ainsi qu'un contrôle de leur réalisation. »7 La planification suppose un diagnostic global de l'organisation avec une représentation

de l'évolution de l'environnement, une appréciation des forces et faiblesses de cette organisation face à l'évolution décrite, le choix d'objectifs à horizon donnée pour construire une image de l'avenir et enfin, l'étude d'un cheminement. Un plan se présente sous forme d'un document qui commence par analyser les facteurs de risque et les opportunités externes. Se refusant à prédire, il peut les regrouper en simplifiant sous forme de plusieurs scénarios. Pour chaque scénario, on établit un diagnostic des capacités de réponse spontanée de l'entreprise. Enfin, on va essayer d'optimiser les réponses en simulant plusieurs actions dans le cadre d'objectifs plus volontaristes. La part du quantifiable est extrêmement variable selon l'approche retenue. B- La budgétisation : (pour le court terme) Le budget d’une organisation, qu’il s’agisse d’une entreprise, d’un établissement public ou d’une administration (sans négliger les spécificités de chacune) peut être défini comme l’expression chiffrée (comptable et financière) du plan d’action retenu pour mettre en œuvre un programme sur le court terme (Typiquement un an). 7

Michel GERVAIS : Contrôle de gestion et planification de l'entreprise. Economisa, 1990, p. 24.

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Le champ budgétaire concerne à la fois l’élaboration des budgets et le suivi budgétaire, c’est-à-dire, pour ce dernier point, la vérification en cours d’action et en fin d’action que les objectifs fixés par le budget sont atteints (mesure des réalisations) 8. Habituellement, les budgets se préparent dans l'ordre suivant :  Budget des ventes en fonction des prévisions de vente ;  Budget de production en fonction du programme de production qui, compte tenu des stocks de produits finis, doit satisfaire les objectifs commerciaux ;  Budget des approvisionnements en fonction des stocks de matières premières et des quantités à produire ;  Budget des charges de personnel, notamment en fonction du programme de production et de la politique du personnel ;  Budget des services généraux. Certains de ces budgets sont estimatifs tels ceux des services commerciaux ou de production car ils seront éventuellement dépassés si les ventes sont supérieures aux prévisions alors que d'autres seront limitatifs tels ceux des services fonctionnels. Le budget constitue dans le cas d'un système de contrôle de gestion un véritable engagement "contractuel". C- L’analyse des coûts : La connaissance des coûts est une des raisons majeures causant la mise en place de démarches de contrôle de gestion, que ce soit dans le secteur public ou le secteur privé. Cette connaissance des coûts est indispensable pour mesurer l’efficience dans l’utilisation des moyens déployés pour assurer les prestations. Selon l’objectif que se fixe l’organisation, elle va choisir une méthode particulière d’analyse des coûts. Il y a deux grands groupes de méthodes d’analyse9 : les méthodes de coûts complets (méthode de coût complet, méthode de l’imputation rationnelle des frais fixes) et les

8

Délégation Inter ministérielle à la Réforme de l’Etat, « guide méthodologique du contrôle de gestion » France, 2003 9 Michel CHARPENTIER, Philippe GRANDJEAN, "Secteur public et contrôle de gestion : pratique, enjeux et limites", Les éditions d’organisation, 1998

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méthodes des coûts partiels (méthode du direct costing, méthode du coût variable et méthode du coût direct). 1- La méthode de calcul des coûts complets : La méthode des coûts complets est une méthode de comptabilité de gestion qui permet d’aboutir au calcul des coûts de revient d’un produit, d’une prestation, d’un service ou de toute activité. Il s’agit de l’ensemble des coûts directs affectables et des coûts indirects répartis et imputés au travers d’un processus de répartition et de déversement. Elle permet de mieux connaître la réalité des coûts, de sensibiliser les gestionnaires ou les consommateurs à la réalité de certaines charges, en prenant en compte l’intégralité des coûts afférents à une production donnée. Son objectif premier, dans un service public, peut-être la fixation de prix, de tarif ou de prix de cession interne. 2- La méthode d’analyse des coûts fondée sur les activités (ABC) : Cette méthode considère l’organisation sous l’angle des processus mis en œuvre qui concourent à la réalisation et à la distribution des produits et services10. On appelle processus un ensemble d’activités concourant à un même objectif et relevant généralement de responsables différents. Pour cette raison, les processus sont qualifiés de transverses. La méthode ABC repose donc sur une vision transversale qui fait abstraction des fonctions et des centres de responsabilité, plusieurs centres de responsabilité pouvant contribuer à la réalisation d’un même processus. La méthode ABC permet une meilleure allocation des coûts aux produits en affectant des charges aux activités et pallie les dérives observées dans le cadre de mise en œuvre de comptabilité analytique. Elle permet en outre d’analyser les processus transverses difficilement identifiables dans le cadre des centres de responsabilité. Les apports de cette méthode sont multiples et peuvent être déclinés à plusieurs niveaux11 :  Une approche économique compréhensible de tous ;  Une approche associant « fournisseur » et « client » ;  Une méthode qui implique l’ensemble des acteurs.

10

Délégation Inter ministérielle à la Réforme de l’Etat, « guide méthodologique du contrôle de gestion » France, 2003 11 Michel CHARPENTIER, Philippe GRANDJEAN, "Secteur public et contrôle de gestion : pratique, enjeux et limites", Les éditions d’organisation, 1998

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II-

Les outils décrivant les réalisations : Les responsables des différents centres de responsabilité doivent faire un compte

rendu de leur action. Dans le cas d'un contrôle de gestion, cela prend la forme d'indicateurs quantifiés synthétiques, regroupés en un système de reporting ou de tableau de bord. A- Le reporting : Le terme reporting renvoie ici à l'idée de « rendre compte » de la performance l'entreprise à travers la présentation de ses principaux résultats en assurant la remontée régulière (souvent mensuelle) de l'information formalisée dans la hiérarchie. Cette vision traditionnelle a progressivement été remise en cause pour prendre en compte les mutations de l'environnement qui ont favorisé l'émergence de nouvelles méthodes de reporting visant à compléter l'information financière12. L’état de compte rendu, issu du reporting, constitue un ensemble de documents informatifs, destinés à présenter une information synthétique à la hiérarchie et/ou à un autre service, reprenant les indicateurs nécessaires au suivi d’un budget, d’une action ou d’un projet au regard des objectifs qui ont été fixés. 

Le reporting historique : s'appuie sur quatre éléments essentiels : les coûts, les prix, les volumes et le taux de retour sur investissement.



Le reporting prévisionnel : concernant les approvisionnements, les stocks, la trésorerie, les investissements et le besoin en fonds de roulement. Le reporting peut être construit-en suivant les étapes suivantes : Définir précisément les attentes des destinataires du reporting et des états de comptes rendus (contenu, périodicité d’édition…). Etablir en collaboration avec les services opérationnels la proposition d’indicateurs susceptibles d’apporter l’information demandée. Rédiger les fiches relatives aux indicateurs, précisant l’interprétation, la méthode de calcul, la disponibilité et la source de l’information. Arrêter le projet de maquette de l’état de compte rendu.

12

Alain BURLAUD, Robert TELLER, Stéphanie CHATELAIN-PONROY, Sophie MIGNON, Elisabeth WALLISER, "Contrôle de gestion", Vuibert, 2004

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Définir l’outil informatique qui permettra d’automatiser la production Définir les modalités (procédures) de renseignement des données, c’est-à-dire le reporting en tant que tel. Réaliser des actions d’accompagnement (formation…) des services qui produiront l’information. B- Le tableau de bord : Un tableau de bord est un ensemble d’indicateurs organisés en système suivis par la même équipe ou le même responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d’un service. C’est un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de les améliorer13. La nécessité pour l’entreprise d’établir un tableau de bord réside dans le fait qu’il indique d’une façon précise et rapide les principaux incidents qui peuvent toucher une entreprise. Ce flux d’informations est nécessaire à tout système d’organisation. « Un tableau de bord d’entreprise, ou plus généralement d’une organisation, est un instrument d’action à court terme, lié aux objectifs de chaque centre de responsabilité, limité aux informations essentielles et mettant en évidence toute anomalie constatée »14. Il découle de cette dernière définition qu’il ne peut y avoir de modèle universel de tableau de bord, il faut le construire en fonction des missions de l’utilisateur, et cela quel que soit son niveau hiérarchique. Les indicateurs sont formalisés selon une grille normalisée servie périodiquement, contrôlée et commentée par le contrôleur de gestion. Ils permettent ainsi des comparaisons dans le temps (suivi de l'évolution d'un critère pour un même service au cours d'une période plus longue) ou dans l'espace (comparaison d'une performance avec celle d'une autre unité ayant une activité comparable). Les analyses faites par le contrôleur de gestion sont souvent validées par une discussion avec le service concerné avant d'être transmises à la hiérarchie. Un tableau de bord efficace doit permettre l’accès rapide et aisé à l’information clé. Le tableau de bord efficace anticipe les attentes du décideur 15:

13 14

Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, "Contrôle de gestion : Manuel & applications", Dunod, 2004 H.P. GERWAK, Contrôle de gestion, Techniplus, 1991

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

1ére qualité : le tableau de bord efficace ne présente que les informations essentielles et uniquement celles-ci ;



2éme qualité : Le tableau de bord efficace ne se contente pas de signaler les dysfonctionnements. Il délivre aussi des éléments d’explication ;



3éme qualité : Le tableau de bord efficace est un véritable outil d’aide à la décision. Il contribue à la définition d’une nouvelle tactique d’action ;



4éme qualité : Le tableau de bord efficace est toujours à jour La page principale, page signalisation du tableau de bord de direction de Nivelma, présente l’aspect suivant le tableau de bord est divisé en trois secteurs. C- L’analyse des écarts : Parmi les indicateurs, on trouve les écarts issus de la comptabilité analytique. La

comparaison entre les charges budgétées et les charges réelles est analysée en écarts sur prix, sur quantité, sur activité, sur rendement, etc. De même, les écarts sur le chiffre d'affaires peuvent être expliqués par des écarts sur les prix de vente unitaires, sur les quantités vendues et sur la composition du portefeuille de produits vendus16. Dans la pratique, la présentation se fait généralement en liste et non sous forme d'arborescence et les écarts sont calculés en valeur absolue et en pourcentage. Une responsabilité est associée à chacun de ces écarts. Par exemple, le DRH est responsable des écarts sur salaires, le chef d'atelier d'un écart sur le nombre d'heures supplémentaires, le directeur des achats des écarts sur prix des matières premières, etc. Seuls les écarts les plus significatifs viennent alimenter le tableau de bord.

Section 3 : la notion de performance dans l’organisation La performance a toujours été un sujet controversé. Chaque individu qui s'y intéresse : chercheur, dirigeant, client, actionnaire, etc. l’aborde selon sa propre conception. Ceci explique, sans doute, le nombre important de modèles explicatifs proposés dans la littérature et les nombreux sens élaborés autour de ce concept. Il s'agit d'une notion multidimensionnelle, mais nécessaire pour évaluer toute décision prise.

15

Akim FIRADI, Adil AGOUZOUL, Mémoire « Management Par la performance au Ministère de l’Economie et des Finances : les réponses du contrôle de gestion », 2005 16 Alain BURLAUD et Claude SIMON, « comptabilité de gestion coûts/ contrôle » 3éme édition, Vuibert, 2003 p.237

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I-

Essai de définition : L’origine du mot performance remonte au milieu du 19ème siècle dans la langue

française. A cette époque, il désignait à la fois les résultats obtenus par un cheval de course et le succès remporté dans une course. Puis, il désigna les résultats et l’exploit sportif d’un athlète. Son sens évolua et au cours du 20éme siècle, il indiquait de manière chiffrée les possibilités d’une machine et désignait par extension un rendement exceptionnel. Ainsi, la performance dans sa définition française est le résultat d’une action, voir le succès ou l’exploit. Selon BOURGUIGNON contrairement à son sens français, la performance en anglais « contient à la fois l’action, son résultat et éventuellement son exceptionnel succès ».17 En effet, Pour expliquer la performance, nous retiendrons la définition de BOURGUIGNON car elle regroupe les trois sens recensés ci-dessus à savoir (l’action, le résultat et le succès) et lui reconnaît explicitement son caractère polysémique. Ainsi, la performance peut se définir « comme la réalisation des objectifs organisationnels, quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs. Cette réalisation peut se comprendre au sens strict (résultat, aboutissement) ou au sens large du processus qui mène au résultat (action)... ».18 Selon KHEMKHEM la performance « est un accomplissement d’un travail, d’un acte, d’une œuvre ou d’un exploit et la manière avec laquelle un organisme atteint les objectifs qui lui étaient désignés »19 Ainsi, cette performance par rapport à l’auteur s’analyse selon deux critères : L’efficacité : qui définit dans quelle mesure l’objectif est atteint, quel que soit les moyens mis en œuvre ; La productivité : qui compare les résultats obtenus aux moyens mis en exergue. Par ailleurs, selon LEBAS 20 la performance se désigne et s’identifie par un ensemble de caractères communs qui sont liés à la : 

Réalisation d’une activité dans un but déterminé ;

17

BOURGUIGNON.A, « Peut-on définir la performance ? », revue française de comptabilité, 1995, P62. OURGUIGNON.A, « Peut-on définir la performance ? », revue française de comptabilité, 2000, p934. 19 KHEMKHEM.A, « la dynamique de contrôle de gestion », Dunod, 1976. 20 LEBAS : « oui, il faut définir la performance », revue française de comptabilité, 1995, p62. 18

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

Réalisation d’un résultat ;



Comparaison d’un résultat par rapport à une référence interne ou externe ;



Aptitude à réaliser ou à accomplir un résultat (potentiel de réalisation) ;



Application des concepts de progrès continus dans un but de compétition ;



Mesure par un chiffre ou une expression communicable. Pour cet auteur, la performance n’existe que si on peut la mesurer et cette mesure ne

peut en aucun cas se limiter à la connaissance d’un résultat. Alors, nous évaluons les résultats atteints en les comparants aux résultats souhaités.  Les principaux critères de la performance : Le concept de performance fait référence, non seulement à un jugement sur un résultat, mais également à la façon dont ce résultat est atteint, compte tenant des conditions et des objectifs de réalisation. Il recouvre alors deux aspects distincts, en l’occurrence, l’efficacité et l’efficience. 1- L’efficacité : Dans le langage courant de la gestion, on parle de l’efficacité lorsqu’on veut mettre en relation les résultats et les objectifs. Elle signifie que les actions menées ont permet de répondre « aux principaux constituants stratégiques »21. L’efficacité est le meilleur rapport possible entre le degré de réalisation des objectifs et les moyens mis en œuvre pour l’obtenir, néanmoins, l’efficacité est la capacité à obtenir un résultat. 2- L’efficience : L’efficience, quant à elle, « maximise la quantité obtenue à partir d’une quantité donnée de ressource ou minimise la quantité de ressources consommées pour une production donnée »22. Nous entendons alors par efficience, la mesure d’absence de gaspillage dans l’emploi de ressources (humaines, technique, financières et autres) tout en étant efficace.

21

MICHEL BARABE ET OLIVIER MELLER, « Manager », DUNOS, Paris, 2006, P346. MALO J-L ET MATHE J.C., « l’essentiel du contrôle de gestion », édition d’organisation, 2ème édition, paris, 2000, p106. 22

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La notion de performance englobe à la fois l’efficacité et l’efficience, sans toutefois que ces deux notions s’impliquent nécessairement. En somme, si l’efficacité est atteint des objectifs l’efficience et la meilleure manière de les atteindre.

II-

La mesure de la performance : La mesure de performance doit être comptable avec les objectifs et les finalités de

l'entreprise. Elle constitue la deuxième étape dans le processus de contrôle. On commence par l'établissement de standards, ensuite, on mesure les performances et enfin on prend des actions correctives. La performance peut être mesurée de plusieurs façons : 

Contrôle des points stratégiques ;



Analyse des ratios ;



Statistique comparative ;



Echantillonnage ;



Observation personnelle ;



Degré de satisfaction. Il est donc nécessaire de savoir apprécier les performances de gestion mais il faut faire

preuve à cette occasion de la plus grande prudence dans le choix des critères retenus pour cette appréciation.23 A- Les objectifs de la mesure de la performance : La mesure de la performance joue un rôle majeur dans le contrôle. Elle vise en effet une multitude d’objectifs et de buts. La mesure de performance doit permettre de :

23

Direction Générale de la Comptabilité Publique, Guide contrôle de gestion départemental, MINEFI, France, 2006

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Figure 3 : Les objectifs de mesure de la performance

Source : KAANIT Abd Gafour : élaboration d’un tableau de bord prospectif, magistère, université de Batna, 2002, p56. B- La mesure de l’efficacité : Le contrôle de gestion se fonde sur une démarche stratégique préalable ayant permis de définir les objectifs d’une organisation. Ces objectifs doivent être précis quant à leurs finalités, compréhensibles et appropriables par les différents niveaux opérationnels et enfin, mesurables. Ce dernier point suppose l’association à chaque objectif d’indicateurs permettant d’intégrer une valeur cible (le niveau de performance que l’on souhaite atteindre) et de mesurer en cours de gestion les réalisations24. L’efficacité peut, ainsi, se définir comme la 24

Direction Générale de la Comptabilité Publique, Guide contrôle de gestion départemental, MINEFI, France, 2006

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capacité d’une structure à atteindre ses objectifs : le résultat obtenu est-il conforme avec le niveau d’objectif cible ? Cette analyse ne doit pas se limiter à une constatation a posteriori de l’atteinte ou non des objectifs annuels. Afin de donner au contrôle de gestion la dimension dynamique qui fait tout son intérêt, il est fondamental de piloter l’efficacité en cours d’année. Plusieurs axes d’analyse permettent d’y parvenir : Le suivi infra-annuel des niveaux d’objectifs. Pour les indicateurs dont la valeur cible prend son sens en fin d’exercice (exemple : les taux de recouvrement), il est possible de suivre le niveau des objectifs sur les différentes périodes de l’année : on s’assure que l’on tient la bonne allure. La comparaison dans le temps. On analyse le résultat obtenu au temps T au regard de celui obtenu à la même période en N-1 et on projette sur l’avenir : on s’assure que l’on capitalise. La comparaison dans l’espace. On analyse le résultat obtenu dans une unité de travail au regard du résultat moyen obtenu par une sélection d’unités comparables : on s’assure que l’on ne s’écarte pas des résultats obtenus par d’autres en situation. C- La mesure de l’efficience : L’efficience permet de mettre en relation les résultats obtenus et les moyens mis en œuvre pour y parvenir. C’est le fait de minimiser la consommation des ressources pour atteindre un objectif fixé a priori. Les moyens en question sont de différents ordres : il s’agit bien sûr des moyens budgétaires de fonctionnement courant et de personnel mais également d’éléments non financiers (valeurs de l’organisation, solidarité des équipes, connaissance du métier, connaissance de la structure, formation professionnelle, motivation des collaborateurs, méthodes de management...). Ces ressources non financières ne doivent pas être sousestimées et constituent parfois les principales marges de manœuvre des managers. L’appréciation de l’efficience repose essentiellement sur une analyse comparative : La comparaison dans le temps. Évolution dans le temps du rapport résultat/ressources mobilisées. La comparaison dans l’espace. La comparaison de l’efficience obtenue par une sélection de structures de même type permet de faire émerger des solutions techniques et des approches organisationnelles plus performantes que d’autres. A partir de cette

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observation, un travail de recensement des bonnes pratiques ainsi que des échanges d’expériences peuvent être réalisés.

III-

Présentation du concept de la performance financière :

Pour bien cerner la notion de performance financière, je vais d’abord la définir avant de présenter ses critères et ses indicateurs de mesure. A- Définition de la performance financière : Elle peut être définie comme la survie de l’entreprise ou sa capacité à atteindre ses objectifs (R. Calori et al., 1989). Ayant trait aux coûts, cette performance est mesurée par des indicateurs quantitatifs tels que la rentabilité des investissements et des ventes, la profitabilité, la productivité, le rendement des actifs, l’efficacité, etc. Cet aspect économique et financier de la performance est resté pendant longtemps, la référence en matière de performance et d’évaluation d’entreprise. Même si elle facilite une lecture simple du pilotage de l’entreprise, cette dimension financière à elle seule, n’assure plus la compétitivité de l’entreprise25. Généralement la performance financière est évaluée à partir des documents comptables, la performance financière peut en outre être entendue, selon Sahut & al26 comme les revenus sont issus de la détention des actions, les actionnaires étant le dernier maillon de la chaîne à profiter de l’activité de l’entreprise. La performance financière est l'un des indicateurs utilisés pour mesurer la réussite d'une institution ou une entreprise en termes de rendement financier. On la considère souvent comme un barème de référence que les investisseurs utilisent pour réaliser des enquêtes préalables ou évaluer le statut d'un investissement ; ces données permettent aussi aux autorités publiques d’évaluer le respect de la réglementation et la santé générale du secteur financier. La mesure de la performance financière est fondamentale. Effectivement, certaines organisations comme les entreprises doivent produire à la fin de chaque exercice comptable, des documents de synthèse (le bilan et le compte de résultat). Ces documents et leurs annexes contiennent des informations de base pour mesurer la performance financière. Pour bien mesurer la performance financière il nous faut percevoir ses critères, ses indicateurs de mesure et ses principaux déterminants.

25

Bertrand Sogbossi Bocco, « Perception de la notion de performance par les dirigeants de petites entreprises en Afrique », La Revue des Sciences de Gestion 2010/1 (n°241), page 119. 26 SAHUT JEAN MICHEL, JS LANTZ ; la création de valeur et performance financière dans le telecom, la revue du financier, 2003, p28.

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B- Les critères de la performance financière : Il existe divers critères d’appréciation et de jugements de la performance, mais les plus utilisés sont : l’efficacité, l’efficience, l’économie des ressources et la qualité.

1- L’efficacité : Le concept de performance intègre en premier lieu la notion d’efficacité, c’est-à-dire l’idée d’entreprendre et de mener une action à son terme. D’après le professeur de gestion Henri BOUQUIN « l’efficacité est le fait de réaliser les objectifs et finalités poursuivis » 27. Pourtant, pour VOYER, l’efficacité peut être orientée vers l’intérieur ou l’extérieur de l’unité. L’efficacité interne est mesurée par les résultats obtenus comparés aux objectifs que nous avons fixés et l’efficacité externe est déterminée par les bons résultats obtenus, l’atteinte des objectifs en fonction de la cible et du client et la production des effets voulus sur les cibles, en lien avec la mission. En effet, Voyer propose le ratio suivant pour mesurer l’atteinte des objectifs fixés28. 𝒍′ 𝒆𝒇𝒇𝒊𝒄𝒂𝒄𝒊𝒕é =

𝒍𝒆𝒔 𝒐𝒖𝒕𝒑𝒖𝒕𝒔 𝒓é𝒂𝒍𝒊𝒔é𝒔 (𝒐𝒃𝒋𝒆𝒄𝒕𝒊𝒇𝒔 𝒂𝒕𝒕𝒆𝒊𝒏𝒕𝒔) 𝐥𝐞𝐬 𝐨𝐮𝐭𝐩𝐮𝐬 𝐯𝐢𝐬é𝐬 (𝐨𝐛𝐣𝐞𝐜𝐭𝐢𝐟𝐬 é𝐭𝐚𝐛𝐥𝐢𝐬)

La performance consiste donc à obtenir un certain résultat conformément à un objectif donné. Cependant, selon MARMUSE « l’efficacité constitue le critère clé de la performance réfléchie de l’entreprise en théorie alors qu’en pratique elle est un indicateur crédible dans la mesure où les objectifs sont définis eux de manière volontariste »29. 2- L’efficience : Le concept de performance intègre ensuite la notion d’efficience, c’est-à-dire l’idée que les moyens utilisés pour mener une action à son terme ont été exploités avec un souci d’économie. BOUQUIN30 définit l’efficience comme « le fait de maximiser la quantité obtenue de produits ou de services à partir d’une quantité donnée de ressources ».

27

BOUQUIN HENRI, « le contrôle de gestion », 8ème édition, PUF,27/02/2008, p75. VOYER Pierre, « tableau de bord de gestion et indicateurs de performance », 2ème édition, Presse de l’université du Québec, 2002, p113. 28

29 30

BOUQUIN HENRI, « le contrôle de gestion », 8ème édition, PUF,27/02/2008, p75.

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C’est à cette raison VOYER ajoute que l’efficience est une relation générique englobant les concepts de productivité et de rendement. La productivité mesure plus particulièrement le rapport entre la quantité de produits ou de service et les facteurs de production. Et pour l’efficience, VOYER propose le ratio suivant 31 : 𝒍′𝒆𝒇𝒇𝒊𝒄𝒊𝒆𝒏𝒄𝒆 =

𝐫é𝐬𝐮𝐥𝐭𝐚𝐭𝐬 𝐚𝐭𝐭𝐞𝐢𝐧𝐭𝐬 (𝐨𝐮𝐭𝐩𝐮𝐭𝐬 𝐩𝐫𝐨𝐝𝐮𝐢𝐭𝐬) 𝐫𝐞𝐬𝐬𝐨𝐮𝐫𝐜𝐞𝐬 𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐬é𝐬 (𝐞𝐟𝐟𝐨𝐫𝐭 𝐟𝐨𝐮𝐫𝐧𝐢𝐭)

Une action sera donc admirée comme efficiente si elle permet d’obtenir les résultats toute en minimisant le coût. La performance est un résultat optimal obtenu par l’utilisation la plus efficiente possible des ressources mises en œuvre. 3- Les économies des ressources : L’économie consiste à se procurer les ressources au moindre coût. En effet, le terme économie fait référence à l’acquisition des ressources. Selon VOYER l’économie est : « l’acquisition de ressources financières, humaines et matérielles appropriées, tant sur le plan de la qualité que celui de la quantité au moment, au lieu et au coût le moindre ». Ainsi, une entreprise économise lorsqu’elle évite les dépenses jugées inutiles. Autrement dit, lorsqu’elle utilise de manière rationnelle ses ressources. Cette utilisation contribue à l’amélioration de la performance de l’entreprise. En effet, une meilleure économie des ressources nécessite également la réduction des coûts liés à la réalisation d’une relation avec un autrui et à l’intérieure même de l’entreprise. Autrement dit, une réduction des coûts de transaction. Il s’agit entre autres des coûts d’acquisition d’informations, des coûts relatifs aux procédures de contrôle, des coûts de renégociation.

31

VOYER Pierre, « tableau de bord de gestion et indicateurs de performance », 2ème édition, Presse de l’université du Québec, 2002, p110.

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4- La qualité : Toutes les entreprises travaillent autour de la qualité. Que ce soit pour la vente de produit ou de service, la qualité est omniprésente. En entreprise la notion de qualité vient du taylorisme, mouvement qui prône la « meilleure façon de produire ». Les entreprises veulent produire un produit ou un service de qualité et qui réponde à la demande et aux besoins des consommateurs. Elle participe à l’objectif de rentabilité sur le long terme, elle participe à bonifier les investissements humains et financiers et à reconnaître l’outil de travail, ainsi que l’image de l’entreprise. La qualité est le seul facteur qui peut affecter la performance à long terme d’une entreprise. La performance financière est un attribut mesurable et observable qui permet de définir la qualité d’un produit ou d’un service. C- Les indicateurs et mesure de la performance financière : Tous les acteurs de l’entreprise sont intéressés par la bonne performance financière de l’entreprise : les salariés, soucieux de leur emploi et de leur rémunération, les gestionnaires, qui œuvrent pour la pérennité de l’entreprise, les apporteurs de capitaux, qui espèrent des dividendes, etc. Cependant, les parties prenantes ont des aspirations différentes, parfois contradictoires, source de contraintes dans la recherche de la performance, etc. Un indicateur est un instrument statistique qui permet d'observer et de mesurer un phénomène. C’est un outil du contrôle de gestion permettant de mesurer le niveau de performance atteint selon des critères d'appréciation définis. Selon Voyer un indicateur de performance est défini comme « une mesure liée à une valeur ajoutée, au rendement, aux réalisations et à l’atteinte des objectifs, aux résultats d’impact et aux retombées »32.

32

VOYER Pierre « tableau de bord de gestion et indicateurs de performance », 2ème édition, Presse de l’université du Québec, 2002, p :64

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1- Les différents types d’indicateurs : Il existe plusieurs types d’indicateurs, Mendoza & al33 ressentent les indicateurs de moyens, les indicateurs de résultats et les indicateurs de contexte. 1.1-

Les indicateurs de moyen :

Les indicateurs de moyens indiquent le niveau des ressources consommées, qu'elles soient humaines, matérielles ou financières. Grâce à ces ratios nous pourrons comprendre quelle a été la disponibilité et l'affectation des ressources de notre entreprise allouée à la réussite de notre objectif. 1.2-

Les indicateurs de résultats :

Comme leur nom l'indique, ils expriment le niveau de performance atteint grâce aux moyens et aux ressources alloués durant la période mesurée. Ils peuvent également être appelés indicateurs de réalisation. 1.3-

Les indicateurs de contexte :

Les indicateurs de contexte sont des indicateurs externes à l'entreprise. Ils peuvent indiquer une cause de baisse ou de hausse des indicateurs de moyens et des indicateurs de résultats. Les indicateurs de mesure de la performance financière sont nombreux. Ils permettent de comparer les résultats dégagés par l’activité de l’organisation avec les moyens financiers mis à disposition. Nous pouvons citer : la rentabilité, la profitabilité et l'autofinancement. 1.4-

La rentabilité :

La rentabilité représente le rapport entre les revenus d'une société et les sommes qu'elle a mobilisées pour les obtenir, elle représente aussi l'évaluation de la performance des ressources investies par des apporteurs de capitaux. Elle constitue donc l'outil d'évaluation privilégié par l’analyse financière. Selon HOARAU « la rentabilité est l’aptitude de l’entreprise à accroitre la valeur des capitaux investis, autrement dit à dégager un certain niveau de résultat ou de revenu pour un montant donné de ressources engagées dans l’entreprise » 34. 33

MENDOZA C& AL, « tableau de bord et balance scorecard guide de gestion RF », groupe revue fiduciaire, 2002, p65-67.

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Les analystes économiques distinguent deux types de rentabilité : économique et financière. La rentabilité économique se calcul comme suite : La rentabilité économique :

=

𝒓é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒅′ 𝒆𝒙𝒑𝒍𝒐𝒊𝒕𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 𝒏𝒆𝒕𝒕𝒆 𝒅′𝑰𝑺 𝒄𝒉𝒊𝒇𝒇𝒓𝒆 𝒅′𝒂𝒇𝒇𝒂𝒊𝒓𝒆 ∗ ′ 𝒄𝒉𝒊𝒇𝒇𝒓𝒆 𝒅 𝒂𝒇𝒇𝒂𝒊𝒓𝒆𝑯𝑻 𝒄𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒍 𝒆𝒏𝒈𝒂𝒈é𝒔 𝒑𝒐𝒖𝒓 𝒍′𝒆𝒙𝒑𝒍𝒐𝒊𝒕𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 Ou : (𝒓é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒅′ 𝒆𝒙𝒑𝒍𝒐𝒊𝒕𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 − 𝑰𝑺) 𝐫𝐞𝐧𝐭𝐚𝐛𝐢𝐥𝐢𝐭é é𝐜𝐨𝐧𝐨𝐦𝐢𝐪𝐮𝐞 = (𝒄𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒖𝒙 𝒑𝒓𝒐𝒑𝒓𝒆 + 𝒅𝒆𝒕𝒕𝒆 𝒇𝒊𝒏𝒂𝒏𝒄𝒊è𝒓𝒆) Cet indicateur mesure la façon dont l’entreprise utilise les capitaux mis à sa

disposition sans tenir compte de la façon dont ils sont financés. C’est pourquoi on compare le résultat d’exploitation (non affecté par les événements financiers ou exceptionnels) aux moyens mis à disposition. En effet la rentabilité économique exprime la capacité des capitaux investis à créer un certain niveau de bénéfice avant paiement des éventuels intérêts sur la dette. Elle est donc une mesure de la performance économique de l'entreprise dans l'utilisation de son actif : elle détermine quel revenu l'entreprise parvient à générer en fonction de ce qu'elle a. C'est donc un ratio utile pour comparer les entreprises d'un même secteur économique. La rentabilité financière : La rentabilité financière mesure la capacité de la société à rémunérer ses actionnaires. Elle se calcul en faisant le rapport du résultat obtenu lors de l’exercice sur les capitaux propres de la société. Selon HOUARAU « Le taux de rentabilité financière permet d’apprécier l’efficience de l’entreprise dans l’utilisation des ressources apportés par les actionnaires. »35

𝒍𝒂 𝒓𝒆𝒏𝒕𝒂𝒃𝒊𝒍𝒊𝒕é 𝒇𝒊𝒏𝒂𝒏𝒄𝒊è𝒓𝒆 =

34 35

𝒓é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒏𝒆𝒕 𝒄𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒖𝒙 𝒑𝒓𝒐𝒑𝒓𝒆𝒔

HOAREAU, CHRISTIAN, « Maitriser le diagnostic financier », 3ème édition, Revue fiduciaire, 2008, p88 HOAREAU, CHRISTIAN, « Maitriser le diagnostic financier », 3ème édition, Revue fiduciaire, 2008, p90

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Si la rentabilité financière est supérieure à la rentabilité économique, alors on dira que l’entreprise bénéficie d’un effet de levier. 1.5-

La profitabilité :

La profitabilité d'une entreprise est sa capacité à générer des profits à partir de ses ventes. Elle compare le résultat net comptable (bénéfice ou perte) au chiffre d'affaires hors taxes de l'exercice comptable. 𝐭𝐚𝐮𝐱 𝐝𝐞 𝐩𝐫𝐨𝐟𝐢𝐭𝐚𝐛𝐢𝐥𝐢𝐭é =

𝒓é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒏𝒆𝒕 𝒄𝒐𝒎𝒑𝒕𝒂𝒃𝒍𝒆 ∗ 𝟏𝟎𝟎 𝒄𝒉𝒊𝒇𝒇𝒓𝒆 𝒅′𝒂𝒇𝒇𝒂𝒊𝒓𝒆𝒔

Selon HOUARAU ; la profitabilité peut être défini comme l’aptitude de l’entreprise à sécréter un certain niveau de résultat ou revenu pour un volume d’affaire donné. 1.6-

L’autofinancement :

L’autofinancement représente les ressources interne laissées à la disposition de l’entreprise après avoir rémunéré les associes (les dividendes). La politique de distribution de dividende affecte donc l’autofinancement. L’autofinancement sert à financer les investissements, le remboursement des emprunts et à renforcer le fond de roulement. L’autofinancement se détermine par la relation suivante : 𝒂𝒖𝒕𝒐𝒇𝒊𝒏𝒂𝒏𝒄𝒆𝒎𝒆𝒏𝒕 = 𝒄𝒂𝒑𝒂𝒄𝒊𝒕é 𝒅′ 𝒂𝒖𝒕𝒐𝒇𝒊𝒏𝒂𝒏𝒄𝒆𝒎𝒆𝒏𝒕 − 𝐝𝐢𝐯𝐢𝐝𝐞𝐧𝐝𝐞𝐬 𝐩𝐚𝐲é𝐬 𝐞𝐧 (𝐍)

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Section 4 : les outils de contrôle de gestion au service de la performance financière de l’entreprise Pour mieux piloter et prendre des décisions à court et à long terme, les managers élaborent et utilisent de nombreux outils d’aide à la décision. Dans ce contexte le contrôle de gestion propose la méthode de calcul des couts, la gestion budgétaire et le tableau de bord.

I-

La méthode de calcul des coûts :

A- La méthode des couts complets : La technique des couts complets repose sur la distinction fondamentale existant entre les charges directes et les charges indirectes. Toutes les charges issues de la comptabilité générale doivent être ventilées entre :  Les charges incorporables : sont les charges qui servent de base aux calculs des couts. Il conviendra d’y distinguer les charges directes des charges indirectes.  Les charges non incorporables : sont les charges exceptionnelles ainsi que les charges qui n’ont aucun rapport avec l’activité courante de l’entreprise. Elles ne doivent pas être prises en compte dans cette méthode de calcul.  Les charges directes : sont attribuées directement au cout d’un produit.  Les charges indirectes : font l’objet d’une répartition entre plusieurs produits. C’est le cas des loyers et les consommations d’électricité par exemple. L’application de la méthode comporte les étapes suivantes :  Affecter les charges directes aux produits afin de déterminer un cout direct. Cette étape s’effectue pour une part sur la base de document de la comptabilité générale, et pour l’essentiel, sur la base de document spécifique au système d’information analytique destinés à saisir des consommations.  Pour les matières, il s’agit de valoriser les consommations prélevées sur les stocks pour connaitre les quantités consommées et le cout d’achat unitaire.  Pour la main d’œuvre directe, il s’agit de valoriser le temps de travail pour connaitre le nombre d’heures productives et le cout horaire de l’heure productive. Répartir les charges directes dans les centres d’analyse :

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Il s’agit de découper l’entreprise en centre d’analyse. Ce découpage repose sur l’étude du cycle d’exploitation et permet de regrouper dans un même centre des activités homogènes. On distingue deux types de centres d’analyse :  Les centres auxiliaires : sont les activités fonctionnelles communes aux différentes fonctions de l’entreprise.  Les centres principaux : sont les fonctions propres de l’entreprise, dont on distingue : 

Les centres opérationnels (l’activité peut être mesurée par une physique appelée unité d’œuvre : cout d’une Unité d’œuvre=cout du centre/nombre d’Unités).



Les centres de structure (dans ce cas, le cout est réparti en fonction de l’assiette définie par l’entreprise).

B- La méthode des couts partiels : La méthode des couts partiels est basée sur la distinction entre les charges variables et les charges fixes. Le recensement de chacune d’entre elles permet de :  Calculer une marge sur couts variables et un taux de marge sur cout variable.  Calculer le seuil de rentabilité c’est-à-dire le chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise couvre la totalité des charges et dégage un résultat nul (charges fixes/taux de marge sur couts variables). C- La méthode du direct costing : Le direct costing s’applique aux entreprises multi-activités ou multi-produits par la méthode du cout variable. Dans cette méthode, seulement les charges variables qui sont retenues. Il s’agit de :  Déterminer les marges sur couts variables par produit ou activité,  Et déterminer les couts fixes globaux et les enlever de la marge sur couts variables. D- La méthode ABC : Il s’agit de calculer les couts par activité. Elle se base sur la notion de valeur : ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de l’entreprise mais ce sont les activités. Il est donc nécessaire de découper l’entreprise par activité et non par produit ou par fonction. Les inducteurs remplacent les unités d’œuvre de la méthode traditionnelle. Il s’agit donc de déterminer, pour chaque objet de cout, les activités auxquelles il a recours et la quantité d’inducteurs consommés par cette activité. L’application de la méthode passe par les étapes suivantes : Page | 52

L’identification des activités : permet de comprendre le fonctionnement de l’entreprise à travers les activités qui y sont exercées pour fabriquer et commercialiser les produits et prestations. Donc à partir d’entretien avec les différents services et départements de l’entreprise, il faut déterminer : •

Qui fait quoi ?

•

Avec quels moyens ?

•

Quelle est la cause de déclenchement des activités ?

•

Quels sont les facteurs (inducteurs) générateurs de couts ?

Le calcul du cout des activités : permet de traduire la consommation de ressources de chaque activité en couts. En croisant les données recueillies dans la phase précédente et les données comptables d’affectation des couts par centre, pour chiffrer le cout des activités. Le chiffrage du cout des activités : pour connaitre le cout des activités et le nombre d’inducteurs du période, pour calculer le cout unitaire de l’inducteur, le cout de passation d’une commande, le cout de lancement d’une série, le cout de contrôle d’un lot, ou le cout d’une visite client. L’affectation du coût des activités aux produits ou autre objet de cout : il s’agit de déterminer les activités consommées par les différents objets de cout, et donc d’élaborer des nomenclatures d’activités, puis leur imputer le cout des activités sur la base de la quantité d’inducteurs consommés valorisés par le cout unitaire de l’inducteur. E- La méthode des couts cibles : Il s’agit du target costing. Le raisonnement est inverse à celui utilisée dans les méthodes traditionnelles. Il se base sur les postulats suivants :  Le prix de vente est imposé par le marché,  Les marges sont imposées par les actionnaires,  Et les couts deviennent une variable d’ajustement. Cette méthode repose sur le principe fondamental d’analyse de la valeur. L’objectif de cette technique est de maximiser la satisfaction des clients à travers un bon rapport qualité/prix tout en minimisant les couts. Voici les étapes à suivre :  Présenter les fonctions remplies par produit,  Mesurer le cout des fonctions, Page | 53

 Déterminer les fonctions essentielles attendues par le client et supprimer celles peu utiles et inutiles,  Répondre aux nouvelles fonctions attendues par le client,  Et calculer le cout minimum des fonctions attendues. La méthode du cout cible est une démarche d’optimisation du processus de développement d’un produit tout au long de son cycle de vie. Cependant il existe aussi la méthode de gestion budgétaire.

II-

La gestion budgétaire : La gestion budgétaire est une gestion prévisionnelle à court terme, elle a comme outil

le budget. Elle constitue toujours la méthode de contrôle de gestion la plus utilisée par les entreprises. Et elle est basée sur l’évaluation des moyens à mettre à la disposition des responsables pour réaliser les objectifs fixés, issue du plan stratégique définie par la direction. La gestion budgétaire se base sur le principe des prévisions et à partir de ces prévisions, les responsables des entreprises reçoivent des attributions, des programmes et des moyens estimés en quantité et en valeur. A- Les phases de la gestion budgétaire : La procédure de la gestion budgétaire s’articule autour de trois phases, qui sont : 1- La prévision budgétaire : La prévision budgétaire doit tenir compte : 

Du but poursuivi par l’agent économique,



Des moyens mis à la disposition des entreprises,



De la participation effective des chefs d’entreprises à la mise en place du processus budgétaire. Donc la prévision peut être définie comme étant une étude volontariste, scientifique et

collective face à l’action future. Les objectifs poursuivis par les prévisions sont de deux ordres : •

Définir des objectifs financiers de l’entreprise,

•

Surveiller les progrès faits en vue de réaliser ses objectifs.

La prévision permet ainsi une meilleure préparation des décisions et donc une action plus efficace. Entant qu’instrument de gestion prévisionnel, la gestion budgétaire dans sa Page | 54

phase des prévisions, cherche au préalable à s’informer sur les situations passées et présentes pour prévoir les situations futures. Tout dépend de la l’information passée qui est véritablement la matière première dans la prise des décisions d’orientation prévisionnelle par le gestionnaire. La gestion budgétaire constitue l’aboutissement à cout terme d’un processus de planification initié au niveau stratégique. La planification stratégique : la réflexion stratégique se préoccupe de la rentabilité de l’entreprise à long ou moyen terme. L’analyse des opportunités et des risques peut être menée au sens de Porter (analyse des fournisseurs, des clients, des nouveaux entrants, des produits de substitution et le pouvoir de l’Etat). Elle s’appuie sur un certain nombre d’outils tels que : 

La segmentation stratégique : le découpage du marché de l’entreprise en clientèles distinctes auxquelles des produits adaptés seront proposés ;



La gestion du cycle de vie de produits pour évaluer le rythme de vieillissement d’un produit et d’anticiper le renouvellement du portefeuille d’activités ;



L’effet d’expérience : qui permet de capitaliser des gains de productivité au fur et à mesure de l’expérience acquise.

La zone de la planification stratégique s’étend aux choix des objectifs généraux, l’élaboration des différentes stratégies possibles et le choix d’une stratégie. La planification fonctionnelle : représente l’articulation entre le court et le long terme, et identifie les problèmes à résoudre dans le court terme tels que les problèmes de production, de logistique, problème commercial ou financier. Il s’agit de chiffrer à deux ou trois ans les objectifs stratégiques, avec une déclinaison en sous objectifs pour les différents centres d’activités de l’entreprise. Donc les plans opérationnels sont classiquement élaborés par les centres de responsabilités en s’appuyant sur l’identification des variables d’action. Ces plans doivent anticiper et savoir s’adapter. Les objectifs budgétaires restent, le plus souvent, la base première de l’évaluation de la performance dans l’entreprise. Toutefois, on peut mentionner que la planification étant un processus qui se situe fondamentalement dans une perspective de continuité et de conservation de l’entreprise, semble parfois peu adaptée à un environnement instable qui bousculent les organisations quelle que soit leur taille et quelle que soit leur ancienneté. 2- La budgétisation : La budgétisation est l’étape de la gestion budgétaire qui consiste en une définition de ce que sera l’action de l’entreprise à court terme sur les doubles plans des objectifs et des moyens. Elle est alors un processus par lequel : Page | 55

•

Le programme d’action correspondant à la première année du plan opérationnel est

détaillé, •

Les ressources nécessaires pour réaliser le programme ou la partie du programme

qu’elles sont chargées de mettre en œuvre. Donc, la budgétisation est l’élaboration du budget progressivement dit ce dernier est donc un plan d’action à court terme, comprenant : •

L’affectation des ressources,

•

Et l’organisation des responsabilités. Le budget a pour objectifs :

•

De fournir une estimation, la plus réaliste possible, des résultats probables de

l’activité de l’entreprise ou fonction des différentes hypothèses (l’évolution de vente, les couts d’approvisionnement, les frais de marketing, les frais de production et l’investissement) prises en considération par la direction qui affecte les postes de charges et revenus, •

Et de dresser le plan prévisionnel de l’exercice futur en fonction des options

retenues dans le cadre budgétaire. Le budget d’une entreprise est une vue de l’esprit, il regroupe en fait un ensemble cohérent et complet de budgets construits pour les différents centres de responsabilité budgétaire de l’entreprise. C’est une logique fonctionnelle qui prévaut en général dans le découpage des divers budgets. Un centre de responsabilité budgétaire présente un certain nombre de caractéristiques :

•

C’est une entité permanente au sein de l’entreprise sous l’autorité d’un responsable opérationnel,

•

Il doit accomplir une mission concrétisée par un certain nombre d’objectifs et pour cela il dispose de moyens propres ou partagés,

•

Il dispose d’une certaine autonomie vis-à-vis de l’échelon supérieur de la hiérarchie et en particulier dans la fixation de son budget.

3- Le contrôle budgétaire : Le contrôle de gestion est un gage de bonne gestion. Le budget est critiqué pour ses effets pervers mais personne ne le remettra en cause de façon globale. Les instruments actuels de contrôle budgétaire combinent approche classique et approche par le pilotage. Les agrégats budgétaires sont combinés avec des indicateurs de performance. Le responsable opérationnel

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peut constater les écarts mais également chercher les causes racines et prendre des mesures correctives en temps réel. La gestion budgétaire est donc un outil de contrôle de gestion d’optimisation de la performance, mais il existe aussi un autre outil qui est le tableau de bord.

III-

Le tableau de bord :

Le tableau de bord est un instrument de gestion qui présente synthétiquement les activités et les résultats de l’entreprise par processus, sous forme d’indicateurs qui permettent de contrôler la réalisation des objectifs préétablis et de prendre des décisions nécessaires, selon une périodicité appropriée et dans un délai limité. A- Les fonctions du tableau de bord : Le tableau de bord est un outil d’aide à la prise de décision très important et il accomplit les fonctions suivantes : 1- Fonction de constat d’écart et d’alerte Le tableau de bord permet de faire ressortir les tendances et les écarts significatifs ou exceptionnels, et d’avertir le gestionnaire de tout résultat ou écart indésirable à la manière d’un système d’alerte. 2- Fonction de déclencheur d’enquête et de guide d’analyse Le tableau de bord indique au gestionnaire la nécessité d’entreprendre une analyse plus approfondie dans le système d’information de gestion. 3- Fonction de communication et de gestion En facilitant la mesure des résultats et la consolidation des résultats pour l’ensemble de l’organisation, le tableau de bord favorise la communication, l’échange d’information entre les gestionnaires, et stimule la discussion en permettant de centrer le dialogue sur la performance. 4- Fonction de contribution à la formulation des objectifs et des attentes Le tableau de bord conditionne le fonctionnement et la formulation des objectifs de l’organisation, par l’identification d’indicateurs de mesure pendant la planification des activités. Page | 57

B- Typologie des tableaux de bord Il y a trois catégories de tableaux de bord : 1- Tableau de bord opérationnel Le tableau de bord opérationnel est un instrument de contrôle et de gestion quotidienne qui permet de rapprocher les données financières et comptables. Il contribue à la régularité par rapport aux normes. 2- Tableau de bord de gestion Le tableau de bord de gestion est conçu d’une semaine à un trimestre pour la gestion à moyen et le cadrage par rapports aux objectifs. Il contribue à l’efficacité par rapport aux objectifs. 3- Tableau de bord stratégique Il est d’une périodicité allant d’un semestre à un an pour le diagnostic et la surveillance d’équilibre. Il contribue à la décision par rapport à l’environnement interne et externe. 4- La mise en place d’un tableau de bord Pour mettre en place un tableau de bord, il faut suivre les étapes suivantes : Identifier les objectifs que l’entreprise doit atteindre, Lister les facteurs clés de succès, Déterminer les indicateurs qui permettent de mesurer ces FCS, Mettre au point les indicateurs de suivi, Mettre en place une phase de tests, Tirer les conclusions de ces tests et éventuellement rectifier le tableau de bord, Valider la version finale et le mettre définitivement en place. Les tableaux de bord sont identifiés aux indicateurs, alors que ces derniers ne constituent que l’illustration graphique d’analyse et de concepts qu’il a fallu préalablement mettre en œuvre.

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Conclusion du chapitre : Pour inclure, le contrôle de gestion est un instrument et processus de pilotage qui intervient au cours de l’activité d’une entreprise afin d’évaluer et d’analyser les résultats, pour orienter les responsables à atteindre leurs objectifs. Cela est assuré par le biais de l’utilisation des différents outils, dont on peut citer la comptabilité analytique, la gestion budgétaire et le tableau de bord.

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Chapitre 3 : Pilotage, suivi et analyse de la performance réalisée :

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L’analyse de la performance repose sur l’identification et l’analyse des écarts entre le planifié et le réalisé. L’enjeu, du point de vue du processus de contrôle, est de générer de la réactivité.

À partir d’un diagnostic des causes des écarts, cette analyse conduit à la

détermination de plans d’action ou de décisions correctives (régulation). À moyen terme, elle permet aussi d’ajuster ou de remettre en cause la stratégie (apprentissage). Cette analyse est structurée par le système d’indicateurs qui traduit le modèle de performance retenu. On distingue deux types de modèles : le modèle comptable et les tableaux de bord. Le suivi budgétaire, qui repose sur le modèle comptable, conduit à l’identification de quatre causes d’écarts (activité, composition des ventes, rendements, prix). Il est lourd et peu orienté vers la prise de décision. Ainsi que le suivi de la performance à partir de tableaux de bord donne une analyse plus riche et plus opérationnelle de la performance. Il est plus réactif et mieux orienté vers la prise de décision. Dans tous les cas, l’analyse des écarts ne sera que le déclencheur de la recherche de causes. Les procédures et l’animation de la démarche diagnostic sont donc tout aussi essentielles. L’analyse de la performance sert également à évaluer la performance des individus. Cela peut conduire à des difficultés pour obtenir l’information pertinente permettant de trouver les causes de l’écart. En outre, cela nécessite d’articuler le modèle de performance avec le réseau des responsabilités. L’articulation des procédures d’analyse locales (autocontrôle) et de reporting constitue un enjeu pour la pertinence de l’analyse de la performance. Ce chapitre a pour objectif de présenter les principes généraux qui organisent la démarche de suivi et d’analyse des résultats, la façon dont ceux-ci se déclinent au niveau des différents outils existants (suivi budgétaire, tableaux de bord), et les procédures et modalités d’animation d’une telle démarche. L’enjeu managérial de l’analyse des performances est de permettre la réactivité et l’apprentissage. Or, dans certaines entreprises, la mise en évidence d’un écart par rapport à l’objectif ne déclenche que des comportements de justification et d’explications sans fin plutôt que des plans d’action. Ce chapitre vise à donner les clés pour éviter de tels dysfonctionnements.

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Section 1 : Principes et outils du suivi de la performance réalisée I-

Les objectifs et principes communs du suivi de performances : Le suivi des performances repose sur une mesure d’écarts par rapports aux objectifs et

éventuellement aux années antérieures. Cette mesure d’écarts servira de support à un diagnostic des causes d’écarts qui permettra de déboucher sur des décisions correctives, voire une remise en cause de la stratégie. Le fait de disposer de prévisions et d’objectifs permet de limiter le champ de l’analyse et donc d’en améliorer l’efficacité : les prévisions constituent un niveau fin de modélisation de la performance qui prend en compte les hypothèses spécifiques faites lors de l’établissement de ces prévisions. C’est par rapport à ce modèle que la performance réalisée sera appréciée. Les écarts entre prévision et réalisation peuvent alors servir d’alerte. Ainsi, l’observation d’un résultat trimestriel d’une division significativement inférieur aux prévisions doit déclencher une réaction de la part de la direction de cette division et, le cas échéant, de la direction générale. Mais pour que cette réaction soit pertinente, il faut, dans un premier temps, comprendre ce qui s’est passé en recherchant les causes des écarts, afin d’être en mesure d’imaginer des solutions adaptées. Compte tenu des contraintes de temps, il n’est pas possible de faire un audit ad hoc pour analyser les causes de l’écart de performance globale. Il est donc nécessaire de disposer d’une première décomposition de l’écart global en écarts élémentaires. Cette décomposition des écarts se fera en suivant les indicateurs retenus pour mesurer la performance et qui ont été utilisés pour traduire le plan en objectifs quantifiés. Ces indicateurs constituent le modèle qui va structurer la recherche des causes. Le modèle le plus élémentaire est celui de la comptabilité financière. L’utiliser revient à faire des prévisions par lignes du compte de résultat et à mesurer les écarts sur ces différentes lignes, soit en valeur absolue, soit en pourcentage, soit encore en faisant apparaître les écarts significatifs, c’est-à-dire supérieurs à un seuil déterminé à l’avance.

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Exemple du modèle de la comptabilité financière :

CA Matière Salaires et charges Dot. amortissement Autres charges d’exploitation Résultats d’exploitation

Prévu

Réalisé

Ecart en %

148 675 40 954 73 200

Ecart en valeur (1) -19 325 -554 +7 400

-11.5% +1.4% -9.2%

Ecart significatif Oui Non Oui

168 000 40 400 80 600 10 020

9 060

+60

-9.6%

Oui

13 020

13 835

-815

+6.3%

Oui

23 960

11 629

-12 331

-51.5%

Oui

Tableau 2 : Analyse des écarts dans le cadre de la comptabilité financière (1) Par convention, nous avons attribué un signe (+) à tout écart favorable (i.e. dont l’impact sur le résultat est positif) et (–) à tout écart défavorable (i.e. dont l’impact sur le résultat est négatif).

Ce modèle est très limité et il est le plus souvent nécessaire d’avoir recours à des modèles plus élaborés comme le modèle dit « comptable » qui repose sur la comptabilité enrichie de quelques paramètres extracomptables, ou le modèle de type « tableau de bord ». Quel que soit le modèle, la compréhension des causes réelles de l’écart de performance globale nécessite d’interpréter les écarts élémentaires. L’interprétation repose le plus souvent sur une réflexion collective organisée. La démarche de diagnostic collective est bien sûr structurée par les éléments quantitatifs mesurés dans le modèle, mais elle peut nécessiter des analyses ad hoc : il s’agit de faire « parler » des chiffres qui ne livrent pas directement le diagnostic. La démarche est donc de nature essentiellement managériale et non technique ; l’animation du processus de diagnostic revêt donc une importance primordiale. Ainsi, un écart sur la consommation d’une matière première peut être lié à des variations du cours de cette matière, de rendement en production ou encore à des variations de prix parce que les quantités achetées sont différentes de celles prévues en raison d’écarts sur les ventes. Au-delà de la prise de décision corrective, ce diagnostic doit servir à alimenter la réflexion sur le modèle de performance lui-même (boucle d’apprentissage). Il s’agit de détecter dans les résultats réels les éléments qui conduiraient à remettre en cause les hypothèses sur lesquelles est bâti le modèle de la performance. Au premier niveau, il s’agit de s’interroger sur les hypothèses des prévisions ; au deuxième niveau sur le modèle de performance lui-même, c’est-à-dire la stratégie. Ainsi, si la réorientation de la gamme de produit vers des produits à forte valeur ajoutée ne donne pas les résultats financiers Page | 63

escomptés, on peut envisager de redéfinir les actions commerciales qui accompagnent cette réorientation ou, de façon plus radicale, la remettre en cause pour se recentrer sur les produits plus standards. Dans les parties suivantes, nous détaillerons l’application de ces principes au travers de deux types de modèles de performance différents. Grâce à ces deux exemples, nous tenterons en outre de montrer l’impact du modèle de performance sur le processus d’analyse de la performance. Dans la dernière partie, nous irons au-delà de la présentation des écarts, pour illustrer la question de la démarche de diagnostic à partir des écarts constatés.

II-

Le suivi des résultats avec le modèle comptable :

A- Le modèle de mesure utilisé : En France, jusqu’à récemment, le plan comptable définissait un modèle d’analyse des performances. Ce modèle est souvent associé au terme de « suivi budgétaire ». Il en existe des variantes différentes dans les pays anglo-saxons. Ces différents modèles sont proches dans leur esprit. Notre objectif étant plus de comparer les modèles de type comptable avec d’autres modèles radicalement différents. Le modèle comptable vise à analyser l’écart de résultat, c’est-à-dire la différence entre le résultat net réel et le résultat net prévu. Il cherche à décomposer l’écart de résultat global en sous-écarts dont la somme est égale à l’écart de résultat global. Il repose sur quatre causes majeures d’écart :    

Le volume global d’activité (V) ; La répartition de cette activité entre les différents produits, c’est-à-dire la composition des ventes également appelé mix (M) ; Les rendements (R) ; Et les prix unitaires (P). Par exemple, un écart de consommation de matière entre le prévu et le réalisé pourra

être expliqué par : 

Un écart dans le volume global des ventes (V) ;



Un écart de composition de ces ventes (M) qui compare une situation dans laquelle les ventes de chaque produit seraient le pourcentage prévu de ce produit appliqué aux ventes totales réelles d’une part et la situation de vente réelle d’autre part. La somme de ces écarts conduit à l’écart de ventes par produit ; Page | 64



Un écart de rendement matière (R), lié à la différence entre les consommations unitaires prévues et réelles à volume d’activité et mix identiques ;



Un écart de prix (P), lié à la différence entre les prix d’achat de la matière prévu et réalisé. L’écart global sur résultat est affecté par ces quatre types d’écarts et l’objectif de la

démarche est de mettre en évidence la part spécifique de chacun d’entre eux. Si l’on note Vr, Mr, Rr et Pr les données réelles et Vs, Ms, Rs et Ps les données prévues (standards), une approche classique pour décomposer l’écart global (différence entre budget et réalisé) en quatre sous-écarts repose sur le remplacement de la valeur prévue par la valeur réelle successivement pour chacun des paramètres. Les comptes de résultat obtenus sont appelés « budget flexibles ». Figure 4 : Décomposition classique de l’écart entre budget et réalisé

B- L’application du modèle36 : Nous illustrerons l’application de ce modèle au travers de l’exemple d’une entreprise dont la gamme comporte deux modèles, P1 et P2. Les données sont les suivantes :

36

Françoise Giraud, Olivier Saulpic, Gérard Naulleau, Marie-Hélène Delmond et Pierre-Laurent Bescos, « Contrôle de Gestion et Pilotage de la Performance » 2éme édition, Gualino éditeur, EJA – Paris – 2004, p255

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Tableau 3 : Quantités et prix de vente

Tableau 4 : Consommations de matières premières

Tableau 5 : Atelier montage : heures de MOD

Les autres charges de production sont des charges indirectes. Elles sont regroupées dans un centre l’analyse dont l’unité d’œuvre est l’heure machine. Tableau 6 : Charges indirectes de production

Aucune unité d’œuvre pertinente n’a été retenue pour les charges de structure.

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Tableau 7 : Charges de structure

1) Chiffres d’affaires : L’écart de chiffre d’affaires peut être décomposé en écart sur volume, mix et prix (la notion de rendement n’a pas de sens pour le chiffre d’affaires. Pour le produit P1, on a :

Ms = 60 % signifie que les prévisions anticipent que 60 % des ventes totales en volume devraient être réalisées sur le produit P1. D’où les différents budgets flexibles suivants :

En appliquant la même démarche à P2 et en calculant les écarts entre les différents budgets flexibles, on obtient la décomposition de l’écart de chiffre d’affaires suivante :

L’écart global de chiffre d’affaires, d’environ 19 K€ est dû à un volume global de vente plus faible que prévu (≈ 15 K€), légèrement compensé par une composition des ventes dans laquelle le poids du produit le plus cher est plus important que prévu (≈ 3 K€) et des prix de vente inférieurs aux prévisions (≈ 7 K€).

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2) Charges directes : Le principe de décomposition des écarts est le même pour toutes les charges directes. Nous l’illustrerons par l’exemple des matières premières du produit P2. Les données sont les suivantes :

Notons que pour les charges, le facteur P renvoie plus à un coût unitaire qu’à un prix unitaire. Les différents budgets flexibles sont donc les suivants :

En appliquant la même démarche à P1 et en calculant les écarts, on obtient la décomposition de l’écart de consommation matière suivante.

L’écart global de consommation matière est défavorable de 554 €. Il résulte d’un écart favorable de 4 360 € sur le produit P1 et d’un écart défavorable de 4 914 € sur le produit P2. Par ailleurs, il est lié à :  Un écart favorable sur l’activité globale, car le niveau de vente plus faible se traduit par des consommations matières elles aussi plus faibles, compensé par l’écart défavorable sur le mix, qui est lié au fait que les ventes ont été relativement plus importantes sur le produit qui consomme le plus de matières ;

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 Un écart favorable sur les rendements de 311 €, qui signifie que les rendements ont été meilleurs que prévus et que l’impact financier de cette amélioration est de 311 € ;  Un écart sur prix défavorable de 844 €, qui signifie que les matières ont été achetées à un prix unitaire supérieur au prix prévu, et que l’impact global de cet écart sur le résultat est négatif de 844 €. Le résultat de cette démarche pour la main d’œuvre directe est donné dans le tableau de synthèse. 3) Charges indirectes : La démarche est la même que pour les charges directes. Soulignons toutefois que le facteur P correspond ici au coût de l’unité d’œuvre. Il comporte des charges indirectes et qui ne sont donc réellement variables par rapport à cette unité d’œuvre que si la comptabilité de gestion est précise et pertinente. On obtient les différents budgets flexibles suivants :

En appliquant la même démarche à P1 et en calculant les écarts, on obtient la décomposition de l’écart de charges indirectes suivantes :

L’écart global de charges indirectes est défavorable de 429 €. Il résulte d’un écart favorable de 3 560 € sur le produit P1 et d’un écart défavorable de 3 989 € sur le produit P2. Par ailleurs, il est lié à :  Un écart favorable sur l’activité globale de 2 131 €, qui signifie que l’activité ayant été moindre que prévu, les charges indirectes (si le mix avait été celui prévu) auraient dû être inférieures de 2 131 € aux prévisions ;  Partiellement compensé par un écart défavorable sur le mix de 954 €, qui signifie que si le volume de ventes globales réalisées avait été celui prévu, la modification du mix Page | 69

de ventes par rapport aux prévisions aurait dû conduire à une augmentation des charges indirectes de 954 €. En effet, les ventes comportent une part plus importante du produit P2 qui induit des charges indirectes unitaires plus importantes ;  Un écart défavorable sur les rendements de 849 €, qui signifie que le nombre d’heures machines par unité de produit a été plus important que prévu et que l’impact financier de cette amélioration est de 849 € ;  Un écart sur prix défavorable de 757 €, qui signifie que le coût de l’unité d’œuvre (heure machine) a été plus élevé que prévu, et que l’impact global de cet écart sur le résultat est négatif de 757 €. 4) Charges de structure : Aucune unité d’œuvre n’ayant été définie pour les charges de structure, il n’est pas pertinent de les inclure dans une analyse dans laquelle des notions d’activité et de rendement seraient mobilisées. 5) Synthèse : Si l’on regroupe les résultats dans un tableau unique, on obtient les résultats suivants : Tableau 8 : Analyse des écarts sur la base d’une modélisation comptable de la performance

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On constate donc que les principales causes de l’écart de résultat sont :  L’écart de prix (≈ –9 K€), principalement lié à l’écart de prix de vente (≈–7 K€), mais aussi, dans une moindre mesure, à l’écart de coût de l’ensemble des facteurs ;  Le volume d’activité moindre que prévu (impact sur le résultat : ≈ –3 K€), mais compensé par une composition différente des ventes avec une plus grande proportion du produit à plus forte marge ;  Des rendements plus faibles que prévus (≈ –1 K€) sauf pour les matières (≈ +0,3 K€) ;  Des charges de structure plus élevées que prévues (≈ 1 K€). C- Discussion : Le modèle comptable retient le résultat comme mesure de la performance globale. Il vise à décomposer l’écart de résultat en sous-écarts dont la somme est égale à l’écart de résultat. Une telle décomposition présente l’avantage de pouvoir vérifier les calculs et le caractère systématique de la démarche donne le sentiment que l’on n’a pas oublié de causes de l’écart. Par ailleurs, ce modèle conduit à valoriser tous les écarts en unité monétaire. Ceci permet d’éviter le risque de se concentrer sur les dérives importantes de certains paramètres opérationnels, mais dont les conséquences sur le résultat sont faibles et, à l’inverse, de négliger des dérives mineures dont les conséquences sur le résultat sont importantes. Dans notre exemple, l’écart de prix sur le produit P1 est de 2,5 % ce qui peut sembler faible à un commercial, mais son impact sur le résultat est de 1 600 €. À l’inverse, un écart de 3 % sur les rendements matières peut être jugé très important par les producteurs alors que l’impact sur le résultat est de 400 €. Mais cette démarche a plusieurs effets pervers : En premier lieu, elle s’appuie sur le système comptable. Cela induit des délais souvent importants car il faut attendre que les chiffres comptables réels aient été produits. Le tableau de décomposition de l’écart de résultat est alors disponible bien après que les opérationnels ont déjà fait une analyse et pris des décisions à partir de leurs propres informations locales. L’analyse de ce tableau risque alors de conduire essentiellement à justifier les décisions déjà prises ; Par ailleurs, elle induit une attitude de recherche systématique des sous-écarts qui pourraient expliquer l’écart global. Ainsi, il est toujours possible de poursuivre Page | 71

l’analyse de l’écart de prix d’une ligne de produit en le décomposant par produit ou par client. Or ces sous-écarts ne sont pas calculés de façon systématique et ne sont donc pas toujours disponibles lors des réunions d’analyse des résultats. Il y a alors un risque que ces réunions se terminent par une demande d’explication plus détaillée du passé. Or cette explication arrive trop tard pour qu’une décision soit prise. Cela réduit à néant les effets de l’effort d’analyse puisqu’il ne débouche pas sur une décision. Autrement dit, ce modèle ne contribue pas toujours de façon satisfaisante à l’objectif de régulation de la démarche prévisionnelle, c’est-à-dire à la capacité de prendre des décisions correctives adaptées ; En outre, elle conduit à privilégier les causes d’écart dont on sait chiffrer l’impact sur le résultat, afin de conserver le bouclage entre sous-écarts et écart global. Or les causes d’un écart sont parfois qualitatives et ne peuvent être chiffrées. Par exemple, l’écart sur un rendement matière peut être lié en partie à des problèmes de qualité de la matière approvisionnée et en partie à des problèmes de production, sans que l’on sache mesurer l’impact de ces différentes causes. L’application du modèle comptable risque alors de faire passer à côté des véritables causes des écarts ; Enfin, le modèle utilisé est standard et ne peut être enrichi par d’autres causes, ce qui suppose qu’il est connu et commun à toutes les entreprises. Ceci est en contradiction avec l’idée que le modèle de performance est spécifique à une entreprise et contingent à sa stratégie et avec l’objectif d’apprentissage qui vise précisément à remettre en cause le modèle de performance lorsque c’est nécessaire. Par ailleurs, le modèle tend à une analyse indépendante de chacune des quatre causes retenues. Pourtant, l’écart de prix des matières peut être lié aux différences de volumes de vente et donc d’achat. Ainsi, dans notre exemple, l’écart de prix des matières de P1 est négatif, mais cela résulte peut-être d’achats moins importants que prévus et donc in fine d’un problème sur les volumes de vente. De même, il est fréquent qu’il y ait un lien entre les prix et les volumes de ventes. Ainsi, dans notre exemple, les ventes de P2 ont été réalisées à un prix inférieur aux prévisions (écart de prix négatif), mais les volumes ont cru de façon significative (somme des écarts d’activité et de composition positive). Cela peut résulter d’une politique délibérée, par exemple, pour saisir une occasion d’accroître la part de marché. Ces exemples montrent bien que la décomposition comptable des écarts ne constitue qu’un premier niveau d’analyse et que la recherche des causes réelles nécessite de disposer Page | 72

d’informations beaucoup plus fines et qualitatives. Il faut alors s’interroger sur la possibilité d’acquérir ces informations, sachant que les opérationnels ne sont pas a priori disposés à les donner car en diffusant ces informations, ils perdent la possibilité d’orienter à leur avantage l’interprétation des écarts. De ce point de vue, le niveau d’analyse qu’autorise le modèle comptable est probablement trop peu détaillé pour faciliter le dialogue avec les opérationnels. Il reste que la décomposition en écart volume, mix et prix peut être utile pour l’analyse des écarts de chiffre d’affaires d’une part et que l’analyse rendement et prix peut l’être pour analyser les écarts de coûts directs, sans qu’il soit nécessaire d’utiliser ces décompositions pour l’analyse du résultat.

III-

L’utilisation des tableaux de bord pour le suivi 37 :

Un tableau de bord est un choix d’indicateurs relatifs à certaines composantes de la performance et aux leviers d’action correspondants. Il constitue un modèle de performance sur lequel peut aussi s’appuyer le processus de contrôle : des objectifs sont déterminés pour les différents indicateurs lors de la planification et on analyse les écarts entre les résultats et ces prévisions afin de décider d’actions correctives ou de remettre en cause le modèle. Ce modèle de performance est différent du modèle comptable et induit donc une démarche d’analyse différente. En premier lieu, compte tenu du caractère spécifique de chaque tableau de bord, la démarche d’analyse des écarts ne reposera pas sur une technique systématique, comme celle déjà présentée. D’un autre point de vue, le fait de ne pas se limiter aux indicateurs dont l’impact sur le résultat est connu permet d’avoir un premier niveau d’information beaucoup plus intéressant pour démarrer la démarche de diagnostic. En effet, cette optique permet de multiplier les indicateurs mesurant les évolutions sur des leviers d’action importants pour la performance, mais dont le lien avec le résultat n’est pas quantifiable. Cela peut faciliter l’échange d’information entre les différents responsables à un même niveau hiérarchique et entre les niveaux. Par ailleurs, le fait de ne pas être lié au système comptable, et notamment de pouvoir établir les tableaux de bord avant de disposer de l’ensemble des informations nécessaires au calcul du résultat comptable permet de réduire les délais et donc d’améliorer la réactivité. 37

MENDOZA C., DELMOND M.-H., GIRAUD F., LÖNING H., Tableaux de bord et balanced scorecards, Revue Fiduciaire, Paris, 2002.

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Enfin, le tableau de bord étant un modèle spécifique à l’entreprise et à la stratégie poursuivie, l’analyse des résultats peut conduire à une remise en cause du modèle si l’on s’aperçoit qu’un écart favorable sur un indicateur n’induit pas l’amélioration attendue sur un autre. Cette remise en cause peut se traduire par la suppression d’un indicateur jugé non pertinent ou par l’ajout de nouveaux indicateurs sur des leviers dont la démarche de diagnostic révèle qu’ils sont cruciaux. Le modèle de type tableau de bord rend donc possible une démarche d’apprentissage. En revanche, il est clair que la construction même du tableau de bord orientera fortement la compréhension de la performance réalisée. En effet, cette construction impose les éléments qui seront analysés et se fonde sur une analyse a priori des liens entre ces éléments. La recherche des causes d’un écart se fera donc prioritairement en analysant les leviers de performance retenus dans le tableau de bord. Toutefois, à la différence du suivi budgétaire classique, le cadre de l’analyse de la performance est choisi et construit et non imposé a priori. Par ailleurs, les indicateurs n’étant pas tous financiers, les écarts ne seront pas tous valorisés en termes monétaires. Par exemple, si un écart négatif sur le résultat s’explique par une baisse du chiffre d’affaires et que l’on constate une baisse de la satisfaction des clients, il ne sera pas possible de déterminer directement l’impact de cette baisse de satisfaction sur le CA et donc sur le résultat. Ainsi, la démarche de diagnostic comportera d’emblée une part d’appréciation, ce qui est cohérent avec la réalité d’une telle démarche. En revanche, l’absence de mesure de l’impact monétaire de l’écart pourrait conduire à accorder trop d’importance à un écart sur un indicateur dont la conséquence sur la performance globale est faible. Ce risque devra donc être géré au moment de la construction du tableau de bord : ne doivent être retenus que des indicateurs qui portent sur des leviers d’actions importants pour améliorer la performance globale. In fine, le tableau de bord est un modèle mieux adapté que le modèle comptable pour servir de support à une démarche de diagnostic et à la mise en œuvre des boucles de régulation et d’apprentissage à partir de ce diagnostic.

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L’utilisation du Balanced Scorecard pour le suivi 38 Le BSC repose sur l’idée d’un modèle de relations de cause à effet explicite entre les différents indicateurs. Ce modèle expose les liens supposés entre les différents leviers et la performance globale, et vise à favoriser l’apprentissage. L’utilisation pratique de ce modèle pour l’apprentissage reste largement à définir. Kaplan et Norton, concepteurs du BSC, présentent néanmoins dans leur dernier livre le cas d’une entreprise qui a décidé de tester statistiquement les liens de causalité entre les indicateurs à partir des données réelles. Ces tests visent à valider ou infirmer le modèle afin de le faire évoluer. Cette piste peut être explorée, mais elle doit être complétée par des procédures plus qualitatives ou heuristiques d’apprentissage fondées notamment sur la remontée des informations de terrain pour lesquelles le BSC n’a pas d’apport significatif.

IV-

De l’analyse des résultats à la mise au point des plans d’actions correctifs :

Quel que soit le modèle utilisé, l’analyse des écarts ne fournit pas une compréhension immédiate de ce qui s’est passé et, a fortiori, des propositions d’actions correctives. Il faut pour cela faire des analyses complémentaires. La démarche d’analyse de la performance est donc une démarche managériale de diagnostic qui repose sur des outils et des procédures systématiques, mais aussi sur l’ensemble des techniques et pratiques d’animation de gestion. Les décisions finales seront en partie le fruit d’un jugement. Au-delà des outils, ce sont les procédures et surtout leur animation qui sont donc cruciales. On peut envisager la mise sous forme de tableau de bord de ce plan d’action avec un responsable identifié, une échéance de réalisation, des dates de revues d’avancement des actions et enfin un suivi d’exécution des budgets alloués à chacune des actions. Par ailleurs, à l’issue de cette démarche diagnostic, il est envisageable de modifier le tableau de bord de l’entreprise pour y intégrer des indicateurs correspondant au suivi des délais de traitement et aux leviers clés de leur réduction identifiée au cours de cette démarche. On pourra ainsi intégrer : un indicateur d’adaptation du nombre d’analystes à la demande, un indicateur de % de dossiers transmis par PC sans ressaisie, etc.

38

Françoise Giraud, Olivier Saulpic, Gérard Naulleau, Marie-Hélène Delmond et Pierre-Laurent Bescos, « Contrôle de Gestion et Pilotage de la Performance » 2éme édition, Gualino éditeur, EJA – Paris – 2004, p265

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L’analyse des écarts est donc une première étape dans la démarche de diagnostic qui vise à comprendre la performance passée afin de proposer des actions correctives. Elle est structurée par le modèle de mesure de la performance utilisé. Mais, quel que soit ce modèle, il faudra faire des analyses complémentaires détaillées des processus pour affiner les causes précises des dysfonctionnements. Au-delà des techniques de calcul des écarts, il est donc essentiel de disposer de procédures et d’une animation de gestion adaptées à cette démarche diagnostic.

Section 2 : Principes et outils de suivi au sein d’un groupe L’analyse de la performance répond à deux types d’objectifs :  La recherche d’actions correctives (régulation et apprentissage). On est alors dans une optique de compréhension de ce qui s’est passé et de ce qu’il serait possible de faire. C’est ce qu’est traité dans la section 1 ;  L’évaluation de la performance des individus dans le cadre, par exemple, d’une direction par objectif. Ces deux types d’objectifs peuvent être contradictoires, ce qui n’est pas sans conséquence sur la démarche d’analyse des performances. Par ailleurs, le contrôle de gestion recouvre à la fois l’autocontrôle et le reporting à la hiérarchie. L’articulation pratique entre ces deux dimensions du contrôle, notamment lors de l’analyse des performances soulève des difficultés.

I-

L’articulation entre le suivi des performances des activités et des responsables39 :

Il est clair que l’évaluation de la performance des individus est un processus complexe qui ne se limite pas, loin de là, à l’analyse des écarts entre les réalisations et les objectifs. Dans ce paragraphe, nous ne cherchons pas à donner une vision complète de ce processus, mais à montrer en quoi il peut interagir avec les objectifs de réactivité et d’apprentissage de l’analyse de la performance présentés dans la section 1.

39

KAPLAN R.-S., NORTON D.-P., The strategy-focused organisation, Harvard Business School Press, Boston, 2000.

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En pratique, les objectifs de compréhension de la performance et d’évaluation de la performance des individus peuvent être partiellement contradictoires. En effet : Le fait que les individus aient des objectifs sur lesquels ils sont évalués peut conduire à des difficultés pour obtenir l’information pertinente pour analyser les causes de dysfonctionnement. En effet, le subordonné peut être amené à biaiser les informations dont il dispose pour orienter l’évaluation de sa performance par son supérieur (de même que, lors de l’établissement des prévisions, il peut conserver une part d’information pour négocier ses objectifs à son avantage) ; Le modèle de performance qui vise à représenter les causes de la performance globale ne recouvre pas forcément le réseau des responsabilités. Lors de l’analyse des performances passées, il est utile d’encourager un dialogue entre le supérieur et le subordonné. De ce point de vue, les modèles de type tableaux de bord se distinguent des modèles de type financier ou comptable par le fait qu’une partie des informations utiles à l’analyse sont déjà fournies par le tableau de bord. Par ailleurs, le modèle de performance n’est pas forcément cohérent avec la répartition des responsabilités. Cela s’explique par le fait qu’il vise avant tout à déterminer les leviers d’action qui permettent d’améliorer la performance globale et les liens entre ces leviers. Il s’inscrit dans la logique de la régulation et de l’apprentissage. Lors de sa construction, la question des personnes qui sont responsables de ces leviers est donc secondaire. Ainsi, les causes pré-identifiées dans le modèle comptable (volume, mix, rendement et prix) ne renvoient pas de manière évidente à un responsable. Pour mieux coller aux responsabilités, il faut regrouper les écarts autrement que par cause. Mais, même lorsque ces regroupements sont faits, la séparation des responsabilités est loin d’être parfaite. En effet, l’écart de rendement matière peut être lié à des problèmes de qualité, suite à un changement de fournisseur décidé par le responsable des achats pour bénéficier d’un prix avantageux. Ou encore, l’écart de prix matière peut être lié à une baisse des volumes achetés en raison d’une baisse des volumes de vente. De même, dans le cas des tableaux de bord, il n’est pas toujours possible d’identifier clairement quelle est la contribution spécifique de chaque responsable à l’atteinte d’un objectif sur un indicateur particulier. Par exemple, la qualité d’un produit, suivie dans le tableau de bord d’un atelier, peut s’être dégradée sans qu’il soit possible de déterminer grâce à Page | 77

des indicateurs inclus dans les tableaux de bord, la part de responsabilité des acheteurs et des producteurs. Dans ce cas, soit l’indicateur de qualité est inclus dans les tableaux de bord et les objectifs des deux services, mais il y a alors un risque de comportement de type « passager clandestin » : chaque service aura tendance à attendre que l’autre service consacre de l’énergie à améliorer la qualité afin de se concentrer sur ses objectifs propres. Soit l’indicateur de qualité est inclus dans les tableaux de bord et les objectifs d’un seul service, la production, mais il y a alors un risque que ce service rejette la responsabilité des mauvaises performances sur le service achats. Les solutions à ce problème résident essentiellement dans les pratiques managériales en terme d’animation des processus de diagnostic et d’évaluation des performances des individus. Toutefois, il est important de garder à l’esprit que ces deux processus reposent sur des décompositions de la performance différente. L’utilisation d’un seul modèle de performance pour les deux processus peut être source d’inefficacités. En outre, il est nécessaire d’articuler, c’est-à-dire de ne pas construire de façon indépendante, les systèmes de suivi de la performance des activités et les systèmes utilisés lors des entretiens d’évaluation annuels.

II-

L’articulation reporting / autocontrôle :

Le processus de suivi des performances d’une entité est fait : D’une part au niveau de l’entité, afin de prendre les décisions adaptées à l’atteinte de la performance visée (autocontrôle) ; D’autre part par le supérieur hiérarchique de cette entité dans un double but d’évaluation de la performance de l’entité et de prise de décision à ce niveau hiérarchique supérieur (reporting). En théorie, le modèle de performance permet de garantir la cohérence entre les modèles utilisés aux différents niveaux hiérarchiques. Ainsi, un écart sur un indicateur local devrait, au niveau supérieur, soit se retrouver directement dans l’écart sur le même indicateur, soit permettre d’expliquer l’écart sur un autre indicateur. Cela étant, pour des raisons historiques ou d’absence d’intégration des systèmes d’information, par exemple, il peut arriver qu’il y ait des ruptures dans le modèle de Page | 78

performance. Ainsi, si une entreprise est acquise par un groupe, les indicateurs de reporting pourront être imposés par le groupe afin d’assurer l’homogénéité et la possibilité de consolider les performances des différentes filiales, mais la filiale gardera ses propres instruments de mesure de la performance. Le lien entre les indicateurs du niveau n avec ceux du niveau n+1 n’est alors pas toujours évident. Dans ce cas, le pilotage local (au niveau n) se fait au travers du système local qui est souvent plus rapide et l’analyse du tableau de bord produit par le niveau n+1 (reporting) consiste essentiellement à justifier les décisions qui ont déjà été prise grâce au système local. Le reporting ne jouera alors pas son rôle dans le processus de pilotage. Ce problème d’articulation entre autocontrôle et reporting se rencontre fréquemment dans les entreprises dans lesquelles le suivi opérationnel, par exemple de la production, porte exclusivement sur des paramètres techniques et le suivi économique ou financier n’est fait qu’au travers du système centralisé de suivi de la performance. Dans ce cas, il peut arriver que les décisions soient motivées uniquement par des considérations techniques au détriment de la performance financière. Exemple : (société chimint)40 : Chez Chimint, les produits chimiques sont fabriqués en deux étapes : préparation des matières premières et transformation en produit fini. Tout produit fini peut être fabriqué à partir de différentes combinaisons de matières premières. En raison de modifications importantes sur le cours des matières, le responsable de l’atelier de préparation des matières propose en mai un changement de combinaison qui doit permettre de réduire le coût de production du produit PA fabriqué dans l’atelier F1. Cette modification est mise en œuvre au début du mois de juin. L’atelier F1 rencontre alors des difficultés de production qui conduisent à des problèmes de qualité sur le produit fini et des problèmes de marche de l’atelier. La production quotidienne est donc moindre que prévu. Lors des réunions hebdomadaires de production, le directeur de la production demande que toutes les mesures soient prises pour tenter de résoudre ces problèmes.

40

Françoise Giraud, Olivier Saulpic, Gérard Naulleau, Marie-Hélène Delmond et Pierre-Laurent Bescos, « Contrôle de Gestion et Pilotage de la Performance » 2éme édition, Gualino éditeur, EJA – Paris – 2004, p274

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En fin de mois, le tableau de bord de production fait apparaître notamment les chiffres suivants : Tableau 9 : Extrait du tableau de bord de production

Production (t/jour) Indice de qualité

Réalisé

objectifs

Ecart

12.4

16

-3.6

85

95

-10

L’évolution de la production au cours du mois est la suivante : Figure 5 : Évolution de la production journalière

Les responsables de production, constatant qu’il est impossible d’atteindre les objectifs de rendement et de qualité, décident donc de revenir à la combinaison de matières initiale. Quelques jours plus tard, les tableaux du reporting sont communiqués au directeur de la production. Ils font apparaître une augmentation du coût du produit. Le directeur de la production et son contrôleur de gestion rédigent alors une note de synthèse expliquant la décision de changement de combinaison prise en début de mois de juin et le retour aux

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conditions initiales décidé au début du mois de juillet, qui devrait permettre de retrouver le coût de production prévu. Or, le coût de production du produit PA en juin correspond en fait aux conditions de production moyennes de ce mois, et prend donc en compte les difficultés du début de mois. Une simulation du coût du PA faite à partir des conditions de production de fin de mois pourrait faire apparaître une baisse significative de ce coût par rapport aux prévisions d’une part, une légère dégradation des capacités et de la qualité d’autre part (comme la capacité, la qualité s’est améliorée au cours du mois mais reste inférieure à l’objectif). Une telle simulation pourrait conduire à une décision de poursuivre avec la nouvelle combinaison afin de bénéficier de cette baisse de coût. Il faudrait alors réviser les objectifs techniques du responsable de l’atelier F1 pour prendre en compte la dégradation des capacités et de la qualité. Le fait que l’autocontrôle ne porte que sur des paramètres techniques (niveau de production et qualité) et le reporting sur des paramètres financiers (coût de production) conduit à dissocier l’analyse technique et l’analyse économique de la performance. In fine, cela peut orienter les décisions dans un sens qui n’est pas souhaitable du point de vue de la performance globale. Pour atténuer ce problème, la société peut envisager d’inclure des paramètres financiers dans les tableaux servant à l’autocontrôle et des paramètres techniques dans les tableaux servant au reporting – pour que ces tableaux soient utilisés, il faudra veiller à ce que les informations soient disponibles rapidement après la fin de mois – et d’encourager l’entité à faire des reprévisions à la fois sur les paramètres techniques et financiers. Plus généralement, cet exemple montre qu’il est important d’articuler les modèles de performance et les procédures d’analyse du réalisé entre les différents niveaux hiérarchiques, pour éviter des incohérences qui pourraient conduire à des décisions négatives du point de vue de la performance globale.

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Conclusion du chapitre : Les différents outils de suivi se distinguent avant tout par le type de représentation de la performance sur laquelle ils reposent (financière et comptable pour le suivi budgétaire, plus diversifiée pour les TDB). Il y a donc un lien entre les problématiques liées à la construction de la mesure de la performance et celles du cycle de pilotage. L’analyse de la performance au travers des tableaux de bord est beaucoup mieux adaptée à la recherche de réactivité et au besoin d’apprentissage des managers que le suivi budgétaire classique fondé sur le modèle comptable. Cela étant, il convient de compléter ces outils par des procédures d’animation de la démarche de diagnostic et de prise de décisions correctives adaptées (ainsi que par une démarche de planification pertinente, notamment pour déterminer les objectifs sur les différents indicateurs et préparer la démarche de suivi). Par ailleurs, il faut garder à l’esprit la question de l’évaluation des personnes afin de ne pas tomber dans une vision idéalisée de la démarche d’analyse des réalisations, dans laquelle tous les acteurs seraient spontanément tournés vers l’amélioration de la performance. Enfin, il faut articuler les procédures locales d’analyse de la performance avec les procédures centrales et de reporting, notamment grâce à la conception de tableaux de bord locaux et de reporting cohérents et de procédures compatibles (date de sortie des résultats, calendrier de réunions, rapports, etc.).

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Chapitre 4 : Contrôle et pilotage de la performance financière de la société EMAPHOS (EURO MAROC PHOSPHORE)

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Section 1 : présentation du groupe OCP et la société EMAPHOS I-

La vision du groupe OCP :

Contribuer à nourrir durablement une population mondiale en pleine croissance « Depuis près d’un siècle, le Groupe OCP œuvre pour une agriculture durable grâce à laquelle nous pourrons répondre aux enjeux démographiques de demain et ainsi nourrir une population mondiale de près de 10 milliards d’habitants. Parce que nous sommes convaincus que la fertilisation raisonnée est la clé d’une agriculture résiliente et durable, nous mettons tout notre savoir-faire au service des agriculteurs du monde entier. » 41 Depuis près d’un siècle, la population mondiale s’accroit à un rythme soutenu : moins de 2 milliards en 1920, plus de 7 milliards aujourd’hui et environ 10 milliards à l’horizon 2050. Ce bond démographique nécessite un accroissement de la production agricole mondiale de 77% afin de répondre à la demande en denrées alimentaires de la population mondiale. Pour y parvenir, il est impératif de tripler les rendements agricoles d’ici 2050 avec un doublement de la consommation des nutriments phosphatés. La production d’engrais est donc cruciale. Dans ce contexte, le Groupe a lancé en 2008 une stratégie de transformation industrielle qui mobilise près de 200 milliards de dirhams d’investissements. De l’extraction de la roche phosphatée à son transport et sa transformation en engrais, cette démarche vise à favoriser une agriculture durable en doublant la capacité minière du Groupe et en triplant sa capacité de transformation à l’horizon 2027, tout

en atténuant

son empreinte

environnementale. Sa stratégie tournée vers l’Afrique : La stratégie du Groupe OCP en Afrique ambitionne d’accroître son potentiel agricole. Cet engagement fait partie d’une vision beaucoup plus large du Groupe de contribuer au développement prospère des agriculteurs en Afrique et de libérer durablement l’immense potentiel agricole du continent, l'Afrique étant au cœur de la stratégie marocaine de coopération Sud-Sud. Dans une volonté de partage et de co-construction, le Groupe contribue à satisfaire les besoins de l’agriculture mondiale, à assurer la préservation de l’environnement et à soutenir les communautés de ses territoires d’implantation.

41

Mostafa Terrab, Président-Directeur Général - Groupe OCP

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II-

OCP en bref : Le Groupe Office Chérifien des Phosphates (OCP) opère dans l’extraction, le

traitement, la valorisation et la commercialisation de phosphate et de ses produits dérivés. Moteur de l’économie nationale, le Groupe OCP joue pleinement son rôle d’entreprise citoyenne. Cette volonté se traduit, en effet, par la promotion de nombreuses initiatives, notamment en faveur du développement régional et de la création d’entreprises. Et tout en poursuivant la consolidation de ses positions traditionnelles, le Groupe OCP ne cesse de développer ses capacités d’adaptation, de flexibilité et d’anticipation pour mieux servir ses clients. Le Groupe OCP livre aux cinq continents de la planète ; ses exportations représentent 25% à 30% du commerce international du phosphate et de ses dérivés. Fiche signalétique : Raison sociale

Office chérifien des phosphates O.C.P.

Numéro du registre de commerce

Casablanca 40327

Date de création

Dahir du 07/08/1920

Mise en place de la structure du groupe

Juillet 1975

Siège sociale

Angle route d’El Jadida et BD de la Grande Ceinture, B.P 5196 Casa Mâarif, Casablanca

Président directeur du groupe

M. Mostafa TERRAB

Secteur d’activités

Extraction, valorisation et commercialisation des phosphates et produits dérivés

Effectif

22.677, dont 725 ingénieurs ou Assimilées

Tableau 10 : fiche signalétique du groupe OCP Maroc

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III-

Aperçu historique :

Les phosphates marocains sont exploités dans le cadre d’un monopole d’État confié à un établissement public créé en août 1920, l’Office Chérifien des Phosphates, devenu Groupe OCP en 1975. Mais c’est le 1er mars 1921 que l’activité d’extraction et de traitement démarre à Boujniba, dans la région de Khouribga. En 1965, avec la mise en service de Maroc Chimie à Safi, le Groupe devient également exportateur de produits dérivés. En 1998, il franchit une nouvelle étape en lançant la fabrication et l’exportation d’acide phosphorique purifié. Parallèlement, de nombreux partenariats sont développés avec des opérateurs industriels du secteur, au Maroc et à l’étranger. Le développement du Groupe OCP a été marqué par quelques grandes dates. Sur le plan géologique, on distingue quatre étapes : 1905–1921 : Période des pionniers. 1921–1951 : Période des études fondamentales, stratigraphiques et paléontologiques (reconnaissance et mise en exploitation des gisements). 1951–1960 : Période des études fondamentales, stratigraphiques et paléontologiques. 1960–1986 : Période d’intensification des études sédimentologies et géochimiques, ainsi que de l’étude des gisements du Sahara marocain du crétacé. 1986 : Démarrage des différentes lignes d'acide sulfurique et d'acide phosphorique de Maroc Phosphore III-IV. 1987 : Démarrage des lignes d'engrais de Maroc Phosphore III-IV (octobre-décembre). 1988 : Chargement du premier navire de DAP de Jorf Lasfar (janvier). 1994 : Démarrage du projet minier de Sidi Chennane. 1996 : Création de la société Euro-Maroc Phosphore (Emaphos). Lancement des travaux de construction de l'usine d'acide phosphorique purifié d’Emaphos, à Jorf Lasfar (janvierfévrier). Regroupement des activités des deux sociétés Maroc Chimie et Maroc Phosphore au sein de Maroc Phosphore (janvier). Introduction de Fertima à la Bourse des valeurs de Casablanca (30% du capital) dans le cadre du projet de privatisation de la société (octobre). Signature de la convention en matière d’environnement avec le département ministériel chargé de l’Environnement. Création de l’Institut OCP en décembre. Page | 86

1997 : Accord d'association entre le Groupe OCP et le Groupe indien Birla pour la réalisation, en joint-venture, d'une unité de production d'acide phosphorique à Jorf Lasfar de 330.000 tonnes de P2O5 par an, en mars. Aux termes de cet accord, la société Indo-Maroc Phosphore (Imacid) est créée par l'OCP et la société Chambal Fertilizers and Chemicals Ltd du Groupe Birla (novembre). Accord de coopération « OCP-Grande Paroisse » pour l’utilisation de l’usine de Rouen (travaux à façon). Adhésion au protocole Responsible Care. 1998 : Démarrage de la production d’acide phosphorique purifié (Emaphos, Jorf Lasfar), le 31 janvier. Le Groupe OCP obtient le Prix national de la Qualité.

IV-

Les activités du groupe OCP :

Leader mondial des produits phosphatés, OCP est un acteur clé sur le marché international, depuis sa création en 1920. Présent tout au long de la chaîne de valeur, OCP extrait, valorise et commercialise du phosphate et des produits phosphatés, notamment de l'acide phosphorique et des engrais. OCP est le premier producteur et exportateur mondial de roche de phosphate et d'acide phosphorique. Il est aussi l'un des plus grands producteurs d'engrais au monde.

Un Groupe intégré à travers toute la chaîne de valeur

Une position unique dans l'industrie grâce à une présence importante dans les trois maillons de la chaîne de valeur

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Sa présence au Maroc : Trois régions au Maroc concentrent les activités minières du Groupe avec 4 sites miniers à Khouribga (Sidi Daoui, Merah El Ahrach, Sidi Chennane et Béni Amir), 3 à Gantour (Benguérir, Bouchane et Mzinda) et 1 à Boucraâ. Les activités de transformation du phosphate en acidephosphorique et en engrais phosphatés sont essentiellement concentrées au niveau des sites de Jorf Lasfar et de Safi. Un projet d'envergure lié au développement industriel de Phosboucraa est également déployé sur la période 2014-2020 en vue de renforcer les activités industrielles du site de Boucraâ, diversifier le portefeuille produit, développer l'écosystème régional et contribuer au développement socio-économique des Régions du Sud du Maroc : Guelmim - Oued Noun, Laâyoune - Sakia El Hamra et Dakhla - Oued Ed-Dahab.

Figure 6 : la présence du groupe OCP au Maroc Page | 88

Sa présence à l'international : Avec plus de 160 clients à travers les 5 continents, le Groupe OCP consolide davantage ses positions sur les produits finis tout en renforçant sa présence en particulier en Afrique, en Amérique du Nord et en Amérique Latine. La flexibilité industrielle et l'agilité commerciale du Groupe se reflètent sur ses portefeuilles produits et régions de plus en plus diversifiés.

Figure 7 : la présence du groupe OCP à l’international

V-

Gouvernance du groupe OCP : Profondément inscrite dans son organisation et dans ses modes de fonctionnement, la

gouvernance au sein du Groupe OCP porte un projet de long terme et de coresponsabilité. Elle est à la fois un impératif de bonne gestion et un outil stratégique. La gouvernance comprend les procédures, les règles et les structures qui sont mises en place pour assurer la transparence de son fonctionnement et l'équilibre des pouvoirs. S’appuyant sur un processus décisionnel efficace et un pilotage avec l’ensemble des parties prenantes du groupe, la gouvernance chez OCP assure non seulement le respect de la réglementation, mais aussi la vitalité du projet d’entreprise, de sa vision et de ses ambitions. Elle est fondée sur les valeurs qui constituent des fondamentaux dans tous les domaines d’intervention : Intégrité, Éthique et Transparence.

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Ce sont ces mêmes principes qui façonnent la culture OCP et qui constituent le fondement de la fierté d’appartenance au Groupe. Les organes de gouvernance d’OCP permettent d’assurer ces principes à tous les niveaux de l’organisation. Le Conseil d’Administration : OCP opère dans le cadre de la loi sur les sociétés anonymes et est ainsi administré par un Conseil d’Administration qui détermine les orientations de l'activité de la société et veille à leur mise en œuvre, sous réserve des pouvoirs expressément attribués aux assemblées d'actionnaires et dans la limite de l'objet social. Les membres du Conseil d’administration42 : M. Mostafa Terrab

Président Directeur Général

M. Abdelouafi Laftit

Ministre de l’Intérieur

M. Moulay Hafid Elalamy

Ministre de l’Industrie, du Commerce, de l’Investissement et de l’Economie Numérique

M. Nasser Bourita

Ministre des Affaires Etrangères et de la Coopération Internationale

M. Lahcen Daoudi

Ministre Délégué auprès du Chef du Gouvernement chargé des Affaires Générales et de la Gouvernance

M. Mohamed Benchaaboun

Ministre de l’Economie et des Finances

M. Aziz Rabbah

Ministre d’Energie, des Mines et du Développement Durable

M. Mohammed Sadiki

Secrétaire Général du Ministère de l’Agriculture et de la Pêche Maritime

Banque Centrale Populaire

Représentée par son Président-Directeur Général

Le Comité d’Audit et Risques : Le Comité d’Audit et Risques a pour mission principale d’assister le Conseil d’administration dans sa fonction de contrôle et d’examiner les comptes semestriels et annuels. Il est principalement chargé de : 42

Composition au 26/06/2018

Page | 90

     

Évaluer l’efficacité du contrôle interne au sein du Groupe et de coordonner les fonctions de contrôle interne et externe de l’audit Valider le programme annuel de contrôle interne ; Évaluer les principes et méthodes comptables ; Examiner et d’évaluer l’importance des risques ; Veiller à la mise en conformité avec les recommandations émises lors de la précédente réunion du Comité d’Audit et Risques ; Assister le Conseil d’Administration en vue d’améliorer le contrôle interne, la gestion des risques et la sécurité des réseaux et de l’information. Le Comité se réunit deux fois par an selon les dispositions légales ou plus si

nécessaire. Membres : o o o o

Directeur de la DEPP, Président Commissaire de Gouvernement, Vice-président. Représentant de la BCP Directeur Exécutif Financier d’OCP S.A, Secrétaire du comité.

Participants permanents : o Les auditeurs internes et externes d’OCP S.A o Les commissaires aux comptes.

VI-

Les engagements : La population mondiale dépassera les 10 milliards d’habitants d’ici 2050.

Contribuer à nourrir une population en pleine croissance est donc l’un des principaux défis auxquels le monde doit faire face. Dans ce cadre, le Groupe OCP œuvre au quotidien pour contribuer à améliorer la fertilité des sols et aider les agriculteurs à augmenter leurs rendements. Un juste équilibre entre une meilleure productivité des cultures et les objectifs sociaux et environnementaux est désormais une condition sine qua non pour répondre durablement à la demande mondiale.  La préservation de l’environnement au cœur de nos préoccupations : Le Groupe réalise chaque année des investissements verts majeurs destinés à favoriser l’économie des ressources hydriques, énergétiques et minières et ainsi atténuer son impact environnemental tout au long de la chaîne de valeur.  Un travail en Co-construction avec les agriculteurs :

Page | 91

Le Groupe OCP travaille à renforcer l'ensemble de l'écosystème agricole africain, en apportant aux agriculteurs tous les moyens nécessaires pour réussir. Avec l’aide de nos partenaires, nous travaillons main dans la main avec les agriculteurs afin de développer des pratiques agricoles exemplaires mais aussi tester les sols, recommander des engrais, faciliter les financements et améliorer l’accès aux marchés.  Nos engagements pour l’Afrique : Aujourd’hui, 70 % de la population d’Afrique sub-saharienne vit de l’agriculture. Nous pensons qu’il est essentiel, pour nourrir une population mondiale croissante, d’apporter aux agriculteurs les outils nécessaires pour une production suffisante de denrées alimentaires. C’est d’ailleurs en garantissant l’accessibilité à des produits adaptés que nous pouvons faire en sorte qu’ils augmentent leurs rendements et passent d’une agriculture de subsistance à une agriculture créatrice de valeur.  Développer les talents : En tant que groupe africain et employeur majeur dans le monde avec 21 000 collaborateurs, le Groupe OCP s’attache à accompagner et à développer les talents et les compétences de ses collaborateurs ainsi que celles des communautés qui l’entourent. Ainsi, nous avons créé plusieurs programmes innovants et accessibles permettant d’offrir à chacun un parcours de formation unique et adapté à ses besoins.  Un engagement historique aux côtés de nos communautés : Seul ou en partenariat avec des organisations locales, le Groupe conçoit, initie et développe des programmes en vue d’accompagner les communautés locales. Ses activités opérationnelles servent de catalyseurs et apportent des contributions positives et durables aux communautés auprès desquelles le Groupe exerce ses activités. En œuvrant en partenariat avec les ONG ou la société civile, le Groupe contribue à la création d’emplois et de formations, tout en investissant dans les infrastructures et l’accès aux services de base. Groupe OCP travaille à renforcer l'ensemble de l'écosystème agricole.

VII- EMAPHOS (EURO-MAROC PHOSPHORE) : 1/3 OCP, 1/3 PRAYON, 1/3 CFB Ce projet a été mené en collaboration avec des partenaires belges (PRAYON) et allemands (CHEMISCHE FABRIK BUDENHEIM). Il a débouché sur la mise en service, Page | 92

en1998 à JORF LASFAR, d’un complexe moderne capable de produire 120.000 tonnes P2O5d’acide phosphorique purifié par an. Cet acide à haute valeur ajoutée est utilisé tel quel ou via des sels dérives dans l’industrie alimentaire : limonades, levures, fromages, conservation des viandes et poissons traitement de l’eau potable… Il est également utilisé dans d’autres industries : détergents, alimentation animal, engrais traitement des métaux, textiles, ciments…

Section 2 : analyse des données I-

Mesure de la performance financière : A- Ratio de la rentabilité économique : Cet indicateur mesure la façon dont l’entreprise utilise les capitaux mis à sa

disposition sans tenir compte de la façon dont ils sont financés. C’est pourquoi on compare le résultat d’exploitation (non affecté par les événements financiers ou exceptionnels) aux moyens mis à disposition. (𝒓é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒅′ 𝒆𝒙𝒑𝒍𝒐𝒊𝒕𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 − 𝑰𝑺) 𝐫𝐞𝐧𝐭𝐚𝐛𝐢𝐥𝐢𝐭é é𝐜𝐨𝐧𝐨𝐦𝐢𝐪𝐮𝐞 = (𝒄𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒖𝒙 𝒑𝒓𝒐𝒑𝒓𝒆 + 𝒅𝒆𝒕𝒕𝒆 𝒇𝒊𝒏𝒂𝒏𝒄𝒊è𝒓𝒆) Pour 2018 : taux du RE(2018) =

(63 261 070 − 1 774 590) = 9.2 % (396 515 400 .09 + 266 232 633. 03)

9.2% ce taux mesure la capacité de la société EMAPHOS de dégager un résultat en utilisant l’ensemble des moyens. Maintenant ; en calcul le taux de rentabilité de l’année précédente (2017). Pour 2017 : taux de RE(2017) =

(45 724 890 − 1 770 150) = 7.9% (462 464 103. 17 + 90 285 336. 85)

7.9% ce taux mesure la capacité de la société EMAPHOS de dégager un résultat en utilisant l’ensemble des moyens. Si on compare ces deux taux, en peut dire que la société EMAPHOS à augmenter sa rentabilité économique entre 2017 et 2018 de 7.9% à 9.2%. Ce qu’est un indice de

Page | 93

performance qui exprime la capacité des capitaux investis à créer un certain niveau de bénéfice avant paiement des éventuels intérêts sur la dette. Recommandation : Afin d’améliorer sa rentabilité économique ; la société EMAPHOS doit augmenter la marge réalisée sur chaque produit à volume de vente constant, soit d’augmenter le montant des ventes à marge unitaire constante.

Page | 94

Annexe 1 : Passif du bilan de la société EMAPHOS (exercice du 01/01/2018 au 31/12/2018 et exercice de l’année précédente 2017) E M AP H OS T a ble a u n° 1

BILAN (modè le norma l)

F I N A N C E M E N T P E R M A N E N T

P A S S I F C I R C U T R E S O R T OT AL GÉ N É R AL I+II+III

Page | 95

Annexe 2 : COMPTE DE PRODUITS ET CHARGES (Suite) ; REALISATION A FIN DECEMBRE 2018 et l’exercice de 2017 Unité : 1000 DH

RÉALISÉ EXERCICE 2018 LIBELLES

Grandeurs physiques

PRÉVISIONS EXERCICE 2018

PU

Montant

DH

(1000 DH)

Grandeurs physiques

PU DH

RÉALISÉ EXERCICE 2017

Montant Grandeurs (1000 DH) physiques

PU

Montant

DH

(1000 DH)

28 982,57

21 815,89

23 159,76

6 586,15

6 183,70

5 745,98

13 582,89

7 200,00

9 828,11

- Gestion administrative

3 230,26

3 012,47

2 713,96

- Prestations commerciales

5 180,68

4 412,01

- Achats de prestations de service - Utilisation de l'infrastructure - Prestations (Lab-garage-frais de stockage et autres)

743

- Décoloration

542,01

402,59

1 007,71

3 601,60 2 461 516,09

1 270,12

902,38

0,00

20,88

141 437,15

105 420,77

95 445,90

- Achats consommés sur exercices antérieurs - Autres charges externes

2 000 503,86

9 753,13

9 362,65

10 413,92

8 963,57

8 149,68

8 708,39

- Entretien et réparation

4 676,18

3 600,00

2 629,30

- Primes d'assurance

4 063,79

5 438,44

4 064,77

- Personnel détachés

22 225,31

20 818,16

20 149,82

21 881,56

19 443,16

18 939,99

343,75

1 375,00

1 209,83

1 023,57

600,00

801,53

90 248,98

64 325,52

57 080,91

- Loyer et charges locatives Dont stockage ODFJELL

- MP - Intérimaire - Rémunération d'intermédiaire - Transport/ventes - JORF - ROTTERDAM

86 767

678,20

58 844,76

61 600 484,52

29 846,67

63 804,09 550,55

- JORF - PUURS

3 749

572,84

2 147,46

26 100 475,42

12 408,47

4 463,32 529,38

2 362,79

66 402 23 323

285,28 145,21

18 942,95 3 386,78 0,00

60 000 284,64 0 0,00 0,00

17 078,46 0,00 0,00

57 358,03 253,42 10 505,35 103,89

14 535,62 1 091,42 0,00

- JORF - Espagne

17 288

400,67

6 927,03

10 500 475,42

4 991,91

10 611 373,53

3 963,48

- ROTTERDAM - LIVERPOOL

-

- ROTTERDAM - BUDENHEIM - ROTTERDAM - PUURS -BELGIQUE - BUDENHEIM

- Frais/ventes (acide déclassé) - Frais de Mise à FOB - Missions et réceptions - Services bancaires - Autres charges - Autres charges externes sur exercices antérieurs - Impôts et taxes - Impôts et taxes sur exercices antérieurs

-

-

-

-

-

-

-

35 127,60

-

3 263,04

0,00

2 286,30

738,43

521,00

430,27

306,67

450,00

245,95

34,57

5,00

21,40

3 167,80

300,00

358,11

1 935,68 1 774,59 0,00

0,00 1 752,26 0,00

-3 036,39 1 770,15 0,00

26 706,87

16 436,21

25 579,39

C ) RÉSULTAT D'EXPLOITATION (A - B)

63 261,07

120 385,48

45 724,89

D ) PRODUITS FINANCIERS - Reprises financières et transfert de charges

15 028,61 1 406,09

1 711,79 0,00

14 997,68 771,67

10 948,03

0,00

10 385,48

2 662,64

1 711,79

2 576,92

11,85

0,00

1 263,62

E ) CHARGES FINANCIÈRES

10 236,87

0,00

10 740,68

- Charges d'intérêts et exe.ant.

658,32

0,00

13,13

0,00

0,00

0,00

9 019,82

0,00

9 321,46

- Dotations d'exploitation

- Gains de change - Produits financiers/placement de fonds - Autres produits financiers

- Autres charges financières - Pertes de change

558,73

0,00

1 406,09

F ) RÉSULTAT FINANCIER (D - E)

4 791,74

1 711,79

4 257,00

G ) RÉSULTAT COURANT (C + F)

68 052,81

122 097,27

49 981,89

1,59 1,59

0,00 0,00

104,90 104,90

- Dotation financière

H ) PRODUITS NON COURANTS - Autres produits non courants

13,18

0,00

641,27

K ) RÉSULTAT AVANT IMPÔTS (G + J)

-11,59 68 041,22

0,00 122 097,27

-536,37 49 445,52

L ) IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

13 989,92

23 264,56

9 874,47

M ) RÉSULTAT NET (K - L)

54 051,30

98 832,71

39 571,05

I ) CHARGES NON COURANTES J ) RÉSULTAT NON COURANT (H - I)

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B- Ratio de la rentabilité financière : Le taux de rentabilité financière permet d’apprécier l’efficience de l’entreprise dans l’utilisation de ressources apportées par les actionnaires. 𝒍𝒂 𝒓𝒆𝒏𝒕𝒂𝒃𝒊𝒍𝒊𝒕é 𝒇𝒊𝒏𝒂𝒏𝒄𝒊è𝒓𝒆 =

𝒓é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒏𝒆𝒕 𝒄𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒖𝒙 𝒑𝒓𝒐𝒑𝒓𝒆𝒔

Pour 2018 : 𝑡𝑎𝑢𝑥 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑅𝐹 (2018) =

54 051,30 = 0.01% 396 515 400 .09

0.01% ce taux mesure la capacité de la société EMAPHOS de rémunérer ses associés. Car les capitaux propres représentent l’ensemble des ressources risquées par des associés dans la société. Le résultat est la rémunération qu'ils tirent de ces montants. Ce taux est inférieur ce qui signifier que la société n’est pas rentable financièrement et n’est pas capable à rémunérer ses associés. Pour 2017 : taux de la RF (2017) =

39 571,05 = 0.01% 462 464 103. 17

Si on compare entre le taux de 2018 et ce de 2017 sont les même. Celle-ci signifier que la rentabilité financière de la société EMAPHOS est toujours en baisse ce qui impact sur sa performance. Recommandation : La société EMAPHOS peut améliorer sa rentabilité financière servie aux associés de deux manières : Soit en améliorant la rentabilité économique dégagée par l'utilisation de l'actif, Soit en modifiant la composition du passif, dans le sens du recours plus grand à des moyens financiers empruntés et une limitation relative des ressources risquées par les associés.

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C- Ratio de la profitabilité : La profitabilité d’une entreprise est l’un des critères favoris des investisseurs. En effet, elle exprime sa capacité à dégager un revenu à partir des ressources financières qu’elle emploie. Pour 2018 : 𝐭𝐚𝐮𝐱 𝐝𝐞 𝐩𝐫𝐨𝐟𝐢𝐭𝐚𝐛𝐢𝐥𝐢𝐭é (𝟐𝟎𝟏𝟖) =

Taux de profitabilité (2018)=

𝒓é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒏𝒆𝒕 𝒄𝒐𝒎𝒑𝒕𝒂𝒃𝒍𝒆 ∗ 𝟏𝟎𝟎 𝒄𝒉𝒊𝒇𝒇𝒓𝒆 𝒅′ 𝒂𝒇𝒇𝒂𝒊𝒓𝒆𝒔 54 051 296,92 1 403 546 000

∗ 100 = 3.8%

Parce que le taux de profitabilité est un ratio, il ne s'analyse jamais seul. Au minimum, la comparaison doit s'effectuer sur plusieurs années ou exercices. Dans l'idéal, la comparaison se fera aussi avec le taux moyen du secteur d'activité de l'entreprise. Pour 2017 : taux de profitabilité (2017) =

39 571 024,28 ∗ 100 = 3.1% 1 243 739 000

En moyenne, tous secteurs confondus, le taux de profitabilité est d'environ 3% ce qui est bénéfique dans le cas de la société EMAPHOS. Pour l’année 2018 le taux est de 3.8% c’est-à-dire que sur chaque 1 DH du chiffre d’affaire la société bénéficier de 3.8 centime, alors que pour 2017 le taux est baissé à 3.1%. Donc on peut conclure que le taux de profitabilité augmente de 0.7% entre 2017 et 2018. Cet indicateur de performance relève la pertinence du modèle économique de l'entité sous l'angle du profit ou bénéfice par rapport à l'effort de production. Alors ; on peut dire que l'activité de la société EMAPHOS rapporte de l'argent en fonction de ce qu'elle produit. Annexe 3 : Les chiffres d'affaires à l'export et local de la société EMAPHOS Réalisé 2018 KDH Mois Cumul CA à l'export . Acide purifié CA local . Acide purifié . Acide de retour

Prévu KDH

Clôture KDH

Prévu 2018 KDH

106 354

1 229 121

1 111 842

1 226 720

1 111 842

343 11 065

6 248 168 177 1 403 546

5 632 134 514

6 248 168 177

5 632 134 514

Page | 98

II-

Les outils du contrôle de gestion utilisée par la société EMAPHOS pour piloter la performance financière : Dans le cadre d'une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, il est parfois

nécessaire de s'attacher à connaître le résultat (profit ou perte) pour chacun d'entre eux. Pour cela, il existe plusieurs méthodes. L'une d'elles est la méthode des coûts complets qui fait la distinction entre charges directes et charges indirectes. C’est la méthode utilisée par la société EMAPHOS pour déterminer le coût de revient de l’acide purifié et de connaitre sa rentabilité. A- Le traitement des charges et résultat analytique: (la méthode des coûts complets) 1- Analyse des matières premières : Les deux tableaux ci-dessus représentent les quantités réceptionnées et les prix d’achat des matières premières et produits d’additions utilisées dans la production de l’acide purifié. Annexe 4 : les quantités réceptionnées Unité Acide prétraité (T) Chlorate de soude Eau oxygénée Charbon actif Soude caustique Tributyl phosphate Carbonate de baryum Isopropyl éther Acide sulfurique 98%

T Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg T.MH

Réalisé 2018 Mois Cumul 9 823 151 315 40 000 280 000 0 0 27 240 45 400 0 0 19 880 119 900 120 000 972 000 50 820 385 620 842 10 755

Prévu A fin mois 128 050 283 500 0 12 600 0 63 000 787 500 189 000 7 340

Prévisions de Clôture 151 315 280 000 0 45 400 0 119 900 972 000 385 600 10 800

Prévu 2018 128 050 283 500 0 12 600 0 63 000 787 500 189 000 7 340

Annexe 5 : Les prix d'achat des matières premières et produits d'addition Unité Acide prétraité

DH/T

Prix d'achat

Parité Mois

cumul

Clôture

Prévu 2018

6 890,57

Chlorate de soude

EUR/Kg

0,530

11,12997

10,93927

10,93927

10,78000

Eau oxygénée Charbon actif Soude caustique Tributyl phosphate

EUR/Kg EUR/Kg DH/Kg EUR/Kg

0,000 0,000

11,12997 11,12997

10,93927 10,93927

10,93927 10,93927

10,78000 10,78000

1,100

11,12997

10,93927

10,93927

10,78000

Carbonate de baryum

EUR/Kg

10,886

11,12997

10,93927

10,93927

10,78000

Isopropyl éther Acide sulfurique 98%

EUR/Kg DH/T.MH

4,198 453,06

11,12997

10,93927

10,93927

10,78000

La première étape c’est le calcul du coût d’achat ou bien le coût d’acquisition, le tableau suivant représente les résultats obtenus ;

Page | 99

Tableau 11 : coût d’achat des matières premières Réalisé 2018 P.U

Q

Prévu 2018

Coût d’achat

Acide prétraité 6 890,57 (T) Chlorate de 0,530 soude Eau oxygénée 0,000 Charbon actif 0,000 Soude caustique Tributyl 1,100 phosphate Carbonate de 10,886 baryum Isopropyléther 4,198 Acide 453,06 sulfurique 98% Coût d’achat réel

151 315

1 042 646.6

Coût d’achat

P.U

Q

6 890,57 0,530

128 050 283 500

150.255

Unité :1000 DH

Unité :1000 DH

882 337.4885

280 000

148. 4

0 45 400 0

0 0

0,000 0,000

0 12 600 0

0 0

119 900

131. 89

1,100

63 000

69.3

972 000

10 581. 192

10,886

787 500

8 572.725

385 620 10 755

1 618 832.72 4 782.6603

4,198 453,06

189 000 7 340

793.422 3 325.4604

2 677 123.462

Coût d’achat prévu

894 455.2289

2- Analyse des charges : Figure 8 : Composition des charges

La structure des charges est comme suite : 89% des achats consommés et 11% d’autres charges externes. Annexe 6 : Le montant des achats consommés en KDH :

Achats consommés

Réalisé 2018 KDH Prévu Mois Cumul Cumul KDH 79 873,37 1 175 327,08 1 005 146,46

Clôture KDH 1 175 408,68

Prévu 2018 KDH 1 005 146,46

Il est à signaler que le montant la consommation de l'acide prétraité représente 1 175 327.08 KDH réalisé en 2018, alors que le prévu est de 1 005 146,46 KDH. Page | 100

Annexe 7 : Le montant des autres charges externes en KDH Réalisé 2018 KDH Mois Cumul 15 100,47 141 437

Autres charges externes

Prévu Cumul KDH 105 421

Clôture KDH 140 323

Prévu 2018 KDH 105 421

Il est à signaler que le montant des autres charges externe réalisé est de 141 437 KDH et le prévu est 105 421 KDH. 3- Analyse de la production : Les calculs de coûts de production concernent les entreprises industrielles qui transforment des matières premières en produits intermédiaires ou produits semi-finis ou en produits finis. Il s’agit le plus souvent de composants ou d’éléments entrant dans la fabrication de produits. Les éléments de coût se situent au stade de la fabrication dans le cycle d’activité de l’entreprise. Les calculs de coût peuvent être effectués pour des produits en cours de fabrication, des produits semi-finis, des produits intermédiaires, des produits finis, … mais aussi pour des commandes spécifiques, des projets de lots de fabrication, des séries à fabriquer, certains chantiers, … Le coût de production = coût d’achat + totales des charges

Annexe 8 : Les quantités produites d'acide purifié Unité Acide purifié

T P2 O5

Réalisé 2018 Mois Cumul 7 990 118 603

Prévu A fin mois 105 000

Prévisions de Clôture 118 603

Prévu 2018 105 000

Durant l’année 2018, EMAPHOS réalise une production de 118 603 T/P2O5 en acide purifié. Alors qu’elle a prévu de produire une quantité de 105 000 T/P2O5, donc elle résulte un écart de production positif de +13 603 T/P2O5.

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Evaluation de la production graphiquement :

Figure 9 : Evolution de la production et prix de revient Le graphique suivant présente l’évolution mensuelle de la production en acide purifié (TP2O5) ainsi que le son prix de revient durant l’année 2018. D’après ce graphique on constate une évolution positive de la production de l’acide purifié produite par les usines de la société EMAPHOS. Prenant par exemple la quantité produite en janvier 2018 qu’est de 4945 (TP2O5) qui passe à 10175 (TP2O5) en février de la même année et à 12465 (TP2O5) en novembre 2018. Alors que le prix de revient reste un peu stable durant toutes l’année. 4- - Analyse du chiffre d'affaires : Le calcul du chiffre d’affaire est généralement imposé dans le cadre de l’établissement de déclarations fiscales (déclaration de résultats dite « laisse fiscale », déclaration de TVA) et d’un compte de résultat. Il n’en demeure pas moins essentiel car il s’agit d’un indicateur financier indispensable pour le dirigeant : il est le premier outil de mesure des performances des ventes des entreprises. Le service « contrôle de gestion » d’une entreprise commerciale et/ou industrielle est chargé du suivi du chiffre d’affaires, des marges et des frais de distribution.

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Ecart global sur ventes : Le contrôle des ventes conduit à faire apparaître des écarts entre les prévisions et les réalisations, que ce soit pour les quantités ou pour les prix. Ainsi, une augmentation des quantités vendues peut être due à une baisse des prix de vente préjudiciable aux marges commerciales. Inversement une hausse du prix de vente, conséquence d’une augmentation des coûts d’achat ou de production peut entraîner une baisse des quantités vendues. Ecart global sur ventes = Chiffre d’affaire réel – Chiffre d’affaire prévu Annexe 9 : Les chiffres d'affaires à l'export et local Réalisé 2018 KDH Mois Cumul CA à l'export . Acide purifié CA local . Acide purifié . Acide de retour

Prévu KDH

Clôture KDH

Prévu 2018 KDH

106 354

1 229 121

1 111 842

1 226 720

1 111 842

343 11 065

6 248 168 177 1 403 546

5 632 134 514

6 248 168 177

5 632 134 514 1 251 987

L’écart global sur vente = 1 403 546 – 1 251 987 = + 151 559 KDH (favorable) Un écart global favorable est un bon indice pour la société, c’est-à-dire que la société a atteint son l’objectif fixé en amont et ce qui est rentable pour lui. Evolution des exportations :

Figure 10 : Évolution des exportations Page | 103

L’année 2018 marque une évolution des exportations de la société EMAPHOS. Trajectoire qui a amené la société à obtenir et établir un chiffre des exportations de 1 229 121 KDH plus que celui réalisé localement. D’après le calcul de l’écart global sur vente qui est favorable, ainsi que le l’analyse de l’évolution des exportations on constate que la société réalise une activité commerciale importante. Cette notion est un indicateur de performance des ventes pour EMAPHOS. En ajoute aussi que l'évolution du chiffre d'affaires encaissé a une conséquence directe en termes de gestion de trésorerie. La trésorerie d'une entreprise doit être toujours positive et c’est le cas chez EMAPHOS. Annexe 10 : trésorerie actif EMAPHOS (2018) T R E S O R E R I E T R E S O R

Annexe 11 : trésorerie passif EMAPHOS (2018)

5- Résultat analytique : On l'aura compris, l'administration fiscale n'exige pas la production des résultats analytiques. Si le chef d'entreprise décide de le faire, c'est à des fins de gestion et d'aide à la prise de décision. D'ailleurs, le résultat analytique est intimement lié à la structure de l'organisation et aux soldes intermédiaires de gestion. Ainsi, les dirigeants pourront s'appuyer sur les résultats analytiques par produits ou par activités afin de savoir quel produit ou quelle activité est plus rentable que l'autre. Cet outil de gestion est donc un indicateur de performance.

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Tableau 12 : Résultat analytique sur les exportations Acide purifié LIBELLE A B C=A-B D E=C-D F E-F

Prix de ventes Charges variables Marges sur coûts variables Charges fixes directes Marges sur coûts spécifiques Charges indirectes Résultats analytiques unitaires Tonnage exporté Résultat analytique/1000

FOB DH/T -

US $/T -

DDU DH/T US $/T 10 474,91 1 081,66 7 903,28 814,68 2 571,63 265,09 463,27 47,75 2 108,36 217,33 166,79 17,19 1 941,57 200,14 107 001 207 749,20

La conclusion que l’on peut tirer de ce dernier tableau est que le produit (acide purifié) est rentable, puisqu’il est vendu à un coût nettement inférieur à leur prix de vente. Celle-ci apparaitre à travers son résultat analytique positif et qui justifier la performance financière de la société EMAPHOS. B- Le contrôle budgétaire : Puisque les budgets sont considérés comme des plans d’action, d’analyse des performances et des courroies de liaison, ils sont considérés comme des facteurs de performance et de cohérence par rapport à la stratégie. L’objectif ultime de la gestion budgétaire et du contrôle budgétaire est l’amélioration de la performance économique de l’entreprise. En effet, le contrôle budgétaire permet aux responsables d’agir plus vite et mieux sur les variables contrôlables. Le contrôle budgétaire permet de gérer à l’avance et par anticipation les écarts constatés, et de comprendre comment les résultats sont-ils générés. Le budget est alors considéré comme instrument de coordination et de communication.

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Tableau 13 : Analyse des écarts sur le cout de revient P-R ÉCART DE VOLUME ÉCART D'ACTIVITÉ Frais de pers onnel Maintenance Pres tation Pièces de rechange A mortis s ement Utilis ation de l'infras tructure Ges tion adminis trative A utres Charges Charges financière ÉCART Cons ommation A cide prétraité H2 SO4 NaClO3 NaOH 50% Charbon actif Di-is opropyl éther TBP BaCO3 Eau oxygénée Énergie électrique Vapeur Eau de mer Eau douce indus trielle Eau déminéralis ée ÉCART S UR PRIX A cide prétraité H2 SO4 NaClO3 NaOH 50% Charbon actif Di-is opropyl éther TBP BaCO3 Eau oxygénée Énergie électrique Vapeur Eau de mer Eau douce indus trielle Eau déminéralis ée ÉCART GLOBAL VÉRIFICATION

78,21 -26,38 -26,81 -9,07 -53,82 17,91 66,19 -3,39 -1,84 -10,01 -5,55 -152,97 -63,92 -10,19 1,21 0,00 -6,25 -27,88 -6,43 -9,47 0,00 -1,80 -25,85 2,37 0,22 -5,00 -49,39 62,44 3,97 0,30 0,00 -0,53 3,37 -0,27 -3,83 0,00 -8,77 -106,08 0,01 0,00 0,00 -150,53 150,53 0,00

L’écart global sur coût de revient s’explique par un écart de coût favorable, car le coût réel est supérieur au cout prévu. La démarche budgétaire est complète lorsqu'elle s'achève par un contrôle budgétaire qui permet à la direction de vérifier si les budgets ont été respectés par les centres de responsabilités. L'analyse de l'écart global revient à identifier la part de responsabilité de chaque centre dans la détermination de l'écart global. Les informations fournies par le système d'analyse d'écarts doivent pouvoir être utilisées comme indicateurs pour la prise de décision.

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Recommandations : Afin d’améliorer sa rentabilité économique ; la société EMAPHOS doit augmenter la marge réalisée sur chaque produit à volume de vente constant, soit d’augmenter le montant des ventes à marge unitaire constante. La société EMAPHOS peut améliorer sa rentabilité financière servie aux associés de deux manières : 

Soit en améliorant la rentabilité économique dégagée par l'utilisation de l'actif,



Soit en modifiant la composition du passif, dans le sens du recours plus grand à des moyens financiers empruntés et une limitation relative des ressources risquées par les associés.

L’utilisation d’un tableau de bord de gestion comme outil qui faisant état de la performance de la gestion qui est faite d’une entreprise par rapport aux événements passés et en fonction de ceux qu’elle prévoit pour l’avenir. Il consiste à déterminer des variables importantes appelées indicateurs, à se fixer des objectifs et à observer et analyser leur variation dans le temps, sur un intervalle défini à l’avance. Tout écart devra être justifié et des actions mise en œuvre en conséquence pour y remédier. Conclusion du chapitre : Le contrôle de gestion au sein d’EMAPHOS est la maitrise de sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y préparer avec son équipe et s’adapter à une structure évolutive. Alors, le contrôle de gestion au sein d’EMAPHOS offre des réponses pour piloter et améliorer la performance financière et s’adapter aux problèmes de sa gestion. D’où on constate que le pilotage de la performance doit être en mesure de s’assurer de la déclinaison efficace de la stratégie en actions opérationnelles et de la bonne réalisation des objectifs fixés. Ainsi que le pilotage de la performance s’inscrit dans une approche globale visant à favoriser l’amélioration continue bien plus que le contrôle.

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Conclusion générale

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L’environnement de plus en plus concurrentiel dans lequel évoluent les entreprises, oblige les gestionnaires à mettre en place une gestion rigoureuse orientée vers la performance, et un suivi permanent des activités et des ressources. Ils sont appelés à une meilleure évaluation des résultats. Le contrôle de gestion s’avère être une condition nécessaire de la réussite de chaque démarche de performance dans un environnement où, seules l’innovation et la bonne gestion et la compétitivité permettront aux entreprises de survivre. Par conséquent le contrôle de gestion ne doit se limiter uniquement dans tout ce qui est chiffre et statistique, il doit faire l’objet d’un effort de planification et de post-évaluation au même titre que les autres outils du pilotage de la performance si l’on veut qu’il reste réellement intégré ce processus dans l’entreprise. Ce travail de recherche vise à présenter le système du contrôle de gestion et son fonctionnement au sein de la société EMAPHOS. Le choix de ce sujet a été premièrement guidé par le fait que les entreprises cherchent à améliorer leur rentabilité et leur efficacité dans le but d’atteindre la performance. Pour cela nous avons établi une démarche qui consiste dans un premier temps à effectuer une recherche bibliographique, ce qui nous a permis de cerner les concepts clés du contrôle de gestion. Dans un second temps nous avons réalisés une étude de cas qui a été caractérisée par quelques difficultés dans la collecte d’informations. Pour pouvoir confirmer mes hypothèses, je me suis servis de l'analyse et interprétation des données obtenues auprès de l’entreprise de notre étude et me conduit aux preuves cidessous : Dans le but de conserver sa position actuelle dans le marché, EMAPHOS a mis en place un système du contrôle de gestion qui est rattaché à la direction finance et comptabilité, pour missions de : Favoriser la coordination entre les responsables opérationnels et les aidez à mieux gérer ; Calculer le prix de revient, et déterminer les coûts ; Analyser la performance, aider le pilotage et la prise de décision ; Mettre en place une gestion budgétaire, et un tableau de bord ; Page | 109

Mesurer les réalisations et les prévisions ; Donner une vision globale et une vision future de l’entreprise ; Recommander des solutions et améliorations. L’analyse des données financiers, confirme que l’entreprise applique le système de contrôle de gestion de matière adéquate, qu’il organise les relations entre les déférents fonctions de l’entreprise, et qu’il fournit les informations nécessaires pour permettre aux dirigeants de prendre des décisions appropriées.

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Bibliographies Ouvrages : Alain BURLAUD, Robert TELLER, Stéphanie CHATELAIN-PONROY, Sophie MIGNON, Elisabeth WALLISER,

« Contrôle de gestion », Vuibert, 2004

Alain BURLAUD et Claude SIMON, « comptabilité de gestion coûts/ contrôle » 3éme édition, Vuibert, 2003 p.237 BLANCHÉ, R., L'Épistémologie, Paris, P.U.F. « Que sais-je ? no 1475 », 1972, p. 120. BOUQUIN HENRI, « le contrôle de gestion », 8ème édition, PUF, 27/02/2008, p75. Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, "Contrôle de gestion : Manuel & applications", Dunod, 2004 Françoise Giraud, Olivier Saulpic, Gérard Naulleau, Marie-Hélène Delmond et Pierre-Laurent Bescos, « Contrôle de Gestion et Pilotage de la Performance » 2éme édition, Gualino éditeur, EJA – Paris – 2004, p265 KHEMKHEM.A, « la dynamique de contrôle de gestion », Dunod, 1976. Lochard J, « la gestion budgétaire outil de pilotage des managers », Organisation, Paris, 1998, P. 18. MALO J-L ET MATHE J.C., « l’essentiel du contrôle de gestion », édition d’organisation, 2ème édition, paris, 2000, p106. MATHE H, « Dictionnaire de gestion, vocabulaire, concepts et outils », édition Economica, Paris, 1998, P 56. MICHEL BARABE ET OLIVIER MELLER, « Manager », DUNOS, Paris, 2006, P346. Michel CHARPENTIER, Philippe GRANDJEAN, "Secteur public et contrôle de gestion : pratique, enjeux et limites", Les éditions d’organisation, 1998

Page | 111

Michel GERVAIS : Contrôle de gestion et planification de l'entreprise. Economisa, 1990, p. 24. VOYER Pierre, « tableau de bord de gestion et indicateurs de performance », 2ème édition, Presse de l’université du Québec, 2002, p110.

Thèses et mémoires : Akim FIRADI, Adil AGOUZOUL, Mémoire « Management Par la performance au Ministère de l’Economie et des Finances : les réponses du contrôle de gestion », 2005 ABDALLAH BOUJLlDA, « LA PERFORMANCE FINANCIÈRE DES PME MANUFACTURIÈRES : CONCEPTUALISATION ET MESURE » septembre 2002 Khima Yasmina, Madi Nassima, « L’évaluation de la performance financière d’une entreprise : Cas de l’entreprise portuaire de Bejaia (EPB) », 2017 AMRANI Kamilia, « Le tableau de bord comme outil de pilotage de la performance financière d’une entreprise- Cas de l’EPB »2018

Articles et rapports : Bertrand Sogbossi Bocco, « Perception de la notion de performance par les dirigeants de petites entreprises en Afrique », La Revue des Sciences de Gestion 2010/1 (n°241), page 119. BOURGUIGNON.A, « Peut-on définir la performance ? », revue française de comptabilité, 1995, P62. Délégation Inter ministérielle à la Réforme de l’Etat, « guide méthodologique du contrôle de gestion », France 2003 Direction Générale de la Comptabilité Publique, Guide contrôle de gestion départemental, MINEFI, France, 2006 HOAREAU, CHRISTIAN, « Maitriser le diagnostic financier », 3ème édition, Revue fiduciaire, 2008, p90

Page | 112

KAPLAN R.-S., NORTON D.-P., The strategy-focused organisation, Harvard Business School Press, Boston, 2000 LEBAS : « oui, il faut définir la performance », revue française de comptabilité, 1995, p62. MENDOZA C& AL, « tableau de bord et balance scorecard guide de gestion RF », groupe revue fiduciaire, 2002, p65-67 MENDOZA C., DELMOND M.-H., GIRAUD F., LÖNING H., Tableaux de bord et balanced scorecards, Revue Fiduciaire, Paris, 2002. Olivier Martin, « Analyse quantitative », Sociologie [En ligne], Les 100 mots de la sociologie, mis en ligne le 01 avril 2012, consulté le 23 mai 2019. SAHUT JEAN MICHEL, JS LANTZ ; la création de valeur et performance financière dans le telecom, la revue du financier, 2003, p28. Yvonne Giordano, Alain Jolibert. Pourquoi je préfère la recherche quantitative. Pourquoi je préfère la recherche qualitative. Revue Internationale PME, Éditions EMS, 2016,

Sites internet : https://www.journaldunet.fr/business/dictionnaire-comptable-et-fiscal/1198481rentabilite-definition-calcul-traduction/ http://fsjes.usmba.ac.ma/cours/bennis/GF-Effet-Levier.pdf http://ressources.aunege.fr/nuxeo/site/esupversions/3ebf938d-0f66-4447-aea6acbe831fd97b/co/partie3_2_4.html https://fr.scribd.com/document/146635647/la-mesure-de-la-performancefinanciere-et-non-financiere https://www.bdc.ca/fr/articles-outils/argent-finance/gerer-finances/pages/4ratios-financiers-evaluer-votre-entreprise.aspx

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https://www.journaldunet.fr/management/guide-du-management/1201345-lesindicateurs-de-performance-d-une-entreprise/ http://tun-tirage.e-monsite.com/medias/files/mesurer-et-piloter-la-performancede-l-entreprise.pdf

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Table des matières Dédicace………………………………………………………………………………... Remerciements………………………………………………………………………… Résumé/Abstract……………………………………………………………………….. Liste des abréviations…………………………………………………………………. Liste des figures……………………………………………………………………....... Liste des tableaux……………………………………………………………………… Sommaire……………………………………………………………………………….

Introduction générale……………………………………………………01 Chapitre 1 : la méthodologie de recherche…………………………… 06 Section 1 : le volet épistémologique………………………………………… 07 I-

Définition générale de l’épistémologie………………………………

07

II-

La démarche inductive …………………………………………………08

III-

La démarche déductive………………………………………………..…09

IV-

Méthode hypothico-déductive……………………………………………11

IV-

L’épistémologie de recherche en contrôle de gestion……..……………. 11

Section 2 : l’approche quantitative………...…………………………………..17 I-

Présentation de l’approche……………………………………………......17

II-

Les avantages de l’approche quantitative………………………………...19

III-

Quels problèmes se posent dans le choix des méthodes d’analyse quantitative ?

Section 3 : l’approche qualitative……………………………………………….22 I-

Présentation de l’approche……………………………………………...…22

II-

But de la recherche qualitative………………………………………….…22 Page | 115

III-

Technique de la méthodologie qualitative…………………………………23

Chapitre 2 : le système de contrôle de gestion et la performance financière de l’entreprise………………………………………………………………28 Section 1 : Le contrôle de gestion et l’approche systématique de l’organisation 29 I-

Présentation de l’approche………………………………………………….29

II-

Le contrôle de gestion dans une approche systémique……………………...31

Section 2 : Les outils du contrôle de gestion………………………………………33 I-

Les instruments de formalisation de la prévision……………………………33

II-

Les outils décrivant les réalisations…………………………………………36

Section 3 : la notion de performance dans l’organisation…………………….…38 I-

Essai de définition………………………………………………………...…39

II-

La mesure de la performance ……………………………………………….41

III-

Présentation du concept de la performance financière ……………………...44

Section 4 : Les outils de contrôle de gestion au service de la performance financière de l’entreprise. ……………………………………………………………...…51 I-

La méthode de calcul des couts ………….…………………………………51

II-

La gestion budgétaire……………………………………………………… 54

III-

Tableau de bord……………………………………………………………..57

Chapitre 3 : Pilotage, suivi et analyse de la performance réalisée………..60 Section 1 : Principes et outils du suivi de la performance réalisée……………...62 I-

Les objectifs et principes communs du suivi des performances………….…62

II-

Le suivi des résultats avec le modèle comptable…………………………….64

III-

L’utilisation des tableaux de bord pour le suivi…………………………….73

IV-

De l’analyse des résultats à la mise au point de plans d’action correctifs…..75 Page | 116

Section 2 : Principes et outils de suivi au sein d’un groupe……………………76 I-

L’articulation entre le suivi des performances des activités et des responsables.

II-

L’articulation reporting / autocontrôle………………………………………78

Chapitre 4 : contrôle et pilotage de la performance financière de la société EMAPHOS (EURO MAROC PHOSPHORE)…………………………….83 Section 1 : présentation du groupe OCP et la société EMAPHOS…………………..…84 I-

La vision du groupe OCP ………………………………………………………84

II-

OCP en bref…………………………………………………………………..…85

III-

Aperçu historique du groupe……………………………………………………86

IV-

Les activités du groupe OCP……………………………………………………87

V-

Gouvernance du groupe………………………………………………………....89

VI-

Les engagements du groupe…………………………………………………..…91

VII-

EMAPHOS (EURO-MAROC PHOSPHORE) …………………………………92

Section 2 : Analyse des données………………………………………………….……93 I-

Mesure de la performance financière …………………………………………...93

II-

Les outils du contrôle de gestion utilisée par la société EMAPHOS pour piloter la performance financière : …………………………………………………………98

Conclusion générale ………………………………………………………………………108 Bibliographie………………………………………………………………………………111 Table des matières ………………………………………………………………………..115 Liste des annexes …………………………………………………………………………118

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Liste des annexes

Annexe 1 : Passif du bilan de la société EMAPHOS (exercice du 01/01/2018 au 31/12/2018 et exercice de l’année précédente 2017) Annexe 2 : COMPTE DE PRODUITS ET CHARGES (Suite) ; REALISATION A FIN DECEMBRE 2018 et l’exercice de 2017 Annexe 3 : Les chiffres d'affaires à l'export et local de la société EMAPHOS Annexe 4 : les quantités réceptionnées des matières premières de la société EMAPHOS Annexe 5 : Les prix d'achat des matières premières et produits d'addition société EMAPHOS Annexe 6 : Le montant des achats consommés en KDH société EMAPHOS Annexe 7 : Le montant des autres charges externes en KDH Annexe 8 : Les quantités produites d'acide purifié Annexe 9 : Les chiffres d'affaires à l'export et local de la société EMAPHOS Annexe 10 : trésorerie actif EMAPHOS (2018) Annexe 11 : trésorerie passif EMAPHOS (2018)

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