Tehnici de Masurare A Stocurilor [PDF]

Zitiervorschau

Tehnici de masurare a stocurilor Notiuni teoretice Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si mijloace fixe. Un activ achizitionat in alte scopuri decat vanzarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile aferente, chiar daca acestea se impune sa fie la un nivel minimal in conformitate cu IAS 18 – Venituri, ce prevede ca veniturile obtinute din servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare. Activitatea de producţie prevede consumul diverselor valori materiale (combustibil, materii prime şi materiale, material semincer şi săditor, mijloace chimice de protecţie a plantelor, medicamente şi biopreparate pentru protecţia animalelor, îngrăşăminte etc.), valoarea cărora se constată drept consumuri, indiferent dacă au fost consumate integral într-un singur ciclu de producţie sau nu. Activitatea comercială presupune circulaţia mărfurilor, care reprezintă valori materiale procurate în scopul vînzării ulterioare. În comerţ stocurile de mărfuri se recomandă să fie evaluate la preţul de vînzare cu amănuntul, cu evidenţierea adaosului comercial sau la valoarea de achiziţie. Stocurile de mărfuri şi materiale, animalele la creştere şi îngrăşat se evaluează la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Obiectele de construcţie de lungă durată în curs de execuţie, plantaţiile perene tinere în perioada de creştere se evaluează la costul de producţie efectiv stabilit la sfîrşitul perioadei de gestiune. Evaluarea stocului şi a valorilor materiale ieşite în procesul utilizării la sfîrşitul perioadei de gestiune Ieşirea stocurilor de valori materiale (mărfuri, materiale) în procesul utilizării lor în producţie sau în scopul vînzării, donaţiei etc. pot fi evaluate aplicînd metodele recomandabile în condiţiile contabilităţii în partidă simplă: metoda de identificare şi metoda costului mediu ponderat. Metoda de identificare – metodă de determinare a costului stocurilor prin care se identifică şi se delimitează costul fiecărui articol din stoc. Se utilizează în cazul valorilor 1

materiale care nu sînt reciproc substituibile, stocurilor

produse şi destinate unor proiecte

speciale. Metoda costului mediu ponderat – metodă de evaluare a stocurilor, conform căreia valoarea stocurilor de mărfuri şi materiale ieşite şi rămase în stoc la sfîrşitul perioadei de gestiune este determinată în baza costului mediu ponderat al unităţilor similare aflate în stoc la începutul perioadei de gestiune şi cumpărate sau produse de către agentul economic în cursul acestei perioade. Costul mediu ponderat poate fi calculat pentru o anumită perioadă de timp sau pe măsura intrării unităţilor suplimentare de mărfuri şi materiale. Valoarea de achiziţie - valoarea de cumpărare a obiectului, inclusiv taxele vamale şi taxele pentru import, impozitele prevăzute de legislaţie (cu excepţia impozitelor care ulterior urmează a fi restituite agentului economic de către organele fiscale), cheltuielile privind aducerea activului achiziţionat în starea de lucru pentru utilizarea previzibilă a lui, precum şi cheltuielile de transport legate nemijlocit de achiziţionarea obiectului şi valoarea serviciilor prestate de terţi. Costul efectiv reprezintă suma totală a consumurilor efective suportate pentru fabricarea unui bun oarecare. Se determină la sfîrşitul perioadei de gestiune, în cazul cînd sînt cunoscute consumurile efective şi volumul producţiei obţinute. Costul vînzărilor şi consumurile în scopuri de producţie se determină în felul următor: a)

stocurile de valori materiale obţinute din producţia proprie - la costul efectiv de

producţie; b)

stocurile de valori materiale procurate - la valoarea de achiziţie, utilizînd metoda

identificării sau metoda costului mediu ponderat. Consumurile pentru necesităţile familiei se evaluează la valoarea de piaţă. Valorile materiale rămase în stoc se evaluează în felul următor: a)

stocurile de produse finite, lucrări, servicii, şeptelul de animale la creştere şi îngrăşat,

activele pe termen lung, producţia în curs de execuţie - la costul efectiv; b)

stocurile de mărfuri şi materiale achiziţionate pentru a fi utilizate în producţie sau

revîndute - la valoarea de achiziţie. Stocurile de mărfuri şi materiale se reflectă în contabilitatea managerială la costul acestora. Costul stocurilor de mărfuri şi materiale cuprinde cheltuielile de achiziţionare, cheltuielile pentru prelucrare şi alte cheltuieli aferente aducerii stocurilor de mărfuri şi materiale la locul păstrării şi în starea de utilitate. 2

La sfîrşitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor de mărfuri şi materiale constatate drept consumuri se corectează cu valoarea stocurilor de mărfuri şi materiale aflate în stoc. Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc. Astfel costurile pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a rezonabil prin prisma experientei anterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit prin actiunea de finalizare si vanzare. Evaluarea stocurilor se face (in unele tari) la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea realizabila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o marja normala a profitului). Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri însistemul costului istoric. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor oconstituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ şi reportată până cândveniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizează indicaţii practicereferitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară drept cheltuială,incluzând orice înregistrare la valoarea realizabilă netă. De asemenea, Standardul furnizează indicaţii practice referitoare la procedeele de determinare a costului care suntutilizate la calcularea costurilor stocurilor. Arie de aplicabilitate Acest

Standard

trebuie

aplicat

pentru

contabilitatea

stocurilor

în

situaţiile

financiareîntocmite în sistemul costului istoric, cu excepţia stocurilor menţionate mai jos: a) producţie în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de construcţie, incluzând şt contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS11 – Contracte de construcţie);b) instrumente financiare, şi c) stocuri de păsări, animale, produse agricole, forestiere, precum şi minereuri şi producţie care aparţin producătorilor,în cazul în care sunt

3

evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite în anumite sectoare,şid) active biologice aferente activităţii agricole. IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii de piata. Conform acestui principiu costul de inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piata, cu exceptia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea de piata. Dar, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat valoarea

realizabila

neta,

redusa

cu

marja

normala

de

profit.

Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie al acestuia precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut. Costurile materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount-urile comerciale (toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca “alte elemente similare” si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative), rabaturile precum si alte elemente similare. Diferentele rezultate din schimbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar indeplinite, in costul de achizitionare a stocului (IAS 21 – Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar). Aceleasi principii generale care se aplica in cazul achizitiilor se aplica si in cazul determinarii costurilor cu personalul (salarii si alte costuri asimilate) angajate direct in procesul de productie. Salariile personalului de control si auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu munca indirecta si incluse in regie. Regia de productie reprezenta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod direct cu unitatile de produs (aceasta inseamna toate costurile pe care le implica aducerea stocului la conditia si amplasamentul curent, cu exceptia costurilor materiale directe si a cheltuielilor cu munca directa). Regia de productie include cheltuieli cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a procesului de productie si personalul administrativ al fabricii), materiale 4

indirecte (consumabile si alte elemente ce nu sunt de regula considerate in mod individual), amortizarea corespunzatoare procesuluii de prelucrare si spatiilor aferente, cheltuieli de intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, anumite impozite (dar nu impozit pe venit), precum si toate celelalte costuri pe care le implica functionarea afacerii. Tehnologia procesului de productie este de regula inclusa in regie dar, de obicei, aici nu este inclusa tehnologia unui proces experimental. Regia de productie nu trebuie sa includa cheltuielile de vanzare si in general nu include cheltuielile generale si administrative. Cu toate acestea, anumite intreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale si administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de aducere a unui articol la conditia si amplasarea curenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de moduld e clasificare de catre intreprindere. Unele exemple pot include salariile si beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de paza pentru anumite amplasamente si operatiuni. In plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative si generale in costurile contractuale, cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie trecute in mod specific in sarcina clientului conform condtiilor contractuale (IAS 19 – Contracte de constructii). Costurile care nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale (cum ar fi dobanda atribuita capitalului si amortizarea atribuita) nu trebuie incluse in costul stocului. Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri. Metodele costului direct, ce trateaza cheltuielile de regie ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise. Alocarea regiei fixe trebuie sa se faca pe baza capacitatii normale. Capacitatea normala reprezinta productia prognozata a fi realizata in medie pe parcursul a cateva perioade de timp in anumite conditii preconizate, care nu inseamna neaparat capacitatea totala de productie a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea totala, capacitatea normala fiind in general mai mica decat capacitatea totala. In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare, aceasta reprezentand o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea prognozelor. Capacitatea normala trebuie sa fie realista, fara a se constitui intr-un reper care trebuie atins. Costurile cu regia variabila de productie sunt alocate pe fiecare

5

unitate de produs pe baza productiei reale. Costurile cu regia nealocata sunt trecute pe cheltuieli in perioada de exercitiu in care apar. Produsele care sunt obtinute simultan (obtinerea unui produs care are ca efect obtinerea altui produs/ produse cuplate/ produse comune) pot fi identificate pentru fiecare produs in acelasi mod ca si costuri ale produselor obtinute separat. Costurile inainte de punctul respectiv (denumite costuri cuplate/ comune) trebuie alocate fiecarui produs printr-o metoda rezonabila (de exemplu, pe baza valorii relative a vanzarii produselor la separare). Esenta metodei “valorii relative a vanzarilor” consta in faptul ca toate produsele cuplate rezultate in cadrul aceluiasi proces apar ca fiind in mod egal profitabile. Ipoteza profitabilitatii egale a produselor cuplate este, cel putin, la fel de justificata ca oricare dintre infinitele presupuneri posibile ce implica profitabilitati relative variabile, in mod special atunci cand factorii de poroductie nu pot fi modificati prin schimbarile aduse procesului de productie. Prin urmare, o metode de alocare a costurilor compuse nu trebuie utilizata atunci cadn aceasta tinde sa arate un produs ca fiind in mod semnificativ mai profitabil decat altele, daca nu exista o justificare obiectiva pentru a proceda astfel. Produsele secundare reprezinta produse cuplate cu valoare relativa nesemnificativa. Considerarea acestora ca produse cuplate nu este eficienta, fiind rezonabila si aplicabila in acest caz, asa numita metoda a produselor secundare. In acest fond, produsele secundare reprezinta costuri alocate la o valoare echivalenta cu valoarea neta a vanzarilor prin deducerea valorii nete a vanzarilor acestora din totalul costurilor de productie. Costul net de productie este alocat produsului ramas sau produselor ramase. IAS 2 prevede ca unele cantitati neobisnuite de materiale pierdute in procesul de productie (rebuturi), forta de munca sau alte costuri de productie trebuie inregistrate pe cheltuieli la momentul aparitiei, si nu incluse in costul stocului. In plus, trebuie sa se tina cont de faptul ca valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a costului de obtinere a unitatilor de produs ce urmeaza a fi generate. Tot el permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie. In cazul in care o intreprindere opteaza pentru capitalizarea costurilor aferente imprumuturilor, trebuie facuta referire la IAS 23 – Costurile indatorarii, prentru a determina masura in care este corespunzatoare includerea costurilor indatorarii in costul stocurilor. 6

IAS 18 solicita ca veniturile rezultate din serviciile prestate sa fie recunoscute in mod obisnuit utilizand metoda gradului de finalizare. Conform acestei metode (prezentata in IAS 11 – Contracte de constructii) veniturile sunt recunoscute in cursul unei perioade in masura in care serviciile sunt prestate. Corespunzator, costurile aferente acestor servicii sunt inregistrate pe cheltuieli in perioada respectiva. Ca o consecinta, bilantul furnizorilor de servicii reflecta, in general, valori relativ mici aferente stocurilor. Costul stocurilor unui furnizor de setrvicii consta in acele costuri aparute in urma furnizarii serviciului dar pentru care veniturile au fost deocamdata recunoscute. Principalele costuri ce apar constau, in mod obisnuit, in costuri privind manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizatea serviciului, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea. In plus, toate costurile indirecte asociate furnizarii serviciului, cum ar fi costurile privind cladirile, transportul, pregatirea profesionala, aprovizionari, etc. trebuie de asemenea alocate stocurilor aferente serviciului. Costurile cu manopera si costurile asociate aferente vanzarilor si personalului general administrativ nu trebuie incluse in stoc, insa trebuie recunoscute ca si cheltuiala in perioada in care au fost efectuate. Ca tehnici de masurare a costurilor exista mai multe metode. Metoda cu amanuntul (folosita in comertul cu amanuntul) constituie o metoda acceptabila de masurare a costului si este prevazuta de IAS 2 dar care nu trateaza in profunzime multitudinea problemelor pe care le implica aplicarea acestei metode. Se fac unel precizari cu privire la tratamentul contabil al sacderilor de pret si indica faptul ca acestea trebuie incluse in profitul brut (adica “deasupra liniei”), pe cand tratamentul contabil predominant in practica este de a le exclude (adica “sub linie”). Tratamentul “sub linie” (care este mai conservator) are ca rezultat scaderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un profit brut normal este reportat la ultima vanzare si ca, se ajunge la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata intr-o singura etapa. Pe de alta parte, abordarea IAS 2 are in vedere intentia de a aproxima costul (si nu valoarea cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila net Ca formule de determinare a costului, IAS 2 solicita utilizarea unei identificari specifice pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt in mod obisnuit fungibile, si a bunurilor si serviciilor produse si separate pentru anumite proiecte. Pentru productia pe baza de 7

comanda sau contract, unitatile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile si specifice. Costurile sunt alocabile pe anumite activitati si loturi iar cea mai corespunzatoare metoda de corelare a costurilor cu veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate in mod specific cu fiecare activitate sau lot, atat pentru aprtea din stoc cat si pentru cea vanduta. Cu toate acestea utilizarea metodei identificarii specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele nationale din unele tari, atunci cand o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere si solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile descrise. Pentru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2) tratamentul de baza il constituie metode mediei ponderate sau FIFO, iar metoda LIFO constituie tratamentul alternativ permis. In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a acestora exista numeroase alternative. De exemplu, cresterile in metoda LIFO pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul anului, sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila. Dar indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consegventa. In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in reteua sa de distributie, nationala sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Se confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metode costului mediu ponderat, FIFO si LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce piveste natura si modul de utilizare al acestora. De exemplu, metoda LIFO poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, FIFO si metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru activitatile in reteua internationala si de la o perioada la alta. In plus se solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al acestora. Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de cresterea 8

preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor dinperioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contul de profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distortionand prin urmare rezultatele financiare. Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare intr-o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare. Metoda LIFO necesita in general calcule complexe si in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. In anumite cazuri, formula metodei LIFO poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau filiale. Datorita complexitatii metodei LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda LIFO. Reducerea valorilor contabile la valoarea realizabila neta poate fi necesara datorita scaderii preturilor de vazanre, sau datorita cresterii costurilor de finalizare sau costurilor directe de vanzare. In plus, este posibil ca unele produse sa se fi deteliorat sau altele sa fi fost detinute in cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute intr-o perioada de timp rezonabila. In aceste conditii, valoarea contabila a stocurilor trebuie scazuta sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaza a fi recuperata din vanzarea acestora. Dar, scaderea valorii contabile ia in considerare costurile estimate de finalizare si vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut aferent acestor costuri. Scaderea valorii contabile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu element, cu exceptia cazurilor in care realitatea nu permite evaluarea fiecarui element, iar elementele stocului sunt similare sau complementare. Elementele sunt similare sau complementare atunci cand provin din aceeasi linie de produs, au scopuri sau utilizari finale si sunt produse si vandute pe piata in aceeasi zona geografica. Aceasta pare sa prezinte un grad

9

standard mult mai strict pentru gruparea stocurilor decat cel aplicat in unele tari unde gruparea stocului din acest punct de vedere reprezinta o practica uzuala. Valoarea realizabila neta trebuie determinata avand la baza conditiile existente la data incheierii bilantului. Aceasta evaluare, totusi, necesita exercitarea rationamentului profesional. Prin urmare trebuie avute in vedere toate informatiile disponibile, inclusiv modificarile ulterioare ale preturilor de vanzare sau costurilor. De exemplu, o crestere ulterioara a pretului va demonstra probabil ca o scadere a pretului ce a avut loc anterior datei bilantului a fost temporara si ca nu este necesara nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesara o reducere mai mica). O scadere ulterioara a pretului poate indica o problema ce a existat la data bilantului, cum ar fi o reducere a pretului de vanzare al unui produs competitiv. In consecinta, modificarile ulterioare in preturile de vanzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina daca acestea reprezinta punctul culminant al unor conditii prezente la data bilantului sau pot fi atribuite unor evenimente ce apar in perioadele ulterioare. In mod evident, cu cat momentul aparitiei acestor modificari este mai indepartat de data bilantului cu cat este mai putin probabil sa fie atribuit unui eveniment ulterior. IAS 2 solicita ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabila neta luata intr-o perioada anterioare sa fie stornata atunci cand conditiile ce au constituit motivul reducerii valorii contabile au incetat sa existe. In cazul marfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt subiect al unor frecvente fluctuatii de piata, aceasta practica ar putea avea ca rezultat oscilatii dramatice ale rezultatelor activitatii de exploatare numai din castigurile si pierderile nerealizate. Tot IAS 2 solicita prezentarea de informatii privind reducerile valorii contabile semnificative ce au fost stornate in perioada de exercitiu si conditiile aferente acestora. Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte: - de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa. - prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al metodei LIFO. Totusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizand fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de 10

vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele mai multe din cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative. - formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierderi, ce sunt permise in multe tari si aprobate de Comunitatea Europeana. IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor, clasificate intr-o maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. Cele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia in curs de executie si productia finita. Totusi, acste clasificari nu sunt potrivite pentru toate intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent. Cu alte cuvinte, costul istoric trebuie sa includa o alocare sistematica a costurilor generale de productie care se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor curenta. Alocarea costurilor generale fixe se face in baza capacitatii normale a spatiilor de productie. Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii: 

politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului;



valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a fiecarei categorii de stocuri;



valoarea stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta;



valoarea oricaror diminuari si stornari ale diminuarii valorii stocurilor;



circumstantele/ evenimentele care au condus la stornarea diminuarii valorii stocurilor;



stocurile gajate in contul datoriilor;



valoarea contabila a diminuarii valorii pana la valoarea realizabila neta daca aceasta este semnificativa ca marime, incidenta sau natura;



costurile stocurilor recunoscute drept cheltuiala sau costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor si considerate cheltuiala;



in cazul utilizarii metodei LIFO, se evidentiaza diferenta dintre valoarea bilantiera a stocurilor si: fie valoarea cea mai mica dintre costul calculat conform FIFO sau costul mediu ponderat si valoarea realizabila neta, fie valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta. 11

Principii şi metode de evaluare a stocurilor de mărfuri Evaluarea corectă a patrimoniului prezintă importanţă deosebită pentru exactitatea şi sinceritatea informaţiilor pe care le conţine bilanţul contabil referitoare la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute în perioada financiară încheiată, comparativ cu perioada financiară precedentă.Pentru ca prin evaluare să se dea o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării trebuie să se respecte anumite principii cum sunt: Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate la un cost (preţ) care să exprime valoarea lor reală, în vederea asigurării unui bilanţ real. Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale în funcţie de scopul urmărit. Astfel, pentru înregistrările curente în contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor în patrimoniu în funcţie de căile de dobândire a bunului respectiv, iar pentru evaluările făcute periodic se foloseşte valoarea actuală sau de utilitate, utilizând preţul zilei. Principiul prudenţei care impune ca la evaluarea elementelor să se ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în viitor. Ca urmare, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor şi a elementelor de pasiv, ţinând seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. Principiul permanenţei metodelor care impune continuitatea în aplicarea normelor şi regulilor utilizate la evaluarea în tot cursul perioadei financiare şi de la o perioadă la alta în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile. În funcţie de modul de efectuare în timp a evaluării şi în funcţie de scopul urmărit se disting mai multe momente principale de evaluare a mărfurilor, şi anume: 

evaluarea la intrare în patrimoniu;



evaluarea la inventariere;



evaluarea la bilanţ ( închiderea exerciţiului);



evaluarea la ieşire din patrimoniu.

12

Evaluarea mărfurilor la data intrării în patrimoniu este practicată la înregistrarea operaţiilor economice în contabilitate pe tot parcursul desfăşurării activităţii, fiind numită şi evaluare curentă. Regula generală de evaluare la intrarea în patrimoniu este costul istoric. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Aceste costuri pot fi: Costul de achiziţie, pentru bunurile dobândite cu titlu oneros; care cuprind: 

preţul de cumpărare,



taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale),



costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina

costurile de achiziţie. Exemplul 2.1. Conform contractului de import entitatea comercială Tera-L a procurat de la furnizorul OOO ”Alians Auto” mărfuri (piese de rezervă pentru automobile ЗИЛ, ГАЗ 53, ВАЗ) conform facturii (invoice) în valoare de 1 199 995 RUR, la cursul indicat în Declaraţia vamală de 0,4668 lei pentru 1 RUR, procedurile vamale conform calculului constituie suma de 3 879,42 lei. Pentru plata TVA s-a transferat suma de 116 800 lei, iar în scopul achitării procedurilor vamale s-a eliberat avans în numerar în sumă de 4 000 lei. La momentul achitării cu furnizorul cursul BNM a constituit 0, 4698 lei/RUR. Se cere: 1) Determinarea costului de achiziţie a mărfurilor procurate. 2) Efectuarea calculelor necesare şi contabilizarea operaţiilor în cauză. Costurile de prelucrare a stocurilor rezultate din producţie proprie includ: 

costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă; 13



costurile indirecte, adică alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Alte costuri, care se includ în costul stocurilor numai în masura în care reprezintă costuri

suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gasesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: 

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise;



Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;



Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;



Costuri de desfacere. Evaluarea mărfurilor la data inventarierii se face la valoarea actuală (justă, de piaţă)

sau de utilitate, denumită şi valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egală cu valoarea actuală, care este o valoare estimată, ce se apreciază în funcţie de piaţă şi de utilitatea bunului pentru unitatea comercială. Potrivit Regulamentului privind inventarierea valoarea de inventar este valoarea stabilită la evaluarea elementelorpatrimoniale la momentul inventarierii în funcţie de utilitatea bunului şi preţul de piaţă. Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evaluează la valoarea actuală ţinând seama de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei. La data inventarierii pot fi stabilite valori, care delimitează stocurile în următoarele categorii: 1) stocuri care nu prezintă nici o depreciere şi pentru care valoarea de inventar este egală cu valoarea de intrare (de bilanţ); 14

2) stocuri depreciate fizic faţă de starea lor de intrare în patrimoniu, care se evaluează la preţul posibil de valorificare şi la care, ca urmare, valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de înregistrare; 3) stocuri la care utilitatea sau preţul pieţei creşte şi deci valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare. Evaluarea mărfurilor la bilanţ (închiderea exerciţiului). Evaluarea bilanţieră a stocurilor constituie o acţiune complexă, efectuându-se cu prilejul închiderii conturilor la finele exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil. Ca regulă generală, şi cerinţă a S.N.C. 2 “Stocurile de mărfuri şi materiale” şi IAS 2 Stocuri, la întocmirea bilanţului contabil: Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizării lor, precum şi cu costurile de vânzare. Costul stocurilor de mărfuri nu este recuperabil dacă aceste stocuri: 

au suferit deteriorări;



au fost uzate moral integral sau parţial;



preţurile lor de vânzare s-au diminuat;



au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate; necesare pentru a efectua vânzarea.

Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de mărfuri care au scopuri sau utilizări similare, stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică, etc. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare:

15



fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei



destinaţia stocului existent sau, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. Astfel, valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte

ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Exemplul 2.2 . La momentul elaborării rapoartelor financiare, 31.12.N entitatea Avantaj încearcă să determine valoarea stocurilor la finele perioadei de gestiune. Informaţia despre stocurile de mărfuri şi ambalaje deţinute sunt următoarele: Tabelul 1 Evaluarea stocurilor de mărfuri la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă Nr.

Stocuri de mărfuri

cr.

Costul

Preţ

(valoarea

vânzare

de bilanţ)

de Costuri de

V.R.N.

Cea mai mică

vânzare

valoare dintre

(finalizare)

cost şi V.R.N.

1.

Marfa A

10 000

12 000

1 500

2.

Marfa B

5 000

6 000

500

3.

Ambalaje

7 500

5 500

1 500

Total

22 500 16

Se cere: 1) Determinarea valorii stocurilor de mărfuri şi ambalaje la finele perioade, care vor fi reflectate în raportul financiar al entităţii Avantaj. 2) Contabilizarea operaţiilor şi comentarea situaţiei. Evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu , respectiv la darea în consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieşiri, se face la valoarea de intrare, care poate fi determinată cu aplicarea următoarelor formule de determinare a costului. Pentru evaluarea mărfurilor la ieşirea din

patrimoniu,

reglementările

naţionale

şi

standardele

internaţionale

recomandă

următoarele metode de evaluare: 

metoda costului mediu ponderat (CMP);



metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO);



metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO)*;



metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO)**;



metoda preţului cu amănuntul;



metoda costului standard. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii

produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc estemetoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP).

17

Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent. Diverse

tehnici

de

măsurare

a

costurilor,

cum

sunt metoda

costului

standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficientei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. Indiferent de metoda adoptată, evaluarea stocurilor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate şi rentabilitate. Structura sortimentală impune folosirea aceleaşi metode care să asigure o evaluare cât mai exactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul. Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei. Inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale se efectuează conform aranjării lor în încăperea dată. Se interzice în timpul inventarierii trecerea haotică de la un fel de mărfuri şi materiale la altele. În cazul păstrării stocurilor de mărfuri şi materiale în diferite încăperi izolate de unul şi acelaşi gestionar, inventarierea se efectuează în mod succesiv, după locul de depozitare. După inventariere, intrarea în încăpere se sigilează şi comisia trece în următoarea încăpere. Stocurile de mărfuri şi materiale se înregistrează în listele de inventariere separat pe fiecare denumire, cu indicarea codului sau numărului de inventar, calităţii şi cantităţii. La sfîrşitul perioadei de gestiune stocurile de mărfuri şi materiale neutilizate în producţie şi existente la agentul economic, după efectuarea inventarierii, se scad din consumurile şi cheltuielile perioadei de gestiune şi se reflectată în baza listelor de inventariere ca materiale şi mărfuri aflate în stoc. La începutul următoarei perioade de gestiune ele se restabilesc la consumuri şi cheltuieli.

18