Metode de Evaluare A Stocurilor [PDF]

Zitiervorschau

Metode de evaluare a stocurilor conform IAS 2

Galati 2016

Abstract Obiectivul Standardului de Contabilitate 2 este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problema importanta în contabilizarea stocurilor o reprezinta valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ și reportată până in momentul in care veniturile aferente vor fi recunoscute. Stocurile reprezinta longetivitatea intreprinderii, mai exact atat timp cat stocurile vor exista in intreprindere, aceasta isi va continua activitatea, va produce si va obtine venituri. Evaluarea în contabilitate reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi in contul de profit şi pierdere. Pornind de la importanţa evaluării în contabilitate, primul obiectiv de studiu al prezentei lucrări pune în centrul discuţiei evaluarea stocurilor în scopul identificării principalelor metode de evaluare a stocurilor folosite de catre entităţile economice.

Introducere

Motivul pentru care am ales ca subiect de discuţie metodele de evaluare a stocurile rezidă în importanţa pe care acestea le au în activitatea entităţii economice. Stocurile sunt importante deoarece cuprind materiile prime şi materialele consumabile, producţia în curs de execuţie, produsele finite, elemente care ne transmit informaţii certe despre activitatea intreperinderii. Sunt poziţiile din bilanţ care generează majoritatea veniturilor şi cheltuielilor din contul de profit şi pierdere, unde ochiul vigilent al investitorilor caută amănuntele despre ceea ce se întâmplă in firma pentru a vedea dacă sunt tranzacţii şi dacă valorile existente sunt mai mari sau mai mici faţă de cele de la începutul exerciţiului financiar. Prin aceste elemente pulsează viaţa intreprinderii deoarece reprezintă suportul majorităţii activităţilor desfăşurate de entităţile economice, contribuind de manieră semnificativă la obţinerea profitului. Şi dacă o simpla trecere în revistă a datelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere ne oferă doar partea imagistică a radiografiei, o alta, respectiv notele la situaţiile financiare ne oferă cheia de deschidere şi pătrundere a acestora. In aceste note găsim, sau ar trebui să găsim răspunsurile la numeroasele întrebări legate de recunoaşterea acestor categorii de active, de metoda de evaluare, de algoritmii sau judecăţile folosite pentru determinarea valorii realizabile nete, despre metodele, principiile şi preocupările care formează conţinuturile politicilor contabile aplicate de entitatea economică în legătură cu stocurile. In cadrul Standardului de Contabilitate 2 Stocuri sunt precizate indicaţii practice care fac referire la determinarea costului stocurilor şi contabilizarea sa ulterioară la cheltuieli (ieşirea stocurilor), inclusiv a oricărei deprecieri până la nivelul valorii realizabile nete.

Cap. I: Metodele de evaluare a stocurilor prin prisma IAS 2 si OMFP 1802/2014 Stocurile reprezintă acele valori economice de natura bunurilor şi serviciilor deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în condiţiile prezentate sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. [1] Scopul prezentei lucrari este de a demonstra importanţa reflectării în situaţiile financiare a metodelor de evaluare şi a politicilor contabile aplicabile în cazul stocurilor. Este dificil să purtăm o discuţie despre stocuri, fără a avea o scurtă informare despre ceea ce reprezintă acestea şi ce se întâmplă cu ele în contabilitatea entităţii economice. Şi dacă avem în vedere obiectul de activitate al entităţilor economice, discuţia poate duce la unele dezacorduri cu privire la nivelurile de percepţie şi reprezentare ale interlocutorilor. De aceea, o lămurire a lucrurilor se impune la acest moment. Un angrosist sau comerciant cu amănuntul cumpără active cum ar fi cărţi. Activele deţinute pentru vânzare sunt numite stocuri. în această situaţia, un angrosist sau un comerciant va avea în bilanţ un singur cont de stocuri denumit marfă. În schimb, o societate de producţie care va obţine produse, de exemplu autoturisme, foloseste mai multe conturi pentru evidenţa stocurilor, precum stocurile de materii prime, producţie în curs de execuţie, produse finite. În acest sens IAS 2 utilizeaza termenul de stoc pentru a reprezenta elementele tangibile care: sunt deţinute pentru vânzarea în cursul normal al afacerilor, sunt în curs de producţie în scopul vânzării, se consumă în procesul de producţie pentru obţinerea de bunuri sau servicii disponibile pentru vânzare. In concluzie, stocurile sunt prezente în toate funcţiile entităţii: aprovizionare, producţie, desfacere în mod direct; financiar-contabilă, cercetare- dezvoltare şi resurse umane în mod indirect. In privinta evaluarii stocurilor in contabilitatea curenta si in situatiile financiare ale intreprinderii, aceasta se face dupa normele generale de evaluare, elaborate in acord cu principiile contabile fundamentale si cu Standardele Internationale de Contabilitate. In principiu, Standardele Internationale de Contabilitate retin doua momente pentru evaluarea elementelor de bilant: evaluarea initiala si evaluarea ulterioara recunoasterii initiale. IAS 2 cere ca stocurile să fie evaluate la data bilanţului la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii intreprinderii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la finele perioadei. Valoarea realizabilă netă se determină la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Avand drept criteriu modul de efectuare în timp a evaluării şi de scopul urmărit se pot observa două modalităţi de evaluare şi anume: evaluare curentă şi evaluare periodică. A. Evaluarea curentă se aplică în contabilitate în cursul perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificările determinate de operaţiile economico-financiare asupra

elementelor patrimoniale, atât în cadrul circuitului patrimonial intern, cât şi in cel extern. [2] 1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate astfel: → la cost de achiziţie –În cazul costului de achiziţie, conturile de stocuri se debitează cu toate cheltuielile de aprovizionare, adică preţul de facturare datorat furnizorului şi cheltuielile de transport-aprovizionare pentru care este indicat să se deschidă un analitic la contul de stoc, pentru a se putea urmări influenţa acestora în totalul costului de aprovizionare. [3] → la cost de producţie – În cazul costului de producţie, bunurile care se obţin din producţie proprie, se înregistrează de regulă, în cursul perioadei de gestiune la preţuri prestabilite (antecalculate), iar la finele perioadei de gestiune, prin comparaţie cu costul efectiv, se înregistrează şi diferenţele de preţ prin debitarea sau creditarea conturilor respective. → la valoarea de utilitate (valoarea actuală) – pentru stocurile care provin din aportul la capitalul social sau obţinute cu titlu gratuit, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora. 2. La ieşirea din patrimoniu, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: → metoda prima intrare-prima ieşire (FIFO) presupune evaluarea bunurilor ieşite din gestiune la costul de achiziţie al primei intrări; după epuizarea acesteia, evaluarea se face la costul de achiziţie sau de producţie a lotului următor, în ordine cronologică. Avantajele metodei FIFO sunt urmatoarele: -evaluarea stocurilor finale se face la preţurile cele mai recente şi poate fi uşor conectat la valorile actuale; -este uşor de calculat si urmăreşte mişcarea cantitativă a stocului -este o metoda recomandată de IAS 2 Dezavantajele metodei FIFO: -în perioadele de schimbări rapide de preţuri, profiturile pot fi supraevaluate faţă de costurile curente, datorită faptului că ieşirile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vânzări la costuri curente;[4] -greu de utilizat pentru analize economice → metoda ultima intrare-prima ieşire (LIFO) presupune evaluarea bunurilor ieşite din gestiune la costul de achiziţie (sau producţie) al ultimei intrări. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau producţie) a lotului anterior, în ordine cronologică. Avantajele metodei: -sunt folosite costurile actuale la data la care stocurile sunt eliberate în producţie sau vândute -este uşor de calculat -sunt folosite preţurile actuale menţionate pe facturile de achiziţie -în perioadele inflaţioniste, metoda LIFO tinde să stabilească o valoare mai mică a venitului, în comparaţie cu celelalte metode de evaluare a stocurilor, reducându-se riscul impozitării creşterii venitului ca urmare a inflaţiei Dezavantajele metodei:

- valoarea stocurilor declarată în situaţiile financiare poate fi subevaluată, deoarece reflectă valoarea unor stocuri evaluate la preţuri vechi, valoarea care este ireală comparativ cu valoarea stocului la preţuri curente. -reflectarea stocurilor în situaţiile financiare la valori subevaluate daunează informaţiilor redate de anumiţi indicatori bilanţieri -nu urmăreşte distribuţia normală a a elementelor fizice de stoc. → metoda costului mediu ponderat (CMP) se calculează ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă din stocul iniţial plus cantităţile intrate. CMP = valoarea stocului iniţial + valoarea stocurilor intrate cantitatea din stocul iniţial + cantitatea intrărilor Avantajelei metodei: -tinde să anuleze efectele creşterii sau descreşterii preţurilor, deoarece costul stocului final calculat este influenţat de toate preţurile plătite pe parcursul anului şi de costul stocului iniţial; - relativ uşor de calculat permite analiza prin comparaţie Dezavantajele metodei: -fiind o medie ponderată, există riscul ca valoarea stocurilor să fie deformată prin ponderare, putând afecta profitabilitatea şi valorile din situaţia financiară; -costul unitar al stocului nu va fi identic cu cel menţionat în facturile furnizorului; → metoda costului standard. Costul standard este un cost prestabilit care constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluţiilor preţurilor medii ale stocurilor respective din perioada precedentă. Aceste costuri standard trebuie să fie actualizate in mod periodic, cel puţin o dată pe an, în funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori. B.Evaluarea periodică se realizează în două momente principale: 1. Evaluarea de inventar are loc cu prilejul controlării prin inventar, cel puţin o dată la 12 luni la un interval de maxim 2 ani. Această evaluare de inventar se bazează pe valoarea de inventar, numita şi valoare actuală, ce se estimează în funcţie de preţurile pieţei, utilitatea bunurilor pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea bunurilor. 2. Evaluarea bilanţieră se efectuează cu prilejul închiderii conturilor la sfarşitul exerciţiului financiar, în vederea întocmirii bilanţului contabil. Pornind de la valoarea contabilă şi valoarea de inventar, în urma întocmirii bilanţului, intră în acţiune principiul prudenţei în evaluarea şi decontarea elementelor patrimoniale. În consecinţă, valoarea de inventar se compară cu valoarea contabilă şi se reţine valoarea cea mai mică în cazul activelor şi valoarea cea mai mare în cazul pasivelor. [5]

Cap. III: Studiu de caz In cele ce urmeaza vom aplica cele trei metode de evaluare ale stocurilor aratând modul de calcul şi diferenţele dintre ele: Societatea comerciala “Damen”.S.A detine la data de 1 martie 2015 un stoc initial evaluat la 80.000 lei (200 buc. x 400 lei/buc.). In cursul lunii martie au avut loc urmatoarele operatii: 3 martie: o iesire de 80 buc. 9 martie: o intrarede 100 buc. la un cost de 410 lei/ buc.

16 martie: o iesire de 80 buc. 24 martie: o intrare de 40 buc. la un cost de 414 lei/buc. 29 martie: o iesire de 160 buc. Conventia

Data

Intrari Q

FIFO

CU

Iesiri V

9/03

80 100

410

V

24/03

80

40

414

CU

400

32.000

40

400

16.000

100

410

41.000

20

414

8.280

Intrari Q

32.000

16.560

29/03

Data

400

41.000

16/03

LIFO

CU

1/03 3/03

Conventia

Q

Sold

V

3/03

Q 80

100

410

29/03

80

40

414

V

200

400

80.000

120

400

48.000

120

400

48.000

100

410

41.000

40

400

16.000

100

410

41.000

40

400

16.000

100

410

41.000

40

414

16.560

20

414

8.280

CU

Sold V

400

32.000

41.000

16/03

24/03

CU

Iesiri

1/03 9/03

Q

400

32.000

16.560

40

414

16.560

20

410

8.200

100

400

40.000

Q

CU

V

200

400

80.000

120

400

48.000

120

400

48.000

100

410

41.000

120

400

48.000

20

410

8.200

120

400

48.000

20

410

8.200

40

414

16.560

20

400

8.000

In functie de metoda utilizata , evaluarea stocului la sfarsitul perioadei variaza de la 8.000lei ( metoda LIFO) la 8.280 lei (metoda FIFO). Costul mediu ponderat CMP=

80.000 + 41.000 +16.560 200+ 100 +40

= 404.589 lei/ buc

SF= SI+I-E= 200+140-320= 20 buc. SF x CMP= 20 buc. x 404.589 lei/buc= 8.091.78 lei/ buc Cap. II: Standardul International de Contabilitate 2 vs. US GAAP Practicile in diferitele tari dezvoltate ale lumii sunt diversificate si cu justificari variate. Astfel, intreprinderile britanice prefera folosirea metodei FIFO, deoarece aceasta corespunde mai bine la fluxurile reale de iesire a stocurilor. Intreprinderile americane prefera utilizarea metodei LIFO deoarece aceasta masoara fluxurile costurilor cat mai aproape de realitate. In plus, aceasta metoda de evaluare este admisa de catre administratia fiscala americana In Romania, IAS 2 Stocuri, este principala sursă de îndrumări privind contabilizarea stocurilor [6], pe cand in Statele Unite Ale Americii, in conformitate cu US GAAP(Generally Accepted Accounting Principles), ASC 330-10 este principala sursă de îndrumări privind modul de contabilizare a stocurilor [7]. US GAAP sunt standarde de contabilitate financiara care includ convențiile, regulile pe care le urmează contabili în înregistrarea si întocmirea situațiilor financiare. Atât US GAAP, cat si IAS 2 definesc stocurilor ca active care sunt de ținute în vederea vânzării în cursul desfasurarii activității, utilizate în procesul de producție pentru vânzare, sau materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Exista cateva asemanari intre US GAAP si IAS 2 privind modul de inregistrare in contabilitate a stocurilor. De exemplu, ambele sunt bazate pe principiul conform caruia costul reprezinta principala baza contabila si ambele definesc stocurile in aceeasi maniera. De asemenea, exista si cateva diferente intre acestea si sunt prezentate in tabelul urmator: Subiect

U.S. GAAP

IFRS

Cadrul principal

ASC 330

IAS 2

Masurarea valorii

Stocurile trebuie sa fie evaluate la valoarea Stocurile trebuie sa fie evaluate lacea mai mică dintre cost si valoarea valoarea cea mai mică a costului.[8] realizabila neta.

Subiect

U.S. GAAP

IFRS

Formula de calcul a costurilor

Aceeasi formula de determinare a costului stocurilor nu trebuie sa fieAceaasi formula de determinare a costului aplicata asupra tuturor stocurilorstocurilor trebuie sa fie aplicata asupra tuturor care au o natura similara. stocurilor care au natura similara.

Metodele de evaluare

FIFO si costul mediu ponderat sunt metode FIFO(First in-first out), LIFO(last inde evaluare acceptate, pe cand LIFO nu este first out), Costul mediu ponderat recomandata. Figura. 1.1 “Diferente intre IAS 2 si US GAAP” [9]

Concluzii

Stocurile reprezinta un ansamblu de bunuri care se formeaza in ciclul de exploatare al intreprinderii pentru a fi vandut in starea in care se gaseste in urma unui proces de productie viitor sau in curs sau pentru a fi consumat la prima necesitate. Evaluarea stocurilor ridică o serie de probleme, probleme ce se impun a fi soluţionate pentru întreprindere, aceasta pentru a se determina o valoare cât mai credibilă, indiferent de specificul activităţii si de a permite compararea structurii stocurilor şi valorii acestora din întreprinderi diferite Trebuie avut în vedere faptul că valoarea atribuită stocului, la sfarsitul exercitiului financiar, influenţează semnificativ venitul impozabil şi deci mărimea datoriei fiscale în perioadele următoare. Valoarea oricăror diminuări ale valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea (IAS 2 Stocuri). Conform IAS 2, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Dacă discuţia despre costuri este rezolvată aproape total de valorile din documentele care însoţesc achiziţia, producţia şi intrarea în posesie de elemente de stocuri, nu acelaşi lucru se poate spune şi despre valoarea realizabilă netă. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor care se aşteaptă să fie realizată. Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt strans legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei. Un alt element demn de luat în considerare ar fi şi scopul pentru care stocurile sunt deţinute.

Bibliografie

[1] OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate [2] Florentina Moisescu (2007), Bazele Contabilitatii, Ed. Europlus, pag. 79 [3] Standardul International de Contabilitate 2 [4] Niculae Feleaga(2000),Sisteme contabile comparate, vol. II, Ed. Economica, pag. 154 [5] Ştefan Florea (2007), Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Ex Ponto [6] Liliana Malciu,Niculae Feleaga(2002),Politici si optiuni contabile,Ed. Economica, pag. 187 [7] http://www.iasplus.com/en-us/standards/ifrs-usgaap/inventories [8] M. Joanne Flood,(2005) Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles [9] rsmus.com/pdf/us-gaap-vs-ifrs-inventory.pdf