TVA Cours [PDF]

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UNIVERSITE DU 7 NOVEMBRE DE CARTHAGE

INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES CARTHAGE

NOTE DE COURS DE FISCALITE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE ET LES DROITS DE CONSOMMATION

Enseignant : Abdelmajid ABOUDA Professeur agrégé de droit privé à l’IHEC Diplômé de l’Ecole Nationale des Impôts de Clermont-Ferrand

Février 2014

A. ABOUDA

Cours TVA & Droit de Consommation

LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

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La TVA est un impôt récemment institué en Tunisie, elle ne date que de 19881. La loi n° 88-61 du 2 juin 1998 portant promulgation du code de la TVA a réglementé les différents aspects de cette imposition. Pour la mise en application des nouvelles dispositions du code de la TVA, l’article 6 de la loi n° 88-61 du 2 juin 1998 prévoit que le code de la TVA est mis en application selon un calendrier fixé par décret. Le décret n°88- 1109 du 11 juillet 1988 est intervenu dans ce cadre ; l’article 1er a prévu une mise en application des dispositions du code de la TVA à compter du 1er juillet 1988 et ce à l’exception de celles prévues à l’article 1er- II – 3 2 et celles prévues aux articles 16 et 17, I et II - 13 du code de la TVA. De sont côté, le décret n°89- 1122 du 25 août 1989 a prévu que les dispositions du code de la TVA une mise en application des dispositions de l’article 1er- II - 3 du code de la TVA à compter du 1er octobre 1989 et ce a l’exception de celles relatives aux commerçants grossistes en alimentation générale. L’article 43 de la loi n°95-709 du 25 de décembre 1995 a étendu le champ d’application de la TVA à la vente des produits en l’état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre d’affaires annuel global égal ou supérieur à 100.000 dinars et ce a l’exception des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix, ceuxci sont exonérés de la TVA lors de la vente par les commerçants détaillants. Ces dispositions sont applicables à compter du 1er juillet 19964. (1) Au Maroc La TVA a été instituée par la loi n° 85-30 du 20 décembre 1985 alors qu’en Algérie elle n’a été instituée qu’en 1990 par la loi n°90-36 du 31 décembre 1990 mais qui n’est entrée en vigueur qu’en 1992. (2) Article 1er II- 3 ; Sont également soumis a la taxe sur la valeur ajoutée... 3 - Les reventes en l’état effectuées par les commerçants grossistes exerçant dans d’autres secteurs et qui approvisionnent d’autres commerçants revendeurs. (3) Les articles 16 et 17 du code de la TVA contiennent les dispositions régissant les régimes forfaitaires; il est à préciser que l’article 105 de la loi n°92-122 du 29 décembre 1992 a abrogé les dispositions de l’article 16 et celles du §1 de l’article 17 du code de la TVA. (4) Article 46 de la loi n°95-109 du 25 décembre 1995. 3

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La TVA a été adoptée pour remplacer les trois taxes sur les chiffres d’affaires; à savoir, la taxe à la production, la taxe de consommation, la taxe sur les prestations de services. Ces taxes ont été qualifiées de vétustes et archaïques, elles ont été jugées d’une application difficile et compliquée et elles ont été considérées d’une importante rémanence. 1 - Les taxes sur le chiffre d’affaires sont vétustes et archaïques : La première création d’un impôt général sur la dépense en Tunisie a eu lieu avec le décret du 30 décembre 1947 instituant une taxe frappant certains produits de luxe visés par un tableau. Celle-ci a été rapidement abandonnée pour être remplacée le 25 juin 1948 par une taxe à cascade, la taxe sur les transactions, elle frappe cumulativement le montant de chaque transaction intervenant depuis la production jusqu’à la distribution. Le décret du 29 décembre 1955 et son arrêté d’application de même date ont institué, en remplacement de la taxe sur les transactions, les trois taxes constituant le système des taxes sur le chiffre d’affaires : la taxe à la production (la TP), la taxe de consommation (la TC) et la taxe sur les prestations de services (la TPS). Le décret et l’arrêté de 1955 ont connu plusieurs modifications et ce, dans le but d’introduire et de consolider une certaine neutralité. La taxe à la production frappe principalement les affaires faites en Tunisie par les personnes qui, habituellement, accomplissent des actes de fabrication, de production ou de présentations commerciales de marchandises, ainsi que les importations. Les assujettis bénéficient de la déduction de la TP ayant grevé les achats de matières premières et produits assimilés, ces déductions sont dites « déductions physiques »; ce n’est qu’à compter de 1974 que les déductions couvrent, en outre, la TP ayant frappé les investissements nécessaires à l’exploitation et ce dans la mesure où elles ne sont pas exclues par une disposition expresse, ces déductions sont dites « déductions financières ». La taxe de consommation s’applique aux produits limitativement énumérés par les tableaux A, Abis et Ater annexés à l’arrêté du 29 décembre 1955; elle s’ajoute, pour ces produits à la TP. Les dispositions applicables à la TC sont les mêmes que celles de la TP. La taxe sur les prestations de services grève les opérations commerciales autres que les ventes, les affaires portant sur les 4

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consommations sur place, les ventes d’immeubles, de fonds de commerce par les professionnels, les ventes des lots de terrains par les lotisseurs immobiliers, les professions libérales expressément désignées. La TPS est calculée sur la base du montant brut des prestations. Toutefois, ce montant ne comprend pas la valeur des matériaux fournis par le prestataire ainsi que le montant des prestations sous-traitées auprès d’autres prestataires soumis au régime réel. En dehors de ces deux exceptions, la TPS demeure une imposition cumulative ; aucune déduction n’est autorisée. A côté de ce régime général, des régimes spéciaux intéressent les transports, les spectacles et les commissionnaires des marchés. 2 - Les taxes sur le chiffre d’affaires sont d’une application difficile et compliquée : La diversité des régimes d’imposition du chiffre d’affaires, le particularisme de chacun des modes de prélèvements et la multiplicité des taux5 sont autant de facteurs de complexité et de difficulté aussi bien au niveau de la connaissance de ces taxes que celui de leur application. 3 - Les taxes sur le chiffre d’affaires laissent subsister une forte rémanence : La rémanence des taxes sur le chiffre d’affaires est due, principalement, au cumul des impôts qui sont perçus à chaque stade de la production, de la prestation ou de la distribution aboutissant ainsi à une augmentation des prix de revient et de vente.

(5)le nombre des taux applicables en matière de TP, selon le régime normal en dehors des régimes spéciaux, sans l’intervention d’une autre taxe (La TC) s’élève à six (6% 8% - 10%- 11%- 12%et 14,4%). Ce nombre est porté à seize dans la mesure où la TP est appliquée en même que la TC : (6,38% - 8,69% - 11,11% - 12,36% - 13,63% - 16,82% 18,55% 20,68% - 23% - 9,52% 10,52% - 11,59% - 21,02% - 23,19% - 25,86% et 28,91%). Le nombre des taux applicables en matière de TC sans l’intervention d’une autre taxe (la TP) s’élève à trois (8% - 16% et 23%). Ce nombre est porté à neuf dans le cas où la TC est appliquée en même temps que la TP : (10,31% - 22,98% - 36,74% - 9,52% - 2 1,05% - 33,33% - 12,88% - 28,73% et 45,92%). Le nombre des taux applicables en matière de TPS en régime normal (en dehors des régimes spéciaux) est de trois (5,5% - 5,66% et 12,5%). 5

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La principale raison de cette cumulation d’impôts se trouve dans la non application de la déduction des taxes payées en amont. Cette situation est due : - au phénomène du cloisonnement existant entre les différentes taxes sur le chiffre d’affaires dés lors qu’une taxe n’est, en principe, déductible que sur elle même, ainsi la TP n’est pas déductible de la TC, la TP n’est pas déductible de la TPS 6. - à la limitation du champ d’application de la TP, en effet plusieurs opérations ne sont pas soumises à la TP soit du fait qu’elles sont situées en dehors du champ d’application de la TP, ou parce quelles sont exonérées par disposition expresse ou encore du fait qu’elles sont soumises à un régime d’imposition forfaitaire. Toutes les personnes qui effectuent l’une ou l’autre de ces opérations ne sont autorisées ni à facturer la TP ni à déduire les taxes supportées en amont. Un assujetti à la TP selon le régime réel peut se trouver contraint de s’approvisionner chez un non assujetti ou chez un assujetti forfaitaire ; de ce fait, il ne peut pas déduire les taxes qui sont incluses dans le prix de revient, celles-ci feront partie du prix de vente et supporteront la taxation. - à l’exclusion expresse de certaines opérations ou de certains biens du droit à déduction. Pour remédier à ces insuffisances, l’institution d’une TVA s’est avérée la meilleure solution. En Tunisie, l’introduits des principes de la TVA a eu lieu d’une manière progressive et a pris un certain temps ; la loi n°88-61 du 2 juin 1988 a supprimé les trois taxes sur les chiffre d’affaires pour les remplacer par une taxe unique, la TVA. La TVA est un impôt sur la valeur ajoutée réalisée par l’entreprise, c’est à dire sur la différence entre le montant des biens et services fournis et le montant des biens et services acquis. La TVA est une taxe unique; le terme unique doit être pris dans un double sens.

(6) A titre exceptionnel, les producteurs sont autorisés à déduire la TPS de la TP et les hôteliers de déduire la TP et la TC de la TPS.

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Le premier sens consiste dans le fait que le bien ou le service ne supporte qu’un seul impôt la TVA, les trois taxes : TP, TC et TPS ont été fusionnées et remplacées par une seule taxe. Le second sens réside dans le fait que, qu’elles que soient les modalités retenues et le nombre de transactions, la taxe unique ne grève qu’une seule fois la valeur finale du bien ou du service. Elle supprime ainsi, pour l’essentiel, les inconvénients de la taxe à cascade ou taxe cumulative grâce à la disparition des cumuls d’impôt. La taxe cumulative est perçue à chaque stade de la production, de la distribution ou de la prestation ; un même produit supporte l’impôt autant de fois qu’il fait l’objet de transactions jusqu’à la consommation finale. Ainsi la valeur finale du bien est constituée, non pas par la somme des valeurs ajoutées réalisées par chacun des intermédiaires, mais par la somme des prix de cession pratiqués lors de chaque transaction. Exemple : soit une taxe cumulative, au taux de 18%, perçue au stade de chaque transaction; et un produit soumis au circuit suivant : - vente par un fabricant à un grossiste pour un prix hors taxe de 100. - lors de la revente à un détaillant le grossiste pratique une marge bénéficiaire hors taxe de 20. - lors de la vente au consommateur, le détaillant réalise une marge hors taxe de 30. Intermédiaires Fabricant Grossiste Détaillant

Base de calcul 100 118 + 20 = 138 162,840 + 30 = 192,840

Taxe 18 24,840 34,711

Prix de vente TTC 118 162,840 227,551 Charge fiscal totale

Charge fiscale 18 24,840 34,711 77,551

La charge fiscale totale de 77,551 représente 18% de 430,840 représentant la somme des prix appliqués à chaque transaction. Il est à préciser que cette charge est, en réalité, supérieure si l’on tient compte de la taxe qui grève les investissements, les charges et les matières premières utilisés par le fabricant ainsi que les frais généraux et les investissements engagés ou réalisés par les divers intermédiaires. L’effet cumulatif, que cette imposition engendre, augmente d’autant le niveau général des prix. Cette incidence s’accroît avec la longueur du circuit ; pénalisant ainsi les circuits longs.

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La sur taxation des matières premières, des frais généraux et des investissements s’oppose à la modernisation des entreprises, et va à l’encontre d’une détaxation complète des exportations. La taxe cumulative s’oppose à la neutralité. Afin d’éviter les effets de l’imposition à cascade et atteindre l’unicité et par conséquent la neutralité, deux principales techniques peuvent être, avancées, il s’agit en premier lieu de l’adoption d’un régime suspensif jusqu’au stade de la consommation et l’application de la taxe à ce stade; et en second lieu, de l’adoption du régime de déduction des taxes payées en amont et de leur paiement d’une manière fractionnée. - Le régime suspensif : La taxe est perçue à un moment donné de la production ou de la distribution; alors que les transactions postérieures ou antérieures sont effectuées en suspension de taxe, elles sont dispensées d’impôts. Exemple : Soit une taxe perçue, au taux de 18%, au stade du détail, suivant le régime suspensif. Les circuits et les prix pratiqués hors taxes sont ceux retenus et indiqués au niveau de l’exemple précédent en matière de taxe cumulative. Intermédiaires Base de calcul Fabricant Grossiste Détaillant 100 + 20 + 30 = 150

Taxe -

Prix de vente TTC 100 100 + 20 = 120 150 + 27 = 177 Charge fiscal totale

Charge fiscale 0 0 27 27

La charge fiscale totale provenant de l’application du régime cumulatif s’élève à 77, 551, comparée à celle provenant de l’application du régime suspensif, qui ne s’élève qu’à 27, elle représente 287,225% par rapport à la taxe suspensive. Cette situation s’explique par la suppression des cumuls d’impôt. Toutefois, il est à préciser que cette situation n’est parfaitement exacte que dans la mesure où tous les biens acquis, les frais engagés et les

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investissements réalisés par les divers intermédiaires sont admis en suspension de taxes. Si le régime suspensif permet d’aboutir à une neutralité de la taxe, il présente une série d’inconvénients et notamment : • elle a pour effet de porter sur une seule personne toutes les obligations fiscales, • elle a pour effet de retarder le paiement de l’impôt, • elle a pour effet de faire courir au trésor le risque d’insolvabilité du dernier débiteur, • elle facilite la fraude puisque la taxation ne s’opère qu’en un point du circuit. - Le régime des déductions et des paiements fractionnés. La taxe est calculée sur le montant total de la transaction, mais ce régime admet en déduction celle qui a grevé aux stades antérieurs, tous les éléments du prix de revient. Exemple : Soit une taxe, au taux de 18%, est perçue selon le régime des paiements fractionnés. Le circuit et les prix pratiqués hors taxes sont ceux retenus et indiqués pour la taxe cumulative et pour la taxe perçue selon le régime suspensif. Dans le but de simplifier l’exemple, il est à supposer, d’une manière purement théorique, que les intermédiaires n’ont acquis aucun autre élément grevé de la taxe. Intermédiaires Prix de revient Prix de vente Hors taxe Taxe brute ou charge apparente Prix de vente TTC Déductions Charge nette

Fabricant 100 18 118 18

Grossiste 100 100 + 20 = 120 21.6 141.6 18 3.6

Détaillant 120 120 + 30 = 150 27 117 21.6 5.4

Charge fiscale totale.

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La TVA ne peut assurer une neutralité parfaite que dans la mesure où elle est générale et atteint chaque circuit économique permettant une déduction de toutes les taxes supportées en amont.

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Le fait de laisser des opérations en dehors du champ d’application de la TVA ou de prévoir des exonérations altère la neutralité. Ainsi, plus le système de la TVA comporte des opérations en dehors de son champ d’application ou des exonérations moins la neutralité est parfaite. La TVA instituée par la loi de 1988 ne permet pas, même après les modifications apportées par les dispositions ultérieures, d’atteindre une neutralité parfaite. La TVA n’est pas générale en ce sens qu’un grand nombre d’opérations sont exclues de son champ d’applications, que plusieurs exonérations sont prévues, et qu’une bonne partie des assujettis ne sont pas soumis à la TVA selon le régime réel. En outre, si la TVA répond aux caractères de la taxe unique, l’application, parallèlement à la TVA et selon ses mêmes mécanismes, des droits de consommation tels que refondus par la loi n°88-62 du 2 juin 1988 limite l’effet de l’unicité de la TVA et de sa neutralité. Pour l’étude de la TVA, il y a en d’envisager les points suivants : - Le champ d’application de la TVA. - La détermination de la TVA brute. - Le régime des déductions. - Les obligations des assujettis.

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CHAPITRE I - LE CHAMP D’APPLICATION DE LA TVA. Le champ d’application de la TVA est défini d’une manière complexe par le code de la TVA. Le § I de l’article 1er avance une définition générale des opérations imposables. Le § II du même article 1er énumère les opérations qui ne rentrent pas dans la définition générale et qui sont soumises à l’imposition.

Certaines opérations imposables en vertu de la définition générale ou de l’énumération sont expressément exonérées en application des dispositions de l’article 4 du code. L’article 2 du code définit les personnes assujetties à la TVA à titre obligatoire. Le même article permet à certaines personnes de demander d’une manière volontaire l’assujettissement à la taxe, ce sont les assujettis par option. L’article 3 du code prévoit les règles territoriales de la TVA. Section I – Les opérations imposables par définition de la loi D’après la définition générale énoncée par le § I de l’article 1er du code de la TVA : « Sont soumises à la TVA, quels qu’en soient les buts ou les résultats, les affaires faites en Tunisie et revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d’une profession libérale ainsi que les opérations commerciales autre que les ventes. Cette taxe s’applique quels que soient : - Le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts ; - La forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celle-ci ». 11

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La règle énoncée par l’article premier est d’application générale. En effet dés lors qu’il y a une affaire revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d’une profession libérale ou encore une opération commerciale autre qu’une vente, la taxe devient exigible sans qu’aucune autre circonstance ne puisse être invoquée. Aussi, toutes les opérations visées par la définition générale ne sont soumises à la TVA qu’en raison de leur nature à l’exclusion de tous autres critères. Néanmoins, un ensemble de conditions doivent être remplies pour que l’opération soit imposable : - il doit s’agir d’une affaire revêtant le caractère industriel ou artisanal ou relevant d’une profession libérale. - il doit s’agir d’opérations commerciales autres que les ventes. En outre, le même article premier énumère les circonstances qui ne peuvent pas être invoquées à l’encontre de la taxation. § I - les circonstances ne pouvant pas être invoquées à l’encontre de la taxation.

I - Le statut juridique des personnes qui interviennent dans la réalisation des opérations imposables La taxation peut s’appliquer à toutes personnes physiques ou morales de droit privé ou de droit public et ce que l’activité exercée par ces personne soit ou non réglementée : entreprises individuelles, entreprises publiques, sociétés commerciales, sociétés civiles, sociétés de fait, sociétés en participation, associations, collectivités publiques, indivisions.

II - La situation de ces personnes au regard de tous autres impôts La loi exclut tout lien de droit entre le champ d’application de la TVA et celui des autres impôts, en outre, elle affirme la règle de l’indépendance de la TVA vis à vis de tous autres impôts avec lesquels elle peut éventuellement se cumuler tel que le droit de consommation ou les droits d’enregistrement, sauf disposition expresse contraire. 12

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III -La forme ou la nature de 1’intervention de ces personnes Cette disposition permet d’imposer toutes les opérations qu’il s’agisse de ventes, d’échange, d’apport en société, de prêts de consommation. IV - Le caractère habituel ou occasionnel de cette intervention Les opérations isolées sont imposables au même titre que les opérations habituelles ; la réalisation d’une seule opération suffit pour qu’elle soit assujettie. Dans la pratique et dans un souci de justice et de neutralité, il est souhaitable que l’administration ait le moyen de rechercher le paiement de l’impôt par ceux qui accomplissent des opérations isolées. V -Les buts de l’opération Il importe peu que l’opération soit effectuée dans un but lucratif ou spéculatif ou encore dans un but désintéressé ou philanthropique c’est ainsi que des opérations réalisées par des personnes ou organismes sans but lucratif peuvent supporter la TVA lorsqu’elles remplissent les conditions d’assujettissement. VI - Les résultats de l’opération Les résultats de l’opération n’ont aucune incidence sur l’imposition, l’opération est assujettie à la TVA qu’elle se solde par la réalisation d’un bénéfice ou qu’elle fait subir une perte. § II - Les conditions devant être remplies pour que l’opération soit imposable I – Les affaires revêtant le caractère industriel ou artisanal ou relevant d’une profession libérale Si la notion d’affaire n’a fait l’objet d’aucune définition légale, il parait vain de tenter de cerner la définition de l’affaire relevant d’une activité de nature industrielle ou artisanale en décomposant cette expression en ses différentes parties. Les termes « affaires » et « industriel » sont employés dans un sens vague et le législateur n’a pas avancé une signification précise et utile en l’espèce.

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Cependant même si l’expression employée par le § I de l’article 1er doit être appréhendée de façon globale, une démarche analytique est susceptible de concrétiser ces considérations générales. A- il doit s’agir d’une affaire L’affaire est un contrat synallagmatique passé entre deux personnes juridiquement distinctes et comportant pour chacune d’elle une prestation réciproque c’est dire une contrepartie en espèce ou en nature. La doctrine administrative a posé deux conditions pour qu’une affaire soit imposable : - la nécessité d’une dualité d’opérateurs, - la nécessité de prestations réciproques. En l’absence de l’une de ces conditions, il n’y a pas affaire et il n’y a pas imposition, c’est le cas à titre d’exemple : - des opérations internes à une entreprise, - des fournitures de biens qui ne donnent pas lieu au paiement d’un prix, les dons et subventions présentant le caractère de libéralité et non de complément de prix ou de contrepartie de services, - des remboursements de sommes avancées pour le compte d’autrui par les mandataires, commissionnaires, transitaires en douane, - des sommes reçues en réparation d’un dommage causé. Il s’agit d’indemnités et de dommages-intérêts qui sanctionnent le retard dans l’exécution ou l’inexécution d’une obligation ou encore la lésion d’un intérêt quelconque ; c’est le cas des indemnités versées par les compagnies d’assurances à la suite de sinistres (vols, incendie), les intérêts moratoires conventionnels ou judiciaires, les arrhes lorsqu’elles présentent le caractère de dommages-intérêts. - des remboursements de frais. Il a été a estimé que les encaissements réalisés par une entreprise et correspondant au remboursement par une autre entreprise ne constituent pas une affaire dés l’instant où le remboursement est exact, ou aussi exact que possible,

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- des consignations d’emballages : selon la doctrine administrative7, Les opérations de consignation ne constituent ni une vente, ni une opération qui a nécessité l’engagement de dépense à quelque titre que ce soit, elles ne constituent nullement une « affaire » au sens de l’article premier du code de la TVA. Au stade de la consignation, l’opération échappe donc à la TVA d’autant plus que l ration ne revêt aucun caractère commercial pour être soumise en tant que telle à la TVA. Mais il peut arriver que, lui étant attribué à titre de prêt a usage, l’emprunteur ne restitue pas l’emballage à son propriétaire. Dans ce cas, l’opération peut être analysée en une vente portant sur un emballage non restitué, sur une immobilisation qui n’a pas donnée lieu à déduction de la TVA Il n’y a donc pas lieu d’imposer le nonretour. Le fait d’être en présence d’une affaire, de personnes juridiques distinctes qui se fournissent des prestations réciproques constitue une condition nécessaire pour l’imposition mais non suffisante ; l’affaire doit revêtir le caractère industriel ou artisanal ou relever d’une profession libérale. B - L’affaire doit revêtir le caractère industriel ou artisanal ou relever d’une profession libérale 1 – L’activité industrielle Il n’y a aucune définition législative de l’activité industrielle. Toutefois, une liste des industries manufacturières est fixée par l’annexe figurant au décret n° 94-492 du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d’incitation aux investissements. La doctrine administrative a considéré que les activités industrielles concernées par l’application de la TVA sont celles relevant des industries manufacturières énumérées par le décret n° 94-492 du 28 février 1994. Les activités agricoles peuvent poser un problème particulier, en effet s’il est clair que les affaires qu’un agriculteur réalise en procédant à la vente en l’état des produits de sa récolte sont situées hors du champ d’application de la TVA, tous les agriculteurs ne se bornent pas à vendre en l’état les produits de leur récolte ; ils peuvent procéder antérieurement à leur transformation ou à leur présentation commerciale. (7)

BODI- Texte DGI n° 88/388 du 7 juillet 1988 15

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La transformation des produits agricoles, par l’agriculteur lui même ou par toute autre personne, rentre dans le cadre des opérations industrielles, les affaires portant sur ces produits agricoles ainsi transformés sont situées dans le champ d’application de la TVA. De son côté l’administration fiscale s’est prononcée sur un certain nombre de cas particuliers. L’administration fiscale a estimé que : - La distillation des amendes ne constitue pas une opération de transformation et n’est pas, par conséquent, soumise à la TVA ; en revanche, l’utilisation des amendes en tant que matière première en vue, par exemple, de la production de l’huile, constitue une opération de transformation imposable à la TVA au taux de 6%8. - L’abattage des animaux de boucherie se situe en dehors du champ d’application de la TVA. Les personnes physiques ou morales qui procèdent à l’abattage des animaux de boucherie ne sont pas considérées comme des assujettis à la TVA.9. Quant à la présentation commerciale des produits agricoles, qu’elle soit réalisée par les agriculteurs eux-mêmes ou par toutes autres personnes, elle est expressément exclue du champ d’application de la TVA par les dispositions du point 4 du § II de l’article 1er du code de la TVA. 2 – L’activité artisanale L’activité artisanale est définie comme étant une activité de production, de transformation, de réparation ou de prestation de service essentiellement manuelle exercée à titre principal et permanent dans une des branches fixées par arrêté du ministre du tourisme et de l’artisanat 10. Selon la doctrine administrative,11 l’activité artisanale suppose :

( 8 ) Prise de position de la DGELF (n° 778) du 3 août 1990, rapportée Salah AMAMOU, manuel permanent de droit fiscal et de droit douanier, la TVA, p. 12. ( 9 ) BODI, DGI n° 89/24, note commune n°17. ( 10 ) Loi n° 83-106 du 3 décembre 1983 portant statut de l’artisan et arrêté du ministre du tourisme et de l’artisanat du 3 novembre 1984. ( 11 ) Note commune n° 4 ; DGI 89/05 16

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- la possession de la carte d’artisan pour une activité qui figure sur la liste des activités artisanales ; - l’utilisation de moyens de production manuels ou de moyens mécaniques ayant un rendement limité ; - ne pas faire usage, dans l’activité concernée, de méthodes de travail à la chaîne. 3 - Les professions libérales : Il n’existe aucune définition précise de ces activités, néanmoins, il y a lieu de classer dans cette catégorie les professions juridiques et judiciaires, médicales et paramédicales, les architectes, écrivains, artistes, astrologues, experts-comptables, comptables indépendants , interprètes , conseils fiscaux ou guérisseurs. Généralement les professions sont considérées comme libérales chaque fois où son exercice requiert un travail essentiellement intellectuel et consiste dans la pratique personnelle d’une science ou d’un art. L’insuffisance de cette définition a conduit la jurisprudence française12 à rechercher dans certains critères formels des présomptions de l’exercice d’une activité libérale. Elle s’est ainsi appuyée sur : - l’exercice de la profession dans le cadre d’un statut ou d’une réglementation particulière, mais seulement dans la mesure où le statut ou la réglementation particulière posent le principe du caractère non commercial de l’activité considérée. Tel est le cas des titulaires de charges et offices notaires et huissiers et des avocats. - la possession de diplômes particuliers. - l’inscription à un ordre : médecins, experts-comptables, géomètres. II - Les opérations commerciales autres que les ventes : La notion d’opérations commerciales autres que les ventes a un contenu plus large que celui des prestations de services ; elle comprend, outre les prestations de services, toutes autres opérations commerciales à l’exception des activités de ventes. Les opérations commerciales autres que les ventes comportent plusieurs opérations. ( 12 )

JJ PHILIPPE, la taxe sur la valeur ajoutée, Ed. berger-Levrault, Paris 1973 17

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A- Les prestations de services B - Les opérations de locations Les opérations de locations concernées par l’imposition sont constituées aussi bien par les locations de droit commun que par les opérations de leasing mobilier ou immobilier régies par les lois n°94-89 et 94-90 en date du 26 juillet 1994 ; elles intéressent les biens meubles corporels et incorporels et les biens immeubles. Les opérations de location doivent avoir le caractère commercial. A cet effet, l’article 2 du code de commerce considère de commerciales les locations des biens quels qu’ils soient et ce dans la mesure où elles sont réalisées à titre professionnel. Il en découle de cette condition que les locations ayant le caractère civil ne doivent pas faire partie du champ d’application de la TVA. Les opérations de location d’immeubles sont soumises à un régime d’imposition particulier. Antérieurement à la loi n°93-125 du 27 décembre 1993 et à la loi n°94-127 du 26 décembre 1994, l’article 1er du code de la TVA soumet à la TVA les locations d’immeubles en tant qu’opérations commerciales autres que les ventes ; de son côté, le n°30 du tableau A annexé au dit code exonère de la TVA la location des locaux d’habitation non meublés. Dans ce cadre la doctrine administrative a considéré qu’en exonérant d’une manière expresse les locations des locaux d’habitation non meublés, le législateur a entendu soumettre les autres formes de la location d’immeubles à cette taxe13. Cette position est critiquable, elle va à l’encontre des dispositions de l’article 1er du code de la TVA, en effet, une opération de location ne peut être soumise a la TVA que si elle est réalisée d’une manière professionnelle. Par ailleurs, en application du principe de la légalité de l’impôt énoncé par l’article 34 de la constitution, il ne peut y avoir d’imposition sans

( 13 ) DGI, Note commune, n° 90/13 n°8 18

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texte14. A cet effet, l’administration en interprétant un texte, ne peut lui donner une portée plus large ou plus étroite que ne le permet le contenu même du texte, elle ne peut pas, non plus, raisonner par analogie, par assimilation où à contrario pour soumettre à un impôt une richesse ou une opération non prévue par la loi. Devant les difficultés posées par l’application de la position de l’administration et dans le but de limiter le champ d’application de la TVA dans ce domaine, l’article 52 de la loi n°93-125 du 27 décembre 1993, en modifiant le n°30 du tableau A annexé au code de la TVA, a étendu le domaine de l’exonération en prévoyant que « sont exonérées de la TVA, les locations des locaux d’habitation non meublés ainsi que les locations d’autres immeubles effectuées par les collectivités locales et les personnes physiques non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel au titre d’une autre activité ». Dans ce cadre, le législateur est intervenu pour exonérer des opérations de location à raison du statut de la personne qui les réalise, l’exonération ne concerne, d’un côté, que les personnes physiques, ce qui exclut de l’exonération les personnes morales et les personnes physiques qui ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel au titre d’une autre activité. Le législateur a ainsi institué une discrimination en contradiction avec le § I de l’article 1er du code de la TVA qui prévoit que la taxe s’applique quels que soient : - le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts - la forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celle-ci. Ainsi le législateur n’a pas résolu le problème, bien au contraire, il l’a compliqué. Face à ces difficultés d’interprétation, il y a lieu de retenir l’idée avancée par certains auteurs qui consiste à considérer que le seul fondement objectif de l’assujettissement à la TVA d’une location d’immeubles est l’article 1er du code, plus précisément, l’expression « d’opérations commerciales autres que les ventes ». L’opération location doit donc s’insérer dans une activité de nature commerciale. Par suite, lorsqu’une ( 14 ) Cass. tunisienne 28 février 1994 RJL 1995 n°4 p. 77 19

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personne physique ou morale donne en location un bien lui appartenant, hors de toute activité commerciale, cette location ne constitue pas une opération commerciale soumise à la TVA. Ainsi, la location de locaux nus, à usage d’habitation ou à usage industriel ou commercial est en principe de nature civile, sauf si cette location prend un caractère professionnel et habituel ou d’opérations par nature commerciale, de logements meublés de locaux munis de leurs mobiliers, de moyens de transports, de matériels industriels.15 Enfin l’article 76 de la loi n°94-127 du 26 décembre 1994, en modifiant le n°30 du tableau A annexé au code de la TVA, a étendu le domaine de l’exonération en prévoyant que « sont exonérées, les locations des locaux d’habitation non meublés ainsi que les locations d’autres immeubles effectuées par les collectivités locales et les personnes physiques non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel au titre d’une autre activité et la location des locaux meublés destinés à l’hébergement des étudiants conformément au cahier des charges établi par le ministre de tutelle ». C - Les opérations d’intermédiation

de

commission,

de

courtages

et

D - Les services et prestations de banque E - Les travaux à façon F- Le transport G - La promotion immobilière L’activité de promotion immobilière est régie par la loi n° 90-17 su 26 février 1990 abrogeant et remplaçant la loi n°77-47 du 2 juillet 1977 portant réglementation de la profession de promoteur immobilier. L’article 1er de la dite loi définit le promoteur immobilier comme étant toute personne physique ou morale qui, en vue de la vente ou de la location, réalise à titre habituel ou professionnel et conformément à la réglementation en vigueur :

( 15 ) H. AYADI, Droit fiscal, TVA, droits de consommation et contentieux fiscal, CERP, Tunis 1996. 20

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- des opérations de lotissement et d’aménagement de terrains destinés principalement à l’habitat ; - des opérations de construction ou de rénovation d’immeubles individuels, semi-collectifs à usage d’habitation, commercial, professionnel ou administratif. La doctrine administrative16 a considéré, dans un 1er temps, que la promotion immobilière n’est pas situé dans le champ d’application de la TVA et ce sans distinction entre les immeubles à usage d’habitation ou à usage professionnel. Dans un second temps, la doctrine administrative17 a considéré « qu’en application des dispositions de l’article 1er du code de la TVA, les opérations de vente d’immeubles bâtis à usage commercial, administratif ou professionnel effectuées par les promoteurs immobiliers constituent des opérations commerciales autres que les ventes et sont soumises à la TVA ». Cette même doctrine a considéré que « la vente d’immeubles bâtis à usage exclusif d’habitation destinés au consommateur final est hors champ d’application de la TVA ». Par cette position, la doctrine fait une distinction entre d’un côté, les ventes d’immeubles à usage commercial, administratif ou professionnel par les promoteurs immobiliers et d’un autre côté, les ventes d’immeubles à usage exclusif d’habitation ; les premières sont dans le champ d’application de la TVA alors que les secondes ne le sont pas. Or l’article 1 er est général et ne comporte aucune distinction. Cette irrégularité relevée dans la position de l’administration a été couverte par le législateur. L’article 63 de la loi n°2000-98 du 25 décembre 2000, en ajoutant un n°50 au tableau A annexé au code de la TVA, a prévu l’exonération de « la vente des immeubles bâtis à usage exclusif d’habitation, réalisée par les promoteurs immobiliers tels que définis par la législation en vigueur, ainsi que leurs dépendances y compris les parkings collectifs attenant à ces immeubles ». Une décision ministérielle a prévu l’application de la nouvelle position avancée par la doctrine administrative à partir du 13 mars 2000.

( 16 ) DGI, note commune n° 63 en date du 15 juillet 1988. ( 17 ) Texte n° DGI 2000/31, note commune n°19/2000. 21

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Cette position de l’administration ne semble pas être en conformité avec les dispositions de § I de l’article 1er du code de la TVA. Il est évident que les opérations de vente ne peuvent être soumises à la TVA que dans la mesure où elles revêtent le caractère industriel ou artisanal, or les ventes par les promoteurs immobiliers d’immeubles bâtis, qu’ils soient à usage commercial, administratif ou professionnel ou à usage exclusif d’habitation, ne constituent nullement des affaires revêtant le caractère industriel ou artisanal. D’un autre côté, les ventes d’immeubles par les promoteurs immobiliers ne constituent nullement des opérations commerciales autres que les ventes. Ces opérations de ventes d’immeubles par les promoteurs immobiliers ne semblent pas constituer à ce titre des opérations soumises à la TVA. Sur un autre plan, ces opérations ne peuvent pas être soumises à la TVA en application de l’alinéa 7 du § II du code de la TVA, ce texte ne concerne que « la vente d’immeubles ou de fonds de commerce effectuée par les personnes qui habituellement, achètent ces biens en vue de leur revente ». L’assujettissement de la promotion immobilière à la TVA nécessite l’intervention du législateur dans ce domaine. Section II – Les opérations imposables par énumération de la loi Le § II de l’article 1er du code de la TVA énumère les opérations qui ne répondent pas à la définition légale des opérations imposables et qui sont assujetties à la TVA par la détermination de la loi. § I - Les importations Les importations de biens sont imposables du seul fait de leur introduction matérielle sur le territoire tunisien, et ce quel que soit : -le statut de l’importateur : personne physique ou morale, commerçant ou non commerçant, assujetti ou non assujetti ; -la nature du bien : que les biens similaires aux produits importés soient, sur le plan local, imposables, situés en dehors du champ d’application de la TVA ou encore exonérés. Les biens importés sont, dans tous les cas, imposables sauf exonération expresse de l’importation ;

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-la destinée du produit : revente ou consommation personnelle. § II - Les reventes en l’état effectuées par les concessionnaires de biens d’équipement industriels et de biens d’équipement de travaux publics. § III - Les reventes en l’état effectuées par les commerçants grossistes en matériaux de construction. § IV - Les reventes en l’état effectuées par les commerçants grossistes exerçant dans d’autres secteurs et qui approvisionnent d’autres commerçants revendeurs Le décret n° 89-1222 du 25 août 1989 a fixé la mise en application de la TVA pour les reventes en l’état effectuées par les commerçants grossistes exerçant dans d’autres secteurs et qui approvisionnent d’autres commerçants revendeurs au 1er octobre 1989. Toutefois, cette disposition n’est pas applicable pour les grossistes en alimentation générale, ceux-ci ont été exceptés par les dispositions du décret n° 89-1222 du 25 août 1989 L’imposition concerne tous autres grossistes non visés ailleurs qui approvisionnent d’autres commerçants revendeurs. Le législateur semble définir le grossiste soumis à la TVA dans le cadre de cette rubrique ; il s’agit d’un commerçant dont l’activité consiste à acheter en vue de la revente en l’état à des commerçants revendeurs assujettis ou non à la TVA. § V - LA PRESENTATION COMMERCIALE DES PRODUITS AUTRES QU’AGRICOLES OU DE LA PECHE. La présentation commerciale est le fait de donner à un produit sa forme ou son emballage définitif sous lequel il est livré au consommateur. La présentation commerciale peut être faite dans les usines des fabricants auquel cas elle constitue l’opération finale dans le cycle de la production et elle est soumise à la TVA au même titre que le produit auquel elle est rattachée. La présentation commerciale peut être faite en dehors des usines des fabricants auquel cas il y a lieu de distinguer entre deux cas :

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- le cas du commerçant qui achète des marchandises en l’état et procède par lui-même à la présentation commerciale par l’apposition d’une marque ou l’emploi de toute autre forme d’individualisation qui confère au produit une valeur particulière, celui-ci est assujetti à la TVA. - le cas du commerçant qui achète des biens en l’état et procède à leur emballage sans apposition d’une marque de fabrique et sans individualisation, celui-ci ne fait que des manipulations d’ordre commercial, il échappe de ce fait à la TVA. La présentation commerciale de tout type de produits est soumise à la TVA et ce à l’exception de celle qui porte sur les produits agricoles ou de la pêche § VI - La vente de lots effectuée par les lotisseurs immobiliers Sont considérés comme des lotisseurs immobiliers les personnes qui procèdent au lotissement et à la vente de terrains leur appartenant quelle que soit l’origine du terrain : acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, acquis entre vif ou par décès. Il est à signaler que les travaux de lotissement peuvent être réalisés par des sociétés immobilières et à ce titre, ils sont soumis à la TVA. § VII - Les travaux immobiliers L’expression « travaux immobiliers » n’a fait l’objet d’aucune définition législative ou réglementaire. En pratique, elle couvre plusieurs types de travaux. - Les travaux de construction de bâtiments et autres ouvrages immobiliers. Il s’agit notamment des travaux de bâtiment exécutés par les différents corps de métier participant à la construction des immeubles, des travaux publics, des travaux de constructions métalliques, des travaux, d’aménagement, de travaux de démolition. - Les travaux d’équipement des immeubles. Il s’agit de travaux concourant à la réalisation des équipements généraux accompagnant normalement l’édification d’un bâtiment ou d’un ouvrage immobilier. Tel est le cas, à titre d’exemple, des installations électriques ou sanitaires, des installations de chauffage et de plomberie, des installations de manutention de ponts roulants, d’ascenseur, des installations de signalisation routière. En 24

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revanche ne constituent pas des travaux immobiliers ceux qui concourent à des installations particulières tels que les travaux de pose de siège dans les salles de spectacles ou de conférence, les travaux d’installation de centrales téléphoniques. - les travaux de réparation ou de réfaction d’immeubles et d’installations de caractère immobilier. II s’agit notamment de la réparation de toitures, la réparation ou réfaction d’une installation électrique, de plomberie, de remplacement d’une chaudière ou d’un radiateur de chauffage central. § VIII - La vente d’immeubles ou de fonds de commerce effectuée par les personnes qui habituellement achètent ces biens en vue de leur revente. L’opération de vente d’immeubles ou de fonds de commerce est imposable dans la mesure où elle est effectuée à titre habituel, ce qui suppose le caractère professionnel. § IX - Les affaire portant sur la consommation sur place. Il s’agit de ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons réalisées notamment par les cafetiers, les pâtissiers, les restaurateurs. Il est à signaler que les cantines des entreprises publiques ou privées sont assimilées par l’administration à des restaurateurs et sont de ce fait soumises à la TVA. § X – Les livraisons à soi-même d’immobilisations corporelles par les assujettis L’article 83 de la loi n°2000-101 du 17 décembre 2002, en modifiant l’alinéa 9 du § II de l’article 1er du code de la TVA, a prévu le remplacement du terme « immobilisations » par l’expression « immobilisations corporelles ». La livraison à soi-même d’immobilisations corporelles par les assujettis ne constitue pas une affaire, elle ne met pas en présence deux personnes juridiques distinctes. Dans ces conditions, la livraison à soi même est imposable par détermination de la loi dans la mesure où les deux conditions suivantes se trouvent remplies : 25

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- Elle doit porter sur des immobilisations corporelles ; ainsi la livraison à soi même d’immobilisations non corporelles n’est pas imposable dans ce cadre. - Elle doit être réalisée par un assujetti ; ainsi la livraison à soi même réalisée par un non assujetti n’est pas imposable dans ce cadre. Or si, pour être imposable, la livraison à soi même doit être réalisée par un assujetti ; celui-ci doit, d’un côté, collecter la TVA mais il a le droit, d’un autre côté, de déduire cette même TVA ; cette situation conduit à une opération blanche et permet de poser la question relative à l’intérêt d’une telle imposition. Cette imposition est jugée nécessaire, elle permet d’une part, d’éviter une distorsion de concurrence et d’autre part, l’application des règles relatives aux régularisations susceptibles d’intervenir dans les années ultérieures en cas de cession, de changement d’affectation, de variation du pourcentage de déduction. § XI – Les livraisons à soi-même de biens autres qu’immobilisations corporelles que les assujettis se font à eux-mêmes pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure ou ces biens ne concourent pas à la réalisation d’opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et qu’ils ne sont pas admis au bénéfice du droit à déduction. L’article 83 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002, en modifiant l’alinéa 10 du § II de l’article 1er du code de la TVA, a prévu le remplacement du terme « immobilisations » par l’expression « immobilisations corporelles ». Dans le cas où une livraison à soi-même faite par un assujetti et portant sur des biens ne constituant pas des immobilisations corporelles, l’imposition n’est exigée que dans les cas expressément désignés par le législateur. Il s’agit des cas où : - La livraison à soi-même est réalisée par l’assujetti pour ses propres besoins.

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- La livraison à soi-même concourt à la réalisation d’une opération située hors du champ d’application de la TVA ou exonérée. C’est le cas18 notamment des aliments composés pour bétail fabriqués par les exploitants agricoles pour satisfaire soit partiellement soit totalement leurs propres besoins d’élevage, ceux-ci ne concourent pas à la réalisation d’opérations passibles de la TVA, ils demeurent soumis à la TVA. - La livraison à soi-même concourt à la production d’un bien exclu du droit à déduction. - La livraison à soi-même concourt simultanément à la réalisation de deux opérations, l’une soumise et l’autre non soumise à la TVA ; dans ce cas l’imposition est exigée en fonction de la règle du prorata. La TVA n’est donc pas exigée sur les livraisons à soi-même portant sur : - des services ; - des biens ou produits non exclus du droit à déduction et utilisés pour les besoins de l’exploitation ; - des biens ou produits incorporés ou consommés à l’occasion de la fabrication de produits soumis à la TVA. § XII – La vente des produits en l’état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre d’affaires annuel global égal ou supérieur à 100.000 dinars. L’article 42 de la loi n° 95-109 du 25 décembre 1995, en ajoutant au paragraphe II de l’article 1er du code de la TVA un alinéa 11, a étendu le champs d’application de la TVA aux ventes des produits en l’état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre d’affaires annuel global égal ou supérieur à 100.000 dinars. Le seuil de 100.000 dinars couvre toutes les ventes quelque soit leur régime. Pour la détermination de ce seuil il est tenu compte du chiffre d’affaires réalisé durant l’année précédente pour être applicable à compter du 1er Janvier de l’année suivante.

( 18 ) BODI, Texte DGI n°91/31, note commune n°27, p.121 27

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Les ventes par les commerçants détaillants des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix sont exonérées de la TVA. Pour l’assujettissement des commerçants détaillants à la TVA deux principales conditions doivent être remplies : La 1ère condition : Le détaillant doit réaliser un chiffre d’affaires annuel global égal ou supérieur à 100 000 dinars Pour la détermination de cette limite de 100 000 dinars il doit être tenu compte de toutes les ventes réalisées par le commerçant détaillant quelque soit le régime fiscal des produits vendus au regard de la TVA. A ce titre, cette limite comprend : - les ventes des produits soumis à la TVA; - les ventes des produits exonérés de la TVA figurant an tableau « A » annexé au code de la TVA ou en vertu de tout autre texte ; - les ventes réalisées à l’exportation; - les ventes en régime suspensif ; - les ventes des produits exonérés de la TVA au stade du détail à savoir les produits alimentaires, les médicaments, les produits pharmaceutiques, et les produits soumis à l’homologation administrative des prix. Exemple N°1 Un commerçant détaillant procède à la vente de produits alimentaires et d’autres produits a réalisé en 2010 le chiffre d’affaires suivant : -85.000 D provenant de la vente de produits alimentaires -40.000 D provenant de la vente d’autres produits Le chiffre d’affaires à prendre en considération pour l’appréciation de la condition relative à la limite de 100.000 D est constitué par le montant total des ventes réalisés par ce détaillant, soit : 85.000 + 40.000 = 125.000D. Avec ce chiffre d’affaires, la condition se trouve remplie, et le détaillant est soumis à la TVA à compter du 1er janvier 2011.

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Exemple N°2 Un pharmacien a réalisé en 2010 le chiffre d’affaires suivant : - 80.000 D provenant de la vente des médicaments - 10.000 D provenant de la vente de produits pharmaceutiques - 30.000 D provenant de la vente d’autres produits. Le chiffre d’affaires total à prendre en considération est de : 80.000 + 10.000 + 30.000 =120.000 D. Avec ce chiffre d’affaires la condition se trouve remplie et le pharmacien est assujetti a la TVA compter du 1er janvier 2011. Exemple N°3 Un détaillant vend du ciment soumis au régime de l’homologation administrative des prix et d’autres matériaux de construction ; il a réalisé en 2010 le chiffre d’affaires suivant : - 200.000 D provenant de la vente de ciment. - 40.000 D provenant de la vente d’autres matériaux. Le chiffre d’affaires total à prendre en considération est de : 200.000 + 40.000 = 240.000 D. Avec ce chiffre d’affaires, la condition se trouve remplie et le détaillant est assujetti à la TVA à compter du 1er janvier 2011. La seconde condition : Les produits objets de la vente ne doivent pas être exonérés : Les ventes soumises à la TVA au stade du détail sont constituées par toutes les ventes des produits réalisées par les commerçants détaillant assujettis à la TVA à l’exception des exonérations propres au secteur du détail et énumérées par l’alinéa 11 du § II de l’article 1er du code de la TVA et des exonérations énoncées par le tableau « A » annexé au code de la TVA. L’alinéa 11 du § II de l’article 1er du code de la TVA exonère de la TVA au stade du détail les ventes des produits alimentaires, des

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médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix. - Exonération des produits alimentaires : Cette exonération couvre tous les produits alimentaires vendus par le commerçant détaillant indépendamment de leur régime au regard de la TVA au stade de la production ou de l’importation. L’exonération couvre aussi bien les produits alimentaires ayant subi la TVA au stade de la production que ceux exonérés de la TVA à l’un ou l’autre de ces deux stades. - Exonération des médicaments et des produits pharmaceutiques. Le médicament est défini par les dispositions de l’article 21 de la loi n° 73-55 du 3 Août 1973 portant organisation des professions pharmaceutiques. Il s’agit de toute substance ou composition présentée comme possédant des propriétés curatives ou préventives à l’égard des maladies humaines ou animales, ainsi que tout produit pouvant être administré à l’homme ou à l’animal en vu d’établir un diagnostic médical ou de restaurer, corriger ou modifier leurs fonctions organiques. Les produits pharmaceutiques sont définis dans un communiqué du ministère de la santé publique. Il s’agit de « tout médicament ou tout produit similaire notamment les accessoires, pansements, insecticides et arachides destinés à être appliqués sur l’homme, les produits pour l’entretien de tout accessoire et matériel médical susceptible de présenter des dangers pour le patient ou l’utilisateur ». Ainsi, les termes médicaments et produits pharmaceutiques couvrent tout produit dont la commercialisation est du ressort exclusif des officines selon la réglementation du secteur. En conséquence, tous autres produits vendus par les pharmaciens sont soumis à la TVA au stade du détail. Il s’agit notamment : * des produits d’hygiène corporelle : dentifrices, brosses à dents, savons, shampooings, lotions capillaires etc. * des articles pour usage de bébé : biberons, couches, jouets, poussettes, etc. * des produits cosmétiques * des produits de beauté * des produits de la droguerie raticides, insecticides, désinfectants; 30

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* les produits de parfumerie. - Exonération des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix. Le tableau « A » annexé au décret n° 95-1142 du 28 Juin 1995 relatif aux produits et services exclus du régime de la liberté des prix et aux modalités de leur encadrement, fixe la liste des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix. La liste comporte notamment : le papier, le cahier scolaire subventionné, les carburants y compris le GPL, le tabac, les allumettes, les poudres à feu, les cartes à jouer, les alcools, le ciment, le rond à béton. Les exonérations énoncées par le tableau A annexé au code de la TVA sont de portée générale et s’appliquent également au stade du détail. Les détaillants nouvellement assujettis à la TVA bénéficient de la déduction: - de la taxe ayant grevé les valeurs détenus en stock à la date de leur assujettissement; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n’ont pas encore été utilisés à la date de leur assujettissement; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d’utilisation diminuée d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention s’il s’agit de biens d’équipement ou de matériel, et d’un dixième par année civile ou fraction d’année civile s’il s’agit de bâtiment. Le bénéfice de la déduction couvre la taxe ayant grevé les biens importés ou acquis auprès d’assujettis ou de non assujettis. L’inventaire de ces biens et taxes y afférentes doit être déposé au centre de contrôle des impôts compétent avant la fin du 3 ème mois de la date de leur assujettissement. L’inventaire doit faire apparaître : la désignation des marchandises et leur quantité; la désignation des immobilisations amortissables et leur date d’acquisition ; la valeur des biens en hors TVA ; le montant de la TVA 31

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ayant grevé ces biens; le prorata de déductions de TVA appliqué; le crédit de départ. Le crédit de TVA pour les éléments en stocks est déterminé à partir des factures d’achat y afférentes. Dans le cas où le détaillant se trouve dans l’impossibilité d’identifier le montant de la TVA ayant grevé les produits en stocks achetés auprès d’un assujetti ou importés sur la base des factures d’achats, il peut déterminer le crédit de départ par application du taux de la TVA en vigueur au 31 décembre de l’année précédant l’année de l’assujettissement au prix d’achat du produit y compris la TVA et la majoration de 25% prévue par l’alinéa 10 du § I et par l’alinéa 2 du § II de l’article 6 du code de la TVA et ce selon la formule suivante : Montant des achats TVA comprise x 1,25 x taux TVA x 100 100 + taux TVA + 25% du taux de la TVA Le commerçant détaillant dont l’activité porte exclusivement sur des produits soumis à la TVA, bénéficie : * d’un crédit de TVA égal au montant total de la TVA ayant grevé les marchandises détenues en stock à la date d’assujettissement. * d’un crédit de TVA égal au montant total de la TVA ayant grevé les immobilisations qui n’ont pas été utilisées à la date d’assujettissement. * d’un crédit de TVA égal à la TVA supportée par les immobilisations en cours d’utilisation diminuée du cinquième pour les immobilisations autres que les constructions et du dixième pour les constructions par année civile ou fraction d’année civile de détention. Exemple Un commerçant détaillant en pièces détachées a réalisé au cours de l’année 2010 un chiffre d’affaires total de 200.000 D. En application de l’alinéa 11 du § II de l’article 1er du code de la TVA, il est assujetti à la TVA à compter du 1er janvier 2011. Au 31 décembre 2010, son inventaire se présente comme suit :

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- Marchandises achetées auprès d’assujettis 20.000 D (Taux : 18%). - Marchandises importées : 30.000 D (Taux : 18%). - Un camion MAZDA acquis le 10 mai 2009 pour 40.000 D. - Un magasin construit en 2008 pour la valeur de 100.000 D. Toutes les valeurs s’entendent TVA comprise. Ce détaillant peut bénéficier d’un crédit de départ déterminé comme suit : * TVA sur marchandises acquises auprès d’assujetties : 20.000 x 1,25 x 18 % x 100 = 3.673,470D 100 + 18 + (25% x 18) * TVA sur marchandises importées : 30 000 x 1.25 x 18% x 100 = 5510,210D 100 + 18 + (25% x 18) * TVA sur le camion : 40.000 x 18 % x 1 00 = 6.101,694D 100 + 18 Le camion étant détenu depuis 2 ans, il donne droit à un crédit de TVA pour les 3/5 de la TVA sur achat soit : 6101,694 x 3 = 3.661,016D 5 * TVA sur le magasin : 100.000 x 18% x 100 = 15.254,240D 100 + 18

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Le magasin, étant détenu depuis 4 ans, il donne droit à un crédit de TVA pour les 6/10 du montant de la taxe soit : 15.254,240 x 6 = 9152,544D 10 Le crédit total de départ ouvrant droit à déduction : 3.673,470D +5510,210D +3.661,016D + 9152,544D = 21.997,240 D. Pour les commerçants détaillants dont l’activité porte concurremment sur des produits soumis à la TVA et des produits non soumis à cette taxe, ils sont qualifies d’assujettis partiels, le crédit de départ de TVA est déterminé comme suit: * Pour le stock de marchandises qui supportent la TVA au stade du détail, le crédit de départ est constitué par le montant intégral de la TVA ayant grevé ces marchandises. * Pour le stock de marchandises exonérées de la TVA au stade de détail aucun crédit de TVA ne peut être accordé même si les marchandises ont supporté la TVA à l’achat par le détaillant. * Pour les immobilisations amortissables utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits soumis à la TVA, le crédit de TVA est constitué par le montant de la TVA ayant grevé les immobilisations diminué du cinquième ou du dixième par année civile ou fraction d’année de détention. * Pour les immobilisations utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits exonérés de la TVA, il n’est pas accordé de crédit de départ. * Pour les immobilisations utilisées concurremment pour des produits soumis à la TVA et des produits exonérés, le crédit de TVA est obtenu en appliquant au montant de la TVA ayant grevé ces immobilisations diminuées du cinquième ou du dixième un pourcentage de déduction calculé sur la base du chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année précédant celle de l’assujettissement et ce conformément aux dispositions de l’article 9 du code de la TVA ; ce prorata est déterminé selon la formule suivante :

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Ventes de produits imposables TVA comprise + ventes à l’exportation de biens imposables + TVA non exigée sur exportation + ventes en suspension de TVA + TVA non exigée sur vente en suspension de TVA. Numérateur + Ventes de produits non imposables Exemple Un détaillant en produits alimentaires et en autres produits a réalisé au cours de l’année 2010 un chiffre d’affaires total de 300.000 D ainsi réparti : - 180.000 D au titre des produits alimentaires - 120.000 D au titre des autres produits Ce commerçant est assujetti à la TVA à compter du 1 er janvier 2011 et ce au titre des produits autres que les produits alimentaires. Il bénéficie d’un crédit de TVA au titre des marchandises en stock et des immobilisations détenues au 31 décembre 2010, l’inventaire en marchandises et immobilisations se présente comme suit : -

Produits alimentaires : 10.000 D TVAC. Autres produits soumis à la TVA au taux de 18 % : 20.000 D TVAC. Un camion acquis le 3 mai 2009 : 30.000 D TVAC. Un réfrigérateur pour la conservation des produits alimentaires acquis le 8 février 2008: 5.000 D TVAC.

* Pour les produits alimentaires, aucun crédit n’est admis du fait qu’ils ne sont pas soumis à la TVA au stade du détail. * Pour les autres produits, leur vente est soumise à la TVA, et par application de la règle de l’affectation le crédit de TVA est constitué par le montant intégral de la TVA sur ces produits : 20.000 x 18 % x 1,25 x 100 = 3673,470 118 * Pour les immobilisations le crédit de TVA est déterminé en application des règles de l’affectation et du prorata.

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Le prorata de déduction est égal à : 120.000 x 100 = 40% 120.000 + 180.000 Le crédit de TVA au titre du camion : TVA payée au moment de l’acquisition : 30.000 x 18% x 100 = 4.576,280 118 Ce camion est détenue depuis 3 ans, le crédit est accordée dans la limite de 2/5 soit : 4.576,280 x 3 = 2.745,770 5 Le camion est utilisé pour les 2 activités, le crédit de TVA est déterminé en application du prorata, soit : 2.745,770 x 40 % = 1.098,310 - Le crédit de TVA au titre du réfrigérateur : Le réfrigérateur est utilisé pour la conservation des produits alimentaires ces biens ne sont pas soumis à la TVA ; en application de la règle de l’affectation, aucun crédit de TVA ne peut être accordé.

* Le crédit de départ total : 3673,470 + 1.098,310 =4771,780 Section III – Les opérations Exonérées Les exonérations sont limitativement énumérées et définies par la loi. L’article 4 du code du code de la TVA dispose que « sont exonérés ce la TVA les opérations reprises au tableau A figurant en annexe ». De son côté, le n° 11 du § II de l’article 1er du même code prévoit que « sont exonérés de la TVA, lors de la vente par les commerçants détaillants, les produits alimentaires, les médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis à l’homologation des prix. 36

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II y a exonération lorsqu’un produit ou une opération, bien que se trouvant dans le champ d’application de la TVA, est dispensé de la TVA par une disposition particulière de la loi. L’exonération légale s’applique de plein droit, elle ne nécessite pas, en principe, une autorisation préalable. Néanmoins, certaines exonérations énoncées au tableau A annexé au code de la TVA nécessitent la présentation d’une attestation ou d’une autorisation administrative préalable ou encore d’une caution bancaire ou le paiement d’une consignation, c’est le cas de l’attestation devant être présentée à l’occasion de l’importation, la fabrication et la vente des éléments entrant dans la fabrication des station d’irrigation par goutte à goutte, c’est le cas de la caution bancaire ou de la consignation d’une somme égale au montant de la TVA due à l’occasion d’importation, de fabrication ou de vente du papier journal. L’exonération par disposition de la loi entraîne, sauf dans le cas d’option, la perte du droit à déduction de la TVA qui a grevé les éléments du prix de la vente exonérée. Le nombre des opérations énumérées au tableau A est très important, les exonérations sont motivées par des considérations d’ordre technique, social, économique, ou culturel ou encore par l’intérêt public. Le tableau A comporte la liste suivante : 1 - La fabrication et la vente des farines, des semoules, du pain, du couscous et des pâtes alimentaires de qualité ordinaire. La doctrine administrative19 considère que la fabrication et la vente des faunes de céréales boulangères ou pâtissières dites de luxe sont exonérées de la TVA 1 bis - La production et la vente du son et des autres résidus de la mouture ou du traitement des céréales ou des légumineuses relevant du numéro de position 23 - 02 du tarif des droits de douane.

( 19 ) BODI Texte DGI n°1988/447 du 24 octobre 1988. 37

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La doctrine administrative20 considère que l’exonération de la TVA du son et autres résidus de la mouture ou du traitement des céréales ou des légumineuses relevant du numéro de position 23-02 du tarif des droits de douane s’applique aussi bien au stade de La production que celui de la distribution. Il s’agit : - des sons et autres résidus issus de la mouture des grains de céréales. Cette catégorie de produits comprend essentiellement les sous-produits obtenus au cours des opérations de mouture du froment, du seigle, de l’orge, de l’avoine, du mais, du riz, du sorgho à grains ou du sarrasin. Ce sont notamment: * les sons, formés par les enveloppes extérieures des grains, *les issues obtenues au cours des opérations secondaires de la fabrication de la farine et contenant surtout les parties les plus fines de l’enveloppe restant après criblage et tamisage et un peu de farine. - des résidus de criblage ou d’autres traitements des grains de céréales. Les résidus du criblage obtenus au cours des opérations préparatoires à la mouture sont composés essentiellement: * des grains de la céréale de base, plus petits, déformés, brisés ou effrités. * de grains de plantes adventices mélangés à la céréale de base. * de matières diverses : débris de feuilles, de tiges, matières minérales. - des résidus et déchets de nature similaire provenant du concassage, du broyage ou d’autres ouvraisons des légumineuses, y compris les produits agglomérés sous forme de pellets. 2 - L’importation, la fabrication et la vente du lait frais non concentré ni sucré, complet ou écrémé ; des farines lactées ; des laits conservés, concentrés, sucrés ou non, spécialement traités en vue d’en faciliter l’assimilation par les nourrissons ou les malades et dont la liste est établie par décret. La liste des substituts du lait maternel est fixée par l’arrêté du ministre de la santé publique du 22 mars 1997. 3 - L’importation des peaux brutes. ( 20 ) BODI - Texte DGI n° 2000/13, Note Commune n° 12/2000 38

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4 - a- La production et la vente d’huile d’olives ou de grignon ainsi que les sous-produits de la trituration des olives. 4 - b - L’importation, la production et la vente de fèves de soja et d’huile de soja. 4 - c - L’importation par l’Office National de l’Huile, des huiles végétales en vue de leur mélange avec de l’huile d’olives, et de l’huile de grignon d’olives raffinée et leur vente. 4 - d - La production, le raffinage et le conditionnement des huiles végétales destinées à l’alimentation humaine ainsi que les dérivés de la production et du raffinage de ces produits. 5 - L’importation, la fabrication et la vente du sucre non additionné d’aromatisants ou de colorants, ainsi que son conditionnement. 6 - Les affaires à caractère philanthropique effectuées par les associations21. C’est le cas des affaires réalisées par l’Union Nationale des Aveugles et la Coopérative Artisanale des Aveugles de Tunisie qui sont exonérées par les dispositions de l’article premier du décret n° 93-1603 du 26 juillet 1993. Dans une prise de position du 20 janvier 2000, la direction générale du contrôle fiscal, direction de la coordination et du suivi a considéré que cette exonération ne concerne que le chiffre d’affaires et ne couvre pas les achats qui demeurent soumis à la TVA: « Par lettre citée en référence, vous avez demandé une attestation d’exonération de la TVA tout en précisant que votre association exerce son activité sans but lucratif et a pour mission la lutte contre les MST et le SIDA. En réponse, j’ai l’honneur de vous faire connaître que: 21

Cette expression introduite par l’article 55 de la loi n°2012-8 du 18 mai 2012 portant loi de finances complémentaire pour l’année 2012 est venu remplacer l’expression « Les affaires effectuées par les associations à caractère philanthropique, de formation, scientifique, de santé, social, culturel ou écologique et dont la liste est fixée par décret » prévue par l’article 46 de la loi

n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012. 39

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Conformément au point 6 du tableau A annexé au code de la TVA, les affaires effectuées par les œuvres reconnues d’intérêt humanitaire et social agrées par décret sont exonérées de la taxe sur La valeur ajoutée. II s’ensuit que ladite exonération ne concerne que le chiffre d’affaires mais ne couvre pas vos acquisitions qui demeurent soumises à la TVA ». 7 - L’importation, la fabrication et la vente des appareils destinés a l’usage des handicapés physiques et des appareils et filtres d’hémodialyse22. 7 bis – Les services réalisés par les cliniques, les polycliniques médicales et les établissements publics de santé au profit des étrangers non résidents dont le séjour en Tunisie ne dépasse pas la période de trois mois successifs ou de 6 mois non consécutifs durant la même année à la date de leur admission dans ces établissements L'article 46 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004, en ajoutant un n° 7 bis au tableau « A » annexé au code de la TVA, a prévu l’exonération des services réalisés par les cliniques, les polycliniques médicales et les établissements publics de santé au profit des étrangers non résidents dont le séjour en Tunisie ne dépasse pas la période de trois mois successifs ou de 6 mois non consécutifs durant la même année à la date de leur admission dans ces établissements. Selon la doctrine administrative 23, étant donné que l'exonération de la TVA couvre les services rendus au profit des étrangers non résidents par les cliniques, les polycliniques médicales et les établissements publics de santé, elle ne doit pas concerner les services rendus par les médecins, les infirmiers, les exploitants de laboratoires d'analyse et de centres d'imagerie et de radiographie et les autres centres de soins. Il s'ensuit que ces services restent soumis à la TVA au taux de 6%. Dans ce même cadre la doctrine administrative 24 considère que l'exonération couvre les services réalisés par les cliniques, les polycliniques médicales et les établissements publics de santé dans le cadre de leur activité au profit des étrangers non résidents y compris les ( 22 ) BODI n° 2000/13, Note Commune n° 12/2000. (23 ) Note Commune n° 11 / 2005. (24 ) Note Commune n° 11 / 2005. 40

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services d'hébergement, de restauration, de téléphone et du lit supplémentaire pour accompagnant et en général, les autres services soumis à la TVA au taux de 6% en tant que services de santé rendus par lesdits établissements. Pour bénéficier de l’exonération les établissements sanitaires concernés par l’exonération doivent, en application des dispositions de l'article 46 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004, tenir un livre spécial coté et paraphé par le bureau de contrôle des impôts compétent sur lequel il est inscrit : - le nom et prénom du bénéficiaire du service exonéré, sa nationalité, le numéro de son passeport et le lieu et la date de sa délivrance ou tout autre document tenant lieu. - la date de leur acceptation à l’établissement de santé. - la date d’entrée en Tunisie. - la nature des services rendus et leurs montants. A cet égard, la doctrine administrative a précisé que les données devant figurer sur ledit registre sont les mêmes que celles figurant sur les factures délivrées aux clients de l'établissement de santé et qui consistent à mentionner le type du service (chirurgie, services de radiographie, services de soin, vente de médicaments, hébergement, les services de téléphone....) et ce tout en préservant le secret professionnel. L’article 64 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a prévu la suppression des dispositions du n° 7 bis. 8 - L’enlèvement et l’admission des ordures dans les décharges municipales, ainsi que leur transformation et destruction réalisés par les collectivités locales ou pour leur compte. Selon la doctrine administrative25, l’exonération couvre les opérations suivantes: - Les opérations d’enlèvement et d’admission des ordures ménagères ou industrielles dans les décharges municipales, que ces décharges soient contrôlées ou non. II s’agit de toutes les opérations relatives à la manutention des ordures y compris les opérations de chargement, transport

( 25 ) BODI Texte DGI n° 94/11, note commune n° 10 41

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et déchargement des points de collecte des ordures aux lieux de déchargement. - Les opérations de transformation et de destruction de ces ordures à savoir, toutes les opérations qui aboutissent à une modification des caractéristiques initiales des ordures telles que la transformation des ordures en matière première qui peut être utilisée dans les circuits de production tels le plastique, le verre, le papier et tous autres minéraux solides (fer, cuivre, et autres ), la transformation des ordures en produits finis tels que les engrais organiques ou encore les opérations de destruction des ordures c’est à dire les opérations qui aboutissent soit la réduction à néant des ordures par le feu soit à l’enterrement des ordures dans les décharges publiques contrôlées. Quant aux bénéficiaires de l’exonération, il s’agit des collectivités locales à savoir, les municipalités et conseils régionaux au cas où elles sont réalisées directement par les moyens propres de ces institutions. Cette exonération est étendue aux établissements municipaux et aux tiers au cas où les collectivités locales concèdent la réalisation de ces travaux. L’exonération n’est subordonnée à l’accomplissement d’aucune condition au cas où les collectivités locales assurent la réalisation des opérations en question par leurs moyens propres. Cependant, au cas où l’opération est réalisée par des tiers y compris les établissements municipaux, l’exonération de la TVA est accordée au vu d’une convention entre l’entreprise prestataire de service et la collectivité locale. 9 - Les établissements d’enseignement primaire, secondaire, supérieur, technique et professionnel et les centres spécialisés en matière de formation dans le domaine de la conduite des véhicules et les écoles de formation des moniteurs d’enseignement de la conduite des véhicules26 ainsi que les établissements de garderie ainsi que les services de formation en matière informatique rendus par les entreprises spécialisés agrées conformément à la réglementation en vigueur. 26

Article 10 du décret-loi n°2011-56 du 25 juin 2011 portant loi de finances complémentaire pour l’année 2011 42

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Selon la doctrine administrative27, l’exonération de la TVA ne profite qu’aux seules actions de formation assurées par les entreprises dont l’activité se limite exclusivement à la formation en matière Informatique, celle-ci ne bénéficie pas aux bureaux déformation pluridisciplinaires. Dans une prise de position du 29 avril 1998, l’administration considère qu’en application du numéro 9 du tableau A annexé au code de la TVA, bénéficient de l’exonération de ladite taxe les établissements de garderie. Il en découle que le chiffre d’affaires réalisé par les entreprises de garderie, et constitué par les sommes payées par les parents des enfants inscrits dans ces institutions, ne supporte pas la TVA. Par ailleurs, il demeure entendu que les achats de ces institutions demeurent soumis à a TVA aux taux adéquats ». 9 bis - Les établissements privés spécialisés dans l’hébergement et la prise en charge des personnes handicapées agréés conformément à la législation en vigueur. 10 - L’exploitation des douches. 11 – a –L’importation, la production et la vente du polyéthylène en feuilles, gaines et rouleaux destinés à l’agriculture forcée sous serre (forçage) et à la conservation de l’humidité des sols (paillage), et le polyéthylène en feuilles destiné au traitement et stockage du foin et des ensilages, et pour les pépinières ainsi que les produits destinés à la fabrication des serres agricoles conformément aux conditions ci-après: - L'achat doit être effectué par le ministère de l'agriculture ou par les établissements publics relevant de la tutelle de ce département ; - A défaut, une attestation spécifiant l'usage et la destination du produit est délivrée par le ministère de l'agriculture qui doit mentionner la date et le numéro de la facture de vente correspondante présentée à l'administration fiscale pour justifier les ventes détaxées 11 - b - L’importation, la fabrication et la vente des éléments suivants entrant dans la fabrication des stations d’irrigation par goutte à goutte

( 27 ) BODI n° 2000/11, Note Commune n° 10/2000 43

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Pour bénéficier de l’exonération, les importateurs doivent présenter lors de chaque importation: - une attestation délivrée par le ministère concerné indiquant le nom et la qualité du bénéficiaire ainsi que la liste des produits et équipements à importer. - une copie de La facture du fournisseur, visée par le même département, sera jointe à cette attestation; - éventuellement, et à la demande du service des douanes, toutes documentations techniques tel que les prospectus ou les notices permettant l’identification du matériel importé. Pour leurs achats locaux, les bénéficiaires doivent adresser au centre de contrôle des impôts de leur circonscription, préalablement à l’achat, une demande d’achat en exonération. Une attestation d’achat en suspension est délivrée à l’intéressé. Une copie de cette attestation est conservée par le fournisseur pour être présentée à toute réquisition de l’administration. Les bénéficiaires doivent souscrire, lors de chaque acquisition, un engagement de non cession des articles acquis en exonération et acquitter immédiatement les droits et taxes dus sur les produits de l’espèce qui seraient détournés de leur destination privilégiée, sans préjudice des sanctions prévues par la législation en vigueur. 11 – c - L’importation, la production et la vente de l’acide gibbérellique. 11 - d - L’importation, la fabrication et la vente des vernis et fongicides servant au traitement des agrumes et autres fruits. L’exonération est accordée au groupement interprofessionnel des agrumes et fruits (GIAF) ainsi qu’aux utilisateurs des produits de l’espèce. Les bénéficiaires susvisés doivent figurer comme destinataires réels de ces produits sur la déclaration de mise à la consommation. Pour les importations effectuées par les utilisateurs eux-mêmes, les factures présentées à l’appui des déclarations de mise à la consommation doivent comporter le visa du GIAF.

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11 – e - L’importation des engrais minéraux ou chimiques potassiques. 11 – f - L’importation des animaux reproducteurs de race pure. 11 – g - L’importation des naissains d’huîtres. 11 – h - L’importation du talc à usage agricole agréé par le ministère de l’agriculture. 11 – i - Les opérations relatives au forage d’eau. 11 – J - L’importation, la fabrication et la vente des biens d’équipement destinés à l’agriculture expressément énumérés. 11 – k - L’importation, la production et la vente des insecticides, fongicides, herbicides, anti-rongeurs, inhibiteurs de germination et régulateurs de croissance pour plantes, désinfectants et produits similaires repris à la position 38-08 du tarif des droits de douane à l’importation ainsi que leurs intrants y compris les emballages destinés à leur fabrication et utilisés exclusivement dans l’agriculture. La doctrine administrative28 a fixé les conditions d’application de l’exonération. Il s’agit des insecticides, des anti-rongeurs, des fongicides, des herbicides, des inhibiteurs de germination et régulateurs de croissance pour plantes, des désinfectants et produits similaires. Sont concernés par l’exonération : - les produits conçus pour détruire notamment les germes pathogènes, les mousses et moisissures, les mauvaises herbes, les rongeurs, les oiseaux, - les produits destinés à repousser les parasites ou servant à la désinfection des semences et au traitement des agrumes et des fruits, - les produits destinés à inhiber ou favoriser le processus physiologique des plantes. Ces produits peuvent être des préparations présentées sous forme de liquide, de bouillie ou de poudre en vrac. Ils consistent alors en suspension du produit actif dans l’eau ou dans d’autres liquides. Ils peuvent être à base ( 28 ) BODI - Texte DGI n° 94/14, Note commune n° 13. 45

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de composés cupriques, de soufre, de produits sulfurés d’huile de créosote minérale, de DDT, de virus, de cultures microbiennes etc... Sont également concernés par l’exonération, les emballages en toute matière (en métaux, en plastique ou toute autre matière) présentés isolément et destinés à l’emballage de produits susvisés. Demeurent soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 18%, les produits relevant de la position tarifaire 38-08 à usage domestique ou industriel tels que les insecticides, sous forme de bombes aérosols à usage domestique ou d’articles tels que rubans, mèches et bougies soufrés. Le bénéfice de l’exonération de la taxe sur a valeur ajoutée sur le marché local n’est subordonné à aucune condition préalable. Cependant, l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée desdits produits à l’importation est accordée à la présentation par les importateurs d’une attestation délivrée par les services compétents du ministère de l’agriculture certifiant que les produits en question sont utilisés exclusivement dans l’agriculture. 11 – l - L’importation, la fabrication et la vente des parties, pièces détachées, accessoires et produits utilisés exclusivement dans la réparation, l’entretien ou la fabrication des équipements et appareils agricoles et des bateaux de pêche dont la liste est fixée par le décret n° 95-1764 du 2 octobre 1995 tel que modifié par le décret n° 96-1551 du 9 septembre 1996 et le décret n° 99-833 du 12 avril 1999. 12 - L’importation, la fabrication et la vente des bateaux autres que ceux de plaisance ou de sport, destinés à la navigation maritime ou à la pèche et de tous matériels destinés à être incorporés à ces bateaux, ainsi que les engins et filets de pêche. 12 bis - Les opérations de réparation et de maintenance des bateaux destinés au transport maritime. La doctrine administrative29 considère qu’il s’agit de la réparation et de la maintenance des bateaux destinés au transport maritime intérieur ou international, de personnes ou de marchandises et notamment:

( 29 ) BODI n° 2000/13 46

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- les paquebots et bateaux de croisières, - les traversiers (ferry-boats) pour le transport de voyageurs ou de marchandises et les bacs de tous genres, - les bateaux-citernes tels que les pétroliers, les méthaniers... - les bateaux frigorifiques pour le transport des viandes, des fruits... - les cargos de tous genres, - les navires porte-conteneurs. II s’ensuit que les opérations de réparation et de maintenance portant sur des bateaux destinés à d’autres usages tels que les bateaux de pèche, les yachts et les autres bateaux de plaisance ou de sport demeurent soumises à la TVA au taux de 18%. En application du N° 12 bis du Tableau « A » annexé au code de la TVA, sont exonérées de la TVA les opérations de réparation et de maintenance des bateaux destinés au transport maritime alors que les mêmes opérations effectuées sur les bateaux destinés à la pêche maritime sont soumises à la TVA au taux de 18%. Dans le but d’harmoniser le régime fiscal applicable à ces opérations et de réduire leur coût, l’article 65 de la loi n°2006-85 du 25 décembre 2006, en complétant le n°12 du tableau « A » a étendu l’exonération de la TVA aux opérations de réparation et de maintenance des bateaux destinés à la pêche maritime. 13 - L’importation, la production et la vente des plants et semences dont la liste est fixée par décret n° 96-93 du 24 Janvier 1996. 14 - Les travaux agricoles effectués à l’intérieur des exploitations ainsi que les travaux forestiers, la location de matériels à usage agricole, le transport des produits agricoles effectué par les agriculteurs pour leur propre compte, la location d’étalages dans les marchés publics ainsi que les services afférents aux produits agricoles et de la pêche. La doctrine administrative30 considère qu’il s’agit de travaux strictement liés à l’exploitation agricole au profit d’agriculteurs à l’intérieur du périmètre de l’exploitation agricole elle-même et portant notamment sur la préparation des terres pour l’implantation des arbres ou à la culture sous-

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) BODI n° 92/35 47

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serre, le défonçage du sol, le désherbage, les travaux de labour, de moisson, de cueillette. En revanche, ne sont pas considérés comme travaux agricoles exonérés de la TVA, les travaux réalisés en dehors du périmètre de l’exploitation agricole tels que les travaux d’infrastructure, des banquettes pour la retenue d’eau les travaux de terrassement et de pistes agricoles. Dans le but d’énumérer les services afférents aux produits agricoles et de la pêche maritime pouvant bénéficier de l’exonération de la TVA et de fixer leur liste par décret, l'article 29 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a prévu la fixation par décret de la liste des services afférents aux produits agricoles et de la pêche visée par le n°14 du tableau A annexé au code de la TVA. Désormais, aux termes des dispositions du n°14 du tableau A annexé au code de la TVA, sont exonérés de la TVA les travaux agricoles effectués à l’intérieur des exploitations ainsi que les travaux forestiers, la location de matériels à usage agricole, le transport des produits agricoles effectué par les agriculteurs pour leur propre compte, la location d’étalages dans les marchés publics ainsi que les services afférents aux produits agricoles et de la pêche dont la liste est fixée par décret. 14 bis – Les écailles de glace destinées à la conservation et à la réfrigération des produits de la pêche. 15 - La vente de l’eau destinée à l’agriculture. 16 - Les biens, marchandises, travaux et prestations livrés à titre de don dans le cadre de la coopération internationale, à l’Etat, aux collectivités publiques locales, aux établissements publics et aux associations créées conformément à la législation en vigueur31 Dans le but de contrôler l’utilisation des équipements et biens achetés sur le marché local et financés par les dons accordés dans le cadre de la coopération internationale et bénéficiant de l’exonération de la TVA, l’article 103 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de 31

Cette expression introduite par l’article 56 de la loi n°2012-8 du 18 mai 2012 portant loi de finances complémentaire pour l’année 2012 est venu remplacer l’expression« aux associations à caractère philanthropique, de formation, scientifique, de santé, social, culturel ou écologique et dont la liste est fixée par décret» prévue par l’article 47 de la loi n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012.

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finances pour la gestion 2004, en complétant le n° 16 du tableau A annexé au code de la TVA, a prévu que l’exonération relative aux acquisitions locales financées par des dons dans le cadre de la coopération internationale est accordée au vu d’une attestation délivrée par le bureau de contrôle des impôts compétent. 17 - l’importation, l’impression et la vente de timbres postaux et de timbres fiscaux par l’Etat ou les établissements publics compétents conformément à la législation en vigueur. L’exonération concernait jusqu’au 31 décembre 2003 l’importation, l’impression et la vente par l’Etat des timbres et des papiers timbrés ainsi que l’importation de papier filigrane pour le compte de l’Etat. Etant donné que les opérations d’impression de timbres postaux et fiscaux sont désormais réalisées par l’Office National des Postes et l’Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, il s’est avéré nécessaire de modifier les dispositions du n°17 du tableau A. L’article 78 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004, en modifiant ce n°17 prévoit l’exonération de l’importation, l’impression et la vente de timbres postaux et de timbres fiscaux par l’Etat ou les établissements publics compétents conformément à la législation en vigueur. 18 - L’importation par l’Etat de fonds, billets de banque, billets de loterie, monnaies ayant cours légal, actions et obligations constituant des valeurs de bourse. 19 – a - L’importation, la composition, l’impression et la vente des livres, brochures et imprimés similaires à l’exclusion de ceux reliés en cuir naturel, artificiel ou reconstitués, des journaux et publications périodiques. 19 – b - L’importation, la production et la vente des produits destinés à l’édition des livres, des journaux, des périodiques et des publications et dépliants de propagande touristique. L’exonération est accordée au vu d’une attestation délivrée par le ministre des affaires culturelles lorsque les produits de l’espèce sont destinés à l’impression des livres et par le ministre de l’information lorsque les produits sont destinés à l’impression des journaux et périodiques.

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20 – a - L’importation, la fabrication et la vente du papier journal. Cette exonération est accordée aux entreprises d’impression des journaux au vu d’une caution bancaire égale au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur le papier importé. Ladite caution doit être déposée à la Direction Générale des Douanes à l’occasion de chaque opération d’importation. Ces entreprises peuvent également consigner le montant de la taxe sur la valeur ajoutée exigible auprès de la recette des finances auprès de laquelle les droits de douanes sur le papier importé ont été acquittés. L’apurement de ces cautions ou consignations est effectué sur la base des quantités de papier utilisées dans l’édition de journaux. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue sur les quantités de papier utilisées à des fins autres que l’édition des journaux. 20 - b - L’importation, la production et la vente des papiers pour machines de bureau et similaires en bandes ou bobines, destinés à l’agence Tunis Afrique Presse. 20 – c - L’importation, la production et la vente des publications et dépliants touristiques, destinés à l’hôtellerie ainsi que des affiches publicitaires gratuites, des formulaires d’importation temporaire ou de circulation internationale. 21 - La transmission par les agences de presse, de messages de presse aux entreprises de journaux. 22 - Les affaires effectuées par les agences de voyages avec les hôteliers et relatives aux séjours en Tunisie de non résidents. La doctrine administrative32 considère que les dispositions du point 22 du tableau A visent l’égalité entre la rémunération des agences étrangères et celles des mêmes agences tunisiennes, lorsque ces mêmes rémunérations sont servies en contrepartie des mêmes services, c’est à dire la commande auprès des hôteliers de séjours en Tunisie de personnes non résidentes. Une telle intervention étant généralement rémunérée par une commission ou par une remise de prix ; que ce soit sous l’une ou l’autre de ces formes, la ( 32 ) BODI - Texte DGI n° 88/367 du 2 juillet 1988; page 2641 50

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rémunération de l’agence, quelle soit tunisienne ou étrangère échappe à la TVA. Tout service livré ou rendu par une agence tunisienne à un hôtelier, demeure taxable selon la législation du droit commun et ce, en raison de la limitation de l’exonération aux affaires relatives aux séjours en Tunisie de personnes non résidentes. Plus particulièrement, toute rémunération d’une agence en contrepartie d’un apport de clientèle résidente, demeure imposable. De même d’ailleurs que toute autre prestation, tel le transport, la vente de billets, effectuée par une agence pour le compte d’un hôtelier. La doctrine administrative33 a confirmé sa position initiale en considérant que lorsque le contrat conclu entre l’agence et ses clients est libellé de telle manière que: - l’agence est chargée de faire commande de séjour au profit de ses contractants auprès des hôteliers tunisiens, - La facturation de séjour est faite par les hôteliers tunisiens directement à leurs pensionnés, - l’agence ne perçoit au titre de son intervention qu’une rémunération des ses services soit de l’une ou l’autre des parties soit des deux. La commission servie par l’hôtelier à l’agence, quelle soit tunisienne ou étrangère, est exonérée de TVA si les clients concernés ne sont pas résidents en Tunisie et ce, quelle que soit leur nationalité Tunisienne ou autre. Alors qu’elle s’écarte de sa position dans le cas où l’agence agit en sous-traitant : En effet lorsque le contrat conclu entre l’agence et ses clients est libellé de telle manière que : - L’agence est chargée d’assurer l’hébergement au profit des ses contractants soit dans ses propres hôtels si elle en possède, soit auprès d’autres établissements. - La facturation du séjour de ces personnes est faite par l’agence à ses clients si au cas où le séjour est assuré par des tiers, par ces derniers à l’agence.

( 33 ) BODI - Texte DGI n° 88/385 du 7 juillet 1988 ; pages 2687 et 2688. 51

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- L’agence perçoit à ce titre le prix du séjour majoré de son bénéfice et paie à l’hôtelier fournisseur de l’hébergement le prix du séjour. Dans ce cas, l’agence de voyages procède à une activité d’hôtellerie qu’elle ne peut réaliser directement que si elle exploite un établissement hôtelier. Par contre, si elle n’en gère pas, se comportant à l’égard de ses clients comme hôtelier pour réaliser l’opération soumise, elle sous-traite la même opération auprès des entreprises d’hôtellerie attitrées. De ce fait, bien que opération ne relève pas de l’activité de l’hôtellerie, mais s’agissant d’une activité d’hébergement, elle pourra être considérée comme relevant du secteur pour éviter une sur taxation d’une même opération réalisée directement ou par personne interposée. Dans ce cas: - L’agence de voyages est soumise à raison de l’ensemble des sommes qu’elle perçoit de ses contractants au titre du séjour dans un hôtel à la TVA au taux de 10%. - L’hôtelier hébergeant les clients de l’agence lui facture la taxe sur le prix global du séjour de ses clients. - L’agence de voyages déduit la taxe sur La valeur ajoutée qui lui est facturée par l’hôtelier de celle dont elle est redevable au titre de ses ventes de séjour. Toute autre opération réalisée par l’agence directement au profit de sa clientèle demeure imposable selon la réglementation relative à la nature de l’opération réalisée. 23 – a - L’importation des films cinématographiques impressionnés à caractère culturel, social, scientifique ou de formation et ce par décret, ainsi que des films cinématographiques impressionnés destinés à la projection au public. 23 – b - La production des films cinématographiques et télévisés impressionnés sur bandes cinématographiques ou sur bandes vidéo phoniques et destinés à la projection au public ou à la diffusion télévisée.

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La doctrine administrative34 considère que l’exonération de la production locale couvre, en plus des films cinématographiques, les films télévisés impressionnés sur bandes cinématographiques ou vidéo phoniques à la condition qu’ils soient destinés à la projection au public ou à la diffusion télévisée. Le bénéfice de cette exonération est automatique. Le terme « production » doit être entendu au sens qui lui est attribué par les textes régissant le secteur cinématographique. Toutefois, l’exonération ne s’applique pas aux films ayant un caractère promotionnel ou publicitaire qui demeurent soumis à ladite taxe au taux de 18%. 23 – c - la production, la diffusion et la présentation des œuvres théâtrales, scéniques, musicales, littéraires et plastiques à l’exclusion des représentations réalisées dans des espaces où il est d’usage de consommer des repas et des boissons pendant la séance (article 32 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014). Ainsi, l’exonération de la TVA ne concerne pas les présentations réalisées dans les espaces où il est d’usage de consommer des repas et des boissons pendant les séances, celles-ci demeurent soumises au taux de 18%. 24 - L’importation, la fabrication et la vente des articles culturels suivants: a - Instruments de musique, leurs parties et articles servant à leur fabrication et dont la liste est fixée par le décret n° 88-1609 du 7 septembre 1988 ; b - Matériel « son et lumière » de théâtre destiné au ministère des affaires culturelles, aux théâtres municipaux ou aux troupes de théâtre agrées par le ministre des affaires culturelles ainsi que les matériels équipements et produits nécessaires à la production cinématographique et aux salles de projection de films pour le public ;

( 34 ) BODI, Texte DGI n° 92/02, Note commune n° 1, p. 31 et 32 53

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c- Produits utilisés dans les arts plastiques et dont la liste est fixée par le décret n° 88-1609 du 7 septembre 1988 faisant bénéficier les produits et articles culturels importés de la réduction des taux de droit de douane au minimum légal de perception et de la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée et du droit de consommation. 25 – a - La fabrication et la vente de chauffe-eau solaire; 25 – b - L’importation des absorbeurs pour capteurs solaires à usage domestique. 25 – c - Les matières premières et produits semi-finis servant à la fabrication d’équipements utilisés dans la maîtrise de l’énergie ou dans le domaine des énergies renouvelables ainsi que les équipements utilisés dans la maîtrise de l’énergie ou dans le domaine des énergies renouvelables. La liste de ces produits et équipements et les conditions d’octroi de l’exonération sont fixées par le décret n° 95-744 du 24 avril 1995 tel que modifié et complété par les décrets n° 96-859 du 1er mai 1996, n° 96-2520 du 30 décembre 1996 et n° 97-995 du 26 mai 1997. 26 - L’importation, la fabrication et la vente du matériel de forage et de sondage ainsi que leurs parties et pièces détachées. 27 - L’importation, la fabrication et la vente d’aéronefs destinés au transport public aérien, et de tous matériels destinés à être incorporés à ces aéronefs. 28 – a - Le transport maritime et la consignation des navires. 28 - b - Le transport aérien international à l’exclusion des services rendus en contrepartie de la vente de billets de voyage. 28 – c - Les services aériens sous réserve de réciprocité. La doctrine administrative35 considère que la notion de services aériens couvre notamment les opérations suivantes: - usage des dispositifs d’éclairage et le balisage des pistes; - l’émission et la réception des messages de trafic et de météo; - l’atterrissage et le décollage des avions; ( 35 ) BODI, texte DGI n° 92/02, note commune n°1. 54

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- les visites de sécurité et les expertises techniques; - le gardiennage, le service de prévention, de lutte contre l’incendie et de sauvetage des avions; - le stationnement et l’amarrage des avions; - l’embarquement et le débarquement des passagers; - le chargement et le déchargement des bagages et des marchandises - les opérations d’assistance aux passagers; - le nettoyage, l’entretien et la réparation des avions; - l’usage des installations destinées à l’avitaillement des avions; - les opérations techniques afférentes à l’arrivée, au stationnement et au départ des avions. L’exonération des services aériens est basée sur la réciprocité. Cette règle joue à l’égard de toutes les compagnies aériennes publiques ou privées ressortissant d’un pays tiers accordant l’exonération de fait ou de droit aux compagnies tunisiennes de transport aérien. Ainsi cette règle ne profite donc pas aux compagnies desservant la Tunisie, alors qu’aucune compagnie tunisienne ne dessert le pays d’origine de ces compagnies. 28 - d - Le transport mixte rural La doctrine administrative36 a précisé que le transport mixte rural a été défini par la circulaire n° 869 du 16 juin 1980 du ministre du transport comme étant celui réalisé par des véhicules obéissant aux conditions suivantes: - être spécialement aménagés pour transporter huit personnes au plus, chauffeur non compris, - le poids maximum des marchandises appartenant obligatoirement aux personnes transportées ne doit pas excéder 300 kg, - la circulation de ces véhicules doit s’effectuer sous couvert d’un « laisser passer » de couleur jaune rédigé uniquement en langue arabe sur lequel est mentionnée la zone à l’intérieur de laquelle le transport doit être effectué, - la circulation de ces véhicules est strictement limitée à la zone indiquée sur le « laisser passer ». 28 – e - Le transport des handicapés effectué par les bus relevant du numéro de position 87-02 du tarif des droits de douane et les véhicules automobiles de 8 et 9 places relevant du numéro de position 87-03 du ( 36 ) BODI, Texte DGI 93/06, note commune n°5. 55

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même tarif appartenant aux associations qui s’occupent des handicapés et les entreprises et personnes autorisées par les services compétents du ministère des affaires sociales. 28 – f - Les bus repris au numéro 87-02 du tarif des droits de douane et les véhicules automobiles de 8 ou 9 places repris au numéro 87-03 du même tarif, affectés exclusivement au transport des handicapés acquis par les associations qui s’occupent des handicapés et les entreprises et personnes autorisées par les services compétents du ministère des affaires sociales. Les personnes ayant bénéficié de l’exonération ne peuvent céder les bus et les véhicules automobiles en question durant une période de cinq ans à compter de la date d’immatriculation dans une série minéralogique tunisienne. La cession desdits véhicules entraîne le paiement des droits et taxes exigibles à la date de la cession. Le certificat d’immatriculation du bus ou du véhicule automobile dans une série minéralogique tunisienne doit comporter la mention « véhicule destiné exclusivement au transport des handicapés et incessible pendant cinq ans ». Les bus et véhicules automobiles en question doivent porter un insigne spécial dont les caractéristiques seront fixées par un arrêté du ministre chargé du transport. Tout contrevenant au port obligatoire de cet insigne est puni d’une amende de 250 dinars. La même amende est applicable à toute personne qui a procédé au détournement de l’usage des bus ou des véhicules automobiles en question. Ces contraventions sont constatées et les poursuites sont effectuées conformément à la législation en vigueur 28 – g - La location des navires et des aéronefs destinés au transport maritime ou aérien international. 28 –h - Les services rendus dans les ports tunisiens et relatifs à l’exportation de marchandises, à l’embarquement des voyageurs et au transbordement dans le transport maritime international.

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La doctrine administrative37 considère que l’exonération porte sur les prestations de services effectuées dans les ports tunisiens pour les besoins directs des bateaux et de leur cargaison préalablement à leur départ vers l’étranger ainsi que des services liés au transbordement dans les ports tunisiens des navires utilisés dans le transport maritime international. Il s’agit des prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux préalablement à leur départ vers l’étranger à savoir notamment: - le pilotage ; - le remorquage ; - le désamarrage, c’est-à-dire l’ensemble des opérations ayant pour but de détacher le navire de son point d’immobilisation au quai ; - l’utilisation des installations portuaires, et notamment la manœuvre des ponts et l’éclairage des installations et du chenal. Il s’agit aussi des prestations de services effectuées pour les besoins directs de la cargaison des bateaux et de l’embarquement des voyageurs à savoir: - le chargement des bateaux ; - la manutention de la marchandise accessoire au chargement du bateau ; - la location de contenants et du matériel de protection de la marchandise destinée à l’exportation ; il s’agit de la location pour une utilisation, à quai ou à bord, de conteneurs, cadres, caisses, palettes, agrès, bâches ; - le magasinage de la marchandise destinée à l’exportation tel que l’utilisation d’entrepôts, magasins, silos, chambres froides y compris la manutention afférente au magasinage ; - le gardiennage de la marchandise destinée à l’exportation à bord du bateau ou pendant la période d’attente de la marchandise dans le port ; - le stationnement et la traction des wagons de marchandises destinées à l’exportation sur les voies de quai ; - l’embarquement des passagers et de leurs bagages, ainsi que les opérations d’assistance aux passagers depuis la gare maritime jusqu’au bateau et les opérations relatives à l’enregistrement des passagers et à celui de leurs bagages à destination de l’étranger ; - la location de matériels et d’équipements nécessaires aux opérations d’embarquement des passagers et de leurs bagages tels que passerelles, chariots de manutention. ( 37 ) BODI, Texte DGI 95/15, Note commune n° 15. 57

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Il s’agit enfin des prestations de services effectuées pour les besoins du transbordement dans le transport maritime international. L’exonération couvre toutes prestations de services rendues dans les ports tunisiens à l’occasion de l’opération de transbordement direct (bateau – bateau) ou indirect (bateau – quai – bateau) dans le transport maritime international. Il est à noter que l’exonération concerne les prestations de services nécessaires à l’entrée du bateau dans le port dans le but de son déchargement tel que pilotage, amarrage, batelage, stationnement. L’exonération couvre également les prestations de services réalisées dans le cadre de l’opération de transbordement et afférentes au déchargement des marchandises ou au débarquement des passagers devant être chargés ou embarqués a bord d’un autre bateau à destination de l’étranger. En revanche, ne sont pas concernés par La mesure notamment : - les services rendus aux bateaux quittant les ports tunisiens sans chargement de marchandises ; - les services rendus à l’occasion de l’entrée des bateaux dans les ports tunisiens ; - les services relatifs au déchargement des marchandises importées ; - les services relatifs au débarquement des passagers et de leurs bagages ; - les services réalisés aux ports tunisiens et rendus: • aux bateaux utilisés dans le transport maritime national; • aux bateaux de plaisance ou de sport; • aux bateaux de pêche. 28 – i - Equipements et pièces de rechange nécessaires à l’activité du transport ferroviaire. La liste desdits équipements et pièces de rechange ainsi que les conditions du bénéfice de l’exonération sont fixées par le décret no 991785 du 23 août 1999. 29 – a – Le pompage de liquides sur les quais.

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29 – b – Armement au cabotage. 30 - La location de locaux non meublés ainsi que la location d’autres immeubles effectuée par les collectivités locales et les personnes physiques non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel au titre d’une autre activité et la location des locaux meublés destinés à l’hébergement des étudiants conformément au cahier des charges approuvé par arrêté du ministre de l’enseignement supérieur du 4 juin 1996. 30 bis - Les prestations de restauration rendues aux étudiants et ce, conformément à un cahier des charges établi par le ministère chargé de la tutelle du secteur. 31 - Les opérations d’assurances et de réassurances soumises à la taxe unique sur les assurances. La doctrine administrative38 considère que la commission concédée par les sociétés d’assurance à leurs agents généraux en rémunération de l’exercice de leurs fonctions de producteurs et de gestionnaires conformément au statut des agents d’assurances, fait partie du chargement de la prime dans le cadre de son coût de gestion. Ayant déjà fait partie de l’assiette imposable à la taxe unique sur les assurances au niveau de la compagnie, cette commission ne peut être soumise à la TVA entre les mains des agents généraux. Toutefois, les opérations de courtage réalisées par les agents généraux d’assurance demeurent soumises à la TVA au taux de 18% hors TVA. 31 bis - Les commissions payées par les sociétés d’assurance aux intermédiaires en assurance qui font partie des éléments de la prime d’assurance soumise à la taxe unique sur les assurances. Dans le but de supprimer la double imposition supportée par les commissions d’assurance, l’article 43 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004, en ajoutant un n°31 bis au tableau A annexé au code de la TVA, a prévu l’exonération des commissions payées par les sociétés d’assurance aux intermédiaires en

( 38 ) BODI - Texte DGI n° 90/62, Note Commune n° 52 page 217. 59

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assurance qui font partie des éléments de la prime d’assurance soumise à la taxe unique sur les assurances. 32 - LA FABRICATION ET LA VENTE DES PRODUITS DE L’ORFEVRERIE ET DE LA BIJOUTERIE LOCALES SOUMIS AU DROIT DE GARANTIE. 33 - L’importation des monnaies d’or, de l’or en lingots, en barres, natif et grenailles d’or, argent et alliages d’argent en masses, lingots, grenailles, argent natif, autres cendres, déchets et débris de métaux précieux, platine et alliages de platine bruts en masses, lingots, grenailles. 34 - Les envols exceptionnels dépourvus de tout caractère commercial admis en franchise de droits de douane et ce, dans les conditions de l’article 272 du code des douanes. 35 - Les bagages accompagnés ou non de voyageurs et destinés à leur usage personnel. 36 - Récoltes des propriétés frontalières. 37 - Marchandises hors commerce importées par colis postaux ou par paquets - poste. 38 - Les produits de la pêche tunisienne. 39 – a - Les intérêts sur : - Prêts consentis et sur emprunts contractés par la Caisse Nationale d’Epargne Logement ; - prêts pour l’acquisition de logements neufs auprès de promoteurs immobiliers agrées ; - prêts à la construction d’immeubles à usage d’habitation ; - les dépôts et placements en devises convertibles et en dinars convertibles ; - les opérations réalisées dans le cadre du marché monétaire. - prêts consentis par les établissements financiers d’affacturage ; - créances acquises par les fonds communs des créances dans le cadre des opérations de titrisation des créances ; - prêts consentis par la caisse nationale de retraite et de prévoyance sociale et la caisse nationale de sécurité sociale ; 60

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- prêts consentis par les fonds sociaux des entreprises constitués conformément à la législation en vigueur ; - opérations d’achat avec l’engagement de revente des valeurs mobilières et des effets de commerce visées par la loi n°2003-49 du 25 juin 2003. La loi n°2003-49 du 25 juin 2003 a institué l’opération d’achat avec l’engagement de revente des valeurs mobilières et des effets de commerce. Cette opération est définie par l’article 1er de ladite loi comme une opération d’achat de valeurs mobilières et des effets de commerce à un prix convenu à la date de l’achat, qui comprend, obligatoirement et irrévocablement, respectivement, l’engagement du vendeur de racheter les valeurs mobilières et les effets de commerce objet de l’opération et l’engagement de l’acheteur à la date de l’achat. L’article 11 de cette même loi considère que les revenus résultant de la différence entre le prix de revente et le prix d’achat au titre de ces opérations constituent des intérêts. En application des dispositions du code de la TVA, les intérêts constituent une opération imposable. Dans le but d’encourager ces opérations qui constituent un mode de financement, l’article 47 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004, en ajoutant un tiret au « a » du n°39 du tableau n°39 du tableau A annexé au code de la TVA, a prévu l’exonération de la TVA des opérations d’achat avec l’engagement de revente des valeurs mobilières et des effets de commerce visées par la loi n°2003-49 du 25 juin 2003. 39 – b - La commission de garantie prélevée au profit du fonds national de garantie. 39 – c - La commission de péréquation des changes prélevée au profit du fonds de péréquation des changes et des taux d’intérêt. 39 – d - Les intérêts bancaires débiteurs. La doctrine administrative39 considère que l’exonération des intérêts bancaires débiteurs se traduit par l’exonération des rémunérations perçues ( 39 ) BODI - Texte DGI n° 88/464 du 23 décembre 1988 page 2975. 61

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par les banques de leurs clients personnes physiques ou morales en contrepartie de certaines opérations de crédits à savoir les crédits à long, moyen ou court termes, découverts bancaires et escomptes. 39 – e - Les intérêts des prêts consentis par la Caisse des Prêts et de Soutien des Collectivités Locales. 39 – f - Les commissions et intérêts afférents aux micro-crédits accordés par les associations créées dans le cadre de la loi n° 59-154 du 7 novembre 1959 relative aux associations, telle que modifiée et complétée par les textes subséquents et autorisées à accorder des micro-crédits. 39 – g - Les commissions et les intérêts relatifs aux prêts universitaires. 39 bis - Les contrats de vente mourabaha, les contrats de vente istisnaa et les contrats de vente issalam appliqués par les banques islamiques n’ont été ni définis ni règlementés par des dispositions spécifiques. Sur le plan fiscal et en matière de TVA, le §7 de l’article 37 de la loi n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 en ajoutant un n°39 bis au tableau « A » annexé au code de la TVA a prévu l’exonération de la TVA de la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition au titre des opérations réalisées par les établissements de crédit dans le cadre de contrats de vente mourabaha, de contrats de vente istisnaa et de contrats de vente issalam à l’exclusion des commissions. 39 ter - Les montants payés dans le cadre d’une opération d’émission de sukuk conformément à la législation en vigueur et ce, à l’exception des commissions (Article 29 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014) 40 – a - L’importation et la vente des équipements et produits nécessaires aux installations expérimentales ainsi que la production des installations commerciales nécessaires à la recherche, à la production et à la commercialisation des énergies renouvelables ; 40 – b - L’importation, la production et la vente des plates formes de forage ou d’exploitations flottantes ou submersibles. 41 - L’exploration et la production des hydrocarbures liquides et gazeux. 62

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42 - L’importation, la production et la vente des rotochutes et aérodynes à usages militaires, ou pour la formation professionnelle ou pour la lutte contre l’incendie. 43 - La production et la vente du sulfate de baryum naturel (baryte, barytine). L’exonération est accordée aux produits de l’espèce destinés aux sociétés pétrolières au vu d’une attestation délivrée par le ministre de l’économie nationale précisant notamment la qualité de l’acquéreur et la destination du produit. 44 - L’importation, la production et la vente des articles de sport dont la liste est fixée par décision du ministre des finances et du ministre de la jeunesse et des sports. 45 - L’importation par l’Etat : a - du matériel d’armement et des équipements à caractère militaire et défensif ; b - des véhicules de lutte contre l’incendie ; c- des véhicules équipés spécialement dans le cadre des services de la sûreté. 46 – a - Les matériels et équipements importés et n’ayant pas de similaires fabriqués localement utilisés dans l’artisanat. 46 – b - Les matériels et équipements fabriqués localement et utilisés dans l’artisanat. La liste de ces matériels et équipements ainsi que les conditions de l’octroi de l’avantage sont fixées par décret. 47 – a - Les matériels et équipements n’ayant pas de similaires fabriqués localement destinés au nettoiement des villes, au ramassage et traitement des ordures, aux travaux de voiries et à la protection de l’environnement importés par les collectivités locales ou les établissements publics municipaux ou pour leur compte. 47 – b - Les matériels et équipements fabriqués localement destinés au nettoiement des villes, au ramassage et traitement des ordures, aux travaux 63

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de voirie et à la protection de l’environnement acquis par les collectivités locales ou les établissements publics municipaux. La liste de ces matériels et équipements ainsi que les conditions de l’octroi de l’exonération sont fixées par le décret n° 99-1164 du 24 mai 999 tel que complété par le décret n° 99-2230 du 4 octobre 1999. 48 - Les télécommunications ainsi que la télédiffusion effectuées par les réseaux publics. La doctrine administrative40 considère que l’exonération de la TVA concerne les services de radio télédiffusion réalisés par l’office national de télédiffusion au profit des stations radio et de télévision. Ces services consistent en la location par ledit office détenteur du monopole de la radio télédiffusion : - des stations de diffusion des programmes visuels et sonores et des circuits de transmission audio - visuels au profit de chaînes de télévisions publiques et privées telles que la RTT, RAI, Canal Horizon; - des équipements infrastructurels et logistiques tels que les pylônes et antennes, locaux, personnel technique, énergie électrique, gardiennage et entretien à certaines entreprises, telles que la STEG, la SONEDE, la SNCFT, pour leurs besoins de communication radio et ce dans le cadre de contrats dits de cohabitation. 49 - Les services relatifs à la collecte, au transport et à la distribution des envois postaux à l’intérieur et à l’extérieur de la Tunisie, les services de l’épargne et des comptes courants postaux et les services relatifs aux mandats postaux, réalisés par les réseaux publics. 50 – la vente des immeubles bâtis à usage exclusif d’habitation, réalisés par les promoteurs immobiliers tels que définis par la législation en vigueur, ainsi que leurs dépendances y compris les parkings collectifs attenants à ces immeubles. Selon la doctrine administrative, l’exonération n’est applicable que dans le cas où les ventes des immeubles sont réalisées par les promoteurs immobiliers au profit de personnes physiques ou au profit de promoteurs immobiliers publics. ( 40 ) BODI - Texte DGI n° 95/26, note commune n° 19. 64

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Dans le but de consacrer cette doctrine sur le plan législatif, le §1 de l’article 65 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a ajouté au n° 50 du tableau « A » annexé au code de la TVA l’expression « au profit des personnes physiques ou au profit des promoteurs immobiliers publics ». Sur un autre plan et dans le but de faire respecter l’avantage accordé par l’exonération, le §2 de l’article 65 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014, en ajoutant au §IV de l’article 9 du code de la TVA un n° 2 quater a prévu que l’affectation des locaux destinés à l’habitation bénéficiant des dispositions du numéro 50 du tableau « A » annexé au présent code de la taxe sur la valeur ajoutée à d’autres usages, entraine le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait dû être payée au titre de l’acquisition majorée des pénalités de retard exigibles conformément à la législation en vigueur. SECTION IV - LES PERSONNES IMPOSABLES La personne imposable ou assujetti est celui qui agit «d’une manière indépendante» c’est à dire qui réalise une opération ou exerce une activité imposable sous sa propre responsabilité en jouissant d’une totale liberté dans l’organisation et l’exécution des travaux que comporte cette activité, En conséquence, ne sont pas considérés comme assujettis à la TVA les salariés ainsi que toute personne placée pour l’exercice de son activité dans un état de subordination vis-à-vis de son employeur. Les assujettis à la TVA sont définis par les dispositions de l’article 2 du code de la TVA, ils peuvent être classés en deux grandes catégories : - Les assujettis obligatoires c’est à dire les personnes qui sont tenues d’acquitter la TVA et qui ne peuvent pas en principe se soustraire à cette obligation. - Les assujettis volontaires c’est à dire les personnes qui de leur propre gré optent pour l’assujettissement à la TVA. § I - Les assujettis obligatoires Les assujettis obligatoires à la TVA sont désignés par les dispositions de l’article 2 du code de la TVA.

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I - Les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations assujetties à la TVA Il s’agit des personnes qui réalisent, dans les conditions de l’article 1er du code de la TVA, l’une des opérations définies ou énumérées par cet article. Ces personnes sont assujetties quels que soit leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts et la nature de leur intervention, sauf dérogation expresse du législateur, c’est le cas à titre d’exemple des opérations de location d’immeubles. II - Les personnes physiques ou morales qui mentionnent la TVA sur leurs factures ou sur les documents en tenant lieu et ce du seul fait de sa facturation. Il s’agit des personnes non habilitées à faire figurer la TVA sur leurs factures mais qui, de bonne ou de mauvaise foi, facturent à leurs clients assujettis ou non cette taxe. Dans ce cas l’opération ainsi effectuée est considérée comme si elle est située dans le champ d’application de la TVA et entraîne donc paiement de la taxe correspondante. Dans ce cas, les personnes en question ne sont redevables que de la taxe facturée indûment c’est à dire que pour les autres opérations au titre desquelles elles n’ont pas facturé la TVA, elles demeurent placées sous le régime qui leur est normalement applicable. III - Les entrepositaires et les marchands en gros de boissons alcoolisées, de vin et de bières. IV - Les entreprises dépendantes d’entreprises assujetties quelle que soit leur forme juridique. Pour l’application de cette mesure, une entreprise est considérée comme placée sous la dépendance d’une autre entreprise ou effectivement dirigée par elle lorsque directement ou par personnes interposées, cette autre entreprise exerce en fait le pouvoir de décision. Il en est de même d’une entreprise dans laquelle une autre entreprise, directement ou par personnes interposées exerce les fonctions comportant le pouvoir de décision ou possède soit une part prépondérante dans le capital, soit la majorité absolue des suffrages susceptibles de s’exprimer dans les assemblées d’associés ou d’actionnaires.

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Il en est également ainsi, lorsque le siège de l’entreprise dirigeante est située hors de Tunisie ou lorsque ce siège, bien qu’installé, en Tunisie n’assure pratiquement qu’un rôle de gestion, sans exploiter personnellement aucun établissement industriel ou commercial en Tunisie. Par ailleurs, sont réputées personnes interposées, tant le propriétaire, les gérants et administrateurs, les directeurs et employés salariés de l’entreprise dirigeante, que le père et mère, enfants et descendants, conjoint du propriétaire, des gérants, des administrateurs ou directeurs de ladite entreprise subordonnée. Dans ce cadre, une question a été posée à l’administration fiscale pour savoir si une société Y constituée entre C et D, où C est gérant, qui s’approvisionne auprès d’une société X assujettie à la TVA et constituée entre A et B où A et gérant et père de C et D ; est considérée comme une entreprise dépendante au sens du § II de l’article 2 du code de la TVA d’une part, et que pour échapper à la TVA, il suffit que la société Y ne s’approvisionne plus auprès de la société X d’autre part. En réponse, l’administration considère qu’aux termes du § II de l’article 2, les enfants du dirigeants sont considérés comme personnes interposées et du fait qu’ils détiennent la totalité des parts dans le capital de Y ils exercent le pouvoir de décision. Il en découle que la société Y est dépendante de la société X. D’un autre côté, l’administration a précisé que la qualité d’assujetti à la TVA conférée à la société Y par les liens de dépendance est subordonnée à l’existence de relations commerciales entre Y et X et que l’entreprise X vend à Y à des prix inférieurs aux prix qu’elle pratique vis à vis des tiers d’autre part. Dans ce cas, la TVA due par X est assise non sur la valeur des livraisons qu’elle effectue à Y mais sur le prix de vente pratiqué par cette dernière. Enfin, il est à préciser que du fait que l’activité de la société Y est hors du champ d’application de la TVA, cette dernière reste dispensée des obligations prévues par l’article 18 du code de la TVA, à savoir la facturation distincte de la TVA et le dépôt de la déclaration mensuelle de TVA. § II - Les assujettis volontaires 67

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Certaines personnes physiques ou morales qui tout en n’étant pas soumises à la TVA optent, de leur propre gré et pour des raisons se rapportant surtout au système de déduction, pour l’assujettissement à cette taxe. L’article 2 - I - 3 de la loi dispose en effet que sont considérées comme assujetties les personnes physiques ou morales qui optent pour la qualité d’assujetti à la TVA. I – L’intérêt de l’option. L’intérêt de l’option réside essentiellement dans le fait qu’elle ouvre pour l’entreprise la faculté de récupérer la taxe qui a grevé les éléments constitutifs du prix de revient des produits ou services fournis. Par ailleurs, l’assujetti par option, en facturant la TVA à ses clients soumis à la TVA, il leur permet de la déduire. Enfin, l’option est susceptible de développer les affaires dans la mesure où elle offre la possibilité d’exporter en détaxe et d’approvisionner en suspension de la TVA. II - Les opérations pouvant être soumises la TVA sur options. En application de l’article 2 du code de la TVA l’option au régime de la TVA concerne l’ensemble des activités, elle peut être exercée par toute personne physique ou morale exerçant une activité située en dehors du champs d’application de la TVA, ou bénéficiant du régime forfaitaire, ou réalisant des opérations d’exportation portant sur des produits et services exonérés de la TVA. L’option peut être exercée par : - Les personnes physiques ou morales dont l’activité se situe hors champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, c’est le cas, à titre d’exemple des agriculteurs, des grossistes en alimentation générale, des détaillants dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à 100.000D. - Les personnes soumises au régime d’imposition forfaitaire tel que défini à l’article 44bis du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.

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Les personnes qui réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée sont, en principe, exclues du droit à l’option. Néanmoins, la qualité d’assujetti total ou partiel à la taxe sur la valeur ajoutée peut être demandée par les personnes qui : * réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée destinées à l’exportation, * approvisionnent les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en produits et services exonérés de ladite taxe. III - Les modalités de l’option L’option doit être demandée auprès du service du contrôle des impôts dont dépend l’activité. Elle peut être demandée à toute période de l’année et prend effet au premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est acceptée par le service du contrôle des impôts compétent. Elle est demandée pour une période expirant le 31 décembre de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle elle a pris effet. Elle est renouvelable par tacite reconduction par période de quatre ans sauf dénonciation trois mois avant l’expiration de chaque période, c'est-àdire, au plus tard le 30 septembre de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle elle a pris effet. Elle est globale, c’est à dire elle couvre l’ensemble des activités de l’optant. Elle entraîne l’assujettissant à la TVA de toutes les opérations correspondantes et l’application des mêmes obligations que pour les autres assujettis. Afin de permettre aux personnes qui réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée d’opter à la TVA sur une partie de leur activité, l’article 2 – I – 3 du code de la TVA prévoit que « Néanmoins, peuvent opter pour la qualité d’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée totalement ou partiellement les personnes qui réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée destinées à l’exportation ou approvisionnent les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en produits et services exonérés de ladite taxe » .

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L’option ouvre un droit à récupérer d’une part la TVA acquittée sur les biens et marchandises détenus en stock et d’autre part une fraction de la TVA acquittée sur les investissements (depuis 9 ans pour les immeubles et 4 ans pour les autres immobilisations), ce qui se traduit par la constitution d’un « crédit de départ ». Ce crédit de départ est constitué par le montant des taxes effectivement grevé les biens et marchandises détenus en stocks et acquis auprès d’assujettis ou de non assujettis. C’est ainsi que les éléments en stock achetés auprès d’assujettis ou importés avant l’option donnent droit à un crédit égal à la taxe effectivement acquittées c’est à dire compte tenu de la majoration de 25 %. Pour le bénéfice de ce crédit de départ l’optant doit déposer un inventaire de ces biens et marchandises détenus en stock auprès du centre ou bureau de contrôle de sa circonscription avant la fin du troisième mois de son assujettissement. Quant aux immobilisations acquises avant la date d’assujettissement le crédit de taxe est égal au montant de la taxe ayant effectivement grevé l’immobilisation diminuée : - Lorsqu’il s’agit d’immeubles : d’un dixième par année civile ou partie d’année civile depuis la date d’acquisition de ces immeubles. - Lorsqu’il s’agit d’immobilisations autres qu’immeubles : d’un cinquième par année civile ou partie d’année civile écoulée depuis la date d’acquisition de ces immobilisations. IV - La dénonciation de l’option L’abandon de la qualité d’assujetti par option entraîne : - Le paiement de la TVA sur les biens détenus en stock et acquis localement auprès d’assujettis dans les conditions prévues par l’article 6 - I - 10 du code de la TVA, c’est à dire avec une majoration de 25 % de la valeur taxable. - Le paiement de la TVA avant grevé les biens importés détenus en stocks dans les conditions prévues par l’article 6 II - 2 du code de la TVA, c’est à dire avec une majoration de 25 % de la valeur taxable.

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- Le reversement d’une fraction de la TVA acquittée sur les immobilisations égale au montant de la déduction initiale atténuée d’un cinquième ou d’un dixième par année au fraction d’année écoulée depuis la date à laquelle cette déduction a été ouverte respectivement sur les biens autres qu’immeubles et sur les immeubles. Section V - La territorialité de la TVA Les règles de la territorialité précisent les critères à retenir pour savoir si une opération est ou non imposable sur le territoire tunisien. L’article 3 du code de la TVA a posé les règles générales, en vertu desquelles les affaires réalisées en Tunisie sont imposables à la TVA, il a fait la distinction entre les opérations de vente et les opérations autres que les ventes. § I - Les opérations de vente L’impôt est dû dès lors que la livraison de la marchandise intervient sur le territoire tunisien. Pour définir la notion de livraison en Tunisie, l’article 3 du code de la TVA a prévu trois situations. I - une marchandise est réputée livrée en Tunisie lorsque la vente est réalisée aux conditions de livraison de la marchandise en Tunisie. Par livraison de marchandise il y a lieu d’entendre la remise matérielle des objets ou produits faisant l’objet du contrat dans les conditions de l’article 592 du code des obligations et des contrats. A cet effet, il y a délivrance lorsque le vendeur ou son représentant se dessaisit de la chose vendue et met l’acquéreur en mesure d’en prendre possession sans empêchement. De son côté, l’article 593 prévoit que la délivrance a lieu de différentes manières : - Pour les immeubles : par le délaissement qu’en fait le vendeur, et par la remise des clefs, pourvu qu’en même temps l’acheteur ne trouve pas d’empêchement à prendre possession de la chose.

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- Pour les choses mobilières : par la tradition réelle, ou par la remise des clefs du bâtiment ou du coffre qui les contient, ou par tout autre moyen, reconnu par l’usage. - Dans le cas où le retirement des choses vendues ne peut être effectué au moment de la vente, ou dans la mesure où elles étaient déjà au pouvoir de l’acheteur à un autre titre ; la délivrance s’opère par le seul consentement des parties. - Dans le cas où il s’agit de choses qui se trouvent dans un dépôt public, le transfert ou la remise du certificat de dépôt, du connaissement ou de la lettre de voiture, vaut délivrance. Toutefois, lorsque la vente est affectée d’une condition suspensive, la livraison n’a lieu qu’après réalisation de la condition. En revanche lorsque la vente est affectée d’une condition résolutoire, l’on doit considérer qu’une telle condition n’a pas d’influence sur le principe d’imposition. II - Une marchandise importée est considérée comme livrée en Tunisie dès lors qu’elle est livrée à une personne autre que celle dont le numéro d’identification en douane a été utilisé pour le dédouanement. Ainsi, l’application de cette règle devrait entraîner l’imposition de toutes les ventes de produits livrés en Tunisie une fois dédouanés, III - Une marchandise destinée à l’exportation est considérée comme livrée en Tunisie au regard d’un vendeur dés lors que la déclaration d’exportation n’a pas été déposée au nom de celui-ci. Les marchandises sont considérées comme exportées dans la mesure où elles remplissent deux conditions : elles doivent être livrées en dehors de la Tunisie et elles doivent être vendues par la personne même qui a déposé à son nom la déclaration en douane. Il en découle qu’une marchandise même exportée mais qui ne l’a pas été dans ces conditions est considérée comme livrée en Tunisie et par conséquent l’opération est imposable.

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Une exception à cette règle a été introduite par les dispositions du décret n°2000 – 133 du 18 janvier 2000 relatif à l’institution d’un régime de vente aux non résidents avec restitution de TVA. En application de ce régime, les personnes physiques non résidentes en Tunisie de nationalité étrangère peuvent se faire restituer la TVA au titre de leurs achats de produits locaux ou importés, qui les accompagnent à leur départ du territoire tunisien par voie aérienne ou maritime, à condition que lesdits achats soient effectués par carte de crédit. La personne est considérée non résidente en Tunisie si elle est de nationalité étrangère résidente à l’étranger et si son séjour en Tunisie n’excède pas au moment de son départ trois mois. Le régime est applicable aux achats de marchandises dont la valeur y compris la TVA est au moins égale à deux cents dinars par magasin. Toutefois, ce régime n’est pas applicable aux achats de produits alimentaires, de produits relevant des numéros 22-03 a 22-08 du tarif des droits de douane, de tabac, de produits touchant à la sûreté, a l’ordre public, à la santé, aux mœurs, à la richesse animale et végétale et au patrimoine culturel exclus de la liberté du commerce extérieur Les ventes ouvrant droit à l’application de ce régime doivent être réalisées par des commençants soumis à la TVA selon le régime réel. Ceuxci sont tenus au respect des obligations suivantes : 1- Déposer auprès du bureau de contrôle des impôts dont ils relèvent une déclaration d’exercice de l’activité de vente à des non résidents selon un modèle établi par l’administration et comportant notamment les mentions suivantes : les nom et prénom du commerçant ou la raison sociale, l’adresse, le matricule fiscal. 2 - Afficher un écriteau sur l’entrée des magasins où s’effectue la vente aux non résidents en Tunisie de nationalité étrangère de façon visible portant la mention suivante : « vente en détaxe par cartes de crédit ». 3 - Percevoir le montant de la TVA au titre de chaque opération de vente soumise à TVA faite à un non résidant en Tunisie de nationalité étrangère.

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4 - Etablir à l’occasion de chaque opération de vente à un non résident en Tunisie de nationalité étrangère un bordereau de ventes numéroté dans une série ininterrompue en cinq exemplaires selon un modèle établi par l’administration, d’en conserver un et de délivrer les quatre autres au client. Le bordereau comprend une série de mentions : - Des mentions relatives au commerçant : les nom et prénom ou la raison sociale, l’adresse, le matricule fiscal, les nom et adresse de la banque du commerçant. - Des mentions relatives au non résident en Tunisie de nationalité étrangère : les nom et prénom, la nationalité, l’adresse a l’étranger, le numéro du passeport, le lieu et la date de sa délivrance ou tout autre document en tenant lieu, le numéro du compte bancaire, les nom et adresse de la banque, le type et le numéro de la carte de crédit. - Des mentions relatives à la marchandise : la désignation de la marchandise, la quantité, le prix hors TVA, le taux de la TVA, le montant de la TVA, le prix total y compris la TVA. Pour bénéficier de ce régime, le non résident en Tunisie de nationalité étrangère doit présenter, au moment du départ du territoire tunisien par voie aérienne ou maritime, les marchandises objet de l’avantage aux services des douanes accompagnées du bordereau délivré par le vendeur en quatre exemplaires. Les services des douanes contrôlent la conformité du contenu du bordereau de ventes avec les marchandises présentées et certifient la sortie de ces marchandises du territoire tunisien en visant les quatre exemplaires du bordereau ; ils gardent un exemplaire, délivrent un exemplaire au non résident en Tunisie de nationalité étrangère et adressent un exemplaire au commerçant et un exemplaire à la direction générale du contrôle fiscal. Les services des douanes transmettent les bordereaux relatifs aux marchandises dont la sortie du territoire tunisien est prouvée tous les dix jours à la direction générale du contrôle fiscal et au jour le jour aux commerçants concernés. Le commerçant est tenu de conserver l’exemplaire qui lui est transmis par les services de douane comme document justifiant l’opération de vente à un non résident en Tunisie de nationalité étrangère.

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La direction générale du contrôle fiscal procède dans un délai ne dépassant pas un mois à partir de la date de réception des bordereaux de ventes par les services des douanes à l’établissement des ordres de paiement relatifs au montant de la TVA restituable et à leur transfert à la trésorerie générale en Tunisie. Les ordres de paiement doivent être accompagnés d’une liste nominative des bénéficiaires de la restitution de la TVA, de leur numéro de compte bancaire, et des nom et adresse de leur banque. La trésorerie générale de Tunisie procède à l’émission d’un récépissé de paiement au profit des bénéficiaires de la restitution de la TVA tire sur le compte ouvert au nom du trésor à la banque centrale de Tunisie sur la base des ordres de paiement émis par la direction générale du contrôle fiscal. Il est joint au récépissé une liste nominative des bénéficiaires de la restitution de la TVA, de leur numéro de compte bancaire, des nom et adresse de la banque. La restitution du montant de la TVA aux non résidents en Tunisie de nationalité étrangère par virement bancaire par la banque centrale de Tunisie ou par les banques agissant sur délégation de la banque centrale de Tunisie, et ce, conformément aux règlements et procédures en vigueur. Les banques déléguées par la banque centrale de Tunisie pour effectuer l’opération de virement retiennent leur commission conformément à la législation en vigueur sur le montant de la taxe sur la valeur ajoutée objet du virement. § II - Les affaires autres que les ventes Selon la règle posée par l’article 3 pour les affaires autres que les ventes, il y a territorialité lorsque le service rendu, le droit cédé ou l’objet loué sont utilisés ou exploités en Tunisie. Cette règle est d’une application plus délicate que celle relative aux ventes, et ce en raison de l’extrême diversité des prestations concernées. A titre d’exemple, constituent des affaires faites en Tunisie : - Les cessions et concessions par une entreprise non installée en Tunisie de droits pour une exploitation en Tunisie tel que brevets, procédés de fabrication ; - les travaux d’études exécutés par un non résident pour le compte d’une entreprise Tunisienne ou étrangère en vue d’une utilisation en Tunisie ; 75

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- les commissions sur des services utilisés hors de Tunisie. Dans ce cadre, une question relative au mode d’imposition des commissions reçues de l’étranger en matière de TVA a été posée à l’administration fiscale. A cette question l’administration41 a répondu que, conformément aux dispositions de l’article 3 du code de la TVA, une affaire est réputée faite en Tunisie, lorsque le service rendu, le droit cédé ou l’objet loué sont utilisés ou exploites en Tunisie. II en découle que la notion de territorialité en matière de TVA est étroitement liée non pas au lieu ou le service est rendu mais à celui où il est utilisé. Aussi, les commissions reçues de l’étranger sont dans le champ d’application de à la TVA et sont par conséquent soumises à ladite taxe au taux de 18% hors taxe. Etant toutefois précise que compte tenu du fait que la TVA est comprise dans le montant de la commission perçue par le commissionnaire, l’assiette taxable dans ce cas est calculée de la façon suivante et ce, quelle que soit la monnaie de paiement : Montant brut de la commission x 100 118 Par contre, peuvent être considérés comme utilisés hors de Tunisie, et à ce titre, ne sont pas soumis à la TVA : - les façons exécutées pour le compte d’un donneur d’ordre étranger ; - les locations de matériels en vue d’une utilisation à l’étranger ; - les réparations d’objets importés en vue de leur remise en état et réexportés. Par la définition de la territorialité des biens et services, la loi favorise leur exportation, ceux-ci échappent à l’imposition faute de territorialité. Ainsi, bien que n’étant pas soumis à la TVA sur les ventes ; l’exportateur peut tout de même récupérer la totalité de la taxe qui a grevé son prix de revient ; pour cette raison certain considèrent qu’il est préférable d’affirmer que les exportations sont réalisées en franchise de ( 41 ) BODI - texte DGI N° 91/28, Note commune n° 24. 76

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TVA ou encore, qu’elles sont imposées au taux «zéro ». Cependant étant donné que la non imposition se manifeste normalement par l’impossibilité d’opérer les déductions de la taxe affectant le prix de revient, l’exportateur peut bénéficier : - de l’achat en suspension de TVA des biens et services nécessaires à la réalisation de l’exportation, ce qui évitera la formation d’un crédit de taxe déductible ; - de l’imputation du crédit déductible sur la taxe due par le redevable s’il réalise également des affaires taxables ; - du remboursement des taxes qui n’ont pu faire l’objet d’une imputation. .

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CHAPITRE II : LA DETERMINATION DE LA TVA BRUTE

Déterminer la TVA brute revient à rechercher à la fois : - Son fait générateur c’est à dire le fait matériel ou juridique qui donne naissance à la dette fiscale ; - Son assiette c’est à dire la valeur qui servira de base au calcul de l’impôt brut sur les affaires réalisées par l’assujetti. - Ses taux c’est à dire le pourcentage à appliquer à cette valeur pour obtenir l’impôt brut. Section I - Le fait générateur Le fait générateur est l’événement qui fait naître une créance fiscale au profit du trésor. Il est défini par l’article 10 de la 6ème directive de la CEE comme étant « le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la TVA ». L’exigibilité de la TVA est définie par l’article 10 de la 6 ème directive de la CEE comme « le droit que le trésor peut faire valoir aux termes de la loi à partir d’un moment donné auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut être reporté ». La notion d’exigibilité de la TVA présente un grand intérêt pour l’application de l’impôt. L’exigibilité détermine le mois au titre duquel le montant de la TVA au titre des opérations imposables doit faire l’objet de la déclaration ; celui-ci doit être déclaré au cours du mois qui suit celui au cours duquel la TVA est exigible. L’exigibilité détermine aussi la date à laquelle le droit à déduction prend naissance chez l’utilisateur des biens et services, la taxe facturée par un fournisseur ne devient déductible chez son client assujetti que dans la mesure où l’exigibilité de cette taxe est intervenue. Le fait générateur est utilisé essentiellement pour la détermination de l’application de la loi fiscale dans le temps. Le fait générateur détermine, en principe, le taux applicable, voire le mode d’imposition en cas de changement de la législation. En effet, lorsque la législation modifie le taux de la TVA, les opérations dont le fait générateur est antérieur à la date de la 78

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modification relève de l’ancienne législation et celles dont le fait générateur est postérieur à la date de modification, sont soumises aux nouvelles dispositions et ce sauf disposition contraire de la loi. En outre, le fait générateur détermine la date à partir de laquelle se décompte le délai de reprise. L’exigibilité et le fait générateur peuvent intervenir en même temps. Ainsi pour les affaires portant sur les marchandises, le fait générateur et l’exigibilité sont confondus, ils interviennent lors de la livraison, de la délivrance du bien. En revanche, il y a dissociation entre fait générateur et exigibilité en matière de services, de travaux publics de bâtiments effectués pour le compte de l’Etat, de marchés conclus avec l’Etat, l’exigibilité intervient lors de l’encaissement. Aux termes de l’article 5 du code de la TVA, le fait générateur est déterminé en fonction de la nature de l’opération. § I - Les opérations d’importation Pour les importations, le fait générateur intervient au moment du dédouanement de la marchandise. § II - Les opérations de vente Le fait générateur est constitué par la livraison de la marchandise. La livraison est constituée par la remise matérielle des objets ou produits faisant l’objet du contrat étant supposé que la vente est parfaite. La doctrine administrative42 considère que l’établissement de la facture n’a aucune importance sur la localisation du fait générateur du droit de la TVA qui se définit comme l’événement par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité du droit ou de la taxe. Pour les ventes, un tel événement est constitué légalement par la livraison. Pour ces opérations 1’événement juridique est donc constitué par la mise de la marchandise à la disposition du client. Peu importe qu’il y ait eu ( 42 ) BODI- Texte DGI n° 88/409 du 22 juillet 1988. 79

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facturation immédiate ou que celle-ci serait établie postérieurement ou encore qu’il y ait eu payement au comptant ou qu’il soit stipulé expressément ou tacitement que le payement se ferait à terme. L’essentiel est constitué par la sortie de la marchandise des locaux du vendeur à destination de l’acquéreur. Une telle opération étant suffisante pour réclamer la taxe au vendeur au titre du mois de la livraison. Sur un plan pratique, il est admis que la taxe est due sur les débits, c’est à dire au moment de l’inscription de la vente au débit du compte ouvert au nom du client qui se confond habituellement avec celui de la livraison. Un problème particulier concerne le moment du fait générateur dans le cas d’une entreprise qui remet des marchandises à ses clients selon des commandes successives par des bons de livraison successifs et n’établit la facture de telles livraisons qu’à une seule date. Dans ce cadre, la doctrine administrative43 a précisé d’une part, que la vente comporte essentialisation deux obligations à savoir la livraison des marchandises par le vendeur et le règlement du prix par l’acheteur et d’autre part, que l’exécution de la vente donne lieu à l’établissement de la facture. Dans la pratique, le vendeur livre à son client la marchandise, soit dans les locaux propres du fournisseur, le client se chargeant lui-même du transport, soit au domicile du client, dans le cas où le fournisseur a organisé un service de livraison avec ses propres moyens ou autrement. Cependant, dans les deux cas de figure, le vendeur remet à son client un bon de livraison qui mentionne entre autres, la date de la livraison, le nom du client, la nature et la quantité de la marchandise remisse. Ce bon, qui sert au client pour vérifier matériellement la nature et la quantité de la marchandise remise, peut être remplacé par la facture dans le cas où celle-ci est établie avant la livraison. De son côté, le client signe le bon de réception qui se présente souvent comme la copie établie au papier carbone, du bon de livraison. Ce bon de réception peut servir de base à l’établissement de la facture par le vendeur.

( 43 ) BODI, Texte DGI n° 69/1988. 80

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Enfin, dans certains cas certaines entreprises recourent au relevé de compte appelé aussi relevé de factures qui est un document de centralisation périodique (mois, trimestre, semestre ou année) qui est adressé au client pour permettre un pointage des factures émises ou encore des livraisons réceptionnées. En effet, ce document, intervenant normalement au vue des factures émises, est généralement utilisé à partir des bons de livraison réceptionnés. Ainsi, toute livraison de marchandises faite pendant un mois est imposable au titre de ce mois dans le cadre de la déclaration souscrite pendant le mois suivant. Dans le cas de bons de livraisons successifs, même lorsque la facturation n’est pas établie ou qu’elle est établie postérieurement, toutes les livraisons d’un mois doivent être imposées au titre de ce mois. Le fait d’imposer les opérations d’un mois pendant le ou les mois suivants, c’est détourner la loi de son effet et s’accorder d’une manière illégale un délai supplémentaire de paiement de la taxe due. Dans le même cadre, il arrive à certaines entreprises de procéder à des livraisons successives sans bons de commandes ni bons de livraisons, c’est le cas, à titre d’exemple de la STEG ou de la SNEDE qui livrent à leurs clients de l’électricité, du gaz ou de l’eau au fur et à mesure de leur consommation et ce n’est qu’au bout d’une période déterminée qu’elles procèdent au relevé des compte des clients sur la base de quoi elles établissent les factures. La question qui se pose à cet égard concerne le moment du fait générateur. Etant donné qu’en matière de ventes, le fait générateur est constitué par la livraison de la marchandise, même si la consommation de l’électricité, du gaz ou de l’eau se fait au fur et à mesure, la constatation matériellement de la consommation au moment du relevé du compte constitue la livraison et par conséquent le fait générateur En matière de biens immobiliers vendus par les professionnels et d’échanges le fait générateur est constitué par l’acte qui constate l’opération ou à défaut par le transfert de propriété. § III – Les opérations commerciales autres que les ventes Pour les prestations de services, le fait générateur est constitué par la réalisation du service ou par l’encaissement du prix ou des acomptes lorsqu’il intervient antérieurement à la réalisation du service. 81

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En matière de loyers, la doctrine administrative44 a distingué les situations suivantes : 1ère situation : Le loyer est payé à terme échu, que ce soit pendant le mois, pendant le trimestre ou pendant l’année. Dans ce cas, le propriétaire, dépose chaque mois une déclaration. La taxe est reversée dans le cadre de la déclaration du mois qui suit celui de la perception du loyer ; le fait générateur étant dans ce cas situé à l’échéance. 2ème situation : Le loyer est payé avant son échéance. Dans ce cas, le propriétaire qui dépose chaque mois une déclaration, acquittera la taxe sur le loyer échu et sur celui perçu d’avance dans le cadre de la déclaration du mois qui suit cette perception. 3éme situation : Le loyer n’est pas payé à l’échéance. Dans ce cas, même non perçu, le loyer subit la TVA au titre du mois de son échéance. Il sera intégré dans la déclaration du mois qui suit cette perception § IV - Les opérations de livraison à soi même Pour les biens que les assujettis se livrent à eux-mêmes, le fait générateur est constitué par la première utilisation des biens. En ce qui concerne les biens que les assujettis se livrent à eux mêmes, faute de livraison juridique et à fortiori d’encaissement de prix, le fait générateur est constitué par la première utilisation. § V - Les travaux immobiliers Pour les travaux immobiliers, le fait générateur est constitué par l’exécution partielle ou totale de ces travaux. Toutefois, lorsque ces travaux donnent lieu à un encaissement d’avances, d’acomptes ou de mémoires ou de factures avant la livraison finale des ouvrages, le fait générateur est réputé intervenir à la date de cet encaissement et ce quelle que soit la destination des sommes versées. En tout état de cause, la constatation du fait générateur ne peut être postérieure à la facturation totale.

( 44 ) BODI- Texte DGI 88/427. 82

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Cependant, pour les entreprises de travaux publics et de bâtiment travaillant dans le cadre de marchés réguliers pour le compte de l’Etat, des collectivités publiques locales et des établissements publics à caractère administratif, ce qui exclut ceux à caractère industriel ou commercial, le fait générateur est constitué dans tous les cas par l’encaissement que celui-ci soit partiel ou total. Dans ce dernier cas, le fait générateur tel que défini en matière de prestations de service détermine le taux applicable. § VI - Les acquisitions de marchandises, de matériel, de biens d’équipements et de services par l’Etat, les collectivités locales et les entreprises et établissements publics Le paiement de montants égaux ou supérieurs à 1.000D y compris la TVA par l’Etat, les collectivités locales et les entreprises et établissements publics au titre de leur acquisitions de marchandises, de matériel, de biens d’équipements et de services est soumis à une retenue à la source de 50% du montant de la TVA. Cette retenue n’est pas effectuée pour les montants payés dans le cadre des abonnements de téléphone, d’eau, d’électricité et de gaz, ou payés au titre de contrats de leasing. Pour ces opérations soumises à la retenue à la source, le fait générateur de la TVA est constitué par l’encaissement des sommes dues à ce titre. Toutefois, pour la détermination du taux applicable, le fait générateur est constitué par la livraison s’il s’agit d’acquisitions de biens et par la réalisation du service ou par l’encaissement du prix ou des acomptes lorsqu’il intervient antérieurement à la réalisation du service. § VII – Les opérations soumises à la TVA réalisées par des personnes morales et par des personnes physiques n’ayant pas d’établissement en Tunisie En cas de réalisation par des personnes morales et des personnes physiques n’ayant pas d’établissement en Tunisie d’opérations soumises à la TVA, leurs clients sont tenus de retenir à la source le montant total de la TVA due au titre de ces opérations. Pour ces opérations concernées par les retenues à la source, le fait générateur de la TVA est constitué par l’encaissement des sommes dues au titre de ces opérations. Cependant, pour la détermination du taux applicable, le fait générateur est constitué par la réalisation du service ou par 83

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l’encaissement du prix ou des acomptes lorsqu’il intervient antérieurement à la réalisation du service. Section II - L’assiette de la TVA L’assiette de la TVA est définie par les dispositions de l’article 6 du code de la TVA. Ce dernier a distingué entre le régime intérieur et le régime à l’importation. § I – Le régime intérieur En régime intérieur, et pour la détermination de l’assiette de la TVA l’article 6 du code de la TVA a avancé un régime général et des régimes particuliers I - Le régime général En application des dispositions de l’article 6 du code de la TVA, en matière de ventes de biens et de prestations de services, la base d’imposition est constituée par le montant total effectif du prix demandé par le vendeur, en contrepartie de la livraison du bien ou de la prestation du service, tous frais, taxes et prélèvements de toute nature compris à l’exclusion de la TVA elle-même, des sommes perçues au titre de la consignation, du non retour des emballages consignés, des subventions d’exploitation et des prélèvements conjoncturels et de compensation. La base d’imposition est déterminée compte tenu d’un certain nombre de règles énoncées par les dispositions de l’article 6 du code de la TVA. Les frais font partie de l’assiette de la TVA dans la mesure où ils sont réellement à la charge du vendeur et où ils constituent effectivement la contrepartie d’une opération imposable. En revanche, ne font partie de l’assiette, les encaissements qui ne sont pas la contrepartie d’une opération imposable tels que les frais de protêt et autres frais légitimes en cas de refus de paiement du chèque ou d’un effet de commerce, les intérêts moratoires, les indemnités de résiliation d’un contrat présentant le caractère de dommages intérêts, les subventions d’équipement et d’équilibre et les aides entre entreprises à caractère financier.

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Les frais faisant partie du chiffre d’affaires et devant être rattachés à l’assiette de la TVA ont un caractère commercial. - Les primes et bonifications facturées au client pour rapidité d’exécution ou de livraison font partie de l’assiette de la TVA. - La valeur des emballages perdus non récupérables font partie de l’assiette de la TVA. - Les frais ayant un caractère de débours ne font pas partie de l’assiette de la TVA. Il s’agit des frais qui sont normalement à la charge de l’acheteur et non du vendeur tels que les intérêts versés à des organismes de crédit, les sommes versées à des intermédiaires agissant en vertu d’un mandat explicite du client, les frais de transport payés par le vendeur à un transporteur lorsque la vente est conclue aux conditions départ et généralement tous frais que le fournisseur a avancé pour le compte de son client auquel il en réclame le remboursement. - Les frais de transport facturés avec les biens livrés. A ce titre, il y a lieu de distinguer selon que la vente est conclue aux conditions « franco » ou « départ ». Pour les ventes « franco», le transport est une prestation de service incluse dans le prix des marchandises. Pour les ventes « départ » le transport est une prestation à la charge de l’acquéreur et elle lui est facturée distinctement. Deux cas peuvent être envisagés: * Les frais facturés sont supportés par le vendeur qui a effectué le transport. Dans ce cas, il s’agit d’une prestation de services imposable entant que telle à la TVA, celle-ci est applicable au taux propre au transport. * Les frais facturés sont payés par le vendeur à un transporteur. Dans ce cas, il s’agit d’un débours et de ce fait le remboursement de ces frais est exclu de la base taxable. Il est à préciser que pour les ventes « franco » le transfert de propriété est réalisé au magasin de l’acheteur, dans ce cas, le transport est fait aux risques et périls du vendeur, alors que pour les ventes « départ» le transfert

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de propriété est réalisé au magasin du vendeur, dans ce cas, le transport est fait aux risques et périls de l’acquéreur. - Les frais financiers. Les intérêts pour paiement à terme ou pour retard de payement portés ou non sur la facturation, arrêtés lors de la vente ou postérieurement font partie intégrante de l’assiette taxable. Par contre, lorsque les intérêts sur achats sont payés directement par l’acquéreur à un organisme financier qui règle le prix d’achat immédiatement au vendeur, ces intérêts ne constituent plus un supplément du prix mais une créance indépendante de l’organisme financier à l’égard du client. Ils ne font pas partie de l’assiette taxable. Les intérêts moratoires conventionnels ou judiciaires ne font pas partie de l’assiette en raison du fait que leur encaissement ne constitue nullement la contrepartie d’une affaire mais la carence du partenaire - Les frais d’assurances incombant au fournisseur. L’indemnisation de l’assurance en raison d’un sinistre subi ne fait pas partie de l’assiette et ce, du fait de l’absence de tout critère relevant de la notion d’affaire. Il va de soi que le remplacement du bien sinistré ou sa réparation est une opération taxable sur la base de son coût réel. Les taxes supportées à ce stade sont généralement déductibles selon la législation en vigueur. Le montant de l’indemnisation constitue la réparation du préjudice subi, il ne constitue pas une affaire et échappe ainsi à toute imposition à la TVA. - Les indemnités n’ayant pas le caractère de dommages intérêts font partie de l’assiette. - Les réductions de prix quelle que soit leur appellation, escompte de caisse, remise, rabais, ristourne et les modalités selon lesquelles elles sont octroyées peuvent être déduites de la base imposable dans la mesure où elles sont justifiées. Si ces réductions figurent sur la facture d’origine, elles entraînent une diminution de la base imposable, la TVA est calculée après la déduction des réductions. Dans le cas où ces réductions sont accordées après facturation, elles doivent être établies sur une facture d’avoir ou sur une facture rectificative. Dans le cas d’établissement d’une facture d’avoir, celle-ci doit comporter

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l’identité complète du vendeur, les références de la ou des factures initiales, le montant hors TVA de la réduction accordée et la TVA correspondante. - La retenue de garantie : La retenue en question est un élément du prix de l’ouvrage ou des travaux revenant de droit, en cas d’absence de défaillance du fait de l’entrepreneur, à ce dernier. Toutefois, dans le cas où la retenue de garantie est effectuée par l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et les établissements publics, celle-ci ne fait pas partie de la base imposable ; le fait générateur est constitué par l’encaissement. - Les impôts à la charge du vendeur autres que la TVA elle-même et les prélèvements conjoncturels et de compensation font partie de l’assiette. Le législateur a expressément énoncé que l’assiette doit comporter tous droits et taxes autres que la TVA elle-même et les prélèvements conjoncturels de compensation, de ce fait, la base imposable doit comprendre tous autres droits indirects de toute nature incorporés dans le prix tel que les droits de consommation. Sur un autre plan, le législateur a, d’une manière expresse, exclu de la base imposable : la TVA, les subventions d’exploitation, les prélèvements conjoncturels et de compensation et les sommes perçues au titre de la consignation et du non retour des emballages. - L’exclusion de la TVA La TVA est expressément exclue de la base imposable. - L’exclusion des subventions Les subventions sont classées en trois catégories : 1ère catégorie : Les subventions d’équipement : elles sont accordées par l’Etat ou une personne publique en vue d’acquérir ou de créer des biens nécessaires à l’exploitation de l’entreprise. Elles sont perçues et affectées au financement d’investissements bien déterminés. Elles ne constituent pas la contrepartie d’une livraison de bien ou service et ne font pas partie de l’assiette de la TVA. 2ème catégorie : Les subventions d’équilibre : elles sont accordées par l’Etat ou par une personne publique pour combler entièrement ou partiellement un déficit. Ces subventions d’équilibre ne constituent pas la 87

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contrepartie d’une livraison de bien ou service. Elles ne constituent pas la contrepartie d’une livraison de bien ou service et ne font pas partie de l’assiette de la TVA. 3ème catégorie : Les subventions d’exploitation : elles sont accordées par l’Etat ou une personne publique dans le but de maintenir le prix d’un produit à un niveau inférieur au prix de vente ou de revient effectif. Ces subventions sont normalement, imposables du fait qu’elles s’analysent en un complément de prix. Cependant, le législateur les a exclues de l’assiette d’une manière expresse. - L’exclusion des prélèvements conjoncturels et de compensation II s’agit des prélèvements conjoncturels et des prélèvements ayant le caractère de taxes de compensation prélevées notamment au profit de la caisse de compensation. - Les sommes perçues au titre de la consignation et du non retour des emballages Les sommes perçues au titre de la consignation et du non retour des emballages ne font pas partie de l’assiette de la TVA. II - Les régimes particuliers Les régimes particuliers sont expressément énumérés et définis par le législateur. 1 – La vente de titre de transport de personnes vers l’étranger Pour la vente de titres de transport vers l’étranger, la TVA est liquidée sur la base d’une quote-part égale à 6 % du montant brut du titre de transport, que ce titre soit vendu par le transporteur pour son propre compte ou pour le compte d’autrui. Lorsque le billet de transport vers l’étranger est émis exclusivement sur des vols à destination de l’étranger, l’assiette de la TVA est constituée par 6 % du prix du billet, et ce aussi bien pour les billets émis par une agence de voyage ou par une compagnie aérienne.

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La doctrine administrative45 envisage deux cas particuliers - Le cas où le billet est émis exclusivement sur des vols intérieurs : Deux hypothèses sont à envisager : * Le billet est émis par une compagnie aérienne, la TVA est liquidée sur le montant total du billet. * Le billet est émis par une agence de voyage, la TVA est liquidée sur le montant de la commission. - Le cas où le billet est mixte : Deux hypothèses sont à envisager : * Le billet est émis par une compagnie aérienne, le prorata serait établi en fonction de la destination. La TVA est liquidée sur la partie du billet relative au vol intérieur et sur 6 % de la partie du billet relative au vol extérieur. * Le billet est émis par une agence de voyage, La TVA est liquidée sur la partie de la commission relative au vol intérieur et sur 6 % de la partie du billet relative au vol extérieur. La rémunération de la commercialisation des titres de transport aérien de personnes a connu des modifications qui consistent dans le remplacement des commissions par la facturation du prix des prestations rendues aux clients au titre de l'opération de commercialisation des titres de transport et ce au niveau de plusieurs entreprises de transport aérien international. Dans le but de tenir compte de ces modifications, l'article 20 de la loi de finances pour l'année 2008, en complétant l’alinéa 1 du §I de l'article 6 du code de la TVA a prévu qu’en cas de facturation de services relatifs à la commercialisation des billets de transport aérien international des personnes, la taxe est liquidée sur la base des montants relatifs à ces services et ce, en ajoutant, éventuellement, le montant des commissions perçues par les vendeurs de billets pour le compte du transporteur. Les entreprises de transport aérien qui commercialisent directement les billets doivent appliquer la même base d’imposition pratiquée par les vendeurs de billets. 2 – La vente d’immeubles et de fonds de commerce

( 45 ) BODI - Note commune n° 42/1988 89

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Pour la vente d’immeubles ou de fonds de commerce par les professionnels, la TVA est liquidée sur la base de la différence entre le prix de vente et le prix d’achat, tous frais, droits et taxes inclus, à l’exclusion de la TVA. 3 – Les livraisons à soi-même La base imposable est constituée par le prix normal de vente de produit si l’assujetti qui se livre de tels produits en est vendeur. Mais si l’assujetti ne vend pas de produits similaires, la base est constituée par le prix de revient. 4 – La disparition injustifiée de biens ou marchandises En cas de disparition injustifiée de biens ou de marchandises, la base imposable est constituée par le prix de revient. 5 – L’échange Pour les opérations d’échange de marchandises ou de biens taxables, autres que les immeubles soumis à la régularisation dans les conditions fixées à l’article 9 du code de la TVA, la base imposable est constituée par la valeur des biens ou marchandises livrés en contrepartie de ceux reçus, majorée éventuellement de la soulte, et ce, entre les mains de chaque coéchangiste. Selon les termes de l’article 718 du code des obligations et des contrats, l’échange est le contrat par lequel chacune des parties remet à l’autre, à titre de propriété, une chose mobilière ou immobilière, ou un droit incorporel, contre une autre chose ou un autre droit de même nature ou de nature différente. De son côté, l’article 720 du même code prévoit que lorsque les objets échangés sont de valeurs différentes, il est permis aux parties de composer la différence au moyen de soulte en numéraire ou en autres objets, au comptant ou à terme. Pour l’imposition des opérations d’échanges deux cas peuvent être envisagés :

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1er Cas : échange de produits ou biens neufs fabriqués par les assujettis. Dans ce cas, l’échange doit s’analyser comme deux ventes distinctes effectuées par chacun des assujettis. Le chiffre d’affaires taxable de chacun d’eux sera constitué par le prix normal du bien ou produit échangé c’est à dire celui qui aurait été facturé à un autre client à la même date et pour le même bien ou produit ou à défaut celui qui est facturé par un concurrent. Si l’échange dégage une soulte, la valeur normale du produit échangé doit être majorée de la soulte et ce en ce qui concerne l’assujetti qui la reçoit. 2éme cas : La vente d’un bien neuf avec reprise d’un bien usagé : Lorsqu’un objet neuf est vendu avec reprise d’un objet usagé, le prix de vente imposable est constitué par la valeur normale et réelle de l’objet vendu sans tenir compte de la valeur de l’objet repris. 6 - Ventes réalisées entre entreprises dépendantes Lorsqu’une entreprise est placée sous la dépendance d’une entreprise dont le siège est situé hors de Tunisie, la TVA est assise comme en régime intérieur. Lorsqu’une entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse non assujettie sont dans la dépendance l’une de l’autre, la TVA due par la première doit être assise sur le prix de vente pratiqué par la seconde et non sur la valeur des livraisons qu’elle effectue à cette dernière. Toutefois, cette disposition ne s’applique pas en ce qui concerne les produits vendus par quantités importantes et habituelles au même prix que celui consenti entre elles par les entreprises dépendantes. En effet cette réglementation de l’assiette est de nature à prévenir une fraude qui consiste soit à déclarer à la douane un prix inférieur à la valeur réelle des produits en cas d’importation, soit lorsqu’il s’agit d’affaires locales à transférer illicitement une partie du chiffre d’affaires taxable sous forme de facturation minorée à une entreprise non assujettie. Ces dispositions sont également applicables même en l’absence du caractère de dépendance entre deux entreprises lorsque l’assujetti n’apporte pas la preuve qu’il agit dans l’intérêt de son entreprise. L’application de 91

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cette mesure étant de nature à sanctionner les assujettis pour leur mauvaise gestion. 7 - Les personnes réalisant concurremment diverses opérations taxables Lorsqu’une personne effectue concurremment diverses catégories d’opérations taxables, le chiffre d’affaires est déterminé en appliquant à chaque catégorie d’opérations les règles qui lui sont propres. 8 - L’assiette n’est pas définie autrement Lorsque l’assiette n’est pas définie autrement, elle est déterminée par le montant brut des rémunérations reçues ou des recettes réalisées à quelque titre que ce soit à l’occasion de la réalisation des opérations taxables. 9 – La vente par les commerçants assujettis de produits acquis auprès des petits professionnels et artisans soumis à la TVA selon le régime forfaitaire Pour les ventes réalisées par les commerçants assujettis à la TVA et portant sur des produits acquis auprès des personnes soumises au régime forfaitaire d’imposition tel que défini par les dispositions du § IV du code de l’IRPP et de l’IS, la TVA est liquidée sur la base de la différence entre le prix de vente et le prix d’achat. Cette méthode de calcul d’assiette à pour objectif de : - faciliter la mise en application de la TVA pour certains secteurs de gros qui s’approvisionnent, à titre quasi-exclusif, auprès des forfaitaires ; - supprimer la rémanence due à la non déduction de la TVA supportée aussi bien sur les intrants utilisés par les forfaitaires que sur le chiffre d’affaires de ces mêmes forfaitaires. Le défaut de facturation de la TVA dans ces conditions entraîne l’imposition des ventes des produits acquis auprès des forfaitaires sur la totalité du prix de vente facturé.

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C’est pourquoi les commençants assujettis sont tenus de faire ressortir sur leurs factures de vente, le prix d’achat, le prix de vente, la différence entre ces deux éléments et la TVA au taux adéquat. Exemple Un commerçant grossiste assujetti à la TVA achète au mois de mai 2011 auprès d’un fabricant de chemises soumis au régime forfaitaire 800 chemises pour un montant total de 12.000 D appuyé par des factures d’achat. Le grossiste revend au mois de juillet 2011 les chemises à d’autres commerçants pour un prix total de 14.000 D en hors taxe. Dans ce cas, les factures de vente doivent faire apparaître le prix de vente, le prix d’achat et la différence entre ces deux éléments qui servira d’assiette à soumettre à la TVA. La TVA à facturer = (14.000 – 12.000) x 18% = 360 D 10 – Les ventes réalisées par les assujettis à la TVA à des non assujettis Pour les ventes réalisées par les assujettis à la TVA à des non assujettis, la TVA est liquidée sur la base du montant total effectif du prix demandé par le vendeur, en contrepartie de la livraison du bien ou de la prestation du service, tous frais, taxes et prélèvements de toute nature compris à l’exclusion de la TVA elle-même, des sommes perçues au titre de la consignation, du non retour des emballages consignés, des subventions d’exploitation et des prélèvements conjoncturels et de compensation majorée de 25% . Cette majoration n’est pas applicable : - aux ventes des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix ; - aux ventes réalisées par les assujettis à la TVA au profit de l’Etat, des établissements publies a caractère administratif et des collectivités locales ; - aux ventes réalisées par des commerçants détaillants. La doctrine administrative considère que dans le cas où les commerçants détaillants procèdent à la vente à des commerçants revendeurs, ils acquièrent la qualité 93

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de commerçants grossistes sur le plan fiscal et sont par conséquent tenus d’appliquer la majoration de 25 % de l’assiette soumise à la TVA dans la mesure où la vente est faite à un non assujetti. En outre, la majoration de 25 % n’est pas applicable aux ventes à des assujettis à la TVA titulaires d’une carte d’immatriculation fiscale comportant la mention « dispensé de la majoration de 25% de la TVA. ». Les assujettis à la TVA doivent réclamer aux clients soumis à la TVA la carte d’immatriculation fiscale et ce préalablement à l’établissement de la facture de vente. Le numéro d’immatriculation à la TVA du client assujetti doit être mentionné sur la facture. Exemple Un commerçant grossiste en prêt à porter, assujetti à la TVA, a vendu, le 23 mars 2011 pour : - 600 D hors TVA à des particuliers. - 14.000 D hors TVA à des commerçants détaillants non soumis à la TVA. - 23.000 D hors TVA à des détaillants soumis à la TVA. Le commerçant approvisionne des particuliers mais aussi d’autres commerçants, il est considéré sur le plan fiscal comme grossiste et doit, à ce titre, appliquer la majoration de 25 % pour les ventes aux particuliers et aux détaillants non assujettis. * TVA due par les particuliers : 600 x 1,25 x 18%

= 135 D

* TVA due par les détaillants non assujettis : 14.000 x 1,25 x 18% = 3.150 D * TVA due par les détaillants assujettis : 23.000 x 18% = 4.140 D Ainsi, dans le cas d’une vente par un assujetti la TVA à un non assujetti, la TVA due est égale à : (Prix de vente hors TVA + 25% du prix de vente hors TVA) x taux TVA relatif au produit.

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Dans un souci de simplification la doctrine administrative permet la conversion de la majoration d’assiette en une majoration de taux de la TVA de 25 % selon la formule suivante : Taux TVA majoré de 25 % = taux légal de la TVA x 1,25 La conversion de la majoration les taux de la TVA majorés de 25 % suivants :

Taux légal de la TVA 6% 10% 18% 29%

Taux de la TVA majoré de 25 % 6% x 1,25 = 7,5% 10% x 1,25 = 12,5% 18% x 1,25 = 22,5% 29% x 1,25 = 36,25%

L’application de la majoration de 25 % est prévue dans le but de ne pas altérer la règle de la concurrence entre les détaillants soumis à la TVA et ceux non assujettis à cette taxe. En effet, le détaillant assujetti facture à ses clients la TVA sur sa marge bénéficiaire alors que le détaillant non assujetti, ne facture pas à ses clients la TVA sur sa marge bénéficiaire Ainsi, en l’absence de cette majoration, le prix de vente facturé par le détaillant assujetti est supérieur au prix de vente facturé par le détaillant non assujetti, or la TVA doit être neutre et ne doit pas altérer la règle de la concurrence. Exemple Un commerçant grossiste en prêt à porter vend à deux détaillants, l’un est un assujetti à la TVA, l’autre est un non assujetti, des costumes pour le prix TVA de 2.600 D En l’absence de la majoration de la base imposable, le grossiste facture la vente à l’un et à l’autre de la manière suivante : - Prix de vente hors TVA - TVA à 18% - Prix TVA comprise

= = =

2.600 D 468 D 3.068 D

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A supposer que la marge bénéficiaire appliquée par les deux détaillants est de 25%. *Le prix de vente à facturer par le détaillant assujetti se présente comme suit : Le détaillant assujetti va pouvoir déduire la TVA ayant grevé l’opération d’achat : 3.068 – 468 = 2.600 - le prix après déduction de la TVA = 2.600 - la marge bénéficiaire de 25 % = 650 - le prix hors TVA = 3.250 -la TVA au taux de l8% = 585 -le prix de vente TVA comprise = 3.835 * Le prix de vente à facturer par le détaillant non assujetti se présente comme suit : - la TVA ayant grevé l’opération d’achat ne donne pas droit à déduction. - le prix de revient est égal à = 3.068 - La marge bénéficiaire de 25 % doit être calculée sur le prix de revient sans tenir compte de la TVA, c’est-à-dire sur la base de 2.600. Dans la pratique, un certain nombre des commerçants appliquent la marge bénéficiaire sur la base du prix de revient y compris la TVA. - La marge bénéficiaire appliquée au prix hors TVA = 650 - Le prix de vente est égal à = 3.718 La différence entre les deux prix, (3.835 – 3718) = 117, représente la TVA sur la marge bénéficiaire appliquée au détaillant (650 x 18%). Afin de mettre les deux détaillants sur le même pied d’égalité et faire respecter la règle de la concurrence ; le législateur a prévu l’application de cette majoration de 25 % au détaillant non assujetti. En appliquant la majoration de 25 %, le grossiste facture la vente au détaillant non assujetti de la manière suivante : - Prix de vente hors TVA = 2.600 - Base de la TVA avec majoration de 25 % 2.600 + 25% de 2.600 = 3.250 -TVA au taux de 18% sur la base de 3.250 = 585 96

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- Prix de vente TVA comprise = 3.185 Dans ce cas le prix de vente à facturer par le commerçant détaillant non assujetti est déterminé comme suit : - Le prix de revient = 3.185 - La marge bénéficiaire à 25% à appliquer à 2.600 = 650 - Le prix de vente = 3.835 Afin d’atteindre cette égalité, la marge bénéficiaire appliquée aux produits par les détaillants doit être égale à 25 % ; le fait qu’elle soit supérieure à 25 %; le détaillant assujetti se trouve lésé alors que dans le cas où elle est intérieure, le détaillant non assujetti se trouve lésé : Cas où la marge bénéficiaire est supérieure à 25 % ; à supposer qu’elle soit égale à 30 %. * Le détaillant assujetti facture de la manière suivante : - Prix de revient après déduction de la TV = 2.600 - Marge bénéficiaire 30 % = 780 - Prix de vente hors TVA = 3.380 - TVA à I8% = 608,400 - Prix de vente TVA comprise = 3.988,400 * Le détaillant non assujetti facture de la manière suivante : - Prix de revient = 3.185 -Marge bénéficiaire à 30% = 780 - Prix de vente = 3.965 Le prix facturé par le détaillant assujetti est supérieur au prix facturé par le détaillant non assujetti, la différence : 3.988,400 - 3.965 = 23,400 représente 18 % de (780 – 650). Cas où la marge bénéficiaire est intérieure à 25 %, à supposer qu’elle soit égale à 20 %. * Le détaillant assujetti facture de la manière suivante : - Prix de revient après déduction de la TVA = 2.600 -Marge bénéficiaire : 20% = 520 - Prix de vente hors TVA = 3.120 97

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-TVA à 18% = 561,600 -Prix de vente TVA comprise = 3.681,600 *Le détaillant non assujetti facture de la manière suivante : Prix de revient = 3.185 Marge bénéficiaire à 20 % sur la base de 2.600 = 520 Prix de vente = 3.705 Le prix facturé par le détaillant non assujetti est supérieur aux prix facturé par détaillant, la différence, 3705 – 3681,600 = 23,400, représente 18 % de (650 – 520). 11 - Ventes réalisées par les détaillants assujettis à la TVA Pour les ventes réalisées par les commerçants détaillants assujettis à la TVA, le montant de la TVA due au titre de chaque taux est liquidé : - sur la base du chiffre d’affaires mensuel provenant des ventes pour lesquelles des factures ont été délivrées conformément aux dispositions du § II de l’article 18 du code de la TVA ; - sur la base d’une assiette résultant de l’application de pourcentages au chiffre d’affaires mensuel relatif aux ventes pour lesquelles il a été délivré des factures globales conformément aux dispositions du § II de l’article 18 du code de la TVA. Ces pourcentages sont fixes sur la base des achats soumis à chaque taux par rapport au montant global des achats mensuels. En application des dispositions du § II de l’article 18 du code de la TVA, les commerçants détaillants soumis à la TVA sont tenus de délivrer des factures individuelles comportant toutes les mentions obligatoires pour les ventes portant, sur des produits soumis à la TVA lorsque ces ventes sont destinées à l’Etat, aux établissements publics à caractère administratif ; aux collectivités locales, aux assujettis à la TVA, aux personnes morales, aux personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu, au titre des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales et tout autre client qui réclame la facture. Pour les ventes n’ayant pas fait l’objet de factures individuelles le commerçant détaillant est tenu d’arrêter quotidiennement leur montant et d’établir une facture globale. 98

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Le montant de la facture globale étant égal à la différence entre le montant de la caisse y compris les chèques et les traites ainsi que les décaissements effectués par le biais de la dite caisse et le montant des ventes ayant fait l’objet de factures individuelles. Cette facture globale doit obligatoirement porter un numéro dans la série ininterrompue des factures individuelles émises par le commerçant détaillant. En outre et en application des dispositions du même § II dudit article 18, les commerçants détaillants sont tenus d’inscrire au livre spécial côté et paraphé par les centres ou bureaux de contrôle des impôts compétent : - jour par jour, leurs achats de produits destinés à la revente quel que soit leur régime fiscal en mentionnant distinctement pour chaque opération, le prix d’achat hors TVA, le taux de la taxe appliqué et le montant de la taxe. - jour par jour, leur chiffre d’affaires pour lequel des factures individualisées ont été délivrées. - jour par jour, leur chiffre d’affaires pour lequel des factures globales ont été établies sur la base de l’arrêté de caisse. - à la fin de chaque année les stocks de produits. Les modalités de détermination de l’assiette et de la liquidation de la TVA varient selon que les ventes ont fait l’objet de facturations individuelles ou de facturations globales. Pour les ventes ayant fait l’objet de factures individuelles la TVA due au titre de chaque taux est liquidée, sur la base du chiffre d’affaires mensuel réalisé au titre des ventes pour lesquelles des factures ont été établies. Pour les ventes ayant fait l’objet de factures globales, la TVA due est liquidée pour chaque taux sur la base d’une assiette résultant de l’application de pourcentages au chiffre d’affaires mensuel relatif aux ventes pour lesquelles des factures globales ont été émises. Ce pourcentage est déterminé selon la formule suivante :

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Achats mensuels soumis à l’un des taux de la TVA x 100 Montant global des achats mensuels Au numérateur : le montant hors TVA des achats du mois portant sur des produits destinés à la revente en l’état soumis à l’un des taux de la TVA. Sont exclus du numérateur : les montants relatifs aux produits qui sont soumis la TVA à l’achat auprès d’assujettis ou à l’importation et exonérés de la TVA lors de la vente par le commerçant détaillant, telles que les produits alimentaires. Au dénominateur : le montant global des achats de marchandises du même mois en hors TVA. Les ventes du mois concerné ayant fait l’objet de facturation globale sont ventilées en appliquant les différents pourcentages dégagés au montant total des ventes du mois ayant fait l’objet de facturation globale. Etant, donné que les ventes dégagées sont considérées TVA comprise, pour la liquidation de la TVA due par taux, il y a lieu d’appliquer la formule suivante : Vente correspondant à chaque taux x taux de la TVA x 100 100 + taux de la TVA Dans le cas où le commerçant détaillant ne réalise pas, au cours d’un mois donné des achats des marchandises destinées à la revente en l’état, il doit appliquer les pourcentages dégagés sur la base des achats connus du dernier mois. D’un autre coté, et selon la doctrine administrative, dans le cas où le commerçant détaillant peut répartir par des moyens informatiques ou autres ses ventes selon chaque taux, il n’est pas tenu d’appliquer les pourcentages dégagés sur la base des achats, cependant, il reste tenu d’établir la facture globale quotidienne en mentionnant les ventes réparties selon chaque taux et les montants de la TVA correspondant.

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Exemple Un commerçant détaillant est assujetti à la TVA. Au titre du mois de mars 2011 il a effectué les opérations suivantes : - Achats de produits soumis à la TVA au taux de 12 % pour la valeur hors TVA de 40.000 D - Achats de produits soumis à la TVA au taux de 18 % pour la valeur hors TVA de 130.000 D - Achat de produits soumis à la TVA au taux de 6 % pour la valeur hors TVA de 20.000 D - Ventes ayant fait l’objet de factures individuelles pour la valeur hors TVA de 7.000 D, la TVA est au taux de 12 % - Ventes ayant fait l’objet de factures individuelles pour la valeur hors TVA de 11.000 D, la TVA est au taux de 18% - Ventes ayant fait l’objet de factures individuelles pour le montant hors TVA de 3.000 D, la TVA est au taux de 6 %. - Ventes ayant fait l’objet de factures globales pour un montant TVA comprise de 36.000 D. La liquidation de la TVA due au titre du mois de décembre 2003 s’effectue comme suit : * Ventes ayant fait l’objet de factures individuelles : 7.000 x 12% = 840D 11.000 x 18% = 1980D 3.000 x 6% = 180D * Ventes ayant fait l’objet de factures globales : - pourcentage des ventes soumises au taux de 12 %.

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40.000 x 100 = 21,05% 40.000 + 130.000 + 20.000 36.000 x 21,05% x 12 100+12

• TVA due au taux de 12 % =

= 811,929D

- Pourcentage des ventes soumises au taux de 18 % 130.000 x 100 = 68,42% 40.000 + 130.000 + 20.000 • TVA due au taux de 18 % =

36.000 x68, 42% x 18 = 3.757,302D 100+18

- Pourcentage des ventes soumises au taux de 6 % 20.000 x 100 = 10,53% 40.000 + 130.000 + 20.000 • TVA due au taux de 6 % =

36.000 x10, 53% x 6 100+6

=214,574 D

Le montant total de la TVA due : 840D +1980D +180D+811,929D+3.757,302D +214,574D= 7.783,805D 12 – Le chiffre d'affaires réalisé par les entreprises de télécommunication ayant la qualité d'opérateurs de réseaux des télécommunications Pour les entreprises de télécommunications ayant la qualité d'opérateurs de réseaux des télécommunications soumis à la redevance sur les télécommunications, la TVA est liquidée sur la base du chiffre d'affaires imposable à l'exclusion du montant de ladite redevance. Le §2 de l’article 56 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a ajouté au n°12 du §I de l’article 6 du 102

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code de la TVA l’expression suivante : « Toutefois, et pour les services du transit international de télécommunications la taxe sur la valeur ajoutée est liquidée sur la base d’un montant égal à 5% des montants revenant auxdites entreprises à l’exclusion du montant de la redevance sur les télécommunications ». En effet l'article 68 de la loi n°2001-123 de 28 décembre 2001 a institué au profit du fonds de développement des communications une redevance au taux de 5% de chiffre d'affaires des entreprises des télécommunications telle que définie par l'article de la loi n° 2001-1 de 15 janvier 2001 portant promulgation du code des télécommunications touts frais droit et taxe inclus y compris la TVA à l'exclusion de ladite redevance. Le §1 de l’article 56 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a ajouté après le §1 de l’article 68 de la loi n°2001-123 du 28 décembre 2001 l’expression suivante : « Toutefois, pour les services du transit international de télécommunications, le chiffre d’affaires soumis à la redevance sur les télécommunications est égale à 5% des montants revenant auxdites entreprises dans le cadre desdits services tous frais, droits et taxes inclus y compris la taxe sur la valeur ajoutée et à l’exclusion de la redevance sur les télécommunications » Cette redevance est payable sur la base d'une déclaration selon un modèle établie par l'administration à déposer auprès du receveur des finances compétant dans les 28 premiers jours du mois suivant le mois de la réalisation du chiffre d'affaires. Cette redevance est déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. 13 – Les montants dus au titre des opérations de leasing et d’il ijara. Pour les opérations de leasing, la taxe sur la valeur ajoutée est liquidée sur la base des montants dus au titre des opérations de leasing. Les contrats d’il ijara appliqués par les banques islamiques n’ont été ni définis ni règlementés par des dispositions spécifiques. Sur le plan fiscal et en matière d’assiette de la TVA, le §1 de l’article 37 de la loi n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 en ajoutant aux dispositions du n°13 du §I de l’article 6 du code de la TVA l’expression « et les opérations d’il ijara réalisées réalisées par les établissements de 103

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crédit » après l’expression « pour les opérations de leasing » et en ajoutant aux dispositions du n°13 l’expression « et des opérations d’il ijara après l’expression «au titre des opérations de leasing » a prévu la liquidation de la TVA sur la base des montants dus au titre des opérations d’il ijara et a, ainsi, assimilé les opérations d’il ijara aux opérations de leasing. 14 - les opérations d’exploitation des concessions de marchés Pour les opérations d’exploitation des concessions de marchés, la taxe sur la valeur ajoutée est liquidée sur la base d’un montant égal à 25% du montant de la concession. 15 - Les excédents de l’électricité produite à partir des énergies renouvelables L’article 83 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a ajouté au §I de l’article 6 du code de la TVA un n° 15 qui prévoit que pour les excédents de l’électricité produite à partir des énergies renouvelables, la taxe sur la valeur ajoutée est liquidée sur la base de la différence entre le prix de l’énergie électrique livrée par la société tunisienne de l’électricité et du gaz et le prix de l’énergie qu’elle reçoit des clients et ce en se basant sur les tarifs et prix appliqués conformément aux réglementations en vigueur.

§ II - Le régime des importations A l’importation, le législateur a prévu trois cas : 1er cas : L’importation est réalisée par un assujetti, par l’Etat, par les collectivités publiques locales ou par les établissements publics à caractère administratif La base imposable est constituée par la valeur en douane, tous droits et taxes inclus à l’exclusion de la TVA. 2ème cas : L’importation est réalisée par un non assujetti ou par les forfaitaires visés au §IV de l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS La base imposable est constituée par la valeur en douane, tous droits et taxes inclus à l’exclusion de la TVA majorée de 25 %.

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L’application de la majoration de 25 % est prévue, comme en matière d’achat par les détaillants non soumis à la TVA auprès d’assujettis, dans le but de ne pas altérer la règle de la concurrence entre les importateurs non assujettis à la TVA et les importateurs soumis à cette taxe. 3ème cas : L’importation est réalisée aussi bien par des assujettis que par des non assujettis et portant sur des produits figurant sur une liste fixée par décret n°2003-477 du 3 mars 2003 L’assiette de la TVA à l’importation portant sur les produits figurant sur la liste fixée par le décret n°2003-477 du 3 mars 2003 est constituée par la valeur en douane, tous droits et taxes inclus à l’exclusion de la TVA majorée de 25 % et ce aussi bien dans le cas où l’importation est réalisée par des assujettis que dans le cas où elle est réalisée par des non assujettis. L’application de la majoration de 25% est prévue dans le but d’améliorer le rendement de la TVA. Section III - Les taux de la TVA La TVA tunisienne est à taux multiple, le code de la TVA a prévu trois taux de TVA, ces taux sont fixés à 6 %, 12 % et 18 %. § I - Le taux de 6 % Le taux de 6 % frappe les produits et les services énumérés au tableau « B » annexé au code de la TVA ; celui-ci comporte : I - Les opérations effectuées par les personnes physiques ou morales au titre des professions énumérées ci-après : - les exploitants de laboratoires d’analyses; - les infirmiers et les masseurs et à compter du 1 er janvier 2010 (la loi n°2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour l’année 2010) les physiothérapeutes, les ergothérapeutes, les psychomotriciens, les diététiciens, les orthophonistes et les orthoptistes. - les médecins, les médecins spécialistes, les dentistes, les sages femmes et les vétérinaires; - les dessinateurs, les géomètres et les topographes au titre des services relatifs à l’immatriculation foncière des terres agricoles. II - L’importation, la production et la vente : 105

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1 - Des engrais; 2 - Des supports magnétiques destinés à être utilisés exclusivement pour le traitement automatique de l’information et les disques laser, non enregistrés, figurant au numéro de position 85.23 du tarif des droits de douane. 3 - Des aliments composés pour bétail, des tourteaux de soja et des farines de poisson. 4 - Des produits et articles destinés à l’industrie pharmaceutique ainsi que les produits pharmaceutiques finis et les sacs pour transfusion sanguine relevant du numéro 90.18 du tarif des droits de douane ainsi que les réactifs de diagnostic relevant des numéros 30.06 et 38.22 du même tarif. 5 - (Abrogé,). 6 - (Abrogé) 7 - Des conserves de tomate, d’harissa et de sardines. 8 - Du savon ordinaire. 9 - Des huiles acides utilisées dans la fabrication du savon ordinaire. 10 - 95-08 manèges, balançoires, stands de tir et autres attractions foraines, cirques, ménageries et théâtres ambulants. 11 - Du mais. 12 - Des matières premières destinées au secteur de l’artisanat. Les conditions d’application du présent numéro ainsi que la liste des matières premières importées sont fixées par le décret n°96-1189 du 1er juillet 1996. III - Les activités et produits suivants : 1 - (Abrogé). 2 - Les produits de l’artisanat local.

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3 - Le transport de personnes et le transport des produits agricoles et de pêche ainsi que les produits entrant dans leur production. 4 - (Abrogé). 5 - L’hébergement, la restauration et les services effectués dans le cadre de leur activité par les cliniques et polycliniques médicales. 6 - Les intérêts débiteurs. 7 - (Abrogé). 8 - (Abrogé). 9 - La distribution et la projection des films cinématographiques. 9 bis46 - La production, la diffusion et la présentation des œuvres théâtrales, scéniques, musicales, littéraires et plastiques à l’exclusion des représentations réalisées dans les espaces où il est d’usage de consommer des repas et des boissons pendant les séances et ce, sous réserve du respect des exonérations prévues par le tableau « A » annexé au code de la TVA. 10 - (Abrogé). 11 - Les fruits et les légumes transformés autres que ceux figurant au tableau C. L’article 18 de la loi n°2006-80 du 18 décembre 2006, en modifiant le n° 11 du § III du tableau « B » figurant à l’annexe au code de la TVA, a prévu l’application du taux de 6% à la transformation des fruits et légumes à l’exception : - du jus fabriqué à partir des concentrés extraits de ces produits. - du jus et de la confiture d’ananas, de mangue, de kiwi, d’avocat, de goyave et des mélanges de ces produits. - des légumes et fruits préparés ou conservés ou congelés autrement qu’au vinaigres ou à l’acide acétique contenant de l’alcool. 12 - Droits d’entrée aux musées. 46

Article 9 du décret-loi n°2011-56 du 25 juin 2011 portant loi de finances complémentaire pour l’année 2011. 107

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13 - Le papier destiné à l’impression de revues relevant du n°48.10 du tarif des droits des douanes, importé ou acquis localement par les entreprises d’impression de revues (l’article 33 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014). § II - Le taux de 12 % Le taux de 12 % frappe les produits et les services énumérés au tableau B bis annexé au code de la TVA ; celui-ci comporte : I - Les produits 1 - Machines pour le traitement de l’information figurant au numéro de position 84-71 du tarif des droits de douane à l’importation, leurs pièces et parties figurant aux numéros déposition 84-73 et 85-42 ainsi que les cartes électroniques pour l’extension de la capacité de mémoire des machines pour le traitement de l’information relevant du numéro de position 85-42 du même tarif. 2 - Véhicules de transport de personnes à moteur à piston alternatif à allumage autre qu’à combustion interne dont la puissance ne dépasse pas 4 chevaux vapeur fiscaux et d’une cylindrée n’excédant pas 1200 cm3 et dont l’âge ne dépasse pas trois ans à compter de la date de première mise en circulation et relevant du numéro 87-03 du tarif des droits de douane, à l’exclusion des véhicules tous terrains. 3 – a- Les équipements n’ayant pas de similaires fabriqués localement prévus par l’article 9, l’article 41, le deuxième paragraphe de l’article 50 et l’article 56 du code d’incitation aux investissements et ce nonobstant les dispositions du code d’incitation aux investissements. 3 – b - Les équipements fabriqués localement prévus par l’article 9, le paragraphe 2 de l’article 50 et l’article 56 du code d’incitation aux investissements acquis à compter de la date effective d’entrée en activité des investissements de création de projets prévus par l’article 5 dudit code et ce nonobstant les dispositions du code d’incitation aux investissements. II - Les activités et services 1 - Le transport de marchandises à l’exclusion des produits agricoles et de pêche ainsi que les produits entrant dans leur production. 108

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2 - Les services rendus par les entreprises hôtelières, y compris les activités qui y sont intégrées à savoir l’hébergement, la restauration, les ventes à consommer sur place et l’animation. 3 - Les excursions et circuits réalisés à l’intérieur de la Tunisie par les agences de voyages. 4 - Les opérations de ventes relatives à l’hébergement dans les hôtels effectuées par les agences de voyages que ces ventes soient effectuées à des résidents ou à des non résidents. 5 - Les services relatifs à la plongée sous marine et aux promenades en mer. 6 - Les droits d’entrée aux parcs animaliers. 7 - L’exploitation des terrains de golf. 8 - Les jeux de divertissement dans les parcs d’attraction. 9 - La thalassothérapie et le thermalisme. 9 bis - la production, la diffusion et la présentation des œuvres théâtrales, scéniques, musicales, littéraires et plastiques dans des espaces où il est d’usage de consommer des repas et des boissons pendant la séance. (L’article 31 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a supprimé les dispositions du n°9 bis). 10 - La restauration. 11 - Les services rendus par : - les architectes et les ingénieurs-conseils, - les dessinateurs, les géomètres et les topographes à l’exclusion des services relatifs à l’immatriculation foncière des terres agricoles, - les avocats, les notaires, les huissiers notaires et les interprètes, - les conseils juridiques et les conseils fiscaux, - les entrepreneurs de tenue de comptabilité, - les experts quelle que soit leur spécialisation. 12 - Les services réalisés en matière informatique. 109

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12 bis - Les services Internet rendus par les fournisseurs de services Internet et les centres publics d’Internet agréés conformément à la législation en vigueur. 12 ter - Les services de certification électronique 13 - Les services de formation et ce sous réserve des exonérations figurant au tableau « A » annexé au code de la taxe sur la valeur ajoutée. 14 - Les services internet rendus par les fournisseurs de services Internet et les centres publics d’internet agréés conformément à la législation en vigueur. 15 - Les opérations de collecte des déchets de plastique au profit des entreprises de recyclage réalisées conformément à un cahier des charges approuvé par arrêté du ministre de l’environnement et de l’aménagement du territoire. 16 - la location des anneaux d’amodiation dans les ports de plaisance. 17 - l’exploitation des campings touristiques conformément à un cahier de charges approuvé par arrêté du ministre de tutelle du secteur. Les véhicules automobiles destinés au transport rural et relevant du n° 87-03 du tarif des droits de douane sont soumis à la TVA au taux de 12% et sont exonérés des droits de consommation. Ce régime est applicable jusqu’au 31 décembre 2009. § III – Le taux de 18 % Le taux de 18 % est applicable à toutes les opérations imposables pour lesquelles un autre taux n’est pas prévu.

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CHAPITRE III : LE REGIME DES DEDUCTIONS L’article 9 du code constitue le cadre légal du système de déduction. il spécifie en fait que la TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable (taxe en amont) ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée retenue à la source conformément aux articles 19 et 19 bis du code de la TVA est déductible de la TVA applicable à cette opération (taxe en aval). Cette possibilité est également prévue en ce qui concerne certaines opérations relevant du commerce extérieur bien que ces opérations ne sont pas imposables. Le droit à déduction présente un triple intérêt : - Pour les affaires intérieurs, la déduction évite tout cumul d’impôt, elle permet l’application de la taxe d’une manière successive, en effet, à chaque étape des circuits économiques les taxes sont annulées, déduction de la taxe d’amont, ensuite elles sont rétablies, imposition des recettes d’aval ; ainsi la déduction assure qu’à tout moment, y compris au stade de la consommation finale, le prix des biens et des services ne supporte la taxe qu’une seule fois. - Pour les affaires intérieures, la déduction permet le recyclage des multiples taux nécessaires au niveau d’une opération ; ainsi, à titre d’exemple, la valeur incorporée comme un élément du prix d’une prestation de transport de marchandises, la valeur d’un camion grevée de la TVA au taux de 18%, sera en définitive taxée au taux de 10 % applicable au transport des marchandises. - Pour les opérations de commerce extérieur, la déduction permet que les produits ou services destinés à l’étranger, soient dégrevés de toute TVA tunisienne ; le droit à déduction vient ici en complément de la non imposition de ces opérations qui, à elle seule, n’est pas suffisante pour réaliser la détaxation totale. Section I - L’étendue des déductions Si en principe toute TVA facturée, à quelque titre que ce soit à l’entreprise, ouvre droit à déduction, il n’en reste pas moins que la déduction est subordonnée à un minimum de conditions et qu’elle supporte un certain nombre d’exceptions. 111

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§ I - Les conditions du droit à déduction Les biens et services acquis par une personne n’ouvrent droit à déduction que si des conditions de fond et de forme et de temps se trouvent remplies. I - Les conditions de fonds Les conditions de fond suivantes doivent être respectées : - La personne bénéficiant du droit à déduction doit réaliser des opérations soumises à la TVA selon le régime réel ; - La personne bénéficiant du droit à déduction doit être propriétaire des biens ; - Les biens ou services acquis par la personne bénéficiant du droit à déduction doivent être nécessaires à l’exploitation ; - Les biens ou services acquis par la personne bénéficiant du droit à déduction doivent servir à des opérations soumises à la TVA ; - L’exigibilité de la taxe doit être intervenue chez le fournisseur ; - Les biens ou services ne doivent pas être exclus du droit à déduction par la loi. A- La personne bénéficiant du droit à déduction doit être assujettie selon le régime réel Le droit à déduction de la taxe afférente aux biens et services acquis par une personne est ouvert si ces dépenses sont engagées par des entreprises assujetties à la TVA. Cette disposition est applicable pour toute personne réalisant : - des opérations taxables à la TVA ; - des opérations d’exportations de biens et services non imposables en vertu de l’article 3 du code de la TVA ; - des opérations en suspension de taxe en application de l’article 11 du code de la TVA ;

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- à la fois d’opérations taxables et d’opérations non taxables : assujettis ou redevables partiels. En outre, le droit à déduction est ouvert aux personnes assujetties relevant du régime réel. Il s’en suit que ne peuvent prétendre au bénéfice de la déduction de la taxe : - Les personnes non assujetties à la TVA c’est à dire les personnes dont l’activité est soit exonérée, soit située hors du champ d’application; - Les personnes soumises à la TVA selon le régime forfaitaire défini par le § IV de l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS. B - La personne bénéficiant du droit à déduction doit être propriétaire du bien Les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ne peuvent pas opérer la déduction de la taxe afférente à des biens dont ils ne sont pas propriétaires. Ainsi les biens pris en location ou en leasing ne donnent pas droit à déduction chez l’entreprise utilisatrice. Cette règle ne concerne que la taxe supportée au titre de l’acquisition de biens. Ainsi pour les locataires d’immeubles, ceux-ci ont la possibilité de déduire la taxe afférente aux dépenses locatives. Pour le cas particulier des contrats de vente mourabaha, des contrats de vente istisnaa et es contrats de vente issalam pratiqués par les banques islamiques, il est à signaler qu’ils n’ont été ni définis ni règlementés par des dispositions spécifiques. Néanmoins, sur le plan fiscal et en matière de TVA, le §3 de l’article 37 de la loi n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 en ajoutant aux dispositions du §I de l’article 9 du code de la TVA un n° 1 ter permet aux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée de déduire, conformément à la législation en vigueur, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux acquisitions nécessaires à leur activité auprès des établissements de dans le cadre des contrats de vente mourabaha, des contrats de vente istisnaa et des contrats de vente issalam. Pour bénéficier du droit à déduction, la facture ou le contrat de vente selon le cas doivent porter la mention du montant de la taxe sur la valeur ajoutée supportée par l’établissement de crédit au titre de ses acquisitions réalisées dans le cadre de ces contrats.

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C - Les biens ou services acquis par la personne bénéficiant du droit à déduction doivent être nécessaires à l’exploitation L’application de la condition de nécessité constitue une question de fait. En effet, c’est la nature du bien ou du service qui sert de critère d’appréciation. Ainsi, les dépenses qui ne peuvent pas être rattachées à l’exploitation compte tenu de l’activité de l’entreprise tels que les bateaux de plaisance achetés par l’entreprise mis à la disposition de son personnel sont exclues du droit à déduction. En revanche, ces bateaux de plaisance ouvrent droit à déduction dans la mesure où ils sont exploités par un hôtelier dans le cadre de son activité. Il est donc difficile de dresser à priori et dans l’abstrait une liste des biens et services non utilisés pour les besoins de l’exploitation. En effet, un bien ou un service ne peut donner droit à déduction ou en être exclu qu’en fonction de son utilité pour l’entreprise qui l’a acquis et de ses conditions particulières d’utilisation dans cette entreprise. D - Les biens ou services acquis par la personne bénéficiant du droit à déduction doivent servir à des opérations soumises à la TVA. Les assujettis à la TVA bénéficient du droit à déduction de la TVA acquittées sur leurs acquisitions de biens servant à la réalisation d’opérations imposables. Dans le cas où ces biens sont utilisés à la réalisation de biens non imposables, la TVA y correspondant doit faire l’objet d’une régularisation qui se traduit par un reversement de la TVA déduite. Sur cette base, l’assujetti qui accorde des dons en nature doit régulariser la TVA déduites au titre des biens objets des dons. Toutefois, dans le but d’inciter les entreprises à accorder des dons en nature au profit de l’Union Tunisienne de la Solidarité Sociale, le n°1 bis du §IV de l’article 9 du code de la TVA a permis aux assujettis de la TVA de ne pas reverser la TVA ayant grevé les dons en nature accordés à l’Union Tunisienne de la Solidarité Sociale et ce dans la limite de 1% du chiffre d’affaires annuel hors TVA. L’évaluation du montants des dons en nature se fait au niveau de l’entreprise donatrice sur la base du coût de revient hors TVA. 114

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Les assujettis sont tenus de reverser la TVA supportée par les dons en nature accordés à l’Union Tunisienne de Solidarité Sociale pour le montant qui dépasse le 1% du chiffre d’affaires ou livrés à des personnes autres que l’Union Tunisienne de Solidarité Sociale. Dans ces cas, la TVA est liquidée sur la base du coût de revient hors TVA et en appliquant le taux de la TVA relatif au produit objet du don. La TVA doit être payée dans les délais suivants : - Durant le mois de janvier de l’année suivant celle de l’octroi des dons pour la TVA relative à la partie aux dons en nature livrés à l’Union Tunisienne de la Solidarité Sociale au delà de la limite de 1% du chiffre d’affaires. - Durant le mois qui suit celui au cours duquel les dons en nature ont été accordés dans les autres cas. Pour bénéficier de ce régime, le « c » du n° 1 bis prévoit que les assujettis ayant accordés les dons en nature doivent déposer pendant le mois qui suit celui au cours duquel les dons nature ont été accordés au bureau de contrôle compétent, un état comportant notamment : * Le nom et adresse des personnes bénéficiaires des dons en nature et leur matricule fiscal. * La date de la livraison des dons en nature. * La liste des dons en nature, le coût de revient et le taux de la TVA applicable au produit objet du don en nature. E - L’exigibilité de la taxe doit être intervenue chez le fournisseur Le droit à déduction prend naissance chez l’entreprise cliente lorsque la taxe facturée par le fournisseur est devenue exigible chez ce dernier. C’est ainsi : - en cas de livraison de biens, pour le client, le droit à déduction prend naissance, indépendamment de la date de paiement, à la date de livraison, date à laquelle intervient l’exigibilité chez le fournisseur, et ce même si ce dernier omet d’acquitter la taxe au trésor. - en cas d’une prestation de service pour laquelle l’exigibilité intervient lors de l’encaissement du prix, c’est à la date des paiements, et à concurrence de ceux-ci, que prendrait naissance le droit à déduction.

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Mais dans tous les cas, il ne suffit pas que le droit à déduction ait pris naissance, il faut encore que ce droit puisse être, exercé, ce qui suppose que d’autre conditions soient satisfaites. F - Les biens ou services ne doivent pas être exclus du droit à déduction par la loi Le droit à déduction n’est pas applicable dans les cas expressément définis par les dispositions de l’article 10 du code de la TVA. Il s’agit des cas suivants : 1 - Le cas où la TVA a grevé les voitures de tourisme servant au transport de personnes autres que celles objet de l'exploitation ainsi que la location de voitures de tourisme et tous frais engagés pour assurer leur marche et leur entretien. Cette exclusion n’est pas opposée aux acheteurs revendeurs pour lesquels ces voitures constituent l’objet de leur exploitation. En effet, l’exclusion ne vise que les véhicules constituant des immobilisations ou au contraire, qui ne sont pas destinées à la revente en l’état. Il en est de même, la déduction est autorisée pour les véhicules donnés en location ; la déduction est ouverte au loueur, mais l’exclusion joue au niveau du preneur en ce qui concerne la TVA sur loyers. 2 - Le cas où la TVA a grevé des produits livrés et des services rendus par les personnes qui mentionnent la TVA sur leurs factures ou tout autre document en tenant lieu et du seul fait de sa facturation. 3 - Le cas où la TVA a grevé des produits livrés et des services rendus par les personnes assujetties à l'impôt forfaitaire prévu au § IV de l'article 44 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés. Le §3 de l’article 34 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 en ajoutant un §3 à l’article 10 du code de la TVA a prévu la non déduction de la TVA ayant grevé les marchandises, biens et services dont le montant est supérieur ou égal à 20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoutée et dont la contrepartie est payée en espèces. Le §4 de l’article 34 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a prévu la réduction du montant de 116

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20.000D prévu par les §1, 2 et 3 de l’article 32 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 à 10.000D à compter du 1er janvier 2015 et à 5.000D à compter du 1er janvier 2016. II – Les conditions de forme Les assujettis qui procèdent à la déduction de la TVA ayant grevé des biens ou des services doivent être en mesure d’en justifier l’origine. Dans le cas général, cette justification est constituée par la mention de la taxe sur les factures d’achat. Des règles particulières sont prévues lorsque la taxe a été perçue à l’importation ou lorsque la taxe est acquittée par l’entreprise elle-même. A - Mention de la taxe sur les factures d’achat Qu’il s’agisse de biens ou de services, la taxe dont le redevable peut opérer la déduction est en principe celle qui figure sur les factures d’achat qui lui ont été délivrées par ses fournisseurs sous la condition que ces factures soient établies dans les conditions fixées à l'article 18 du code de la TVA ou encore celle qui figure sur l’attestation relative à la retenue à la source de la TVA. B - Taxe perçue à l’importation Lorsque la taxe est perçue à l’importation, la déduction peut être opérée si le redevable est en possession des attestations de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée auprès des recettes douanières pour leurs importations. C - Taxe acquittée par 1’entreprise elle-même Lorsqu’il s’agit de livraison à soi-même, aucun document n’est alors requis. C’est la mention sur la déclaration de la période concernée de la taxe devenue exigible qui autorise l’exercice de la déduction correspondante. Ainsi, la taxe due par une entreprise au titre d’une livraison à soimême imposable peut, s’il y a lieu, être déduite par cette même entreprise. L’opération est alors blanche pour le Trésor.

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D - Cas particulier d’une affaire qui est par la suite résiliée ou annulée. La TVA perçue lors de la réalisation d’une affaire portant sur un bien ou sur un service qui est par la suite résiliée ou annulée peut être récupérée par voie d’imputation sur les taxes dues à raison des affaires imposables réalisées ultérieurement. E – La tenue d’une comptabilité conformément au système comptable des entreprises Les biens soumis à amortissement doivent être inscrits en comptabilité pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils ont donné lieu. Dans le cas où la comptabilité n'est pas tenue conformément au système comptable des entreprises, il doit être tenu, sur un livre spécial côté et paraphé par les centres ou bureaux de contrôle des impôts dont dépend leur activité, un compte des achats locaux auprès des assujettis, ainsi que des importations et des prestations de services ayant supporté la TVA. Le compte des achats doit être arrêté mensuellement et comporter la nature et la valeur des achats, des importations et des prestations de services ainsi que le montant de la taxe acquittée. Il doit être également inscrit sur ce livre, au fur et à mesure de leur réalisation sans blanc, ni rature, ni surcharge, chacune des livraisons effectuées ou des services rendus à quel que titre que ce soit, ainsi que les recettes réalisées et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. L'article 50 de la loi de finances pour l'année 2008, en ajoutant au §I de l'article 9 du code de la TVA un sous §1 bis a accordé aux établissements de leasing le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations soumises du montant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les achats d’équipements, matériels et immeubles destinés à l’exploitation dans le cadre des contrats de leasing et ce nonobstant l’enregistrement comptable de ces achats. Les contrats d’il ijara appliqués par les banques islamiques n’ont été ni définis ni règlementés par des dispositions spécifiques. Sur le plan fiscal et en matière de déduction de la TVA, le § 2 de l’article 37 de la loi n°2011118

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7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 en ajoutant aux dispositions du n°1bis du §I de l’article 9 du code de la TVA l’expression « et les opérations d’il ijara réalisées par les établissements de crédit » après l’expression « pour les opérations de leasing » a prévu le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations soumises du montant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les achats d’équipements, matériels et immeubles destinés à l’exploitation dans le cadre des contrats d’il ijara et ce nonobstant l’enregistrement comptable de ces opérations et a, ainsi, assimilé les opérations d’il ijara aux opérations de leasing. Dans le but de respecter la neutralité de la TVA, l’article 40 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a introduit deux mesures : 1 - le §1 de l’article 40 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014, en ajoutant au §I de l’article 9 du code de la TVA un n°3 a accordé aux assujettis la possibilité de déduire la TVA mentionnée sur les factures d’achats conformes aux dispositions de l’article 18 de ce code et ayant été retenues par l’administration fiscale pour la reconstitution extracomptable du chiffre d’affaires. 2 - Sur un autre plan et étant donné que le défaut de tenue d’une comptabilité conformément au système comptable des entreprises ou le défaut de présentation de la comptabilité soumet les services de contrôle de l’administration fiscale à l’obligation de fournir des efforts exceptionnels et des délais plus long pour redresser la situation fiscale de l’assujetti. Dans le but d’inciter ces contribuables de présenter une comptabilité conforme au système comptable des entreprises, le §2 de l’article 40 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014, en ajoutant un article 84 quinquies au code des droits et des procédures fiscaux a prévoit l’application d’une amende fiscale administrative au taux de 50% du montant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite, dans le cas mentionné au paragraphe 3 du paragraphe I de l’article 9 du code de la taxe sur la valeur ajoutée. III – Les conditions de temps A - Date de la déduction

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La date d’exercice du droit à déduction au titre de l’ensemble des biens et services acquis pour les besoins de l’exploitation imposable est le mois même où ce droit à pris naissance. Autrement dit, la taxe afférente aux acquisitions de ces biens et services est déductible sans délai. Cette règle est d’application générale du fait qu’elle vise les immobilisations d’une part et les biens autres qu’immobilisations ainsi que les services d’autre part. Exemple Le 23 mars 2011, le fournisseur A livre au commerçant B des marchandises accompagnées de la facture mentionnant la TVA ; l’exigibilité intervient en mars 2011 chez A qui mentionne le prix de cette livraison sur la déclaration des opérations du mois de mars 2011 déposée en avril 2011; le droit à déduction prend également naissance, chez B, en mars 2011 et il peut être exercé au titre de ce même mois ; ainsi la taxe déductible peut figurer sur la déclaration des opérations du mois de mars 2011 déposée en avril 2011. B - Péremption du droit à déduction En application de l’article 19 du code des droits et procédures fiscaux Un assujetti qui omet de porter sur la déclaration du mois une taxe déductible qui aurait dû en principe y figurer peut réparer cette omission jusqu’au 31 décembre de la 4ème année qui suit celle au cours de laquelle le chiffre d’affaires est réalisé. Ainsi, la déduction qui aurait dû se faire au mois de mars de l’année N et qui n’a été effectuée pourra être opérée jusqu’à l’expiration de l’année N+4 qui constitue la quatrième année suivant l’année N, année pendant laquelle la déduction à été omise. Au delà de ce délai, l’omission n’est plus réparable. Un cas particulier est à noter L’omission de la récupération de la TVA par imputation en cas de résiliation ou d’annulation d’un affaire est opérée jusqu’à l’expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle la vente objet de la résiliation ou d’annulation a eu lieu. 120

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§ II – Les modalités d’exercice du droit à déduction La taxe déductible est récupérable par imputation sur la taxe collectée. En cas de crédit de TVA, les redevables ont le droit de demander, sous certaines conditions, le remboursement du crédit de taxe déductible pour lequel ils n’ont pas de possibilité d’imputation I - L’imputation Les assujettis imputent globalement sur le montant de la taxe collectée la TVA ayant effectivement grevé leurs acquisitions locales de biens auprès d’autres assujettis, ou les livraisons à eux-mêmes de ces biens, les importations effectuées par eux-mêmes, les services nécessaires pour les besoins de l'exploitation et la TVA ayant fait l’objet de retenue à la source. Lorsque deux entreprises sont liées par un contrat pour la réalisation d’un marché comportant fournitures et travaux et que le maître de l’ouvrage importe ou achète localement en son nom tout ou partie des fournitures prévues dans le contrat, la TVA réglée ouvre droit à déduction au profit de l'entreprise qui a réalisé l'ouvrage. Lorsque la fourniture ainsi faite bénéficie de la suspension de la taxe, sa valeur est rétrocédée au maître de l'ouvrage en détaxe La soustraction entre la taxe exigible et la taxe déductible est réalisée au titre de chaque mois. Si le solde est positif, le montant en est versé au trésor, s’il est négatif, il constitue un crédit de taxe qui sera imputable sur les taxes des mois suivants jusqu’à épuisement, sans limitation de délai ; cependant, ce crédit peut, sous certaines conditions, faire l’objet d’une demande de remboursement. II - Le remboursement du crédit de TVA L’article 9 du code de la TVA permet aux assujettis d’imputer globalement sur le montant de la TVA due le montant de la TVA ayant effectivement grevé leurs acquisitions locales auprès d’autres assujettis ou la livraison à eux-mêmes de ces biens, les importations effectuées par eux mêmes et les services nécessaires pour les besoins de l’exploitation, ainsi que le montant de la TVA retenue à la source en application des articles 19 et 19 bis du code de la TVA.

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Cependant, dans le cas où la taxe due au titre d’un mois ne permet pas l’imputation totale de la taxe déductible, le reliquat de la taxe est reporté sur les mois qui suivent ; il s’agit de l’application de la règle du butoir selon laquelle la fraction de la TVA non imputée doit être reportée et ne peut pas faire l’objet de restitution. Cette règle du butoir connaît l’exception énoncée par l’article 15 du code de la TVA, celui-ci prévoit la possibilité de restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée sur demande déposée au centre de contrôle des impôts compétent appuyée de toutes les justifications nécessaires et ce, dans un certain nombre de cas où la taxe sur la valeur ajoutée déductible n’a pas pu être entièrement imputée sur la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations taxables,. Le crédit de TVA peut faire l’objet d’une demande de restitution dans les cas suivants : 1 – Le crédit dégagé au niveau de la déclaration mensuelle s’il provient : - d’opérations d'exportation de marchandises, - de services utilisés ou exploités hors de Tunisie, - de ventes en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée, - de la retenue à la source prévue par les articles 19 et 19 bis du présent code. Dans ces cas, la demande de remboursement du crédit de la taxe doit être accompagnée d’une copie des déclarations relatives à l'exportation des produits, ou de ce qui prouve l'utilisation du service à l'étranger, ou d'une copie de la décision administrative autorisant la vente en suspension de TVA ou des attestations de la retenue à la source. 2 - Le crédit dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois consécutifs, pour le crédit de taxe provenant des investissements prévus par l'article 5 du code d'incitation aux investissements et des investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d'un programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à niveau. 3 - Le crédit dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de six mois consécutifs dans les autres cas. Dans ce cas, une avance de 15% du montant global du crédit est payée sans vérification préalable. Le taux de l'avance est relevé à 50% pour les entreprises dont les comptes sont 122

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légalement soumis au contrôle d'un commissaire aux comptes et pour lesquels la certification est intervenue au titre du dernier exercice clôturé pour lequel le délai de la déclaration de l'impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est échu à la date du dépôt de la demande de restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée et sans que cette certification comporte des réserves ayant une incidence sur l'assiette de l'impôt. 4 - Le crédit de taxe sur la valeur ajoutée provenant de la cessation de l'activité. Dans ce cas, la restitution s'effectue après une vérification approfondie et sans avance. Les règles de procédure particulière dans les cas de demande en restitution du crédit de TVA sont énoncées par les dispositions du CDPF es notamment ses articles 28 et 32. A – Les cas de restitution de la TVA 1 - Le cas du remboursement du crédit de la TVA motivé par des opérations d’exportation. Les entreprises assujetties à la TVA qui réalisent des opérations à l’exportation de biens ou de services et qui dégagent un crédit de TVA au titre d’un mois sont autorisées à demander la restitution du crédit de TVA se rapportant à ces opérations. L’entreprise doit justifier de la sortie des biens ou de l’utilisation ou de l’exploitation du service à l’étranger. Le montant pouvant faire l’objet de restitution est égal à la TVA déductible sur exportation ; il est limité à la TVA calculée fictivement et non exigée sur les opérations d’exportation et il plafonné au crédit réel figurant sur la déclaration mensuelle au vu de laquelle la restitution est demandée. La société « X » partiellement exportatrice dégage un crédit de TVA sur la déclaration relative aux opérations réalisées au cours du mois de mars 2011 déposée au cours du mois d’avril de la même année pour un montant de 13.000D ; la TVA déductible au titre des opérations d’exportation est de 20.000 D ( le montant total de la TVA déductible x le % des exportations par rapport au chiffre d’affaires total mensuel ) ; le montant des exportations au titre du mois de mars s’élève à 100.000D ; la TVA au taux de 18% non collectée sur les exportations et calculée fictivement s’élève à

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18.000D ; le montant restituable dans ce cas est limité à 18.000D (la TVA calculée fictivement sur les opérations d’exportation) mais plafonnée à 13.000D (crédit réel figurant sur la déclaration mensuelle). 2 - Le cas du remboursement du crédit de TVA motivé par des ventes en suspension de taxe. Les entreprises qui justifient la réalisation des ventes en suspension de taxe et qui dégagent un crédit de TVA se rapportant à ces ventes peuvent demander la restitution de ce crédit. L’entreprise doit justifier de la réalisation des ventes sous le régime suspensif en fournissant une copie des décisions administratives autorisant les ventes en suspension et de bons de commandes visés qui lui ont été présentées par les clients lors de l’achat. Le montant restituable est égal à la TVA déductible sur vente en suspension de TVA, il est limité à la TVA qui aurait pu être imputée si la vente ou la prestation de service en suspension aurait supporté la taxe et il est plafonné au montant du crédit réel de TVA. 3 - Le cas de remboursement du crédit de TVA motivé par la retenue à la source. L’article 19 du code de la TVA tel met à la charge des clients établis en Tunisie l’obligation d’opérer une retenue à la source de la TVA due par des personnes physiques et morales ne disposant pas d’un établissement en Tunisie. Cette retenue à la source est libératoire de la TVA. Toutefois, ces personnes peuvent déclarer la TVA objet de la retenue à la source et déduire la TVA supportée par les marchandises et services nécessaires à la réalisation de ces opérations. Dans le cas où la déclaration relative à ces opérations fait apparaître un crédit de TVA, celui-ci peut faire l’objet d’une demande de restitution. L’article 19 bis du code de la TVA met à la charge des services de l’Etat, des collectivités locales, des entreprises et établissements publics l’obligation d’effectuer une retenue à la source au taux de 50% sur le montant de la TVA applicable aux montants égaux ou supérieurs à 1000 D y compris la TVA payé au titre de leurs acquisitions de marchandises, matériel, biens d’équipements et services. Cette retenue n’est pas applicable

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aux montants payés dans le cadre des abonnements de téléphone, d’eau, d’électricité et de gaz et au titre des contrats de leasing. Les entreprises qui ont fait l’objet d’une retenue à la source de la TVA en applications des dispositions des articles 19 et 19 bis du code de la TVA sont autorisées à la déduire sur le montant de la TVA collectée ; le crédit de TVA se rapportant à ces retenues peut faire l’objet d’une demande en restitution. Le montant pouvant donner lieu à restitution est égal à la TVA déductible au titre des opérations ayant donné lieu à retenue à la source, il est limité au crédit provenant de la retenue à la source et il est plafonné au crédit réel figurant sur la déclaration mensuelle. L’entreprise doit justifier du montant de la retenue à la source en fournissant à l’administration une copie des certificats des retenues à la source effectuées. 4 - le crédit dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois consécutifs, pour le crédit de taxe provenant des investissements prévus par l'article 5 du code d'incitation aux investissements et des investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d'un programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à niveau. Le crédit, qui apparaît sur les déclarations déposées au titre de trois mois consécutifs, peut faire l’objet d’une demande en restitution dans la mesure où il provient d’opérations d’investissements prévus par l'article 5 du code d'incitation aux investissements et des investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d'un programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à niveau. 5 - Le cas de remboursement du crédit de TVA qui apparaît sur six déclarations consécutives. Le crédit de TVA dégagé sur la déclaration du mois de décembre 1998 a été soumis à une procédure particulière introduite par les articles 53, 54 et 55 de la loi n°98-111 du 28 décembre 1998. La première mesure consiste dans le fait de geler le montant du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dégagé par la situation fiscale des

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assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée au 31 décembre 1998 et enregistré sur les déclarations déposées au titre dudit mois. Est exclu du gel, le crédit de taxe provenant des opérations d'exportation et de vente en régime suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée et de retenue à la source relative aux marchés publics ainsi que des opérations d’investissement de création et de mise à niveau. Dans ce cas, les assujettis sont tenus de joindre à la déclaration relative au mois de décembre 1998 le montant du crédit de taxe sur la valeur ajoutée provenant de ces opérations. Le crédit de taxe sur la valeur ajoutée gelé au 31 décembre 1998 ne donne pas droit à déduction à partir du 1er janvier 1999. Le défaut de dépôt des demandes de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée dans les délais entraîne la déchéance du droit au remboursement du crédit. La deuxième mesure permet aux assujettis de présenter des demandes de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée gelé au 31 décembre 1998 dans un délai ne dépassant pas le 30 juin 1999. Le dépôt des demandes se fait auprès du centre de contrôle des impôts compétent et doit être appuyé des pièces justificatives nécessaires. La troisième mesure permet aux assujettis d’obtenir la restitution du crédit sur la base du sixième de son montant par semestre à compter de la date de notification à l’intéressé de la décision de l’administration fixant le montant de la taxe sur la valeur ajoutée. La décision est notifiée à l’intéressé dans un délai n’excédant pas la fin du 3ème mois qui suit la date de dépôt de la demande en restitution. Avec la procédure d’apurement du crédit de la TVA et le gel du montant du crédit on assiste à la 3ème entorse aux principes régissant la TVA; la première se situe au niveau des opérations de location, leur assujettissement dépend de la qualité du propriétaire, alors que la TVA frappe des opérations ; la seconde se situe au niveau de la retenue à la source, la TVA est, dans certains cas, retenue à la source à concurrence de 50% de son montant, alors que le principe, en matière de TVA, veut que l’assujetti collecte sur ses ventes et déduit sur ses achats, et paie la différence ; la troisième entorse se situe au niveau du gel du montant du

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crédit et sa restitution sur une période de trois années, or, une telle procédure entraînera des difficultés de trésorerie pour les assujettis. Pour le crédit dégagé à partir de l’année 1999, il peut faire l’objet d’une demande en restitution dans la mesure où il apparaît sur les déclarations déposées au titre de six mois consécutifs sous le régime réel de la TVA. Le montant restituable donne lieu au paiement d’une avance de 15% du montant total du crédit sans contrôle approfondi préalable, le reliquat donne lieu à restitution après contrôle approfondi. Dans le but d’améliorer les conditions de restitution du crédit de TVA au profit des entreprises transparentes et de leur permettre d’avoir des liquidités, le taux de l’avance de 15% est porté à 50% pour les entreprises dont les comptes sont légalement soumis au contrôle d’un commissaire aux comptes et pour lesquels la certification est intervenue au titre de la dernière année clôturée pour laquelle le délai de la déclaration de l’impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est échu et ce à la date du dépôt de la demande de restitution du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée et sans que cette certification comporte des réserves ayant une incidence sur l'assiette de l'impôt. Cette mesure du relèvement du taux de l'avance de 15% à 50% au titre de la restitution du crédit de la TVA concerne les sociétés commerciales dont les comptes sont légalement soumis au contrôle d'un commissaire aux comptes. En revanche, cette mesure ne concerne pas les sociétés qui désignent un commissaire aux comptes sans qu'elles en soient légalement tenues. Les comptes doivent être certifiés conformément aux dispositions du code des sociétés commerciales par un commissaire aux comptes parmi les experts comptables inscrits au tableau de l'ordre des experts comptables de l'Etat tunisien ou parmi les techniciens en comptabilité inscrits à la branche « techniciens en comptabilité » au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie et ce conformément aux articles 16 à 18 de la loi n°2002-16 du 4 février 2002 portant organisation de la profession des comptables telle que modifiée et complétée par les textes subséquents. Pour bénéficier de la mesure, les comptes des entreprises doivent être dûment certifiés par un commissaire aux comptes et sans que cette 127

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certification comporte des réserves ayant une incidence sur l'assiette de l'impôt. Exemple Une société anonyme a enregistré un crédit de TVA provenant de son activité normale d'un montant de 120.000 D qui apparaît sur les déclarations déposées au titre de 6 mois consécutifs : opérations des mois de janvier 2011 à juin 2011, et qu'elle a déposé une demande de restitution dudit crédit en date du 3 juillet 2011. L'entreprise bénéficie de la restitution immédiate d'une avance au taux de 50% du montant global du crédit dans le cas où elle prouve la certification de ses comptes au titre du dernier exercice clôturé pour lequel le délai de dépôt de la déclaration de l'impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est échu à la date du dépôt de la demande de restitution du crédit et que cette certification ne comporte pas des réserves ayant une incidence sur l'assiette de l'impôt : La date du dépôt de la demande de restitution du crédit : 3 juillet 2011. La dernière année financière clôturée dont les comptes ont été certifiés est 2010 ; celle-ci doit être retenue puisque le délai de dépôt de la déclaration de l'impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est échu. Etant donné que les conditions de la restitution immédiate d'une avance au taux de 50% du montant global du crédit se trouvent remplies : - Le montant de l'avance est égal à : 120.000D x 50% = 60.000D - Le montant du crédit restituable après vérification approfondie est égal à : 120.000D - (120.000 D x 50%) = 60.000 D 5 - Le cas de remboursement du crédit de TVA motivé par la cessation d’activité. En cas de cessation d’activité, l’entreprise ne réalise plus d’affaires soumises à la TVA, de ce fait, elle ne peut plus procéder au report du crédit et à son imputation.

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Afin de pouvoir récupérer ce crédit, l’entreprise est autorisée à demander sa restitution. Dans ce cas la restitution n’est pas concernée par la procédure spécifique de restitution énoncée par l’article 32 du CDPF, elle s'effectue sans avance et après une vérification approfondie. B - La procédure de restitution du crédit de TVA. Sous réserve des règles générales relatives aux conditions applicables aux demandes en restitution, à leur contrôle et à leur instruction, l’article 32 du CDPF a énoncé des mesures spécifiques. En application des règles générales énoncées par les dispositions de l’article 28 du CDPF , les assujettis disposant de crédits de TVA prévus par l’article 15 du code de la TVA, à l’exception du crédit provenant de la cessation de l’activité sont tenus de déposer, dans un délai ne dépassant pas 3 ans à compter de la date où le crédit est devenu restituable une demande de restitution du crédit La demande de restitution du crédit provenant des six déclarations consécutives se fait en double exemplaire et selon modèle suivant :

REPUBLIQUE TUNISIENNE MIN ISTERE DES FINANCES ---°--Direction Générale du Contrôle Fiscal Centre de Contrôle des Impôts De ………………………………….

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Demande de restitution du crédit de TVA Copie n°1 réservée à la restitution de l’avance de 15% Décision de restitution n° …………….. (Réservé au demandeur de la restitution du crédit de TVA) J’ai l’honneur de vos demander la restitution du crédit de TVA dégagé par (*)………………………………………………………………….................... s’élevant à (en lettre) ……………………………………………… dinars figurant sur la déclaration de TVA déposées au titre de 6 mois consécutifs du mois …………. au mois ……………. * Adresse : …………………………………………………………………........... * Matricule fiscal : ………………………………………………………………… *N° du CCB ou CCP : ……………………………………………………………... * Date : …………………………………………………………………................. Cachet & Signature

(Réservé au Chef de Centre de Contrôle des impôts) Le Chef de Centre de Contrôle des impôts de …………………………………………. Vu la loi n° 98-111 du 28 décembre 1998 portant loi de finances pour l’année 1999 et notamment son article 53 : Autorise le receveur des finances de ………………………………………………… à. Rembourser au profit de (*) ……………………... par voie de virement à son compte courant la somme de (en lettre) ……………………….. dinars représentant une avance de 15% du montant de crédit de la TVA. Date : …………………………………………………… Cachet & Signature

(Réservé au receveur des Finances) Je soussigné. receveur des finances de …………………………………………………….. avoir restitué la somme de (en lettre) : …………………………………………………….. au profit de (*)………………………………………………………………………………. par virement à son CCB ou CCP n° …………………………………... Date : ………………. Cachet & Signature (*) Nom et prénom ou raison sociale.

REPUBLIQUE TUNISIENNE MIN ISTERE DES FINANCES ---°--Direction Générale du Contrôle Fiscal Centre de Contrôle des Impôts De ………………………………….

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Demande de restitution du crédit de TVA Copie n°2 réservée à la restitution de l’avance de 15% Décision de restitution n° …………….. (Réservé au demandeur de la restitution du crédit de TVA) J’ai l’honneur de vos demander la restitution du crédit de TVA dégagé par (*)………………………………………………………………….................... s’élevant à (en lettre) ……………………………………………… dinars figurant sur la déclaration de TVA déposées au titre de 6 mois consécutifs du mois …………. au mois ……………. * Adresse : …………………………………………………………………........... * Matricule fiscal : ………………………………………………………………… *N° du CCB ou CCP : ……………………………………………………………... * Date : …………………………………………………………………................. Cachet & Signature

(Réservé au Chef de Centre de Contrôle des impôts) Le Chef de Centre de Contrôle des impôts de …………………………………………. Vu la loi n° 98-111 du 28 décembre 1998 portant loi de finances pour l’année 1999 et notamment son article 53 : Autorise le receveur des finances de ………………………………………………… à. Rembourser au profit de (*) ……………………... par voie de virement à son compte courant la somme de (en lettre) ……………………….. dinars représentant le reliquat du crédit de la TVA ayant fait l’objet d’avance selon décision n° (**) ………………………………….. Date : …………………………………………………… Cachet & Signature

(Réservé au receveur des Finances) Je soussigné. receveur des finances de …………………………………………………….. avoir restitué la somme de (en lettre) : …………………………………………………….. au profit de (*)………………………………………………………………………………. par virement à son CCB ou CCP n° …………………………………... Date : ………………. Cachet & Signature (*) Nom et prénom ou raison sociale. (**) Indiquer le numéro et la date de la décision de restitution de l’avance de 15%

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Le § 1 de l’article 32 du code des droits et procédures fiscaux prévoit que dans le cas où le crédit provient de l'une des opérations énumérées au paragraphe II de l'article 15 du code de la taxe sur la valeur ajoutée, c'est-àdire dans le cas d'opérations d’exportations de biens, dans le cas d'opérations d’exportations de services utilisés ou exploités hors de Tunisie, dans le cas d'opérations de ventes en suspension de TVA, dans le cas de retenues à la source, dans le cas où le crédit est dégagé sur 3 déclarations successives et dans le cas où le crédit est dégagé sur 6 déclarations successives, la restitution du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée s'effectue dans un délai ne dépassant pas cent vingt jours à partir de la date du dépôt de la demande en restitution remplissant toutes les conditions légales requises. Le délai est réduit à soixante jours pour les entreprises dont les comptes sont légalement soumis au contrôle d'un commissaire aux comptes et pour lesquels la certification est intervenue au titre du dernier exercice clôturé pour lequel le délai de déclaration de l'impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est échu à la date du dépôt de la demande et ce à condition que la certification des comptes ne comporte pas de réserves ayant une incidence sur l'assiette de l'impôt. Le délai de restitution est réduit à 30 jours pour le crédit provenant, des ventes en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée, de la retenue à la source prévue par les articles 19 et 19 bis du présent code, des investissements prévus par l'article 5 du code d'incitation aux investissements et des investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d'un programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à niveau. Le délai de restitution est réduit à 7 jours pour le crédit provenant des opérations d'exportation de biens ou de services décompté à partir de la date de dépôt de demande de restitution accompagnée des pièces justifiant l'opération d'exportation L’article 28 du CDPF prévoit que la demande de restitution du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée entraîne, dans les cas concernés par l'application du délai de cent vingt jours prévu au premier paragraphe de l'article 32 du CDPF, la suspension du droit à déduction, pour les sommes demandées en restitution, des montants de la taxe exigible. 132

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La restitution partielle ou totale de la taxe sur la valeur ajoutée, le bénéfice d'une avance ainsi que la suspension du droit à déduction sont subordonnés au dépôt de déclarations rectificatives. Lorsque les services fiscaux ne donnent pas suite à la demande en restitution dans les délais prévus au premier paragraphe de l'article 32 du CDPF, le contribuable peut reprendre son droit à déduction. Le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée confirmé par les services fiscaux est restitué au contribuable et ce nonobstant les procédures suivies pour les sommes non confirmées par ceux-ci. Dans le cas où le crédit de TVA apparaît sur six déclarations consécutives, la restitution se fait à concurrence de 15% ou de 50% du montant total du crédit sans contrôle préalable. Un contrôle approfondi peut être effectué ultérieurement par l’administration, celui-ci peut révéler que des sommes ont été indûment restituées. Les sommes indûment restituées donnent lieu, en plus des pénalités prévues par l'article 82 du CDPF, à l’application d’une pénalité de 0,5% par mois ou fraction de mois à compter de la date de restitution jusqu’à la fin du mois au cours duquel a lieu le paiement de ces sommes ou la reconnaissance de la dette ou la notification des résultats de la vérification fiscale. En effet, la vérification approfondie peut soit confirmer soit infirmer partiellement ou totalement le montant ayant fait l’objet de la restitution. Dans le cas où le montant du crédit retenu suite à la vérification approfondie est conforme au crédit dégagé par la déclaration de l’assujetti et ayant donné lieu à restitution, celui-ci est définitivement acquis par l’assujetti. Dans le cas où le montant du crédit est réduit ou rejeté totalement par les services du contrôle, l’assujetti est tenu de reverser le montant redressé ou rejeté majoré de la pénalité spécifique au taux de 0,5% prévue par le §2 de l’article 32 du CDPF et de la pénalité prévue à l’article 82 du CDPF, celle-ci est au taux de 1,25% par mois ou fraction de mois. Cette pénalité est réduite à 0,625% lorsque le montant exigible est acquitté dans un délai 133

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maximum de trente jours à compter de la date de la reconnaissance de la dette qui est intervenue avant l'achèvement de la phase de la conciliation judiciaire. * Cas où le montant du crédit est confirmé : Au cas où le montant du crédit arrêté à la suite de la vérification approfondie est conforme au crédit dégagé par la dernière déclaration objet de la restitution, le reliquat du crédit est restitué. Exemple La situation fiscale d’une entreprise assujettie à la TVA accuse un crédit de TVA au titre de la déclaration des opérations du mois de février 2011 s’est élevé à 8.000 D. Le crédit, qui provient uniquement des opérations effectuées sur le marché local, figure sur les déclarations déposées au titre de 6 mois consécutifs. L’entreprise dépose le 30 mars 2011 une demande de restitution du crédit de TVA. Le calcul de l’avance de 15% et du reliquat du crédit restituable se fait selon les modalités suivantes : - Pour la restitution de l’avance : L’entreprise bénéficie le 20 juillet 2011 d’une avance égale à 15% du montant total du crédit sans contrôle approfondi préalable, soit un montant de : 8000 D x 15% = 1200 D. - Pour la restitution du reliquat du crédit : Après contrôle approfondi, l’administration confirme le montant de 8.000 D ; l’entreprise bénéficie de la restitution du reliquat du crédit, soit un montant de : (8.000 x 85%) = 6.800 D. * Cas où le montant du crédit est infirmé totalement ou partiellement et ayant reçu l’accord de l’assujetti :

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Lorsque la vérification approfondie dégage un montant de crédit restituable inférieur au montant du crédit déclaré et que l’assujetti reconnaît le montant du nouveau crédit, il y a lieu d’appliquer les règles suivantes : - Si le montant de l’avance est inférieur au montant du crédit restituable, le reliquat du crédit est restitué à l’intéressé. - Si le montant de l’avance est supérieur au montant du crédit restituable, l’assujetti est tenu de reverser les sommes indûment restituées majorées des pénalités de retard prévues par l’article 82 du code des droits et procédures fiscaux et de la pénalité spécifique prévue par l’alinéa 2 de l’article 32 du même code et ce au vu d’un ordre de reversement, établi par le chef du centre de contrôle des impôts compétent et ce, conformément aux procédures en vigueur. Lorsque la vérification approfondie aboutit à l’infirmation totale du crédit, l’assujetti est tenu de reverser entièrement le montant de l’avance majoré des pénalités de retard de 1,25% par mois ou fraction de mois prévues par l'article 82 du CDPF et de la pénalité spécifique de 0,5% par mois ou fraction de mois prévues par l'article 32 du CDPF à compter de la date de restitution. * Cas où le crédit est infirmé totalement ou partiellement et n’ayant pas reçu l’accord de l’assujetti Lorsque la vérification approfondie dégage un crédit restituable inférieur au montant du crédit déclaré et que l’assujetti ne reconnaît pas les résultats de la vérification, il y a lieu d’appliquer les règles suivantes : - Dans le cas où le montant de l’avance est inférieur au montant restituable, le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée confirmé par les services fiscaux est restitué au contribuable et ce nonobstant les procédures suivies pour les sommes non confirmées par ceux-ci. - Dans le cas où le montant de l’avance est supérieur au montant du crédit restituable, l’assujetti est tenu de reverser les sommes indûment restituées majorées des pénalités de retard, prévues par l’article 82 du CDPF, au taux de 1,25% par mois ou fraction de mois à compter de la date de restitution et la pénalité prévue par l’alinéa 2 de l’article 32 du CDPF, au taux de 0,5% par mois ou fraction de mois à compter de la date de restitution.

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Dans ces deux cas, un arrêté taxation d’office est établi et notifiée à l’intéressé selon les procédures en vigueur. Lorsque le crédit est infirmé totalement et n’ayant pas reçu l’accord du contribuable, ce dernier est tenu de reverser entièrement le montant de l’avance majoré des pénalités de retard prévues par l’article 82 du CDPF, au taux de 1,25% par mois ou fraction de mois à compter de la date de restitution et la pénalité prévue par l’alinéa 2 de l’article 32 du CDPF, au taux de 0, 5% par mois ou fraction de mois à compter de la date de restitution. Un arrêté de taxation d’office est établi et notifiée à l’intéressé selon les procédures en vigueur Dans tous ces cas l'assujetti peut s'opposer à l'arrêté de taxation d’office devant le tribunal de 1ère instance. § III - Entreprises qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction : Les assujettis partiels Il arrive que dans le cadre d’une même activité, certaines entreprises réalisent à la fois des opérations soumises à la TVA donnant droit à déduction et des opérations non imposables n’ouvrant pas droit à déduction. Tel est le cas : - des entreprises qui fabriquent des biens d’équipements destinés à l’agriculture et à l’industrie ; seules les recettes provenant des ventes biens d’équipement à usage industriel sont taxables ; les ventes des produits destinés à l’agriculture sont exonérées ; - des entreprises qui fabriquent des bateaux destinés à la pêche et des bateaux de plaisance, celles-ci sont soumises à la TVA pour une partie de leurs exploitations, la fabrication de bateaux de plaisance, tandis qu’elles sont exonérées pour l’autre partie, la fabrication de bateaux destinés à la pêche. Ces entreprises ne peuvent pas opérer la déduction de la totalité de la taxe qui a grevé leurs acquisitions de biens et services. En effet, leur reconnaître ce droit serait contraire aux principes mêmes de la TVA selon lesquels seules les entreprises assujetties à la TVA sur l’ensemble de leurs activités peuvent prétendre au bénéfice de la déduction totale de la TVA d’amont, sauf, bien entendu, exclusions prévues par ailleurs. 136

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Pour résoudre cette question le sous §1 du § II de l’article 9 du code de la TVA prévoit que pour les assujettis qui n’acquittent pas la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité de leurs affaires, le montant de la taxe dont la déduction est susceptible d’être opérée, est calculé selon un pourcentage résultant du rapport entre les éléments ci-après réalisés durant l'exercice précèdent : - d'une part, les recettes provenant des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée y compris la taxe sur la valeur ajoutée due ou celle dont le paiement n'est pas exigé. - d'autre part, le montant des recettes totales. Le pourcentage de déduction est déterminé par référence au chiffre d’affaires provenant des opérations réalisées au cours de l’exercice « N » pour être utilisé aux déductions au titre des acquisitions de l’exercice « N+1 ». Ainsi le pourcentage de déduction déterminé d’après les affaires de l’exercice 2010 est utilisé pour la détermination de la TVA déductible au titre des acquisitions de l’exercice 2011. Les opérations de transport aérien international posent un problème particulier bénéficient d'un régime particulier, celui-ci bénéficie de l'exonération de la TVA. De leur coté, les opérations de transport aérien intérieur des compagnies aériennes ainsi que celles des ventes des billets relatifs à ce transport sont soumises à la TVA. Les compagnies aériennes ont ainsi la qualité d'assujettis partiels à la TVA. De ce fait la déduction de la TVA au titre des achats destinés à la fois aux opérations taxables et aux opérations exonérées s'effectue selon la règle du prorata ou du pourcentage de déduction prévue par le paragraphe II-1 de l’article 9 du code de la TVA. Dans le but d'améliorer la compétitivité des entreprises exerçant dans le secteur du transport aérien international, les entreprises exerçant dans le secteur du transport aérien international, bien qu'elles soient exonérées de la TVA au titre des opérations de transport aérien international, elles bénéficient de la déduction de la TVA au titre de ces opérations. En effet, pour la détermination du pourcentage de déduction, le chiffre d'affaires provenant du transport aérien international fait partie du numérateur.

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Le pourcentage de déduction résulte du rapport entre les éléments suivants réalisés au titre de l'année précédente : - d'une part, les recettes soumises à la TVA majorées de celles qui proviennent de l'exportation des produits ou services passibles de la taxe ou des livraisons faites en suspension de ladite taxe et les recettes provenant des opérations de transport aérien international (régulier et irrégulier), y compris la TVA due ou celle dont le paiement n'est pas exigé, - d'autre part, les sommes susvisées augmentées des recettes provenant d'affaires situées hors champ d'application de la TV A et d'affaires exonérées à l'exclusion des recettes réalisées au titre du transport aérien international. Pour les nouveaux assujettis partiels, le pourcentage de déduction est déterminé en fonction des recettes prévisionnelles de leur première année d'activité. Dans le but de tenir compte du décalage entre l’année de référence pour la détermination du pourcentage de déduction et l’année de son application, le pourcentage de déduction est déterminé en fonction du chiffre d’affaires provenant des opérations réalisées au cours de l’exercice « N » et il est utilisé pour la détermination montant de la TVA déductible au titre des acquisitions de l’exercice « N+1 », le §III du même article 9 prévoit qu’à la fin de chaque année civile, les assujettis partiels déterminent le pourcentage de déduction compte tenu des éléments réalisés pendant cette même année civile. Le nouveau pourcentage ainsi déterminé va servir, en premier lieu, pour la détermination de la TVA déductible au titre des acquisitions de l’exercice suivant et en second lieu, pour la régularisation de la TVA au titre des acquisitions de ce même exercice. Ainsi, le pourcentage de déduction déterminé d’après les affaires de l’exercice 20011 va servir, en premier lieu, pour la détermination de la TVA déductible au titre des acquisitions de l’exercice 2012 et en second lieu, pour la régularisation de la TVA au titre des acquisitions de l’exercice 2011. Toutefois, dans un but de simplification, le législateur a prévu la limitation de la régularisation de la TVA déduite. Ainsi, la régularisation ne concerne que les biens soumis à amortissement et elle ne doit être opérée que si le pourcentage de déduction au cours de ladite année varie de plus de cinq centièmes en plus ou en moins par rapport à celui effectué. Dans ce cas, la déduction complémentaire ou le reversement de la taxe qui résulterait de cette variation de pourcentage est opéré au mois de janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle la déduction initiale est opérée. 138

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Ainsi, Les règles particulières édictées pour les entreprises dont une partie seulement des affaires sont soumises à la taxe différente selon que la déduction concerne des biens ou des services « affectables » ou « non affectables ». I - Les biens ou services affectables Les biens ou services sont dits affectables, lorsqu’il est techniquement possible de savoir à quelle partie, taxable ou non, de l’activité de l’entreprise ils sont utilisés. Tel est le cas par exemple : - en ce qui concerne les biens, des matières premières ; - en ce qui concerne les services, des transports, des façons, des locations, de la publicité. Pour ces biens, les modalités de déduction sont déterminées selon la « règle d’affectation » selon la quelle la déduction est totale pour les biens et services affectés à la partie de l’activité taxable et elle est exclue pour les biens et services affectés à l’autre partie de l’activité exonérée. II - Les biens et services non affectables Un bien ou un service est dit non affectable, lorsqu’il est impossible de déterminer sa part d’utilisation à des opérations taxables ou non taxables. Il s’agit le plus souvent de biens constituant des immobilisations ; c’est le cas par exemple d’un immeuble ou d’un matériel. En ce qui concerne les biens ou services, il s’agit de certaines dépenses communes engagés pour l’ensemble de l’activité de l’entreprise ; tel est le cas par exemple des frais d’électricité. Pour ces biens et services, la déduction est effectuée par référence à une variable économique chiffrée facilement accessible : le rapport des affaires taxables aux affaires totales. Il s’agit de l’application de la règle du « pourcentage de déduction » ou du « prorata ». Ainsi, pour les assujettis partiels, le dispositif les concernant consiste en : 139

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- Une déduction de la taxe sur les biens et services affectables selon la règle d’affectation. - Une déduction de la taxe sur les biens et services non affectables selon la règle du pourcentage de la déduction ou du prorata. Ce dispositif étant l’application conjuguée des dispositions prévues par les paragraphes I et II de l’article 9 du code de la TVA. A - Le pourcentage de déduction ou prorata Le prorata est qualifiée d’unique et de général : - Général parce que, sauf exceptions, l’ensemble des recettes réalisées par l’entreprise concourent à son établissement; - Unique parce que toute entreprise ne peut utiliser qu’un seul prorata. 1- Calcul du prorata Le prorata représente le rapport existant entre les recettes soumises à la TVA et l’ensemble des recettes réalisées par l’entreprise. Les recettes à retenir sont celles effectivement réalisées au cours d’une année donnée et pour lesquelles le fait générateur de la taxe est intervenu au cours de ladite année. Doivent entrer en ligne de compte pour le calcul du pourcentage de déduction : * Au numérateur : - Les recettes soumises à la TVA et ce sans atténuation au titre des réfactions éventuelles telle que celles qui affecte la base d’imposition des ventes de biens immeubles et de fonds de commerce, des ventes des biens acquis auprès des forfaitaires; - Les recettes afférentes aux exportations de biens et services passibles de la TVA à l’intérieur; - Les recettes provenant des ventes faites en suspension du paiement de la TVA;

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- Les recettes provenant des ventes de produits qui bénéficient d’une exonération particulière lorsque celle-ci est subordonnée à l’utilisation de ces produits tels que le papier destiné à l’impression des livres, journaux et périodiques ; - Les recettes provenant des ventes de déchets neufs. * Au dénominateur : - Les sommes qui figurent au numérateur; - Les sommes provenant d’opérations exonérées. Il s’agit des opérations figurant au tableau « A » annexé au code à l’exclusion de celles dont l’exonération est subordonnée à l’utilisation des produits, des opérations exonérée en application du n° 11 du § II de l’article 1 er du code de la TVA et de toute autre exonération prévue par un texte particulier ; - Les recettes provenant d’activités situées hors du champ d’application de la TVA; - Les subventions d’exploitation. Il est à préciser que l’emploi du terme « recettes par l’article 9-II - 1 de la loi vise le chiffre d’affaires avec les tiers. Ce qui exclut des deux termes du rapport, notamment les sommes correspondantes notamment : - aux livraisons à soi-même de biens soumis la TVA; - aux cessions d’éléments d’actif ; - aux remboursements des frais ; - aux recettes provenant de la vente de timbre quittance qui constituent une charge personnelle du client consommateur ; - aux subventions ne constituant pas la contrepartie d’une affaire : subventions d’équipement et d’équilibre ; - aux factures complémentaires ou rectificatives ne se rapportant pas à l’année d’exigibilité ;

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- aux avances reçues sur livraison future de biens pour lesquels le fait générateur n’interviendra qu’après la date de clôture de l’exercice concerné. - aux sommes reçues en consignation d’emballage et ce, même dans le cas de non retour des emballages ; Les recettes à retenir pour le calcul du prorata comprennent les droits et taxes y compris la TVA. On pourrait s’étonner de cette dernière précision, étant donné que la taxe est calculée sur un prix hors taxe. La position adoptée par l’administration pourrait trouver une justification dans le fait de favoriser les entreprises puisqu’elle à pour effet d’augmenter les deux termes du rapport, donc le prorata. Il en est de même pour les exportations et les ventes en suspension de la TVA, les recettes sont prises en compte en y ajoutant la taxe qu’aurait supportée le produit s’il avait été vendu à l’intérieur. B - Période de référence et application du prorata Le prorata applicable pour une année donnée doit résulter des recettes de cette même année. En pratique, les entreprises sont dans l’incapacité de connaître leurs recettes dés le début de l’année et utilisent un prorata provisoire qui est calculé en fonction des recettes de l’année précédente. Ainsi, le prorata applicable au cours d’une année civile résulte des opérations de l’année civile précédente. Il ne peut être déterminé qu’au début de l’année pendant laquelle il est utilisé. C’est ainsi que le prorata à retenir pour le calcul de la TVA déductible au titre des biens et services acquis au cours de l’année N est celui dégagé début de l’année N à partir des affaires de l’année N - 1. Au début de l’année N + 1, les entreprises sont en mesure de déterminer leur prorata définitif à partir des affaires de l’année N, à ce moment elles doivent éventuellement procéder aux régularisations correspondantes qui se traduisent par un complément de déduction ou un reversement de TVA et aux corrections des valeurs d’actif.

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C - Conséquences de l’application du prorata 1 - La déduction de la TVA est partielle L’assujetti partiel détermine un prorata, il déduit partiellement la taxe ayant grevé les biens et services affectés aussi bien à des opérations imposables et non imposables. Exemple Au titre de l’année N, un assujetti partiel a dégagé à partir des affaires de l’année N - 1 un prorata de 68%, et a acheté une immobilisation amortissable pour le prix hors TVA de 100.000 D, la TVA facturée par le fournisseur s’élève à 18.000 D, la machine est affectée aussi bien à des opérations imposables et non imposables, la TVA déductible est égale à 18.000 x 68% = 12.240 D. 2 - La déduction partielle initiale peut dans certains cas être régularisée en fonction de la variation du prorata dans le temps Une fois le prorata définitif est déterminé, l’assujetti partiel doit, le cas échéant, procéder aux régularisations qui s’imposent. Les régularisations des déductions initiales ne sont prévues que pour les biens constituant des immobilisations soumis à amortissement. Ainsi : - pour les services et les biens autres que les immobilisations amortissables la déduction initiale, c’est à dire la déduction effectuée au vu du prorata provisoire utilisé au cours d’une année considérée, est définitive sous réserve qu’elle soit régulière Exemple Des biens non amortissables acquis au cours de l’année N pour un montant de 23.600 D dont 3.600 D de TVA est affectée à des opérations imposables et non imposables. La taxe déduite, compte tenu de l’application d’un prorata de 68%, est de 2.448 D. Même si ce prorata est porté à 77% la déduction initiale, à savoir 2.448 D, reste cependant acquis.

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- En revanche, pour les immobilisations amortissables, la déduction initiale est à réviser en fonction d’une éventuelle variation du prorata. * Le Principe Il y a régularisation dans le cas où le pourcentage dégagé d’après les affaires de l’année de déduction varie, en plus ou en moins, de plus de cinq centième par rapport à celui appliqué. Exemple La déduction sur l’immobilisation amortissable a été effectuée au cours de l’année N compte tenu d’un prorata de 68%, le prorata dégagé d’après les affaires de l’année N est de 77%, la variation en plus est de : 77% – 68% soit + 9%, une régularisation au titre de la même année N s’impose. * Forme et montant de la régularisation La régularisation se traduit soit par un complément de déduction dans le cas de variation positive du prorata, soit par un reversement dans le cas de variation négative du prorata. La régularisation porte sur la différence négative ou positive constatée entre la déduction calculée sur la base du pourcentage dégagé à la fin de l’année considérée et le montant de la déduction initiale effectuée. Exemple Pour l’immobilisation amortissable, la TVA supportée et facturée est de 18.000 D, le prorata appliqué est de 68%, la TVA déduite est de 12.240, le nouveau prorata est de 77%, la variation est de 9%, la TVA qui aurait dû être déduite est de 77% x 18.000 soit 13.860 D, dans ce cas une régularisation s’impose, elle se traduit par une déduction supplémentaire égale à 13.860 – 12.240 = 1620 D. § IV - Entreprises nouvellement assujetties Les entreprises sont considérées comme nouvellement assujetties dans la mesure où elles n’ont pas réalisé antérieurement des opérations imposables selon le régime réel et qui deviennent redevables à la suite :

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- de la création même de l’entreprise - d’une option exercée en cours d’activité - d’un changement de législation en vertu duquel les opérations réalisées deviennent des opérations soumises. I - Pourcentage de déduction provisoire Les entreprises qui ne sont pas assujetties à la TVA pour l’ensemble de leurs activités doivent déterminer leur pourcentage de déduction provisoire dés la première année d’après leurs recettes prévisionnelles. Dans tous les cas, ces entreprises doivent calculer un pourcentage de déduction définitif et procéder aux régularisations correspondantes au cours de l’année suivant la période d’utilisation du prorata provisoire. II - Crédit de départ Aux termes de l’article 9-IV-6 du code, les nouveaux assujettis à la TVA de droit ou sur option bénéficient, sous réserve des exclusions prévues par l’article 10 du code, de la déduction : - De la TVA ayant grevé les biens autres que les immobilisations corporelles détenus en stock à la date de leur assujettissement, c’est le cas des produits destinés à la revente, des matières premières. - De la TVA ayant grevé les biens constituant des immobilisations en leur possession et qui n’ont pas encore été utilisés à la date de leur assujettissement. - De la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d’utilisation diminuée d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention s’il s’agit de biens d’équipement ou de matériel d’un et dixième par année civile ou fraction d’année civile s’il s’agit de bâtiments. La fraction de la taxe déterminée conformément à ces règles est selon le cas intégralement ou partiellement déductible selon que l’entreprise est assujettie à la TVA pour l’ensemble ou partie de ses activités. La déduction est soumise à la condition d’établir un inventaire qui doit être déposé au centre de contrôle compétent avant la fin du 3ème mois de la même date. 145

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Le bénéfice de la déduction couvre la taxe ayant grevé les biens importés ou acquis localement auprès d’assujettis ou de non assujettis. La déduction de l’ensemble du crédit peut être opérée sur la déclaration des opérations de la première période d’assujettissement. § V - Remise en cause des déductions : Les régularisations La déduction exercée dans les conditions légales à un caractère définitif, à l’exception toutefois des cas limitativement énumérés par la loi. De son côté le IV de l’article 9 du code de la TVA dispose que : « 1- En cas de disparition injustifiée de biens ou marchandises, les assujettis doivent procéder à la régularisation prévue pour les assujettis partiels dans les conditions visées au § Ill ci-dessus. 2 - En cas de cession, apport en société, changement d'affectation de ces biens et en cas de cessation ou d’abandon du régime d’assujetti, il doit être opéré un reversement égal au montant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite ou qui aurait dû être payée ou ayant fait l’objet de remboursement, diminuée d'un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention s’il s’agit de biens d’équipement ou de matériel, et d'un dixième par année civile ou fraction d’année civile de détention s'il s'agit de bâtiment. 3 - Le montant de la taxe objet de la régularisation doit être mentionné sur la facture de vente ou le document d'apport et ce, quelle que soit la valeur de cession du bien ou de l'apport. 4 - En cas de concentration, fusion ou transformation de la forme juridique d'une entreprise, la taxe ou le reliquat de la taxe sur la valeur ajoutée réglée au titre des biens et valeurs ouvrant droit à déduction, est transféré sur la nouvelle entreprise ». Les modalités des régularisations varient selon que ces régularisations concernent d’un côté, des biens d’équipements, des matériels et des bâtiments et d’un autre côté, d’autres biens et services. I - Régularisations des déductions d’équipements, matériel et bâtiments. 146

relatives

aux

biens

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La régularisation est en principe obligatoire, toutefois, cette règle connaît une exception. Le principe : la régularisation Plusieurs évènements entraînent l’obligation de régulariser la TVA déjà déduite, il s’agit de : - de la cession d’un bien : il s’agit de toute forme de cession à titre onéreux ou gratuit y compris les apports en société qu’elle qu’en soit la forme et l’objet de la société bénéficiaire de ces apports; - de la disparition d’un bien : il s’agit de tout événement qui a, en fait, pour conséquence de soustraire le bien de l’actif de l’entreprise, tel que le vol n’ayant pas entraîné le dépôt d’une plainte, la distribution gratuite, le détournement au profit du personnel ou du chef de l’entreprise ; - de la cessation de l’activité : elle vise le cas des entreprises obligatoirement assujetties qui arrêtent de se livrer à toute opération soumise à la TVA ; - de l’abandon de la qualité d’assujetti : elle vise les assujettis à la TVA par option ; - du changement d’affectation d’un bien, cette situation peut résulter d’un changement d’utilisation d’un bien considéré, par exemple, local commercial transformé en local d’habitation. L’exception : le défaut de régularisation II n’y a pas régularisation dans trois cas : -1er cas : la disparition justifiée du bien : c’est le cas, à titre d’exemple, de l’entreprise qui va justifier de sa destruction à la suite d’un sinistre ou même d’une manière volontaire. - 2ème cas : la concentration, la fusion ou la transformation juridique de société : cette mesure étant prévue pour permettre à l’entreprise bénéficiaire de l’apport ou transformée de se substituer à l’entreprise qui a initialement acquis le bien en ce qui concerne le reste de la déduction. - 3ème cas : dans le but de faciliter la cession d’entreprises suite à la survenance de l’âge de la retraite ou d’une incapacité quelconque de gérer 147

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l’entreprise ou d’une liquidation judiciaire d’entreprises en difficulté, l’article 20 de la loi de finances pour l’année 2007, en ajoutant un second alinéa au deuxièmement du § IV de l’article 9 du code de la TVA, prévoit le non reversement de la TVA déduite au titre des bâtiments, des équipements et du matériel dans le cas où la cession se fait dans le cadre : - De la cession des entreprises dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n°95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que complétée et modifiée par les textes subséquents. - De l’apport d’une entreprise individuelle dans le capital d’une société. - De la cession totale des éléments d’actif ou d’une partie représentant une entité économique indépendante et autonome et ce, pour les opérations de cession qui interviennent suite à l’atteinte du propriétaire de l’entreprise de l’âge de la retraite ou à son incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise. Les cas d’incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise sont fixés par décret. Pour bénéficier de ce régime, l’entreprise objet de la cession doit communiquer au bureau de contrôle des impôts compétent pendant le mois qui suit celui au cours duquel la cession a eu lieu un état comportant notamment les mentions suivantes : * la désignation des bâtiments, équipements et matériels objet de la cession, * la date de leur acquisition, * le prix d’acquisition hors taxe sur la valeur ajoutée, * le taux et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant fait l’objet de déduction ou de suspension au titre desdits biens, * le taux du prorata de déduction pour les entreprises partiellement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. La cessation d’activité ou la cession de ces bâtiments, équipements ou matériels donne lieu au paiement par l’entreprise cessionnaire, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée déduit ou ayant fait l’objet de suspension, au niveau de l’entreprise cédante, diminué d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention au niveau de l’entreprise cédante et de l’entreprise cessionnaire s’il s’agit d’équipements ou de matériels, et d’un

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dixième par année civile ou fraction d’année civile de détention s’il s’agit des bâtiments. La régularisation n’est obligatoire que si l’un des évènements va intervenir dans un certain délai. Le délai diffère selon qu’il s’agit de biens d’équipements, de matériel et de bâtiments: - Pour les biens d’équipements et le matériel : le délai s’étend jusqu’au commencement de la quatrième année qui suit celle au cours de la quelle est intervenu l’événement qui en constitue le point de départ. Exemple Pour un bien d’équipement et un matériel acquis le 23 mars de l’année 2009, une régularisation sera exigible s’il est vendu le 31 décembre de l’année 2012 au plus tard. - Pour les bâtiments : le délai s’étend jusqu’au commencement de la neuvième année qui suit celle au cours de la quelle est intervenu l’événement qui en constitue le point de départ. Exemple Pour un immeuble acquis le 23 mars de l’année 2009, une régularisation sera exigible s’il est revendu avant le 31 décembre de l’année 2017. La régularisation consiste dans le reversement au trésor d’une fraction de la taxe déduite lors de l’acquisition des biens. Cette fraction est égale au montant de la déduction initiale atténué : - Pour les biens d’équipements et les matériels, d’un cinquième par année ou fraction d’année de détention. Exemple Un assujetti partiel acquiert en mars 2009 un bien meuble grevé d’une TVA de 18.000 D mentionnée par le fournisseur sur la facture ; son prorata définitif de 2003 s’établit à 70% et la déduction initiale est par conséquent

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de 12.600 D ; le bien est cédé en octobre 2011, le reversement à effectuer serait de : 12.600 D - (12.600 D x 3/5) = 5040 D. - pour les bâtiments, d’un dixième par année ou fraction d’année écoulée depuis celle du point de départ du délai de régularisation Exemple Un assujetti partiel acquiert en mars 2009 un immeuble grevé d’une TVA 18.000 D mentionnée par le fournisseur sur la facture, son prorata définitif de 2009 s’établit à 70% et la déduction initiale est par conséquent de 12.600 D ; le bien est cédé en octobre 2011, le reversement à effectuer serait de : 12.600 D - (12.600 D x 3/l0) = 8820 D. La forfaitisation à cinq ou à dix ans de la période de régularisation est avantageuse pour les entreprises. Après ce délai, aucun reversement n’est possible, quand bien même il s’agirait d’un équipement ou d’un immeuble industriel ou commercial dont la durée normale d’utilisation est supérieure à cinq ou à dix ans ; en outre, la période théorique est plus courte : l’année d’acquisition du bien est décomptée pour une unité, quelle que soit la date effective de l’acquisition ; il en est de même pour l’année de cession ; à la limite, un bien d’équipement acquis le 31 décembre de l’année N et cédé le 1er Janvier de l’année N+3 ne donne lieu à aucune régularisation ; or sa durée effective d’utilisation a été de trois ans ( N+1, N+2, N+3 ). - Conséquences de la régularisation * Comptabilisation du bien Le reversement de la fraction de la TVA initialement déduite entraîne une augmentation d’égal montant de la valeur comptable des biens considérés et par conséquent une augmentation de la base d’amortissement pour les biens amortissables. * Droit à déduction du nouveau détenteur du bien L’entreprise cédante doit mentionner la taxe ayant fait l’objet de régularisation sur la facture ou le document d’apport à délivrer à l’acquéreur ou au bénéficiaire de l’apport. Ces derniers ont la possibilité de déduire cette taxe s’ils ont la qualité d’assujetti à la TVA.

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II - Régularisation des déductions relatives aux biens autres que les immobilisations et aux services A - Cas de régularisation 1 - Disparition des biens La régularisation doit être opérée lorsque les biens ont disparu avant d’avoir reçu l’utilisation en vue de laquelle ils avaient été acquis par l’entreprise et ce, dans le cas où celle-ci ne peut pas justifier la disparition. Les biens dont la disparition motive une régularisation de la déduction initiale comprennent aussi bien les marchandises destinées à la revente en l’état ou après transformation que les biens dont l’achat correspond à des frais généraux de l’entreprise dés l’instant où l’assujetti est juridiquement propriétaire au moment de leur disparition. Le lieu où intervient cette disparition n’a aucune influence, la disparition peut avoir lieu au cours du transport, dans les locaux ou magasins de l’entreprise ou bien chez un tiers. La régularisation doit intervenir quelle que soit l’origine de la disparition même s’il s’agit de vol ou de détournement n’ayant pas entraîné le dépôt d’une plainte 2 - L’utilisation des biens et services pour des opérations qui ne sont pas effectivement soumises à la TVA La régularisation concerne, non seulement la taxe ayant grevé des biens, mais aussi des services, lorsque les uns ou les autres sont utilisés pour une opération qui n’est pas effectivement soumise à la TVA. En principe, si un bien ou un service ayant donné lieu à déduction vient à être utilisé pour une opération non soumise à la TVA, il convient de procéder à une régularisation. A titre d’exemple, tel est le cas des biens ou des services utilisés pour la réalisation : - d’une opération exonérée, - d’une opération située hors du champ d de la TVA. Il est à noter que certaines opérations, biens que non imposables, entraînent la déduction de la TVA ayant grevé les biens et les services qui concourent à leur réalisation, c’est le cas à titre d’exemple des exportations, des opérations réalisées en suspension de la taxe, ventes de produits exonérées lorsque l’exonération est subordonnée à l’utilisation des produits. 151

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B - Forme de la régularisation La régularisation consiste dans le reversement de l’intégralité de la taxe dont la déduction avait été opérée. III - Cas particulier des établissements de leasing Etant donné que la durée des contrats de leasing est généralement inférieure à 5 ou à 10 ans, les entreprises de leasing sont tenues de procéder aux régularisations qui s'imposent au moment de la cession des biens objet des contrats de leasing. Pour tenir compte des spécificités des contrats de leasing, l'article 51 de la loi de finances pour l'année 2008, en ajoutant au §IV de l'article 9 du code de la TVA : a- en premier lieu un sous §2 bis a prévu qu’en cas de cession par les entreprises exerçant l’activité de leasing des équipements, matériels et bâtiments objet des contrats de leasing au profit de personnes autres que les contractants soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, il doit être procédé au reversement de la TVA déduite après imputation d’un cinquième s'il s'agit de bien d'équipement ou de matériel et d’un dixième s'il s'agit d'un immeuble par année ou fraction d’année de détention. Les contrats d’il ijara pratiqués par les banques islamiques n’ont été ni définis ni règlementés par des dispositions spécifiques. Sur le plan fiscal et en matière de déduction de la TVA, le § 4 de l’article 37 de la loi n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 en remplaçant l’expression « les entreprises exerçant l’activité de leasing » reprise au n°2bis du §IV de l’article 9 du code de la TVA par l’expression «les établissements de crédit exerçant l’activité de leasing ou d’il ijara» et en remplaçant l’expression « au profit de personnes autres que les contractants soumis à la taxe sur la valeur ajoutée » par l’expression « avant l’expiration des contrats de leasing ou des contrats d’il ijara » et en ajoutant l’expression « ou des contrats d’il ijara » après l’expression «des contrats de leasing » a prévu qu’en cas de cession par les établissements de crédit exerçant l’activité de leasing ou d’il ijara des équipements, matériels et bâtiments objet des contrats de leasing ou des contrats d’il ijara avant l’expiration des contrats de leasing ou des contrats d’il ijara , il doit être procédé au reversement de la TVA déduite après imputation d’un

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cinquième s'il s'agit de bien d'équipement ou de matériel et d’un dixième s'il s'agit d'un immeuble. b- en second lieu un sous §2 ter a prévu qu’en cas de cession par les personnes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée des équipements, matériels et bâtiments acquis dans le cadre de contrats de leasing avant les délais de 5 ou de 10 ans, il doit être procédé à la régularisation qui se traduit par le reversement de la TVA déduite après imputation d’un cinquième s'il s'agit de bien d'équipement ou de matériel et d’un dixième s'il s'agit d'un immeuble par année ou fraction d’année de détention. Dans ce cas, la période de détention est décomptée à partir de la date d’acquisition au niveau de l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing. Les contrats d’il ijara pratiqués par les banques islamiques n’ont été ni définis ni règlementés par des dispositions spécifiques. Sur le plan fiscal et en matière de déduction de la TVA, le § 5 de l’article 37 de la loi n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 en ajoutant aux dispositions du n°2ter du §IV de l’article 9 du code de la TVA l’expression « ou des contrats d’il ijara » après l’expression «des contrats de leasing » et l’expression « ou l’opération d’il ijara » après l’expression «l’opération de leasing » a prévu qu’en cas de cession par les personnes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée des équipements, matériels et bâtiments acquis dans le cadre de contrats de leasing ou des contrats d’il ijara avant les délais de 5 ou de 10 ans, il doit être procédé à la régularisation qui se traduit par le reversement de la TVA déduite après imputation d’un cinquième s'il s'agit de bien d'équipement ou de matériel et d’un dixième s'il s'agit d'un immeuble par année ou fraction d’année de détention. Dans ce cas, la période de détention est décomptée à partir de la date d’acquisition au niveau de l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing ou l’opération d’il ijara. Dans le cadre de la note commune N° 24 /2008, la doctrine administrative a eu à interpréter les dispositions relatives à la cession des équipements, matériels et constructions objet de l’exploitation dans le cadre de contrats de leasing en distinguant les deux cas suivants : Premier cas : La cession des équipements, matériels et constructions objet de l’exploitation dans le cadre de contrats de leasing par les entreprises qui réalisent des opérations de leasing La doctrine administrative considère que l’article 51 de la loi de finances pour l’année 2008 a prévu l’obligation de régulariser la TVA en 153

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vertu de la législation en vigueur en cas de cession par les entreprises qui réalisent des opérations de leasing, des équipements, matériels et constructions objets de contrats de leasing au profit de personnes autres que les contractants assujettis à la TVA. Toutefois, il s’est avéré que les contrats de leasing initiaux peuvent s’étaler sur des périodes qui ne dépassent pas cinq ans pour les acquisitions des équipements et matériels et dix ans pour les constructions. A cet effet, et étant donné les spécificités des contrats de leasing, les entreprises qui réalisent des opérations de leasing sont tenues, en cas de cession des équipements, matériels et constructions objet de l’exploitation dans le cadre de contrats de leasing, de régulariser la TVA comme suit : * En cas de cession par l’entreprise qui réalise des opérations de leasing, des équipements, matériels et constructions au profit de contractants assujettis ou non assujettis avant l’expiration du contrat de leasing, l’entreprise de leasing doit reverser la TVA ayant grevé les biens en question diminuée du cinquième au titre de chaque année civile ou fraction d’année civile de détention pour les matériels et équipements et du dixième pour les constructions. * En cas de résiliation avant terme du contrat de leasing et de cession par l’entreprise qui réalise des opérations de leasing des équipements, matériels et constructions au profit de personnes autres que les contractants, l’ entreprise de leasing doit reverser la TVA ayant grevé les biens en question diminuée du cinquième au titre de chaque année civile ou fraction d’année civile de détention pour les matériels et équipements et du dixième pour les constructions. * En cas de cession par les entreprises qui réalisent des opérations de leasing des équipements, matériels ou constructions au profit d’acquéreurs assujettis ou non assujettis (contractants ou non contractants) à la fin du contrat de leasing, l’entreprise qui réalise les opérations de leasing n’est pas tenue de procéder à la régularisation de la TVA. Le second cas : La cession des équipements, matériels et constructions objet de l’exploitation dans le cadre de contrats de leasing par l’entreprise assujettie à la TVA La doctrine administrative considère que l’entreprise assujettie à la TVA qui exploite des biens dans le cadre d’un contrat de leasing et qui cède ce bien avant l’expiration de la période de détention de cinq ans ou de 154

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dix ans selon le cas doit reverser la TVA ayant grevé les biens en question diminuée du cinquième au titre de chaque année civile ou fraction d’année civile de détention pour les matériels et équipements et du dixième pour les constructions. La période de détention est décomptée à partir de la date d’acquisition au niveau de l’entreprise qui réalise les opérations de leasing. Dans le cadre de l’annexe à la note commune N° 24 /2008, la doctrine administrative a avancé une série d’exemples en matière de détermination de l’assiette de la TVA au niveau de l’entreprise de leasing, de régularisation de la TVA au niveau de l’entreprise de leasing, de régularisation de la TVA au niveau des clients des entreprises de leasing. * Détermination de l’assiette de la TVA au niveau de l’entreprise de leasing Exemple n° 1 - Supposons qu’une entreprise qui réalise des opérations de leasing conformément à la législation en vigueur procède à l’acquisition d’un camion le 1er février 2008 d’une valeur égale à 70 000 dinars hors TVA ( 18%) au profit d’une société de transport de marchandises soumise à la TVA au titre de la totalité de son activité et ce dans le cadre d’un contrat de leasing conclu à la même date pour une période de 36 mois et que l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing a déduit la totalité du montant de la TVA relatif à l’acquisition du camion . - Supposons que l’entreprise cliente procède au paiement d’un montant mensuel au titre de l’opération de leasing égal à 2 200 dinars hors TVA, constitué de montants afférents au remboursement du coût d’acquisition et des intérêts. Dans ce cas, l’assiette de la TVA au niveau de l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing est constituée par la totalité des montants dus au titre de l’opération de leasing, c'est-à-dire des montants relatifs au remboursement du coût d’acquisition du camion et des intérêts : 2 200 dinars. Le montant de la TVA dû mensuellement au niveau de l’entreprise de leasing est égal à : 2 200 D x 18% = 396 dinars

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* Régularisation de la TVA au niveau de l’entreprise de leasing Exemple n° 2 : Reprenons les données de l’exemple n°1 et supposons que l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing cède le camion objet du contrat de leasing au profit de la société de transport de marchandises à la fin du contrat de leasing. Dans ce cas, l’entreprise de leasing n’est pas tenue de régulariser la TVA déduite au titre de l’acquisition du camion. Reprenons les données de l’exemple n°1 et supposons que l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing cède le camion à la société de transport de marchandises avec laquelle elle a conclu le contrat de leasing et ce pendant le mois de mars 2009, c.à.d. avant l’expiration de la durée contractuelle fixée à 36 mois. Dans ce cas, l’entreprise de leasing est tenue de régulariser la TVA déduite au titre de l’acquisition du camion, diminuée d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention du camion par l’entreprise cliente.  TVA déduite au niveau de l’entreprise de leasing : 70 000 D x 18%

= 12 600 dinars  durée de détention : de février 2008 à mars 2009 : 2 ans. Il s’ensuit que la déduction de la TVA au niveau de l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing devient définitive à concurrence de 2/5 du montant de la taxe déduite.  TVA à reverser : 12 600 D x 3/5 = 7 560 dinars L’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing doit facturer ce montant à son client qui peut déduire la taxe objet de la régularisation conformément aux dispositions de l’article 9 du code de la TVA. Exemple n° 4 : Reprenons les données des exemples 1 et 2 et supposons que le client de l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing n’est pas soumis à la TVA et que ladite entreprise lui cède le camion pendant le mois de mars 2009.

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Dans ce cas, l’entreprise de leasing est tenue de régulariser la TVA déduite au titre de l’acquisition du camion, diminuée d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention du camion tel que présenté dans l’exemple n°3. L’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing doit facturer ce montant à son client qui ne peut pas déduire la taxe objet de la régularisation puisqu’il n’est pas soumis à la TVA. Reprenons les données de l’exemple n°1 et supposons que l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing récupère le camion objet du contrat de leasing suite à la résiliation du contrat conclu avec son client et ce pendant le mois de novembre 2009 et qu’elle le cède pendant le mois de février 2010. Dans ce cas, l’entreprise qui a réalisé l’opération de leasing est tenue de régulariser la TVA déduite au titre de l’acquisition du camion, diminuée d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention :  durée de détention : de février 2008 à février 2010 : 3 ans.  TVA à reverser : 12 600 D x 2/5 = 5 040 dinars.

* Régularisation de la TVA au niveau des clients des entreprises de leasing Exemple n°6 : Reprenons les données de l’exemple n°2 et supposons que la société de transport de marchandises cède le camion pendant le mois de février 2011. Dans ce cas, ladite société doit reverser la TVA déduite au niveau de l’entreprise de leasing, diminuée d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention :  Période de détention : de février 2008 (date d’acquisition du camion

par la société de leasing) à février 2011 : 4 ans.  TVA à reverser : 12 600 D x 1/5 = 2 520 dinars. La société de transport de marchandises doit facturer le montant de la TVA objet de la régularisation à son client qui peut déduire ladite taxe au cas où il est soumis à la TVA conformément à la législation en vigueur.

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IV- Sort de la TVA perçue au titre d’affaires résiliées ou annulées En application du n° 5 du § IV de l’article 9 du code de la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée perçue à l'occasion d’affaires qui sont, par la suite, résiliées ou annulées, est imputée sur la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations réalisées ultérieurement dans les limites des délais de la prescription. Pour bénéficier de l’imputation, les assujettis doivent joindre à leur déclaration mensuelle un état indiquant : - les noms et adresses des personnes avec lesquelles les affaires sont conclues ; - la date de l'opération initiale et de celle rectifiée ; - les folios du livre journal ou du livre spécial sur lequel ont été enregistrées les factures initiales et rectifiées ; - le montant de la facture initiale et celui sur lequel porte la résiliation ou l’annulation. Dans le but de simplifier les procédures dans ce cadre et étant donné que les informations exigées par ledit n° 5 du § IV de l’article 9 du code de la TVA figure dans la comptabilité, l’article 89 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014, a prévu l’ abrogation des dispositions de l’alinéa 2 du §n°5 du §IV de l’article 9 du code de la TVA. Ainsi le dépôt avec la déclaration mensuelle de cet état n’est plus obligatoire. V - La déduction par les nouveaux assujettis de droit ou sur option En application du n° 5 du § IV de l’article 9 du code de la TVA, les nouveaux assujettis de droit ou sur option bénéficient de la déduction : - de la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et détenu en stock à la date de leur assujettissement ; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n'ont pas encore été utilisés à la date de jour assujettissement ; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d'utilisation diminuée d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile de détention sil s'agit de biens d’équipement ou de matériel, et d’un dixième par année civile ou fraction d’année civile s'il s’agit de bâtiment. 158

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Le bénéfice de déduction couvre la taxe ayant grevé les biens importés ou acquis auprès d'assujettis ou de non assujettis. L'inventaire des biens et taxes y afférentes doit être déposé au centre de contrôle des impôts compétent avant la fin du 3ème mois de la date de leur assujettissement.

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CHAPITRE IV - LA RETENUE A TA SOURCE La retenue à la source en matière de TVA est une institution qui a été introduite par l’article 36 de la loi n°97-88 du 29 décembre qui a ajouté un article 19 bis au code de la TVA, celui-ci a institué au niveau de l’Etat, des collectivités locales, des entreprises et des établissements publics, l’obligation d’effectuer une retenue à la source au taux du 50% sur le montant de la TVA calculée sur les sommes payées au titre des marchés conclus avec les tiers. Cette retenue à la source est soumise à toutes les dispositions applicables en matière de retenue à la source au titre de l’IRPP et de l’IS. Avec l’institution de cette retenue à la source on assiste à une nouvelle entorse aux principes régissant la TVA; la première se situe au niveau des opérations de location, leur assujettissement, dépend de la qualité du propriétaire, alors que la TVA frappe des opérations; la seconde se situe au niveau de la retenue à la source, la TVA va être retenue à concurrence de 50% alors que le principe, en matière de TVA, veut que l’assujetti collecte sur ses ventes et déduit sur ses achats, et paie la différence. Cette procédure va entraîner des difficultés d’application, elle va avoir des incidences sur les règles de déduction et elle peut entraîner un crédit de TVA au profit de l’assujetti. Des solutions à ces difficultés ont été apportées : En premier lieu, au niveau de l’alinéa 1 du § I de l’article 9 du code de la TVA qui prévoit que la TVA qui a effectivement grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la TVA applicable aux opérations taxables, ainsi que la TVA qui a fait l’objet d’une retenue à la source conformément aux articles 19 et 19 bis de ce code. En second lieu, au niveau du 4ème tiret de l’alinéa 1 du § II de l’article 15 du code de la TVA qui prévoit que le crédit de TVA provenant de la retenue à la source prévue par les articles19 et 19 bis de ce code est restituable dans le cas où il est dégagé par une déclaration mensuelle de TVA. l’article 72 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004, en modifiant l’alinéa 1 er de l’article 19 bis du code de la TVA, a prévu que sous réserve des dispositions de l’article 19 du code de la TVA, les services de l’Etat, des collectivités locales et des 160

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entreprises et établissements publics sont tenus d’effectuer une retenue au taux 50% sur le montant de la TVA applicable aux montants égaux ou supérieurs à 1.000D TVA comprise payés au titre de leurs acquisitions de marchandises, matériels, biens d’équipements et services. Cette retenue à la source ne s’applique pas aux montants payés : - dans le cadre des abonnements de téléphone, d’eau, d’électricité et de gaz - au titre des contrats de leasing. Les contrats de vente mourabaha, les contrats de vente istisnaa, les contrats de vente issalam et les contrats de vente d’il ijara appliqués par les banques islamiques n’ont été ni définis ni règlementés par des dispositions spécifiques. Sur le plan fiscal et en matière de retenue à la source, le §6 de l’article 37 de la loi n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 en ajoutant aux dispositions du 2ème tiret du 2ème alinéa de l’article 19 bis du code de la TVA l’expression «et des contrats de vente d’il ijara, des contrats de vente mourabaha, des contrats de vente istisnaa et des contrats de vente issalam conclu par les établissements de crédit » a prévu la non application de la retenue de 50% du montant de la TVA applicable aux montants égaux ou supérieurs à 1.000D TVA comprise payés à ce titre. Sur un autre plan, l’article 55 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002 en modifiant les dispositions de l’article 19 du code de la TVA a soumis les opérations réalisées par les personnes n’ayant pas d’établissement en Tunisie à une retenue à la source au titre de la TVA. I - La retenue à la retenue à la source effectuée par l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et des établissements publics. A- Le champ d’application de la retenue L’article 72 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004, en modifiant l’alinéa 1 er de l’article 19 bis du code de la TVA, a prévu que sous réserve des dispositions de l’article 19 du code de la TVA, les services de l’Etat, des collectivités locales et des entreprises et établissements publics sont tenus d’effectuer une retenue au taux 50% sur le montant de la TVA applicable aux montants égaux ou supérieurs à 1.000D TVA comprise payés au titre de leurs acquisitions de marchandises, matériels, biens d’équipements et services.

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Désormais, les services de l’Etat, des collectivités locales et des entreprises et établissements publics sont tenus d’effectuer une retenue au taux 50% sur le montant de la TVA applicable aux montants égaux ou supérieurs à 1.000D TVA comprise payés au titre de leurs acquisitions de marchandises, matériels, biens d’équipements, services immeubles et fonds de commerce. Dans le but d’étendre la retenue à la source au taux de 50% au titre de la TVA sur les immeubles et les fonds de commerce, l'article 42 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a complété l’alinéa 1er de l’article 19 du code de la TVA en ajoutant après l’expression « biens d’équipements et services » l’expression « immeubles et fonds de commerce ». Toutefois, la retenue à la source ne s’applique pas aux montants payés : dans le cadre des abonnements de téléphone, d’eau, d’électricité et de gaz ; au titre des contrats de leasing. Désormais la retenue à la source est obligatoire chaque fois où il y a acquisition de marchandises, de matériels, de biens d’équipements et de services par l’Etat, les collectivités locales établissements publics et les entreprises publiques chaque fois où le prix de ces acquisitions est égal ou supérieur à 1000D TVA. Avec ce nouveau texte, le marché ne constitue plus une condition nécessaire, la retenue à la source est obligatoire même si les acquisitions ont été réalisées de gré à gré. B – Taux et assiette de la retenue Lors de l’ordonnancement ou du paiement de chaque décompte sur un marché public, il est opéré une retenue de 50% du montant de la TVA facturé par le fournisseur de biens ou de services. La retenue à la source est opérée lors de chaque paiement. Le terme paiement désigne la mise à disposition de rémunérations telles que le paiement en espèces, la remise d’un titre de paiement ou le crédit d’un compte.

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La retenue est opérée que les paiements soient effectués à titre d’avance ou d’arriérés et quelle que soit la période à la quelle ils se rapportent. C - Délivrance des certificats de retenue de la TVA 1 – Les paiements effectués par l’Etat et les collectivités locales : Les certificats de retenue à la source de la TVA sont délivrés par les ordonnateurs. Le comptable payeur ne fait que vérifier ledit certificat Exemple Une entreprise a conclu le 23 mars 2011 avec l’Etat un marché de prestation de service s’élevant à 500.000 D hors TVA ; le 7 mai 2011, ladite société a encaissé un premier acompte égal à l00.000 D. La TVA due sur cet acompte = l00.000 D x 18% = 18.000 D L’ordonnateur concerné est tenu d’émettre deux ordonnances : - la première ordonnance au profit du fournisseur pour le prix hors TVA majoré de 50% de la TVA due soit : 100.000 D + (18.000 D x 50%) = 109.000 D. - la deuxième ordonnance au profit du Trésorier Général de Tunisie au titre de la retenue à la source de la TVA soit : 18.000 D x 50% = 9.000 D. L’ordonnateur est tenu de délivrer à l’intéressé un certificat de retenue à la source de la TVA pour un montant de 9.000 D. 2 - Les paiements effectués par les entreprises et les établissements publics Pour ces paiements, les certificats de retenue à la source sont délivrés par les services compétents desdits établissements publics et entreprises publiques. D - Déduction de la TVA retenue à la source 163

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En vertu des dispositions de l’article 9 du code de la TVA modifié par l’article 38 de la loi de finances pour l’année 1998 la TVA retenue à la source est déductible de la TVA due sur les opérations taxables. Il s’ensuit que les personnes réalisant des opérations imposables avec l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et les établissements publics procèdent à la déduction non seulement de la TVA qui a effectivement grevé les éléments du prix d’une opération imposable mais aussi de la TVA retenue à la source. La déduction de la TVA retenue à la source est effectuée sur la base des certificats de retenue à la source de la TVA délivrés par les services compétents de l’Etat, des collectivités locales, des entreprises et des établissements publics. Exemple L’entreprise qui a fait l’objet de la retenue à la source le 7 mai 2011 pour un montant de 9.000 D a réalisé au titre du même mois le chiffre d’affaires hors TVA suivant : -acompte versé par l’Etat: l00.000 D -autre chiffre d’affaires : 300.000 D - chiffre d’affaires total hors TVA 400.000 D. La TVA due : 400.000 D x 18% = 72.000 D La TVA déductible sur achats du mois mai 2011 est 47.000 D. La TVA retenue à la source = (18.000 D x 50°/o) = 9.000 D Le montant de la TVA à payer au titre du mois de mai 2011 est liquidé comme suit : TVA à payer = TVA due - (TVA déductible sur achats +TVA retenue à la source) = 72.000 D – (47.000 D + 9.000 D) = 16.000 D E - Les sanctions Les sanctions diffèrent selon qu’il s’agisse de défaut de retenue à la source ou de défaut de reversement de la retenue à la source 164

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1 - Défaut de retenue à la source En application de l’article 83 du code des droits et procédures fiscaux, le défaut et l’insuffisance de retenue à la source de la TVA sur les marchés entraînent l’application d’une amende fiscale égale au montant des retenues non effectuées ou des retenues insuffisantes constatées pour les services du contrôle fiscal. Cette amende est doublée en cas de récidive. 2 - Défaut de reversement de la retenue à la source En application des articles 81 et 82 du code des droits et procédures fiscaux, le retard dans le reversement de la retenue à la source entraîne l’application d’une pénalité de retard de 0,75% ou de 1% ou de 1,25% par mois ou fractions de mois de retard sur les retenues effectuées et dont le versement a été différé. Cette pénalité ne peut être inférieure à 5D. Cette pénalité est applicable à partir de l’expiration du délai légal du dépôt de la déclaration de la retenue à la source. En application de l’articles 92 du code des droits et procédures fiscaux, En cas de défaut de versement des retenues opérées dans le délai de 6 mois à partir de la date limite pour leur paiement, le défaillant est passible d’une amende pénale qui varie de 1.000 D à 50.000 D et d’un emprisonnement allant de 16 jours à 3 ans. II – La retenue à la source de la au titre TVA des opérations réalisées par les personnes n’ayant pas d’établissement en Tunisie. En application des dispositions de l’article 19 du code de la TVA, les personnes n’ayant pas un établissement en Tunisie et y effectuant des opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent accréditer auprès de l’administration fiscale un représentant domicilié en Tunisie qui s’engage à remplir les formalités auxquelles sont soumis les assujettis et à payer la taxe à leur lieu et place. A défaut et tant qu’une personne morale ou physique cliente d’un assujetti n’ayant pas un établissement en Tunisie est redevable envers lui d’une somme quelconque au titre d’une fourniture ou d’un service rendu, la taxe sur la valeur ajoutée exigible sur cette fourniture ou ce service peut être réclamée à la personne cliente dans la limite de sa dette, le paiement

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libérant valablement, à due concurrence, le client envers son fournisseur ou son prestataire. Dans le but de garantir le recouvrement de la TVA due par des personnes n’ayant pas un établissement en Tunisien, l’article 55 de la loi de finances pour la gestion 2003, en modifiant les dispositions de cet article 19, a institué à la charge des clients établis en Tunisie l’obligation d’opérer une retenue à la source du montant total de la TVA due par des personnes ne disposant pas d’un établissement en Tunisie. Cette retenue à la source est libératoire de la TVA. Toutefois, ces personnes peuvent déclarer la TVA objet de la retenue à la source et déduire la TVA supportée par les marchandises et services nécessaires à la réalisation de ces opérations. Dans le cas où la déclaration relative à ces opérations fait apparaître un crédit de TVA, celui-ci peut faire l’objet d’une demande de restitution conformément aux dispositions du n° 3 bis du § I de l’article 15 du code de la TVA. Dans ce cas aussi, la retenue à la source au titre de la TVA est soumise aux mêmes règles applicables en matière de retenue à la source au titre de l’IRPP et de l’IS et relatives aux obligations et aux sanctions.

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CHAPITRE V - LES REGIMES SUSPENSIFS Le régime suspensif permet à un assujetti d’acquérir ou de recevoir des biens, des services ou des matières non grevés de TVA. Plusieurs régimes suspensifs sont prévus par la législation tunisienne; certains sont énoncés par le code de la TVA, d’autres sont accordés par des dispositions particulières. Section I - Les régimes suspensifs accordés par les dispositions du code de la TVA : § I - Le régime suspensif accordé aux assujettis exportateurs ou vendant en suspension de TVA Ce régime est défini par le § I de l’article 11 du code de la TVA. Il s’agit des assujettis dont l’activité s’exerce, à titre exclusif ou à titre principal, en vue de l’exportation ou des ventes en suspension. Selon la doctrine administrative, les ventes à l’exportation ou en suspension sont considérées à titre principal dans la mesure où l’entreprise assujettie de droit ou par option à la TVA effectuant ces opérations, a réalisé au titre des trois dernières années au moins 50% de son chiffre d’affaires à l’exportation ou en suspension de taxe. Dans le cas où il s’agit d’une entreprise nouvelle qui à moins de trois années d’existence, le chiffre d’affaires à prendre en considération pour servir de critère à l’octroi du régime suspensif, est celui réalisé au cours de la dernière ou des deux dernières années d’existence. Dans le cas où il s’agit d’une entreprise qui commence son activité au cours d’une année considérée, l’accord de l’administration au titre des opérations d’exportation ou de ventes en suspension réalisées au cours de cette même année ne peut être général. Dans ce cas, une décision partielle d’achat en suspension peut, éventuellement, être accordée. Les biens et les services pouvant être achetés en suspension de TVA sont ceux donnant droit à déduction et servant directement à la réalisation des opérations d’exportation ou des ventes en suspension.

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L’octroi du régime suspensif se fait sur décision délivrée par le service de contrôle compétent. A cet effet, les assujettis concernés doivent adresser une demande à l’administration. Par ailleurs, les assujettis TVA., doivent établir un bon de commande en triple exemplaire sur lequel les indications suivantes doivent être mentionnées : • achats en suspension de TVA; • disposition de l’article 11 du code de la TVA. • Décision n° …………………. du ………………. Les bons de commande doivent recevoir la destination suivante : - l’original au fournisseur ; - une copie au centre de contrôle des impôts compétent ; - une copie est conservée par l’intéressé. Les copies destinées au centre de contrôle des impôts peuvent être envoyées à la fin de chaque mois. Par ailleurs, pour les affaires réalisées à l’exportation ou en suspension de TVA., les factures et documents concernant de telles opérations doivent porter l’une des mentions suivantes ; «Vente à l’exportation» ou «vente en suspension de TVA suivant décision n° …………… du ……………………. » En cas d’exportation, il doit être joint à la copie de la facture le certificat de sortie de la marchandises En cas de vente en suspension, le numéro et la date de la décision administrative autorisant la vente en suspension doivent être également joints à la facture. Dans le but d’alléger les obligations des assujettis à la TVA dans ce cadre, l'article 35 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a introduit deux mesures : 1 – Le § 1 de l'article 35 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013, en ajoutant à l’article 11 du code de la TVA un §I ter, a prévu que les personnes bénéficiant du régime suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée sont tenues de communiquer aux services de contrôle fiscal dans les vingt huit jours qui suivent chaque 168

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trimestre civil une liste détaillée des factures d’achat sous ledit régime, selon un modèle établi par l’administration. Le dépôt de ladite liste doit être effectué sur support magnétique conformément à un cahier des charges établi par l’administration. 2 – Le § 2 de l'article 35 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a prévu : - le remplacement, au niveau de l’alinéa 2 du §I de l’article 11 du code de la TVA de l’expression « en triple exemplaires » par l’expression « en double exemplaires » - l’abrogation des dispositions du 2ème tiret de l’alinéa 3 du §I de l’article 11 du code de la TVA et de ce fait la suppression de la copie du bon de commande destinée au centre de contrôle des impôts compétent. De son côté, l’article 70 de la loi de finances pour l’année 2007, en modifiant le 2ème tiret du 3ème alinéa du §II de l’article 18 du code de la TVA, a prévu l’obligation de communiquer au bureau de contrôle des impôts compétent durant les vingt huit jours qui suivent chaque trimestre civil une liste détaillée des factures émises en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée selon un modèle élaboré par l’administration comportant notamment le numéro de la facture objet de l’avantage, sa date, le nom et prénom ou la raison sociale du client, son adresse, son numéro de la carte d’identification fiscale, le prix hors taxe, le taux et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant fait l’objet de suspension et le numéro et la date de la décision administrative relative à l’opération de vente en suspension de taxe. Dans la mesure où l’article 18 du code de la TVA, a mis à la charge des bénéficiaires du régime suspensif l’obligation de communiquer au bureau de contrôle des impôts compétent une liste détaillée des achats réalisés en suspension de TVA sur support magnétique, il a été jugé opportun d’instituer l’obligation de communiquer au bureau de contrôle des impôts compétent une liste détaillée des factures de ventes réalisés en suspension de TVA sur support magnétique. Dans ce cadre, l'article 36 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013, en complétant le 2ème tiret du 3ème alinéa du §II de l’article 18 du code de la TVA a prévu l’obligation pour les assujettis à la TVA qui ont émis des factures sous le régime suspensif de la TVA de déposer la liste de ces

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factures sur support magnétique conformément à un cahier de charge établi par l’administration. Dans la pratique, il a été constaté que certains assujettis ne présentent pas certains bons de commande excipant du fait de leur perte ou de leur vol et présentant des attestations de perte. Cette situation permet aux assujettis d’utiliser ces bons de commande dans des achats ne donnant pas droit au régime suspensif et ne permet pas aux services de l’administration fiscale de vérifier efficacement la véracité des allégations. Dans le but de faire face à cette situation, l'article 62 de la loi n°201227 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013, en ajoutant un article 84 bis au code des droits et procédures fiscaux a prévu l’application, pour tout bénéficiaire du régime de suspension de la taxe sur la valeur ajoutée qui n’a pas procédé à l’apurement des bons de commande visés par les services du contrôle fiscal conformément à la réglementation en vigueur est puni d’une amende fiscale administrative d’un montant de 2000 dinars au titre de chaque bon de commande non apuré ou non présenté, et ce, pour les cinq premiers bons de commande. Pour le reliquat des bons de commande, l’amende est relevée à 5000 dinars au titre de chaque bon de commande non apuré ou non présenté. § II - Le régime suspensif au titre des biens et équipements entrant dans les composantes des marchés réalisés à l'étranger Dans le but d’encourager l’exportation des produits locaux, l’article 23 de la loi n°2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour l’année 2010, en ajoutant à l’article 11 du code de la TVA un sous § I bis permet aux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée de bénéficier de la suspension de ladite taxe au titre des biens et équipements acquis localement entrant dans les composantes des marchés réalisés à l'étranger dont le montant ne peut être inférieur à trois millions de dinars et ce nonobstant la proportion des exportations dans le chiffre d'affaires annuel global des entreprises concernées. Pour bénéficier de ce régime, ces entreprises doivent : - déposer une demande auprès des services fiscaux compétents accompagnée d'une copie du contrat relatif au marché à réaliser à l'étranger et de ses composantes.

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- respecter les conditions et modalités prévues par le sous § I de l’article 11 du code de la TVA et notamment l’obtention d’une décision d’achat en suspension de TVA, l’émission d’un bon de commande comportant les mentions obligatoires et l’obtention d'un visa apposé par l’administration sur la bon de commande. - présenter aux services fiscaux compétents les pièces justificatives de la sortie de la Tunisie des biens et équipements concernés par l'avantage dans un délai maximum d'un mois à partir de la date de leur sortie. § III - Régime suspensif accordé aux exportateurs non assujettis. Ce régime est accordé par le § II de l’article 11 du code de la TVA. Il s’applique aux personnes physiques ou morales non assujetties à la TVA qui réalisent occasionnellement des opérations d’exportation. Ces personnes peuvent bénéficier de la suspension de la TVA au titre de leurs achats de produits soumis à la TVA destinés à l’exportation ou d’emballages servant à l’exportation de produits exonérés ou situés en dehors du champ d’application de la TVA. Ce régime a beaucoup perdu de sa portée du fait de l’assujettissement des commerçants détaillants à la TVA. Le régime suspensif est accordé sur décision délivrée par le service de contrôle compétent. A ce titre, les intéressés doivent adresser une demande au centre de contrôle des impôts de leur circonscription. Pour les conditions d’attribution et les modalités d’application du régime suspensif, la doctrine administrative considère que lorsqu’il s’agit d’un non assujetti effectuant occasionnellement des exportations : - la demande doit comporter l’engagement express de présenter à l’administration les pièces justificatives de la sortie des marchandises dans les vingt premiers jours du mois suivant celui de l’exportation ou à défaut, d’acquitter dans les limites de ce délai la taxe suspendue ; - la décision de l’administration doit être demandée pour chaque opération d’exportation. La décision n’est pas donc générale et ne porte que sur une quantité de marchandise bien déterminée ; - le régime suspensif est limité uniquement à l’achat auprès d’assujettis locaux des marchandises devant être exportées en l’état; 171

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- au vu de la demande tendant à bénéficier du régime suspensif, l’administration envoie, à l’exportateur, une décision d’acheter en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée les marchandises à exporter et au fournisseur, une copie de cette décision. Dans le but de simplifier les procédures d’obtention de ces régimes de faveur, l’article 89 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014, en abrogeant les dispositions de l’alinéa 3 de l’article 11 du code de la TVA , a prévu la suppression de l’obligation de présenter l’engagement express de présenter à l’administration les pièces justificatives de la sortie des marchandises dans les vingt premiers jours du mois suivant celui de l’exportation ou à défaut, d’acquitter dans les limites de ce délai la taxe suspendue. § IV - Régime suspensif accordé dans le cadre de l’admission de marchandises sous un régime douanier suspensif. Ce régime est prévu par le § III de l’article 11 du code de la TVA. En application des dispositions du § III de l’article 11 du code de la TVA, les marchandises admises au bénéfice d’un régime douanier suspensif peuvent être importées temporairement en suspension de TVA. La consommation d’une partie ou de la totalité de ces marchandises rend la TVA exigible aux taux en vigueur à la date d’enregistrement de la déclaration. § V - Régime suspensif accordé dans le cadre de l’admission de marchandises en vertu de la réglementation douanière au bénéfice du retour Ce régime est prévu par le §1V de l’article 11 du code de la TVA ; il concerne la réimportation de marchandises à la suite d’une exportation temporaire ou d’une exportation ou réexportation définitive. Le régime de l’admission en vertu de la réglementation douanière au bénéfice du retour est défini, au regard de la TVA, de la manière suivante : En premier lieu : Marchandises réimportées suite à une exportation temporaire :

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Deux cas sont énoncés : Premier cas : les marchandises ont été exportées pour subir une transformation, œuvraison ou autre complément de main-d’œuvre. Dans ce cas, la réimportation de ces marchandises donne lieu au paiement de la TVA sur la base de la valeur en douane des œuvraisons, transformations ou autres compléments de main-d’œuvre, tous droits et taxes inclus, à l’exclusion de la TVA elle-même. Deuxième cas : les marchandises ont été exportées et réimportées en l’état sans subir aucune transformation, la réimportation est exonérée de la TVA. En second lieu : Marchandises réimportées suite à une exportation ou réexportation définitive. La réimportation est subordonnée dans ce cas au paiement de la TVA. § VI – Le régime suspensif pour les huiles de pétrole Ce régime est défini par l’article 12 du code de la TVA. Le § I de l’article 12 prévoit que les entreprises de distribution des huiles de pétrole ayant pris la position d’assujetti à la TVA importent les huiles de pétrole en suspension de TVA. De son coté le § II de l’article 12 précise que la TVA est liquidée au moment de la mise en distribution ; ainsi l’exigibilité de la taxe est reportée au stade de la mise en distribution. § VII - Le régime suspensif en matière d’alcools Ce régime a été institué par l’article 13 du code de la TVA qui prévoit expressément. « I- Les importations d’alcool par la régie des alcools sont effectuées en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée. II- Le régime suspensif est applicable aux livraisons d’alcools effectuées par la régie des alcools à destination des fabricants entrepositaires agréés.

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Toutefois le bénéfice de ce régime peut être retiré à tout assujetti convaincu de fraude fiscale ou de non paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dans les délais légaux. III- les produits soumis au régime fiscal de l’alcools, importés par des assujettis n’ayant pas la qualité d’entrepositaire ou par des non assujettis, sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au moment de leur dédouanement dans les conditions fixées à l’article 6-II-2 ci-dessus ». L’article 13 a été Abrogé par l’article 68 de la loi n° 91-98 de la 31/12/1991 portante loi de finances pour la gestion 1992 Le régime de l’alcool était régi par l’article 13 du code de la TVA et par l’article 6 de la loi n° 88-62 du 2 Juin 1988 portant refonte de la réglementation relative aux droits de consommation, ce dernier prévoit expressément que : les dispositions des articles 8, 10, 11, 13, 14 et 18 à 21 du code de la TVA, sont applicables en matière de droit de consommation.» L’article 68 de la loi n° 91-98 a abrogé l’article 13 du code de la TVA traitant du régime suspensif en matière de TVA applicable aux alcools. L’abrogation de l’article 13 susvisé entraîne la suppression du renvoi auxdits articles mentionné à l’article 6 de la loi n 88-62 du 2 Juin 1988. En conséquence, le régime suspensif applicable aux alcools tant en ce qui concerne la TVA que le droit de consommation n’est plus en vigueur à compter du 1er Janvier 1992. § VIII - Le régime suspensif en matière de vin Ce régime est prévu par l’article 14 du code de la TVA. Ce régime est accordé aux opérations réalisées par l’Office National de la Vigne ; les importations réalisées par cet office ainsi que ses achats locaux sont effectuées en suspension de TVA. En revanche les opérations réalisées par les assujettis autres que l’Office National de la Vigne ainsi que les importations réalisées par les embouteilleurs, les entrepositaires grossistes en vins; bières et boissons alcoolisées ou par toutes autres personnes assujetties ainsi que les livraisons locales effectuées à ces mêmes personnes sont soumises à la TVA lors du dédouanement ou lors des livraisons. 174

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Toutes les quantités de vin en vrac ne peuvent circuler que sous le couvert d’un laissez-passer délivré par l’administration fiscale. Les laissez passer délivrés doivent être conservés par les destinataires des vins et serviront à justifier les quantités de vins qu’ils détiennent. Toutefois, les livraisons de vin du lieu de production à l’unité de mise en bouteilles, quand cette dernière se trouve sur les lieux de l’unité de production, ne nécessitent pas la délivrance d’un tel laissez-passer. Elles donnent lieu seulement à l’émission d’un bulletin de livraison pour chaque transfert. § VIII - Le régime suspensif en matière de transport aérien international

Dans le but de renforcer la compétitivité dans le secteur du transport aérien, l’article 34 de la loi n°2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour l’année 2010, en ajoutant un nouveau article 13 au code de la TVA a accordé le bénéfice de la suspension de la TVA pour les services d'entretien, de réparation et de contrôle technique des aéronefs destinés au transport aérien, de formation et d'apprentissage des pilotes réalisés au profit des entreprises de transport aérien. Dans le but de consolider le soutien de la compétitivité des entreprises de formation et d’apprentissage des pilotes et d’attirer les étrangers à suivre la formation de pilotage, l'article 25 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013, en supprimant du 2 ème tiret de l’article 13 (nouveau) du code de la TVA l’expression «réalisés au profit des entreprises de transport aérien », permet l’application de la suspension de la TVA à tous les services de formation et d’apprentissage des pilotes qu’ils soient ou non réalisés au profit des entreprises de transport aérien. Section II - Les régimes suspensifs accordés par des textes particuliers Plusieurs régimes suspensifs sont prévus par des dispositions légales particulières ou par des conventions internationales, il s’agit notamment de la loi n°2009-64 du 12 août 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non, la loi 87-9 du 6 mars 1987 relative à la recherche et la production des hydrocarbures liquides et gazeux, la loi n°92-81 du 3 août 1992 modifiée et complétée par la loin°

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2001-76 du 17 juillet 2001 réglementant les zones franches, de la loi n°9442 du 7 mars 1994 modifiée et complétée par la loi n° 96-59 du 6 juillet 1996 régissant les sociétés de commerce international, la loi n°94-90 du 26 juillet 1994 régissant les contrats de leasing, la loi n°2001-94 du 7 août 2001 relative aux établissements de santés prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents, le code d’incitation aux investissements promulgué par la loi n°93-120 du 20 décembre 1993. Le régime suspensif accordé par le code d’incitations aux investissements concerne les équipements nécessaires à la réalisation des investissements ainsi que les biens, produits et services nécessaires pour les opérations d’exportation. Les équipements ouvrant droit à la suspension de la TVA et, le cas échéant, du droit de consommation sont énumérés dans une liste annexée aux différents décrets pris en application des dispositions du code d’incitations ou ceux faisant l’objet d’une décision du ministre des finances. Il s’agit des équipements fabriqués localement et des équipements importés, n’ayant pas de similaires fabriqués en Tunisie. L’accord euro-méditerranéen, signé le 17 juillet 1995, et établissant une association entre la République Tunisienne d’une part et les Communautés Européennes et leurs Etats membres d’autre part, prévoit le démantèlement des tarifs douaniers d’une manière progressive sur une période de 12 ans. Dans le but de réduire le coût de la production pour permettre une meilleure compétitivité des produits tunisiens aussi bien sur le marché interne que sur le marché international, l’article 36 de la loi n° 95-109 du 25 décembre 1995 a prévu la suppression des droits de douane et l’institution d’une TVA au taux de 10 % pour les biens d’équipement repris au tableau « P» annexé à la loi de finances. Le taux de 10 % a été porté à 12% par la loi n°2006-80 du18 décembre 2006. Cette mesure s’applique uniquement aux équipements importés figurant au tableau « P » annexé à la loi de finances pour la gestion 1996. De ce fait, les équipements fabriqués localement et ceux ne figurant pas sur le tableau « P »continuent à bénéficier de la suspension de TVA à condition qu’ils figurent sur les listes annexées aux décrets d’application du code d’incitation aux investissements.

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Les articles 18 et 19 de loi n°96-113 du 30 décembre 1996 portant loi de finances pour la gestion 1997 ont étendu à tous les biens d’équipement, les mesures déjà introduites par la loi de finances pour la gestion 1996 qui consistent dans la suppression des droits de douane et des droits d’effet équivalent. L’article 18 de cette loi dispose expressément que : « sont exonérés des droits de douane et des taxes d’effet équivalent les équipements n’ayant pas de similaires fabriqués localement prévus par les articles 9, 30, 41, le deuxième paragraphe de l’article 50 et l’article 56 du code d’incitation aux investissements ». De son côté l’article 19 prévoit que : «nonobstant les dispositions du code d’incitations aux investissements, sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 10% les équipements prévus par l’article 18 de la présente loi à l’exclusion des équipements destinés à l’agriculture et à la pêche prévus par l’article 30 du code d’incitation aux investissements ». L’article 88 de la loi n°97-88 du 29 décembre 1997 portant loi de finances pour la gestion 1998 a prévu la suppression du tableau «P» fixant la liste des équipements soumis à la TVA au taux de 10% en application de l’article 36 de la Loi n° 95-109 du 25 décembre 1995. L’article 28 de la loi n° 97-88 du 29 décembre 1997 prévoit que : « nonobstant les dispositions du code d’incitations aux investissements sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 10 % les équipements fabriqués localement prévus par l’article 9 le paragraphe 2 de l’article 50 et l’article 56 du code d’incitation aux investissement acquis à compter de la date effective d’entrée en activité des investissements de création de projets prévus par l’article 5 dudit code ». Ainsi les équipements fabriqués localement prévus dans le cadre des avantages communs de l’article 9 du code d’incitation aux investissements, dans le cadre du secteur du transport de personnes de l’article 50 du même code et dans le cadre du secteur touristique de l’article 56 bénéficient de la suspension de la TVA. Cependant la suspension n’est accordée qu’aux opérations d’investissements relatives à la création, à l’extension, au renouvellement, au réaménagent ou transformation d’activités. L’article 28 de la loi de finances pour la gestion 1998 est venu limiter la suspension de la TVA aux équipements fabriqués localement nécessaires

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aux investissements dans le cadre de la création de projets qui ne sont pas entrés en production. Désormais toutes les acquisitions de biens d’équipement réalisées postérieurement à l’entrée en production du projet sont soumises à la TVA au taux de 10% ; cette TVA donne lieu à déduction.

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CHAPITRE IV : LES OBLIGATIONS DES ASSUJETTIS Les assujettis au régime réel sont soumis à un certain nombre d’obligations. Ces obligations peuvent être résumées dans l’obligation de déposer une déclaration d’ouverture, une demande d’immatriculation, une déclaration de cession ou de cessation, l’obligation de tenir une comptabilité conformément au système comptable des entreprises. Outre ces obligations, l’article 18 du code de la TVA prévoit l’obligation d’établir une facture et de déposer une déclaration en vue de l’imposition. A côté du régime réel, un régime de forfait unifié TVA et IRPP a été établi par la loi n° 92-122 du 29 décembre 1992 au profit des personnes physiques qui remplissent les conditions énoncées par le § IV de l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS. L’article 105 de la loi de 1992 a abrogé les articles 16 et 17 du code de la TVA. De son côté, l’article 103 de la même loi a abrogé et a remplacé le dernier alinéa du § IV – b - 3 de l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS par les dispositions suivantes : « L’impôt forfaitaire est libératoire de la TVA. L’impôt forfaitaire est imputable sur l’impôt sur le revenu ou sur la TVA pour les personnes qui ne remplissent plus les conditions d’éligibilité au régime forfaitaire d’imposition ». Les commerçants détaillants assujettis à la TVA peuvent être soumis à des obligations particulières. En effet, dans le cas où ils ne tiennent pas une comptabilité régulière conformément aux dispositions de la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises et de par l’article 62 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés , ils sont astreints à tenir un livre spécial coté et paraphé par les centres ou bureaux de contrôle des impôts dont dépend leur activité. Ce livre doit comporter un compte des achats et un compte des ventes. Néanmoins les détaillants peuvent tenir deux livres, un pour les achats et un pour les ventes. Les détaillants doivent inscrire sur ce livre jour par jour sans blanc ni rature ni surcharge : 179

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- le montant des achats locaux et celui des importations de produits destinés à la revente quelque soit leur régime fiscal en mentionnant distinctement pour chaque opération, le prix d’achat hors TVA, le taux appliqué ainsi que le montant de la taxe. Toutefois, les achats sont inscrits TVA comprise lorsque les produits ayant supporté la TVA à l’achat ne sont pas soumis à la TVA lors de la vente par le détaillant. Le compte des achats doit être arrêté mensuellement ; - les ventes pour lesquelles des factures individuelles ont été délivrées à l’occasion de chaque opération de vente ; - les ventes pour lesquelles les détaillants ont émis des factures globales sur la base de l’arrêté de caisse. Les détaillants doivent arrêter et inscrire sur ce livre, en fin d’année la valeur du stock de marchandises. L’article 89 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014, en précisant au niveau de l’alinéa 5 du II de l’article 18 du code de la TVA, que cette obligation pèse sur les détaillants qui ne tiennent pas une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises exclut du domaine de cette obligation les détaillants qui tiennent une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises

Section I – Les obligations en matière de facture Les assujettis au régime réel sont tenus d’établir une facture pour chacune des opérations effectuées par eux. La facture doit comporter : - la date de l’opération ; - l’identification du client et son adresse. Dans le but de faciliter la procédure de contrôle en matière de TVA et notamment au niveau de la majoration de 25% de la base imposable lorsqu’il s’agit d’un client non assujetti à la TVA, l’article 57 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002, en complétant le 2eme tiret du § II l’article 18 du code de la TVA, a prévu l’obligation de mentionner dans la facture, outre l’identification du client et son adresse, le numéro de sa carte d’identification fiscale dans le cas où le client est soumis à l’obligation de déposer la déclaration d’existence prévue par l’article 56 du code de l’IRPP

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et de l’IS. L’obligation de mentionner le numéro de la carte d’identification fiscale du client n’est pas applicable aux assujettis à la TVA non tenus à l’obligation d’appliquer la majoration de l’assiette de la TVA de 25%. - le numéro de la carte d’identification fiscale d’assujetti à la TVA délivrée par l’administration fiscale ; - la désignation du bien et du service et le prix hors taxe ; - les taux et les montants de la TVA. En outre, ces assujettis sont tenus : - de mentionner sur les factures le montant de la TVA ayant fait l’objet de suspension en application de la législation en vigueur. - de communiquer à l’administration fiscale à la fin de chaque trimestre une copie des factures émises et n’ayant pas fait l’objet de perception de la TVA Les commerçants détaillants assujettis à la TVA sont tenus d’établir des factures individuelles et des factures globales numérotées dans une série ininterrompue conformément aux dispositions de l’article 18 du code de la TVA. Les commerçants détaillants assujettis à la TVA sont tenus d’établir des factures individuelles pour les ventes réalisées avec l’Etat, les établissements publics à caractère administratif, les collectivités locales, les assujettis à la TVA, les personnes morales et les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices des professions non commerciales ainsi qu’aux autres ventes réalisées par les commerçants détaillants chaque fois que le client demande la facture. En revanche, pour les ventes réalisées à d’autres personnes, les commerçants détaillants sont tenus d’établir quotidiennement une facture globale. Les factures individuelles émises par le commerçant détaillant doivent comporter les mêmes mentions énoncées par l’article 18 pour les autres assujettis En matière de facture les assujettis sont soumis, en outre, à une série d’obligations. 1- Les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée sont tenus : - D’utiliser des factures numérotées dans une série ininterrompue. - De déclarer au bureau de contrôle des impôts de leur circonscription les noms et adresses de leurs fournisseurs en factures. 181

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2- Les imprimeurs doivent tenir un registre côté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel sont inscrits, pour toute opération de livraison, les noms, adresses et matricules fiscaux des clients, le nombre de carnets de factures livrés ainsi que leur série numérique. Cette mesure s’applique aux entreprises qui procèdent à l’impression de leurs factures par leurs propres moyens. 3 - Toute opération de transport de marchandises doit être accompagnée soit d’une facture dans les normes prévues au paragraphe II de l’article 18 du code de la TVA soit des documents en tenant lieu. Tient lieu de facture : - Le bon de livraison daté et comportant notamment les noms et adresses de l’expéditeur et du destinataire, ainsi que la désignation de la nature et de la quantité des marchandises transportées. - Le bon de sortie des marchandises des dépôts de l’entreprise, en ce qui concerne les assujettis commercialisant leurs produits par colportage. - Le bon de sortie doit comporter la nature et la quantité des marchandises transportées, sa date d’émission, ainsi que le numéro d’immatriculation du moyen de transport. - Le document douanier pour les opérations de transport de marchandises importées de la zone douanière au premier destinataire. Toutes les dispositions relatives à la facture sont applicables aux bons de livraison et aux bons de sortie. Les articles 94, 95 et 96 du code des doits et procédures fiscaux ont énoncé les sanctions applicables en cas de non respect des obligations prévues en matière de factures. En application de l’article 94, est punie d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à 50000 dinars : - toute personne tenue, en vertu de la législation fiscale, d'établir des factures au titre des ventes ou de prestation de services qui s'abstient d’établir des factures ou qui établit des factures comportant des montants 182

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insuffisants. Dans ce cas la même sanction est applicable à l’acheteur lorsqu’il est légalement tenu d'établir des factures au titre de ses ventes ou de ses prestations de services ; - toute personne qui établit ou utilise des factures portant sur des ventes ou des prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement au paiement de l'impôt ou de bénéficier d'avantages fiscaux ou de restitution d'impôt. En application de l’article 94, est punie d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de 1000 dinars à 50000 dinars : - Toute personne tenue, en vertu de la législation fiscale, d’établir des factures au titre des ventes ou des prestations de services qui s’abstient d’établir des factures ou qui établit des factures comportant des montants insuffisants. Dans ce cas, la même sanction est applicable à l’acheteur lorsqu’il est légalement tenu d’établir des factures au titre de ses ventes ou de ses prestations de services ; - Toute personne qui établi ou utilise des factures portant sur des ventes ou des prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement au paiement de l’impôt ou de bénéficier d’avantages fiscaux ou de restitution d’impôt. En application de l’article 95, est punie d'une amende de 250 dinars à 10000 dinars toute personne qui établit des factures sans l'observation des dispositions du paragraphe II de l'article 18 du code de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette amende s'applique par infraction constatée, et ce, indépendamment du nombre de factures objet de l'infraction. L'amende prévue par le paragraphe premier de présent article s'applique à toute personne qui ne déclare pas au bureau de contrôle des impôts compétent, l'identité et adresses de ses fournisseurs en factures. Est punie d'une amende de 250 dinars, toute personne qui transporte des marchandises non accompagnées de factures ou de documents en tenant lieu, au sens de l'article 18 du code de la taxe sur la valeur ajoutée, ou non accompagnées de titres de mouvement prescrits par la législation fiscale. Les amendes prévues par cet article sont doublées en cas de récidive dans une période de deux ans.

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En application de l’article 96, est punie d'une amende de 1000 dinars à 50000 dinars, toute personne qui procède à l'impression de factures non numérotées ou numérotées dans une série irrégulière ou interrompue. Est punie d'une amende de 50 dinars à 1000 dinars par facture, toute personne qui utilise des factures non numérotées ou numérotées dans une série irrégulière ou interrompue. Les amendes visées par cet article sont doublées en cas de récidive dans une période de deux ans. Section II - L’obligation de déposer une déclaration en vue de l’imposition Les assujettis au régime réel sont tenus de déposer une déclaration en vue de leur imposition et de payer au comptant le montant de la TVA lorsque la déclaration dégage un solde débiteur et au cas contraire, c’est à dire, lorsque la déclaration dégage un solde créditeur, ils doivent déposer une déclaration négative dégageant ainsi un crédit de taxe. La déclaration doit être déposée : - dans les 15 premiers jours de chaque mois qui suit le mois au titre duquel la taxe est due pour les personnes physiques. - dans les 28 premiers jours de chaque mois qui suit le mois au titre duquel la taxe est due pour les personnes morales. Les personnes effectuant occasionnellement une opération passible de la TVA doivent souscrire dans les quarante huit heures une déclaration et acquitter immédiatement la taxe. La déclaration doit comporter notamment : - le montant du chiffre d’affaires au cours du mois précédent ; - le montant des achats ; - le montant de la TVA... La déclaration doit être signée par les assujettis, et doit être, en application du § 3 de l’article 3 du code des droits et procédures fiscaux au lieu du siège sociale ou de l’établissement principal pour les sociétés et autres personnes morales. A défaut de siège social ou d’établissement stable en Tunisie, la TVA doit être retenue à la source et déclarée au lieu de la personne ayant effectué la retenue à la source ; en cas de déclaration par la 184

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personne n’ayant pas d’établissement stable en Tunisie, la TVA doit être établie et déclarée au lieu de la source. Les contribuables exerçant leurs activités professionnelles dans plusieurs établissements doivent joindre à leurs déclarations fiscales des renseignements détaillés sur l’activité de chacun de leurs établissements, et ce, selon un modèle fourni par l’administration. Section II – Le paiement de la TVA par les concessionnaires de marchés L'article 19 ter code de la TVA prévoit que nonobstant, les dispositions du paragraphe 3 de l’article 5 du code de la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée est payée, pour les opérations d’exploitation des marchés dans le cadre d’une concession, dans le délai fixé pour le paiement des montants revenant aux collectivités locales. Dans ce cas, les montants payés sont considérés libératoires de la taxe sur la valeur ajoutée due sur le chiffre d’affaires des concessionnaires de marchés et de l’obligation de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces opérations et ne donnent pas le droit à la déduction prévu par l’article 9 du présent code.

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LES DROITS DE CONSOMMATION

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Les droits de consommation ont été institués en Tunisie par le décret du 20 décembre 1919. Ils frappent un certain nombre de produits fabriqués localement ou importés figurant sur une liste. Cette réglementation a été modifiée à plusieurs reprises et notamment par le décret du 18 novembre 1954 ; ce dernier a fait l’objet de plusieurs modifications, notamment, par les lois de finances pour les gestions 1983 et 1987 et la loi n° 88 - 62 du 2 juin 1988 portant refonte des droits de consommation. Si la loi du 31 décembre 1982 a considérablement réduit la liste des produits soumis aux droits de consommation, l’article 31 de cette loi a élargi le champ d’application des droits de consommation. Ces dispositions ont été prises dans le but de compenser la moins-value budgétaire provenant de la réduction des taux de la protection douanière. Enfin la moins-value budgétaire résultant de la réduction des taux de la TVA au moment de son institution, en 1988, par rapport aux anciens taux des taxes sur le chiffre d’affaires, a eu pour effet de contraindre les pouvoirs publics à élargir encore une fois le champ d’application des droits de consommation mais à charge de les supprimer progressivement. Les droits de consommation fonctionnent de la même manière que la TVA, ce qui conduit à les considérer comme une petite fille de la TVA ou encore comme une TVA parallèle. Section I - Les produits soumis aux droits de consommation Les droits de consommation frappent les produits repris au tableau figurant en annexe de la loi n° 88 - 62 du 2 juin 1988, qu’ils soient importés ou fabriqués localement. Section II - Les personnes assujetties aux droits de consommation 1 - Les fabricants de bières La vente de la bière, en vrac ou en bouteilles ou en boite, par les fabricants de bière, est soumise aux droits de consommations. En revanche, la mise en boite ou en bouteille de la bière par toute personne autre que celle l’ayant fabriquée n’est pas soumises à ces droits. 2 - Les embouteilleurs de vin

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La vente du vin par les embouteilleurs est soumise aux droits de consommation. 3 - Les fabricants de produits soumis aux droits de consommation Les fabricants qui procèdent à la vente des produits figurant au tableau annexé à la loi du 2 juin 1988 sont assujettis aux droits de consommation. 4 - Les entrepositaires et les commerçants de gros de boissons alcoolisées, de vins et de bière Les entrepositaires et les commerçants en gros de boissons alcoolisées, de vin et de bière, ayant ou n’ayant pas la qualité de fabricants sont soumis aux droits de consommation. Section III - Le fait générateur Le fait générateur des droits de consommation est constitué : • En régime intérieur, par la livraison du produit • A l’importation, par le dédouanement du produit. Section IV - L’assiette des droits de consommation 1 - Produits soumis à un taux ad-valorem La base imposable aux droits de consommation des produits soumis à des taux ad-valorem diffère selon que le produit est fabriqué localement ou importé. En régime intérieur, les droits de consommation sont assis sur le prix de vente des produits tous frais, droits et taxes compris, à l’exclusion des droits de consommation et de la TVA. Pour les produits importés, les droits de consommation sont assis sur la valeur déclarée en douane, hors droits de consommation, TVA droits de douane, et tout autre droit ou taxe. 2 - Produits soumis à un taux spécifique

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L’assiette des droits de consommation, frappant les produits fabriqués localement ou importés soumis à un taux spécifique, est constituée par le poids ou le volume de ces produits ou par l’unité. Il est à noter que le droit de consommation, applicable aux boissons alcoolisées, aux vins et aux bières, n’a pas d’incidence sur le calcul des marges bénéficiaires des entrepositaires et des marchands desdits produits. Il est retransmis à leurs clients pour les mêmes montants qu’ils ont supportés. Section V - Les déductions Les assujettis sont autorisés à imputer sur les droits de consommation dus, les droits de consommation ayant effectivement grevé leurs acquisitions auprès d’autres assujettis et les importations effectuées par eux-mêmes de matières ou produits qui entrent intégralement dans la composition du produit final soumis. Au cas où le droit de consommation du au titre d’un mois ne permet pas l’imputation du droit de consommation déductible, le reliquat est reporté sur les mois qui suivent. L’article 5 de la loi n° 88 - 62 du 2 juin 1988 prévoit que les dispositions de l’article 9 du code de la TVA relatives aux déductions prévues sont applicables en matière de droits de consommation. Ainsi, pour bénéficier de la déduction des droits de consommation, les assujettis doivent remplir les conditions de déductibilité en matière de TVA. Il est à noter que les commerçants assujettis à la TVA et commercialisant des produits soumis au droit de consommation sont tenus de facturer à l’identique à leurs clients le droit de consommation supporté lors de l’acquisition des mêmes produits. Le droit de consommation ainsi facturé donne droit à déduction. Section VI - Dispositions communes applicable à la TVA et aux droits de consommation En vertu de l’article 6 de la loi n° 88 - 62 du 2 juin 1988, les dispositions prévues par les articles 8, 10, il, 13, 14, et 18 du code de la TVA. Sont applicables en matière des droits de consommation.

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THEMES

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THÈME N° 1 : TVA à collecter

Monsieur SALAH exploite un fonds de commerce de vente en gros et de réparation de matériel informatique. Les dernières factures correspondant à certaines opérations réalisées au cours du mois de mars 2011 s'établissent comme suit : - Facture n° 501 du 11- 3 - 2011 : Réparation d'un microordinateur : * Main d'œuvre : 150 D * Pièces détachées : 250 D - Facture n° 502 du 19 - 3 – 2011 : Vente d'un micro-ordinateur neuf : * Prix catalogue : 5000D * Remise : 5 % - Facture n° 503 du 23 - 3 – 2011 : Vente d'un micro-ordinateur : * Prix catalogue : 4000D * Reprise d’un micro-ordinateur usagé : 800D Ces factures sont payables le 20 du mois d’avril 2011. Toutes les valeurs ci-dessus sont indiquées hors TVA. La TVA est au taux de 12 % pour la vente de matériel informatique et de 18 % pour la réparation Travail à faire Déterminer la TVA pour chacune des trois factures.

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THÈME N° 2 : TVA à collecter La société « le logement moderne » exerce une activité dans le domaine du bâtiment. Au cours du mois de mars 2011 la société "le logement moderne" a : 1 - établi deux décomptes détaillés principalement comme suit : N° du Nom ou raison décompte sociale du client 15-3-2011 3 M.ALI : Immeuble sis à La Marsa 25-3-2011 2 Ministère de l'Industrie : Immeuble sis à Tunis Date

Retenue de Net Echéance garantie 5.000 D 45.000D 15-6-2011

7.000D

63.000D 5-7-2011

2 - encaissé les montants suivants : Date 12-3-2011

N° du décompte 2

17-3-2011

1

20-3-2011

3

Nom ou raison sociale du client M.ALI : Immeuble sis à La Marsa Ministère de l'Industrie : Immeuble sis à Tunis La société anonyme Electro

Montant 20.000 D 60.000 D 10.000 D

Travail à faire Calculez la TVA dont la société « le logement moderne » est redevable au titre des opérations réalisées en mars 2011, en sachant que toutes les sommes sont exprimées en hors taxe et que la TVA lorsqu'elle est applicable est au taux de 18 %.

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THÈME N° 3 : TVA à collecter

La société « LA CLIMATISATION » est spécialisée dans la vente et la réparation de matériel de réfrigération. Elle est assujettie à la TVA pour l'ensemble de ses activités. Au cours du mois de mars 2011, cette société a réalisé les opérations suivantes : 1 - vente d'un réfrigérateur pour un montant de 50.000 D payé au comptant ; 2 - vente d'un réfrigérateur pour 1.200 D payables à 90 jours ; 3 - vente à un client pour 65.000 D de marchandises. Paiement 50 % comptant et le solde à 90 jours ; 4 - facturation et encaissement d'une réparation au comptant : 1.600 D ; 5 - facturation et encaissement d'une réparation sur du matériel installé à l'étranger : 1.250 D ; 6 - encaissement d'une facture concernant une vente d'un réfrigérateur livré le mois d'octobre dernier : 1.500 D ; 7 - encaissement d'une facture concernant la réparation d'un matériel le mois dernier : 350 D ; 8 - vente à un client qui fournit une attestation d'achat en suspension de TVA : 8 000 D. 9 - vente au comptant d’un matériel de réfrigération à l'exportation 25.000D ; 10 - vente d'un réfrigérateur valant 1.600 D et reprise de l'ancien matériel du client pour 500 D. Le client verse un acompte de 600 D et réglera le solde le mois suivant; 11 - encaissement d'un acompte de 7.000 D représentant 10 % du prix total pour une commande dont la livraison n'interviendra que dans deux mois ;

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12 - accordé un escompte de 400 D pour règlement anticipé du client d'une facture de vente d'un matériel livré le mois d'octobre dernier et expédition de l'avoir correspondant ; 13 – encaissement des loyers de locaux à usage d'habitation non meublés : 2.500 D; 14 – encaissement des loyers de locaux commerciaux : 3 000 D ; 15- mise en service d'un réfrigérateur figurant dans le stock de la société et destiné à être installé dans la salle de réunion. - Prix de revient : 1200 D. - Prix de vente normal : 1 600 D. Travail à faire Déterminer la TVA collectée au titre de ces opérations en sachant que : - les valeurs indiquées sont exprimées hors taxe et que la TVA lorsqu'elle s'applique elle est au taux de 18 %.

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THÈME N° 4 : Conditions de déductibilité de la TVA

La société « ELECTROM » grossiste en appareils électroménagers vous communique, en vue de déterminer la TVA déductible au titre du mois de mai 2011, les renseignements suivants : 1 – Achat de 100 machines à laver pour un montant de 70.000 D H. TVA. Règlement par traite à 45 jours. 2 - Importation de 60 cuisinières, le prix à l’importation est de 27.000 D, droits de douane au taux de 40%, droit de consommation au taux de 20%, TVA au taux de 18 %. 3 - Acquisition d'une voiture pour le transport du personnel de l'entreprise. Montant 17.000 D H. TVA. 4 - Acquisition d'un micro-ordinateur. La facture correspondante est détaillée comme suit : - Prix TTC : 1.500 - Remise : 150 - Net à payer : 1.350 5 - Versement d'une avance sur une commande de 30 chauffages électriques d'un fournisseur : 3.000 D. 6 - Règlement d'une facture relative à des travaux d'électricité effectués le mois dernier dans les magasins de l'entreprise. Montant 1.020 D. 7 - Règlement d'une facture de l'hôtel « MEDI » pour des cadres en déplacement professionnel détaillée comme suit - Hébergement : 250 - Restauration : 150 - TVA. (12 %) : 48 - Total à payer : 448 8 - Réception et paiement de la facture relative à la location d'une voiture Peugeot 407 destinée aux déplacements professionnels du dirigeant de l'entreprise. Montant réglé : 819 D. La facture indique séparément le montant H.TVA. et la TVA. 196

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correspondante. 9 - Réception et règlement d'une facture concernant l'aménagement des locaux administratifs. La facture ne mentionne que le prix à régler 1500 D TVAC. 10 - Réception d'une livraison de marchandises d'un montant de 20.000 DH.TVA. Cette livraison sera facturée début juin 2003. 11 - Réception d'une quantité de marchandises pour un montant de 100.000D H TVA expédiées par un fournisseur. Les conditions de vente prévoient le transfert de propriété des marchandises à la livraison. La facture sera adressée au cours du mois de juillet 2011. 12 - Réception d'une facture d'avoir d'un montant de 2.000 D HTVA. 13 - L'entreprise a omis de récupérer la TVA sur une facture d'achat du mois de février 2011. Montant non récupéré : 5 800 D. Travail à faire Déterminer la TVA déductible au titre des différentes opérations. La réponse doit être Justifiée. N.B : Sauf indications contraires, les sommes sont exprimées en hors taxe et la TVA s'applique au taux de 18 %.

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THÈME N° 5 : Assujettissement partiel

Une entreprise industrielle classe ses affaires au regard de la TVA en trois catégories : 1ère catégorie : affaires soumises à la TVA. 2ème catégorie : affaires non soumises à la TVA. 3ème catégorie : exportations. Pour le mois de janvier 2011, l’entreprise a réalisé les opérations suivantes (hors taxe) : 1 - achats servant indifféremment à la fabrication des trois catégories de produits : - matières premières : 250.000 D - machines de production : 100.000 D 2 - Frais généraux (supportant la TVA) ventilés suivant leur affectation : - Produits soumis à la TVA : 10.000D - Produits non soumis à la TVA : 7.000 D - Produits exportés soumis à la TVA : 3.000 D - Produits exportés non soumis à la TVA : 2.000 D La société applique pour l'année 2011, un pourcentage de déduction de 90 %. Travail à faire Déterminer la TVA déductible au titre des opérations de janvier 2011. N.B : La TVA s'applique aux diverses opérations au taux de 18 %.

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THÈME N° 6 : Régularisation de la TVA

La société «X » est un assujetti partiel à la TVA. Au cours de l’année 2010, suivantes :

la société «X » a réalisé les opérations

1 - Ventes locales soumises à la TVA : 50.000D H.TVA 2 - Ventes à l'exportation de produits soumis à la TVA : 40.000D H.TVA 3 - Ventes locales de produits hors du champ d'application de la TVA : 30.000D 4 - Ventes à l'exportation de produits hors du champ d'application de la TVA : 40.200D 5 - Achat d'un chariot élévateur en suspension de la TVA : 15.000 D 6 - Construction d'un immeuble à usage professionnel pour un prix de 100.000 D H.TVA 7 - Achat d'une voiture de tourisme pour le déplacement du PDG dans le cadre de son activité : 18.000 D H.TVA Au cours de l’année 20 11, la société revend les trois immobilisations acquises l'année précédente : Prix de cession du chariot élévateur : 9.000 D Prix de cession de l'immeuble : 120.000 D Prix de cession de la voiture de tourisme : 30.000D Ces prix de vente intègrent le montant d'un renversement éventuel de la TVA. Travail à faire Déterminer le montant des régularisations de TVA que devra effectuer la société en sachant que le pourcentage de déduction calculé d’après les opérations de 2009 est égal à 70 %. N.B : Sauf indications contraires, et en cas d'imposition, les sommes sont indiquées hors taxe et la TVA s'applique au taux de 18 %.

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THÈME N° 7 : Le régime des exportations

La société anonyme « La droguerie » est spécialisée dans la fabrication de produits de droguerie industrielle. Au titre du mois de juillet 2011, la société a réalisé les opérations suivantes : 1 - Ventes locales : 40.000 D H.TVA 2 - Ventes locales en suspension de taxe : 30.000 D 3 - Ventes à l'exportation : 50.000 D 4 - Achat de matières premières : 30.000 D H.TVA 5 - Frais généraux : 5.000 D H.TVA 6 - Achat d'une machine de production : 25.000 D H.TVA 7 - Achat d'une voiture de tourisme : 11.000 DH.TVA. Travail à faire 1 – Déterminer le montant de la TVA déductible au titre du mois de juillet 2011. 2 - Calculez le crédit de TVA remboursable. NB - La TVA est applicable au taux de 18 % - Crédit de TVA figurant sur la déclaration déposée au titre des opérations du mois de juin 2011 : 500 D

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THEME N°8

La société des industries chimiques « A C E » est une société anonyme spécialisée depuis dix ans dans la fabrication des produits chimiques à usage industriel. Pour le mois de mai 2011, la société a réalisé les opérations suivantes : 1 - La société livre à un industriel de la place des marchandises pour un montant global de 5.200 D payable à 60 jours. Elle paie le camionnage de la livraison à M. Ali : 250 D TVA C 2 - La société encaisse le loyer d'un entrepôt loué, à titre accessoire, à M. Salah 12.000 D pour la période du 1 – 3 - 2010 au 28 – 02 - 2011. 3 - La société encaisse le premier remboursement et les intérêts d'un emprunt de 10.000 D consenti à un salarié le 30 - 03 – 2011. Il est stipulé dans l’acte de prêt que les remboursements se feront par amortissements constants sur cinq ans ; le principal et les intérêts, calculés au taux de 7 % sur la somme restant due, seront versés le 1er de chaque mois avec un droit de grâce d’un mois. 4 - La société encaisse 2.400 D versés par la compagnie d'assurance « SAR » et ce, à la suite d'un incendie survenu le dernier trimestre ayant détruit des marchandises enregistrées pour 2.500 D. 5 - La société reçoit une subvention d'équipement destinée à l'achat d'une machine de production de 22.000 D. La facture d'achat montre que cette subvention a été immédiatement employée en totalité. 6 - Elle vend à M. Ayoub, exploitant d'une entreprise individuelle, des marchandises pour 1.550 D. Pour le règlement de ces marchandises, M. Ayoub présente : - une quittance de loyer relatif à un local occupé par la société : 600 D ; - un chèque pour le solde. 7 - La société vend à un grossiste une quantité de mar chandises qui sont au stock au prix de revient TVAC de 20.000 D, ces marchandises étant de mauvaise qualité, leur vente lui a fait perdre 6.000 D. 8 - La société envoie à l’un de ses fournisseurs 10.000 D de 201

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marchandises non conformes à la commande et qui ne seront pas remplacées par le vendeur. 9 - La société reprend 50 % des emballages consignés rendus par ses clients ; l'autre moitié ne pourra pas être remboursée en raison de l'expiration des délais de retour. Il s'agit de fûts achetés pour le prix unitaire de 100 D l'unité et consignés aux clients pour le même montant. 10 - La société augmente son stock d'emballages à consigner par l'acquisition de 150 fûts pour un prix de 16.000 D. Le coût total de transport de ces fûts est de 500 D 11- La société achète un ordinateur échangé contre un ordinateur acheté en 2008 au prix de 2.000 D. La facture correspondant est rédigée comme suit : (01) ordinateur : 2.850 D TVAC. Reprise d'une machine usagée : 450 D A déduire chèque reçu : 1000 D Reste du : 400 D 12 - La société établit pour 1.700 D de factures d'avoir pour ristourne sur vente et reçoit pour la même raison des avoirs d'un montant de 960 D. 13 - La société reçoit de M.Brahim, entrepreneur de menuiserie, son mémoire de travaux effectués dans le siège de l'administration, se montant à 2.570 D. Elle lui verse immédiatement 300 D en espèces, le reste sera payé dans un délai de trois mois. 14 - Enfin, la société reçoit la note d'honoraire du comptable. Cette note datée du 12 mars 2011 concerne le mois précédent s'élève à 2.300 D et ne sera payée que dans le courant du mois de juin. Travail à faire Liquider la TVA pour le mois de mai 2011 en expliquant les solutions retenues. N.B : Sauf indications contraires, les prix s'entendent HTVA et les opérations imposables supportent la taxe au taux de 18 %.

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THEME N°9

La société « Le Cuir » a pour objet principal la fabrication d'articles de maroquinerie. Au cours de l’année 2011, elle est totalement assujettie à la TVA. La société « Le Cuir » a réalisé au cours du mois de septembre 2011les opérations suivantes : 1 - Vente pour 70.000 D d'un matériel industriel de production acquis le 17 juin 2009 au prix TVAC de 134.400D. A cette époque, le pourcentage de déduction de la TVA de l'entreprise était de 80%. Aucune régularisation n’a été opérée ultérieurement. 2 - Livraison d'une quantité de marchandises. La facture correspondante envoyée le même jour au client est ainsi résumée : marchandises 20.000D H TVA, remise de 10 %, escompte de 2 % et TVA 18%. 3 - La société encaisse une commission de 5% sur un montant de 5.000 D de ventes pour lesquelles elle a servi exceptionnellement d'intermédiaire. 4 - Reçu une facture d'avoir sur les achats effectués l'exercice précédent ; le fournisseur Iyed accorde une remise de 1% sur la partie du chiffre d'affaires H TVA qui dépasse 100.000 D. Elle a acheté, au cours dudit exercice, des marchandises pour 250.000D H TVA. 5 - Reçu facture de Rayen, celui-ci a été chargé d'effectuer les formalités concernant l'importation de certaines marchandises : droits de douane 14.000 D, rémunération pour ses services 708D TVA C. 6 - L'entrepreneur chargé de la construction d'un immeuble a présenté son mémoire final. Cette construction a fait l'objet d'un marché passé le 10 juin 2010 s'élevant à 350.000D H TVA ; suivant une clause de ce marché, l'entreprise a fait une avance de 50.000D. Au titre de ce marché, l'entrepreneur à déjà présenté : - le 20 novembre 2010, une première situation de travaux de 150.000 D HTVA. - le 14 avril 2011, une deuxième situation faisant ressortir le montant de 250.000D HTVA. 203

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Dès réceptions de chaque situation ou du mémoire final, l'entreprise verse à l'entrepreneur une somme suffisante pour que ce dernier soit payé à 90 % du montant des travaux effectués ; 10 % sont retenus comme garantie et ne seront payables qu'après une année. Les nouveaux locaux sont loués par baux passés le 15 septembre 2011. A la signature, l'entreprise encaisse des loyers d'avance en H TVA pour 12.500D. 7 - La société s'est rendue acquéreuse pour 120.000D d'un local à usage d'entrepôt auprès d'une société assujettie qui l'avait acquis l'avant dernière année, auprès d’un promoteur immobilier pour le prix TVAC de 118.000D. Pour le paiement, l'entreprise a souscrit cinq traites sans intérêts payables en cinq échéances égales de six mois en six mois à partir du 30 décembre suivant. 8 - Un camion pour le transport de marchandises lui étant indispensable, la société a souscrit un contrat de leasing d'une durée de 3 ans auprès d'une société de crédit-bail. En contrepartie, elle verse à cet organisme une somme brute de 1.200D par mois pour la durée du contrat. 9 - La société est propriétaire d'un brevet concernant un procédé de fabrication ; celui-ci est concédé par une société "B", moyennant une redevance mensuelle H TVA de 1.000D. Travail à faire Déterminer le montant de la TVA collectée et celui de la TVA déductible au titre du mois de septembre 2010.

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THEME N°10

La société à responsabilité limitée «SIC» a été constituée en 1996, Son capital est divisé en 6.000 parts sociales de 100 dinars chacune. La société a pour objet la fabrication de produits chimiques soumis à la TVA. I - Au cours du mois d'avril 2011, la société a réalisé les opérations suivantes : 1 - Emballages donnés en location pour un montant de 10.000D. 2 - Importation de produits pour une valeur en douane 75.000D, ces produits sont soumis à des droits de douane 20% et ont supporté des frais de manutention pour 500D. 3 - Travaux de sous-traitance confiés à diverses entreprises pour 10.000D, les travaux achevés sont facturés pour 7.000D, le reste est non encore achevé. 4 - Livraison à une entreprise totalement exportatrice de 2.000 tonnes de produits finis pour le prix de 30D la tonne. 5 - Reçu facture d'avoir d'un montant de 30.000D sur achats de matières premières. 6 - Achat de livres de fiscalité et de comptabilité pour 1.000D. 7 - Ventes à divers clients en Tunisie pour 600.000D dont 50.000D seront livrés le mois de mai. 8 - Importation de matières premières pour un montant de 160.000D. Le dédouanement a engendré, notamment, les charges suivantes : - Droits de douane : 10% - Frais de transit 1.000 D hors TVA de 12% - Frais de manutention 3.000D. 9 - Location d'une voiture Peugeot 308 pour un technicien étranger chargé de l'installation d'une machine dans un atelier : 100 D par jour. La période du séjour est de 10 jours. 10 - Réception d'un chèque d'un montant de 11.800D. La société a 205

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donné en location la cafétéria sise dans ses locaux à un exploitant individuel. La date d'entrée en jouissance est le 1er février 2011, Le montant de 11.800D est ventilés comme suit : 2.600 D correspondent à un cautionnement récupérable au terme du bail et 9.200 D correspondent à six mois de loyer. 11 - livraison de 17.000 tonnes de produits finis. La facture fait mention des éléments suivants : Prix unitaire : 20D ; Remise : 10% ; Escompte de règlement comptant : 2% ; TVA : 18% ; Consignation d'un emballage : 1.00 D. 12 - Prélèvement de produits finis au profit d'un associé. Le coût de revient des produits est de 5.000D alors que le prix marchand est de 6.000D. 13 - Règlement d'une facture d'achat de produits reçus au mois de décembre 2009. Cette facture d'une valeur de 1.200D a été reçue en avril 2011. 14 - Vol de produits finis ayant fait l'objet de dépôt d'une plainte. Le montant des produits volés est de 8.000D. 15 - Achat dans le cadre d'un marché de 4 machines pour 60.000D TVAC. 16 - Echange d'un camion acheté par l'entreprise « SIC » le 20 février 2009 pour un prix HTVA de 74.000 D et servant au transport des marchandises, contre un camion acheté le 13 Avril 2008 par l'entreprise « ALIF », assujettie total à la TVA, pour le prix TVA comprise de 48.000D, l'entreprise « ALIF » doit payer une soulte pour un montant de 16.000D. 17 - Annulation d'une vente pour un montant de 14.000D. N. B : - Sauf indications contraires, les valeurs sont exprimées en hors TVA et le taux de la TVA applicable est de 18%. II - Iyed est un pharmacien. Depuis son installation, son chiffre d'affaires n'a pas dépassé 90.000 D. Au cours de l'année 2010, il a réalisé un chiffre d'affaires provenant de la vente de médicaments pour 65.000D, de produits pharmaceutiques pour 25.000 D et d'autres produits pour 40.000 D. Au 31/12/2010, son inventaire comprend des valeurs d'exploitation achetées auprès d'assujettis : médicaments 7.000D ; produits 206

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pharmaceutiques : 9000D ; d'autres produits : 12.000D et des immobilisations : - immeuble acheté, le 2/12/2008, auprès d'un promoteur immobilier pour 40.000D - caisse enregistreuse acheté, le 15/2/2011, auprès d'un détaillant pour 3000 D - mobilier acheté, le 14/1/2009, auprès d'un fabriquant pour 13.000D. Travail à faire I - En apportant les justifications nécessaires, déterminer, pour le mois d'avril 2011, la situation de la société au regard de la TVA. II - En apportant les justifications nécessaires, déterminer, pour le mois de janvier 2011, la situation de Kamel au regard de la TVA et ce, en sachant qu'il a, au cours de ce même mois, acheté un meuble pour le prix de 6.000D et vendu des médicaments pour 7.000D, des produits pharmaceutiques pour 3.000D et d'autres produits pour 5.000D

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THEME N° 11 I- La société anonyme « VENTOUT » est installée à Tunis elle est spécialisée dans le commerce au détail de tout genre de produits. A- Au cours de l’année 2010, « VENTOUT » a réalisé les opérations suivantes : 1 - Ventes de produits autres qu’alimentaires TVA comprise : 6.370.000D. 2- « VENTOUT » a reçu une subvention 80.000D.

pour un montant de:

3 - Le 14 mars 2010, vente d’un camion pour un montant de 62.000D celui-ci a été acheté le 12 avril 2008 pour le prix TVA comprise de 118.000D, la TVA déduite est de 11.340D, 4 - Ventes de produits alimentaires : 2.830.000D. 5 - «VENTOUT» a reçu des débours pour un montant de : 5.800D. 6 - Les loyers perçus par «VENTOUT» en TVA comprise se sont élevés à : 28.320D. Il s’agit de la location de deux locaux à usage commercial. 7 - La consignation des emballages a donné lieu à la perception de: 1.900D. 8 - A la suite d’un sinistre, la compagnie d’assurance a versé à «VENTOUT» une indemnité pour un montant de : 7.200D. 9 - Les dividendes perçus par «VENTOUT» se sont élevés à : 1.100D. 10 - «VENTOUT» a remis à un client une facture pour un montant de 1.000D relative à des produits autres qu’alimentaires livrés le mois de novembre 2009.

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Déterminer le pourcentage de déduction d’après les affaires réalisées au cours de l’année 2010 en expliquant et justifiant les diverses opérations. B- Au cours du mois de mai 2011, «VENTOUT» a réalisé les opérations suivantes : 1 - Ventes de produits imposables ayant donné lieu à l’établissement de factures individualisées en hors TVA : 331.000D au taux de 18% ; 93.000D au taux de 12% ; 28.000D au taux de 6%. 2 - Ventes de produits alimentaires ayant donné lieu à l’établissement de factures individualisées : 170.000D. 3 - Ventes de produits ayant donnée lieu à l’établissement de factures globales : 813.000D. 4 - Importation d’articles de sport. Le prix à l’importation est de 83.000 D, celui-ci a supporté des droits de douane au taux de 40% et une TVA au taux de 18%. 5 - Achats de produits alimentaires auprès d’un grossiste : 107.000D 6 - Livraison à soi- même d’une étagère spécifique; l’atelier de maintenance a procédé à la fabrication de l’étagère, le prix de revient est de : 6.400D, 7 - Achats de marchandises soumises au taux de 6 % au prix hors TVA de 9.000D. 8 - Achats de marchandises soumises au taux de 18% au prix hors TVA de 341.000D. 9 - Achats de marchandises soumises au taux de 12% au prix hors TVA de 52.000D, 10 - Achats de 6 caisses enregistreuses pour le prix unitaire TVA comprise de 1.400D. 11 - Ventes en suspension pour les montants de 31.000D au taux de 18% et de 38.000D au taux de 29%.

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12 – Vente, pour le prix de 16.300 D, d’un chariot acheté, le 20 février 2009, pour le prix HT de 21.000 D. Ce chariot est destiné à l’ensemble de l’activité. 13 - Acquisition auprès d’une société immobilière d’un local à usage administratif pour la somme HTVA de 240.000 D. - Etablir la déclaration de la TVA au titre des opérations du mois de mai 2011. - Présenter les obligations de «VENTOUT» en matière de facturation. - Procéder aux régularisations qui s’imposent en matière de TVA déduite au cours de l’année 2011 en supposant que le prorata de déduction dégagé d’après les affaires de cette année s’élève à 62%. II - Mr Rayan, frère du PDG de la société «VENTOUT», exerce l’activité de commerce de détail en pièces détachées, il n’est pas assujetti à la TVA. Désirant obtenir la qualité d’assujetti à la TVA par option ; Mr Rayan vous demande de lui préciser : 1- Les intérêts de l’option. 2- les modalités de l’option, 3- Les possibilités de dénonciation de l’option.

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THEME N° 12 La société anonyme « EMBA » fabrique des pièces détachées en matière d’électroménager et possède un service de recherche réputé. Elle est assujettie à la TVA pour toutes ses activités. Elle travaille pour le marché local. I – A partir de ses déclarations mensuelles de la TVA, la société« EMBA » vous fournit les éléments suivants : Mois dépôt de la déclaration.

TVA collectée

TVA déductible

Août 2010 Septembre 2010 Octobre 2010 Novembre 2010 Décembre 2010 Janvier 2011 Février 2011

126.000D 138.000D 121.000D 143.000D 139,000D 117.000D 138.000D

149.000D 151.000D 132.000D 140.000D 152.000D 133.000D 160.000D

En février 2011 la société a présenté une demande de restitution et a obtenu la restitution du crédit de TVA dégagé sur la déclaration déposée au mois de février 2011 dans les limites légales. La société a fait l’objet d’un contrôle en matière de TVA. Suite à ce contrôle la situation retenue par l’administration devrait se présenter comme suit : Mois dépôt de la déclaration

TVA collectée

TVA déductible

Août 2010 Septembre 2010 Octobre 2010 Novembre 2010 Décembre 2010 Janvier 2011 Février 2011

157.000D 140.000D 128.000D 144.000D 145.000D 120.000D 143.000D

138.000D 147.000D 130.000D 131.000D 148.000D 110.000D 154.000D

A – Présenter la procédure de restitution du crédit de TVA et déterminer le montant du crédit qui a fait l’objet de restitution. B – Dégager les conséquences du contrôle l’administration et des redressements effectués. 211

réalisé

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II – La société« EMBA » a réalisé ses premières opérations d’exportation à partir d’avril 2011. Au cours de ce mois la société « EMBA » a réalisé les opérations suivantes : 1 - Ventes en Tunisie : 800 000D 2 - Ventes à l’exportation : 560 000D 3 - Redevances sur brevets concédés en Tunisie : 79 000D 4 - Redevances sur brevets concédés à l’étranger : 84 000D 5 - Vente à un client non assujettie à la TVA : 26 000D 6 - Travaux d’études : 29 000D 7 - La société a versé à une agence de publicité la somme de 2000 D afin qu’elle s’abstienne d’effectuer une publicité pour une entreprise concurrente. 8 - Construction d’un prototype destiné à être cassé au cours des 3 mois d’essai est à ranger parmi les dépenses de recherches et non parmi les immobilisations pour un montant de 7 000D. 9 - L’entreprise a acheté le 10 avril 2011 une machine d’occasion pour le prix de 40.000D, ce montant a été débité au compte « Matériel », la facture faisait mention du prix H TVA, de la TVA au taux de 18% et du prix TVA C. Cette facture émane de l’entreprise industrielle « Y ». Un entretien avec le cédant permet d’apprendre qu’il avait lui-même acquis d’occasion cette machine. Le propriétaire lui avait fourni une attestation de TVA reversée suite à la cession datée du 1er octobre 2008, ce document mentionne également que la machine a été achetée neuve le 8 septembre 2007 pour le prix HTVA de 90.000D. 10 - Les rebus de la production du mois dernier ont pu être cédés à une entreprise spécialisée dans la vente de produits démarqués, prix convenu 500D. Ces rebuts étaient jusqu’à cette date détruits faute de trouver un preneur. III – Il est à supposer que les opérations suivantes sont réalisées par la société anonyme « X ». Il conviendra d’examiner, dans chaque cas, le régime de ces opérations au regard de la TVA, en donnant de brèves explications : Ces opérations sont-elles obligatoirement soumises à la TVA ? Dans la négative, peuvent-elles faire l’objet d’une option pour la TVA ? A – La société « X » donne en location : 1 Une usine toute équipée. 2 Un bureau non aménagé. 212

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3 Un appartement vide à usage d’habitation. 4 Un bâtiment à usage agricole. B – La société « X » : 1 Exerce l’activité d’experts-comptables 2 Tient une auto-école. C – La société « X » consent une licence simple d’exploitation : 1 D’un brevet qu’elle a mis au point elle-même. 2 D’un brevet qu’elle a acquis auprès d’un tiers à titre onéreux. D – La société « X » reçoit des intérêts à raison de : 1 Crédits accordés à des clients. 2 Fonds placés en banque. 3 Avancés consenties à une filiale en Tunisie. 4 Fonds prêtés à des salariés.

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THEME N° 13 I - La société anonyme « MOB » est une entreprise industrielle, elle a pour objet la fabrication de matériel de bureau, elle est soumise à la TVA au taux de 18%. Au cours du mois de mai 2011, la société a réalisé les opérations suivantes : 1 – Paiement de la facture d’électricité parvenue le 14 mai, celle-ci concerne les ateliers de fabrication et comportes le montant de 8.000D. 2 – Réception d’une facture relative à une étude réalisée à son profit par une société Allemande pour un montant de 17.000D. 3 – Ventes et livraison à des grossistes sur le marché local : 700.000D. 4 – Vente au profit de la municipalité de Carthage pour 600 000D. 5 – Annulation d’une vente de marchandises réalisée au cours du mois dernier pour la valeur de 110.000 D. 6 – Achat de matières premières : 1.400.000D. 7 – Ventes directes à des particuliers dans le cadre d’une journée du matériel de bureau : 40.000D. 8 – La société a distribué des cadeaux à des clients potentiels du matériel de bureau d’une valeur hors TVA de 10.000 D. 9 – Echange d’une machine acquise le 10 mars 2010 pour un prix HTVA de 49.000D contre un camion acheté le 8 novembre 2009 par l’entreprise « DV », assujettie partielle à la TVA, pour le prix HTVA de 58.000D. Le pourcentage de déduction déterminé d’après les affaires 2008 est de 76%. 10 – Encaissement d’une somme de 109.000D au titre d’une avance faite par une entreprise publique pour une livraison qui doit intervenir le mois de juillet. Travail à faire : A – Liquider le montant de la TVA due au titre des opérations du mois de mai 2011. B – Dans le cas où la société dégage, au titre des opérations du mois de mai 2011, un crédit de TVA, peut-il faire l’objet d’une demande de restitution en sachant que la déclaration relative aux opérations du mois d’avril 2011 a dégagé un montant à payer. Dans l’affirmative, déterminer le montant et préciser les conditions et les modalités de restitution.

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C – La société vous demande de lui présenter les régimes de la retenue à la source en matière de TVA. II – Monsieur Alaeddin est un commerçant détaillant en pièces détachées, il est non assujetti à la TVA. Son chiffre d’affaires au cours de l’année 2010 s’élève à 98.000D. Mr Alaeddin a déposé une demande d’option pour le régime de la TVA, celle-ci a été acceptée le 7 février 2011. A - Au 28 février 2011 son inventaire comporte notamment : 1 – Une construction acquise auprès d’un promoteur immobilier de l’année 2008 un prix TVA comprise de 210.000 D. 2 – Un camion ISUZU acquis au cours de l’année 2009 pour le prix TVA comprise de 34.000 D. 3 – Divers mobiliers acquis en 2008 pour le prix TVA comprise de 17.000D. 4 – Des pièces détachées achetées auprès d’assujettis pour le prix TVA comprise de 30.000D. 5 - Des pièces détachées achetées auprès de non assujettis pour le prix TVA comprise de 19.000D. Travail à faire : Déterminer le montant du crédit de départ dont peut bénéficier Mr Alaeddin. B - Au cours des mois de février, mars, avril et mai 2011, Mr Alaeddin a réalisé un chiffre d’affaires global de 101.000D. Travail à faire : Déterminer les conséquences pouvant en résulter.

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THEME N° 14 L'entreprise «La cerise» exerce une activité de fabrication et vente de machine à Sousse. L'entreprise donne par ailleurs en location un immeuble qu'elle possède à Tunis. L'immeuble est divisé en appartements loués nus à usage d'habitation. Pour 2010, l'entreprise a réalisé les opérations suivantes : - Ventes locales - Ventes à l'exportation - Ventes en suspension de TVA - Ventes d'immobilisations - Subventions d'équipement reçues - Livraisons à soi-même d'immobilisations...

24.000.000D 7.500.000D 2.200.000D 600.000D 550.000D 400.000D

- Revenu de la location de l'immeuble (l'immeuble est géré 1.400.000D par les services administratifs de l'entreprise) Au cours du mois de janvier 2011, l'entreprise «La cerise» a réalisé les opérations suivantes : 1 - Vente d'une machine pour 100.000 dinars. (Livraison effectuée le 4 janvier; alors que la facturation le 6 janvier). 2 - Vente d'une autre machine dans les conditions ci-après : Prix hors taxe de la machine Frais d’emballage Frais de transport Frais de montage et d’installation Remise à caractère commercial (2% sur le prix hors taxe) Intérêts pour délai de paiement

200.000 D 4.000 D 1.000 D 600D

54D

La livraison a été effectuée le 7 janvier 2011, la facture a été établie le 9 janvier. 3 - Paiement d'une facture de 400.000 D HT de matière premières livrées à l'entreprise en décembre 2010. La facture a été reçue le 3 janvier 2011. 216

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4 - Fabrication par les ouvriers de l'entreprise d'une cabine de peinture. Le prix de revient de l'installation est de 60.000D. La fabrication a débuté en novembre 2010 pour se terminer le 10 janvier. La mise en service est intervenue le 15 janvier 2011. 5 - Achat d'un véhicule Peugeot, d'une valeur hors taxe de 33.000D. Le véhicule a été commandé le 4 octobre 2010. Il a été livré le 2 janvier-2011. La facture a été reçue le 3 janvier 2011. Le règlement doit intervenir en février de la même année. Le concessionnaire a fourni en outre la carte grise pour un montant de 720D. 6 - Retour d'un représentant de l'entreprise d'une tournée dans la région Sud: - Commandes enregistrées par le représentant de l'entreprise: 12 machines à livrer en février 2011 à divers clients. Le total des commandes s'élève à 650.000D. - Frais de déplacement du représentant: * Hôtel: 495D HT, le taux de la TVA 12% * Indemnité Kilométrique à rembourser au représentant: 700D 7 - Achat d'une machine à relier pour les services administratifs de l'entreprise. La machine, commandée le 14 décembre 2010, a été reçue le 8 janvier 2011 accompagnée de la facture. Montant hors taxe: 7.000D. 8 - Vente d'un photocopieur qui était utilisée dans les services administratifs. Le photocopieur a été acheté en octobre 2008 pour le prix de 20.000D TTC, la TVA est au taux de 18%. Le prix de vente du photocopieur est de 8.000D. La livraison au client est effectuée en janvier 2011, le paiement n'est intervenu qu'en février. On précise que l'acquéreur est un assujetti partiel et que le prorata de déduction pour l’année 2011 est de 85%. 9 - L'entreprise règle la facture de la société « Y ». Cette société a effectué des réparations sur l'un des camions de l'entreprise. Les réparations ont été effectuées le 16 décembre 2011. La facture a été établie le 5 janvier 2012. Elle est payée le 18 janvier 2011 par virement bancaire. Le montant de la réparation s'élève à 3.600D HT. 10 - L'entreprise a acheté en décembre 2010 pour 2.000D HT de fournitures de bureaux destinées aux services administratifs. Ces marchandises, livrées en janvier 2011, ont été payées par chèque le 17 217

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janvier 2011. Le chèque n'a toujours pas été encaissé par la papeterie au 31 janvier2011. 11 - Le chef de l'entreprise, a procédé, à l'aide du matériel de manutention de l'entreprise et de quelques employés, au déménagement de l'appartement de sa fille qui résidait à Mahdia et qui va travailler à Tunis. Le coût de l'opération est estimé à 400D. 12 - L'entreprise a encaissé 15.000D au titre des loyers du mois de janvier 20011. Elle a réglé en outre une somme de 1.400D H TVA pour des réparations effectuées dans la cage d'escalier de l'immeuble donné en location. 13 - L'entreprise a livré le 21 janvier 2011 à la société Youssef quatre machines-outils d'une valeur unitaire hors taxe de 20.000D. La société Youssef a fourni une attestation d'achat en suspension de la TVA. 14 - Importation de l'Italie de trois machines d'une valeur unitaire de 50.000D. Deux de ces machines sont destinées à la revente. L'entreprise «La cerise» conservera la troisième pour ses propres ateliers afin de l'utiliser comme outil de fabrication. Les machines ont été livrées le 17 janvier 2011. 15 - L'entreprise «La cerise» a donné en location à un client une machine-outil. Le loyer encaissé en janvier 2011 s'élève à 6.000D. Le locataire est une entreprise implantée en Algérie. 16 - L'entreprise a versé le 19 janvier 2011 une somme de 2.000D destinée à contribuer au parrainage de l’association sportive de la ville. En contrepartie, l'entreprise «La cerise» pourra apposer deux banderoles au stade des jeux. 17 - L'entreprise s'est vue retourner par un de ses clients une machine non conforme à celle qui avait été commandée. L'entreprise «La cerise» a adressé une facture d'avoir. Le montant de la facture est de 10.000D HTVA. La machine a été retournée le 27 janvier 2011 et la facture d'avoir émise le même jour. 18 - L'entreprise a reçu les factures suivantes en janvier 2011 :

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Facture

Date de Montant réception HT

2044

10-1-2011

100.000D

STEG

15-1-2011

1.500D

TELECOM 20-1-2011

1.800D

AGIL

20.000D

27-1-2011

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Observations Matières premières livrées en décembre (TVA 18%) La TVA apparaissant sur la Quittance est de 270D La TV A est de 324 D. La facture porte sur le téléphone et le télécopieur. La TV A est de 360D. Il s'agit de la facture d'essence de janvier.

19- L'entreprise a expédié les factures suivantes au cours du mois à ses clients : Facture

Date réception

de

2032

11-1-2011

20.000D

2045

17-1-2011

60.000D

2047

20-1-2011

40.000D

Machines à livrer le 4 février.

2048

26-1-2011

100.000D

Machines livrées le 4 janvier.

Montant HT Observations Machine livrée le même jour à un artisan non assujetti. Machines livrées le 20 décembre.

20 - L'entreprise «La cerise» a reçu le 28 janvier 2011 un virement de la société « La lumière » au titre d'une livraison de machines qui lui a été effectuée le 13 novembre 2010 pour un prix H TVA de 860.000D. Travail à faire: 1- Déterminer la TV A à payer (ou le crédit de taxe à reporter) au titre du mois de janvier 2011 sachant que le taux de la TV A est de 18% 2 - En supposant que l'entreprise «La cerise» dispose d'un crédit de TVA de 480.000 dinars reporté du mois précédant (décembre 2010), déterminer le montant restituable en indiquant la base juridique de cette restitution. 3 - L'entreprise «La cerise» a eu recours au service d'ingénieurs Italiens non résidents pour assurer une formation à son personnel pendant 15 jours moyennant la somme de 80.000D H TVA et une TVA au taux de 12 %. Que doit faire l'entreprise «La cerise» ?

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THEME N° 15

Brahim dirige la société « Le Bois » qui exerce une activité industrielle soumise à la TVA au taux de 18%. I - Au cours du mois de février 2011, la société « Le Bois » a réalisé des investissements d’extension au sens des dispositions du code d’incitations aux investissements qui ont entraîné un crédit de TVA au niveau de la déclaration déposée le 27 mars 2011 pour un montant de 462.000D. La déclaration déposée le 25 avril 2011 a dégagé un crédit pour un montant 329.000D. II - Au cours du mois d’avril 2011, la société « Le Bois » a réalisé les opérations suivantes : 1- Cession pour le montant de 17.000D d'un véhicule de tourisme servant à l’exploitation acheté au mois de mars 2009 pour le prix hors TVA de 32.000D. 2 - Réception d’une étude réalisée par une société installée en Belgique et de la facture y afférente, celle-ci comporte, notamment, des montants convertis en dinars comme suit : Prix HTVA : 10.000D TVA (12%) : 1.200D Prix TVAC : 11.200D Cette facture a été payée au cours du mois d’avril 2011. 3 - Livraison et facturation de produits au Ministère de l'Education : 17.000D en HTVA. 4 - Livraisons de marchandises à des sociétés et à des personnes physiques soumises à la TVA, pour le montant de 1.100.000D en HTVA. 5 – Encaissement d’une facture comportant la somme de 65.000D en HTVA et correspondant à une fourniture de marchandises livrées au cours du mois de décembre 2010 dans le cadre d'un marché conclu avec l'IHEC. 6 - Résiliation d'une vente de marchandises livrées le mois de mars 2011 pour le prix hors TVA de 60.000D.

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7- Acquisition de matières premières auprès d'assujettis pour le montant en HTVA de 620.000D. Les factures y afférentes ont été établies conformément aux dispositions de l’article 18 du code de la TVA et ont été reçues par la société « Le Bois ». 8 - Importation de matières pour un prix à l'importation de 150.000D. Ces matières supportent des droits de douane au taux de 20%, des droits de consommation au taux de 30% et une TVA au taux de 18%. 9 - Livraison de marchandises à une personne physique exonérée de la TVA, pour le montant de 20.000D en HTVA. 10 -Echange d’une machine acquise le 23 mars 2009 pour un prix HTVA de 70.000D contre un camion acheté, le 6 juin 2008, pour un prix HTVA de 90.000D, par la société « X » assujettie partiellement à la TVA. Le pourcentage de déduction déterminé d’après les affaires de l’exercice 2007 est de 74%, alors que celui déterminé d’après les affaires de l’exercice 2008 est de 81%. Travail à faire : A - Déterminer la situation fiscale de la société « Le Bois » au regard de la TVA au titre des opérations du mois d’avril 2011 et préciser ses obligations fiscales. B - Déterminer, le cas échéant, le montant du crédit donnant droit à restitution suite à la déclaration des opérations du mois d’avril 2011.

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