Contabilitatea Lichidării [PDF]

Zitiervorschau

CAPITOLUL I CONTABILITATEA LICHIDĂRII

Lichidarea reprezintă ansamblul de operaţii economice şi financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei societăţi comerciale. Dizolvarea urmată de lichidare (denumită şi lichidare convenţională) potrivit legii nr. 31 / 1990 a societăţilor comerciale are loc în cazul: - trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii; - imposibilitatea realizării obiectului societăţii sau realizarea acestuia; - hotărârea adunării generale a asociaţilor; - falimentul; - reducerea capitalului social cu 50 % sau micşorarea capitalului social sub minimul legal, dacă acţionarii nu decid completarea lui; - numărul acţionarilor s-a redus sub cinci, dacă au trecut mai mult de şase luni de la reducerea lui, şi nu a fost completat. Din punct de vedere managerial se desemnează unul sau mai mulţi lichidatori, aleşi dintre asociaţi sau terţi (persoane fizice sau juridice). Lichidatorul devine singurul mandatar al societăţii intrate în dizolvare punând capăt vechilor organe de gestiune ( consiliul de administraţie, directorul sau girantul). Aşa cum prevede potrivit Legea societăţilor comerciale nr. 31 / 1990 , lichidatorii au aceeaşi răspundere ca şi administratorii. Ei sunt obligaţi să primească şi să păstreze, pe bază de inventar şi de bilanţ, patrimoniul, registrele ce li s-au încredinţat de administratori şi actele societăţii. De asemenea, ei vor ţine un registru cu toate operaţiunile lichidării, în ordinea datei lor. În plan comercial şi financiar lichidatorii au dreptul: - să exercite şi să termine operaţiile de comerţ referitoare la lichidare; - să vândă prin licitaţie publică imobilele şi orice avere imobiliară a societăţii, vânzarea bunurilor neputându-se efectua în bloc; - să facă tranzacţii; - să lichideze şi se încaseze creanţele societăţii, chiar în caz de faliment al debitorului, dând chitanţă;

- să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare; - să îndeplinească orice alte acte necesare. Dacă lichidatorii întreprind noi operaţii comerciale ce nu sunt necesare în scopul lichidării, sunt răspunzători personal şi solidar de executarea lor. Lichidarea judiciară este o lichidare pronunţată printr-o decizie judecătorească la cererea asociaţilor, creditorilor sau a reprezentantului masei obligatarilor. Se efectuează potrivit prevederilor legii nr. 65 /1955 privind procedura reorganizării şi lichidării judiciare, precum şi a Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 58 / 1997 pentru completarea Legii nr. 64 / 1995. Este cazul lichidării atunci când întreprinderea nu mai poate face faţă plăţii datoriilor sale comerciale. Gestiunea societăţii comerciale intrată în lichidare judiciară se realizează de către judecătorul sindic desemnat de preşedintele tribunalului. În continuare sunt prezentate problemele financiar contabile determinate de lichidare: 1. Ţinerea contabilităţii Din punct de vedere contabil lichidarea întreprinderii generează următoarele probleme: a. Trecerea de la principiul continuităţii activităţii la principiul lichidării, în consecinţă regulile de evaluare şi clasificare a activelor şi datoriilor nu mai sunt aceleaşi. - Nu mai este necesară distincţia între activele imobilizate şi cele circulante şi dintre datoriile pe termen lung şi scurt. - Costul activelor imobilizate şi stocurilor apare direct în contul de profit şi pierdere iar activarea unor cheltuieli nu mai are sens. - Costul istoric este înlocuit cu valoarea de lichidare. b. Analiza modului în care actualul PCG conţine conturile necesare să construiască şi divulge lichidarea întreprinderii. La o primă analiză se poate aprecia că actualul plan de conturi furnizează conturile necesare evidenţierii procesului de lichidare. Şi totuşi, la o analiză riguroasă şi de detaliu, în cartea de contabilitate, în special cea franceză, sunt formulate soluţii privind folosirea unor conturi distincte cum sunt: - 128 Rezultatul lichidării - 673 cheltuieli excepţionale privind lichidarea - 773 venituri excepţionale din lichidare

Faţă de modificarea de mai sus în literatura de specialitate sunt prezente şi alte variante de înregistrare. Una este aceea care impune crearea unor conturi sintetice sau analitice destinate înregistrării operaţiilor de realizare a activelor şi plata datoriilor exigibile, după cum urmează: - 6871 Cheltuieli de lichidare - 6785 Valoarea contabilă a activelor lichidate - 7781 Venituri din operaţii de lichidare - 7785 Venituri din realizarea activelor - 7787 Venituri din reluări de provizioane la lichidare Dacă se face recurs la Ordinul MFP 94 / 2001 o altă variantă este aceea a utilizării conturilor 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital" şi 7583 "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital pentru realizarea activelor " şi a conturilor de cheltuieli şi venituri pe naturi pentru celelalte operaţii privind lichidarea. c. Ţinerea contabilităţii. Operaţiile de lichidare sunt contabilizate în mod obişnuit fie în întregime în registrele societăţii şi o ale parte în registrele lichidatorilor. Dacă se foloseşte ultima variantă se introduc conturile: - 463 " Lichidator" - 464 "Societatea în lichidare" Funcţionarea conturilor se prezintă astfel privind transferul disponibilităţilor băneşti la începutul lichidării: - contabilitatea lichidatorului 512 "Conturi la bănci" = 463 "Lichidator" - contabilitatea societăţii în lichidare 464 "Societatea în lichidare" = 512 "Conturi la bănci" În România prin ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1223 / 1998 pentru aprobarea precizărilor privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind fuziunea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale, precum şi retragerilor şi / sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale se precizează că actualul PCG este opozabil pentru înregistrarea operaţiunilor de lichidare. De asemenea, operaţiunile privind realizarea activelor, plata datoriilor şi partajul sunt înregistrate în concordanţă cu tehnica proprie contabilităţii bazată pe principiul contabilităţii. În cazul în lichidării convenţionale, operaţiunile privind dizolvarea societăţii comerciale urmată de lichidare sunt ierarhizate potrivit următoarelor etape: inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi datorii ;întocmirea bilanţului înainte de lichidare ;stabilirea de către AGA a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de lichidator în numele societăţii; realizarea activelor şi achitarea

datoriilor; stabilirea rezultatului lichidării; calcularea, reţinerea şi vărsarea la buget a impozitului pe profit şi a impozitului pe dividende, precum şi orice alte impozite, taxe sau contribuţii sociale datorate de societate; întocmirea bilanţului de începere a partajului; efectuarea partajului activului net. În cazul falimentului determinat de lichidarea judiciară sunt delimitate următoarele etape: sigilarea bunurilor care fac parte din averea societăţii comerciale; inventarierea activelor şi datoriilor; întocmirea bilanţului de începere a lichidării; vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente; vânzarea bunurilor importante din averea debitorului ( terenuri, fabrici, instalaţii) cât mai repede cu acordul prealabil al creditorilor; depunerea la bancă în contul averii debitorului a sumelor realizate din vânzarea bunurilor, stabilirea masei pasive (datoriilor exigibile) prin întocmirea listei creditorilor; distribuirea sumelor realizate în urma lichidării potrivit planului de distribuire între creditori în ordinea prevăzută de lege; întocmirea şi aprobarea raportului final; întocmirea şi aprobarea bilanţului final. Remarcă. Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata unui exerciţiu financiar, lichidatorii sunt delegaţi să întocmească bilanţul contabil anual potrivit normelor întocmite de Ministerul Finanţelor Publice. De asemenea, pe durata lichidării, lichidatorul trebuie să depună în forma şi la termenele obişnuite declaraţiile fiscale privitoare la rezultatul şi taxele asupra cifrei de afaceri. În continuare sunt prezentate până la detaliul semnificativ operaţiile privind lichidarea societăţilor comerciale. 2. Inventarierea patrimoniului Se efectuează în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82 / 1991 şi cu Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 2388 / 1995. Probleme contabilă a inventarierii a constituie evaluarea activelor şi datoriilor. Aşa cum se degajă din normele contabile din ţara noastră evaluarea elementelor inventariate se face la valoarea de inventar care este o valoare actuală estimată în funcţie de preţul pieţei, starea în care se află elementul inventariat şi utilitatea sa. Pentru întreprinderea aflată în stare de lichidare, valoarea actuală implicit cea de inventar este o valoare de lichidare bazată pe preţul de piaţă pentru realizarea activelor şi valoarea de decontare a datoriilor. Procedând astfel se renunţă a principiul continuităţii activităţii în favoarea principiului lichidităţii aceleiaşi activităţi. Faţă de punctul de vedere privind evaluarea prezentat mai sus se face recurs la legislaţia din România. Astfel, Legea nr. 31 / 1990 a societăţilor comerciale,

prin art. 177 prevede că lichidatorul împreună cu administratorul societăţii trebuie să facă un inventar şi să încheie un bilanţ care să constate situaţia exactă a activului şi pasivului societăţii. Legea nr. 64 / 20 iunie 1995 privind procedura reorganizării şi lichidării judiciare prevede că inventarul trebuie să descrie toate bunurile debitorului şi să indice valoarea lor aproximativă la data inventarului. Faţă de punctele diverse prezentate mai înainte, considerăm că evaluarea activelor se face la valoarea realizabilă de lichidare, iar datoriile la valoarea de decontare la lichidare. Valoarea realizabilă la lichidare este o valoare realizabilă netă (bazată pe preţul de vânzare ce se poate obţine la lichidare mai puţin costurile estimate pentru vânzare) stresată de elementul de depreciere propriu lichidării şi vânzarea relativ rapidă a activelor. De asemenea, în cazul creanţelor pentru încasarea lor înainte de termenul convenit nu se acordă sconturi de decontare care diminuează valoarea contabilă din bilanţ. Valoarea de decontare a datoriilor reprezintă o valoare nominală neactualizată în numerar care trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. O asemenea valoare este în principiu egală cu valoarea contabilă diminuată cu eventualele sconturi (disconturi) de decontare primite de la creditori pentru achitarea înainte de termen a datoriilor. În cazul datoriilor probabile sub forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, evaluarea se face la valoarea contabilă. În ceea ce priveşte activele fictive ( cheltuielile de constituire, cheltuielile înregistrate în avans) nu sunt recunoscute ca elemente componente ale activului evaluat înainte de lichidare. 3.

Întocmirea bilanţului contabil al societăţii înainte de lichidare.

Se întocmeşte pe setul de formulare adoptat de MFP, care este propriu societăţilor în activitate. Singura problemă care se ridică este aceea că în notele explicative trebuie divulgate operaţiile comerciale care mai pot continua după starea de lichidare. Pe baza bilanţului contabil întocmit înainte se determină indicatorii ce stau la baza luării deciziei de către AGA ( în cazul lichidării convenţionale) sau fundamentarea hotărârii judecătoreşti în cazul lichidării judiciare şi operaţiile care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale. Indicatorii principali pentru decizia de lichidare sunt: Activul net (situaţia netă) = Activul inventariat - Datoriile inventariate înainte de evaluat la valoarea evaluate la valoarea de lichidare realizabilă de lichidare decontare la lichidare

Trezoreria netă = Fondul de rulment – Nevoia de fond de rulment a societăţii înainte de lichidare Pe baza inventarului şi bilanţului înainte de lichidare se determină: Activul net = Activul inventariat evaluat la – Datoriile inventariate evaluate la (situaţia valoarea contabilă valoarea contabilă netă) Valoarea contabilă = valoarea la care un activ sau datorie este recunoscută în bilanţ. Pe baza situaţiei conturilor 121 "Profit şi pierdere ", 512 "Conturi la bănci" întocmite în urma lichidării, respectiv pe baza bilanţului contabil înaintea partajului se determină indicatorii: a) Rezultatul din lichidare se calculează potrivit relaţiei clasice: REZULTATUL = VENITURILE CHELTUIELILE LICHIDĂRII Realizate din Determinate de lichidarea vânzarea activelor şi din plata datoriilor În cadrul relaţiei, termenii de venituri şi cheltuieli sunt cei proprii contabilităţii de trezorerie, respectiv venituri încasate – cheltuieli plătite Nu se acceptă prezenţa angajamentelor decât în cazul în care masa activului realizat la lichidare este mai mic decât masa pasivului la lichidare. În acest caz pot fi prezente o serie de datorii neacoperite din disponibilităţile create la realizarea activelor. În corelaţie cu rezultatul lichidării se mai calculează alţi doi indicatori, respectiv: Activul net = Disponibilităţile băneşti + Activele în natură Masa din lichidare din lichidare menţinute pentru pasivului partajul în natură (datoriile) la lichidare Câştigul din = Capitalul social + rezervele +/- Rezultatul net +/- Rezultatul Lichidare amortizat (pentru rezervele curent mai închiderii Legale ) mai puţin înainte de Impozitul pe profit închidere Câştigul din lichidare = Activul net din lichidare – Capitalul social neamortizat

Câştigul din lichidare intră sub incidenţa partajului, fiind distribuit ca dividende impozabile cu 5%. În ţara noastră potrivit normelor contabile, activul net contabil înainte de lichidare se determină potrivit relaţiilor: • TOTAL ACTIV SURSE ATRASE - TOTAL • Datorii – total • Venituri înregistrate în avans 8cont 472) • Decontări din operaţii în curs de clarificare (sold creditor al contului 473) = ACTIV NET • Capital social (cont 1012) + Prime legate de capital (cont 104 ) + Rezerve din reevaluare ( cont 105) + Rezerve ( contul 106) + Profitul nerepartizat ( contul 107) + Profitul anului curent nerepartizat ( contul 121-129) + Subvenţii pentru investiţii (contul 131) + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ( contul 151) - Pierderea neacoperită din exerciţiile precedente ( contul 117) - Pierderea din anul curent (contul 121) = PATRIMONIUL NET. În normele contabile din ţara noastră se operează şi cu indicatorii de masa activului şi masa pasivului. Masa activului cuprinde toate bunurile reale şi creanţele componente ale patrimoniului exprimate la valoarea de inventar. Masa pasivului este echivalentul tuturor datoriilor existente în patrimoniul societăţii exprimată în funcţie de valoarea de lichidare. 4. Fiscalitatea operaţiilor de lichidare În lichidarea societăţilor comerciale sunt delimitate următoarele pachete fiscale : a. pachetul impozitului pe profit calculat asupra următoarelor elemente: • Impozitul pe profitul în curs de lichidare din rezultatul exerciţiului şi profitul din lichidare:

• Impozitul asupra capitalului social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii ( rezerva din reevaluare, diferenţe din conversie monetară înregistrate la alte rezerve etc.) • Elemente de capitaluri proprii activ net ) constituite din profitul brut ( rezerve legale, reducerea cu 50 % a impozitului aferent profitului reinvestit) • Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli deductibile constituite potrivit HG 335 / 1995 republicată • Câştigurile sau veniturile recunoscute direct ca active nete sau capitaluri proprii ( diferenţe din reevaluare, diferenţe de curs valutar din evaluarea disponibilităţilor în valută, subvenţii pentru investiţii etc.) Principiul de calcul şi impunere este cel al separării pe fiecare element şi nu însumarea lor şi constituirea unei poziţii globale. b. pachetul impozitului pe dividende cuprinde toate elementele componente ale câştigului din lichidare respectiv: capitalul social amortizat, profitul net din lichidare, rezervele, profitul realizat în exerciţiile precedente a cărei repartizare a fost amânată şi alte elemente de capital propriu ( active nete) disponibile la lichidare. c. pachetul TVA colectată calculată asupra activelor reale vândute la lichidare. d. pachetul altor impozite, taxe şi contribuţii, în special sociale, datoriile la lichidare.

5. Contabilitatea operaţiilor din lichidare după norma MFP nr. 1223 / 1998 Norma Ministerului Finanţelor Publice nr. 1223 / 1998 prevede că operaţiile proprii lichidării se contabilizează potrivit sistemului propriu continuităţii activităţii, fără a crea conturi noi în măsură să divulge lichidarea societăţii comerciale. Exemplu: Vânzarea materiilor prime este contabilizată ca orice vânzare de mărfuri, formulele fiind: 371 Mărfuri = 301 Materii prime

Costul mărfurilor vândute

Preţ de

411 Clienţi =

% 707 Venituri din vânzarea mărfurilor

Vânzare Inclusiv TVA

Preţ de vânzare fără TVA

4427 TVA colectată 607 Cheltuieli privind mărfurile = 371 Mărfuri 5121 Conturi curente la bănci = 411 Clienţi

Costul de achiziţie Valoarea încasată

În cărţile de contabilitate publicate în ţara noastră, prin inspiraţie din cartea de contabilitate franceză, unii autori conturează două metode, respectiv: 1. o metodă dezvoltată materializată prin folosirea unor conturi de cheltuieli şi venituri, noi create, destinate lichidării inclusiv un cont de profit şi pierdere din lichidare; 2. o metodă simplificată potrivit căreia plusvalorile şi minusvalorile constatate direct la lichidare sunt înregistrate direct în contul de profit şi pierdere din lichidare. Reluând exemplul: 5121 Conturi curente la bănci = 301 Materii prime Costul de cumpărare 121 Profit şi pierdere Plusvaloarea

5121 Conturi curente la bănci = 301 Materii prime Costul de cumpărare 121 Profit şi pierdere (minusvaloarea)

6. Cazuri privind contabilitatea CAZUL I. Lichidarea hotărâtă de către AGA În condiţiile în care se obţine profit din lichidare. A. Situaţia patrimoniului conform bilanţului contabil de începere a lichidării :

ACTIV 212 Mijloace fixe

25.000.000

281 Amortizarea mijloacelor (5.000.000) fixe =valoarea netă 20.000.000 301 Materii prime

10.000.000

390 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 411 Clienţi 416 Clienţi incerţi 491 Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi 512 Conturi curente la bănci Total

(1.000.000)

PASIV 1012 Capital social 25.000.000 subscris vărsat 2500 acţiuni *10.000 lei 1061 Rezerve legale 5.000.000 151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 404 Furnizori de imobilizări

1.000.000

Total

34.500.000

4.500.000

3.000.000 1.000.000 500.000 2.000.000 34.500.000

B. Operaţii privind lichidarea efectuate de lichidator 1) Mijloacele fixe au fost vândute cu 30.000.000 lei. 2) Materiile prime au fost vândute cu 10.000.000 lei. 3) Clienţi incerţi la 600.000 lei, iar pentru cei cerţi s-a acordat un scont de 500.000 lei. 4) Pentru plata înainte de termen a furnizorilor s-a primit un scont de 600.000 lei. 5) Cheltuieli efectuate cu lichidarea societăţii 1.000.000 lei. C. Înregistrări contabile privind operaţiile de lichidare 1. Vânzarea mijloacelor fixe : • Preţul de vânzare: 461 Debitori diverşi = % 7721(7583)Venit. din cedarea activelor 4427 TVA colectată

35.700.000 30.000.000 5.700.000

• Valoarea contabilă: % = 212 Mijloace fixe 281 Amortizarea mijl. fixe 6721(6583) Cheltuieli privind activele cedate • Încasarea valorii : 512 Conturi curente la bănci = 461 Debitori diverşi

25.000.000 5.000.000 20.000.000

35.700.000

• Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 Profit şi pierdere = 6721(6583) Cheltuieli privind activele cedate 20.000.000 7721(7583)Venit. din cedarea activelor = 121 Profit şi pierdere 30.000.000 2. vânzarea materiilor prime: • Preţul de vânzare: 411 Clienţi = % 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectat

11.900.000 10.000.000 1.900.000

• Valoarea contabilă: 371 Mărfuri = 300 (301) Materii prime

10.000.000

sau scăderea din gestiune: 607 Cheltuieli privind mărfurile = 371 Mărfuri

10.000.000

Anularea provizionului: 390 (391) Provizioane ptr. = 7814 Venituri din proviz. ptr. deprecierea stoc. de mat. pr. deprecierea activelor •

1.000.000

• Încasarea clientului: 512 Conturi curente la bănci = 411 Clienţi

11.900.000

Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 Profit şi pierdere = 607 Cheltuieli privind mărfurile

10.000.000

% = 121 Profit şi pierdere 707 Venit. din vânzarea mărfurilor 7814 Venituri din proviz. ptr. deprec. activelor

11.000.000 10.000.000 1.000.000

•

În metoda simplificată am fi avut: 411 Clienţi = % 371 Mărfuri 4427 TVA colectat 390 (391) Provizioane ptr. = deprecierea stoc. de mat. pr.

11.900.000 10.000.000 1.900.000 121 Profit şi pierdere 1.000.000

3. încasarea creanţelor : • încasarea clienţilor incerţi: % = 416 Clienţi incerţi 512 Conturi curente la bănci 6718 (654) Pierderi din creanţe

1.000.000 600.000 400.000

anularea provizionului: 491 Provizioane ptr. deprecierea = 7814 Venituri din proviz. creanţelor clienţi ptr. deprecierea activelor •

• încasarea clienţilor incerţi: % = 411 Clienţi 512 Conturi curente la bănci 667 Cheltuieli privind sconturile acordate • Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 Profit şi pierdere = % 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 6718 (654) Pierderi din creanţe 7814 Venituri din proviz. = 121 Profit şi pierdere ptr. deprecierea activelor

500.000

3.000.000 2.500.000 500.000

900.000 500.000 400.000 500.000

4. Plata datoriilor către furnizori: • Plata furnizorilor de imobilizări: 404 Furnizori de imobilizări = %

4.500.000

512 Conturi curente la bănci 767 Venit. din sconturi acordate Închiderea conturilor de venituri: 767 Venituri din sconturi acordate = 121 Profit şi pierdere

3.900.000 600.000

•

600.000

• Cheltuieli de lichidare: 628 Chelt. cu lucrările şi serviciile = 512 Conturi curente la bănci 1.000.000 executate de terţi • Închiderea conturilor de cheltuieli: 121 Profit şi pierdere = 628 Chelt. cu lucrările şi serviciile 1.000.000 executate de terţi 5. Anularea provizionului pentru riscuri şi cheltuieli: 7812 Venituri din proviz. ptr = 121 Profit şi pierdere riscuri şi cheltuieli 6. Regularizarea TVA: 4427 TVA colectat = 4423 TVA de plată 4423 TVA de plată = 512 Conturi curente la bănci

1.000.000

7.600.000 7.600.000

7. impozitarea profitului din lichidare: 121 Profit şi pierdere Debit 20.000.000 10.000.000 900.000 1.000.000 31.900.000 SFC = 11.200.000 Impozitul pe profit: 11.200.000 * 25% = 2.800.000 691 Cheltuieli cu impoz. pe profit = 441 Impozit pe profit 121 Profit şi pierdere = 691 Cheltuieli cu impoz. pe profit 441 Impozit pe profit = 512 Conturi curente la bănci D. Bilanţul contabil înainte de efectuarea partajului:

Credit 30.000.000 11.000.000 500.000 600.000 43.100.000 2.800.000 2.800.000 2.800.000

ACTIV 512 Conturi curente la bănci Total

38.400.00 0 38.400.00 0

PASIV 1012 Capital social subscris vărsat 1061 Rezerve legale 121 Profit şi pierdere Total

25.000.000 5.000.000 8.400.000 38.400.000

E. Contabilitatea operaţiunilor privind partajul: În delimitarea operaţiunilor privind partajul este necesar a se reţine două etape: partajul capitalului social neamortizat şi partajul câştigului din lichidare sau celorlalte elemente de capital propriu. Înregistrări contabile în baza reluării bilanţului prezentat mai sus. E.1) Partajul capitalului social : 1012 Capital social subscris vărsat = 456 Decontări cu acţionarii 25.000.000 privind capitalul 456 Decontări cu acţionarii = 512 Conturi curente la bănci 25.000.000 privind capitalul E.2) Partajul celorlalte elemente de capitaluri proprii: 1) partajul rezervelor legale: 1061 Rezerve legale = 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 2) impozitarea rezervelor: 456 Decontări cu acţionarii = 441 Impozit pe profit privind capitalul 3) plata impozitului pe profit: 441 Impozit pe profit = 512 Conturi curente la bănci 4) partajul profitului din lichidare: 121 Profit şi pierdere = 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul

5.000.000

1.250.000

1.250.000 8.400.000

5) impozitarea dividendelor acordate din câştigurile din lichidare: 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul Debit Credit 1.250.000 5.000.000

12.150.000 13.400.000 456 Decontări cu acţionarii = 446 Alte impozite, taxe şi privind capitalul vărsăminte asimilate 6) virarea impozitului pe dividende: 446 Alte impozite, taxe şi = 512 Conturi curente la bănci vărsăminte asimilate 7) plata dividendelor: 456 Decontări cu acţionarii = 512 Conturi curente la bănci privind capitalul

8.400.000 13.400.000 607.500

607.500

11.542.500

CAPITOLUL II CONTABILITATEA FUZIUNII 1. Delimitări şi referinţe. Fuziunea este operaţia prin care patrimoniul unei societăţi este transmis unei alte societăţi deja existente sau a unei noi societăţi care se constituie. Articolul 233 / din Legea 31 / 1990, republicată precizează că fuziunea se face prin absorbirea unei societăţi de către o altă societate sau prin contopirea a două sau mai multe societăţi. Fuziunea prin absorbţie are loc în condiţiile în care o societate este de acord cu transferarea patrimoniului la o altă societate. Transferarea patrimoniului se poate face în mod total sau parţial. Societatea care absoarbe dobândeşte drepturile şi este ţinută de obligaţiile societăţii comerciale pe care o absoarbe. Fuziunea prin contopire constă în aceea că două sau mai multe societăţi comerciale prin transferarea patrimoniului, alcătuiesc o societate comercială nouă. În acest caz, drepturile şi obligaţiile societăţi comerciale care îşi încetează existenţa trec asupra noii societăţi astfel înfiinţate. Fuziunea trebuie hotărâtă de fiecare societate în parte, ele trebuind să respecte condiţiile stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societăţii. Cu ocazia acestei operaţii, fiecare societate va efectua inventarierea patrimoniului şi evaluarea elementelor patrimoniale, întocmind în final un bilanţ de fuziune care va fi depus odată cu cererea de înscriere a hotărârii de fuziune la registrul comerţului. Fuziunea are ca efect dizolvarea fără lichidare a societăţii care îşi încetează existenţa şi transmiterea universală a patrimoniului către societatea sau societăţile beneficiare, în starea în care se găseşte la data fuziunii, în schimbul atribuirii de acţiuni sau părţi sociale ale acestora către asociaţii societăţii care încetează şi eventual a unei sume în bani ce nu poate depăşi 10% din valoarea nominală a acţiunilor şi a părţilor sociale atribuite. Fuziunea are loc la următoarele date: a. în cazul în constituirii uneia sau mai multor societăţi noi, la data înmatriculării în registrul comerţului a noii societăţi sau a ultimei dintre ele; b. în celelalte cazuri, la data înscrierii în registrul comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al societăţii absorbante.

Documentul de bază în care sunt evidenţiate principalele operaţii financiare şi contabile angajate între societăţile care fuzionează este proiectul de fuziune, care constituie totodată documentul justificativ pentru contabilizarea operaţiei în societatea absorbantă sau în noua societate creată. Proiectul de fuziune cuprinde un număr de indicaţii destinate să evidenţieze realitatea operaţiei în plan economic şi juridic şi să permită traducerea contabilă în societăţile care se reunesc. Conform articolului 236 din Legea societăţilor comerciale nr. 31 / 1990 republicată aceste indicaţii cuprind: a. forma, denumirea şi sediul social al tuturor societăţilor participante la operaţiune ; b. fundamentarea şi condiţiile fuziunii; c. stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului care se transmit societăţilor beneficiare; d. modalităţile de predare a acţiunilor sau a părţilor sociale şi data la care acestea dau dreptul la dividende; e. raportul de schimb al acţiunilor sau a părţilor sociale şi, dacă sete cazul, cuantumul sultei ; f. cuantumul primei de fuziune; g. drepturile care se acordă obligatarilor şi orice alte avantaje; h. data bilanţului contabil de fuziune care va fi aceeaşi pentru toate societăţile. Societatea care îşi încetează existenţa în urma fuziunii va întocmii şi va depune la registrul comerţului şi o declaraţie despre modul cum a hotărât să –şi stingă pasivul. Potrivit experienţei europene, legea fiscală prevede în favoarea fuziunii societăţilor un regim special care le oferă o serie de avantaje în materie de impozit pe profit. Societăţile care fuzionează pot beneficia de acest regim special de favoare numai dacă îndeplinesc anumite condiţii stabilite de legea finanţelor. Astfel, plasată în regimul de favoare, societatea absorbantă poate fi exonerată de impozitarea plus – valorilor nete rezultate pe ansamblul elementelor de activ aportate sau poate opta pentru impozitarea imediată cu o rată redusă a plus – valorilor pe termen lung dar numai asupra ansamblului elementelor amortizabile. De asemenea, ea poate beneficia de facilitatea de a impozita numai provizioanele ultimului exerciţiu devenit fără obiect. Societatea absorbantă trebuie să integreze în profitul impozabil plus – valorile aferente elementelor amortizabile primite ca aport, integrare eşalonată pe o perioadă de 5 ani. În ceea ce priveşte plus – valoarea aferentă elementelor neamortizabile ale activului imobilizat, ea este exonerată de impozit până la data cesiunii.

Din punct de vedere contabil, se înscriu în pasiv provizioanele a căror impozitare a fost amânată şi rezervele speciale determinate de plus – valoarea pe termen lung înregistrată de societatea absorbantă. În ceea ce priveşte provizioanele pentru deprecierea elementelor neamortizabile ale activului imobilizat, ele sunt calculate făcând referire la valoarea finală a societăţii absorbite şi nu la valoarea de aport. În schimb, provizioanele pentru elementelor neamortizabile ale activului circulant sunt calculate la valoarea contabilă reţinută de absorbant. O altă facilitate oferită societăţii absorbante se referă la posibilitatea de a amortiza degresiv bunurile primite ca aport. Data achiziţiei reţinută pentru înregistrarea plusvalorii realizate este cea a achiziţiei bunurilor cedate de societatea absorbantă şi nu data intrării acestora în patrimoniul societăţii absorbante. Societăţile care au înregistrat pierderi al căror termen de report este pe punctul de a expira, dar al căror activ prezintă plusvalori latente pot opera o reevaluare liberă a bilanţului lor, astfel încât să poată imputa pierderile asupra plusvalorilor constatate. 2.Problemetica financiară şi contabilă privind fuziunea prin absorbţie 2.1. Evaluarea societăţilor intrate în fuziune Principala problemă care se ridică în cazul fuziunii este cea a evaluării aporturilor şi a raportului de schimb. Pentru a determinarea raportului de schimb se pleacă de la premisa că fuziunea apare sub forma unei comparaţii între două (sau mai multe) entităţi privite concomitent sub aspect economic, financiar şi uman. Ca urmare este necesară o cunoaştere prealabilă a acestor entităţi, cunoaştere realizată sub trei aspecte: contabil, financiar şi tehnic. Cunoaşterea contabilă se referă la auditul contabil permanent care trebuie să conducă la omogenitatea prezentării conturilor şi a validării documentelor financiare. Aspectele comerciale şi financiare generale vor fi relevate printr-un studiu economic iar evaluarea mijloacelor de producţie printr-un studiu tehnic. Referitor la criteriile utilizate pentru determinarea parităţii, practica contabilă face apel la criterii comparative cum ar fi : cifra de afaceri, activul net corectat, valoarea bursieră, profiturile nete, cash – flow, care să permită determinarea unei parităţi de ansamblu, tradusă ulterior în raport de schimb. Problema care se ridică în cazul alegerii unui criteriu se referă la pragul său de semnificaţie şi anume:

criteriul rentabilităţii va trebui să elimine rezultatele elementelor extraordinare cât şi plusvalorile sau minusvalorile rezultate din cesiuni care nu prezintă un caracter repetitiv. • Criteriul activului net nu poate fi considerat semnificativ dacă situaţiile financiare nu fac obiectul unor verificări permanente care să le asigure un grad înalt de fiabilitate şi comparabilitate; • Capitalizarea bursieră nu este semnificativă dacă negocierile nu cuprind un număr de titluri suficient de importante sau dacă valoarea reţinută pentru calculul său este reprezentată de o medie a cursurilor pe termen scurt. • Rezultatele previzionale nu pot fi luate în considerare decât dacă societăţile dispun de o contabilitate analitică de exploatare şi de un sistem de gestiune bugetar suficient de elaborat care să le permită aproximări acceptabile. Potrivit practicii contabilităţii europene, odată fixată paritatea, valoarea aporturilor ar putea evolua în interiorul a două limite şi anume – valoarea de utilitate a bunurilor aportate şi valoarea contabilă. Pentru a putea ţine cont de anumite circumstanţe proprii operaţiei de fuziune, în general de reţine o valoare de convenienţă cuprinsă între limitele menţionate mai sus. În practică, marea majoritate a aporturilor sunt evaluate pe baza valorilor contabile , în timp ce pentru calculul parităţii sunt reţinute valorile economice, care iau în considerare plus – valorile nerealizate încă. Această diferenţă se justifică prin faptul că valoarea reţinută pentru paritate nu rezultă din evaluarea fiecărui element component al ansamblului celor două entităţi ce fuzionează, în timp ce valoarea matematică contabilă poate fi reţinută ca valoare de înscriere în bilanţ. De asemenea, această soluţie este reţinută deoarece permite eludarea unor inconveniente de ordin contabil care pot rezulta din necesitatea de a egala valorile de aport cu cele degajate de paritate ( exemplu, prezenţa elementelor de activ reevaluate şi nereevaluate în bilanţul societăţii absorbante după fuziune, contabilizarea fondului de comerţ). O altă cauză a acestei diferenţe poate proveni din incidenţele fiscale ale operaţiei, mai precis din plus – valorile degajate la nivelul aporturilor. În schimb, la determinarea parităţii se poate ţine seama atât la societatea absorbantă cât şi la cea absorbită de impozitele pe plus – valoarea degajată de elementele activului reevaluat. Nu este exclusă nici varianta potrivit căreia incidenţele fiscale să fie în totalitate neglijate de cele două societăţi, în măsura în care, economic vorbind ele reprezintă o obligaţie comună. •

2.2.

Determinarea activului net pe baza bilanţului de fuziune

Calcularea activului net la fuziunea societăţilor comerciale se înscrie în metoda de evaluare a societăţilor comerciale ca entităţi distincte. Determinarea activului net face parte integrantă din metoda evaluării patrimoniale. Principala relaţie de calcul a activului net de forma : ACTIV NET = ACTIV BILANŢIER – DATORII Se poate folosi metoda însumării elementelor componente ale capitalurilor proprii. În România, prin norma contabilă elaborată de Ministerul Finanţelor publice, activul net calculat prin opoziţie cu patrimoniul net se întemeiază pe relaţia prezentată la lichidarea societăţilor comerciale. Activul net contabil calculat pe baza relaţiei asimilate se bazează pe valoarea contabilă din bilanţul contabil întocmit înainte de fuziune. Pentru evaluarea aportului şi raportului de schimb se recomandă determinarea activului net corectat / corijat. În acest caz, elementele patrimoniale sunt exprimate la valoarea de evaluare acceptate de părţi în cadrul fuziunii; exemplu : mijloacele fixe se evaluează la costurile curente, stocurile la valoarea reală netă, etc. în aceste condiţii activului net corectat se calculează pe baza relaţiei: • Activul net contabil + / - Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluarea activului la fuziune = Activul net corectat Într-o variantă şi mai radicală se calculează activul net contabil corectat atât cu plusvaloarea / minusvaloarea, cât şi cu activele fictive. Formula folosită: • Activul bilanţier - Active fictive ( 201, 205, 471, 169, 476, 477 ) + / - Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluarea din fuziune - Datorii = Activul net corectat sau • Capitaluri proprii - Active fictive + / - Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluare = Activul net corectat O formulă mai radicală a activul net corectat este cea a calculării activului net intrinsec. • Capitaluri proprii - Capital subscris nevărsat

+ Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli rămase fără obiect / nejustificate + / - Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluare la fuziune = Activul net intrinsec Exemplu: Determinarea activului net contabil, iar pe această bază a aportului în natură a societăţii absorbite. I. Societăţi fuzionante: Martina S.A. – absorbantă şi Gavrilă S.A. – absorbită. II. Bilanţul contabil înainte de fuziune se prezintă astfel: ACTIV

Martina Gavrilă S.A. S.A.  Mijloace 43.000.000 15.000.000 fixe - Amortizarea 33.000.000 5.800.000 = Valoarea 10.000.000 9.200.000 curentă  Mărfuri 1.500.000 800.000  Clienţi 5.800.000 2.000.000  Disponibilităţi 300.000 200.000 Total 17.000.000 12.200.000

PASIV

Martina Gavrilă S.A. S.A.  Capital 10.000.000 3.000.000 Social 10.000 3.000 acţiuni acţiuni  Rezerve 2.000.000 1.200.000  Furnizori 5.000.000 8.000.000

Total

17.000.000

12.200.000

III. Evaluarea elementelor patrimoniale:  Mijloace fixe : Martina S.A. = 13.000.000 lei Gavrilă S.A. = 11.000.000 lei  Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilanţ. IV. Determinarea activului net corectat ( valoarea globală a societăţilor) prin metoda patrimonială, respectiv a aportului societăţii absorbite. Specificaţie Martina SA  Capital social 10.000.000 + Rezerve 2.000.000 + Plusvalori din evaluare 3.000.000 (13.000.000 – 10.000.000) = Activul net corectat 15.000.000 sau valoarea globală a

Gavrilă SA 3.000.000 1.200.000 1.800.000 (11.000.000- 9.200.000) 6.000.000

societăţilor Dacă s-ar fi folosit metoda deductibilă calculul se prezintă astfel: Specificaţie  Total Activ + Plusvalori - Datorii = Activul net corectat

Martina SA 17.000.000 3.000.000 5.000.000 15.000.000

Gavrilă SA 12.200.000 1.800.000 8.000.000 6.000.000

V. Determinarea valorii contabile a unei acţiuni:  Valoarea contabilă = 15.000.000 / 10000 = 1.500 lei Martina SA  Valoarea contabilă =6.000.000 / 3.000 = 2.000 lei Gavrilă SA VI. Determinarea raportului de schimb privind acţiunile  Raportul de schimb =2.000 / 1500 = 4/3 Pentru remunerarea acţiunilor deţinute de acţionarii societăţii Gavrilă S.A., societatea absorbantă trebuie să acorde 4 acţiuni în echivalenţă la 3 acţiuni . VII. Determinarea numărului total de acţiuni pentru remunerarea aportului societăţii absorbite: Număr acţiuni remunerate = 6.000.000 / 1.500 = 4/3 aportul absorbţiei Sau = 3000 x 4/3 = 4.000 acţiuni În măsura în care intră în rol şi calculul primei de fuziune metodologia se prezintă astfel: Societatea comercială ARC S.S. fuzionează prin absorbirea societăţii BEST S.A.. Bilanţul contabil de fuziune al societăţii ARC S.A. mii lei ACTIV SUME PASIV SUME Mijloace fixe 4.200 Capital subscris vărsat 3.000 (5200 – 1000) (3000 acţiuni x 1000) Materiale consumabile 2.700 Rezerve statutare 2.520 Conturi curente la bănci 1.080 Provizioane pentru

TOTAL ACTIV

7.980

riscuri şi cheltuieli Furnizori TOTAL PASIV

360 2.100 7.980

Bilanţul contabil de fuziune al societăţii BEST S.A ACTIV Mijloace fixe Materii prime Conturi curente la bănci

TOTAL ACTIV

SUME 2.040 600 480

PASIV Capital subscris vărsat (1.800 acţiuni x 1000) Alte rezerve Furnizori de imobilizări

3.120

TOTAL PASIV

mii lei SUME 1.800 540 780 3.120

În urma inventarierii mijloacelor fixe s-au stabilit următoarele valori ale acestora:  la societatea ARC S.A. 5.800.000 lei;  la societatea BEST S.A. 2.400.000 lei. I. Determinarea activului net al societăţii BEST S.A.  Mijloace fixe + Materii prime + Conturi curente la bănci Total Furnizori de imobilizări ACTIV NET II. Valoarea contabilă a unei acţiuni BEST S.A.: VB =

2.400.000 600.000 480.000 3.480.000 780.000 2.700.000

2.700 .000 =1.500 1.800

III. Determinarea activului net al societăţii ARC S.A.:  Mijloace fixe + Materiale consumabile

5.800.000 2.700.000

+ Conturi curente la bănci Total Furnizori ACTIV NET

1.080.000 9.580.000 2.100.000 7.480.000

IV. Valoarea contabilă a unei acţiuni ARC S.A. : VA =

7.480 .000 = 2493 ≈ 2.500 lei 3.000

V. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor: VB 1.500 3 = = VA 2.500 5

Adică se schimbă 5 acţiuni ale societăţii BEST S.A. pentru 3 acţiuni ale societăţii ARC S.A.. VI. Determinarea numărului de acţiuni ce se emit de societatea ARC S.A. :  Pe baza raportului de schimb: 1.800 acţiuni x 3 / 5 = 1080 acţiuni  Pe baza activului net 2.700.000 / 2.500 = 1.080 acţiuni VII. Determinarea primei de fuziune la societatea ARC S.A.:  Societatea ARC S.A. va primi un aport total de 2.700.000 lei;  Societatea ARC S.A. va crea şi va da acţionarilor societăţii BEST S.A. în schimbul celor 1.800 acţiuni x3 / 5 = 1.080 acţiuni ARC S.A.. Creşterea de capital la societatea ARC S.A. va fi de 1.080 acţiuni x 1.00 lei valoare nominală = 1.080.000 lei.  Prima de fuziune va reprezenta diferenţa de 2.700.000 – 1.080.000 lei = 1.620.000 lei. Reluând exemplul şi ţinând cont de impozitarea plus – valorilor din aportul imobilizărilor situaţia devine: I. Determinarea activului net corectat al societăţii BEST S.A. :  Mijloace fixe + Materii prime + Conturi curente la bănci - Furnizori de imobilizări ACTIV NET + Plus – valoarea din aportul imobilizărilor

2.400.000 600.000 480.000 780.000 2.700.000 360.000

( 2.400.000 – 2.040.000) - Impozitul asupra plusvalorii ( 50% x 360.000) = ACTIV NET CORECTAT ( 2.700.000 – 180.000)

180.000 2.520.000

II. Valoarea contabilă a unei acţiuni BEST S.A.: Activul net pe acţiune = 2.520.000 / 1.800 = 1.400 lei / acţiune III. Determinarea activului net corectat al societăţii ARC S.A. :  Mijloace fixe + Materiale consumabile + Conturi curente la bănci - Furnizori = ACTIV NET CONTABIL + Plus – valoarea din aportul imobilizărilor (5.800.000 – 4.200.000) - Impozitul asupra plus – valorii ( 50% x 1.600.000) - Impozitul asupra provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli ( creşteri de preţuri) ( 50 % x 360.000) = ACTIV NET CORECTAT

5.800.000 2.700.000 1.080.000 2.100.000 7.480.000 1.600.000 800.000 180.000 6.500.000

IV. Valoarea contabilă a unei acţiuni ARC S.A. : Activul net pe acţiune = 6.500.000 / 3.000 = 2.166,6 ~ 2.170 lei / acţiunea V. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor: VB 1400 3 = ≈ 0,6 ≈ VA 2170 5

CAPITOLUL III Se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii, în speţă 105 Rezerve din reevaluare a plusvalorilor şi minusvalorilor din reevaluare. Totodată transmiterea patrimoniului se reflectă la societatea absorbantă prin contul 891 Bilanţ de deschidere iar la societatea absorbită la contul 892 Bilanţ de închidere. Tipurile de înregistrări contabile sunt : A. Societatea absorbantă:  Înregistrarea diferenţei din reevaluare, plus – valoare: Conturile de active bilanţiere = 105 Rezerve din reevaluare În cazul minus – valorii, înregistrarea este inversă.  Înregistrarea aportului de primit ( capital social şi prima de fuziune): 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = % 1011 Capitalul subscris vărsat 1042 Prima de fuziune  Preluarea posturilor de activ de la societatea absorbită: Conturile de active bilanţiere la valoarea reevaluată = 891 Bilanţ de închidere  Preluarea posturilor de pasiv de la societatea absorbită: 891 Bilanţ de închidere = % Conturi de datorii 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul B. Societatea absorbită:  Înregistrarea diferenţei din reevaluare, plus – valoare: Conturile de active bilanţiere = 105 Rezerve din reevaluare În cazul minus – valorii, înregistrarea este inversă.  Înregistrarea activului net ( aportului net) de transmis în cadrul fuziunii: Conturile de capitaluri proprii = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul inclusiv 105  Transmiterea posturilor de activ:

892 Bilanţ de deschidere = Conturile de active bilanţiere  Transmiterea posturilor de pasiv, inclusiv lichidarea contului de amortizări şi provizioane : Conturile de datorii bilanţiere = Bilanţ de deschidere.