Contabilitatea Manageriala [PDF]

Zitiervorschau

Tema 1. Bazele conceptuale şi organizarea contabilităţii manageriale 1.1. Locul contabilităţii manageriale în sistemul ştiinţelor economice. Evoluţia viziunilor privind contabilitatea managerială în teoria şi practica mondială. 1.2. Principiile de bază ale contabilităţii manageriale şi rolul lor în calculaţia costurilor. 1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului decizional. 1.4. Necesitatea şi premisele organizării contabilităţii manageriale: sistemul autonom şi sistemul integrat. Fii cu ochii la COSTURI şi PROFITUL îţi va zâmbi cu gura până la urechi. 1.1. Locul contabilităţii manageriale în sistemul ştiinţelor economice. Evoluţia viziunilor privind contabilitatea managerială în teoria şi practica mondială Contabilitatea modernă managerială furnizează informaţiile de care managerii au nevoie în procesul de luare a deciziilor. Managerii utilizează informaţii furnizate de contabilitatea managerială pentru a alege o strategie, a o comunica şi a determina care este cel mai bun mod de a o implementa. De asemenea, ei folosesc informaţii provenind din contabilitatea managerială pentru a-şi coordona deciziile legate de conceperea, producerea şi comercializarea unui produs sau serviciu. Contabilitatea managerială poate furniza, de asemenea, informaţii pentru expertizele contabile în eventuale situaţii litigioase. Expertiza contabilă judiciară sau extrajudiciară analizează posibilele cauze care au determinat abateri de la normele legale cu caracter economic şi financiar, descifrează relaţiile economice şi financiare dintre părţile aflate în litigiu, caracterizează starea de fapt a entităţii în raport cu legea şi actele normative care reglementează domeniul investigat, stabileşte legăturile de cauzalitate şi responsabilitate. Această analiza minuţioasă poate ajuta managementul entităţii în depistarea punctelor slabe, precum şi rezerve a compartimentului examinat. Deci, principalul rol al contabilităţii manageriale este acela de a oferi o reprezentare clară a proceselor creatoare de valoare într-o întreprindere şi de a furniza date proceselor decizionale. Contabilitatea managerială încearcă să aducă o contribuţie importantă la gestiunea dinamică, participând la răspunsul unui număr de cinci întrebări fundamentale: 1. Unde ne situăm? (În ce stare? În ce mediu? Care ne sunt oportunităţile şi care sunt riscurile previzibile?…); 2. Unde vom ajunge? (dacă nu mai facem nimic altceva decât ceea ce întreprindem astăzi…); 3. Unde dorim să ajungem? (definiţia unei strategii sau a unei intenţii strategice); 4. Cum vom ajunge unde ne-am propus? (toate planurile de acţiune sau alte scenarii); 5. Cum vom şti că am ajuns într-adevăr obiectivul vizat? (orice activitate de urmărire a strategiei alese). Pilotajul unei entităţi se bazează pe decizii luate pornind de la o bună cunoaştere a factorilor interni şi externi care ar putea influenţa activitatea desfăşurată. Un imperativ constant al proceselor decizionale este determinarea cât mai exactă a costurilor şi a implicaţiilor acestora în obţinerea performanţelor stabilite pentru o entitate. Este indubitabil, că într-o întreprindere, o contabilitate managerială bine pusă la punct, dinamică şi flexibilă se constituie într-un instrument puternic aflat la dispoziţia managerilor de pe toate nivelurile de conducere.

1

De la contabilitatea de gestiune la contabilitatea managerială Trebuie să menţionam că tendinţele internaţionale de convergenta contabilă promovează termenul de contabilitate manageriala în loc de contabilitate de gestiune, cu precizarea că din punct de vedere conceptual, universitar şi practic graniţele dintre cele două discipline sunt din ce în ce mai neclare, acceptarea variantei integratoare, anglo-saxona de “contabilitate manageriala”, fiind utilizată şi de Federaţia Internaţionala a Contabililor (IFAC). IFAC menţionează că denumirea de contabilitate managerială (management accounting) este dată de contabilitatea anglo-saxona procesului managerial şi tehnicilor orientate spre adăugarea de valoare în întreprindere printr-o utilizarea eficientă a resurselor. Periodizarea şi evoluţia contabilităţii manageriale Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe măsura dezvoltării producţiei de mărfuri şi a economiei concurenţiale. În condiţiile în care piaţa era în exclusivitate a producătorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducţie, rolul contabilităţii de gestiune putea fi rezumat la calculele costurilor complete care să permită producătorului să-şi adapteze preţurile la procesul de mişcare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei, s-au produs modificări în poziţia dominantă pe piaţă, respectiv a puterii economice, de la producători la consumatori, precum şi datorită apariţiei unor noi moduri de management, accelerării evoluţiei tehnologiilor etc., toate influenţând evoluţia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului şi structurii costurilor şi în special spre controlul operativ al acestora. În doctrina contabilă vest – europeană şi în special în Franţa, se defineşte contabilitatea de gestiune drept o tehnică de analiză a activităţilor unei entităţi şi a produselor fabricate de aceasta având ca obiect:  Evaluarea produselor fabricate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de o entităte;  Controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul costurilor. În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative în ţara noastră „Contabilitatea de gestiune este un sistem de colectare, prelucrare, pregătire şi transmitere a informaţiei contabile, pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea şi analiza executării bugetelor, în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale” (art. 3, Legea contabilităţii). IFAC (International Federation of Accountants; Federaţia Internaţională a Contabililor) realizează o periodizare a componenţei, denumirii şi rolului acestei parţi a contabilităţii numite contabilitate managerială astfel:  înainte de 1950 era utilizat termenul de “contabilitate a costurilor” (engl. “cost accounting”) care era orientată spre determinarea costurilor de producţie;  intre 1950 şi 1965 termenul evoluează in cel de “contabilitate manageriala” (engl. “management accounting”), deşi in RM se menţinea totuşi noţiunea clasică de calculaţie a costurilor;  după 1985 obiectivul contabilităţii manageriale devine reducerea risipei, terminologia utilizata fiind aceea de “managementul costurilor” (engl. “cost management”), iar in RM cu greu “penetra” noţiunea de cost (se vorbea numai despre „preţ de cost”;  după 1995 – ştiinţa s-a descătuşat din acest punct de vedere, şi obiectivul contabilităţii manageriale devine crearea de valoare, instrumentele sale fiind regrupate sub denumirea de “managementul strategic al resurselor” (engl. „strategic resourse management”). 2

Precizam că evoluţia contabilităţii manageriale o constituie trecerea de la “oferirea informaţiei” – adică metoda calculului costului istoric şi oferirea de informaţii “pe tavă” – la “gestionarea resurselor” – adică managementul resurselor spre atingerea “costurilor ţinta”. În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost acceptată oficial prin intermediul Concepţiei reformei contabilităţii, aprobată prin Hotărîrea guvernului Republicii Moldova Nr. 1187 din 24.12.1997. În acest act normativ, precum şi în Legea Contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007 contabilitatea managerială se întîlneşte sub denumirea de „contabilitate de gestiune”. Generalizarea etapelor de evoluţie a contabilităţii manageriale, precum şi experienţa aplicării diferitor metode de planificare, evidenţa şi control permite relevarea direcţiilor principale de dezvoltare a contabilităţii manageriale în Republica Moldova:  adaptarea tehnicilor şi metodelor testate şi aplicate în practica internaţională, care au adus utilizatorilor succesul în afaceri;  studierea, cercetarea şi aplicarea a tehnicilor şi metodelor evoluate ale teoriei şi practicii de gestiune. Actualmente, în Republica Moldova se desfăşoară etapa a III-a de dezvoltare a contabilităţii manageriale, deşi, parţial, în studiile şi cercetările efectuate de către specialiştii din domeniu sunt atinse şi tehnologiile contabilităţii manageriale corespunzătoare etapei 4 şi 5, făcîndu-se încercări timide, de adaptare a lor în practica entităţilor autohtone. Un pas important în vederea formării şi dezvoltării contabilităţii manageriale a fost separarea ei de serviciul contabil al entităţii. Astfel, fiecare subsistem al contabilităţii (managerială şi financiară) are: scopurile, metodele şi funcţiile proprii. Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul contabilităţii care oferă informaţii privind gestiunea internă a entităţii. Acest proces include măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru planificare (bugetare), calculaţie, control şi analiza executării bugetelor în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Obiectivele şi funcţiile contabilităţii manageriale formează concepţia acesteia, care, la rândul său, determină structura contabilităţii manageriale. Aşadar, părţile componente ale contabilităţii manageriale se prezentată schema 1.1.  bugetarea şi controlul executării bugetelor (1);  calculaţia costului (2);  pregătirea informaţiei necesare pentru luarea deciziilor (3);  control intern, etc. (4). Contabilitatea managerială

Bugetarea şi controlul executării bugetelor (1)

Calculaţia costului (2)

Pregătirea informaţiei necesare pentru luarea deciziilor (3)

Control intern (4)

Schema. 1.1. Părţile componente ale contabilităţii manageriale Fiecare din elemente (blocuri), la rîndul său, poate fi subdivizat în alte componente. De exemplu, blocul „Calculaţia costului” cuprinde totalitatea metodelor de calculaţie a costurilor.

3

În blocul „Bugetarea şi controlul executării bugetelor”, pot fi evidenţiate bugetul operaţional şi financiar, care la rîndul lor se împart în alte bugete. Blocurile nominalizate pot funcţiona separat, dar mai des ele au relaţii de reciprocitate. Astfel, metoda „Standard-cost” poate fi considerată ca o continuare şi ca un punct de reper al blocului 1, precum şi ca o parte componentă al blocului 2. Analiza rentabilităţii - problema specifică a blocului 3, dar fără ea este dificil de optimizat bugetul vînzărilor şi cel a producţiei, care fac parte din blocul 1. În afară de această, dacă informaţia referitoare la costurile şi cheltuielile constante şi variabile este necesară permanent, blocul 2 trebuie să includă şi metoda de calculaţie „Direct-cost”. În corespundere cu structura contabilităţii manageriale, prezentată în figura 1.1, poate fi formată şi componenţa birourilor contabilităţii manageriale la entitate. 1.2. Principiile de bază ale contabilităţii manageriale şi rolul lor în calculaţia costurilor. Principiile contabilităţii. Contabilitatea financiară se bazează pe normele unanim acceptate şi standardele de contabilitate, fapt graţie căruia ea este suficient de veridică. Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi, că documentele contabile sunt întocmite în conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele financiare în caz de necesitate pot fi confirmate de auditori. Contabilitatea managerială nu are limite stricte. Aici se aplică un singur criteriu – utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodată, orice sistem al contabilităţii manageriale, organizat în condiţii de piaţă la o entitate concretă, trebuie să se bazeze pe mijloace şi procedee specifice contabilităţii manageriale. Dintre ele menţionăm: 1. utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă; 2. evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor entităţii; 3. continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în scopul gestionării; 4. pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru sistemul de comunicaţii între nivelurile de gestiune etc. 1) Utilizarea a unităţilor de măsură unice asigură o legătură directă şi inversă între bugetare şi contabilitatea de producţie. Unităţile de planificare şi evidenţă dezvăluie esenţa şi deosebirile sistemelor bugetare la diferite niveluri. Cu ajutorul lor se creează posibilitatea reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe interconexiunea indicatorilor contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a rezultatelor activităţii unor subdiviziuni structurale separate. 2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în totalitate cu sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de secţie, hală, sector, brigadă. 3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea informaţiilor în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea lor în toate activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea repetată. Aceasta permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient corespunzător dimensiunii şi volumului activităţii economice a entităţii. 4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor evidenţei primare indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii în interiorul entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:  la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele primare şi rapoartele de producţie;

4

 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei aprovizionare, depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei financiare şi contabilităţii;  la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea informaţiilor centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;  la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor centralizatoare, primite de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale. Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă următoarele principii. 1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se reflectă informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi, drept bază pentru planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură lor, au un caracter “istoric”. În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice” se includ evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată “cum a fost”, iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea administraţia entităţii are nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri. 2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care reprezintă un produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte informaţii în expresie valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile contabile conform principiului dublei înregistrări. Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric, cât şi în formă naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor vândute şi suma venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu trebuie să se bazeze obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice sistem care este util pentru culegerea şi analiza informaţiei. 3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care sunt deja finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului. În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor, deoarece luarea multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete. Contabilitatea managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la perioadele viitoare, din această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter probabil şi subiectiv. 4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi de informaţii, rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea este unul din principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor anuale se întocmeşte raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în scopuri interne sau la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot fi întocmite rapoarte si pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi analiza activitatea subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de la parametrii planificaţi. În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic, săptămânal sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de confecţii, rapoartele interne privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii ţesăturilor se reflectă în fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere pot fi întocmite rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea prezentării informaţiilor depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie prezentate la timpul necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează imediat cum apare necesitatea. 5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor şi analiza lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm termenul pentru 5

pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori numai peste un anumit timp după expirarea perioadei de gestiune. Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer întreprinderea acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de obicei, în decurs de câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare – rapoartele operative). 6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de aceea, sunt accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor contabilităţii manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi strategia entităţii în condiţiile de piaţă. Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii manageriale şi anume:  de planificare  organizare  implementare  control şi reglare (schema 1.2).

Planificare

Control şi reglare

Organizare

Implementare

Schema 1.2. Procesul de gestiune a entităţii Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin care se urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor, determinate în cadrul unui plan. Procesul de planificare include:  determinarea scopurilor;  căutarea variantelor alternative de acţiune;  culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;  alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea scopului;  realizarea deciziilor luate. Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau perfecţionarea structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a scopurilor puse. Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale (secţiilor, grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor asemenea subdiviziuni permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea optimizării condiţiilor necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În al doilea rând, sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între executanţi şi coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc diferite niveluri de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara ierarhică cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite transmiterea la 6

subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de conducere a informaţiilor privind executarea lor. Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia participanţii la el acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient. După ce managerii au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca fiecare subaltern să îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea îndeplinirii eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a entităţii. Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor. Aceasta poate să se manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele planificate sau invers, prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării depinde de acţiunile corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele planificate în dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi concentra atenţia asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită soluţionare în viitor (de exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi cumpărători). Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa contabilităţii manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială trebuie să aibă capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind condiţiile de funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-managerială a sistemului contabil. Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile, având drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru:  planificare (bugetare)  calculaţie  control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor interne în vederea luării deciziilor manageriale. Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte componentă a sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni cu contabilitatea financiară, care constau în următoarele: a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite prisme. De exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea financiară se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor privind consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii şi consumurile indirecte de producţie; b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială, în sistemul contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor create la entitate; c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru contabilitatea financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu, drept temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de prognoza, care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi evenimente ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii, conducerea

7

entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi evaluări subiective care nu pot fi verificate; d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea managerială, dar şi pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a evita dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în corespundere cu interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale şi să se utilizeze pentru luarea deciziilor. Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea managerială denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia contabilitatea managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul managerial (de gestiune). 1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului decizional. Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde nevoilor în continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a generat noi filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii contabililor de gestiune. Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând cont de problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru importante care îi ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul rolurilor de soluţionare a problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume: 1. utilizarea metodei cost – avantaje; 2. considerente comportamentale şi tehnice; 3. costuri diferite pentru scopuri diferite. 1. Metoda cost – avantaje Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a resurselor (de exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane). Pentru a lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje: resursele ar trebui cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai mare la atingerea scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele scontate ale unei investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite cazuri, avantajele şi costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje rămâne utilă pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor. Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi. Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină planificare formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare constă în faptul că el îi obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită anumite reguli, forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea conduce la decizii diferite, care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate utilizând sistemul costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare depăşesc costurile estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe, instruirea angajaţilor şi cheltuieli operaţionale curente. 2. Considerente comportamentale şi tehnice Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă, de exemplu, dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare sistemul de date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană (comportamentală) a utilităţii 8

bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere unui set de decizii colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească două misiuni concomitente în furnizarea de informaţii: 1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate; 2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv, angajaţii îi acordă mai multă atenţie). Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de planificare şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să aibă în permanenţă în vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele tehnice precum şi tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor. Managementul este în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în care indivizii (angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu managerii ar trebui să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare produselor finite(proiectarea produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi recondiţionarea). În mod asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu angajaţii care înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi rezultatele în loc să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele necorespunzătoare. 3. Costuri diferite pentru scopuri diferite Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema „costurilor diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei „dimensiuni universale” pe cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în scopuri de raportare contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne către manageri. De exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va avea o durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de raportare externă către acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate pe cheltuielile Contului de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe cheltuieli este o cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează raportarea externă. În schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale, costul publicităţii televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe cheltuieli în cursul mai multor ani. Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este organizarea asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul informaţional contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea datelor primare pentru gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite criterii; pregătirea informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa analitică şi sintetică; întocmirea rapoartelor interne şi externe. Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul ce lărgeşte cunoştinţele despre obiectul de cercetare. Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor niveluri de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei destinate utilizatorilor externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:  Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată persoanelor concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în procesul gestiunii entităţii.

9









 

Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care dau utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii eficiente. În caz contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii. Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru luarea deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu trebuie să conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la informaţii puţin semnificative sau care nu se referă la obiectul dat. Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne de gestiune, trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa pentru efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp. Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie să corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea satisfacerii intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune schimbătoare sau modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de responsabilitate trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii privind utilizarea acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare. Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra riscurilor potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii. Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor interne nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor. Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi 2. extracontabilă (vezi schema 1.2). Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a situaţiei obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o parte integrantă a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele de apariţie şi utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare măsură este utilizată în formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară considerabilă. Totodată, de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei contabile depinde substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial a entităţii, deoarece anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între obiectul gestionat şi sistemul managerial (de gestiune). Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite managerilor să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze în activitatea lor. La îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia sumară şi grupată în mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea desfacerii mărfurilor, de exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în unele cazuri şi pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea variantei optimale de decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se obţin prin intermediul observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în formă finită ele lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia extracontabilă care se subdivizează în: a) informaţie normativă, şi b) de plan. Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile principale ale informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de tipul producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi organizarea producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de dezvoltare a legăturilor 10

economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării, selectării metodelor de evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei. Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care pot fi întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este determinat de etapele întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea etc.

11

INFORMAŢIA ECONOMICĂ

CONTABILĂ

EXTRACONTABILĂ

Primară

Financiară

De gestiune

Documente primare

Registre contabile

Rapoarte interne pe niveluri de gestiune

Informaţional -normativă

Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

12

De plan

Situaţiile, calcule, pronosticuri

La etapa întocmirii preliminare a bugetelor se foloseşte un aşa element al sistemului informaţional, cum este informaţia tehnică. Ea include documentaţia tehnică şi tehnologică (paşapoartele maşinilor şi utilajului, desenele tehnice, specificaţiile etc.) care determină nivelul tehnic şi tehnologic al producţiei, calitatea producţiei. Informaţia tehnică este obţinută din elaborările de perspectivă ale tehnologilor şi proiectanţilor, rezultatele activităţilor tehnicoorganizatorice, brevete, datele despre produsele similare autohtone şi de peste hotare. Indicatori tehnico-economici reflectaţi în buget au o mare importanţă şi la etapele concordării, coordonării şi analizării lor de către subdiviziunile structurale separate. Informaţia de plan la etapele aprobării bugetelor şi exercitării controlului asupra îndeplinirii lor se caracterizează prin precizare, detaliere şi concretizare a indicatorilor bugetelor pentru perioade scurte de timp (de la o lună până la o oră) pe întreprindere în întregime, subdiviziuni separate ale acesteia şi locuri de muncă. Particularitatea specifică bugetării la etapa finală a întregului sistem de planificare constă în faptul că ea îmbină elaborarea detaliată a planului cu normativele economice ale întreprinderii, reflectă echilibrul lor şi permite pronosticarea situaţiei viitoare. Generalizând cele menţionate mai sus, putem conchide că contabilitatea managerială, constituind o parte integrantă a procesului de gestiune, asigură informaţia utilă pentru:     

determinarea strategiei şi planificarea operaţiunilor viitoare ale entităţii; controlul asupra activităţii curente a entităţii; optimizarea folosirii resurselor; evaluarea eficienţei activităţii; reducerea subiectivismului în procesul luării deciziilor. Utilizatorii principali ai informaţiei contabilităţii manageriale sunt, în primul rând, managerii la toate nivelurile ierarhice ale entităţii, în al doilea rând, personalul entităţii. Dar cel mai semnificativ este faptul că informaţia contabilităţii manageriale este necesară pentru luarea deciziilor de gestiune pe marginea unor aşa probleme, cum sunt evaluarea activităţii centrelor de responsabilitate de către managerii nivelurilor superioare, depistarea tendinţelor în dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor şi a laturilor pozitive în activitatea lor. 1.4. Necesitatea şi premisele organizării contabilităţii manageriale: sistemul autonom şi sistemul integrat. Organizarea contabilităţii manageriale este dependentă de sistemul contabil ales şi aplicat într-o anumită ţară. La rândul său, sistemul contabil pentru care s-a optat este în strânsă corelaţie cu obiectivele stabilite şi cu criteriile de clasificare aplicabile asupra cheltuielilor. Procesul de normalizare sau standardizare limitează „creativitatea” entităţilor şi le obliga la tratamente contabile posibile şi admisibile prin care să asigure comparabilitatea în timp şi spaţiu şi limbaj comun naţional şi internaţional. Din sfera normalizării se exceptează contabilitatea managerială, care se supune opţiunilor fiecărei entităţi atât sub aspect conceptual cât şi organizatoric şi practic. „Neînregimentarea” contabilităţii manageriale este o opţiune rezonabilă a normalizatorilor care lasă liberă intervenţia întreprinderii în crearea unui model adecvat obiectivelor prefigurate şi care se aşteaptă să fie atinse. Standardizarea contabilităţii manageriale ar fi un impediment (obstacol, piedică) pentru entităţile a căror activitate se remarcă prin diversitate, complexitate adaptată la specificul producţiei, procese tehnologice mai mult sau mai puţin dezvoltate, particularităţi tehnice şi organizatorice etc. În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale se confruntă două sisteme generale de organizarea acesteia şi anume: 1. sistemul integrat, denumit şi monist sau unicercular, şi 13

2. sistemul autonom, denumit şi dualist sau închis. În optica sistemului integrat contabilitatea managerială şi cea financiară se realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii manageriale în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7) şi respectiv, de venituri (clasa 6) ale contabilităţii financiare. Deci, acest sistem impune existenţa unei singure contabilităţi care să răspundă în acelaşi timp nevoilor externe şi interne de informaţii. Sistemul în cauză, preluat şi de Republica Moldova, este propriu ţărilor anglo-saxone. Se pot enumera câteva avantaje ale acestui sistem, şi anume:  nu este necesară o reconciliere a informaţiilor din contabilitatea financiară şi managerială;  se elimină impozitarea acestor tranzacţii de două ori, o dată în contabilitatea financiară şi o dată în contabilitatea managerială;  procedurile contabile pot fi simplificate şi sistemul poate fi centralizat şi orientat spre o eficienţă ridicată. Dezavantajul – scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale. Exemplu: Organizarea autonomă a contabilităţii manageriale presupune existenţa unui circuit aparte şi este caracteristică concepţiei dualiste. Acest circuit al contabilităţii manageriale are o anumită independenţă faţă de contabilitatea financiară şi constă în prelucrarea distinctă a cheltuielilor şi veniturilor de către cele două contabilităţi, fiecare dintre ele urmând validarea obiectivelor sale specifice. Procedura de organizare se realizează fie prin dezvoltarea în analitic a conturilor din contabilitatea financiară conform particularităţilor din fiecare întreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenţei tehnico-operative proprii. În cadrul concepţiei dualiste, concordanţa sau articulaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială se asigură prin utilizarea aşa ziselor „conturi oglindă sau de reflectare”, componente ale sistemelor de conturi specifice contabilităţii manageriale. Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile încorporabile în costuri şi veniturile ce formează cifrele de afaceri înregistrate în contabilitatea financiară, în contabilitatea managerială, fără a solda conturile de cheltuieli şi veniturile ale contabilităţii financiare, la finele fiecărei perioade de calculaţie a costurilor. O problemă ridicată de contabilitatea autonomă (în dublu circuit) este acea a reconcilierii rezultatelor din cele două contabilităţi din următoarele motive: 1. pentru identificarea diferenţelor din cele două rezultate 2. asigurarea acurateţei matematice şi a realităţii costurilor în scopul cunoaşterii, controlului şi verificării contabilităţii financiare. Cauzele diferenţelor de rezultate pot fi:  cheltuieli evidenţiate numai de contabilitatea financiară fără a susţine costul (cheltuieli neâncorporabile): o parte a cheltuielilor financiare, cheltuieli extraordinare etc.;  venituri participante numai la calculul rezultatului din contabilitatea financiară (vânzări de active, chirii încasate, dobânzi încasate, dividende încasate etc.);  cheltuieli care participă numai la calculul costului fără a fi înregistrate în contabilitatea financiară (cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuită a unora dintre factorii de producţie: a) remunerarea capitalului la o rată a dobânzii rezonabilă şi care oferă posibilitatea comparabilităţii întreprinderilor care diferă numai prin structura lor de finanţare; b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea individuală);  diferenţe din imputarea cheltuielilor indirecte în cazul utilizării unor coeficienţi de repartizare estimaţi;  diferenţe datorate metodelor de evaluare a stocurilor sau metodelor de amortizare practicate de cele două contabilităţi.

14

Tema 2. Bugetul – coordonantă principală în managementul financiar contabil 2.1. Bugetul general şi avantajele acestuia. 2.2. Principiile de bază şi etapele de elaborare a bugetului flexibil. 2.3. Caracteristica metodelor moderne de bugetare. Bugetare prin metoda Kaizen. 2.4. Bugetarea pe activităţi şi centre de responsabilitate. 2.1. Bugetul general şi avantajele acestuia Bugetul general (sau global) exprimă planurile operaţionale şi financiare ale managementului (conducerii) pe o perioadă determinată (de regulă un an) şi include un set de situaţii financiare bugetare. Entităţile bine gestionate parcurg, de regulă, următoarele etape ale activităţii de bugetare: 1. Planificarea performanţelor entităţii ca întreg, precum şi a performanţelor pe subunităţi (departamente sau secţii, de pildă). Managementul de la toate nivelurile îşi dă acordul referitor la previziuni. 2. Elaborarea unui cadru de referinţă, a unui set specific de previziuni cu care să poată fi comparate rezultatele efective. 3. Investigarea abaterilor de la planuri. În caz de necesitate, investigarea este urmată de măsuri corective. 4. Planificarea reiterată (repetată), în funcţie de rezultate (feedback) şi de eventualele modificări ale condiţiilor de bază. Bugetul general reprezintă planul iniţial al activităţilor pe care entitatea intenţionează să le întreprindă în perioada stabilită şi reflectă:  atât impactul deciziilor operaţionale,  cât şi pe cel al deciziilor de finanţare. Deciziile operaţionale se referă la modul de utilizare a resurselor limitate, iar deciziile de finanţare se referă la modul de a obţine fondurile necesare pentru achiziţionarea acestor resurse. Bugetul general conţine două părţi de bază:  bugetul operaţional  bugetul financiar Bugetul operaţional, numi şi curent sau periodic. Bugetul unei entităţi este stabilit anual. Un buget terminat cere, de obicei, un efort considerabil şi poate fi văzut ca un plan financiar pentru noul an financiar. În timp ce în mod tradiţional departamentul de finanţe stabileşte bugetul entităţii, softul modern permite sutelor şi miilor de oameni din diferite departamente (resurse umane, IT) să contribuie prin veniturile şi cheltuielile aşteptate, la bugetul final. Avantajele bugetelor Bugetele reprezintă o componentă fundamentală a majorităţii sistemelor de control managerial. Când este gestionat în mod inteligent, un buget:  impune planificarea strategică şi implementarea planurilor;  oferă un cadru de referinţă pentru evaluarea performanţelor;  motivează managerii şi angajaţii entităţiii;  promovează coordonarea şi comunicarea între subdiviziunile entităţiii. 1

De obicei, o entitate va produce doua tipuri de bugete: 1) un buget static, şi 2) un buget flexibil. Bugetul static numit şi buget general, este cel proiectat. Bugetul flexibil este un buget special care este folosit pentru a compara ce s-a întâmplat de fapt şi ceea ce ar fi trebuit să se întâmple, bazându-ne pe mărimea vânzărilor. Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui sa rămână constante, iar costurile variabile ar trebui să se modifice în funcţie de vânzări, dacă acestea au fost mai mari sau mai mici decât a fost proiectat. Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea şi diferenţele dintre ceea ce a fost planificat şi ceea ce s-a întâmplat de fapt sunt calculate şi desemnate a fi favorabile sau nefavorabile. Dacă cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de buget, aceasta va demonstra faptul că o entitate înţelege cum se fac afacerile şi are succes în conducerea acestora în direcţia pe care şi-a planificat-o la început. Pe de alta parte, daca cifrele actuale deviază foarte mult de buget, acestea transmit un semnal al "ieşirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preţul acţiunilor poate avea de suferit. Bugetele sunt văzute tot mai mult a fi de moda veche şi sunt înlocuite cu previziuni complementare sau lunare. Previziunile lunare asigura realizarea de planuri financiare mai proaspete şi mai recente. Bugetele, atât cele statice, cât şi cele flexibile, se pot deosebi prin nivelul lor de detaliere. Entităţile prezintă bugete cu valori sintetice totalizatoare, care pot fi apoi descompuse progresiv în valori mai detaliate cu ajutorul unor programe informatice. Nivelul detalierii creşte o dată cu numărul de linii incluse în Raportul de profit şi pierdere şi cu numărul de abateri calculate. Principii referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor 1. Abordarea realistǎ în elaborarea prevederilor bugetare. Managementul general trebuie să stabileascǎ obiective şi nivelurile ce pot fi atinse iar fiecare manager să furnizeze informaţii realiste şi să nu acorde obiectivelor departamentale prioritate faţă de cele ale entităţii. 2. Respectarea termenelor limită în prezentarea informaţiilor bugetare. Finalizarea la timp a bugetului prin respectarea termenelor limită şi analiza informaţiilor ca parte din evaluarea performanţelor fiecărui manager. 3. Flexibilitate în procesul de implementare a bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca instrumente orientative şi nu ca adevăruri absolute. Actualizarea prevederilor bugetare este subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. Modificările intervenite în capacităţile de producţie, în nevoile consumatorilor, în legislaţia fiscală etc. trebuie sǎ facă parte din procesul de implementare a bugetelor, fără a fi afectate performanţele programate ale entităţii. Principii referitoare la controlul bugetar 1. Monitorizarea prevederilor bugetare. 2. Reconciliere prin bugetul flexibil.

3. Analiza abaterilor prin managementul selectiv. 2

4.Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performanţa

În general sistemul plan/buget cuprinde trei etape, mai mult sau mai puţin detaliate, care dispun de instrumente proprii: 1. Planificarea strategică se foloseşte de instrumente cu caracter transparent, care au o cuantificare globală efectuată pe baza unei mari mase de informaţii şi de studii axate pe punctele critice. 2. Planificarea operaţională cuprinde planuri de acţiune, obiective de activitate, evaluări destul de corecte, complete şi coerente. 3. Bugetul expune acţiunile şi activităţile unui an într-o evaluare detaliată. Aceste etape ating diferite niveluri organizaţionale şi diferite orizonturi de timp. Numărul nivelurilor organizaţionale depinde de modul de organizare al entităţilor. Planul strategic se elaborează pe termen lung la nivelului grupului şi diviziilor în care este structurat. Planurile operaţionale sunt elaborate pe termen mediu tot la nivelurile organizatorice superioare, inclusiv la nivelul direcţiilor din cadrul diviziilor. Bugetul este propriu tuturor nivelurilor organizaţionale şi se elaborează pe termen scurt. Punerea în aplicare a treptelor sistemului plan/buget şi îndeplinirea funcţiilor prezentate mai sus se concretizează într-un sistem unitar care include, alături de instrumentele de planificare ce prezintă orientările strategice, posibilităţile de urmărire şi evaluare a performanţelor, realizate cu ajutorul contabilităţii manageriale şi tablourilor de bord elaborate la diferite niveluri ierarhice. 2.2. Principiile de bază şi etapele de elaborare a bugetului flexibil. Un buget flexibil calculează veniturile şi costurile bugetare în baza nivelului efectiv de producţie obţinut în perioada bugetară. Un buget flexibil este întocmit la sfârşitul perioadei, când nivelul efectiv al producţiei este cunoscut; pe când un buget static este elaborat la începutul perioadei bugetare, în baza nivelului de producţie planificat pentru acea perioadă. Deci, un buget flexibil le permite managerilor să calculeze abateri care furnizează mai multe informaţii decât cele ce pot fi deduse din abaterile în raport cu cel static. Întrebare: dacă bugetul flexibil (BF) este bazat pe producţia efectivă, care nu este cunoscută decât la sfârşitul perioadei, cum poate fi numit el buget? Răspuns:

Exemplul 2.1. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

O entitate produce şi realizează articolul A pentru 10 lei/bucată. În bugetul static este prevăzut fabricarea şi realizarea a 120 000 bucăţi. Consumurile (costurile) variabile bugetate sunt de 6 lei/bucată. Costurile variabile efective sunt de 6,5 lei/bucată. Costurile fixe bugetate sunt de 300 000 lei. Efectiv s-au produs 100 000 bucăţi şi s-au vândut la un preţ de 9, 75 lei/bucată.

3

Contabilul elaborează bugetul flexibil în următorii trei paşi: Pasul 1.

Pasul 2.

Pasul 3.

Ulterior se procedează la: Tabelul 2.1. Analiza abaterilor bugetului static de la rezultatele efective Nr.

Indicatori

Bugetul static

Rezultate efective

1. 2. 3. 4. 5.

Abaterea venitului din exploatare în raport cu bugetul static

= Tabelul 2.2.

Analiza abaterilor detaliate ale bugetului static Nr. Indicatori

Bugetul static

Abateri în raport cu rezultatele efective

Rezultate efective

1. 2. 3. 4. 5.

4

Datele obţinute specifică că, abaterea nefavorabilă de ___________ aferentă unităţilor fabricate şi vândute a produs abateri nefavorabile în venitul operaţional cu incidenţe şi asupra profitului. Managementul entităţii solicită elaborarea unui buget flexibil, care să conţină o serie de venituri operaţionale, iar apoi să compare volumele prevăzute în buget cu cele efective. Exemplul 2.2. Următorul buget flexibil cuprinde o serie de volume operaţionale de la 100 000 la 140 000 de unităţi: este prezentată atât folosirea adecvată cât şi cea neadecvată a bugetului dat. Tabelul 2.3. Analiza abaterilor în raport cu bugetul flexibil Cost/unitate Nr.

Indicatori Buget

Efectiv

Bugetul flexibil pentru diferite cantităţi ale producţiei fabricate şi vândute 100 000 120 000 140 000

Rezultate efective pentru 100 000

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Următorul pas pe care îl face contabilul se referă la prezentarea bugetului flexibil, bugetului static, precum şi a rezultatelor efective. Ulterior se compară rezultatele efective cu bugetul flexibil şi bugetul static şi ca rezultat se produce detalierea abaterilor, precum şi identificarea celor care apar ca rezultat al modificării volumului şi costurilor, şi anume:  abateri de preţ, şi  abateri de volum (cantitative). Tabelul 2.4. Analiza abaterilor bugetului flexibil în dependenţă de tip Nr.

Indicatori

Rezultate efective

Abaterile preţului

Bugetul flexibil

Abaterile volumului

Bugetul static

1. 2. 3. 4. 5. Concluzii: a) abaterea totală imputabilă preţului de vânzare: se compară rezultatele efective în raport cu bugetul flexibil

b) abaterea totală imputabilă volumului: se compară bugetul flexibil cu suma din bugetul static 5

c) abaterea totală: rezultatele efective în raport cu bugetul static

Abaterea nefavorabilă a volumului vânzărilor se poate datora unuia sau mai multora dintre următorii factori: 1. Cererea totală de produse nu creşte în proporţiile anticipate. 2. Concurenţii acaparează porţiuni din cota de piaţă a entităţii. 3. Entitatea nu s-a adaptat rapid la modificările intervenite în preferinţele şi gusturile clienţilor. 4. Au apărut probleme de calitate, ceea ce a adus la creşterea numărului de clienţi nemulţumiţi de produsele entităţii. 5. Obiectivele bugetate privind vânzările au fost stabilite fără o analiză atentă a condiţiilor de piaţă. Caracteristica abaterilor în raport cu bugetul static. O abatere în raport cu bugetul static este diferenţa dintre un rezultat efectiv şi nivelul bugetat corespunzător al acestuia din bugetul static. O abatere favorabilă – F- are drept efect o creştere a venitului din exploatare în raport cu valoarea bugetată. Pentru articole de venituri F înseamnă venituri efective mai mari decât cele bugetate. Pentru articolele de cheltuieli, F înseamnă cheltuieli efective mai mici decât cele bugetate. O abatere nefavorabilă – N are drept efect a scăderii venitului din exploatare în raport cu valoarea bugetată. Abaterile nefavorabile mai sunt numite şi abateri adverse, de ex. în Marea Britanie. Abaterea imputabilă volumului vânzărilor este diferenţa dintre o valoare din bugetul flexibil şi valoarea corespunzătoare din bugetul static. Acestea provin în exclusivitate din diferenţele dintre nivelul de producţie bugetat folosit pentru elaborarea bugetului static şi nivelul de producţie efectiv folosit pentru elaborarea bugetului flexibil. Abaterea venitului din exploatare imputabilă volumului vânzărilor

=

Abaterea în raport cu bugetul flexibil este diferenţa dintre rezultatul efectiv şi valoarea corespunzătoare din bugetul flexibil, bazată pe nivelul efectiv al producţiei în perioada bugetară. Abaterea venitului din exploatare în raport cu bugetul flexibil

=

Această abatere s-a produs din cauza faptului că preţul efectiv de vânzare şi costurile variabile unitare diferă de valorile lor bugetate. Valorile efective şi cele bugetate pentru preţul de vânzare şi costul variabil pe unitate sunt: Tabelul 2.5. Nr. 1. 2.

Indicatori

Valoare efectivă

Valoare bugetată

6

Abaterea veniturilor calculată în baza bugetului flexibil este numai abatere imputată preţului de vânzare, deoarece ea reiese doar din diferenţele dintre preţul de vânzare efectiv şi preţul de vânzare bugetat, astfel: Ca regulă generală, managerii exercită un control mai mare asupra abaterilor de eficienţă decât asupra abaterilor de preţ. Explicaţia derivă din faptul că, întrucât cantitatea de factori de producţie utilizată este afectată în principal de forţe din interiorul entităţii, pe când modificările preţurilor se datorează în primul rând forţelor pieţei, din afara companiei. Abaterile de preţ reflectă diferenţa dintre preţul efectiv al unui factor de producţie şi preţul bugetat. Abaterile de eficienţă reflectă diferenţa dintre cantitatea efectivă a unui factor de producţie şi cantitatea bugetată. Informaţiile aferente obţinute ajută managerilor să înţeleagă mai bine performanţele anterioare şi să planifice mai bine performanţele viitoare. Formula de calcul a abaterilor de preţ este: Preţul efectiv Abatere de preţ = al factorilor de producţie

Preţul bugetat al factorilor de producţie

-

x

Cantitatea efectivă de factori de producţie

Formula de calcul a abaterilor de eficienţă este: Cantitatea efecAbatere de eficienţă = tivă de factori de producţie

-

Cantitatea bugetată de factori de producţie x aferentă producţiei efective

Preţul bugetat al factorilor de producţie

2.3. Caracteristica metodelor de bugetare. Bugetare prin metoda Kaizen. Una din problemele cheie cu care se confruntă managerii entităţilor este perfecţionarea continuă. Japonezii desemnează perfecţionarea continuă prin termenul kaizen. Bugetarea prin metoda kaizen integrează în mod explicit perfecţionarea continuă pe parcursul perioadei bugetate în datele bugetului. Kaizenul sau perfecţionarea de tip nipon este sensibil de cea realizata în ţările europene sau americane, termenul desemnând perfecţionarea continua a managementului si activităţilor organizaţiei ce implica fiecare salariat al entităţii, incluzând atât managerii, cât şi executanţii, inclusiv muncitorii. Conform viziunii kaizen, modul de viaţa (la serviciu, acasă, in societate) merita sa fie constant îmbunătăţit. Kaizen este o abordare multifuncţionala şi semnifica, in primul rând, o strategie axata asupra perfecţionării continue de o maniera participativa a tuturor activităţilor entităţii. Concomitent, kaizen reprezintă o practica manageriala curentă, potrivit căreia nu trebuie să treacă nici măcar o zi fără ca o îmbunătăţire cât de mica să nu se fi produs în entitate. De asemenea, kaizen constituie o trăsătura definitorie a mentalităţii japoneze, de foarte mult timp. Managementul nipon prezintă doua componente majore:  Prima o constituie întreţinerea manageriala a entităţii, in sensul direcţionării activităţilor şi sarcinilor curente de natura tehnica, manageriala şi de operaţionalizare a standardelor privind desfăşurarea proceselor de munca.  A doua componentă o constituie perfecţionarea manageriala ce se refera la acele procese prin care se îmbunătăţesc standardele de munca. Drept exemplu serveşte şi Bugetarea în scopul perfecţionării continue a numărului de ore de muncă pe unitate de produs.

7

Exemplul 2.3. Presupunem că, o entitate stabileşte micşorarea numărului de ore – muncă pe unitate de produs, ca factor de îmbunătăţire(actualizare) a activităţii şi respectiv a reducerii costului produselor fabricate. Aşa, fiecare trimestru orele de muncă bugetate pentru fabricarea unui produs obişnuit, care constituie 4 ore, se vor reduce cu 0,1 puncte, iar a unui produs cu un grad de dificultate mai înalt, bugetate fiind de 6 ore - cu 0,15 puncte. Ţinând cont de acest factor de îmbunătăţire, entitatea va prezenta bugetarea acestui indicator pentru perioada de gestiune în cauză astfel: Tabelul 2.6. Trimestrul (perioada)

Produsul obişnuit

Produsul cu grad înalt de dificultate

1. Ianuarie – martie 2. Aprilie – iunie 3. Iulie – septembrie 4. Octombrie – decembrie De menţionat că, o mare parte din reducerea costurilor asociată cu bugetarea prin metoda kaizen rezultă din mai multe îmbunătăţiri minore şi nu din „salturi” majore. Un aspect important al bugetării prin metoda kaizen îl reprezintă cantitatea şi calitatea sugestiilor făcute de angajaţi. Un alt exemplu poate servi stabilirea îmbunătăţirii totale a performanţelor, adică a tuturor elementelor bugetate, cum ar fi:  costul  un program concret  reproiectarea unui produs  perfecţionarea proceselor de producţie, de muncă etc. Pentru ilustrare procedăm la exemplul 2.4. Exemplul 2.4. Entitatea stabileşte coeficientul de 0,997 ca factor total de perfecţionare lunară continuă a bugetului total al costurilor, totalizat cu 2 450 000 lei, începând cu luna Februarie a perioadei de gestiune în cauza. Aplicând regulile metodei kaizen, bugetul costurilor pentru perioada de gestiune se va prezenta astfel: Tabelul 2.7. Nr. cr. A 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

Lunile perioadei de gestiune 1 Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie

Bugetul static, + actualizări

Factorul de îmbunătăţire

Bugetul perfecţionat

2

3

4

2420731,9 2413469,7 2406229,2 2399010,5 2391813,4 2384637,9 2377483,9

0,997 0,997 0,997 0,997 0,997 0,997 0,997

2413469,7 2406229,2 2399010,5 2391813,4 2384637,9 2377483,9 2370351,4

Abaterile faţă de bugetul bugetul perfecţionat static 5

7262,2 7240,5 7218,7 7197,1 7175,5 7154,0 7132,5

6

36530,3 43770,8 50989,5 58186,6 65362,1 72516,1 79648,6 8

Sau se aplică actualizarea (discontarea) şi informaţia din tabel va fi prezentată astfel: Exemplul 2.4 (continuare). Sau se aplică actualizarea (discontarea) şi informaţia din tabel va fi prezentată după cum urmează în tabelul 2.8. Formula de bază pentru calculul actualizărilor (discontării) se prezintă astfel [1 : (1+ r) n], unde: r – factorul de actualizare, şi n - numărul perioadelor. Tabelul 2.8. Nr. cr. A 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

Lunile perioadei de gestiune 1 Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie

Bugetul static 2

2450000 2450000 2450000 2450000 2450000 2450000 2450000 2450000

Factorul de îmbunătăţire 3

Bugetul perfecţionat

(0,997 )4 (0,997 )5 (0,997 )6 (0,997 )7 (0,997 )8 (0,997 )9 (0,997 )10 (0,997 )11

2420731,9 2413469,7 2406229,2 2399010,5 2391813,4 2384637,9 2377483,9 2370351,4

4

Abaterile faţă de bugetul bugetul perfecţionat static 5 6

7284,1 7262,2 7240,5 7218,7 7197,1 7175,5 7154,0 7132,5

29268,1 36530,3 43770,8 50989,5 58186,6 65362,1 72516,1 79648,6

Metoda Kaizen la Citizen Watch Citizen Watch este unul din cel mai mare producător de ceasuri din lume. Liniile de asamblare din uzinele companiei au un grad ridicat de automatizare. Costurile componentelor reprezintă între 50% şi 60% din costul unitar al fiecărui ceas. Un element definitoriu al sistemului de management al costurilor din compania Citizen este bugetarea prin metoda kaizen. Compania le fixează tuturor elementelor lanţului sau de aprovizionare, inclusiv furnizorilor de componente, obiectivul căutării de oportunităţi de reducere a costurilor. De exemplu, la uzina Citizen din Tokzo, bugetele prevăd reduceri constante ale costurilor materiilor prime achiziţionate cu 3% pe an. Inginerii companiei cooperează cu furnizorii pentru ai ajuta pe aceştia să-şi reducă propriile costuri cu 3%. Furnizorii care reuşesc să obţină reduceri de costuri de peste 3% beneficiază de profituri mai mari. După recesiunea economica din 1991, managementul nipon, inclusiv kaizen-ul, se află intr-o perioada de modificări ce afectează însăşi unele din componentele şi caracteristicile sale tradiţionale. Astfel, sub presiunea recesiunii, marile firme nipone au redus numărul de salariaţi, au trecut la salarizarea predominant în funcţie de contribuţie, modifica modalitatea de evaluare şi promovare, pensionarea se efectuează la o vârsta mai mica şi se amplifica folosirea muncitorilor angajaţi temporar. Toate aceste modificări de esenţă ale strategiei manageriale tradiţionale japoneze vor crea, probabil, o economie chiar mai competitivă decât cea dinaintea recesiunii din 1991. In concluzie, kaizen-ul se deosebeşte de alte perfecţionări manageriale utilizate în entităţi prin: a) implicarea fiecărui salariat; 9

b) cuprinderea tuturor activităţilor din cadrul entităţii; c) faptul că, se exercită permanent; d) reprezintă mai mult decât o abordare manageriala este o stare de spirit, o caracteristica a culturii entităţii. Pentru a obţine cele mai eficiente rezultate metoda Kaizen funcţionează şi se bazează pe realizarea simultană a următoarelor trei principii: 1. ia în considerare procesul şi rezultatele (nu doar pe rezultatele); 2. gândirea sistematică asupra întregului proces şi nu doar având în vedere rezultatele imediate (de exemplu imagine mai amplă privind activitatea entităţii, nu numai doar din punct de vedere a sectorului gestionat, îngust); şi 3. procedează la o abordare şi intenţie de învăţare, nu de judecată sau vinovăţie (pentru că vina este inutil). 2.4. Bugetarea pe activităţi şi centre de responsabilitate. Activity-Based Budgeting sau ABB reprezintă o metodă sistematică de planificare şi bugetare a resurselor unei entităţi. Sistemul ABB reprezintă de fapt opusul contabilităţii pe activităţi, definind costul pe obiectiv (output) şi planificând sarcinile de lucru pentru fiecare activitate în vederea determinării numărului de angajaţi şi a bugetelor de cheltuieli. Majoritatea metodelor de bugetare folosesc un număr mic de determinanţi ai costurilor, bazaţi în principal pe producţie (unităţi produse, unităţi vândute sau venituri). Datorită, în mare parte, folosirii mai extinse a calculaţiei costurilor pe activităţi (metoda ABC – Activity-Based Costing), entităţăţile includ din ce în ce mai des în bugete determinaţi ai costurilor bazaţi pe activităţi. Calculaţia costurilor pe activităţi pune accentul pe raportarea şi analiza costurilor trecute şi actuale. O extindere firească a acestei metode constă în aplicarea aceluiaşi principiu pentru bugetarea costurilor viitoare. Bugetarea pe activităţi pune accentul pe costurile bugetate ale activităţilor necesare pentru a produce şi comercializa produse şi servicii. Adoptarea metodei bazate pe activităţi pentru elaborarea bugetului de exploatare (operaţional) al unei entităţi de producere a mobilei presupune întocmirea de bugete pentru fiecare activitate din sistemul de gestiune a activităţii entităţii. Exemplul 2.5. Pentru a explica bugetarea pe activităţi vom proceda la un exemplu privind activitatea de montare şi reglare a utilajelor la fabrica de producere a mobilei. În bugetul de exploatare (operaţional) al fabricii, costurile activităţii de montaj şi reglare sunt incluse în Bugetul cheltuielilor generale de producţie. În bugetarea pe activităţi, costurile acestei activităţi de montaj şi reglare a utilajelor (precum şi costurile celorlalte activităţi) sunt estimate separat. Următoarele informaţii ajută la estimarea costurilor bugetate ale activităţii de montare şi reglare a utilajelor pentru perioada, de exemplu N: a) la fabrică se lucrează în două ture (schimburi) pe zi, 250 de zile pe an. Activităţile de laminare sunt executate de 4 muncitori pe schimb, iar cele de decupare – asamblare – de 50 de muncitori pe tură; b) timpul de montare şi reglare necesar muncitorilor din activităţile de laminare este de 0,5 ore pentru fiecare nou lot de măsuţe. În secţia de laminare, un muncitor începe şi finisează câte 25 de măsuţe pe lot. În secţia de decupare – asamblare un muncitor începe şi finisează câte 2 măsuţe pe lot;

10

c) pentru timpul alocat montării şi reglării utilajelor, muncitorii sunt plătiţi la acelaşi tarif salarial ca şi pentru timpul de laminare şi de decupare – asamblare, adică 25 lei pe oră lamunare şi 30 lei pe oră de decupare – asamblare; d) munca şefilor, un cost indirect pentru această activitate, este remunerată la tariful de 60 lei pe oră. Cei de la fabrică consideră că există o relaţie de cauză – efect care face că 10 ore de muncă de montare şi reglare a utilajelor necesită 1 oră de muncă de supraveghere. Aceste informaţii permit elaborarea unui buget pentru activitatea de montare şi reglare a utilajelor la fabrica analizată. Dat fiind că fabrica planifică să producă 50 000 de măsuţe în perioada N, informaţiile de la punctele a şi b ne permit să determinăm totalul orelor de montare şi reglare bugetate pentru perioada N, astfel: Tabelul 2.9. Nr. cr.

Montare şi reglare în secţia de laminare

Indicatori

Montare şi reglare în secţia decupareasamblare

1. 2. 3. 4. 5. Combinând aceste date cu tariful salarial orar plătit fiecărui muncitor (punctul c), obţinem costurile bugetate ale muncii de reglare şi montare a utilajelor pentru perioada N: Tabelul 2.10. Nr.cr. 1.

Indicatori

Suma, lei

2. Această sumă de _________lei este inclusă în categoria „muncă productivă indirectă”(costuri indirecte de muncă) a costurilor generale variabile din bugetul actual al fabricii. Costurile totale ale activităţii de montare şi reglare a utilajelor fabricii includ, de asemenea, costuri legate de timpul de supraveghere (conducere). Pentru perioada N fabrica bugetează___________ de ore de montare şi reglare ( _________în secţia laminare +________ în secţia decupare – asamblare) pentru fabricarea a 50 000 de măsuţe. Timpul bugetat pentru supravegherea activităţilor de montare şi reglare este de__________ ore ( ____________), întrucât este necesar de o oră de supraveghere pentru fiecare 10 ore de muncă de montare şi reglare. La un tarif de 60 lei pe oră, costul bugetat al supravegherii activităţii de montare şi reglare pentru perioada N este egal cu: ore de supraveghere x

=

Suma de ___________ lei este inclusă în categoria „controlul producţiei” a costurilor generale fixe din bugetul fabricii. 11

Costul bugetat total al activităţii de montare şi reglare din exemplul fabricii de mobilă este de __________ lei, format din __________ lei pentru orele de muncă de montare şi reglare şi __________ lei pentru control-supraveghere. Este de menţionat că, analiza ABC nu face deosebire între costurile variabile pe termen scurt şi costurile fixe pe termen scurt. Analiza ABC adoptă o perspectivă pe termen lung, în care toate costurile aferente unei activităţi sunt considerate variabile. Datorită acestei acumulări progresive a costurilor de activitate, fabrica poate detecta mai uşor modalităţile de a reduce costurile bugetate ale montării şi reglării utilajelor pentru perioada N. Printre modalităţile de a reduce costurile bugetate se numără: 1.

2.

3.

4.

Concluzie. Aşa dar, bugetarea pe activităţi poate furniza informaţii mai detaliate decât bugetarea bazată în exclusivitate pe determinanţi ai costurilor ce ţin de volumul produs, ceea ce poate duce la o îmbunătăţire a procesului decizional. Folosirea calculaţiei costurilor pe activităţi şi a bugetării pe activităţi este, oare recomandabilă tuturor entităţilor? Răspunsul pentru fiecare entitate în parte depinde de o evaluare managerială pentru a determina dacă avantajele scontate (pentru fiecare departament, secţie afectat de schimbare) depăşesc costurile estimate ale introducerii şi aplicării unor sisteme de acest tip. În practică, implementarea metodei bugetării pe activităţi ar putea presupune integrarea costurilor din mai multe segmente diferite ale lanţului valoric.

12

Tema 3. Elemente teoretice şi practice privind costul de producţie 3.1. Aspecte problematice ale contabilităţii consumurilor (costurilor) de producţie 3.2. Contabilitatea şi repartizarea costurilor departamentelor lor auxiliare 3.3. Metoda costurilor variabile şi metoda costurilor absorbante: asemănări şi deosebiri 3.1. Aspecte problematice ale contabilităţii consumurilor (costurilor de producţie Contabilitatea managerială furnizează informaţii analitice de detaliu referitoare la eficienţa utilizării factorilor de producţie. Prin contabilitatea managerială se determină costul de producţie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funcţiuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu şi pe centre). Ea furnizează informaţii de natură economică exprimate atât în unităţi monetare cât şi nemonetare (fizice). Contabilitatea managerială are ca obiect:  cunoaşterea detaliată a proceselor de alocare a resurselor în interiorul întreprinderii pe centre de responsabilitate şi pe produse;  metode de transformare a resurselor consumate în rezultate;  elaborarea previziunilor având la bază consumurile trecute putându-se evalua în timp consecinţele activelor viitoare. Contabilitatea managerială furnizează date care vin să completeze informaţiile din contabilitatea financiară şi ele se adresează exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date. Rezultă că contabilitatea managerială are ca finalitate furnizarea informaţiilor necesare luării deciziilor de către manageri având în fond două scopuri, şi anume:  calcularea costurilor;  influenţarea comportamentului celor care pot acţiona asupra costurilor. Generalităţi privind organizarea calculaţiei costurilor Organizarea calculaţiei costurilor pleacă de la opţiunea unui anumit sistem de calculaţie a costurilor, opţiune care are la bază: nomenclatura funcţiilor executate, tehnologia şi organizarea producţiei, obiectivele urmărite de managementul entităţii. Odată ce s-a optat pentru un sistem de calculaţie anume, pentru implementarea sa se parcurg următoarele etape: 1. 2. 3. 4.

identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie; stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri; stabilirea sistemului de documente şi formularele de evidenţă necesară; stabilirea perioadei de calculaţie şi a timpului în care se face raportarea costului şi a abaterilor.

Locurile sau sectoarele de costuri deţin un loc important în calculaţia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al întreprinderii în raport de care se organizează planificarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor de producţie. Purtătorii de costuri reprezintă P, L, S ca rezultat material concret al procesului de producţie. Obţinerea P, L, S reprezintă cauza cheltuielilor de producţie şi desfacere. Drept purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în ansamblul său, fie la nivelul unui singur purtător de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri. 1

O atenţie deosebită trebuie acordată gradului de finisare a producţiei ca purtător de costuri, făcându-se distincţii între producţia terminată şi producţia neterminată. Determinarea costului unitar presupune ca producţia obţinută să poată fi exprimată cantitativ cu ajutorul unei unităţi de calculaţie:  

unităţi fizice unităţi convenţionale

Unităţile fizice sunt unităţi de măsură tehnice (m, m2, m3, bucăţi, duzină, l, hl, etc.). Exprimarea în unităţi fizice este condiţionată de existenţa omogenităţii naturale a producţiei. Unităţile convenţionale se folosesc când nu există omogenitate naturală a producţiei. Ele pot îmbrăca una din formele:   

unităţi tehnice de măsură privite în raport cu o caracteristică calitativă esenţială a produsului (hl lapte cu 3% grăsime) unităţi de timp (ore funcţionare utilaje, ore manoperă) forma abstractă a unor cifre de echivalare obţinute prin calcul, prin calcularea unei particularităţi care este comună tuturor produselor.

Acest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune producţiei, caracteristici care stau la baza stabilirii coeficientului de echivalenţă. Aplicaţie În luna martie, producţia unei fabrici de sticlă s-a concretizat în:  200 000 borcane 1 l  160 000 borcane 0,75 l  40 000 borcane 0,5 l Această producţie a ocazionat cheltuieli directe şi indirecte de 1 601 600 lei. Determinaţi costul unitar pe fiecare fel de borcan, utilizând coeficientului de echivalenţă desemnând că produsul etalon este borcanul de 1 litru şi folosind consumul specific de materie primă (sticlă topită), şi anume:  pentru borcanul de 1,0 l se consumă 400 gr  pentru borcanul de 0,75 l se consumă 320 gr  pentru borcanul de 0,5 l se consumă 240 gr Soluţie: 1.

Se calculează coeficientul de echivalenţă (ke) în funcţie de consumul specific de materie primă (sticlă topită), astfel:   

2.

pentru borcanul de 1,0 l pentru borcanul de 0,75 l pentru borcanul de 0,5 l Se determină producţia în unităţi echivalente:

Tabelul 3.1. Nr.cr.

Q fizică

Sortiment

Ke

Q în unităţi echivalente 2

3. Se calculează costul / unitate echivalentă (Cue):

4. Se calculează costurile unitare pe fiecare sortiment: Tabelul 3.2. Nr.cr.

Sortiment

Cue

Ke

Cost unitar

5. Se calculează costurile totale pe fiecare sortiment: Tabelul 3.3. Nr.cr.

Sortiment

Cost unitar

Q fizică

Costuri totale

Unităţile de calcul convenţionale au de regulă un caracter intermediar, costul fiecărui produs se stabileşte în final în raport cu unitatea de măsură fizică. Imputarea (afectarea) costurilor este un termen general, care se referă la: a) atribuirea directă a costurilor acumulate care au o legătura directă cu un obiect de cost, şi b) repartizarea în baza unei cote a consumurilor acumulate care au o legătură indirectă cu un obiect de cost. Contabilii definesc costul ca pe un sacrificiu sau o renunţare la o sursă în vederea atingerii unui obiectiv specific. Un cost (cum ar fi materiile prime sau publicitate) este cuantificat de regulă cu suma de bani, ce trebuie plătită pentru a achiziţiona anumite bunuri sau 3

servicii. Costul efectiv este un cost suportat (un cost istoric) contrar costului bugetat (sau previzionat). Pentru aşi fundamenta deciziile managerii vor să ştie cât costă un anumit lucru (produs, utilaj, proces de producţie sau serviciu). Acest „lucru” este numit obiect de evidenţă şi calculaţie a costurilor (sau mai simplu obiect de cost) şi poate fi orice element pentru care se doreşte o cuantificare a costurilor. Tabelul 3.4. Exemple de obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor la entitatea de vinificaţie „Purcari” Obiect de cost Produs

Exemplu concret

Serviciu Proiect Client Marcă Activitate Departament De regulă, un sistem de calculaţie a costurilor prelucrează informaţii legate de costuri în două etape de bază: 1. acumulare, şi 2. imputare. Acumularea costurilor constă în colectarea datelor referitor la costuri într-un mod organizat prin intermediul unui sistem contabil. De exemplu, Combinatul Poligrafic cumpără rulouri de hârtie de tipar pentru imprima cărţi şi colectează (acumulează) costul fiecărui rulou cumpărat în cursul unei luni pentru a obţine costul lunar total al hârtiei de tipar. După acumulare contabilii (managerii) impută costurile pe obiecte de cost predeterminate (cum ar fi diferitele manuale publicate de combinat) pentru a sprijini procesul de luare a deciziilor (fixarea preţului diferitelor reviste, de exemplu). Imputarea costurilor pe obiecte de cost serveşte numeroase scopuri, şi anume:  costurile imputate pe departamente facilitează deciziile legate de eficienţa departamentelor;  costurile pe produse ajută la luarea deciziilor privind preţurile şi la analiza profitabilităţii diferitelor produse;  costurile imputate pe clienţi îi ajută pe manageri să înţeleagă profitabilitatea diferiţilor clienţi şi să ia decizii privind modul de alocare a resurselor pentru a consolida relaţia cu aceştia. Deci, imputarea costurilor este un termen general, care se referă atât la: a) atribuirea directă a costurilor acumulate care au o legătură directă cu un obiect de cost, cât şi la b) repartizarea în baza unei cote a costurilor acumulate care au o legătură indirectă cu un obiect de cost. 4

Generalizând, costurile pot fi simultan:  directe şi variabile  directe şi fixe  indirecte şi variabile  indirecte şi fixe.

3.2. Contabilitatea şi repartizarea costurilor departamentelor lor auxiliare De regulă, departamentele auxiliare ale unei entităţi prestează servicii secţiilor activităţii de bază, şi servicii reciproce, iar în cazul uni singur departament îşi oferă servicii propriei activităţi. Exemple de asemenea departamente sunt: secţiile de reparaţii curente şi capitale, centralele electrice, cazangeriile, serviciile de control şi activitate legate de depozitarea şi gestiunea materiilor prime. Costurile aferente acestor activităţi sunt generate în scopul fabricării unui produs, deci reprezintă costuri de producţie. Acestea trebuie incluse în consumuri generale privind producţia (consumuri indirecte de producţie) în procesul de calcul al costului unitar al produsului şi trebuie repartizate asupra produselor. Procesul de repartizare se realizează prin două etape, şi anume: 1. costurile aferente activităţilor auxiliare sunt repartizate pe secţiile sau centrele de cheltuieli care beneficiază de serviciile respective; 2. costurile repartizate sunt incluse în costurile generale (indirecte) privind producţia a secţiei concrete şi atribuite produselor fabricate. În literatura de specialitate şi practica contabilă se cunosc trei metode de repartizare a costurilor departamentelor auxiliare, şi anume: 1. Metoda directă –

2. Metoda în trepte descendente –

3. Metoda reciprocă – repartizează complet costurile departamentelor auxiliare între ele. Diferenţa dintre aceste metode de repartizare cresc: a) pe măsură ce creşte volumul serviciilor reciproce, şi b) pe măsură ce cresc diferenţele în ceea ce priveşte utilizarea de către departamentele de exploatare (producţiei de bază) a serviciilor departamentelor auxiliare. Examinăm în continuare metoda de repartizare în trepte descendente. Repartizarea costurilor prin această metodă, de regulă, începe cu departamentul care oferă cel mai mare procentaj al serviciilor sale altor departamente. Repartizarea secvenţională continuă cu departamentul care oferă al doilea procentaj ca mărime şi se încheie cu departamentul care oferă procentajul mai mic. (O abordare alternativă pentru selectarea ordinii repartizărilor începe cu departamentul de iniţiere care oferă serviciile cu cea mai mare sumă în lei altor 5

departamente auxiliare. Ordinea se încheie cu repartizarea costurilor departamentului care oferă serviciile cu cea mai mică valoare în lei altor departamente). În exemplul ce urmează, costurile Departamentului de Întreţinere a entităţii vor fi repartizate mai întâi pentru că oferă procentajul cel mai mare (20%) din serviciile sale Departamentului Sisteme Informaţionale, în timp ce ultimul oferă un procentaj mai mic (10%) din serviciile sale Departamentului de Întreţinere a entităţii. De reţinut, că prin metoda de repartizare pe trepte descendente, dacă costurile unui departament auxiliar au fost repartizate, alte costuri ale departamentelor auxiliare nu mai sunt repartizate înapoi către acestea. Exemplul 3.1. Să admitem că o entitate, care funcţionează la capacitate de producţie practică pentru a produce motoare folosite în uzinele generatoare de curent electric. Entitatea are două departamente (secţii) auxiliare şi două departamente de exploatare (producţie): Departamente auxiliare Întreţinerea entităţii (şi a echipamentului) Sisteme informaţionale

Departamente de exploatare Prelucrare Asamblare

Cele două departamente auxiliare ale entităţii îşi oferă suport reciproc oferind suport şi celor două departamente de exploatare. Costurile sunt acumulate în fiecare departament în scopuri de planificare şi control. Date iniţiale pentru repartizarea costurilor departamentelor auxiliare la entitate pentru perioada X. Tabelul 3.5. Departamente auxiliare Nr.

Indicatori Întreţinerea Sisteme entităţii informaţionale

1.

2. 3. 4. 5. 6. 7.

Costuri generale de producţie bugetate înaintea oricăror repartizări interdepartamentale de costuri

Suport asigurat Întreţinerea entităţii Ore de muncă bugetate Procent Sisteme informaţionale Timp bugetat de lucru pe unitate (computer) Procent

Departamente de exploatare Prelucrare Asamblare

Total

600000

116000

400000

200000 1316000

-

1600

2400

4000

8000

200

-

1600

200

2000

Explicarea procentelor: acest departament auxiliar oferă un total de 8 000 de ore de activitate de susţinere şi ca rezultat: a) 20% (1,600 : 8000 = 20%), pentru Departamentul Sistemelor Informaţionale 6

b) 30% (2,400 : 8000), pentru Departamentul de Prelucrare c) 50% (4,000 : 8000), pentru Departamentul de Asamblare.

Tabelul 3.6. Metoda de repartizare în trepte descendente a costurilor departamentelor auxiliare Departamente auxiliare, lei Nr.

Indicatori Întreţinerea Sisteme entităţii informaţionale

1.

2.

3.

4.

Departamente de exploatare, lei Prelucrare Asamblare

Total

Costuri generale de producţie bugetate înaintea oricăror repartizări interdepartamentale de costuri Repartizarea costurilor departamentului de întreţinere a entităţii (2/10, 3/10, 5/10) (a) Repartizarea costurilor departamentului sistemelor informaţionale (8/9, 1/9) (b) Costuri generale totale de producţie bugetate ale departamentelor de exploatare

7

3.3. Metoda costurilor variabile şi metoda costurilor absorbante: asemănări şi deosebiri Printre metodele cel mai des folosite la calculaţia costurilor de entităţile producătoare sunt metoda costurilor variabile şi metoda costurilor absorbante. De reţinut că, în majoritatea ţărilor, principiile contabile general acceptate recomandă utilizarea metodei costurilor absorbante în scopuri de raportare externă şi fiscală. Costurile inventariabile (aferente stocurilor) – cuprind toate costurile aferente unui produs care sunt clasificate active când sunt generate, apoi devin „cost al bunurilor vândute” în momentul în care drept produsul respectiv este vândut. Pentru a prezenta diferenţa dintre metoda costurilor variabile şi metoda costurilor absorbante să apelăm la un exemplu concret. Entitatea „Alfa” produce şi vinde aparate electrice casnice. „Alfa” foloseşte un sistem de calculaţie a costurilor standard în care: a) Costurile directe sunt atribuite produselor folosind preţurile standard şi cantităţile standard de factori de producţie (materie primă, munca) aferente producţiei efective b) Costurile indirecte (generale sau de regie) sunt repartizate folosind cotele standard ale costurilor indirecte, înmulţite cu cantităţile standard de factori de producţie aferente producţiei efective. c) Baza de repartizare a tuturor costurilor de producţie indirecte este numărul bugetat de unităţi produse d) Baza de repartizare a tuturor costurilor de marketing indirecte este numărul bugetat de unităţi vândute. Se cere să elaboraţi Raportul de rezultate (Situaţia de profit şi pierdere) pentru anul X aferentă producţiei de ceainice. Notă. 1. Pentru elaborarea Raportului de rezultate prin metoda costurilor variabile se va folosi modelul contribuţiei marginale*. 2. Pentru elaborarea Raportului de rezultate prin metoda costurilor absorbante se va folosi modelul marjei brute**. * Contribuţia marginală = Venituri – Toate costurile variabile ** Marja brută = Venituri – Costul bunurilor vândute Exemplul 3.2. Datele anuale privind activitatea entităţii „Alfa” se prezintă astfel: Unităţi Stoc iniţial 0 Producţie 800 Vânzări 600 Stoc final 200 Preţul efectiv şi datele privind costurile din anul X sunt: Preţ de vânzare Cost de producţie variabil pe unitate de produs Costul materiilor prime directe Costul muncii de producţie Costuri de producţie indirecte Total cost de producţie variabil pe unitate de produs Cost variabil de marketing pe unitate vândută (indirect) Costuri de producţie fixe (toate indirecte) Costuri de marketing fixe (toate indirecte)

1000 lei 110 lei 40 lei 50 lei 190 lei 120 000 lei 108 000 lei

În continuare presupunem următoarele informaţii în exemplul entităţii „Alfa”: 8

1. Determinantul tuturor costurilor de producţie variabile este numărul de unităţi produse; determinantul tuturor costurilor de marketing variabile este numărul de unităţi vândute. Nu există costuri la nivel de lot sau costuri de menţinere a produselor. 2. Stocul de produse în curs de execuţie este nul. 3. Nivelul producţiei bugetat pentru anul X este de 800 de unităţi, folosit în calculul costului de producţie fix bugetat pe unitate. Producţia efectivă în anul X este de 800 unităţi. 4. Entitatea „Alfa” a bugetat vânzări de 600 unităţi pentru anul X, nivel egal cu vânzările efective. 5. Nu există nici abateri de preţ, nici abateri de eficienţă, nici abateri ale cuantumului costurilor. Din acest motiv, preţurile şi costurile bugetate (standard) pentru anul X sunt identice cu preţurile şi costurile efective date în informaţia de mai sus. În exemplul dat nu se înregistrează nici o abatere a costurilor de producţie imputabilă volumului de producţie. Metoda costurilor variabile Metodă de calculaţie a costurilor stocurilor în care toate costurile de producţie variabile sunt incluse în costurile inventariabile (aferente stocurilor). Toate costurile de producţie fixe sunt excluse din costurile inventariabile. Costurile de producţie fixe sunt considerate drept costuri ale perioadei în care au fost generate. Costurile inventariabile pe unitate produsă sunt: 1.Cost de producţie variabil pe unitate produsă a) materii prime directe b) muncă de producţie directă c) cost de producţie indirect Cost de producţie fix indirect pe unitate produsă Total costuri inventariabile pe unitate produsă Raportul de profit şi pierdere pentru anul X după metoda costurilor variabile Nr.cr. 1

Indicatori 2

Costuri 3

Rezultate 4

9

Metoda costurilor absorbante Metodă de calculaţie a costurilor stocurilor în care toate costurile de producţie variabile şi toate costurile de producţie fixe sunt incluse în costurile inventariabile. Stocul „absoarbe” toate costurile de producţie. Continuăm cu aceleaşi date din entitatea „Alfa” având ca metodă de lucru metoda costurilor absorbante. Deoarece costurile de producţie fixe sunt costuri inventariabile, cota standard de repartizare a costurilor de producţie indirecte fixe este de 150 lei pe unitate produsă (120000 lei : 800 unităţi) Costurile inventariabile pe unitate produsă sunt: 1.Cost de producţie variabil pe unitate produsă a) materii prime directe b) muncă de producţie directă c) cost de producţie indirect Cost de producţie fix indirect pe unitate produsă Total costuri inventariabile pe unitate produsă Raportul de profit şi pierdere pentru anul X după metoda costurilor absorbante Nr.cr. 1

Indicatori 2

Costuri 3

Rezultate 4

10

I. Principala diferenţă dintre metoda costurilor variabile şi metoda costurilor absorbante este legată de înregistrarea contabilă a costurilor de producţie fixe, astfel:

Metoda costurilor variabile 1.Cost de producţie variabil pe unitate produsă a) materii prime directe b) muncă de producţie directă c) cost de producţie indirect Cost de producţie fix indirect pe unităţi Total costuri inventariabile pe unitate produsă

110 lei lei lei 200 lei lei

Metoda costurilor absorbante 110 lei lei lei 200 lei 150 lei lei

De ce s-a făcut accent pe modele diferite la elaborarea Raportul de rezultate? De ce există diferenţe de model? 1. După cum am evidenţiat anterior distincţia dintre costurile variabile şi costurile fixe este esenţială pentru metoda costurilor variabile şi este scoasă în evidenţă de modelul bazat pe contribuţia marginală. 2. În mod similar, distincţia dintre costurile legate de producţie şi cele din afara producţiei este esenţială pentru metoda costurilor absorbante şi este scoasă în evidenţă de modelul bazat pe marja brută. II.

11

III. Un alt moment este mărimea profitului din exploatare, aşa:

Metoda costurilor variabile 1.Costuri de producţie variabile 2.Costuri de producţie fixe: de 120 000 lei pe an

Inventariabile Deduse ca o cheltuială aferentă perioadei

Metoda costurilor absorbante Inventariabile Inventariabile la 150 lei pe ceainic produs (folosind la numitor nivelul de producţie bugetat de 800 de un/an

12

Tema 4. Generalizarea costurilor de producţie şi metodele tradiţionale de calculaţie a costului de producţie 4.1. Concepte de bază ale sistemelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor 4.2. Calculaţia costurilor pe comenzi de producţie (fabricaţie): domeniul de aplicare şi caracteristicile principale 4.3. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie şi evaluarea producţiei în curs de execuţie 4.1. Concepte de bază ale sistemelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor Sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor al fiecărei entităţi ar trebui proiectat astfel încât să furnizeze managerilor informaţiile de care aceştia au nevoie pentru a gestiona activităţile. Strategia şi activităţile entităţii îi ghidează pe contabili în proiectarea sistemului. Sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor nu ar trebui niciodată să dicteze alegerile strategice sau operaţionale. Înainte de a începe să studiem detaliat diferitele sisteme de evidenţă şi calculaţie a costurilor, trebuie să ne amintim următoarele: 1. Sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor sunt cele care trebuie să se adapteze la activităţile de exploatare şi nu invers. Orice modificare semnificativă a activităţilor de exploatare va justifica probabil o modificare corespunzătoare a sistemului de evidenţă şi calculaţie a costurilor. Elaborarea unui sistem adevărat începe cu studierea modului în care se derulează activităţile de exploatare (bază), după care, pe baza acestui studiu, se determină informaţiile care urmează să fie colectate şi raportate. 2. Sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor consemnează diferitele costuri în scopuri de a facilita procesul decizional. Deoarece deciziile specifice care ar putea fi necesare în viitor nu pot fi întotdeauna prevăzute, sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor sunt elaborate astfel încât să răspundă unei game largi de nevoi informaţionale ale managerilor. Deci contabilii trebuie să acorde atenţie în special acelor componente ale sistemelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor al căror scop este să furnizeze toate datele referitoare la costuri care arată cum sunt folosite resursele unei entităţi de către diferitele obiecte de cost specifice (produse sau servicii). Managerii folosesc informaţiile privitoare la costurile produselor pentru a lua decizii, a elabora strategii, a planifica şi controla, a gestiona cheltuielile şi evalua stocurile. 3. Sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor nu sunt decât una dintre numeroasele surse de informaţii utilizate de manageri. În procesul de luare a deciziilor, managerii combină informaţiile legate de costuri cu alte informaţii, fără legătură cu costurile (cum ar fi observarea directă a activităţii de exploatare), precum şi cu indicatorii de performanţă nefinanciari (cum ar fi timpul de montare – reglare a utilajelor, ponderea absenţelor de la locul de muncă sau numărul de reclamaţii primite de la clienţi). 4. Metoda cost - avantaje are un rol esenţial în elaborarea şi alegerea sistemelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor. Costurile unui sistem complex inclusiv cele legate de instruirea managerilor şi a personalului în utilizarea sa, pot fi toate ridicate. Managerii ar trebui să instaleze un sistem mai complex numai atunci când sunt convinşi că beneficiile (avantajele) adiţionale aduse de noul sistem (cum ar fi capacitatea de a lua decizii mai bine fundamentate) vor depăşi costurile adiţionale ale acestuia. 1

Conceptele de bază ale sistemelor de evidenţă şi calculaţie a costurilor Pentru a prezenta sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor urmează să ne amintim următoarele noţiuni, denumite şi conceptele de bază utilizate pentru elaborarea sistemelor în cauză: a) Obiect (sau purtător) de cost reprezintă orice element pentru care se doreşte o cuantificare a costurilor, de exemplu, un produs (o pompă hidraulică) sau un serviciu (repararea unei pompe hidraulice). b) Costuri directe ale unui obiect de cost sunt costurile legate de un anumit obiect de cost şi care pot fi atribuite direct acestuia într-un mod fezabil ((posibil, care se poate face) din punct de vedere economic (eficient). c) Costurile indirecte ale unui obiect de cost reprezintă costurile legate de un anumit obiect de cost, dar care nu pot fi atribuite direct acestuia într-un mod fezabil din punct de vedere economic (eficient). Costurile indirecte sunt repartizate obiectelor de cost folosind o metodă de repartizare a costurilor. Imputarea costurilor este un termen general, care se referă la asocierea anumitor costuri, fie acestea directe sau indirecte, cu un obiect de cost. Atribuirea costurilor este un termen specific care desemnează imputarea costurilor directe. Repartizarea costurilor se referă în mod specific la imputarea costurilor indirecte. Relaţiile dintre aceste trei concepte pot fi prezentate grafic astfel: Imputarea costurilor

Costuri directe

Costuri indirecte

Atribuirea costurilor Repartizarea costurilor

Obiect de cost

Sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor mai folosesc următorii termeni: Lot de costuri definit ca grupare de articole de cost identice. Loturile de costuri pot fi largi (de exemplu, toate costurile entităţii producătoare) sau restrânse (de exemplu, costurile aferente exploatării utilajelor şi decupării =tăiere, împărţire în părţi egale materialelor). Baza de repartizare a costurilor reprezintă modul sau metoda posibilă, cum ar trebui o entitate să repartizeze între diferitele sale produse costurile indirecte, de exemplu, costurile legate de exploatarea utilajelor de decupare a materialelor acumulate într-un singur lot de costuri. O bază de repartizare a costurilor poate fi financiară, (de exemplu, costurile directe ale muncii), ori nefinanciară (de exemplu, numărul de ore-maşină). De reţinut, că atunci când obiectul de cost este o comandă de producţie, un produs sau un client, baza de repartizare a costurilor mai este numită şi baza de aplicare a costurilor. Unul dintre principalele obiecte de cost ale unui sistem contabil îl constituie produsele. Un alt obiect de cost important îl reprezintă centrele de responsabilitate, care sunt părţi, segmente sau subunităţi dintr-o entitate ale căror manageri sunt responsabili de anumite activităţi specifice. Exemple de centre de responsabilitate sunt secţiile departamentele, grupurile de departamente, diviziunile sau teritoriile geografice. Aceşti doi purtători de costuri (produsele şi 2

secţiile) ilustrează două scopuri ale contabilităţii manageriale, şi anume, furnizarea de informaţii pentru: 1) planificare şi control, şi 2) determinarea costurilor produselor. De exemplu, într-o entitate care fabrică mobilă la comandă, costul lemnului şi salariile muncitorilor sunt imputate: a) secţiei de producţie în scop de control şi evaluare a performanţelor (de exemplu, pentru a determina dacă muncitorii au decupat lemnul şi asamblat mobila în mod eficient) şi b) mobilelor finisate în scop de evaluare a stocurilor. Estimarea costului unui articol de mobilier înainte de fabricarea acestuia stă adesea la baza deciziei de fixare a preţului. Cel mai frecvent întâlnit centru de responsabilitate este departamentul sau secţia. Identificarea costurilor aferente unei secţii îi ajută pe managerii de secţie să controleze cheltuielile pentru care sunt responsabili. Ea le permite, de asemenea, managerilor superiori să evalueze performanţele subordonaţilor lor şi cele ale subunităţilor, analizate ca investiţii economice. În entităţile producătoare, costurile secţiei sau departamentului de producţie includ toate costurile legate de materii primă, muncă din producţie, costurile şi cheltuielile cu supravegherea, asistenţa tehnică, producţia şi controlul calităţii. Pentru a imputa costurile pe produse sau servicii, se folosesc două tipuri principale de sisteme: 1. Sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe comenzi de producţie. În acest sistem, obiectul de cost îl reprezintă una sau mai multe unităţi distincte dint-un produs sau serviciu, numite comandă de producţie. Adesea, produsul sau serviciul corespunde unei singure unităţi: de exemplu, o campanie publicitară produsă de televiziune sau altă companie, un serviciu de reparaţie executat la centru de deservire BMW, un utilaj specializat fabricat de entitatea Moldavhidromaş S.A. 2. Sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe faze de producţie. În acest sistem, obiectul de cost îl reprezintă mase de unităţi identice sau similare dintr-un produs sau serviciu. De exemplu, Moldcel prestează acelaşi serviciu tuturor clienţilor săi atunci când prelucrează depozitele primite de la aceştia. Tuturor clienţilor entităţii S.A. „Floare” le este livrat acelaşi produs (covoare sau traversă). În fiecare perioadă sau exerciţiu, sistemele de calculaţie a costurilor pe faze de producţie împart costurile totale legate de furnizarea unui produs sau serviciu identic sau similar la numărul total de unităţi produse pentru a determina un cost unitar. Acesta reprezintă costul mediu aplicabil fiecăreia dintre unităţile identice sau similare produse. Exemple de utilizări ale calculaţiei costurilor pe comenzi şi pe faze: în servicii, comerţ şi producţie Servicii Comerţ Producţie Utilizarea calculaţiei costurilor pe comenzi

Utilizarea calculaţiei costurilor pe faze

3

Numeroase entităţi au sisteme de evidenţă şi calculaţie a costurilor care nu sunt nici pure calculaţii pe comenzi de producţie, nici pure calculaţii pe faze de producţie, ci conţin elemente din ambele tipuri de sisteme. Principalele caracteristici ale sistemelor de calculaţie a costurilor pe comenzi şi pe faze de fabricaţie, pot fi sintetizate astfel: Calculaţia costurilor pe comenzi de producţie

Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie

4.2. Calculaţia costurilor pe comenzi de producţie: domeniul de aplicare şi caracteristicile principale Sistemul de contabilitate a costurilor pe comenzi de producţie reprezintă un sistem de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe produs prin care costurile privind materiile prime, forţa de muncă şi consumurile generale privind producţia sunt alocate anumitor comenzi sau loturi de produse. În cadrul acestui sistem costul unitar ale produselor este calculat prin împărţirea costului total de producţie aferent fiecărei comenzi la numărul de unităţi de produs executate pentru comanda respectivă. De menţionat, că în calitate de obiect de evidenţă se consideră comanda, iar ca obiect de cost – tipul de produs, serviciu lansat cu comanda respectivă Sistemul de calculaţie a costurilor pe comenzi de producţie reprezintă trei caracteristici de bază: 1. colectează toate costurile de producţie şi le repartizează asupra unor comenzi sau loturi de produse specifice; 2. acumulează şi cuantifică toate costurile aferente fiecărei comenzi; 3. utilizează un cont sintetic „Producţia în curs de execuţie”colectând în fişe de evidenţă costurile pe comenzi aferente fiecărei comenzi asupra căreia se lucrează. Exemplul 4.1. Calcularea costurilor imputabile unei comenzi de producţie specifice urmează o serie paşi, această procedură fiind utilă pentru determinarea costurilor unei comenzi atât în producţie cât şi în comerţ sau servicii. Comanda specifică (W) care o vom examina se referă la producerea şi instalarea unei pompe ermetice de pompare a apei pentru entitatea XX.  Bazându-se pe o estimare a costurilor, S.A. „Moldavhidromaş” fixează preţul la 95 000 lei, preţ care îi va asigura S.A. obţinerea unui profit, dar şi să estimeze corect costurile comenzilor viitoare.  Costurile materiilor prime directe pentru comanda W sunt de 45 000 lei; costurile muncii de producţie directe sunt de 15 600 lei. Costurile materiilor prime directe sunt calculate prin înmulţirea cantităţii din fiecare materie primă folosite pentru comanda W cu costul unitar al acesteia (numit şi „cotă a costului direct”) şi apoi însumarea tuturor costurilor materiilor prime astfel obţinute. Similar sau determinat costurile muncii de producţie directe, adică înmulţirea numărului de

4

ore lucrate de fiecare angajat la comanda W cu tariful salarial al acestuia şi apoi însumarea tuturor costurilor astfel obţinute.  Numărul efectiv total de ore de muncă de producţie directă constituie 13 500 ore.  Totalul efectiv al costurilor de producţie indirecte este de 742 500 lei. Pasul 1. Identificarea comenzii care constituie obiectul de cost ales.

Pasul 2. Identificarea costurilor directe ale comenzii.

Pasul 3. Alegerea bazelor de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii

Pasul 4. Identificarea costurilor indirecte asociate fiecărei baze de repartizare.

Pasul 5. Calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii (a cotei pe unitate de bază de repartizare aleasă). Pentru fiecare lot de costuri, cota de repartizare a costurilor indirecte este calculată prin împărţirea sumei totale a costurilor indirecte din lot (determinat în pasul 4) la cantitatea totală de bază de repartizare a costurilor (determinată în pasul 3). S.A. „Moldavhidromaş” calculează cota de repartizare pentru lotul său unic de costuri (cheltuieli) generale de producţie astfel: Cota efectivă de repartizare a cos- = turilor indirecte

Costuri efective totale din lotul de costuri indirecte

:

Cantitate efectivă totală de bază de = repartizare a costurilor

=

Pasul 6. Calcularea costurilor indirecte repartizate comenzii. Costurile indirecte ale unei comenzi sunt calculate prin înmulţirea cantităţii efective din fiecare bază de repartizare (câte o bază de repartizare pentru fiecare lot de costuri) asociată comenzii cu cota costurilor indirecte corespunzătoare fiecărei baze de repartizare (determinat în pasul 5). Pentru a fabrica pompa entitatea utilizează 109 ore de muncă de producţie directă (din totalul de 13 500 ore), care constituie baza de repartizare a unicului său lot de costuri indirecte. Costurile indirecte repartizate comenzii de producţie a pompei sunt egale cu _______________________________

5

Pasul 7. Calcularea costului total al comenzii prin însumarea tuturor costurilor directe şi indirecte imputate comenzii. Costul comenzii de producţie executate pentru entitatea XX este de lei, calculat astfel:

Reamintim că S.A.”Moldavhidromaş” a încasat 95 000 lei pentru această comandă de producţie. În baza acestui venit, sistemul de calculaţie a costurilor efective reflectă o marjă brută absolută de 28 405 lei (95 000 – 66 596) şi o marjă brută procentuală de 29,9% (28 405 : 95 000 = 0,299).

4.3. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie şi evaluarea producţiei în curs de execuţie Într-un sistem de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie, costul unitar al unui produs sau serviciu este obţinut prin imputarea costurilor totale multor unităţi identice sau similare. Acest sistem este adecvat atunci când sunt produse mase de unităţi identice sau similare. În acest sistem, fiecărei unităţi îi este repartizată aceeaşi cantitate din costurile materiilor prime directe, costurile manoperei de producţie directe şi costurile indirecte de producţie. Costurile unitare sunt apoi calculate prin împărţirea costurilor totale suportate la numărul de unităţi fabricate în procesul de producţie. Principala diferenţă dintre modelul de calculaţie a costurilor pe faza de fabricaţie şi acel pe comenzi de producţie constă în modul în care costurile sunt repartizate pe produse. În acest sistem este folosită tehnica valorilor medii pentru a calcula costurile unitare ale produselor şi serviciilor. Contul Producţia în curs de execuţie reprezintă punctul central al metodei de calculaţie pe faze. De regulă, sistemul de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cuprinde trei cazuri, şi anume: 1. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie fără stoc iniţial şi fără stoc final de produse în curs de execuţie. Acest caz prezintă conceptele fundamentale de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie şi ilustrează particularităţile stabilirii costurilor medii. 2. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie fără stoc iniţial şi cu un oarecare stoc final de produse în curs de execuţie. Acest caz introduce conceptul de unităţi echivalente. 3. Calculaţia costurilor pe faze de fabricaţie cu stoc iniţial şi stoc final de produse în curs de execuţie. Acest caz este mai complex şi descrie efectul ipotezelor privind fluxurile de costuri, specifice metodei mediei ponderate şi FIFO, asupra costului unităţilor finisate şi a stocului de produse în curs de execuţie. Exemplul 4.2, cazul 1. Presupunem că la începutul lunii septembrie XX nu există un stoc iniţial de covoare în secţia de ţesut la „Floare - Carpet”. În timpul lunii septembrie entitatea a început, a terminat ţesutul şi a transferat către secţia finisare 800 de covoare. Informaţiile pentru secţia de ţesut pe septembrie prezintă: Unităţi fizice, septembrie XX Produse în curs de execuţie, stoc iniţial 1 septembrie Începute în luna septembrie Ţesute şi transferate secţiei finisare Produse în curs de execuţie, stoc final (30 septembrie) Costuri totale, septembrie

0 unităţi 800 unităţi 800 unităţi 0 unităţi

6

Costuri ale materiilor prime directe adăugate pe parcursul lunii septembrie Costuri de prelucrare adăugate pe parcursul lunii septembrie Total costuri ale secţiei de ţesut adăugate pe parcursul lunii septembrie

408 000 lei 340 000 lei 748 000 lei

„Floare - Carpet” înregistrează costurile materiilor prime directe şi costurile de prelucrare aferente secţiei de ţesut pe măsura ce aceste costuri sunt suportate. Costul mediu în secţia de ţesut este de 935 lei (748 00 lei : 800 unităţi), cu următoarele specificaţii: Costuri ale materiilor prime directe pe unitate: Costuri de prelucrare pe unitate: Cost pe unitate aferent secţiei de ţesut: Exemplul 4.2, cazul 2. În octombrie „Floare - Carpet” introduce alte 800 de covoare în secţia de ţesut. Întrucât toate covoarele au fost ţesute şi transmise secţiei de finisare nu există un stoc iniţial de produse în curs de execuţie. Unii clienţi au plasat comenzile târziu, astfel încât nu toate covoarele începute în octombrie au fost ţesute. Doar 575 de unităţi au fost transferate secţiei de finisare. Datele pentru secţia de ţesut pe octombrie sunt: Unităţi fizice, octombrie XX Produse în curs de execuţie, stoc iniţial 1 octombrie Începute în luna octombrie Ţesute şi transferate secţiei finisare Produse în curs de execuţie, stoc final (31 octombrie)

0 unităţi 800 unităţi 575 unităţi 225 unităţi

Cele 225 de covoare parţial ţesute la 31 octombrie nu sunt complet prelucrate raportate la materiile prime şi costurile de prelucrare directe. Pe baza raportului intre produsele finisate şi numărul total de covoare necesare a fi ţesute, dar care încă se află în procesul de ţesut, un supraveghetor al secţiei a estimat că covoarele parţial ţesute sunt finisate, în medie la 90% din perspectiva costurilor de materiale şi 75% a celor de muncă directe. Costuri totale, octombrie Costuri ale materiilor prime directe adăugate pe parcursul lunii octombrie Costuri de prelucrare adăugate pe parcursul lunii octombrie Total costuri ale secţiei de ţesut adăugate pe parcursul lunii octombrie

306 000 lei 255 000 lei 561 000 lei

*Precizia estimării privind gradul de finisare raportat la costurile de prelucrare depinde de atenţia, calificarea şi experienţa celui care face estimarea şi de natura procesului de prelucrare. Estimarea gradului de finisare este de obicei mai uşoară dacă se raportează la costurile materiilor prime directe decât la costurile de prelucrare, deoarece întreaga cantitate de materii prime directe necesare pentru o unitate parţial finisată pot fi măsurate cu mai multă precizie. Totuşi, în unele ramuri, cum ar fi industria textilă, nu este posibilă o estimare. Motivul se explică prin faptul că, cantităţile mari de produse aflate în curs de fabricaţie fac din estimare o sarcină costisitoare. În aceste cazuri toate produsele în curs de fabricaţie din fiecare departament sunt presupuse a fi finisate într-o anumită proporţie în raport cu costurile de prelucrare (de exemplu, finisate la o treime, la o jumătate sau la două treimi). Deci, sarcina principală este de a calcula: 1) costul unităţilor complet finisate, şi 2) costul unităţilor parţial finisate aflate în curs de execuţie (fabricaţie), la sfârşitul perioadei (lunii). Sarcina de imputare a costurilor totale unităţilor finisate şi unităţilor în curs de fabricaţie poate fi realizată în următorii paşi: 7

Pasul 1. Totalizarea fluxului de unităţi fizice de produse. Pasul 2. Cuantificarea producţiei în termeni de unităţi echivalente. Pasul 3. Calculaţia costurilor unităţilor echivalente. Pasul 4. Totalizarea costurilor ce trebuie contabilizate. Pasul 5 . Imputarea costurilor totale unităţilor finisate şi unităţilor din stocul final de produse în curs de execuţie. Soluţionare: unităţi fizice şi unităţi echivalente Pasul 1

Pasul 2 măsoară producţia din luna octombrie (575 unităţi finisate şi 225 unităţi nefinisate). Având d în vedere că cele 800 de unităţi nu au acelaşi grad de finisare, ieşirile (output-ul) de la pasul 2 este calculat în unităţi echivalente, nu în unităţi fizice. Toate aceste produse sunt 90% finisate în raport cu materiile prime şi 75% cu cele de muncă directe. Ca rezultat informaţia poate fi prezentată astfel: (Pasul 1) Unităţi fizice

Evoluţia producţiei 1. Produse în curs de fabricaţie, stoc iniţial 2. Începute în perioada curentă 3. De contabilizat 4. Finisate şi transferate în afară în perioada curentă 5. Produse în curs de fabricaţie, stoc final (225 x 90%; 225 x 75%) 6. Contabilizate 7. Produse prelucrate doar în perioada curentă

(Pasul 2) Unităţi echivalente Materii prime Costuri de directe prelucrare

Deci, cele 225 de covoare parţial ţesute din stocul final în curs de execuţie sunt finisate la 90% şi echivalente cu 202,5 unităţi complet asamblate, pentru materiile prime directe şi 168,75 unităţi echivalente complet asamblate în raport cu costurile de prelucrare, pentru cele 225 covoare nefinisate. Rezultatele finale obţinute: 777,5 unităţi raportate la costurile directe de materii prime şi 743,75 covoare raportate la costurile de prelucrare.

8

Şi acum calculaţia costurilor produselor (covoarelor, Paşii 3, 4 şi 5), care poate fi prezentată în următorul Tabel al costurilor de producţie. Nr.cr. 1. 2. 3. 4. 5. a) b)

6.

Indicatori Pasul 3. Costuri adăugate pe parcursul lunii octombrie Unităţi echivalente de produse finisate în perioada curentă Cost pe unitate echivalentă (1 : 2) Pasul 4. Total costuri de contabilizat Pasul 5. Imputarea costurilor: Finisate şi transferate în afară (575 unităţi)* Produse în curs de execuţie, stoc final (225 unităţi)** Materii prime directe*** Costuri de prelucrare**** Total produse în curs de execuţie Total costuri contabilizate

Costuri de producţie totale

Materii prime directe

Costuri de prelucrare

561002,81*

*Notă: unităţile echivalente din Pasul 2. Înregistrările contabile pentru costurile de contabilizat: 1. Înregistrarea materiilor prime directe achiziţionate şi folosite în producţie în luna octombrie, 306 000 lei

2.Înregistrarea costurilor de prelucrare ale secţiei de ţesut pentru luna octombrie, 255 000 lei

3. Înregistrarea costului covoarelor finisate şi transferate din secţia de ţesut, 423 447,25 lei.

4. Înregistrarea costurilor aferente covoarelor nefinisate la 31 octombrie, 137 552,75 lei – care va fi şi soldul iniţial al contului 811 Activităţi de bază/secţia de ţesut la 1 noiembrie.

9

Tema 5. Metodele contemporane de evidenţă a consumurilor şi calculaţie a costurilor 5.1. Consideraţii generale privind metodele bazate pe conceptul costului parţial. Influenţa metodei „direct-costing” asupra rezultatelor financiare 5.2. Metoda costurilor standard şi evaluarea performanţelor 5.3. Calculaţia costurilor pe bază de activităţi (ABC costing) 5.4. Costurile ţintă. Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de viaţă 5.1. Consideraţii generale privind metodele bazate pe conceptul costului parţial. Influenţa metodei „direct-costing” asupra rezultatelor financiare Această concepţie de calculaţie a costurilor a apărut în ţările cu economie de piaţă dezvoltată şi constă din ansamblul operaţiilor de afectare a costurilor/consumurilor care conduc la determinarea costurilor parţiale şi a contribuţiei marginale/ brute a produselor, lucrărilor şi serviciilor la acoperirea costurilor constante şi la formarea rezultatului perioadei, prin parcurgerea a următoarelor etape de lucru: 1. Înregistrarea veniturilor operaţionale; 2. Înregistrarea consumurilor componente ale costurilor parţiale în conturile de „costuri” deschise pe produse, lucrări şi servicii căror le sunt afectate; 3. Determinarea contribuţiei marginale la acoperirea cheltuielilor perioadei şi la formarea rezultatului total; Contribuţia marginală = Venituri – Toate costurile variabile 4. Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuţiei marginale totale şi determinarea rezultatului financiar. Principalele avantaje ale aplicativităţii în practică a sistemului costurilor parţiale sunt: a) reducerea volumului de muncă prin eliminarea calculelor de repartizare şi imputare a costurilor/cheltuielilor de structură pe produse, lucrări şi servicii care, sunt deseori aproximative; b) exercitarea operativă a controlului de gestiune şi asupra desfăşurării afacerilor prin tehnica determinării pragului de rentabilitate; c) permite determinarea structurii optime a producţiei fabricate, a lucrărilor executate, a serviciilor prestate şi comercializate, încât acestea să maximalizeze profitul. De menţionat că, indicatorul reprezentativ calculat în sistemul costurilor parţiale este „pragul de rentabilitate” şi „punctul mort (critic)”. Exemplu 5.1. Contribuţia şi profitul. Preţul de vânzare a produsului Z este de 50 lei, iar costul variabil corespunzător acestuia este de 30 lei. Până la 30 octombrie s-au vândut din acesta 2 000 de bucăţi. Costurile fixe înregistrate la sfârşitul perioadei erau de 25 000 lei. Se cere: determinarea contribuţiei şi profitului.

1

Tabelul 5.1. Calculul contribuţiei şi profitului Nr. 1. 2. 3. 4. 5.

Indicatori

Pe bucată

Pe total vânzări, 2 000 bucăţi

% din venituri

Preţ de vânzare Costuri variabile Marja de contribuţie Costuri fixe Profit

Raportul profit – desfacere (vânzări) – rata contribuţiei marginale Raportul dintre profit şi valoarea desfacerilor reflectă relaţia care există între contribuţie şi venituri, şi se calculează astfel: Contribuţie : Venituri x 100, sau Contribuţie medie (marginală unitară) : Preţul unitar x 100 Folosind datele din tabelul 1 raportul profit – vânzări se prezintă astfel: 40 000 lei : 100 000 lei x 100 = 40%, sau 20 lei* : 50 lei x 100 = 40% * contribuţia medie = 40 000 lei : 2 000 bucăţi = 20 lei Acest raport exprimă ponderea pe care contribuţia o are în valoarea vânzărilor. Dispunem de date suficiente pentru a determina pragul de rentabilitate sau punctul critic, adică punctul în care veniturile sunt egale cu cheltuielile. Pragul de rentabilitate = Costuri fixe : Contribuţia medie, Pentru a exprima punctul critic în termeni valorici: 1. înmulţim cantitatea critică la preţul de vânzare a unei unităţi, respectiv

2. ca raportul dintre costurile fixe şi rata contribuţiei marginale (raportul profir-vânzări), respectiv

Concepţia de bază a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor de producţie numai în baza consumurilor variabile. De aceea, metoda în cauză mai este denumită şi ca „metoda costurilor variabile” sau „metoda Variabil-cost”. Metodele de contabilitate şi calculaţie a costurilor se pot clasifica după mai multe criterii, astfel: a) După momentul apariţiei lor în timp, se delimitează:  metode clasice şi  metode evoluate. Din categoria metodelor clasice fac parte: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, iar din categoria metodelor evoluate fac parte: metoda costurilor standard sau normate, metoda direct costing, metoda Georges Perrin (GP), metoda tarif-oră-maşină şi metoda PERT. b) După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, metodele de calculaţie pot fi: 2

 metode totale sau absorbante (full-costing) şi  metode parţiale sau limitative. Metodele totale sunt acelea care iau în considerare, la calculul costului unitar, toate costurile ocazionate de procesul de producţie (metoda pe comenzi, metoda pe faze). Metodele de calculaţie parţiale iau în considerare, la calculul costului unitar, numai anumite costuri ocazionate de procesul de producţie. Metoda direct costing face parte din categoria metodelor de calculaţie de tip parţial, cunoscute şi sub denumirea de metode limitative. La baza acestei metode stă principiul separării costurilor variabile de cele fixe, în funcţie de evoluţia costurilor în raport cu variaţia volumului producţiei. Costurile variabile includ, pe lângă costurile directe, cum ar fi materiile prime şi manopera directă, şi o parte din costurile indirecte, şi anume cele variabile. Metoda direct-costing stabileşte o legătură liniară între costuri, volumul producţiei, desfacere şi profit, fiind foarte utilă în analiza activităţii economico-financiare a firmei. Prin metoda direct-costing se determină costuri parţiale, deoarece în costul produselor se includ doar costurile variabile, costurile fixe fiind considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar al perioadei. Costurile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport cu un număr redus de locuri de ocazionare a costurilor şi nu se mai repartizează pe purtători de costuri. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor de producţie, determinată de includerea în acestea a costurilor fixe, prin repartizare după criterii convenţionale. Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi analiza rentabilităţii totale a firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit, pentru a se cunoaşte în ce măsură au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea costurilor fixe pentru a obţine profit. Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaţiile dintre costurile fixe şi variabile, producţie, desfacere şi profit. Toate aceste corelaţii se pot exprima cu ajutorul unor indicatori, şi anume: punctul de echilibru, punctul activităţii optime, factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.

5.2. Metoda costurilor standard şi evaluarea performanţelor Metoda standard a fost cunoscută la început sub denumirea de “sistemul costurilor antecalculate“ (Estimated cost system) şi a apărut în anul 1901 în SUA. Sistemul consta în antecalcularea anuală a costurilor de fabricaţie pe unitatea de produs, atât pentru costul materialelor cât şi pentru costul prelucrării. În perioada 1910-1911 aceasta metodă a fost îmbunătăţită, apărând sub denumirea de metoda de calculaţie a costurilor standard, cunoscută în literatura de specialitate americană sub denumirea de “standard cost accounting“. Prima prezentare a acestei metode a fost făcută în 1918 de către G.Charter Harrison, care a experimentat-o începând din 1911 în mai multe firme. În prima ei formă, metoda de calculaţie a costurilor standard s-a caracterizat prin stabilirea costurilor standard pe unitatea de produs pe baza unor costuri fundamentate şi integrarea calculaţiei costurilor în sistemul planificării entităţii, creându-se condiţiile necesare unui control eficient al costurilor. În esenţă, conceptul de bază al metodei standard-cost constă în stabilirea cu anticipaţie a costurilor directe de producţie (materiale, manoperă) care sunt denumite standarde şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor, costuri generale, cheltuieli de desfacere) denumite bugete de costuri. Costurile standard sunt costuri fundamentate pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse de procesele de producţie, ele constituind etaloane de măsură şi de comparaţie a costurilor efective de producţie.

3

În general, standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific, atât pe baza datelor din perioadele anterioare cât şi pe baza unor elemente previzionate, adaptate condiţiilor de desfăşurare a activităţii entităţii. Structura costului total de producţie, calculat după metoda costurilor standard, cuprinde următoarele articole principale de calculaţie: materiale; manoperă; costuri de regie. Caracteristic metodei standard cost este faptul că standardele (costuri antecalculate) sunt considerate costuri reale sau normale de producţie. Calculaţia costurilor se reduce la o singură calculaţie, şi anume la calculaţia costurilor standard, care constituie baza de stabilire a preţurilor de vânzare, nemaifiind necesară calculaţia costului efectiv al produselor. Diferenţele ce apar în plus sau în minus, dintre cheltuielile efective şi cele standard sunt considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie şi afectează direct rezultatele finale ale entităţii. Aplicarea metodei standard-cost presupune parcurgerea următoarelor etape: a) calculul costurilor standard pe produs; b) organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard; c) urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard-cost; METODA DE CALCULAŢIE «STANDARD – COST» Această metodă a apărut la începutul secolului XX, permanent s-a dezvoltat şi în prezent este utilizată pe larg în SUA şi alte ţări dezvoltate. Ea asigură cu date privind consumurile la evaluarea stocurilor, planificare şi controlul consumurilor, la luarea deciziilor şi evaluarea rezultatelor activităţii. Este creată impresia, că metoda normativă este adecvată metodei «standard – cost», cu toate acestea nu este chiar aşa. Bineînţeles, scopul principal al ambelor metode este acelaşi – în baza abaterilor consumurilor efective de la cele normative (standarde) pentru perioadă să se efectueze controlul efectiv al costului producţiei. Cu toate acestea, metoda «standard – cost» are un şir de particularităţi, esenţa cărora este expusă mai jos. Elementele de bază ale metodei «standard – cost» sunt: (a) constatarea consumurilor standarde pentru o unitate de producţie; (b) determinarea costului efectiv şi recalcularea consumurilor pentru o unitate de produs pentru volumul efectiv de producţie; (c) compararea consumurilor efective cu cele standarde şi determinarea abaterilor; (d) analiza abaterilor şi constatarea cauzelor de apariţie a lor; (e) modificarea standardelor ţinând cont de condiţiile de producţie modificate. Consumurile standarde la volumul efectiv de producţie

Consumurile efective privind producţia

Compararea consumurilor efective cu cele standarde şi determinarea abaterilor

Analiza abaterilor şi determinarea cauzelor de apariţie a lor

Modificarea standardelor ţinând cont de condiţiile de producţie modificate

4

Schema 5.1. Elementele metodei «standard – cost» Exemplul 5.2, privind utilizarea costurilor standard. Entitatea Polimer utilizează un sistem contabil bazat pe costuri standard şi recent a standardele aferente liniei sale de creioane automate, pentru a fi în concordanţă cu nivelurile curente ale costurilor. Noile standarde cuprind: a) preţurile standard ale materiilor prime directe – 9,2 lei/m2 de materiale pentru carcasă şi 2,25 lei pentru fiecare mecanism. b) cantităţile standard de materii prime directe – 0,025 m2 de materiale pentru carcasă şi câte un mecanism per creion c) orele standard de muncă directă – 0,01 ore per creion pentru secţia de modelare şi 0,05 ore per creion pe secţia de asamblare d) tarifele standard pentru munca directă – 8,00 lei/oră pentru secţia de modelare şi 10,20 lei/oră pentru secţia de asamblare e) cotele standard ale cheltuielilor generale privind producţia – 12,00lei per număr total de ore de muncă directă pentru cheltuielile variabile şi 9,00 lei per număr total de ore de muncă directă pentru cheltuielile fixe. Să se calculeze costul de producţie standard al unui creion automat. Soluţie: Costul materiilor prime directe Carcase Mecanism (unul) Costuri privind forţa de muncă directă Secţia de modelare Secţia de asamblare Costuri generale privind producţia Variabile Fixe Cost standard total al unui creion Înregistrarea costurilor standard este asemănătoare cu înregistrarea datelor privind costurile efective, cu diferenţa că sumele pentru materiile prime directe, forţa de muncă directă sau cheltuielile generale privind producţia înregistrate în contul Produse în curs de execuţie se determină pe baza costurilor standard.

Evaluarea performanţelor Evaluarea eficientă a performanţei managerilor depinde atât de factorul uman, cât şi de politicile entităţii. Introducerea abaterilor de la costurile standard în rapoartele de performanţă aduce un grad de exactitate procesului de evaluare. Factorul uman reprezintă cheia realizării obiectivelor de ansamblu ale entităţii. Oamenii fac planificarea, oamenii desfăşoară activităţile de producţie şi tot oamenii evaluează şi sunt evaluaţi. Prin urmare, managementul trebuie să stabilească politici adecvate şi să obţină o participare directă a managerilor şi angajaţilor atunci când se iniţiază un proces de evaluare a performanţelor. O entitate trebuie să stabilească politici sau procedee pentru: 1. elaborarea planurilor operaţionale 5

2. atribuirea responsabilităţilor privind performanţele 3. comunicarea planurilor operaţionale angajaţilor-cheie 4. evaluarea fiecărei zone de responsabilitate 5. determinarea cauzelor abaterilor şi luarea măsurilor necesare (dacă există abateri). Analiza abaterilor tinde să pună în evidenţă ariile de exploatare eficiente şi ineficiente mai bine decât o simplă comparaţie între datele bugetate şi cele efective. Cheia întocmirii unui raport de performanţă bazat pe costurile standard şi abaterile corespunzătoare constă în respectarea politicilor entităţii, prin: 1. identificarea persoanelor răspunzătoare pentru fiecare abatere 2. determinarea cauzelor abaterii 3. crearea unui sistem de management selectiv 4. crearea unui format de raport adaptat fiecărei funcţii.

5.3. Calculaţia costurilor pe bază de activităţi (ABC costing) Potrivit metodei ABC calculaţia costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai multor etape în care se realizează: 1. Identificarea activităţilor, proceselor şi stabilirea ierarhiei proceselor. 2. Determinarea inductorilor de activităţi şi construirea structurilor cantitative. 3. Stabilirea cotelor costurilor de proces. Principiul de baza al metodei îl constituie repartizarea mai fina a costurilor indirecte pe purtătorii de costuri în raport cu metoda clasică utilizată, fără a afecta costurile directe. METODA ABC Originea metodei pe activităţi se afla în SUA şi lucrarea de baza se considera a fi “ The Hidden Factory” elaborată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte consta în elaborarea unui model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Gestiunea pe activităţi se bazează pe:  analiza activităţilor şi proceselor ce participa la livrarea produselor câtre clienţi;  punerea în evidenta a modului de formare a costurilor;  analiza valorii adăugate produselor de câtre activităţi. Modelul costului pe activităţi este un sistem de contabilitate analitica, construit în jurul conceptului de activitate, fiind o alta formula de construcţie a unui cost complet. Metoda ABC stabileşte costul produsului pe baza activităţilor ce se desfăşoară pentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza căruia se pot lua decizii strategice. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Etapele calculaţiei costurilor in metoda ABC sunt: identificarea activităţilor si a costurilor aferente; stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate; constituirea centrelor de regrupare; calculul costului complet ; calculul costului de producţie, produselor, lucrărilor, serviciilor; calculul costului complet.

Etapa 1. Identificarea activităţilor si a costurilor aferente Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri şi care se comporta ca un factor tipic in formarea costurilor dintr-o entitate. Activitatea mai poate fi definită ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de aceeaşi natura efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea produsului. 6

Exemple de activităţi:  întreţinere echipamente;  comenzi de cumpărare;  controlul calităţii;  transport;  recepţia materialelor;  inventarierea. Numărul de activităţi dintr-o entitate depinde de complexitatea operaţiilor. Cu cât operaţiile sunt mai complexe cu atât creşte numărul de activităţi purtătoare de costuri. Cea mai mare precizie a calculaţiei se presupune a fi realizata prin stabilirea a patru niveluri generale de activităţi, unde dintre aceste niveluri fiind la rândul lor divizate in centre de cheltuieli specifice. Activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data când o unitate este produsa. Sunt acelea care apar ca un rezultat al volumului total de producţie care trece printr-o entitate. Activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare data când un lot de bunuri sunt produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de achiziţie, echipamente, transportul la clienţi şi recepţiile pentru materiale. Costurile generate de activităţile la nivel de lot precum achiziţionarea sunt în funcţie de numărul de comenzi înaintate şi în funcţie de mărimea acestor comenzi. Activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui tip diferit de produs. Aceste activităţi sunt realizate pentru a susţine producţia fiecărui tip diferit de produs, prin urmare, activităţile la nivel de produs vor fi legate doar de anumite produse şi nu de altele. Activităţi la nivel de entitate care doar se refera la procesul general de fabricaţie al unei entităţi. Costurile la nivel de entitate se refera la conducerea entităţii, asigurări, taxe de proprietate ii facilitate pentru angajaţi. Etapa 2. Stabilirea inductorilor (purtătorilor) de cost pentru fiecare activitate Inductorii de cost denumiţi şi “stimulatori de costuri” reprezintă mărimile de referinţa pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă cauza variaţiei consumurilor de resurse şi serveşte ca instrument de măsura a volumului prestaţiilor furnizate. Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:  sa fie uşor de identificat si utilizat;  sa fie cauza variaţiei consumurilor de resurse;  sa nu influenţeze comportamental personalului;  sa fie uşor accesibili. Inductorii de cost pot fi grupaţi în: a) inductori tradiţionali  ore manopera;  ore funcţionare utilaj;  cost materii prime consumate;  număr de produse. b) inductori noi  număr comenzi de materiale;  număr planuri elaborate;  număr controale;  număr comenzi de fabricaţie;  număr puncte de sudura etc. Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare Toate activităţile pentru care s-au identificat aceiaşi inductori de cost se regrupează întrun centru de regrupare. În acest fel se uşurează calculul costului renunţând la un tratament 7

individual al fiecărei activităţi. În acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului cunoscând:  costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor componente;  volumul total al inductorului. Cost unitar inductor = Cost centru regrupare Volum total inductori Etapa 4. Calculul costului complet. In aceasta etapa se calculează costul de producţie al diverselor componente ale produselor. Costul de producţie va cuprinde cheltuielile directe şi o doză din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte). În general costul de producţie se calculează pe trei componente: 1) cost funcţie de volum de producţie care se refera la consumul de materii prime, manopera directa, ore funcţionare utilaje; 2) cost lot cauzat de organizarea producţiei care se refera la cost comenzi de fabricaţie, cost control calitate etc.; 3) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare şi care se refera la dosarul tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informaţii etc. Etapa 5. Calculul costului de producţie al produselor fabricate. Aceasta etapa reuneşte elementele:  costul pieselor si subansamblelor;  costul altor materii prime;  manopera directa;  costul funcţionării utilajelor;  costul activităţilor consumate de produsele fabricate. Costul activităţii consumate se determina după relaţia: Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizaţi consumata la fabricarea unui produs Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute. Această etapă presupune suplimentarea costului de producţie cu o parte din costul de administraţie şi desfacere, parte stabilita prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activităţi. Posibilităţile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele tradiţionale ar fi:  identificarea celor mai profitabili clienţi, produse, canale de distribuţie;  determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;  previzionarea corecta a costurilor şi resurselor legate de volumul producţiei şi structura organizaţionala;  identificarea cauzelor performanţelor slabe;  urmărirea activităţilor şi proceselor. Prin metoda ABC entităţile îşi pot îmbunătăţi eficienta şi reduce costurile fără să sacrifice valoarea pentru clienţi. EXEMPLIFICAREA METODEI ABC Aplicaţie – Exemplu 5.3. O entitate fabrica şi comercializează 2 produse A şi B. Informaţiile comunicate de contabilitatea managerială pentru luna octombrie 2009 sunt următoarele: 8

Tabelul 5.2. Elemente Produsul A Cantitate fabricata şi vândută 500 buc Materii prime 50 lei/buc Manopera directă pe bucată 100 lei/buc Preţ vânzare unitar 230 lei/buc Costul unei ore de manoperă directă 2,5 lei/h

Produsul B 700 buc 100 lei/buc 150 lei/buc 360 lei/buc

Analiza si gruparea activităţilor de funcţionare pentru această entitate pot fi rezumate astfel: Tabelul 2 Activitatea Comanda materii prime Comercializare Lansare în fabricaţie Producţie Gestiunea stocurilor Pregătirea producţiei Administrare generala

Valoarea 16.000 6.000 15.000 40.000 8.000 5.000 10.000

Inductorul Număr de comenzi Cifra de afaceri Număr de loturi Ore manopera directa Număr de tipuri de materii prime Număr de loturi Cost adăugat la costul direct

Informaţii complementare: Tabelul 5.3. Inductori Număr de comenzi Număr de tipuri de materii prime Număr de loturi

Total

Produsul A 4 4 100

Produsul B 1 2 70

3 2 30

Cerinţe : 1) Calculul costurilor unitare ale produselor. 2) Costul complet a produselor. Rezolvare Tabelul 5.4. Situaţia cheltuielilor pe centre de regrupare Centre de regrupare CR1 CR2 CR3 CR4 CR5

Inductor Număr de comenzi CA (Cifra de afaceri) Număr de loturi Ore manopera directa Număr de tipuri

Activitatea

Cheltuieli pe activitate

Volum inductor

Cost unitar pe inductor

Comandă materii prime Comercializare Lansare în fabricaţie Pregătirea producţiei Producţie Gestiunea stocurilor 9

CR6

de materii prime Cost adăugat

Administrare generală

(*) Volum inductor CA: Produsul A: Produsul B: Total: (**) Volum inductor Ore manopera directa: Produsul A: Produsul B: Total : Manopera directa: Produsul A: Produsul B: Total: (***) Volum inductor Cost adăugat: Cost adăugat = Costul manoperei directe + Total cheltuieli indirecte – Cheltuieli pe centru de regrupare = 155.000 + 16.000 + 6.000 + 15.000 + 40.000 + 5.000 + 8000 + 10.000 – 10.000 = 245.000 Tabelul 5.5. Fisa costului unitar pe produs A Explicaţii Materii prime Manopera directa I. Total cheltuieli directe Cheltuieli indirecte pe CR CR1 CR2 CR3

Unităţi de măsură

Cantitate

Preţ unitar

Valoare

CR4 CR5 CR6 II. Total cheltuieli indirecte III. Cost complet (I + II) IV. Cost unitar (III/500) (*) Cost adăugat = 50.000 + 4.000 + 1.840 + 14.000 + 12.900 + 4.000 = 86.740 Tabelul 5.6. Fisa costului unitar pe produs B Explicaţii Mat prime Manopera directa I. Total cheltuieli directe

Unităţi de măsură

Cantitate

Preţ unitar

Valoare

10

Cheltuieli directe pe CR CR1 CR2 CR3 CR4 CR5 CR6 II. Total cheltuieli indirecte III. Cost complet (I+II) IV. Cost unitar (III/700) (*) Cost adăugat = 105.000 + 12.000 + 4.032 + 6.000+ 27.090 + 4.000 = 158.122

5.4. Costurile ţintă (Target Costing - TC). Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de viaţă (Life Cycle Costing - LCC) Calculaţia preţurilor pe bază de piaţă devine tot mai răspândită pe măsură ce tot mai multe entităţi adoptă o tot mai puternică orientare spre client. O formă de calculaţie a preţurilor bazate pe piaţă este calculaţia preţurilor-ţintă. Un preţţintă este preţul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienţii potenţiali îl vor plăti. Această estimare se bazează pe înţelegerea valorii unui produs pe care o percep clienţii şi a modului în care concurenţa va calcula preţurile produselor sale. Organizarea vânzărilor şi a marketingului unei entităţi, printr-un contact şi o interacţiune cu clienţii, este de obicei cea mai bună metodă de a identifica nevoile clienţilor şi valoarea unui produs aşa cum o percep ei. Cunoaşterea tehnologiilor şi a produselor concurenţilor ajută o entitate: a) să evalueze cât de diferite pot fi propriile sale produse în raport cu cele existente pe piaţă, şi b) să determine preţurile pe care le poate percepe ca rezultat al acestui caracter distinctiv. Preţul-ţintă, calculat cu ajutorul informaţiei de la clienţi şi concurenţă, formează baza pentru calculaţia costurilor-ţintă. Costul-ţintă pe unitate este preţul-ţintă minus profitul operaţional ţintă pe unitate. Profitul operaţional ţintă pe unitate este profitul din exploatare pe care o entitatea vrea să îl obţină pe unitate de produs sau serviciu vândut. Costul-ţintă pe unitate este costul pe unitate stimat pe termen lung al unui produs sau serviciu care îi permite entităţii să-şi atingă profitul ţintă din exploatare pe unitate atunci când vinde la preţul-ţintă. Implementarea calculaţiei preţurilor-ţintă şi a costurilor-ţintă. Există patru paşi în elaborarea preţurilor ţintă şi a costurilor-ţintă, şi anume: Exemplul 5.4. Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienţilor potenţiali. Entitatea Alfa produce două mărci de televizoare A şi B. Entitatea plănuieşte să proiecteze modificări pentru televizorul B. Studiile de piaţă de la Alfa indică faptul că clienţii nu pun prea mult preţ pe caracteristicile suplimentare ale televizorului B, cum ar fi caracteristicile video speciale şi designul care permite îmbunătăţiri ce pot determina o funcţionare mai bună. Clienţii vor ca Alfa să reproiecteze televizorul într-unul fără prea multe funcţii şi să-l vândă la un preţ mult mai scăzut. Pasul 2. Alegerea unui preţ-ţintă. Alfa se aşteaptă de la concurenţii săi să micşoreze cu 15% preţurile televizoarelor care concurează cu televizorul B. Managementul de la alfa vrea să 11

răspundă agresiv reducând preţul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000 lei pe unitate. La acest preţ mai mic, managerul de marketing de la Alfa prognozează o creştere a vânzărilor anuale da la 1 500 la 2 000 unităţi. Pasul 2. Stabilirea unui preţ-ţintă pe unitate prin scăderea profitului operaţional ţintă pe unitate din preţul-ţintă. Managementul de la Alfa doreşte un profit operaţional ţintă de 10% din veniturile obţinute din vânzări. Total venituri-ţintă Total profit operaţional ţintă (10%) Profit operaţional ţintă din exploatare Cost-ţintă pe unitate

= = = = = Total costuri complete curente ale televizorului B = Cost complet curent pe unitate de B =

Costul-ţintă unitar de 3 600 lei este mult mai mic decât costul sau unitar existent de 3 850 lei. Ţelul entităţii Alfa este de a reduce costul unitar cu 250 lei. Eforturile de reducere a costului trebuie să se extindă în toate părţile lanţului valoric, de la cercetare şi dezvoltare la deservirea clienţilor, incluzând căutarea unor furnizori care să ofere preţuri mai mici pentru materii prime şi componente. Pasul 2. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-ţintă. Proiectarea valorii este o evaluarea sistematică a tuturor aspectelor funcţiilor economice din lanţul valoric, cu obiectivul de a reduce costurile în timp ce se satisfac necesităţile clienţilor. Proiectarea valorii poate genera îmbunătăţiri ale designului produsului, schimbări le specificaţiilor componentelor sau modificări ale metodelor de procesare. Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de viaţă (Life Cycle Costing - LCC) identifică şi acumulează costurile din lanţul valoric ce pot fi atribuite fiecărui produs din etapa de cercetare şi dezvoltare iniţială până în momentul în care nu li se mai oferă clienţilor servicii ce ţin de produs. Ciclul de viaţă al produsului reprezintă timpul de la etapa de cercetare şi dezvoltare iniţială a produsului şi momentul în care nu lise mai oferă clienţilor servicii ce ţin de acel produs.

12