Contabilitatea IC [PDF]

Zitiervorschau



Unitate de conținut: Contabilitatea imobilizărilor corporale Rezultatele învăţării:

identificarea categoriilor de imobilizări în cadrul unei entităţi şi a importanţei pe care o au în derularea activităţii şi organizarea contabilităţii;  diferențierea între imobilizări corporale şi alte elemente de imobilizări;

 aplicarea criteriile de recunoaştere a imobilizărilor corporale;  evaluarea şi contabilizarea operaţiunile cu imobilizările corporale;  perfectarea documentelor aferente tranzacţiilor cu imobilizările corporale;  aplicarea metodelor de calculare a amortizării;  priceperea mecanismul ajustării valorii şi reevaluării imobilizărilor;  identificarea și aplicarea după destinaţie conturile de evidenţă a imobilizărilor corporale;  prezentarea informaţiile privind imobilizările corporale în situaţiile financiare;  rezolvarea aplicaţiilor cu caracter practic privind imobilizările corporale;



aplicarea raţionamentul profesional în analiza operaţiunilor economice aferente imobilizărilor corporalei să elaboreze politici contabile aferente imobilizărilor corporale. 3.1. Definiţia, componenţa, recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale

Definiţia, componenţa, modul de recunoaştere şi evaluare a imobilizărilor corporale, precum şi contabilizarea şi raportarea financiară a acestora sunt reglementate în particular de 1 SNC „Imobilizări corporale şi necorporale” . Potrivit acestui SNC, imobilizările corporale sunt imobilizări sub formă de mijloace fixe, terenuri, imobilizări corporale în curs de execuţie şi resurse minerale (figura 3.1).

Figura 3.1. Componenţa şi definirea imobilizărilor corporale

Deci, imobilizările corporale sunt parte componentă a imobilizărilor, care, la rândul lor, reprezintă active deţinute pentru a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un an în activitatea entităţii sau pentru a fi transmise în folosinţă terţilor. Este important să menţionăm că imobilizările deţinute pentru a fi transmise în folosinţă terţilor nu corespund definiţiei imobilizărilor corporale, deoarece acestea nu sunt folosite în activitatea entităţii, prin urmare acestea formează grupa de investiţii imobiliare. Astfel, am putea concluziona că imobilizările corporale sunt active care îmbracă o formă fizică naturală, au o durată de funcţionare utilă mai mare de un an, se utilizează în activitatea entităţii sau se află în procesul creării, nu sunt destinate vânzării şi/sau transmiterii către terţi în leasing operaţional, regăsindu -se sub formă de mijloace fixe, terenuri, imobilizări în curs de execuţie şi resurse minerale. În literatura de specialitate imobilizările corporale se clasifică după mai multe criterii, printre care menţionăm: natura economică (figura 3.2), limitarea duratei de utilizare (figura 3.3), apartenenţa (figura 3.4). Clasificarea imobilizărilor corporale în funcţie de natura lor economică stă la temelia definiţiei prezentată în SNC şi serveşte ca bază pentru organizarea evidenţei sintetice a imobilizărilor corporale. Denumirea grupelor de imobilizări corporale corespunde denumirii conturilor de gradul I (conturilor sintetice) al planului general de conturi al entităţii.

1

Figura 3.2. Clasificarea imobilizărilor corporale în funcţie de natura economică

Clasificarea imobilizărilor corporale în funcţie de limitarea duratei de utilizare permite să cunoaştem pentru care obiecte de imobilizări corporale este necesar de a calcula amortizarea şi care obiecte se consideră neamortizabile.

Figura 3.3. Clasificarea imobilizărilor corporale în funcţie de limitarea duratei lor de utilizare

Clasificarea imobilizărilor corporale în funcţie de apartenenţa acestora permite cunoaşterea structurii patrimoniului entităţii, precum şi diferenţiază modul de organizare a contabilităţii imobilizărilor corporale. Contabilitatea imobilizărilor corporale proprii se organizează în baza sistemului contabil în partidă dublă, folosind conturile clasei I din Planul general de conturi contabile, în timp ce imobilizările corporale aflate în folosinţă temporară se contabilizează în partidă simplă în conturile clasei 9 din Planul general de conturi contabile.

Figura 3.4. Clasificarea imobilizărilor corporale în funcţie de apartenenţă

Pentru a fi contabilizate şi incluse în situaţiile financiare imobilizările corporale trebuie să corespundă criteriilor de recunoaştere. Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în situaţia veniturilor şi cheltuielilor ale unui element care corespunde definiţiei şi îndeplineşte criteriile de recunoaştere stabilite. Deoarece este vorba despre imobilizări corporale, atunci elementele care corespund definiţiei imobilizărilor corporale şi îndeplinesc criteriile de recunoaştere urmează să fie recunoscute în bilanţ. După unii autori, prin recunoaştere a activelor se înţelege examinarea corespunderii însuşirilor, caracteristicilor, particularităţilor de care dispune elementul respectiv definiţiei activului şi criteriilor stabilite în scopul contabilizării. Având în vedere că imobilizările corporale sunt parte componentă a activelor, acestea trebuie să întrunească în primul rând criteriile de recunoaştere a activelor, care decurg din definiţia activelor şi pe urmă cele specifice imobilizărilor corporale. 2

Recunoaşterea imobilizărilor corporale se efectuează pe obiecte de evidenţă, a căror nomenclator se stabileşte individual de către entitate. Prin obiect de evidenţă a imobilizărilor corporale se înţelege o imobilizare separată destinată utilizării în mod individual sau un complex de componente, destinate utilizării în ansamblu. Deci, dacă un mijloc fix reprezintă un complex de componente cu durate de utilizare diverse, atunci entitatea poate recunoaşte şi contabiliza acest mijloc fix, fie ca un obiect unic de evidenţă, fie ca câteva obiecte distincte de evidenţă, cu condiţia că costul de intrare a fiecărui component să depăşească plafonul stabilit de legislaţia fiscală sau pragul de semnificaţie stabilit de entitate în politicile sale contabile. În acest context să admitem că entitatea a pus în exploatare o clădire productivă din industria alimentară şi a băuturilor dotată cu lift pentru mărfuri şi pasageri. Consultând Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale, care are un caracter recomandabil, s-a decis că durata de utilizare a clădirii este de 30 ani, iar a liftului - 9 ani. Costul de intrare a fiecărui obiect depăşeşte plafonul stabilit de legislaţie. Prin urmare, entitatea decide de sine stătător câte obiecte de evidenţă recunoaşte: unul ca un complex de componente, utilizate în ansamblu sau două obiecte ce urmează a fi utilizate individual. Obiectul de evidenţă se recunoaşte ca imobilizare corporală numai în cazul respectării simultane a următoarelor condiţii: 1) obiectul este identificabil şi controlabil de entitate; 2) proprietăţile şi particularităţile lui corespund definiţiei imobilizărilor corporale; 3) este probabil că entitatea va obţine beneficii economice viitoare din utilizarea obiectului; şi 4) costul de intrare a obiectului poate fi evaluat în mod credibil. Exemplul 3.1. Entitatea „Galacom” SRL a achiziţionat un camion pentru prestarea serviciilor de transport terţilor. Valoarea totală înscrisă în factura fiscală - 652 000 lei, inclusiv TVA 20%. Analizând în ce măsură camionul întruneşte criteriile de recunoaştere, concluzionăm că camionul este recunoscut ca imobilizare corporală, pe motiv că: • este o resursă controlată de entitate în virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea îl are asupra sa; • evenimentul trecut din care provine este reprezentat de achiziţia sa de la furnizor; • proprietăţile şi particularităţile lui corespund definiţiei imobilizărilor corporale, adică camionul este achiziţionat pentru a fi utilizat în activitatea entităţii o perioadă mai mare de 12 luni, are o valoare mai mare decât limita minimă; • generează beneficii economice viitoare sub formă de fluxuri de numerar de intrare ca şi contrapartidă a serviciilor de transport prestate; • valoarea sa este determinată exact, fiind cea înscrisă în factura furnizorului. Exemplul 3.2. Entitatea „Galacom” SRL, care are ca profil conceperea şi vânzarea de programe informatice, prezintă la data de raportare următoarele obiecte de evidenţă: camere de luat vederi, cumpărate de la un furnizor, prin care se controlează accesul în sediul entităţii şi sistemul informatic. Analizând în ce măsură obiectele de evidenţă menţionate întrunesc criteriile de recunoaştere, concluzionăm că doar camerele de luat vederi sunt recunoscute ca imobilizări corporale, pe motiv că: • obiectul de evidenţă este identificabil şi controlabil de entitate; • proprietăţile şi particularităţile lui corespund definiţiei imobilizărilor corporale, adică sunt deţinute pentru a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un an în activitatea entităţii şi au valoarea mai mare decât plafonul minim stabilit, îmbracă o formă fizică naturală; • la prima vedere nu este probabilă generarea de beneficii economice viitoare care să rezulte direct din utilizarea camerelor de luat vederi, totuşi, prezenţa lor poate reduce unele cheltuieli cum sunt cele cu angajaţii pentru protecţie şi pază şi asigură protecţia informaţiilor deţinute care reprezintă factorul esenţial pentru buna desfăşurare a activităţii, implicit pentru obţinerea de beneficii economice viitoare. • costul poate fi evaluat fiabil - costul de achiziţie al camerelor de luat vederi. Pentru a putea fi recunoscut oricărui obiect de imobilizări corporale trebuie să i se poată aloca o valoare obiectiv determinată. Acest procedeu se numeşte evaluare şi are loc diferit, în funcţie de obiectul la care se referă şi de momentul în care se efectuează. În raport cu momentul când se efectuează evaluarea, se aplică două forme de evaluare: evaluarea iniţială şi evaluarea ulterioară (figura 3.5).

3

Figura 3.5. Evaluarea imobilizărilor corporale

Deci, evaluarea iniţială a fiecărui obiect de evidenţă a imobilizărilor corporale se efectuează la cost de intrare. Costul de intrare este format din costurile de procurare sau creare a imobilizării corporale şi costurile direct atribuibile pentru a o aduce în locul şi în starea necesară pentru folosirea după destinaţie. Componenţa costului de intrare diferă în funcţie de modalitatea de dobândire a imobilizării corporale: achiziţionare, creare de către însăşi entitate, primite prin schimb (de obiecte sau active), primite ca aport la capitalul social, primite cu titlul gratuit, primite în leasing financiar, gestiune economică etc. (figura 3.6).

Figura 3.6. Componenţa costului în funcţie de de intrare a imobilizărilor corporale modalitatea de dobândire a acestora

În cele mai dese situaţii entităţile se aprovizionează cu imobilizări corporale prin procurări. Astfel, costul de intrare a obiectului procurat se formează din: ■ preţul de cumpărare, taxele vamale, impozitele şi taxele nerecuperabile, cu scăderea tuturor reducerilor, rabaturilor şi sconturilor comerciale la procurare; ■ orice costuri direct atribuibile obiectului pentru a-1 aduce în locul amplasării şi în starea necesară pentru folosire după destinaţie. Deci, printre costurile direct atribuibile imobilizărilor corporale se subscriu: costurile de transport, încărcare, descărcare, de pregătire a locului de instalare, de instalare şi montaj, de testare şi inspecţie a funcţionalităţii obiectului, de pregătire a terenului pentru folosire după destinaţie 4

(nivelarea, curăţarea, demolarea construcţiilor vechi, costul drenajului etc.), de achitare a onorariilor profesionale (cuvenite arhitecţilor şi inginerilor etc.), costurile de vămuire, costurile îndatorării capitalizate conform SNC „Costurile îndatorării” etc. Exemplul 3.3. Entitatea de panificaţie „Galacom” SRL, plătitoare de TVA, a achiziţionat de la un furnizor din Spania, un dospitor automat cu 2 uşi la preţ de 20 000 euro, rata de schimb oficial 20,4480 lei. TVA la import 20%. Pentru instalarea şi aducerea acestuia în starea necesară de utilizare au fost suportate următoarele costuri: costul serviciilor de transport - 3 200 euro, aceiaşi rată de schimb, costurile aferente instalării - 12 500 lei şi costurile aferente punerii în funcţiune şi testării activului - 9 000 lei. Urmând prevederile SNC, costul de intrare a imobilizării corporale (dospitor automat) în cazul dat va fi 497 791,17 lei, compus din:  Costul de procurare: 408 960 = 20 000 x 20,4480;  Costuri direct atribuibile: 88 831,17;

   

costuri de transport: 65 433,60 = 3 200 x 20,4480; proceduri vamale: (408 960 + 65 433,60) x 0,4 = 1 897,57; costuri de instalare: 12 500; costuri de testare: 9 000.

Imobilizările corporale pot fi primite în schimbul cedării altor active nemonetare sau a unei combinări de active nemonetare şi monetare. Asemenea tranzacţii se tratează ca două operaţiuni: înstrăinarea activului transmis în schimb (vânzare) şi procurarea activului primit în schimb (achiziţionare). Din punct de vedere juridic, schimbul de bunuri (contractul de schimb) este prevăzut la art. 823-826 din Codul civil al Republicii Moldova. Conform acestora, fiecare dintre părţi este considerată vânzător, în ceea ce priveşte bunul pe care îl înstrăinează, şi cumpărător, în ceea ce priveşte bunul pe care îl dobândeşte. Aşadar, din punct de vedere juridic, fiecare parte participantă la schimb este considerat vânzător pentru bunul propriu şi, respectiv, cumpărător pentru bunul primit. Practic, schimbul unui bun cu altul reprezintă plata preţului bunului schimbat, dar in natură, prin bunul primit la schimb. Eventualele diferenţe de valoare dintre cele doua bunuri schimbate se regularizează cu plata unei sume numita sultă. Sulta are rolul de a stabili egalitate intre valorile bunurilor schimbate, însă, sulta nu poate depăşi valoarea bunului. Din punct de vedere contabil, în cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/ intrare în evidenţă, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor şi cheltuielilor aferente operaţiunilor. Contabil, fiecare parte - persoană juridică - implicată în schimbul respectiv este tratată ca vânzător, având obligaţia de a înregistra operaţiunea de vânzare şi pe cea de scoatere din evidenţă a bunului dat la schimb, şi ca beneficiar (cumpărător), având obligaţia de a înregistra în contabilitate achiziţia şi intrarea bunului in evidenţa sa. Deci, fiecare parte va factura bunul cu care vine in tranzacţie, îl va scoate din evidenţa contabilă şi îşi va înregistra achiziţia celuilalt bun ca orice achiziţie de bunuri. Deci, costul de intrare a imobilizării primite se va compune din valoarea indicată în documentul justificativ plus costurile direct atribuibile obiectului pentru a-1 aduce în locul amplasării şi în starea necesară pentru folosire după destinaţie. Exemplul 3.4. Entitatea „Galacom” SRL a transmis în schimb o instalaţie tehnologică, valoarea contabilă a căreia este de 112 000 lei, iar valoarea contractuală de 123 000 lei, pe un strung cu valoarea contractuală - 149 000 lei. în cazul dat costul de intrare a strungului primit în schimb constituie 149 000 lei, egal cu valoarea lui contractuală sau cu valoarea contractuală a instalaţiei cedate plus sulta în mărime de 26 000 lei. Exemplul 3.5. Entitatea „Galacom” SRL a transmis în schimb un camion de marca ZIL, valoarea contabilă a căreia este de 212 000 lei, iar valoarea contractuală de 249 000 lei, pe un automobil Dacia Duster cu valoarea contractuală - 223 000 lei. în cazul dat costul de intrare a automobilului primit în schimb constituie 223 000 lei, egal cu valoarea lui contractuală sau cu valoarea contractuală a camionului cedat minus sulta în mărime de 26 000 lei. Costul de intrare a imobilizărilor create (elaborate, construite) de entitate în regie proprie se evaluează la costul efectiv care include: costul proiectului, valoarea materialelor consumate, costurile cu personalul, contribuţiile pentru asigurările sociale şi primele de asistenţă medicală aferente, costurile indirecte de producţie, costurile îndatorării capitalizate conform SNC 5

„Costurile îndatorării” etc. Exemplul 3.6. Entitatea „Galacom" SRL construieşte în regie proprie un imobil pentru oficiul său, în scopul căreia au fost suportate următoarele costuri:

       

proiectul imobilului, întocmit de o firmă de proiectare - 19 600 lei, inclusiv TVA; costul materialelor de construcţie consumate - 815 000 lei; salarii calculate constructorilor - 680 500 lei; contribuţii la asigurările sociale şi medicale de la salariul calculat - 180 332 lei; amortizarea mijloacelor fixe utilizate în procesul de construcţie - 140 000 lei; obiecte de mică valoare şi scurtă durată utilizate -111 600 lei; uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată - 14 800 lei; costuri suportate cu transportul propriu, legate de construcţia imobilului – 48 000 lei;

 dobânda pentru creditul bancar pe termen lung primit pentru construcţia imobilului - 506 000 lei. Construcţia a durat 10 luni, după care imobilul a fost pus în exploatare. Respectiv, costul de intrare a imobilului se va compune din totalitatea costurilor suportate la crearea acestuia, cu excepţia TVA: (16 333 + 815 000 + 680 500 + 180 332 + 140 000 + IU 600 + 14 800 + 48 000 + 506 000) = 2 512 565 lei. În situaţia în care înainte sau în cursul procesului de construcţie sau dezvoltare (reconstrucţie, modernizare, utilare suplimentară etc.) a unui obiect de imobilizări corporale sunt efectuate anumite operaţii ocazionale care nu sunt strict necesare procesului respectiv, atunci veniturile obţinute şi cheltuielile suportate la efectuarea acestor operaţii nu se iau în considerare la determinarea costului obiectului şi se reflectă în situaţia de profit şi pierdere a perioadei de gestiune în care sunt generate. Imobilizările corporale primite ca aport în capitalul social se evaluează în conformitate cu legislaţia în vigoare la valoarea aprobată prin decizia organului împuternicit de conducere a entităţii, cu suplimentarea, în cazurile necesare, a costurilor direct atribuibile. Se poate întâmpla situaţii în care valoarea aprobată a aportului să nu coincidă cu valoarea nominală a cotei părţi a fondatorului. în asemenea situaţii, cu acordul comun al fondatorilor, diferenţa poate fi înregistrată fie ca datorie către fondator, fie ca capital suplimentar, fie ca venituri curente. Exemplul 3.7. Entitatea „Galacom” a primit ca aport la capitalul social un cuptor cu 6 vetre 60*160cm/pe nivel, pe combustibil lichid ce se poate transforma simplu pe lemne sau gaz. Valoarea aprobată a cuptorului este de 76 680 lei. Valoarea nominală a acţiunilor ce revin fondatorului este de 76 000 lei. Diferenţa va fi restituită în numerar din casierie. Pentru instalarea şi aducerea acestuia în starea necesară de utilizare au fost suportate următoarele costuri: costul serviciilor de transport - 5 400 lei, inclusiv TVA 20%, costurile aferente instalării - 2 500 lei. Aşa dar, costul de intrare a cuptorului este de 83 680 lei (76 680 + 4 500 + 2 500). Imobilizările primite cu titlu gratuit (ca donaţie) se evaluează conform datelor din documentele primare de intrare, cu suplimentarea în cazurile necesare a costurilor direct atribuibile. Dacă în documentele primare de intrare nu este indicată valoarea obiectului primit, atunci costul de intrare se determină prin expertiză independentă. Costul de intrare a imobilizărilor deţinute de un locatar conform contractului de leasing financiar se determină în conformitate cu SNC „Contracte de leasing”. După recunoaşterea iniţială imobilizările corporale se evaluează ulterior la valoarea contabilă, care reprezintă costul de intrare sau costul corectat al obiectului de evidenţă diminuat cu amortizarea şi pierderile din depreciere acumulate. Ce este costul corectat? Costul corectat substituie costul de intrare în cazul capitalizării costurilor ulterioare capitalizate, deprecierii şi reluării deprecierii. Exemplul 3.8. Entitatea „Galacom” a procurat şi a pus în funcţiune la 10 martie 200N un elevator cu costul de intrare de 345 000 lei. Elevatorul este utilizat pe tot parcursul anilor 200N şi 200N+1, ca rezultat amortizarea acumulată la 31 decembrie 200N+1 reprezintă 60 375 lei. Entitatea va raporta în situaţiile financiare elevatorul ca component al mijloacelor fixe la valoarea sa contabilă egală cu 284 625 lei (345 000 - 60 375). Este necesar de menţionat că conform SNC „Imobilizări necorporale şi corporale” evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale se face la valoarea lor contabilă (la cost), însă entităţile, în conformitate cu politicile sale contabile, pot aplica ca bază de evaluare ulterioară a imobilizărilor corporale modelul reevaluării potrivit IAS 16 „Imobilizări corporale”. 6

Astfel, în conformitate cu prevederile IAS 16 „Imobilizări corporale”, după recunoaşterea ca activ, un element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată în mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierderi cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie să se facă cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu se deosebeşte semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la finalul perioadei de raportare. Atunci când un element de imobilizări corporale este reevaluat, orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată într-unul dintre următoarele moduri: a) este retratată proporţional cu modificarea de valoare contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este deseori folosită în cazul în care un activ este reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea costului de înlocuire. b) este eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi suma netă este retratată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este deseori folosită pentru clădiri. Exemplul 3.9. Conducerea unei entităţi decide să reevalueze construcţiile sale. Activele în cauză au fost înregistrate la costul de intrare de 800 000 lei şi sunt amortizate pentru suma de 200 000 lei. Valoarea justă a construcţiilor determinată de experţi este de 900 000 lei. Conform primului procedeu de reevaluare: ■ se calculează raportul dintre valoarea justă şi valoarea contabilă a construcţiilor: ■ costul de intrare şi amortizarea acumulată a construcţiilor sunt reevaluate prin aplicarea coeficientului de creştere, ceea ce conduce la:  costul de intrare reevaluat a construcţiilor:  amortizarea cumulată reevaluată: Total valoarea contabilă 900 000 lei Conform celui de al doilea procedeu de reevaluare:

 se anulează amortizarea acumulată prin deducerea ei din costul de intrare a construcţiilor, altfel spus amortizarea acumulată se egalează cu 0, iar costul de intrare devine egal cu valoarea contabilă.



reevaluarea valorii contabile a construcţiilor:

Dacă un element de imobilizări corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă de imobilizări corporale din care face parte acel element trebuie reevaluată. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de natură şi cu utilizare similare în activităţile entităţii. Exemple de astfel de clase sunt următoarele: terenuri; terenuri şi clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave; automobile; mobilier, instalaţii, piese de schimb şi asamblare; şi echipament de birotică. 3.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuţie Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie este destinat contul de activ 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”. Contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” - în debitul acestui cont se înregistrează intrarea/majorarea valorii imobilizărilor corporale în curs de execuţie; - în creditul acestui cont se înregistrează ieşirea/diminuarea valorii imobilizărilor corporale în curs de execuţie. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie. În conformitate cu prevederile Planului general de conturi entitatea poate deschide la contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” cel puţin următoarele conturi de gradul II: 1211 „Construcţii în curs de execuţie” 1212 „Utilaj destinat instalării” 1213 „Imobilizări corporale până la punerea în utilizare” 1214 „Costuri ulterioare în curs de execuţie” Analizând nomenclatorul conturilor de gradul II prescrise la contului 121 în Planul general de conturi cu componenţa imobilizărilor în curs de execuţie stipulate în SNC „Imobilizări necorporale şi corporale” deducem că acestea, în linii mari, după conţinut corespund (fig. 3.7):

7

Figura 3.7. Componenţa imobilizărilor corporale în curs de execuţie

3.2.1. Contabilitatea construcţiilor în curs de execuţie Executarea lucrărilor de construcţie poate fi efectuată în regie proprie sau în antrepriză. Costurile privind construcţia unor obiecte noi sunt contabilizate pe fiecare obiect separat cu total cumulativ de la începutul construcţiei până la punerea în folosinţă a obiectului. Costurile aferente executării în regie proprie a lucrărilor de construcţii sunt diverse. Prezentăm cele mai des utilizate formule contabile: ♦ Reflectarea valorii materialelor consumate, stabilită în baza calculului de repartizare a materialelor consumate sau raportului privind consumul de materiale în comparaţie cu normele de producţie, sau fişei limită de livrare a materialelor și / sau bonului de consum: Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” 1211 „Construcţii în curs de execuţie” Ct 211 „Materiale” ♦ Reflectarea valorii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată (cu valoarea unitară mai mică de 1 000 lei (1/6 din plafonul stabilit de legislaţie)) consumate, determinată în baza procesului verbal de casare a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată: Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” 1211 „Construcţii în curs de execuţie” Ct 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” ♦ Reflectarea calculului uzurii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, predate în exploatare (cu valoarea unitară mai mare de 1 000 lei (1/6 din plafonul stabilit de legislaţie)), determinată în baza notei de contabilitate: Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” 1211 „Construcţii în curs de execuţie” Ct 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată” ♦ Reflectarea calculului salariului muncitorilor care execută lucrările de construcţii şi montaj, determinat în baza calculului sau borderoului de repartizare a salariilor calculate, sau fişa de lucru în acord la calcularea salariilor în cazul salarizării în acord, sau fişa de pontaj, în cazul salarizării muncitorilor în regie: Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” 1211 „Construcţii în curs de execuţie” Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” ♦ Reflectarea calculului contribuţiilor la asigurarea socială şi medicală în mărime de 23% şi respectiv 4,5% din mărimea salariului calculat, în baza notei de contabilitate: Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” 1211 „Construcţii în curs de execuţie” Ct 533 „Datorii privind asigurările” ♦ Reflectarea capitalizării costurilor îndatorării atribuibile direct construcţiei unui activ cu ciclu lung de producţie: Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” 1211 „Construcţii în curs de execuţie” Ct 511 „Credite bancare pe termen scurt” La finalizarea lucrărilor de construcţii imobilizarea corporală în curs de execuţie se dă în exploatare şi se pune în funcţiune. Obiectele se consideră incluse în componenţa mijloacelor fixe din momentul transmiterii lor în utilizare în baza documentelor perfectate în modul cuvenit. Documentul justificativ ce confirmă punerea în funcţiune a obiectului şi trecerea la intrări a mijlocului fix este Procesul verbal de primire-predare a mijloacelor fixe. în baza acestuia se întocmeşte formula contabilă privind decontarea imobilizării corporale în curs de execuţie şi 8

intrarea mijlocului fix: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” 1211 „Construcţii în curs de execuţie” Exemplul 3.10. Întreprinderea „Galacom" SRL a construit cu forţe proprii o clădire pentru oficiu, în scopul căreia au fost suportate următoarele costuri: 1) proiectul clădirii destinată pentru oficiu, întocmit de o firmă de proiectare - 18 000 lei, inclusiv TVA 20%; 2) materiale de construcţie -217 000 lei; 3) salarii calculate constructorilor - 185 000 lei; 4) contribuţii la asigurările sociale şi medicale - ? 5) amortizarea mijloacelor fixe utilizate în procesul de construcţie - 95 000 lei; 6) obiecte de mică valoare şi scurtă durată utilizate - 11 600 lei; 7) uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată - 14 800 lei; 8) costuri cu transportul propriu, legate de construcţia clădirii oficiului - 18 000 lei; 9) dobânda pentru creditul bancar pe termen lung primit pentru construcţia oficiului - 16 000 lei. Construcţia a durat 11 luni, după care clădirea a fost pusă în exploatare în calitate de oficiu. Jurnalul de înregistrare a operațiilor economice:

Nr. Conținutul operației 1 2 1. Reflectarea costului serviciilor de proiectare a clădirii oficiului 2. Trecerea în cont a TVA aferentă serviciilor de proiectare 3. Reflectarea costului materialelor consumate Reflectarea calculului salariilor muncitorilor ocupaţi cu 4. construcţia Reflectarea calculului contribuţiilor de asigurare socială de la 5. salariul calculat muncitorilor (23%) Reflectarea calculului primelor de asigurare medicală 6. obligatorie de la salariul calculat muncitorilor (4,5%) Reflectarea amortizării calculate mijloacelor fixe utilizate la 7. construcţia oficiului înregistrarea costului obiectelor de mică valoare şi scurtă 8. durată utilizate la construcţia clădirii oficiului Reflectarea calculului uzurii obiectelor de inventar utilizate în 9. procesul de construcţie a clădirii 10. Reflectarea costului serviciilor transportului auto propriu Reflectarea dobânzii calculate pentru creditul bancar primit 11. aferent construcţiei 12. Achitarea datoriei faţă de firma de proiectare 13. Înregistrarea la intrări a clădirii

Suma, lei 3 15 000 3 000 217 000

Înregistrările contabile Debit Credit 4 5 1211 521 534 521 1211 211

185 000

1211

531

42 550

1211

533

8 325

1211

533

95 000

1211

124

11 600

1211

213

14 800 18 000

1211 1211

214 812

16 000 9 200 623 275

1211 521 123

511 242 1211

3.2.2. Contabilitatea utilajului destinat instalării Altă situaţie când se aplică contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” este intrarea în patrimoniu a utilajelor care necesită montare. Aceste active nu pot fi puse în funcţiune imediat după momentul achiziţiei, deoarece necesită montare şi instalare, astfel entitatea va recunoaşte o imobilizare în curs de execuţie, utilizând contul de gradul II 1212 „Utilaj destinat instalării”. Valoarea de procurare (sau altă valoare) a utilajului care necesită montare precum şi toate costurile ulterioare aferente instalării şi montării care vor forma costul de intrare a viitorului mijloc fix se acumulează în debitul acestui cont în corespondenţă cu conturile de datorii sau conturile de evidenţă a valorilor materiale consumate, în funcţie de natura costurilor suportate la instalare şi montare. Exemplul 3.11. Entitatea „Galacom” a procurat utilaj pentru producerea pavajului, care 9

necesită a fi asamblat şi instalat. Preţul de achiziţie a utilajului este de 1 947,600 mii lei, inclusiv TVA 20%. Instalarea şi asamblarea a fost efectuată de furnizor la costul de 10% din preţul de achiziţie a utilajului plus cheltuielile de consultanţă a doi ingineri în sumă de 3 456 lei, care au fost facturate separat de furnizor. După punerea în funcţiune a utilajului proprietarul acestuia a achitat furnizorului încă 1% din preţul de achiziţie a utilajului pentru instruirea personalului său. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice:

Nr. Conținutul operației 1 2 1. Înregistrarea la intrări a utilajului Trecerea în cont a TVA aferentă preţului de achiziţie a 2. utilajului Reflectarea costurilor serviciilor de instalare şi asamblare (fără 3. TVA), ((1 947 600 x 10%) + 3 456) / 1,2 = 165 180 Trecerea în cont a TVA aferentă costului serviciilor de 4. instalare şi asamblare 5. Înregistrarea la intrări a utilajului Reflectarea costurilor suportate în legătură cu instruirea 6. personalului (fără TVA) Trecerea în cont a TVA aferentă costurilor serviciilor de 7. instruire a personalului

Înregistrările Suma, contabile lei Debit Credit 3 4 5 1 623 000 1212 521 324 600 534 521 165 180

1212

521

33 036

534

521

1 788 180 16 230

123 714

1212 521

3 246

534

521

3.2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale până la punerea în funcţiune Altă situaţie în care se aplică contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” este intrarea de imobilizări corporale care încă nu sunt puse în funcţiune, adică momentul intrării acestora în patrimoniu nu coincide cu momentul punerii în utilizare. Astfel entitatea va recunoaşte o imobilizare în curs de execuţie, utilizând contul de gradul II1213 „Imobilizări corporale până la punerea în utilizare”. Un exemplu elocvent este cazul importului de mijloace fixe. Importurile de mijloace fixe au ca baza juridica contractele economice încheiate cu furnizorii externi. Orice contract cu furnizorul extern cuprinde preţul mijlocului fix negociat si condiţia de livrare FOB portul străin de încărcare sau CIF portul moldovenesc de descărcare. Condiţia de livrare FOB obliga importatorul sa-şi organizeze transportul bunului, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern, cheltuielile de transbordare si manipulare precum si alte cheltuieli pe parcurs extern. în aceste condiţii, importatorul plăteşte furnizorului extern doar preţul net al mijlocului fix importat. în condiţiile de livrare CIF portul moldovenesc de descărcare, importatorul datorează furnizorului extern pe lângă preţul mijloacelor fixe importate, toate cheltuielile externe de transport, asigurare, servicii conexe: manipulare, descărcare si încărcare, comisioane externe de intermediere, de control al bunurilor importate. Astfel, importul în condiţii CIF până în portul moldovenesc revine în exclusivitate furnizorului extern. Este necesar să menţionăm că în cazul trecerii mărfurilor (prin noţiunea de mărfuri se înţeleg toate bunurile procurate, inclusiv şi mijloacele fixe) peste frontiera vamală se percep ca drepturi de import următoarele: a) taxa vamală; b) taxa pe valoarea adăugată; c) accizele; d) taxa pentru proceduri vamale. Baza de calcul a taxei vamale o constituie volumul natural sau valoarea în vamă a mărfurilor, determinată în condiţiile legii. Baza de calcul al accizului o constituie volumul natural sau valoarea în vamă a mărfurilor importate, determinată în condiţiile legii, precum şi impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate la data importului, fără a ţine cont de accize şi TVA. 10

Valoarea impozabilă cu TVA a mărfurilor importate o constituie valoarea lor în vamă, determinată în condiţiile legii, şi drepturile de import (cu excepţia TVA). Baza de calcul a taxei pentru proceduri vamale o constituie valoarea în vamă a mărfurilor sau taxele fixe, în condiţiile legii. Drepturile de import se plătesc în prealabil, până la depunerea declaraţiei vamale. La momentul vămuirii, se acceptă plata doar a diferenţei dintre suma calculată şi suma plătită în prealabil. Organul vamal este abilitat să interzică importul de mărfuri pentru care nu au fost plătite drepturile de import, în modul stabilit de codul Vamal. Exemplul 3.12. Entitatea „Galacom” SRL achiziţionează la data de 07.05.200N 10 maşini de cusut în condiţii de livrare FOB, de la societatea EUROFLEX din Italia. Conform facturii externe si Declaraţiei vamale de import maşinile de cusut costă câte 800 euro/buc., cursul de schimb oficial al BNM constituia 20,4400 lei pentru un euro. Transportul de mijloace fixe din punctul vamal si până la destinaţia importatorului a fost negociat la un tarif de 4 500 lei si TVA 20% conform facturii fiscale primite de la „LOTUS INT” SRL specializată în servicii de transport. Obligaţiile în vamă se achită prin ordinele de plată nr. 11-12 din 06.05.200N în sumă de 650 lei pentru proceduri vamale şi 33 000 lei pentru TVA. Factura furnizorului extern se achită în data de 08.06.2015, conform extrasului de cont la un curs de 20,6700 lei/ euro. Comisionul băncii pentru transferul valorii facturii este de 38,50 euro. Pentru început determinăm drepturile de import ce urmează să le achite entitatea „Galacom” SRL la momentul traversării frontierei. Drepturile de import se calculează de la valoarea în vamă. Valoarea în vamă în exemplul nostru este de 163 520 lei (800 euro x 10 maşini) x 20,4400.

 

№

1

Taxa pentru proceduri vamale: 163 520 x 0,4% = 654,08 lei; TVA: (163 520 + 654,08) x 20% = 32 834,82 lei

Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, lei 2

3

Corespondenţa conturilor Debit Credit 4

5

1. 2. 3.

Se reflectă plata în avans a drepturilor de import Se înregistrează valoarea de procurare a mijloacelor fixe Includerea taxei pentru perfectarea procedurilor vamale, achitate în avans, în costul mijlocului fix importat

33 650,00 163 520,00 650,00

234 1213 1213

242 521 234

4.

Reflectarea diferenţei dintre taxa pentru procedurile vamale achitată în prealabil şi suma efectiv calculată în declaraţia vamală

4,08

1213

532

5. 6.

Trecerea în cont a TVA aferentă mijlocului fix importat Se reflectă costul serviciilor de transport pe parcurs intern:

32 834,82

534

234

1213

544

534

544

521

243

722

521

713 123

243 1213

a) costul serviciilor de transport auto prestate de către o întreprindere specializată 7. 8.

b) TVA aferentă serviciilor auto primite de la terţi Achitarea datoriei faţă de furnizorul străin (8 000 euro x 20,6700)

4500,00 900,00 165 360,00

Reflectarea diferenţei de curs valutar aferentă achitării datoriei 1 840,00 faţă de furnizorul din Italia 9. Reflectarea comisionului bancar (38,50 euro x 20,6700) 795,80 10. Punerea în funcţiune a mijlocului fix 168 674,08

3.2.4. Contabilitatea investiţiilor capitale ulterioare sau a costurilor ulterioare în curs de execuţie Ce sunt investiţiile capitale ulterioare? O definiţie expres prevăzută în SNC nu este. Însă, comparând prevederile Planului general de conturi cu conţinutul SNC „Imobilizări necorporale

şi corporale” deducem că prin investiţii capitale aferente imobilizărilor corporale se înţeleg costurile ulterioare de reparaţie sau dezvoltare a imobilizării corporale, cu scopul îmbunătăţirii caracteristicilor iniţiale a acesteia şi, respectiv majorării beneficiilor economice aşteptate din 11

utilizarea mijlocului fix. Este necesar să menţionăm că aceste costuri se referă la lucrările efectuate cu forţe proprii ale entităţii, nemijlocit la locul de utilizare a mijloacelor fixe. Astfel, contul de gradul II1214 „Costuri ulterioare în curs de execuţie” al contului 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” se utilizează pentru evidenţa investiţiilor capitale ulterioare, în cazul în care întreprinderea va obţine în urma acestor investiţii capitale un avantaj economic care îl depăşeşte pe cel evaluat iniţial la achiziţionare. Drept exemple de avantaje economice suplimentare pot fi considerate prelungirea duratei de utilizare a obiectului, creşterea capacităţii de producţie, suprafeţei sau altor caracteristici ale obiectului, îmbunătăţirea substanţială a calităţii producţiei fabricate şi/sau serviciilor prestate, prelungirea intervalelor între înlocuirile părţilor componente în limita duratei de utilizare a obiectului etc. în cazul dat toate costurile aferente investiţiilor capitale se contabilizează în debitul contului de gradul II1214 „Costuri ulterioare în curs de execuţie” în corespondenţă cu conturile de evidenţă a resurselor consumate. La finalizarea lucrărilor aferente investiţiilor capitale în mijloace fixe acestea se trec la majorarea costului mijloacelor fixe asupra cărora s-au efectuat investiţii capitale. Exemplul 3.13. în vederea îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali pentru un utilaj a cărui cost de intrare este 80 000 lei, durata de utilizare 10 ani, din care 6 ani au expirat şi au mai rămas 4 ani de utilizare, amortizat liniar, entitatea iniţiază lucrări de modernizare, care au fost realizate de un terţ şi facturate în două rate a câte 12 000 lei, inclusiv TVA 20%. în rezultatul investiţiilor capitale efectuate s-a îmbunătăţit calitatea unor părţi componente a utilajului, care ca rezultat au îmbunătăţit substanţial calitatea produselor fabricate. în rezultatul investiţiilor capitale efectuate durata de utilizare a utilajului nu s-a schimbat. №

Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, lei

Corespondenţa conturilor Debit Credit

1. 2.

Înregistrarea investiţiilor capitale obţinute din prima rată Trecerea în cont a TVA de la valoarea investiţiilor

10 000 1214 2 000 534

521 521

3. 4. 5.

Plata către furnizor a primei rate înregistrarea investiţiilor capitale obţinute din a doua rată Trecerea în cont a TVA de la valoarea investiţiilor

12 000 521 10 000 1214 2 000 534

242 521 521

6.

Achitarea ulterioară a datoriei

12 000 521

242

7.

Trecerea valorii investiţiilor capitale la majorarea valorii de intrare a mijlocului fix

20 000 123

1214

După cum a fost menţionat anterior, imobilizările corporale în curs de execuţie nu sunt supuse amortizării. însă acestea trebuie, la fiecare dată de raportare, testate la depreciere, dacă sunt identificaţi indici de depreciere. Soldul contului 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” prezintă costul de intrare a imobilizărilor în curs de execuţie existente în patrimoniu la data de raportare. Se indică în balanţa de verificare, Cartea mare. Se include în bilanţ în rândul 020 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” după scăderea deprecierii, dacă a avut loc. 3.3. Contabilitatea mijloacelor fixe Din subcapitolele anterioare am reţinut că mijloacele fixe sunt imobilizările corporale transmise în exploatare, valoarea unitară a cărora depăşeşte plafonul valoric prevăzut de legislaţia fiscală sau pragul de semnificaţie stabilit de entitate în politicile contabile. Ce este pragul de semnificaţie? Conform prevederilor SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare” pragul de semnificaţie este criteriul prestabilit de către entitate pentru determinarea necesităţii de a prezenta sau corecta informaţii în situaţiile financiare, luând în considerare posibilitatea influenţei acestor prezentări sau corectări asupra deciziilor economice ale utilizatorilor. Aşadar, SNC oferă entităţii dreptul de a stabili pentru recunoaşterea mijloacelor fixe în scopuri contabile un prag de semnificaţie, altul decât plafonul valoric prevăzut de legislaţia fiscală. în aceste condiţii, este necesar de menţionat că la entităţile care se vor folosi de acest drept, componenţa obiectelor de mijloace fixe în contabilitate, şi 12

proprietăţii pe care se calculează amortizarea în scopuri fiscale, va fi diferită şi va conduce la implicaţii fiscale. După cum am menţionat deja, recunoaşterea şi evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale, conform SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”, se efectuează pe obiecte de evidenţă, prin care se înţelege o imobilizare separată destinată utilizării în mod individual sau un complex de componente, destinate utilizării în ansamblu. Nomenclatorul obiectelor de evidenţă a imobilizărilor corporale se stabileşte de entitate de sine stătător. Obligativitatea organizării contabilităţii imobilizărilor corporale pentru fiecare obiect de evidenţă, în expresie valorică şi cantitativă, reiese şi din Legea Contabilităţii. De asemenea, fac referinţă la obiectul de evidenţă al imobilizărilor corporale şi alte acte normative în domeniu, de exemplu Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale, conform căruia unitatea de evidenţă a mijloacelor fixe este obiectul de inventar, valoarea căreia se va rotunji până la lei. Prin obiect de inventar se înţelege articolul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcţie distinctă. Chiar dacă sunt termeni diferiţi, au aceiaşi esenţă. Prin urmare, se pretinde că fiecărui obiect de inventar (obiect de evidenţă) să i se atribuie şi un număr de inventar. Or, în conformitate cu Regulamentul privind inventarierea conducătorul entităţii este obligat să asigure existenţa numerelor de inventar pentru obiectele de imobilizări corporale aflate în exploatare. Astfel, în sarcina entităţii revine atribuirea de numere de inventar pentru fiecare obiect de evidenţă (obiect de inventar) a imobilizărilor corporale. Formarea numărului de inventar este la latitudinea entităţii, însă ar trebui să se respecte componenţa şi clasificările de mijloace fixe prevăzute în SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”, Planul general de conturi, Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale etc. (figura 3.8). Conform SNC „Imobilizări necorporale și corporale” mijloacele fixe includ Clădiri

Mașini și utilaje

Instrumente Instalații de transmisie Inventar Mijloace de transport Costuri capitale privind amelio-

Construcții

rarea terenurilor

speciale

Alte mijloace fixe (investiții capitale pentru mijloace fixe primite în leasing operațional, fonduri de bibliotecă etc.

Conform Planului general de conturi mijloacele fixe e divizează în: Clădiri

Alte mijloace fixe

Mașini, utilaje și instalații de Construcții transmisie speciale Mijloace de Instrumente transport și inventar Mijloace fixe Mijloace fixe primite primite în în leasing financiar gestiune Costuri ulterioare aferente obiectelor neînregistrate în bilanț

Figura 3.8. Clasificarea mijloacelor fixe

Obţinerea informaţiei finale privind existenţa şi mişcarea mijloacelor fixe în cadrul entităţii este rezultatul culegerii, prelucrării şi păstrării datelor şi informaţiilor în cadrul unui ansamblu de instrumente şi procedee de lucru specifice contabilităţii care formează sistemul informaţional contabil. Ca orice sistem acesta se compune din mai multe componente şi anume: documentele primare, registrele de evidenţă operativă şi analitică şi conturile contabile. Prima verigă a sistemului informaţional contabil sunt documentele primare specifice pe genuri de operaţii economice în legătură cu mijloacele fixe, întocmite la locul şi în momentul efectuării acestora, care constituie documentele justificative ce stau la baza înregistrării în conturile contabile. După felul operaţiilor pentru care se întocmesc, documentele privind mijloacele fixe se împart în trei grupe: documente de intrare, documente privind utilizarea (consumul) şi documente privind ieşirea din patrimoniu (figura 3.9)

13

Figura 3.9. Documentele primare privind contabilitatea mijloacelor fixe

Potrivit prevederilor art. 19 din Legea Contabilităţii entitatea utilizează formulare tipizate de documente primare, aprobate de Ministerul Finanţelor. în lipsa formularelor tipizate sau dacă acestea nu satisfac necesităţile entităţii, entitatea elaborează şi utilizează formulare de documente, aprobate de conducerea ei, cu respectarea obligatorie a unor cerinţe: denumirea şi numărul documentului; data întocmirii documentului; conţinutul faptelor economice; etaloanele cantitative şi valorice în care sunt exprimate faptele economice; funcţia, numele, prenumele şi semnătura, inclusiv digitală, a persoanelor responsabile de efectuarea şi înregistrarea faptelor economice. 3.3.1. Contabilitatea intrărilor de mijloace fixe În cadrul documentelor de intrare aferente mijloacelor fixe se cuprind: procesul verbal (bon) de primire-predare (mişcare) a mijloacelor fixe care se întocmeşte în cazul aprovizionării cu mijloace fixe prin diferite căi ori mişcări interne dintr-o secţie în alta. în cele mai dese cazuri intrările de mijloace fixe sunt obligatoriu însoţite de factura fiscală a furnizorului. De fapt, factura fiscală (factura) însoţeşte toate achiziţiile de active sau servicii. în cazul recepţiei mijloacelor fixe după reparaţie, reconstrucţie şi modernizare se întocmeşte procesul verbal de recepţie a obiectelor reparate, reconstruite şi modernizate.

Datele din documentele primare menţionate constituie baza informaţiilor din evidenţa operativă şi analitică la nivelul entităţii sau a diferitelor compartimente de producţie. Printre registrele de evidenţă analitică a mijloacelor fixe se numără registrul nu-merelor de inventar şi fişa de evidenţă a mijlocului fix.

14

Datele din documentele primare, după ce au fost prelucrate sunt culese şi înregistrate în conturile contabile, unde se desăvârşesc sub forma indicatorilor economici. Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea mijloacelor fixe aflate în proprietatea entităţii, primite în leasing financiar şi/sau gestiune economică este destinat contul de activ 123 „Mijloace fixe”. Contul de activ 123 "Mijloace fixe" - în debitul contului 123 „Mijloace fixe” se înregistrează intrarea/majorarea valorii mijloacelor fixe; - în creditul contului 123 „Mijloace fixe” se înregistrează ieşirea/diminuarea valorii mijloacelor fixe. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea mijloacelor fixe determinată în conformitate cu standardele de contabilitate. Dacă obiectele de mijloace fixe dobândite de către entitate au necesitat costuri ulterioare de a-1 aduce în locul amplasării şi în starea necesară pentru utilizare atunci acestea au fost recunoscute şi contabilizate ca imobilizări corporale în curs de execuţie, despre care s-a vorbit în subcapitolele anterioare. Transmiterea obiectelor respective în exploatare se înregistrează în baza procesului verbal de primire-predare a mijloacelor fixe ca majorare a imobilizărilor aflate în utilizare şi diminuare a imobilizărilor în curs de execuţie, după cum urmează: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”. În cazul în care mijlocele fixe dobândite nu necesită costuri privind pregătirea lor pentru utilizare după destinaţie şi când data intrării obiectelor respective coincide cu data începerii utilizării acestora, înregistrările contabile sunt influenţate de modalitatea lor de dobândire. Mijloacele fixe la întreprindere pot intra în patrimoniu prin diferite modalităţi:

    

procurate contra plată de la alte persoane juridice şi fizice; primite cu titlu gratuit; primite de la fondatori sub forma de aport în capitalul social; plusuri de mijloace fixe stabilite în urma inventarierii; finanţate din subvenţii;

15

 

dobândite prin schimb; construcţii etc.

Reflectarea în contabilitate a intrărilor de mijloace fixe pe calea achiziţiei are loc la costul de intrare în debitul contului de mijloace fixe şi în creditul unui cont de datorii (datorii comerciale, ori alte datorii curente). întrucât orice achiziţie este însoţită de factura fiscală, iar preţul mijlocului fix procurat include şi suma TVA, pe care entitatea urmează să o achite, suma TVA nu se include în costul de intrare. Pentru suma TVA se utilizează contul 534 „Datorii faţă de buget” care reflectă taxa pe valoarea adăugată ce urmează a fi plătită ori a fost plătită furnizorilor de mijloace fixe odată cu contravaloarea bunului procurat şi pe care entitatea trebuie să o deducă din datoria către plată faţă de buget privind TVA. Dacă entitatea ce procură mijloace fixe nu este înregistrată ca plătitoare de TVA, atunci ea nu are dreptul la trecerea în cont a TVA, aceasta se va include în valoarea mijlocului fix procurat. Atunci când obiectele de mijloace fixe nu necesită costuri privind pregătirea pentru utilizare, iar momentul achiziţionării coincide cu momentul începerii utilizării, acestea se înregistrează prin formula contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” - la costul de intrare Dt 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” - la suma TVA Ct 521 „Datorii comerciale” - la valoarea datoriei (costul de intrare plus TVA). Exemplul 3.14. SA „Galacom” a cumpărat un cuptor de brutărie la preţul de procurare de 334 800 lei, inclusiv TVA-20%. Plata s-a efectuat în următoarele condiţii: 25% se achită în prealabil prin transfer bancar, iar restul se achită în trei rate lunare. №

Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, lei

Corespondenţa conturilor Debit Credit

1.

Plata în avans furnizorului în contul procurării cuptorului

83 700

224

242

2.

înregistrarea la intrări a cuptorului procurat

279 000

123

521

3.

Trecerea în cont a TVA aferent cuptorului procurat

55 800

534

521

4.

Trecerea în cont a avansului acordat

83 700

521

224

5.

Achitarea ulterioară a datoriei în rate (trei rate a câte 83 700 lei)

251100

521

242

Intrările de mijloace fixe din donaţii cu titlul gratuit de la alte persoane fizice sau juridice se înregistrează în debitul contului de mijloace fixe şi în creditul contului de venituri financiare. Primirea-predarea bunurilor cu titlul gratuit, în cazul dat cel al mijloacelor fixe, se consideră livrare impozabilă cu TVA. Entitatea ce predă emite factura fiscală, o înscrie în registrul de evidenţă a vânzărilor, calculează şi ulterior achită TVA. Entitatea care primeşte gratuit mijlocul fix nu are dreptul la trecerea în cont a TVA în conformitate cu art. 102 (alin. 1) din Codul Fiscal al RM, deoarece se permite trecerea în cont a sumei TVA doar achitate sau care urmează a fi achitate furnizorilor. Obiectele primite cu titlu gratuit ce nu necesită costuri ulterioare de aducere în locul amplasării şi utilizare necesară se iau la evidenţă nemijlocit în contul mijloacelor fixe la costul de intrare fără TVA prin formula contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 622 „Venituri financiare” Exemplul 3.15. Să presupunem că entitatea a primit cu titlu gratuit un frigider, a cărui valoare justă este egală cu 18 000 lei. TVA (20%) calculat este de 3 600 lei. Înregistrarea frigiderului primit cu titlu gratuit Dt 123 „Mijloace fixe” - 18000 lei Ct 622 „Venituri financiare” - 18000 lei Primirea aporturilor de mijloace fixe ale fondatorilor în capitalul social se contabilizează ca majorare a mijloacelor fixe şi diminuare a capitalului nevărsat. Aporturile de mijloace fixe aferente majorării capitalului social primite până la înregistrarea de stat a modificărilor introduse în actele de constituire ale entităţii, se contabilizează ca 16

majorare concomitentă a mijloacelor fixe şi a capitalului neînregistrat. După înregistrarea de stat a modificărilor introduse în actele de constituire ale entităţii, se contabilizează diminuarea capitalului neînregistrat şi majorarea capitalului social. În conformitate cu prevederile art. 103 (alin. 29) din CF imobilizările corporale (activele materiale pe termen lung) utilizate nemijlocit la fabricarea produselor, la prestarea serviciilor şi/sau executarea lucrărilor, destinate includerii în capitalul statutar (social) în modul şi în termenele prevăzute de legislaţie sunt scutite de TVA. Obiectele de mijloace fixe primite sub formă de aport în capitalul social se înregistrează prin formula contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 313 „Capital nevărsat”, în cazul în care mijlocul fix este primit ca aport la capitalul social după înregistrarea entităţii, sau Ct 314 „Capital neînregistrat” în cazul în care mijlocul fix este primit pentru majorarea capitalului social al entităţii sau până la înregistrare. Exemplul 3.16. Fondatorul unei societăţi cu răspundere limitată a adoptat la 09.04.200N statutul entităţii conform căruia capitalul social în mărime de 180 000 lei se formează prin următoarele aporturi ale fondatorului: numerar în sumă de 72 000 lei, teren în valoare de 27 000 lei, clădire în valoare de 81 000 lei. La 15.04.200N fondatorul a vărsat în contul entităţii suma totală a aportului bănesc. La 19.04.201N a fost efectuată înregistrarea de stat a entităţii. La 30.04.200N a fost semnat procesul verbal de primire-predare a aporturilor în natură, care au fost înregistrate la organele cadastrale la 05.05.200N. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, № Corespondenţa lei conturilor

mai

aprilie

Debit

Credit

Primirea aportului bănesc al fondatorului la capitalul social Înregistrarea capitalului social depus până la înregistr. de stat Înregistrarea aporturilor nedepuse de către fondatori

72 000 72 000 108 000

242 314 313

314 311 311

Primirea aporturilor în natură ale fondatorului la capitalul social: • Teren

27 000

122

313

81 000

123

313

•

Clădire

Obiectele de mijloace fixe constatate plusuri la inventariere se înregistrează în debitul conturilor de mijloace fixe şi creditul contului de alte venituri din activitatea operaţională. Obiectele de mijloace fixe constatate plus cu ocazia inventarierii se înregistrează prin formula contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 612 „Alte venituri din activitatea operaţională” Exemplul 3.17. Să admitem că în secţia producţiei de bază au fost depistate în urma inventarierii plusuri de un instrument pentru reglarea utilajului, a cărei valoare de piaţă, ţinându-se cont de gradul de amortizare, este egală cu 7 200 lei. Această sumă se şi consideră valoarea contabilă a acestui instrument. Prin urmare, pentru această sumă trebuie să se întocmească înregistrarea contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” - 7 200 lei Ct 612 „Alte venituri din activitatea operaţională” - 7 200 lei Intrările de mijloace fixe din producţia proprie (construite cu forţe proprii) se înregistrează la finalizarea lucrărilor, când se recepţionează bunul obţinut, în debitul contului de mijloace fixe şi creditul contului de imobilizări corporale în curs de execuţie. Obiectele de mijloace fixe create cu forţe proprii se contabilizează: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”

Exemplul 3.18. SRL „Galacom” şi-a construit un nou sediu prin investiţii proprii în 17

decurs de doi ani. Costul total al construcţiei la momentul punerii în funcţiune este de 340 000 lei, dintre care în anul I au fost suportate costuri în sumă de 156 000 lei şi în anul II restul, 184 000 lei. La punerea în funcţiune se întocmeşte formula contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” - 340 000 lei Ct 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” - 340 000 lei. Mijloacele fixe primite sub formă de subvenţii se reglementează de prevederile Standardului Naţional de Contabilitate „Capital propriu şi datorii”. Potrivit SNC nominalizat prin subvenţii se înţelege asistenţa acordată de Guvern, alte autorităţi publice, instituţii şi organizaţii naţionale şi internaţionale sub forma unor transferuri de resurse cu condiţia respectării de către entitate a anumitor cerinţe. Subvenţiile acordate sub formă de mijloace fixe se numesc subvenţii aferente activelor. Subvenţiile recunoscute se înregistrează iniţial (la primirea documentului confirmativ) ca majorare simultană a creanţelor şi a datoriilor (veniturilor anticipate). Primirea efectivă a subvenţiilor sub formă de mijloace fixe se reflectă ca majorare a mijloacelor fixe şi diminuare a creanţelor. Pe măsura exploatării mijloacelor fixe în cauză subvenţia se va constata ca venit al perioadei în care au fost efectuate cheltuielile cu amortizarea. în final subvenţia se va deconta definitiv la venituri odată cu amortizarea integrală a mijlocului fix. Recunoaşterea subvenţiei se înregistrează: Dt 234 „Alte creanţe curente” Ct 424 „Venituri anticipate pe termen lung”, 4241 „Subvenţii” sau 535 „Venituri anticipate curente”, 5351 „Subvenţii” Obiectele de mijloace fixe primite prin subvenţii, ce nu necesită cheltuieli de montare şi instalare se iau la evidenţă nemijlocit în contul mijloacelor fixe: Dt 123 „Mijloace fixe”, Ct 234 „Alte creanţe curente”. Pe măsura utilizării mijloacelor fixe se calculează amortizarea lor care se înregistrează prin formula contabilă: Dt 714 „Alte cheltuieli operaţionale” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” Concomitent cu calculul amortizării se înregistrează utilizarea subvenţiei prin recunoaşterea acesteia la venituri în mărimea amortizării calculate: Dt 535 „Venituri anticipate curente”, 5351 „Subvenţii” Ct 612 „Alte venituri operaţionale” Exemplul 3.19. SRL „Galacom” obţine la data de 02 februarie 200N aprobarea din partea Guvernului Austriei a unei asistenţe - un sterilizator în sumă de 3 000 euro. Rata de schimb oficial - 21,11000 lei. Recepţia sterilizatorului s-a efectuat la data de 01.03.200N. Costul de intrare a sterilizatorului este de 3 000 euro, rata de schimb oficial este de 21,2300, durata de utilizare - 5 ani, metoda de calcul a amortizării - liniară. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Data Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa lei conturilor Debit Credit 02.02.200N Recunoaşterea subvenţiei 01.03.200N înregistrarea la intrări a sterilizatorului 01.03.200N înregistrarea veniturilor din diferenţe de curs valutar

63 330 234 63 690 123 360 234

01.03.200N înregistrarea cotei părţii veniturilor anticipate curente 8 492 (aferente anului 200N) (((63 690 / 5) / 12) x 8): Reflectarea lunară a amortizării calculate ((63 690 / 5) 1 / 12): 061,5

4241 234 622

4241

5351

714

124

18

Recunoaşterea lunară a venitului în mărimea amortizării calculate din suma subvenţiei înregistrarea la data raportării a cotei părţi a veniturilor anticipate curente (63 690 / 5)

1 061,5 12 738

5351

612

4241

5351

3.3.2. Contabilitatea amortizării şi deprecierii mijloacelor fixe Conform SNC „Imobilizări necorporale şi corporale” amortizarea mijloacelor fixe reprezintă repartizarea sistematică a valorii amortizabile a unui mijloc fix pe perioade de gestiune ale duratei de utilizare. Amortizarea se calculează lunar pentru fiecare obiect de evidenţă amortizabil pornind de la valoarea amortizabilă a obiectului şi durata de utilizare a acestuia. Pentru început să clarificăm ce este valoarea amortizabilă şi durata de funcţionare. Valoarea amortizabilă este costul de intrare a obiectului de mijloace fixe sau costul corectat, diminuat cu valoarea reziduală estimată. Durată de utilizare a unei imobilizări corporale este: 1) perioada de timp pe parcursul căreia entitatea aşteaptă să obţină beneficii economice din utilizarea imobilizării corporale; sau 2) cantitatea unităţilor de produse, lucrări, servicii sau de alte unităţi similare pe care entitatea preconizează să le obţină din utilizarea imobilizării corporale. Astfel, amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea se poate determina şi pe baza unităţilor fizice (de exemplu: piesele produse, kilometrii parcurşi etc.). Această posibilitate este recomandată activelor care se depreciază mai mult prin utilizare decât prin învechirea lor (trecerea timpului). Determinarea duratei de utilizare este la latitudinea entităţii şi prezintă o problemă de judecată profesională. Ea presupune luarea în consideraţie a mai multor factori: capacitatea de fabricaţie a activului; amortizarea sa previzibilă, luând în considerare şi programul de întreţinere al întreprinderii; amortizarea morală la care este supus activul; limitele legale de utilizare, în special durata de locaţie pentru bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar (figura 3.10).

Figura 3.10. Determinarea

duratei de utilizare a mijloacelor fixe

Tot odată trebuie de menţionat că entitatea poate revizui periodic durata de utilizare a obiectului mijloacelor fixe. De exemplu, durata poate fi prelungită ca urmare a realizării investiţiilor capitale ulterioare, deoarece se îmbunătăţeşte calitatea activului în comparaţie cu evaluarea iniţială a acestuia sau cu norma de productivitate şi, viceversa, aceasta se micşorează ca rezultat al modificărilor tehnologice sau al reducerii cererii pe piaţă a producţiei fabricate de activul respectiv. Concomitent cu determinarea duratei de utilizare, întreprinderea calculează valoarea reziduală estimată, care prezintă suma netă pe care entitatea prevede să o obţină la expirarea duratei de utilizare a mijlocului fix. Acest indicator îl constituie valoarea metalului uzat - la scoaterea din uz a maşinilor, utilajelor, mijloacelor de transport; a materialelor de construcţie - la demolarea clădirilor, construcţiilor etc. Pentru unele obiecte valoarea reziduală poate fi nesemnificativă, respectiv, ea se consideră egală cu zero la calcularea amortizării. Amortizarea mijloacelor fixe se calculează de toate entităţile pentru fiecare obiect de evidenţă. Calcularea amortizării mijloacelor fixe nu se întrerupe pentru obiectele aflate în procesul de reparaţie, de modernizare, în rezervă, în conservare sau nefolosite din alte motive. Nu se calculează amortizarea fondurilor de bibliotecă, cinematecilor, obiectelor din muzee şi

19

obiectelor de artă, clădirilor şi construcţiilor speciale considerate ca monumente de arhitectură şi artă, obiectelor amortizate integral, dar care continuă să funcţioneze. În conformitate cu politicile contabile entitatea calculează amortizarea mijloacelor fixe, începând cu data transmiterii în utilizare sau cu prima zi a lunii care urmează după luna transmiterii în utilizare. Respectiv, calcularea amortizării obiectului încetează la data expirării duratei de utilizare şi/sau ieşirii obiectului, sau începând cu prima zi a lunii care urmează după luna expirării duratei de utilizare şi/sau ieşirii obiectului. La calcularea amortizării unui mijloc fix pot fi aplicate următoarele metode: ■ metoda liniară, ■ metoda unităţilor de producţie, ■ metoda de diminuare a soldului. Entitatea în mod independent alege o metodă de calcul a amortizării pentru toate mijloacele fixe existente la entitate ori toate metodele pentru diferite grupe de mijloace fixe. Metoda de calculare a amortizării aplicată se alege în baza modelului presupus de obţinere a avantajului economic şi se utilizează consecutiv de la o perioadă de gestiune la alta, dacă n-au survenit modificări în modelul stabilit anterior. De exemplu, dacă entitatea intenţionează să obţină din activul utilizat un avantaj economic uniform în decursul duratei de utilizare a acestuia, metoda de calculare a amortizării trebuie, de asemenea, să fie uniformă. Dacă însă ea planifică să obţină un avantaj economic mai mare în prima jumătate a duratei de utilizare, iar în a doua jumătate un avantaj mai mic, atunci şi metoda de calculare a amortizării trebuie să corespundă acestei scheme. Pentru a explica esenţa fiecărei metode de calcul a amortizării mijloacelor fixe vom utiliza un exemplu. Exemplul 3.20. SRL „Galacom” a achiziţionat şi a pus în funcţiune în luna decembrie 200N un malaxor de ciment la costul de intrare - 174 000 lei. Utilajul are o durată de utilizare de 5 ani şi o valoare reziduală estimată de 12 000 lei. Notă: 1) în cazul în care se utilizează metoda de calcul a amortizării proporţional volumului de produse (servicii), inginerii entităţii estimează că malaxorul va avea o durată de utilizare de 7 500 ore. în anul 200N malaxorul a fost utilizat 2 635 ore, în anul 200N+1 - 2 700 ore, în anul 200N+2 - 2 200 ore. 2) în cazul în care se utilizează metoda de diminuare a soldului, atunci coeficientul va fi 1,75. În conformitate cu metoda liniară de calcul a amortizării mijloacelor fixe, valoarea amortizabilă a obiectului va fi repartizată uniform pe parcursul duratei de utilizare. Valoarea amortizabilă reprezintă diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea reziduală estimată. Suma amortizării nu depinde de intensitatea utilizării activului şi se determină prin raportul valorii amortizabile către durata de utilizare. Amortizarea = (CI - VR) / DU, unde CI - costul de intrare; VR - valoarea reziduală estimată; DU - durata de utilizare. Conform datelor din exemplul 3.20 amortizarea anuală va fi: (174 000- 12 000) / 5 = 32 400 lei. Pentru a calcula amortizarea lunară raportăm amortizarea anuală la 12 luni: 32 400/ 12= 2 700 lei. Calculul amortizării malaxorului conform metodei liniare Perioadele de gestiune Costul de Suma amortizării Amortizarea Valoarea intrare, lei anuale, lei acumulată, lei contabilă, lei A La data punerii în funcţiune: La finele anului 1: anului 2: anului 3:

1 174 0 00 174 000 174 000 174 000

2 X 32 400 32 400 32 400

3 X 32 400 64 800 97 200

4 = (cl.1 - cl.3) 174 000 141 600 109 200 76 800

anului 4: anului 5:

174 000 174 000

32 400 32 400

129 600 162 000

44 400 12 000

20

Există trei aspecte importante ce trebuie remarcate în acest program de amortizare liniară. în primul rând amortizarea anuală este egală în fiecare an. în al doilea rând amortizarea acumulată creşte uniform. în al treilea rând valoarea contabilă descreşte uniform până ajunge la valoarea reziduală estimată. Amortizarea calculată, conform metodei unităţilor de producţie se determină ţinând cont doar de valoarea amortizabilă şi volumul de produse, articole, piese, kilometrajul parcurs etc. Conform acestei metode la punerea în funcţiune a obiectelor se calculează amortizarea prognozată pentru o unitate de produs după formula: Amortizarea prognozată pe unitate = VA / VPp, unde VA - valoarea amortizabilă, VPp - volumul de produse prognozat. Respectiv amortizarea pentru perioada curentă se va calcula ca produsul dintre volumul de produse efectiv fabricat (VPf) şi amortizarea prognozată pe unitate de produs: Amortizarea curentă = VPf x Amortizarea pe unitate Conform datelor din exemplul 3.20 amortizarea prognozată pe unitate va fi: (174 000- 12 000)/ 7500 = 21,60 lei/oră. Calculul amortizării malaxorului conform metodei unităţilor de producţie Perioadele Costul de Volumul efectiv Suma amortizării Amortizarea Valoarea de gestiune intrare, de produse anuale, lei acumulată, contabilă, lei (servicii), ore lei lei A 1 2 3 4=1-3 La data punerii 174 000 X X 174 000 în funcţiune: La finele 174 000 2 635 2 635 1 21, 60 = 56 916 56 916 117 084 anului 1: anului 2: 174 000 2 700 2 700 * 21, 60 = 58 320 115 236 58 764 anului 3: 174 000 2 165 2 165*21,60 = 46 764 162 000 12 000 * în ultimul an malaxorul a funcţionat 2 200 ore, dar în calcul sunt utilizate doar 2165, pentru că durata de utilizare a fost prognozată 7 500 ore, care au expirat, respectiv malaxorul este uzat complet şi nu mai avem dreptul să calculăm amortizarea pentru obiectele amortizate complet. Amortizarea lunară va fi determinată de volumul efectiv de produse fabricate sau servicii prestate din luna gestionară. Mărimea amortizării acumulate va varia în raport cu modificarea volumului de producţie, iar valoarea contabilă se va micşora întocmai cu aceeaşi sumă până se va egala cu valoarea reziduală estimată. Această metodă poate fi aplicată la calcularea amortizării utilajelor tehnologice, care, nemijlocit, participă la fabricarea produselor, la prestarea serviciilor. Metoda diminuării soldului are ca bază de calcul norma amortizării determinată în conformitate cu cerinţele metodei liniare, care poate fi majorată conform politicilor contabile ale entităţii nu mai mult decât de două ori. Norma amortizării după metoda liniară se calculează prin relaţia: 100/DU=N, ori 1/DU=N, unde: N - norma amortizării calculată după metoda liniară exprimată fie în %, fie în coeficient; 100% (1) - este mărimea valorii amortizabile exprimată în % (ori în coeficient); DU - durata de utilizare exprimată în ani. În exemplul nostru norma amortizării aplicată în metoda de diminuare a soldului va fi de 0,35 ori 35%, care s-a calculat prin relaţia: 1/5 x 1,75=0,35. Metoda de diminuare a soldului este o metodă regresivă de calcul a amortizării, prin care amortizarea anuală este calculată prin aplicarea unei cote (norma amortizării) fixe asupra valorii

21

contabile. În calculul amortizării anuale nu se ţine cont de valoarea reziduală estimată, decât în ultimul an al duratei de utilizare a mijlocului fix, când suma amortizării anuale se reduce la suma necesară pentru a egala valoarea contabilă cu valoarea reziduală estimată. Calculul amortizării malaxorului conform metodei de diminuare a soldului Perioadele de gestiune Costul de Suma amortizării Amortizarea Valoarea intrare, lei anuale, lei acumulată, lei contabilă, lei A La data punerii în funcţiune: La finele anului 1:

1 174 000 174 000

2 X 0,35*174 000 = 60 900

3 X 60 900

4=1-3 174 000 113 100

anului 2: anului 3: anului 4: anului 5:

174 0 00 174 000 174 000 174 000

0,35*113 100 = 39 585 0,35*73 515 = 25 730 0,35*47 785 = 16 725 19 060

100 485 126 215 142 940 162 000

73 515 47 785 31 060 12 000

Observaţi că această cotă procentuală constantă se aplică întotdeauna asupra valorii contabile de la sfârşitul anului precedent. în plus amortizarea anuală este cea mai mare în primul an şi apoi descreşte în fiecare an. în sfârşit amortizarea din ultimul an se limitează la suma necesară pentru a egala valoarea contabilă cu valoarea reziduală estimată. În exemplele prezentate s-a presupus că mijloacele fixe au fost puse în funcţiune la începutul sau finele anului de gestiune. Ţinând cont de faptul că amortizarea se înregistrează în contabilitate lunar este necesar să se calculeze amortizarea lunară. în acest scop amortizarea calculată anual, indiferent de metoda de calcul, se raportează la 12 luni. Entitatea poate să reexamineze periodic metoda de calculare a amortizării mijloacelor fixe aplicată. Drept temei pentru aceasta servesc modificările considerabile survenite în modelul presupus de obţinere a avantajului economic rezultat din folosirea activului respectiv. De exemplu, entitatea la o anumită etapă poate să planifice producţia unui volum mai mic sau mai mare de produse cu participarea activului respectiv în raport cu volumul prevăzut de grafic în momentul achiziţionării acestuia. în cazul în care se constată o modificare semnificativă în modelul de obţinere a beneficiilor economice viitoare de la utilizarea obiectului, metoda aplicată de amortizare urmează a fi schimbată. O astfel de modificare în estimările contabile se contabilizează în conformitate cu SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”. Indiferent de metoda de calculare a amortizării mijloacelor fixe, lunar se întocmeşte Borderoul de evidenţă a mijloacelor fixe şi de calculare a amortizării lor, fie în mod manual sau automatizat, care serveşte ca bază pentru înregistrarea calculului amortizării în conturi.

Pentru generalizarea informaţiei privind amortizarea mijloacelor fixe, aflate în patrimoniul entităţii, dar şi pentru cele preluate în leasing financiar este destinat contul de pasiv 124 „Amortizarea mijloacelor fixe”. În creditul contului 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” se reflectă sumele amortizării calculate a mijloacelor fixe ale entităţii, iar în debitul contului 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” se reflectă casarea sumei amortizării calculate a mijloacelor fixe ieşite. Soldul contului este creditor şi reprezintă suma amortizării calculate a mijloacelor fixe existente în cadrul entităţii la finele perioadei de gestiune. Conform datelor din Borderoul de evidenţă a mijloacelor fixe şi de calculare a amortizării lor suma amortizării calculate a mijloacelor fixe se înregistrează în creditul contului 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” în sumă totală în corespondenţă cu conturile de evidenţă a costurilor şi cheltuielilor, în funcţie de destinaţia mijloacelor fixe. în acest scop se întocmesc următoarele formule contabile: ♦ Înregistrarea amortizării calculate pentru obiectele subdiviziunilor de producţie 22

(maşinilor, utilajelor, transportului intern al secţiilor, clădirilor secţiilor): Dt 821 „Costuri indirecte de producţie” Dt 811 „Activităţi de bază” Dt 812 „Activităţi auxiliare” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” ♦ Înregistrarea amortizării calculate pentru mijloacele fixe ce deservesc procesul de desfacere a produselor finite, mărfurilor: Dt 712 „Cheltuieli de distribuire” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” ♦ Înregistrarea amortizării calculate pentru mijloacele fixe cu destinaţie generală a întreprinderii (clădirilor, biroului, depozitelor centrale ale întreprinderii, edificiilor, precum şi obiectelor grădiniţelor de copii, caselor de odihnă şi cultură, staţiunilor balneare, taberelor de odihnă.): Dt 713 „Cheltuieli administrative” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” În unele situaţii mijlocul fix poate fi utilizat de entitatea pentru crearea altui activ. În astfel de situaţii suma amortizării calculate este un component al costului de intrare şi se include în componenţa acestuia prin următoarele înregistrări contabile: ♦ Înregistrarea amortizării calculate pentru mijloacele fixe utilizate în crearea imobilizărilor corporale: Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” ♦ Înregistrarea amortizării calculate pentru mijloacele fixe utilizate în crearea imobilizărilor necorporale Dt 111 „Imobilizări necorporale în curs de execuţie” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” Amortizarea calculată şi înregistrată în creditul contului 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” se menţine în cont până la derecunoaşterea mijlocului fix respectiv. La derecunoaşterea mijloacelor fixe amortizarea acumulată se decontează prin formula contabilă: Dt 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” Ct 123 „Mijloace fixe”. Soldul contului 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” prezintă suma amortizării acumulate aferente mijloacelor fixe existente în patrimoniu la data de raportare. Se indică în balanţa de verificare şi Cartea mare, dar nu se regăseşte în bilanţ, deoarece se scade din costul de intrare a mijloacelor fixe, determinându-se valoarea contabilă. În conformitate cu prevederile SNC „Prezentarea situaţiilor financiare” (pct. 33), mijloacele fixe se prezintă în bilanţ la valoarea contabilă, care reprezintă valoarea cu care un activ este recunoscut în bilanţ după deducerea amortizării şi pierderilor din depreciere. Astfel, entitatea are responsabilitatea de a determina la fiecare dată de raportare dacă există sau nu indici ai deprecierii mijloacelor fixe. Modul de contabilizare a deprecierii mijloacelor fixe şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare face obiectul standardului naţional de contabilitate „Deprecierea activelor”, care se aplică obligatoriu de către entităţi, atât pentru mijloacele fixe, a căror evaluare ulterioară se face la valoarea contabilă, cât şi pentru cele a căror evaluare ulterioară se face la valoarea reevaluată, cu excepţia cazului în care valoarea reevaluată a mijloacelor fixe este determinată în baza valorii juste, iar costurile aferente vânzării nu sunt semnificative. Or, SNC „Deprecierea activelor” prevede unele reguli referitor la mijloacele fixe care sunt înregistrate la valoarea reevaluată. Identificarea faptului dacă un mijloc fix reevaluat poate fi depreciat depinde de metodele utilizate pentru determinarea valorii reevaluate (juste) a acestuia: 2) dacă valoarea reevaluată (justă) a mijlocului fix este determinată în baza valorii de piaţă, unica diferenţă dintre valoarea justă a mijlocului fix şi valoarea sa justă minus costurile de vânzare, o reprezintă costurile suplimentare directe necesare pentru vânzarea mijlocului fix: a) în cazul în care costurile de vânzare sunt nesemnificative, valoarea justă minus costurile de vânzare a mijlocului fix reevaluat poate fi practic identică sau mai mare decât valoarea sa reevaluată (justă). Astfel, după aplicarea cerinţelor de reevaluare mijlocul fix reevaluat nu se consideră a fi depreciat şi valoarea justă minus costurile de vânzare nu trebuie estimată; b) în cazul în care costurile de vânzare sunt semnificative, valoarea justă minus costurile de vânzare a mijlocului fix reevaluat este mai mică decât valoarea reevaluată (justă). Astfel, după aplicarea cerinţelor de reevaluare va fi utilizat SNC „Deprecierea activelor” privind deprecierea mijlocului fix reevaluat. 23

2) dacă valoarea reevaluată (justă) a mijlocului fix este determinată pe baza altei metode decît valoarea sa de piaţă, valoarea reevaluată (justă) poate fi mai mare sau mai mică decît valoarea sa justă minus costurile de vânzare. De aceea, după aplicarea cerinţelor de reevaluare vor fi utilizate prevederile SNC „Deprecierea activelor” privind deprecierea mijlocului fix reevaluat. Conform prevederilor SNC „Deprecierea activelor” un activ (grup de active) este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea justă minus costurile de vânzare. Valoare justă minus costurile de vânzare reprezintă suma care poate fi obţinută din vânzarea unui activ sau a unui grup de active, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii normale între părţile interesate, independente şi informate, diminuată cu costurile estimate de vânzare. Costurile de vânzare sunt costuri suplimentare atribuibile direct vânzării unui activ sau unui grup de active (de exemplu, costurile serviciilor juridice, de evaluare, taxele poştale). Aşa dar, pentru o aplicare corectă a prevederilor SNC „Deprecierea activelor”, entitatea ar trebui să întreprindă mai multe acţiuni, succesiunea cărora este prezentată în fig. 3.11.

Figura 3.11. Consecutivitatea acţiunilor la determinarea deprecierii mijloacelor fixe

Deci, la prima etapă, entitatea trebuie să determine la fiecare dată de raportare existenţa sau inexistenţa indiciilor de depreciere printr-o analiză a surselor externe şi interne de informaţii (fig. 3.12). întrucât SNC nu stipulează expres modul în care se analizează, determină şi documentează faptul existenţei sau inexistenţei unor indici de depreciere, atunci este la latitudinea entităţii să decidă şi să includă în politicile sale contabile. în astfel de situaţii este binevenit Ghidul metodologic de întocmire a situaţiilor financiare.

Figura 3.12. Prezentarea indicilor în funcţie de sursele de informaţii

După cum reies din fig. 3.12. indicii externi cuprind: 1) diminuarea semnificativă a valorii de piaţă a mijloacelor fixe; Exemplul 3.21. Entitatea „Galacom” deţine la 31 decembrie 2015 un echipament tehnologic achiziţionat şi pus în funcţiune în anul 2013. Piaţa activă a acestor echipamente este afectată de o perioadă de recensiune, efectul fiind diminuarea semnificativă a preţurilor. Recensiunea prezintă un indiciu că în situaţiile financiare ale entităţii, valoarea contabilă a echipamentelor ar putea fi mai mare decât valoarea justă minus costurile de vânzare. 2) modificări negative în mediul tehnologic, economic sau legal care afectează entitatea; Exemplul 3.22. Entitataea „Galacom” deţine un utilaj tehnologic dat în funcţiune cu 10 ani în urmă. La acea dată se estimase o durată de utilizare de 17 ani. Progresul tehnologic a adus la situaţia în care utilajul respectiv nu se mai fabrică pe piaţă, apărând noi generaţii mult mai

24

performante care duc la economii de costuri. Cele mai multe dintre entităţile concurente utilizează deja noile utilaje. Există deci suficiente indicii că utilajul s-ar fi putut deprecia. 3) producerea calamităţilor şi altor evenimente excepţionale; Exemplul 3.23. Entitatea „Galacom” deţine un ambar dat în funcţiune cu 2 ani în urmă. în anul respectiv de gestiune, din cauza ploilor şi a sistemului prost de canalizare zona dată a fost inundată. Pericolul de inundaţii reprezintă un indiciu că mijlocul fix ar fi depreciat. 4) alţi indici identificaţi de entitate. La rândul său, indicii interni cuprind: 1) existenţa dovezilor referitoare la învechirea sau deteriorarea fizică a unui obiect de mijloace fixe; Exemplul 3.24. Entitatea „Galacom” are o politică bine determinată în privinţa mijloacelor fixe, care prevede că utilizează în procesul de producţie utilaje achiziţionate cu cel mult 6 ani în urmă, pentru care amortizarea începe din momentul punerii lor în funcţiune. în urma inventarierei se constată că două dintre utilaje au fost puse în funcţiune cu cu trei ani mai târziu de la data achiziţionării, stabilindu-se durata de utilizare de 5 ani. Vechimea lor reprezintă un indiciu că s-ar putea ca acestea două utilaje să fi pierdut din valoare. 2) modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, privind durata şi modul de utilizare a activului; Exemplul 3.25. Entitatea „Galacom” este condusă de o nouă echipă managerială care iniţiază un proiect de restructurare. Ca rezultat, o secţie de producţie îşi schimbă profilul şi va fabrica alte sortimente de produse. O parte din utilaje nu vor fi folosite, iar altele vor fi folosite mult mai puţin potrivit noii tehnologii. Schimbările ce se aşteaptă în utilizarea utilajelor începând cu anul următor, reprezintă un indiciu că acestea şi-au pierdut din valoare. 3) alţi indici care reflectă faptul că beneficiile economice generate de un activ vor fi mai mici decât cele scontate. Atunci când există indicii că un mijloc fix a pierdut din valoare, entitatea trebuie să determine valoarea justă minus costurile de vânzare pentru fiecare mijloc fix individual. în cazul în care acest lucru nu este posibil valoarea justă minus costurile de vânzare se determină pentru un grup de active. Cel mai bun indicator pentru valoarea justă minus costurile de vânzare este preţul dintr-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii normale între părţile interesate, informate şi independente, diminuată cu costurile de vânzare. Dacă nu există contracte de vânzare valoarea justă minus costurile de vânzare se determină în baza informaţiilor de o piaţă activă şi reprezintă preţul de piaţă al mijlocului fix diminuat cu costurile de vânzare. Preţul de piaţă adecvat este, de regulă, preţul curent oferit la licitaţie. Când preţurile curente de licitaţie nu sunt disponibile, preţul celei mai recente tranzacţii poate servi pentru estimarea valorii juste minus costurile de vânzare (cu condiţia că nu s-a înregistrat nici o modificare semnificativă a mediului economic între data tranzacţiei şi data estimării). Dacă nu există nici piaţă activă pentru mijlocul fix în cauză, valoarea justă minus costurile de vânzare se determină pe baza celor mai bune informaţii credibile disponibile pentru a reflecta suma pe care entitatea ar putea să o obţină, la data raportării, din vânzarea mijlocului fix în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii normale între părţile interesate, informate şi independente, diminuată cu costurile de vânzare. Pentru determinarea acestei valori, entitatea va lua în considerare rezultatul tranzacţiilor recente cu active similare aferente activităţii economice. Dacă există un indiciu potrivit căruia un mijloc fix poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata de utilizare rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a mijlocului fix (grupului de active) trebuie revizuite şi ajustate în conformitate cu SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”, chiar dacă nu se recunoaşte nici o pierdere din depreciere. Ulterior, după determinarea valorii juste minus costurile vânzării mijlocul fix se testează la depreciere, altfel spus se compară valoarea justă minus costurile vânzării cu valoarea sa contabilă. Dacă valoarea sa contabilă este mai mare decât valoarea justă minus costurile vânzării, atunci mijlocul fix urmează să fie depreciat. Decizia privind deprecierea activelor se aprobă de conducerea entităţii. Pierderea din depreciere se recunoaşte în suma în care valoarea contabilă a mijlocului fix 25

depăşeşte valoarea sa justă minus costurile de vânzare. Pentru evidenţa pierderii din depreciere entitatea poate pleda, cu indicarea in politicile sale contabile, pentru un cont de evidenţă separată, aşa cum prevede Planul General de conturi, contul 129 „Deprecierea mijloacelor fixe”, sau ca corectare (diminuare) a costului de intrare sau costului corectat al mijlocului fix, adică direct în contul 123 Mijloace fixe. Contul 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” - în creditul contului 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” se înregistrează recunoaşterea pierderilor din deprecierea mijloacelor fixe, iar în debitul contului 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” se înregistrează decontarea/reluarea pierderilor din deprecierea mijloacelor. Soldul contului 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” este creditor şi reprezintă suma deprecierii acumulate a mijloacelor fixe determinată în conformitate cu standardele de contabilitate. Modul de contabilizare a pierderii din depreciere este condiţionat de metoda evaluării ulteriore a mijloacelor fixe aplicată de entitate (fig. 3.13).

Figura 3.13. Înregistrările contabile ale pierderii din deprecierea mijloacelor fixe .

Exemplul 3.26. Entitatea „Galacom” deţine un echipament, pentru care se cunosc următoarele informaţii: costul de intrare - 400 000 lei; amortizarea cumulata la 31.12.2015 120 000 lei; durata de utilizare rămasă - 10 ani; preţul de vânzare - 284 000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare - 12 000 lei. în conformitate cu politicile contabile ale entităţii, evaluarea ulterioară a mijlocului fix se efectuează la valoarea contabilă, iar pierderile din depreciere se contabilizează la un cont separat. În baza datelor din exemplu, entitatea recunoaşte la 31.12.2015 pierderea din depreciere în sumă de 8 000 lei [(400 000 lei - 120 000 lei) - (284 000 lei - 12 000 lei)] care se contabilizează prin următoarea înregistrare contabilă: Dt 721 „Cheltuieli cu activele imobilizate” 7217 „Pierderi din deprecierea activelor imobilizate” - 8 000 lei Ct 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” - 8 000 lei În situaţia în care entitatea nu foloseşte pentru acumularea deprecierii contul 129 "Deprecierea mijloacelor fixe", atunci înregistrarea contabilă va fi: Dt 721 „Cheltuieli cu activele imobilizate” 7217 „Pierderi din deprecierea activelor imobilizate” - 8 000 lei Ct 123 „Mijloace fixe” - 8 000 lei După cum s-a indicat deja în fig. 3.13, pentru activele înregistrate anterior la valoarea reevaluată pierderea din depreciere trebuie tratată ca o scădere a reevaluării. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilită prin raportare la ecartul din reevaluare aferent deprecierii mijlocului fix. Acolo unde ecartul din reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul rămas trebuie recunoscut la cheltuieli. 26

Pierderea din depreciere pentru mijloacele fixe a cărui evaluare ulterioară se efectuează la valoarea reevaluată se recunoaşte ca diminuare a eventualului ecart (surplus) din reevaluarea mijlocului fix: 1. Pentru acumularea pierderii din depreciere 2. Pierderea din depreciere diminuează costul de se aplică un cont separat (după analogie cu intrare a mijlocului fix: amortizarea acumulată a mijloacelor fixe): Dt 343 „Alte elemente de capital propriu” Dt 343 „Alte elemente de capital propriu” 3431 3431 „Ecart din reevaluare” „Ecart din reevaluare” Ct 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” Ct 123 „Mijloace fixe” Orice sumă a depăşirii pierderii din depreciere asupra ecartului din reevaluare a aceluiaşi mijloc fix, precum şi suma integrală a pierderii din depreciere în cazul în care ecartul din reevaluare nu există, se recunoaşte ca majorare a cheltuielilor curente şi ca corectare a valorii activului depreciat: Dt 721 „Cheltuiel cu activele imobilizate” Dt 721 „Cheltuiel cu activele imobilizate” 7217 7217 „Pierderi din deprecierea activelor „Pierderi din deprecierea activelor imobilizate” imobilizate” Ct 123 „Mijloace fixe” Ct 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” Exemplul 3.27. Entitatea „Galacom” deţine un echipament tehnologic. La sfârşitul anului 200N se cunosc: valoarea reevaluată - 450 000 lei, amortizarea acumulată - 300 000 lei, durata de utilizare rămasă - 5 ani, ecartul din reevaluare aferent echipamentului este de 20 000 lei. Dacă entitatea ar vinde echipamentul la sfârşitul anului 200N ar obţine o ofertă fermă în care valoarea justă minus costurile vânzării este de 120 000 lei. Deoarece echipamentul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai întâi deprecierea in ecartul din reevaluare. Deprecierea totala este de 30 000 lei ((450 000 - 300 000) - 120 000), dar soldul ecartului din reevaluare este de numai 20 000 lei. Este, deci, insuficient pentru a acoperi valoarea totală a deprecierii. Entitatea va recunoaşte, prin urmare, restul de 10 000 lei in contul de cheltuieli la data de 31.12.200N. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Data Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa lei conturilor Debit Credit 31.12.200N Înregistrarea pierderii din deprecierea 20 000 343 129 echipamentului în limita ecartului din reevaluare 31.12.200N Înregistrarea pierderii din deprecierea 10 000 7217 129 echipamentului ce depăşeşte ecartul din reevaluare În situaţia în care entitatea nu foloseşte pentru acumularea deprecierii contul 129 "Deprecierea mijloacelor fixe", atunci înregistrările contabile vor fi: 31.12.200N Înregistrarea pierderii din deprecierea 20 000 343 echipamentului în limita ecartului din reevaluare 31.12.200N Înregistrarea pierderii din deprecierea 10 000 7217 echipamentului ce depăşeşte ecartul din reevaluare

123 123

Entitatea trebuie să aprecieze, la fiecare dată de raportare, dacă există un indiciu oarecare ce arată că o pierdere de valoare contabilizată pentru un mijloc fix în perioadele anterioare de raportare s-a diminuat sau nu mai există. Indiciile diminuării sau dispariţiei pierderii din deprecierea mijlocului fix poate avea surse externe şi/sau interne de informaţii (fig. 3.14).

27

Figura 3.14. Prezentarea indicilor în funcţie de sursa de informaţii

După cum reiese din fig.3.14, indicii externi includ: 1) creşterea semnificativă a valorii de piaţă a activului în perioada de gestiune. Exemplul 3.28. La începutul anului 200N entitatea „Galacom” a achiziţionat şi a pus în funcţiune un echipament tehnologic al cărui cost de intrare este de 120 000 lei. Se estimează o valoare reziduală de 20 000 lei şi o durată de utilizare de 4 ani. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. La sfârşitul anului 200N există indicii că echipamentul a pierdut din valoare şi se efectuează testul de depreciere. Valoarea justă minus costurile de vânzare estimată este de 80 000 lei. în cursul anului 200N+1, valoarea de piaţă a echipamentului a crescut semnificativ, iar entitatea estimează la data de raportare o valoare justă minus costurile de vânzare de 90 000 lei. Conform datelor exemplului la data de raportare (31 decembrie 200N) avem următoarele date: ■ amortizarea acumulată este de 25 000 lei, calculată astfel: 25000=120000-20000/4 ■ valoarea contabilă este de 95 000 lei, 95 000=120 000-25 000 ■ pierderea de valoare (din depreciere) este 15 000 lei, 15000=95000-80000 La următoarea dată de raportare (31 decembrie 200N+1): ■ amortizarea calculată pentru anul 201N+1 este de 20 000 lei, adică 20000=80000-20000/3 ■ amortizarea acumulată este de 45 000 lei, 45 000=25 000+20 000 ■ valoarea contabilă este 60 000 lei, 60 000=120 000-45 000-15 000 ■ valoarea justă minus costurile vânzării - 90 000 lei. Deoarece valoarea justă minus costurile de vânzare este superioară valorii contabile nu mai există indici de depreciere a echipamentului. 2) modificări semnificative în perioada de gestiune cu efect favorabil asupra entităţii sau probabilitatea producerii unor astfel de modificări în viitorul apropiat în mediul tehnologic, economic, juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa cărei îi este destinat mijlocul fix. Exemplul 3.29. Entitatea „Galacom”, în cursul anului 200N, renunţă la gama de produse pe care le producea cu ajutorul utilajului existent de producţie şi introduce în fabricaţie un nou produs pentru care există o cerere semnificativ mai mare. Valoarea justă minus costurile de vânzare - 133 000 lei, costul de intrare - 192 000 lei, amortizarea acumulată - 36 000 lei, pierderea din deprecierea anterioară - 16 000 lei. În situaţia din exemplul 3.29, valoarea justă minus costurile de vânzare a utilajului de producţie este mai mare. Nu mai există indici de depreciere a utilajului. Indicii interni includ: 1) modificări semnificative în perioada de gestiune cu efect favorabil asupra entităţii, sau probabilitatea producerii unor astfel de modificări în viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care activul este utilizat sau se aşteaptă să fie utilizat. Exemplul 3.30. Entitatea realizează în cursul anului de gestiune investiţii capitale care ameliorează performanţa mijlocului fix respectiv. Ca rezultat, s-a modificat durata de utilizare, costul şi productivitatea mijlocului fix. Indicii expuşi în exemplu ar putea indica la majorarea 28

valorii juste minus costurile de vânzare a activului depreciat anterior. 2) performanţa economică a activului conform raportărilor interne este sau va fi mai bună decât s-a prevăzut iniţial. 3) alţi indici stabiliţi de entitate. Reluarea pierderii din depreciere a unui mijloc fix se recunoaşte în limita valorii contabile (după deducerea amortizării) care ar fi determinată cu condiţia dacă nici o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută în perioadele anterioare. Deci, valoarea contabilă a mijlocului fix ce se datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea contabilă care ar fi fost determinată în cazul în care mijlocul fix nu s-ar fi depreciat. Reluarea pierderii din depreciere se înregistrează în funcţie de metoda evaluării ulterioare a mijloacelor fixe aplicată de entitate (fig. 3.15)

Figura 3.15. Înregistrările contabile ale reluării pierderii din deprecierea mijloacelor fixe

Reluarea pierderii din depreciere pentru un mijloc fix evaluat la valoarea contabilă (la cost) se contabilizează ca corectare a valorii mijlocului fix şi ca majorare a veniturilor curente. Conform politicilor contabile ale entităţii, corectarea valorii mijloacelor fixe anterior depreciate poate fi înregistrată ca: 1) diminuare a pierderilor din depreciere, dacă aceste pierderi se contabilizează la un cont separat Dt 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu active imobilizate” 6216 „Venituri din reluarea pierderilor din deprecierea activelor imobilizate”, sau 2) majorare a costului corectat a mijlocului fix care substituie costul de intrare Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu active imobilizate” 6216 „Venituri din reluarea pierderilor din deprecierea activelor imobilizate” După reluarea pierderii din depreciere a unui mijloc fix amortizabil, amortizarea aferentă acestuia trebuie ajustată şi calculată în perioadele viitoare în baza valorii contabile corectate (majorate) a mijlocului fix. Exemplul 3.31. Entitatea „Galacom” SRL deţine un utilaj de producţie al cărui valoare contabilă la 31.12.200N este de 190 000 lei, durata de utilizare rămasă - 5 ani, valoarea reziduală fiind egală cu zero. în conformitate cu politicile contabile ale entităţii, evaluarea ulterioară a mijloacelor fixe se efectuează la cost, amortizarea se calculează prin metoda liniară, pierderile din depreciere se înregistrează la un cont separat. La 31.12.200N valoarea justă minus costurile de vânzare a utilajului constituie 180 000 lei. La 31.12.200N+2 se determină valoarea justă minus costurile de vânzare a utilajului care este egală cu 152 000 lei. Conform datelor din exemplul entitatea înregistrează la finele anului de gestiune 200N o 29

pierdere din deprecierea utilajului de 10 000 lei (190 000-180 000=10 000) şi în continuare calculează amortizarea lunară pentru următorii ani în mărime de 3 000 lei (180 000/5/12=3 000). La finele anului 200N+2 amortizarea acumulată este de 72 000 lei ((180 000/5/12)x24 = 72 000). Valoarea contabilă este de 108 000 lei (180 000-72 000=108 000). în timp ce valoarea justă este de 152 000 lei, deducem o apreciere a valorii utilajului. Reluarea pierderii se face în limita valorii contabile care ar fi determinată cu condiţia dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută anterior, care în acest caz constituie 114 000 lei (190 000-(190 000/5/12x24)=114 000). La 31.12.200N+2 entitatea recunoaşte o reluare a pierderii din depreciere în sumă de 6 000 lei (114 000 - 108 000 = 6 000). În continuare, pentru anii 200N + 3 - 200N + 5 amortizarea lunară va fi egală cu 3167 lei (3167=114000/3/12) Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Data Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţ lei a Debit Credi 31.12.200N

Înregistrarea pierderii din deprecierea utilajului

10 000 7217

129

Anii 200N+1 200N+2, lunar 31.12.200N+2

Înregistrarea amortizării lunare

3 000

821

124

Înregistrarea reluării pierderii din deprecierea

6 000

129

6216

Anii 200N+3 200N+5, lunar

Înregistrarea amortizării lunare

3 167

821

124

utilajului

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un mijloc fix contabilizat la valoarea reevaluată se tratează ca ecart din reevaluare şi se contabilizează în conformitate cu IAS 16 „Imobilizări corporale”. Astfel se întocmesc următoarele înregistrări contabile: Dt 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” sau Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 343 „Alte elemente de capital propriu” 3431 „Ecart din reevaluare” În cazul în care o pierdere din depreciere aferentă aceluiaşi mijloc fix a fost recunoscută anterior ca cheltuieli curente, reluarea acestei pierderi din depreciere trebuie recunoscută ca venituri curente. Dt 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” sau Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu active imobilizate” 6216 „Venituri din reluarea pierderilor din deprecierea activelor imobilizate”. Exemplul 3.32. Entitatea „Galacom” SRL are un utilaj de producţie cu costul de intrare de 1 000 000 lei. Durata de utilizare - 10 ani, pus în funcţiune de la 02.01.N. Metoda de amortizare liniară. Politica entităţii în ceea ce priveşte imobilizările corporale este să le reevalueze, conform IAS 16. Reevaluarea are loc după fiecare 2 ani. La sfârşitul celui de al 2-lea an de viaţă valoarea justă minus costurile vânzării este de 880 000 lei, la sfârşitul celui de al 4-lea an de viaţă, valoarea justă este de 560 000 lei, iar costurile vânzării sunt de 20 000 lei. La sfârşitul celui de al 6-lea an de viaţă, valoarea justă este de 525 000 lei, costurile vânzării sunt de 25 000 lei. 1) Amortizarea anuală calculată în primii 2 ani este 100 000 lei (100000=1000000/10) 2) Valoarea contabilă după 2 ani, adică la 31.12.N+1 este 800 000 lei [800000 =1000000200000] 3) La 31.12.N+1 ecartul din reevaluare este de 80 000 lei [80 000 = 880 000 - 800 000] 4) Amortizarea anuală calculată în următorii 2 ani după reevaluare este de 110 000 lei [110000=880000/8] 5) Valoarea contabilă după următorii 2 ani, adică la 31.12.N+3 este de 660 000 lei [660 000 = 880 000 - 220 000] 6) La 31.12.N+3 pierderea din depreciere este de 120 000 lei [120 000 = 660 000 - 540 000] 7) Amortizarea anuală calculată în următorii 2 ani este de 90 000 lei [90 000 =540000/6] 8) Valoarea contabilă după următorii 2 ani, adică la 31.12.N+5 este de 360 000 lei [360 000 = 540 000 - 180 000] 9) La 31.12.N+5 reluarea pierderii din depreciere 525 000-360 000=165 000 lei 30

10) Amortizarea lunară pentru următorii 4 ani: 10938 [10 938 =525000/4 /12] Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Data Conţinutul operaţiei Suma, lei Anii N şi N+l, lunar 31.12.N+1 Anii N+2 şi N+3, lunar 31.12.N+3

Înregistrarea amortizării lunare Înregistrarea ecartului din reevaluare Înregistrarea amortizării lunare Înregistrarea pierderii din deprecierea utilajului (120 000 lei) Anii N+4 şi N+5, lunar Înregistrarea amortizării lunare 31.12.N+5 Anii N+6 - N+9, lunar

Înregistrarea reluării pierderii din deprecierea utilajului Înregistrarea amortizării lunare

Corespondenţa conturilor Debit Credit 8 333 821 124 80 000 123 3431 9 137 821 124 80 000 3431 129 40 000 7217 129 7500 821 124 40 000 129 125 123 10 938 821

6216 3431 124

Soldul contului 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” prezintă suma deprecierii acumulate aferente mijloacelor fixe existente în patrimoniu la data de raportare. Se indică în balanţa de verificare şi Cartea mare, dar nu se regăseşte în bilanţ, deoarece se scade din costul de intrare a mijloacelor fixe, determinându-se valoarea contabilă. 3.3.3. Contabilitatea costurilor ulterioare aferente întreţinerii, asistenţei tehnice şi reparaţiei mijloacelor fixe Ulterior dobândirii unui obiect de mijloace fixe, o entitate poate efectua o serie de cheltuieli legate de obiectul în cauză. Pot fi cheltuieli cu reviziile tehnice, cu întreţinerea şi reparaţiile, cheltuieli ocazionate de proiecte de modernizare etc. Potrivit prevederilor SNC, cheltuielile efectuate ulterior recunoaşterii iniţiale a unui mijloc fix, pe parcursul duratei de utilizare, cu scopul reparării, reabilitării, modernizării etc. respectivelor mijloace fixe sunt denumite costuri ulterioare. De regulă, costurile ulterioare aferente unui mijloc fix trebuie recunoscute drept costuri in perioada in care au fost efectuate. Este însă necesară o delimitare intre diferitele tipuri de costuri ulterioare, respectiv între: ■ costurile aferente întreţinerii, asistenţei tehnice şi reparaţiei mijlocului fix pentru menţinerea lui în stare funcţională; şi ■ costurile efectuate în procesul de reparaţie sau dezvoltare a mijlocului fix cu scopul îmbunătăţirii caracteristicilor iniţiale ale acestuia şi, respectiv, majorării beneficiilor economice aşteptate din utilizarea obiectului (investiţii efectuate la acesta). Astfel, din punct de vedere contabil costurile aferente întreţinerii, asistenţei tehnice şi reparaţiei mijlocului fix pentru menţinerea lui în stare funcţională trebuie recunoscute drept costuri sau cheltuieli în perioada in care sunt efectuate, în timp ce costurileefectuate în procesul de reparaţie sau dezvoltare a mijlocului fix cu scopul îmbunătăţirii caracteristicilor iniţiale a acestuia sunt recunoscute ca o componentă a activului. Prin reparaţie se înţelege ansamblul de operaţii efectuate asupra unui lucru stricat, uzat, defectat pentru a-1 menţine ori a-1 readuce în stare bună de funcţionare. Costurile aferente lucrărilor de reparaţie a mijloacelor fixe se reflectă în contabilitate în funcţie de posibilitatea obţinerii avantajelor economice suplimentare, de modul şi locul executării reparaţiei (figura 3.16).

31

Figura 3.16. Clasificarea reparaţiei mijloacelor fixe în scopul contabilizării

Costurile ulterioare aferente întreţinerii, asistenţei tehnice şi reparaţiei mijloacelor fixe efectuate pentru menţinerea lor în stare funcţională, de la care nu se aşteaptă beneficii economice suplimentare, se reflectă ca costuri sau cheltuieli curente, ţinând cont de modul şi locul executării lucrărilor de reparaţie. Când costurile menţionate sunt semnificative în comparaţie cu pragul de semnificaţie stabilit de entitate, ele pot fi raportate la cheltuieli anticipate curente cu includerea ulterioară în componenţa costurilor şi/sau cheltuielilor curente în modul stabilit de politicile contabile ale entităţii. în astfel de situaţii entitatea va utiliza contul 261 „Cheltuieli anticipate curente”. Dacă entitatea dispune de secţie de reparaţie şi mijlocul fix deteriorat necesită sau este transferat pentru a fi reparat în secţia de reparaţie, atunci toate costurile suportate la reparaţia mijlocului fix vor fi recunoscute ca costuri ale secţiei auxiliare. Contabilitatea costurilor ulterioare aferente întreţinerii, asistenţei tehnice şi reparaţiei mijloacelor fixe pentru menţinerea lor în stare funcţională, efectuate cu forţe proprii în secţia de reparaţie Toate costurile legate de reparaţia mijloacelor fixe în secţia de reparaţie se acumulează în debitul contului 812 „Activităţi auxiliare”, în baza documentelor primare şi centralizatoare (ordinul de lucru în acord, fişa-limită, bonul de consum a materialelor, pieselor de schimb, tabelele (borderourile) de repartizare a materialelor, salariilor etc.). în acest sens se vor întocmi următoarele înregistrări contabile: Dt 812 „Activităţii auxiliare” - la suma totală a costurilor de reparaţie suportate Ct 211„Materiale” - la valoarea materialelor şi pieselor de schimb consumate; Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” - la suma salariului calculat lucrătorilor secţiei de reparaţie; Ct 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale” - la suma defalcărilor la asigurarea socială şi medicală; Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” - la suma amortizării calculate a mijloacelor fixe ale secţiei de reparaţie; Ct 521 „Datorii comerciale curente” - la valoarea serviciilor comunale; etc. La finalizarea lucrărilor de reparaţie costurile acumulate în debitul contului 812 „Activităţi auxiliare” se repartizează şi se includ în cheltuielile şi costurile perioadei curente, în funcţie de destinaţia utilizării obiectelor reparate, întocmindu-se următoarele formule contabile posibile: Dt 821 „Costuri indirecte de producţie” Dt 712 „Cheltuieli de distribuire” Dt 713 „Cheltuieli administrative” Ct 812 „Activităţi auxiliare” Dacă la sfârşitul lunii de gestiune pentru unele obiecte n-au fost finalizate lucrările de reparaţie, atunci costurile acumulate pentru lucrările efectuate se vor reflecta ca servicii în curs de execuţie prin formula contabilă: Dt 215 „Producţia în curs de execuţie” 32

Ct 812 „Activităţi auxiliare” La începutul lunii următoare se va întocmi formula contabilă inversă. Exemplul 3.33. în luna curentă în secţia de reparaţie au avut loc lucrări de reparaţie pentru menţinerea în stare funcţională a trei obiecte de mijloace fixe: un cuptor din secţia producţiei de bază, un climatizator din oficiul directorului general al entităţii şi frigiderul din magazinul propriu. La reparaţia acestora s-au înregistrat următoarele costuri: / materiale de bază - 3 000 lei;

    

piese de schimb - 21 000 lei; serviciile organizaţiei terţe - 6 200 lei, TVA - 20%; costuri indirecte de producţie ale secţiei de reparaţii - 3 600 lei; salariile calculate lucrătorilor - 9 500 lei; contribuţii de asigurări medicale şi sociale - ?.

La sfârşitul lunii pentru toate obiectele lucrările de reparaţie au fost finisate şi costurile de reparaţie acumulate au fost distribuite astfel: pentru cuptor - 26 800 lei; climatizator - 9 360 lei; frigider - 9 752,50 lei. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: № Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa lei conturilor Debit

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. a) b)

Credit

Reflectarea valorii materialelor de bază consumate în secţia de 3 000 812 211 reparaţie Reflectarea valorii pieselor de schimb utilizate pentru 21000 812 211 necesităţile secţiei de reparaţie Reflectarea costului serviciilor organizaţiei terţe 6 200 812 544 Trecerea în cont a TVA aferentă serviciilor prestate de către 1240 534 544 terţi Calculul salariilor muncitorilor angajaţi în secţia de reparaţie 9 500 812 531 Calculul contribuţiilor de asigurare socială (9 500 x 23%) 2185 812 533 Calculul primei de asigurare medicală (9 500 x 4,5%) 427,50 812 533 Înregistrarea cotei-părţi a costurilor indirecte de producţie a 3 600 812 821 secţiei de reparaţie incluse în costul reparaţiei Repartizarea la finalizarea lucrărilor de reparaţie a costurilor acumulate în secţia de reparaţie după destinaţia de utilizare a obiectelor reparate: - cuptorul din secţia producţiei de bază 26 800 821 812 - climatizatorul din oficiu 9 360 713 812

c) - frigiderul din magazinul propriu

9

712

812

În situaţia în care entitatea nu dispune de secţie de reparaţie, mijlocul fix defectat se repară la locul lui de destinaţie. Contabilitatea costurilor ulterioare aferente întreţinerii, asistenţei tehnice şi reparaţiei mijloacelor fixe pentru menţinerea lor în stare funcţională, efectuate cu forţe proprii nemijlocit la locurile de utilizare a obiectelor Toate costurile aferente reparaţiei a mijlocului fix se înregistrează în debitul conturilor de evidenţă a costurilor şi/sau cheltuielilor (aceleaşi conturi în care se înregistrează amortizarea calculată acestor mijloace fixe) în funcţie de locul aflării şi utilizării mijloacelor fixe reparate. Astfel, contul debitor va fi fie 821 „Costuri indirecte de producţie”, fie 712 „Cheltuieli de distribuire”, fie 713 „Cheltuieli administrative” etc. iar conturile ce vor credita vor fi selectate în funcţie de natura costurilor suportate: fie 211 „Materiale”, fie 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, fie 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale” ş. a. etc. Exemplul 3.34. în luna curentă întreprinderea „Galacom” a executat lucrări de reparaţie pentru menţinerea în stare funcţională a două obiecte de mijloace fixe, în rezultatul cărora a suportat următoarele costuri:

33

a) pentru reparaţia sistemului de încălzire a clădirii oficiului principal: materiale de bază - 89 900 lei, materiale auxiliare pentru reparaţie - 34 000 lei, retribuirea muncii - 68 000 lei; b) pentru reparaţia unui utilaj din secţia producţiei de bază: piese de schimb - 2 100 lei, uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate - 3 100 lei, serviciile activităţilor auxiliare - 1 800 lei. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: № Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa lei conturilor Debit Credit Înregistrarea costurilor aferente lucrărilor de reparaţie a 1. sistemului de încălzire a clădirii oficiului principal: a) costul materialelor de bază consumate 89 900 713 211 b) costul materialelor auxiliare utilizate 34 000 713 211 c) salariul calculat muncitorilor ocupaţi cu reparaţia 68 000 713 531 mijloacelor cu destinaţie generală a întreprinderii d) contribuţiile de asigurare socială obligatorie (23%) 15 640 713 533 e) prime de asigurare medicală obligatorie (4,5%) 3 060 713 533 Înregistrarea costurilor aferente lucrărilor de reparaţie a 2. utilajului: a) costul pieselor de schimb consumate 2 100 821 211 b) uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate 3 100 821 214 c) costul serviciilor secţiilor auxiliare 1 800 821 812 Executarea prin antrepriză a lucrărilor de reparaţie pentru menţinerea lor în stare funcţională necesită iniţial selectarea antreprenorului, negocierea condiţiilor şi a preţului şi încheierea contractului. La finalizarea lucrărilor de reparaţie antreprenorul întocmeşte şi prezintă clientului său procesul-verbal de primire-predare a lucrărilor de reparaţie, precum şi factura fiscală. Contabilitatea costurilor aferente reparaţiei prin antrepriză a mijloacelor fixe pentru menţinerea lor în stare funcţională Clientul în baza documentelor primare primite contabilizează costurile aferente reparaţiei mijloacelor fixe (fără suma TVA) în debitul conturilor de evidenţă a costurilor şi/sau cheltuielilor (aceleaşi conturi în care se înregistrează amortizarea calculată acestor mijloace fixe) în funcţie de locul aflării şi utilizării mijloacelor fixe reparate. Astfel, contul debitor după caz va fi 821 „Costuri indirecte de producţie”, 712 „Cheltuieli de distribuire”, 713 „Cheltuieli administrative” etc. iar contul creditor va fi un cont de datorii, fie 544 „Alte datorii curente” sau 521 „Datorii comerciale curente”. De menţionat că, concomitent cu înregistrarea la costuri ori cheltuieli a valorii lucrărilor de reparaţie, se înregistrează trecerea în cont a sumei TVA prin formula contabilă: Dt 534 „Datorii faţă de buget” Ct 521 „Datorii comerciale curente” sau Ct 544 „Alte datorii curente” Exemplul 3.35. în luna curentă întreprinderea „Galacom” a executat prin antrepriză lucrări de reparaţie pentru menţinerea în stare funcţională a trei obiecte de mijloace fixe. Conform facturilor fiscale şi a proceselor verbale de primire-predare a lucrărilor de reparaţie valoarea acestora se prezintă astfel: reparaţia computerului - 920 lei, TVA - 184 lei; sistemului de aerisire din secţia producţiei de bază - 5 100 lei, TVA - 1 020 lei; camionului utilizat la livrarea produselor finite - 980 lei, TVA - 196 lei. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: № Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa lei conturilor Debit Credit 1. Înregistrarea costului lucrărilor de reparaţie curentă a: 34

a) Computerului b) Sistemului de aerisire din secţia producţiei de bază c) Camionului 2. Trecerea în cont a TVA aferentă serviciilor de reparaţie primite 3. Achitarea datoriei faţă de antreprenor

920 5 100 980 1440 8 400

713 821 712 534 544

544 544 544 544 242

Costurile ulterioare efectuate în procesul de reparaţie sau dezvoltare a mijlocului fix cu scopul îmbunătăţirii caracteristicilor iniţiale ale acestuia şi, respectiv, majorării beneficiilor economice aşteptate din utilizarea obiectului, se capitalizează prin adăugarea acestora la valoarea contabilă a obiectului respectiv. în acest caz entitatea trebuie să documenteze şi să demonstreze caracterul justificat al capitalizării. Capitalizarea este justificată dacă entitatea poate demonstra obţinerea de beneficii economice viitoare suplimentare celor estimate iniţial ca urmare a efectuării activităţilor care au generat costuri ulterioare. În particular, majorarea beneficiilor economice poate să rezulte din: prelungirea duratei de utilizare a obiectului, creşterea capacităţii de producţie, suprafeţei sau altor caracteristici ale obiectului, îmbunătăţirea substanţială a calităţii producţiei fabricate (serviciilor prestate), prelungirea intervalelor între înlocuirile părţilor componente în limita duratei de utilizare a obiectului, crearea componentelor care nu mai necesită înlocuire în limita duratei de utilizare a obiectului, reducerea semnificativă a costurilor de exploatare prevăzute iniţial etc. Contabilitatea costurilor aferente reparaţiei efectuată cu forţe proprii in secţia de reparaţie, cu scopul majorării beneficiilor economice aşteptate din utilizarea obiectului Toate costurile, legate de reparaţia mijloacelor fixe cu scopul majorării beneficiilor economice, consemnate în documentele primare şi centralizatoare se înregistrează şi se acumulează în debitul contului 812 „Activităţi auxiliare” în corespondenţă cu conturile: Ct 211 „Materiale” - la valoarea materialelor şi pieselor de schimb consumate; Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” - la suma salariului calculat lucrătorilor secţiei de reparaţie; Ct 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale” - la suma defalcărilor la asigurarea socială şi medicală; Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” - la suma amortizării calculate a mijloacelor fixe ale secţiei de reparaţie; Ct 521 „Datorii comerciale curente” - la valoarea serviciilor comunale; etc. La finalizarea lucrărilor de reparaţie costurile acumulate în debitul contului 812 „Activităţi auxiliare” se repartizează şi se includ în valoarea contabilă a mijloacelor fixe reparate, întocmindu-se formula contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 812 „Activităţi auxiliare” Exemplul 3.36. în luna curentă în secţia de reparaţie a fost efectuată reparaţia unui cuptor electric industrial din secţia producţiei de bază, a unui aparat video din oficiul central şi a frigiderului din magazinul propriu. La reparaţia acestora s-au înregistrat următoarele costuri: piese de schimb - 19 900 lei; salariile calculate lucrătorilor - 16 500 lei; contribuţiile individuale de asigurare socială şi medicală ? costuri indirecte de producţie ale secţiei de reparaţii - 4 600 lei. La sfârşitul lunii, costurile de reparaţie acumulate sunt distribuite astfel: pentru cuptorul electric din secţia producţiei de bază - 35 000 lei; aparatul video - 1 072,5 lei; frigider -9 465 lei. P.S.: La sfârşitul lunii pentru toate obiectele lucrările de reparaţie au fost finisate. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa № lei conturilor Debit Credit 1. Reflectarea consumului de piese de schimb pentru 19 900 812 211 necesităţile secţiei de reparaţie 2. Calculul salariilor muncitorilor din secţia de reparaţie 16 500 812 531 35

3. Calculul contribuţiilor de asigurare socială aferente salariului calculat muncitorilor din secţia de reparaţie (23%) 4. Calculul primei de asigurare medicală aferentă salariului calculat muncitorilor din secţia de reparaţie (4,5%) 5. Reflectarea cotei-părţi a costurilor indirecte de producţie a secţiei de reparaţie 6. Repartizarea costurilor acumulate în secţia de reparaţie după destinaţia de utilizare a obiectelor reparate: - cuptorul electric din secţia producţiei de bază - aparatul video - frigiderul din magazinul propriu

3 795

812

533

742,50

812

533

4 600

812

821

35 000 1 072,50 9 465

812 713 712

812 812 812

În situaţia în care entitatea nu dispune de secţie de reparaţie ori mijlocul fix nu poate fi ori nu necesită a fi transferat în secţia de reparaţie atunci se recurge la reparaţia mijloacelor fixe la locul de utilizare. Contabilitatea costurilor de capitalizare aferente reparaţiei, efectuată cu forţe proprii nemijlocit la locurile de utilizare a obiectelor La efectuarea reparaţiei mijloacelor fixe la locurile lor de utilizare costurile supuse capitalizării în prealabil îşi ţin evidenţa în contul 121 „Imobilizări în curs de execuţie”. Acest cont se debitează în contrapartidă cu conturile: Ct 211 „Materiale” - la costul pieselor de schimb utilizate şi a materialelor de reparaţie; Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” - la suma calculată a salariului muncitorilor implicat în reparaţie: Ct 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale” - la suma contribuţiilor pentru asigurările sociale şi medicale la salariile calculate; Ct 812 „Activităţi auxiliare” - la costul serviciilor proprii; Ct 521 „Datorii comerciale curente” sau Ct 522 „Datorii curente faţă de părţile afiliate” - la costul serviciilor organizaţiilor terţe sau a reparaţiei efectuate prin antrepriză ş. a. La finalizarea lucrărilor de reparaţie costurile acumulate în debitul contului 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” se includ în valoarea contabilă a mijloacelor fixe reparate, întocmindu-se formula contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” Exemplul 3.37. În luna curentă entitatea agricolă „Galaagro” SRL înregistrează următoarele costuri privind reparaţia unor mijloace fixe: a) reţelei de irigare: piese de schimb - 89 900 lei, materiale auxiliare pentru reparaţie - 24 000 lei, retribuirea muncii - 52 000 lei; b) a unui siloz din beton armat pentru furaje: piese de schimb - 3 100 lei, uzura obiectelor de inventar utilizate - 4 100 lei, serviciile activităţilor auxiliare - 3 800 lei. După reparaţie pentru obiectele reparate s-a majorat durata de utilizare. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa № lei conturilor Debit Credit 1. Înregistrarea costurilor aferente reparaţiei reţelei de irigare: a) Costul pieselor de schimb b) Costul materialelor auxiliare c) Calculul salariului lucrătorilor ocupaţi cu reparaţia d) Calculul contribuţiilor de asigurări sociale aferente salariului calculat (23%) e) Calculul primei de asigurări medicale aferente salariului calculat (4,5%) 2. Capitalizarea costurilor aferente reparaţiei 3. Înregistrarea costurilor aferente reparaţiei silozului:

89 900 24 000 52 000 11960

121 121 121 121

211 211 531 533

2 340

121

533

179 680

123

121

36

a) Costul pieselor de schimb b) Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată c) Serviciile activităţilor auxiliare 4. Capitalizarea costurilor aferente reparaţiei

3 100 4100 3 800 11000

121 121 121 123

211 214 812 121

Reparaţia executată prin metoda de antrepriză trebuie să aibă la bază un contract încheiat în prealabil între client şi antreprenor, în care se indică volumul lucrărilor, valoarea stabilită prin înţelegere, modul de achitare. La finisarea lucrărilor antreprenorul emite factura şi o prezintă clientului spre achitare. Contabilitatea costurilor de capitalizare aferente reparaţiei efectuată prin antrepriză Valoarea lucrărilor de reparaţie se capitalizează prin formula contabilă: Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 521 „Datorii comerciale curente” sau Ct 544 „Alte datorii curente” Concomitent cu capitalizarea valorii lucrărilor de reparaţii, se înregistrează trecerea în cont a sumei TVA prin formula contabilă: Dt 534 „Datorii faţă de buget” Ct 521 „Datorii comerciale curente” sau Ct 544 „Alte datorii curente” Exemplul 3.38. Entitatea „Galacom” SRL efectuează reparaţia unui cuptor complet uzat. Costul de intrare - 42 000 lei, valoarea reziduală estimată - 1 200 lei, durata de utilizare - 5 ani. După reparaţie s-a calculat că cuptorul va mai funcţiona încă 3 ani. Reparaţia a fost efectuată de către o organizaţie terţă, valoarea reparaţiei constituind 14 500 lei, TVA - 20%. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa conturilor № lei

Debit

Credit

1. Capitalizarea costurilor de reparaţie

14 500

123

544

2. Reflectarea TVA aferentă serviciilor de reparaţie

2 900

534

544

3. Achitarea datoriei faţă de antreprenor

17 400

544

242

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţia de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate sau capitalizări la mijloace fixe, în funcţie de beneficiile economice aferente, similare cheltuielilor efectuate în legătură cu mijloacele fixe proprii. În situaţia în care entitatea repară din cont propriu, cu consimţământul locatorului mijloacele fixe care nu sunt înregistrate în bilanţul său, costurile ulterioare ce contribuie la majorarea beneficiilor economice aşteptate din utilizarea acestor mijloace fixe care nu sunt înregistrate în bilanţul entităţii, se reflectă ca obiecte de evidenţă separate. 3.3.4. Contabilitatea derecunoaşterii (ieşirii din patrimoniu) mijloacelor fixe Pe parcursul utilizării mijloacele fixe se uzează atât fizic cât şi moral, fie integral, fie parţial, fapt ce condiţionează scoaterea lor din funcţiune şi înlocuirea cu noi obiecte de mijloace fixe. Totodată unele mijloace fixe pot fi vândute sau donate altor entităţi. Modul de contabilizare a operaţiunilor privind ieşirea mijloacelor fixe din patrimoniu depinde de cauzele casării acestora, care pot fi:

     

amortizarea deplină (fizică sau morală); vânzarea către persoane fizice ori juridice; transmiterea cu titlu gratuit; alocaţiile ca cotă în capitalul social al altor entităţi; deteriorările în rezultatul calamităţilor naturale, accidentelor; depistarea lipsurilor de mijloace fixe în rezultatul inventarierii.

La casarea mijloacelor fixe, din cauza amortizării integre, cât şi a calamităţilor naturale, se 37

întocmeşte un proces-verbal de casare a mijloacelor fixe, referitor la transmiterea cu titlu gratuit, comercializării ori transmiterii ca alocaţii în capitalul social al altei entităţii - proces-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe. Transferul intern al mijloacelor fixe se perfectează printr-un bon de transfer intern al mijloacelor fixe (ori proces-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe).

Casarea mijloacelor fixe din cauza amortizării complete are loc atunci când acestea au ajuns la finele duratei de utilizare şi nu mai pot face faţă cerinţelor impuse de parametrii tehnicoeconomici ai procesului de producţie. în aceste condiţii se impune deci, pe de o parte, distrugerea fizică a bunului respectiv (demontarea, demolarea acestuia, dezmembrarea) şi pe de altă parte, scoaterea lui din evidenţă. Scoaterea din funcţiune a unor mijloace fixe generează operaţii de demontare a utilajelor, demolarea clădirilor, transportul materialelor etc., şi pe de altă parte înregistrarea unor bunuri recuperate. Totodată, ieşirea mijloacelor fixe din entitate determină şi scoaterea lor din activul patrimonial, scăderea amortizării înregistrate, cât şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor generate de operaţiunile de demontare, demolare, recuperare. Costurile efective aferente ieşirii (de demontare şi înlăturare a activului, de restabilire a locului etc.) conform politicilor contabile ale entităţii se trec la cheltuieli sau se decontează pe seama provizionului constituit anterior. În cazul în care politicile contabile ale entităţii stipulează că costurile aferente ieşirii se recunosc la cheltuieli, atunci acestea sunt înregistrate în debitul contului de cheltuieli cu activele imobilizate şi în creditul conturilor valorilor consumate. Înregistrările contabile la casarea mijlocului fix din cauza amortizării complete cu recunoaşterea costurilor aferente ieşirii drept cheltuieli curente: Casarea amortizării acumulate a mijlocului fix: Dt 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” Ct 123 „Mijloace fixe” Înregistrarea materialelor utilizabile obţinute din casarea mijlocului fix (valoarea materialelor obţinute nu depăşeşte limita valorii reziduale estimate): Dt 211 „Materiale” Ct 123 „Mijloace fixe” Înregistrarea materialelor utilizabile obţinute din casarea mijlocului fix peste limita valorii reziduale estimate: Dt 211 „Materiale” Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu activele imobilizate” Decontarea valorii contabile (în cazul în care valoarea materialelor obţinute din casare este mai mică decât valoarea reziduală estimată) Dt 721 „Cheltuieli cu activele imobilizate” Ct 123 „Mijloace fixe” Înregistrarea cheltuielilor efective la scoaterea din uz a mijloacelor fixe: Dt 721 „Cheltuieli cu activele imobilizate” Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” - la suma salariilor muncitorilor privind demontarea utilajului Ct 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale” - la suma contribuţiilor pentru asigurările sociale şi medicale aferente salariilor calculate Ct 812 „Activităţi auxiliare” - pentru serviciile transportului auto propriu. 38

Exemplul 3.39. La entitatea „Galacom” SRL este casată o autobasculantă din cauza amortizării complete. Costul de intrare a autobasculantei a constituit 980 000 lei, durata de utilizare - 8 ani, valoarea reziduală estimată - 29 000 lei. Cheltuielile legate de dezmembrarea şi scoaterea din uz a autobasculantei au constituit: salariul calculat lucrătorilor - 400 lei; serviciile transportului auto propriu - 300 lei. Din casarea autobasculantei au rezultat piese de schimb şi metal uzat în valoare de 31 000 lei. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa № lei conturilor Debit Credit 1. Decontarea amortizării acumulate 2. Înregistrarea pieselor de schimb şi al metalului uzat obţinut (în limita valorii reziduale estimate) 3. Înregistrarea diferenţei dintre valoarea pieselor de schimb şi al metalului uzat obţinut şi valorii reziduale estimate (31 000 - 29 000 = 2 000) 4. Înregistrarea cheltuielilor de dezmembrare şi casare: a) salarii calculate b) contribuţii la asigurările sociale (23% x 400) c) prime de asigurare medicală (4,5% x 400) d) serviciile transportului auto propriu

951000 29 000

124 211

123 123

2 000

211

621

400 92 18 300

721 721 721 721

531 533 533 812

Constituirea provizionului pentru costurile semnificative care se aşteaptă la ieşirea imobilizării corporale, se contabilizează în conformitate cu dispoziţiile art. 81-89 din SNC „Capital propriu şi datorii” şi politicile contabile ale entităţii. Costurile suportate efectiv la ieşirea imobilizării corporale se decontează pe seama provizionului constituit. Suma provizionului constituit în plus se decontează la venituri curente. Costurile efective care depăşesc provizionul constituit se înregistrează ca cheltuieli curente. Ieşirea din patrimoniul entităţii a mijloacelor fixe pe calea vânzării generează de fapt două operaţiuni economice: una de vânzare propriu-zisă şi a doua, de scoatere din evidenţă a mijlocului fix vândut. Vânzarea mijloacelor fixe generează o creştere a veniturilor din operaţiunile cu activele imobilizate la preţul de vânzare negociat şi totodată creşterea dreptului de creanţă asupra cumpărătorilor. Totodată, trebuie de menţionat că vânzarea de mijloace fixe conform art. 93 al Codului Fiscal este catalogată ca livrare impozabilă cu TVA. Deci entitatea este obligată să calculeze şi să înregistreze TVA de la valoarea impozabilă. Valoarea impozabilă a livrării impozabile a activelor supuse uzurii conform art. 97 (alin. 5) din Codul Fiscal reprezintă valoarea cea mai mare dintre valoarea lor de bilanţ şi valoarea de piaţă. Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut se face la costul de intrare prin creditarea contului de mijloace fixe şi debitarea conturilor: 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” pentru valoarea amortizată şi 721 „Cheltuieli cu activele imobilizate” pentru valoarea contabilă (neamortizată). Formulele contabile la casarea mijlocului fix în legătură cu vânzarea acestuia: Decontarea amortizării acumulate a mijlocului fix ce se casează: Dt 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” Ct 123 „Mijloace fixe” Decontarea valorii contabile Dt 721 „Cheltuieli cu activele imobilizate” Ct 123 „Mijloace fixe” Înregistrarea creanţei şi a venitului: Dt 234 „Alte creanţe curente” Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu active imobilizate” Înregistrarea TVA din vânzarea mijlocului fix 39

Dt 234 „Alte creanţe curente” Ct 534 „Datorii faţă de buget” Exemplul 3.40. La entitatea „Galacom“ SRL este casată o automacara DAF CF în legătură cu vânzarea acesteia. Costul de intrare a automacaralei a constituit 1 380 000 lei, durata de utilizare - 8 ani, valoarea reziduală estimată - 34 000 lei. A fost în exploatare 6 ani şi trei luni, metoda liniară de calcul a amortizării. Se vinde unui client cu plata ulterioară prin virament la valoarea de 420 000 lei, inclusiv TVA 20%. În exemplul nostru valoarea de vânzare fără TVA este mai mare decât valoarea sa contabilă, de aceea suma TVA se va calcula din valoarea de vânzare. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei Suma, Corespond.cont. № Debit Credit lei 1. Decontarea amortizării acumulate 1 051 562 124 123 (1 380 000 - 34 000 /8*12) * (6 * 12 + 3) = 1 051 562 2. Casarea valorii contabile 328 438 721 123 (1 380 000 - 1 051 562 = 328 438) 3. Înregistrarea creanţei şi a venitului (fără TVA) din vânzarea 350 000 234 621 automacaralei 4. Înregistrarea TVA din vânzarea mijlocului fix 70 000 234 534 5. Încasarea creanţei din vânzarea automacaralei 420 000 242 234 În mod asemănător se înregistrează şi scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe transmise ca alocaţii de cotă parte în capitalul social al altor entităţi, doar că în cazul dat creanţa se va încasa nu cu mijloace băneşti, dar cu investiţii financiare, fie pe termen lung, fie curente, în părţi afiliate ori neafiliate, reprezentate de acţiuni ori cote de participaţie. Totodată, trebuie de menţionat că în conformitate cu prevederile art. 103 (alin. 29) din CF imobilizările corporale (activele materiale pe termen lung) utilizate nemijlocit la fabricarea produselor, la prestarea serviciilor şi/sau executarea lucrărilor, destinate includerii în capitalul statutar (social) sunt scutite de TVA. Formulele contabile la scoaterea din evidenţă a mijlocului fix transmis ca alocaţii de cotăparte în capitalul social al altei entităţi: Decontarea amortizării acumulate a mijlocului fix ce se casează: Dt 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” Ct 123 „Mijloace fixe” Decontarea valorii contabile Dt 721 „Cheltuieli cu activele imobilizate” Ct 123 „Mijloace fixe” Înregistrarea creanţei şi a venitului în legătură cu transmiterea mijlocului fix: Dt 234 „Alte creanţe curente” Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu active imobilizate” Înregistrarea cotei-părţi din capitalul social al entităţii în care s-a investit, sub formă de investiţii financiare: Dt 141 „Investiţii financiare pe termen lung în părţi neafiliate” Dt 142 „Investiţii financiare pe termen lung în părţi afiliate” Dt 251 „Investiţii financiare curente în părţi neafiliate” Dt 251 „Investiţii financiare curente în părţi afiliate” Ct 234 „Alte creanţe curente” Exemplul 3.41. Entitatea „Galacom” SRL scoate din evidenţă un cărucior autopropulsat cu motor electric în legătură cu transmiterea acestuia ca cotă-parte la formarea capitalului social al entităţii „Soare” SA. Costul de intrare al căruciorului a constituit 580 000 lei, durata de utilizare - 8 ani, valoarea reziduală estimată - 14 000 lei. A fost în exploatare 3 ani şi trei luni, metoda liniară de calcul a amortizării. Valoarea negociată de fondatori - 250 000 lei. Cota de participare 11%. Calculăm amortizarea acumulată pentru 3 ani şi 3 luni: 229 937 =580 000 - 14 000/8*12 x (3 x 12 + 3)

40

№

Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: Conţinutul operaţiei

1. Decontarea amortizării acumulate 2. Decontarea valorii contabile (580 000 - 3 229 937 = 350 063) 3. Înregistrarea creanţei şi a venitului aferent căruciorului transmis ca aport 5. Înregistrarea investiţiilor financiare obţinute

Suma, lei 229 937 350 063

Corespond.cont. Debit Credit 124 123 721 123

250 000

234

621

250000

141

234

Ieşirea din patrimoniul entităţii a mijloacelor fixe cu titlul gratuit generează o singură operaţiune economică şi anume cea de scoatere din evidenţă a mijlocului fix predat cu titlul gratuit. Transmiterea mijloacelor fixe cu titlul gratuit conform art. 93 al Codului Fiscal se consideră livrare de mărfuri impozabilă cu TVA. Deci entitatea care predă gratuit mijlocul fix este obligată să calculeze şi să înregistreze TVA de la valoarea impozabilă. Valoarea impozabilă a livrării impozabile a activelor supuse uzurii conform art. 97 (alin. 5) din Codul Fiscal reprezintă valoarea cea mai mare dintre valoarea lor contabilă şi valoarea de piaţă. Entitatea care predă mijlocul fix emite factura fiscală şi o înregistrează în registrul de evidenţă a livrărilor. Suma TVA calculată către buget se recunoaşte ca cheltuieli administrative. Entitatea care primeşte gratuit mijlocul fix nu are dreptul la trecerea în cont a TVA în conformitate cu art. 102 (alin. 1), deoarece se permite trecerea în cont a sumei TVA doar achitate sau care urmează a fi achitate furnizorilor. Formulele contabile la casarea mijlocului fix în legătură cu transmiterea lui gratuită Decontarea amortizării acumulate a mijlocului fix ce se casează: Dt 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” Ct 123 „Mijloace fixe” Decontarea valorii contabile Dt 721 „Cheltuieli cu activele imobilizate” Ct 123 „Mijloace fixe” Înregistrarea TVA Dt 713 „Cheltuieli administrative” Ct 534 „Datorii faţă de buget” Exemplul 3.42. Entitatea „Galacom” predă cu titlu gratuit un frigider unei case de copii. Costul de intrare a frigiderului - 9 840 lei, suma amortizării acumulate pe parcursul perioadei de utilizare - 8 800 lei. Valoarea justă a frigiderului la momentul donării - 800 lei. Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice: № Conţinutul operaţiei Suma, Corespondenţa lei conturilor Debit Credit 1. Decontarea amortizării acumulate 8 800 124 123 2. Casarea valorii contabile 1040 721 123 3. Reflectarea calculului TVA 208 713 534 3.5. Contabilitatea resurselor minerale După cum s-a menţionat deja, resurse minerale sunt imobilizările corporale sub formă de costuri capitalizate ale lucrărilor de explorare (pregătire spre extracţie), pentru care este demonstrată fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială. Resursele minerale se recunosc după finalizarea lucrărilor de explorare dacă: 1) proprietăţile resurselor decopertate corespund definiţiei imobilizărilor corporale; 2) volumul resurselor decopertate este identificabil, controlabil, pentru care este demonstrată fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială; 3) costul resurselor poate fi determinat credibil. Resursele minerale se evaluează iniţial la cost de explorare, care include: 41

costurile lucrărilor de cercetare topografică, geologică, geochimică, geofizică a solului, forare în faza de explorare şi decopertare (dezvelire); 2) costurile serviciilor de determinare a fezabilităţii tehnice şi viabilităţii comerciale a resurselor minerale; 3) alte costuri cum ar fi amortizarea costului dreptului de extracţie în timpul lucrărilor de explorare, pierderile producţiei agricole recuperate de către entitatea cu drept de extracţie unei entităţi agricole în cazul atribuirii unui teren al acesteia în scopul extracţiei resurselor ce se conţin în acesta, primele de asigurare şi plata pentru arendă, locaţiune, leasing al mijloacelor fixe ce participă la executarea lucrărilor de explorare, costurile îndatorării capitalizate conform SNC „Costurile îndatorării”. Până la finalizarea lucrărilor de explorare costul de explorare se contabilizează drept costuri de pregătire a resurselor minerale spre extracţie, pe care, în opinia autorului, le-am putea numi şi resurse minerale în curs de execuţie. Având în vedere caracteristica contului 125 Resurse minerale, descrisă în capitolul III al Planului general de conturi, deducem că costurile de pregătire a resurselor minerale spre extracţie, se contabilizează de asemenea în contul 125 Resurse minerale, în opinia autorului este necesar de deschis conturi de gradul II pentru a delimita costurile de pregătire a resurselor minerale (resurse minerale în curs de execuţie) de resursele minerale în exploatare. Deci, pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea resurselor minerale aflate în curs de execuţie şi/sau transmise în extracţie este destinat contul 125 „Resurse minerale”. În debitul contului se reflectă intrarea/ majorarea valorii resurselor minerale, iar în creditul acestuia se reflectă ieșirea / diminuarea valorii resurselor minerale. Soldul acestui cont este debitor și reprezintă valoarea resurselor minerale determinată în conformitate cu standardele de contabilitate. Aşadar, pentru generalizarea informaţiei aferente costurilor lucrărilor de explorare (resurselor minerale în curs de execuţie) se propune contul de gradul II 1251 „Costuri de pregătire a resurselor minerale”. Astfel, costurile lucrărilor de explorare se contabilizează, în cele mai dese cazuri, prin următoarele înregistrări contabile: ♦utilizarea stocurilor: Dt 1251 „Costuri de pregătire a resurselor minerale” Ct 211 „Materiale” Ct 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” Ct 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată” ♦ amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale utilizate: Dt 1251 „Costuri de pregătire a resurselor minerale” Ct 113 „Amortizarea imobilizărilor necorporale” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” ♦ salarii calculate, contribuţii la asigurările sociale şi medicale şi alte datorii faţă de personal: Dt 1251 „Costuri de pregătire a resurselor minerale” Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” Ct 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale” Ct 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii” ♦ servicii primite de la terţi: Dt 1251 „Costuri de pregătire a resurselor minerale” Ct 521 „Datorii comerciale curente” Ct 522 „Datorii curente faţă de părţile afiliate” Ct 544 „Alte datorii curente” În cazul în care în rezultatul lucrărilor de explorare se obţin substanţe minerale conexe (nisip, pietriş, argilă etc.), acestea se evaluează la valoarea realizabilă netă şi se înregistrează la intrări ca majorare a stocurilor şi diminuare a imobilizărilor corporale. Dt 216 „Produse” Ct 1251 „Costuri de pregătire a resurselor minerale” După finalizarea lucrărilor de explorare, confirmând documentar volumul şi costul, resursele minerale se transferă în componenţa resurselor minerale în extracţie: 1)

42

Dt 1252 „Resurse minerale în exploatare” Ct 1251 „Costuri de pregătire a resurselor minerale” Amortizarea resurselor minerale pregătite spre extracţie se calculează în baza costului şi duratei de amortizare a acestora. în acest scop entitatea aplică metoda unităţilor de producţie sau altă metodă (liniară, diminuarea soldului) stabilită în politicile contabile, permisă de SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”. Având în vedere că resursele minerale sunt parte componentă a imobilizărilor corporale, asupra acestora se aplică aceleaşi reguli de calculare a amortizării. Deci, în conformitate cu politicile contabile entitatea calculează amortizarea unui obiect de evidenţă a resurselor minerale, începând cu data transmiterii în utilizare sau cu prima zi a lunii care urmează după luna transmiterii în utilizare. Respectiv, calcularea amortizării obiectului încetează la data expirării duratei de utilizare şi/sau ieşirii obiectului; sau începând cu prima zi a lunii care urmează după luna expirării duratei de utilizare şi/sau ieşirii obiectului. Pentru generalizarea informaţiei privind amortizarea resurselor minerale transmise în extracţie şi deprecierea resurselor minerale aflate în curs de execuţie este destinat contul 126 „Amortizarea şi deprecierea resurselor minerale”. În creditul contului 126 „Amortizarea şi deprecierea resurselor minerale” se înregistrează calcularea/majorarea amortizării şi recunoaşterea pierderilor din deprecierea resurselor minerale, iar în debitul contului 126 „Amortizarea şi deprecierea resurselor minerale” se înregistrează decontarea/diminuarea amortizării şi deprecierii, precum şi reluarea pierderilor din deprecierea resurselor minerale. Soldul acestui cont este creditor şi reprezintă suma amortizării şi deprecierii acumulate a resurselor minerale determinată în conformitate cu standardele de contabilitate. Amortizarea calculată se înregistrează prin formula contabilă: Dt 811 „Activităţi de bază” Dt 821 „Costuri indirecte de producţie” Ct 126 „Amortizarea şi deprecierea resurselor minerale” La amortizarea integrală a obiectului de evidenţă a resursei minerale suma acumulată pe parcursul perioadei de extragere va fi reflectată prin înregistrarea contabilă: Dt 126 „Amortizarea şi deprecierea resurselor minerale” Ct 125 „Resurse minerale” Pe lângă costurile cu amortizarea resurselor minerale entitatea suportă costuri de extracţie a substanţelor minerale utile, care includ: 1) costuri directe de materiale (combustibil şi lubrifianţi, cota-parte a valorii anvelopelor şi acumulatoarelor), costul şi/sau uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată şi altor materiale; Dt 811 „Activităţi de bază” Ct 211 „Materiale” Ct 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” Ct 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată” 2) costul energiei electrice consumate direct la extracţia substanţelor minerale utile, costul serviciilor terţe şi ale activităţilor auxiliare; Dt 811 „Activităţi de bază” Ct 521 „Datorii comerciale” Ct 812 „Activităţi auxiliare” 3) costuri cu personalul; Dt 811 „Activităţi de bază” Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” Ct 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale” Ct 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii” 4) costul reparaţiilor şi de întreţinere a mijloacelor fixe; Dt 811 „Activităţi de bază” Ct 821 „Costuri indirecte de producţie” 5) amortizarea resurselor minerale, mijloacelor fixe şi a imobilizărilor necorporale; Dt 811 „Activităţi de bază” sau Dt 821 „Costuri indirecte de producţie” 43

Ct 126 „Amortizarea şi deprecierea resurselor minerale” Ct 113 „Amortizarea imobilizărilor necorporale” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” 6) suma provizionului pentru costurile de lichidare a excavaţiilor şi refacerea terenului atribuit; Dt 811 „Activităţi de bază” Ct 538 „Provizioane curente” Ct 426 „Provizioane pe termen lung” 7) suma costurilor indirecte de producţie repartizate; Dt 811 „Activităţi de bază” Ct 821 „Costuri indirecte de producţie” 8) taxele şi impozitele prevăzute de legislaţie pentru folosirea resurselor minerale; 9) alte costuri (primele de asigurare a personalului şi a mijloacelor fixe, pierderile producţiei agricole recuperate unei entităţi agricole în cazul atribuirii unui teren al acesteia prin hotărârea organelor abilitate, plata de arendă etc.). Dt 811 „Activităţi de bază” sau Dt 821 „Costuri indirecte de producţie” Ct 542 „Datorii privind asigurarea bunurilor şi a persoanelor” Ct 544 „Alte datorii curente” Costul substanţelor minerale utile care nu necesită prelucrare se contabilizează ca produse: Dt 216 „Produse” Ct 811 „Activităţi de bază” Iar a celor care necesită prelucrare sunt contabilizate conform SNC „Stocuri”, adică folosind contul 215 „Producţia în curs de execuţie”: Dt 215 „Producţia în curs de execuţie” Ct 811 „Activităţi de bază” Ieşirea resurselor minerale are loc în urma: ■ expirării duratei contractului; ■ epuizării resurselor minerale până la expirarea termenului contractual; ■ altor fapte economice (lichidării sau reorganizării persoanei juridice beneficiare a sectorului (terenului) atribuit, rezilierii contractului din cauza nerespectării clauzelor contractuale, calamităţilor naturale etc.). La ieşirea resurselor minerale entitatea contabilizează: ♦ decontarea amortizării acumulate: Dt 126 „Amortizarea şi deprecierea resurselor minerale” Ct 125 „Resurse minerale” ♦ casarea valorii contabile: Dt 721 „Cheltuieli cu active imobilizate” Ct 125 „Resurse minerale”. În situaţiile sale financiare entitatea va prezenta cel puţin următoarele informaţii privind resursele minerale: ♦ metodele utilizate la calcularea amortizării; ♦ valoarea contabilă a resurselor minerale recunoscute la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune; ♦ metoda de constituire a provizioanelor incluse în costurile de extracţie a substanţelor minerale utile; ♦ suma provizioanelor constituite şi utilizate în perioada de gestiune; ♦ suma amortizării resurselor minerale calculate şi decontate.

44

Întrebări de autoverificare a cunoştinţelor: 1) Prin ce se caracterizează imobilizările corporale? 2) Cum sunt structurate imobilizările corporale în contabilitate? 3) Prin ce se deosebesc terenurile de celelalte imobilizări corporale? 4) Care sunt criteriile de recunoaştere a imobilizărilor corporale? 5) Ce ştiţi despre evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale? 6) Ce se include în costul de intrare a unui mijloc fix? 7) Definiţi amortizarea şi deprecierea mijloacelor fixe. Prin ce se deosebesc? 8) Numiţi documentele primare aferente tranzacţiilor cu mijloacele fixe. 9) Descrieţi registrele de evidenţă analitică a mijloacelor fixe. 10) Caracterizaţi contul de evidenţă a imobilizărilor corporale în curs de execuţie. 11) Cum funcţionează contul 123 „Mijloace fixe”? 12) Menţionaţi căile de intrare a mijloacelor fixe în patrimoniu şi înregistrările contabile aferente. 13) Explicaţi situaţiile de derecunoaştere a mijloacelor fixe. 14) Cum se înregistrează scoaterea din evidenţă a unui mijloc fix complet uzat? 15) Relataţi suita de înregistrări contabile la contabilizarea costurilor de extracţie a resuselor minerale. Alege răspunsul corect: 1. După criteriul limitării duratei de utilizare, imobilizările corporale se clasifică ca: a) active imobilizate şi active curente; b) amortizabile şi neamortizabile; c) imobilizări corporale în curs de execuţie şi mijloace fixe; d) nici un răspuns corect 2. La intrarea în patrimoniu mijloacele fixe se evaluează la: a) valoarea contabilă; b) costul corectat; c) costul de intrare; d) valoarea justă e) nici un răspuns corect. 3. O imobilizare corporală este depreciată atunci, când: a) valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea justă; b) valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea justă minus costurile de vânzare; c) valoarea sa contabilă diferă esenţial de valoarea justă; d) nici un răspuns corect. 4. Care dintre următoarele afirmaţii este în conformitate cu SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”? a) în conformitate cu politicile contabile entitatea calculează amortizarea unei imobilizări, începând cu data transmiterii în utilizare sau cu prima zi a lunii care urmează după luna transmiterii în utilizare; b) amortizarea se calculează anual pentru fiecare obiect de evidenţă amortizabil; c) după recunoaşterea iniţială imobilizările corporale nu se evaluează la valoarea contabilă;. d) nici un răspuns corect. 5. În ce situaţii se întocmeşte procesul verbal de primire-predare a mijloacelor fixe? a) La intrarea mijloacelor fixe în patrimoniu; b) La casarea mijloacelor fixe din cauza amortizării depline; c) La vânzarea mijloacelor fixe; d) La decizia întreprinderii în funcţie de modalităţile de intrare a mijloacelor e) nici un răspuns corect 6. În conformitate cu SNC „Imobilizări necorporale şi corporale” durata de utilizare reprezintă un parametru cu incidenţă contabilă care: a) odată stabilit, nu mai poate fi modificat până la scoaterea din folosinţă a mijloacelor fixe amortizabile; b) este stabilit de autoritatea fiscală; 45

trebuie să fie periodic revizuit atunci când previziunile iniţiale nu mai exprimă realitatea. 7. Valoarea reziduală reprezintă: a) valoarea imobilizărilor corporale determinată în urma reevaluării acestora; b) valoarea estimată (preconizată) a unei imobilizări corporale amortizabile, când entitatea prevede să o obţină la expirarea duratei de utilizare a acesteia; c) costul de intrare sau costul corectat, diminuat cu valoarea reziduală estimată; d) nici un răspuns corect. 8. Pentru care din imobilizările corporale enumerate se calculează amortizarea? a) resurse minerale; b) terenuri; c) imobilizări corporale în curs execuţie; d) nici un răspuns corect. 9. Mijloacele fixe pentru care s-a calculat amortizarea integral, valoarea contabilă coincide cu: a) costul de intrare; b) amortizarea calculată; c) valoarea reziduală estimată; d) amortizarea acumulată; e) valoarea amortizabilă. 10. Prin ce formulă contabilă se va înregistra primirea cu titlul gratuit a unui mijloc fix? a) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”; b) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu active imobilizate”; c) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 622 „Venituri financiare”; d) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 612 „Alte venituri operaţionale”. e) nici un răspuns corect. 11. Care este formula contabilă pentru înregistrarea costului de intrare a mijloacelor fixe primite de la furnizori? a) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 521 „Datorii comerciale curente”; b) Dt 521 „Datorii comerciale curente” Ct 123 „Mijloace fixe”; c) Dt 534 „Datorii faţă de buget” Ct 521 „Datorii comerciale curente”; d) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 622 „Venituri financiare” e) nici un răspuns corect; 12. Alege formula contabilă pentru înregistrarea primirii mijloacelor fixe ca aport la capitalul social: a) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 521 „Datorii comerciale curente”; b) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu activele imobilizate”; c) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 622 „Venituri financiare”; d) Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 313 „Capital nevărsat”; e) Nici un răspuns corect. 13. Alege corect conţinutul economic al formulei contabile Dt 713 „Cheltuieli administrative” Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe”: a) Calculul amortizării mijloacelor fixe cu destinaţie generală; b) Calculul amortizării mijloacelor fixe procurate; c) Calculul amortizării mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie; d) Casarea amortizării mijloacelor fixe utilizate în procesul de desfacere; e) Nici un răspuns corect. 14. Ce semnifică formula contabilă: Dt 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” Ct 123 „Mijloace fixe”? a) calculul amortizării mijloacelor fixe; b) decontarea amortizării acumulate a mijloacelor fixe casate; c) scoaterea din uz a mijloacelor fixe din cauza amortizării depline; d) nici un răspuns corect. c)

46

Exerciţii: Exerciţiul 1. Analizaţi în ce măsură activele de mai jos pot fi recunoscute în bilanţ ca imobilizări corporale. Societatea „Galacom” SRL prezintă la data raportării financiare următoarele active: 1) o clădire construită de entitate pentru a fi utilizată în calitate de oficiu, care nu a fost transmisă în utilizare până la data de raportare; 2) o clădire construită de entitate pentru un client al său care nu a fost predată acestuia până la data de raportare; 3) o casă achiziţionată într-o altă localitate în care salariaţii sunt trimişi frecvent în deplasare; 4) camere de luat vederi cumpărate de la un furnizor prin care se controlează accesul în sediul societăţii. Exerciţiul 2. Calculaţi costul de intrare al utilajului şi contabilizaţi tranzacţiile. Entitatea „Galacom” SRL a procurat un utilaj de la un furnizor străin si a suportat următoarele costuri: 1) Preţul de procurare - 40 000 euro. Rata oficială de schimb la data declarării vamale 21,1200 per 1 euro. Peste 2 luni, când a avut loc plata datoriei, rata oficială de schimb a fost 21,1400 lei per 1 euro. 2) Procedurile vamale - 0,4% de la valoarea în vamă şi TVA au fost achitate integral în prealabil din contul curent în monedă naţională. 3) Cheltuieli de transport - 2 723 dolari (scutite de TVA), rata oficială de schimb 19,05 lei per 1 $. Au fost achitate din contul curent în valută străina peste 30 zile calendaristice de la vămuire, rata oficială de schimb - 18,79 lei per 1$. 4) Costurile de instalare si testare a utilajului au constituit 70 400 (nu conţine suma TVA) lei, din care 25 500 lei constituie costuri proprii, iar restul calculate şi achitate unei organizaţii specializate. Costurile proprii s-au compus din: retribuirea muncii - 20 000 lei; contribuţii pentru asigurări sociale şi medicale - ? 5) Au fost suportate costuri în sumă de 62 500 lei (nu conţine TVA) pentru promovarea produsului nou pe piaţă şi costuri pentru perfecţionarea personalului 104 800 lei (nu conţine TVA), datorate unor entităţi specializate în domeniu. Exerciţiul 3. Calculaţi costul de intrare şi reflectaţi în conturi tranzacţiile prezentate. Entitatea „Galacom” SRL achiziţionează un echipament la preţul facturat de 120 000 lei, TVA 20%. Transportul este asigurat de o societate specializată si este facturat la 1 200 lei, TVA 20%. Pentru montaj si probe tehnologice s-au angajat următoarele costuri: materiale 1 000 lei; consum de energie 200 lei; s-a apelat la un prestator de servicii pentru realizarea unei etape a montajului, iar acesta a facturat serviciul la 900 lei, TVA 20%. Exerciţiul 4. Calculaţi costul de intrare şi reflectaţi în conturi tranzacţiile prezentate. Entitatea „Galacom” SRL construieşte în regie proprie un siloz din beton armat pentru păstrarea furajelor, în scopul cărei au fost suportate următoarele costuri:

      

costul materialelor de construcţie consumate - 115 000 lei; salarii calculate constructorilor - 80 500 lei; contribuţii la asigurările sociale şi medicale aferent salariului calculat - ?; amortizarea mijloacelor fixe utilizate în construcţie - 40 000 lei; obiecte de mică valoare şi scurtă durată utilizate - 11 600 lei; uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată - 4 800 lei; dobânda pentru creditul bancar pe termen lung primit pentru construcţia silozului - 6 000

lei. Construcţia a durat 5 luni, după care silozul a fost pus în exploatare. Exemplul 5. Calculaţi costul de intrare şi contabilizaţi tranzacţiile. Entitatea „vGalacom” SRL a transmis în schimb o hală pe un strung. Valoarea contabilă a halei este de 970 000 lei, valoarea contractuală de 1 060 000 lei, valoarea contractuală a strungului - 1 140 000 lei. Entitatea „Galacom” SRL urmează să achite încă 80 000 lei. Exemplul 6. Calculaţi costul de intrare şi contabilizaţi tranzacţiile. Entitatea „Galacom” SRL a transmis în schimb o celulă de afumare pentru preparate din carne pentru o maşină de umplut mezeluri. Valoarea contabilă a celulei de afumare cedată este de 569 800 lei, valoarea contractuală de 657 700 lei, valoarea contractuală a maşinii primite 428 000 lei. Entitatea „Galacom” SRL urmează să încaseze diferenţă în 30 zile. Exerciţiul 7. Întocmiţi formulele contabile aferente primirii mijloacelor fixe ca aport la capitalul social. 47

Entitatea „Galacom” a primit ca aport la capitalul social utilaj pentru producerea geamurilor, care necesită a fi asamblat şi instalat. Valoarea utilajului coordonată de părţi este de 947 600 lei, iar valoarea nominală a acţiunilor emise fondatorului în cauză este de 945 000 lei. Diferenţa dintre valoarea coordonată a utilajului şi valoarea stabilită în contractul de constituire este de 2 600 lei şi urmează să fie restituită fondatorului din casă în decurs de o lună. Instalarea şi asamblarea a fost efectuată de o organizaţie specializată în domeniu la preţul 23 456 lei, inclusiv TVA. Exerciţiul 8. Care sunt înregistrările contabile efectuate? La o majorare de capital social, entitatea „Galacom” SA emite 100 000 de acţiuni, valoarea nominală fiind de 0,5 lei/acţiune. Acţionarul care a subscris aceste acţiuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a cărui valoare justă, aprobată de entitate, este de 60 000 lei. Exerciţiul 9. Determinaţi şi contabilizaţi cheltuielile privind amortizarea mijlocului fix pe fiecare an al duratei de utilizare. Entitatea cu profil medical „Medcom” SRL a cumpărat un aparat pentru radiografii Roentgen pentru activitatea sa. S-a estimat că aparatul care are costul de intrare 5 489 150 lei, va avea durata de utilizare 10 ani, valoarea reziduală estimată - 547 000 lei şi se va aplica metoda liniară de calcul a amortizării. După doi ani de exploatare a devenit evident că aparatul va funcţiona în total numai 7 ani. Valoarea reziduală şi metoda de calcul a amortizării vor rămâne însă aceleaşi. Exerciţiul 10. Înregistraţi achiziţia autocarului şi amortizarea acestuia. Entitatea de transport internaţional „Autoservtrans” SRL cumpără în luna ianuarie un autocar din Japonia în următoarele condiţii: preţul de achiziţie - 35 000 dolari, taxa vamală - 5%, cheltuielile de asigurare a transportului suportate de cumpărător - 2 000 doi., rata oficială de schimb - 18,36 lei per dolar. Entitatea estimează valoarea reziduală a autocarului la 20 000 lei şi un număr total de 200 000 de km. Aceştia au fost parcurşi astfel: în anul N - 39 000 km; N+l - 45 000 km; N+2 - 45 000 km; N+3 - 45 000 km; N+4 - 26 000 km. Exerciţiul 11 .Determinaţi şi contabilizaţi cheltuielile privind amortizarea mijlocului fix pe fiecare an al duratei de utilizare. Entitatea „Brigada” posedă un utilaj achiziţionat şi pus în funcţiune la 31.08.200N, costul de intrare este de 200 000 lei, valoarea reziduală estimată - 20 000 lei. în momentul punerii în funcţiune durata de utilizare a fost apreciată la 8 ani, metoda de calcul a amortizării a fost cea liniară. La finele anului 200N+2 se constată că metoda de diminuare a soldului (coeficientul 1,75) reflectă mult mai bine modul în care se consumă beneficiile economice aduse de activ şi se ia decizia de a utiliza pentru anii următori această metodă. Exerciţiul 12. Întocmiţi formulele contabile aferente reparaţiei, calculaţi şi contabilizaţi amortizarea pentru ultimii 5 ani. Entitatea „Brigantina” deţine un cuptor cu costul de intrare de 187 200 lei, amortizarea acumulată - 132 800 lei. Cuptorul şi-a încheiat al cincisprezecelea an de utilizare dintr-o durată de utilizare estimată de 20 ani. La începutul celui de al şaisprezecelea an entitatea a cheltuit 42 800 lei, TVA - 20% pentru repararea şi modernizarea cuptorului, pentru a asigura respectarea standardelor de poluare. Reparaţia a fost efectuată de o entitate specializată în domeniu. Prin urmare, acum se estimează că durata de utilizare rămasă a cuptorului va fi de zece ani şi nu de cinci ani. Exerciţiul 13. Stabiliţi la sfârşitul fiecărui an dacă imobilizarea corporală este sau nu depreciată. Pentru o imobilizare cu durata de utilizare de 10 ani se cunosc următoarele informaţii: Anii Costul de intrare, lei Amortizarea Valoarea justă minus acumulată, lei costurile vânzării, lei 1. 100 000 10 000 96 000 2. 100 000 20 000 93 000 3. 100 000 30 000 60 000 4. 100 000 40 000 25 000 Exerciţiul 14. Calculaţi şi contabilizaţi pierderea din depreciere. O entitate achiziţionează şi pune în exploatare la 30.12.200N o instalaţie la costul de 460 000 lei amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul anului 200N+1 există indicii că instalaţia este depreciată şi se determină valoarea justă minus costurile vânzării, cunoscând: valoarea justă 48

405 000 lei, costurile cedării - 67 500 lei.

Exerciţiul 15. Se cere de calculat şi contabilizat pierderea din depreciere la sfârşitul anului N+l, de calculat şi contabilizat reluarea pierderii din depreciere la sfârşitul anului N+3. Entitatea „Galacom” deţine un utilaj specializat pentru producţia de ambalaje din sticlă, cu costul de intrare de 800 000 lei, durata de utilizare - 10 ani. Nu se poate estima valoarea reziduală a mijlocului fix. Utilajul a fost achiziţionat şi pus în funcţiune la data de 31.12.N-l. La sfârşitul anului N+l o firmă concurentă lansează pe piaţă o gamă de produse din plastic ce îndeplinesc aceleaşi funcţii, cu rezistenţă sporită şi la un preţ mai mic. La această dată, se estimează valoarea justă minus costurile de vânzare a utilajului la 600 000 lei şi durata de utilizare la cinci ani. La sfârşitul anului N+3, firma concurentă este implicată într-un litigiu şi îşi pierde credibilitatea şi poziţia pe piaţă. Vânzările entităţii cresc şi valoarea justă minus costurile vânzării utilajului este estimată la 680 000 lei. Exerciţiul 16. Întocmiţi formulele contabile aferente reparaţiei. In luna curentă în secţia de reparaţie a fost efectuată reparaţia cu scopul menţinerii obiectelor în stare de lucru, a unei pompe din secţia producţiei de bază, a unui frigider din departamentul de contabilitate şi a vitrinelor din magazinul propriu. La reparaţia acestora s-au înregistrat următoarele costuri şi cheltuieli: piese de schimb - 21 000 lei; serviciile organizaţiei terţe - 2 000 lei, TVA - 20%; costuri indirecte de producţie ale secţiei de reparaţii - 3 600 lei; salariile calculate lucrătorilor - 5 500 lei (suma nu conţine contribuţii la asigurările sociale şi medicale). La sfârşitul lunii, cheltuielile de reparaţie acumulate sunt distribuite astfel: pentru pompa din secţia producţiei de bază - 25 124 lei; pentru automobilul şefului - 5 233 lei; vitrinelor - restul. Exerciţiul 17. Întocmiţi formulele contabile necesare. Entitatea „Brigantina” a achiziţionat o centrifugă pentru smântânire cu costul de intrare de 147 000 lei. Durata de utilizare este de 8 ani. Valoarea reziduală - 27 000 lei. Metoda de calcul a amortizării - diminuarea soldului (coeficientul 1,8). După 7ani şi jumătate de funcţionare entitatea donează centrifuga unei gospodării agricole. Valoarea justă la momentul transmiterii 31 000 lei. Exerciţiul 18 .Întocmiţi formulele contabile pentru scoaterea din funcţiune a fiecărui mijloc fix. Entitatea „Brigada” produce rafturi din metal. Pe parcursul ultimilor câţiva ani de activitate entitatea a deţinut în patrimoniu câteva utilaje de care avea nevoie pentru a produce rafturile. în scopul modernizării procesului de producţie entitatea a decis să procure şase utilaje, iar cele vechi, tot în număr de şase, să fie scoase din funcţiune. Operaţiunile legate de cele şase utilaje sunt prezentate în continuare: Numărul deCostul de Amortizarea inventar alintrare, acumulată, utilajului lei lei

Condiţiile derecunoaşterii

0001

44 000

38 000

Vândut cu plată ulterioară la preţul de 18 000, inclusiv TVA 20%

0002

49 000

47 000

0003

54 000

49 000

Casat din cauza amortizării complete; în rezultatul demolării s-a obţinut metal uzat în sumă de 3 000 lei Transferat cu titlul gratuit altei entităţi, valoarea justă - 6 000 lei

0004

47 000

35 000

0005

38 000

30 000

0006

42 000

41 000

49

Transferat ca aport la capitalul social al altei entităţi, valoarea coordonată de părţi - 15 000 lei Vândut la preţul de 7 000 lei, TVA 20%. Achitarea a avut loc în felul următor: 50% în avans, restul la livrare. Casat din cauza amortizării complete; în rezultatul casării s-a obţinut metal uzat în valoare de 800 lei.

Sarcini pentru activitatea individuală: 1. Studiaţi SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”. Cercetaţi, identificaţi şi expuneţi despre alte SNC, care au contingenţă cu operaţiunile cu imobilizări corporale. 2. Explicaţi procedura privind aportul de imobilizări corporale la capitalul social, precum şi înregistrările contabile pentru toate situaţiile posibile. 3. Expuneţi şi lămuriţi înregistrările contabile pentru reflectarea operaţiunilor de intrare a mijloacelor fixe prin subvenţiile obţinute. 4. Examinaţi SNC „Deprecierea activelor” şi explicaţi procedura de testare a imobilizărilor corporale la depreciere, precum şi modul de contabilizare a pierderii din depreciere. 5. Examinaţi Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 60 din 29 mai 2012 şi expuneţi (în formă scrisă sau oral) lucrările pregătitoare aferente inventarierii imobilizărilor corporale şi inventarierea propriu-zisă, cu descrierea înregistrărilor contabile posibile. 6. Studiaţi şi explicaţi când şi cum se constituie provizioane aferente ieşirii imobilizărilor corporale, precum şi utilizarea lor după destinaţie. Expuneţi suita de înregistrări contabile în baza unui exemplu propus de Dumneavoastră. 7. Studiaţi Planul general de conturi contabile, capitolul III „Caracteristica şi modul de aplicare a conturilor contabile”, grupa 12 „Imobilizări corporale”, şi scrieţi pentru fiecare corespondenţă prezentată conţinutul operaţiei economice. 8. Studiaţi Planul general de conturi contabile, grupa 12 „Imobilizări corporale” şi explicaţi legătura dintre acesta şi situaţiile financiare. Exerciţiul 1. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”. Întreprinderea „Galacom” SRL achiziţionează o clădire la data de 10 iulie 200N. Factura cuprinde: cost de achiziţie 579 000 lei, TVA 20%. Lucrările de recepţie si dare în folosinţă s-au încheiat la 25 octombrie 200N şi au ocazionat cheltuieli de 28 000 lei. Managementul intenţionează să utilizeze clădirea ca spaţiu de producţie 10 ani. Exerciţiul 2. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”. Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 23 iunie 200N. Factura cuprinde: cost de achiziţie - 289 000 lei, TVA 20%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 26 septembrie 200N şi au ocazionat cheltuieli de 32 000 lei. Managementul intenţionează să închirieze clădirea unui terţ pe întreaga durată de utilizare. Exerciţiul 3. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”. Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 23 iunie 200N. Factura cuprinde: cost de achiziţie - 289 000 lei, TVA 20%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 26 septembrie 200N şi 2 au ocazionat cheltuieli de 32 000 lei. Clădirea este cu 4 etaje şi are un spaţiu de 1 320 m . Managementul intenţionează să utilizeze 2 etaje în calitate de birouri, iar celelalte două etaje să le închirieze unui terţ pe întreaga durată de utilizare. Exerciţiul 4. Stabiliţi înregistrările contabile. Entitatea „Galacom” SRL achiziţionează la data de 11.10.200N un teren la valoarea facturată de furnizor - 560 000 lei. La data de 18.10.200N se achită, prin virament bancar, datoria faţă de furnizorul terenului. O firmă de specialitate efectuează pe terenul achiziţionat (în perioada octombrie-decembrie 200N) lucrări de desecare în valoare de 34 800 lei, TVA 20%. Recepţia lucrării are loc la 18.12.200N. Exerciţiul 5. Stabiliţi înregistrările contabile privind construcţia clădirii şi darea acesteia în folosinţă. Entitatea „Galacom” SRL deţine un teren într-o zonă centrală a oraşului, pe care se găseşte o clădire cu valoarea contabilă de 1 000 000 lei, amortizare acumulată - 900 000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri pentru a-şi desfăşura activitatea, în luna ianuarie 200N, s-a decis demolarea clădirii şi construirea unui sediu modern de birouri. Cheltuielile suportate de 50

entitate se referă la: 1) cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile de 20 000 lei (suma nu include contribuţiile privind asigurările sociale şi medicale); cheltuieli cu serviciile primite de la o firmă specializată în demolări de 78 000 lei, TVA 20%; 2) cheltuieli cu materiale (cărămidă, ciment, nisip, ipsos) - 660 000 lei; 3) cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi privind construcţia - 30 000 lei, TVA 20%; 4) cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier - 250 000 lei (suma nu include contribuţiile privind asigurările sociale şi medicale); 5) cheltuieli cu salariile personalului administrativ - 60 000 lei (suma nu include contribuţiile privind asigurările sociale şi medicale); 6) cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcţie - 12 000 lei; 7) cheltuieli cu salariile managerilor - 120 000 lei (suma nu include contribuţiile privind asigurările sociale şi medicale); La sfârşitul anului 200N, clădirea nu a fost finalizată şi nu a putut fi dată în folosinţă. în anul următor, s-au continuat lucrările, înregistrându-se: 1) cheltuieli cu materiale - 95 000 lei; 2) cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier - 40 000 lei (suma nu include contribuţiile privind asigurările sociale şi medicale); 3) cheltuieli cu salariile personalului administrativ - 10 000 lei (suma nu include contribuţiile privind asigurările sociale şi medicale); 4) cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcţie - 5 000 lei; La data de 15 mai 200N+1, clădirea a fost dată în folosinţă. Exerciţiul 6. Stabiliţi înregistrările contabile. Entitatea „Galacom” SRL achiziţionează la data de 15.12.200N un utilaj la valoarea facturată de 30 000 lei şi costurile de transportare de 1 600 lei, TVA 20%. La data de 17.12.200N se achită, prin virament bancar, datoria faţă de furnizorul utilajului. Utilajul se pune în funcţiune în data de 18.12.200N. Durata de utilizare a utilajului a fost stabilită la 5 ani. Având în vedere modul de utilizare al utilajului entitatea optează pentru metoda liniară de amortizare. După: a) 5 ani de utilizare, utilajul este casat; b) 3 ani de utilizare utilajul este cedat la preţul de vânzare de 12 500 lei, TVA 20%. Exerciţiul 7. Calculaţi şi contabilizaţi pierderea din depreciere la sfârşitul anului 200N+2 şi reluarea pierderii din depreciere la sfârşitul anului 200N+4. O entitate deţine un utilaj specializat pentru producţia de ambalaje din sticlă, cu costul de intrare - 870 000 lei, durata de viaţă utilă - 10 ani. Nu se poate estima valoarea reziduală a activului. Utilajul a fost achiziţionat şi pus în funcţiune la data de 30.12.200N. La sfârşitul anului 200N+2 o firmă concurentă lansează pe piaţă o gamă de produse din plastic ce îndeplinesc aceleaşi funcţii, cu rezistenţă sporită şi la un preţ mai mic. La această dată, se estimează valoarea justă minus costurile vânzării utilajului la 668 000 lei şi durata de utilizare la cinci ani. La sfârşitul anului 200N+4, entitatea concurentă este implicată într-un litigiu şi îşi pierde credibilitatea şi poziţia pe piaţă. Vânzările entităţii cresc şi valoarea justă minus costurile vânzării utilajului este estimată la 740 000 lei. Exerciţiul 8. Să se efectueze calculele şi înregistrările aferente utilizării şi vânzării activului. La finele anului 200N entitatea achiziţionează un utilaj la costul de 187 000 lei, pe care îl pune în folosinţă începând cu luna februarie anul 200N+1. Managerii estimează o durată de utilizare de 5 ani si o valoare reziduală estimată la 2 000 lei. Metoda de amortizare este cea liniară. La sfârşitul anului 200N+3 managerii estimează că durata de utilizare care corespunde cel mai bine noilor condiţii de exploatare ale activului este de 7 ani. în acelaşi timp, valoarea reziduală este reestimată la 3 000 lei. Se decide trecerea la metoda diminuării soldului, iar coeficientul este 1,5. La sfârşitul duratei de utilizare activul este vândut la preţul de 3 000 lei, TVA 20%. Exerciţiul 9. Să se întocmească înregistrările contabile pentru costurile ulterioare. Entitatea „Gala” SRL deţine la 1.07.200N un utilaj de producţie care are un cost de 933 800 lei şi o amortizare cumulată de 280 140 lei. Durata rămasă de utilizare este de 5 ani, iar metoda utilizată este cea liniară. în cursul lunii iulie, entitatea angajează cheltuieli de întreţinere necesare 51

asigurării funcţionării în condiţii normale a activului. Aceste cheltuieli sunt reprezentate de consum de materiale - 2 100 lei; manoperă (salarii calculate) - 6 300 lei; contribuţii de asigurări sociale şi prime de asistenţă medicală - ?, cheltuieli cu serviciile prestate de o entitate specializată - 700 lei. Exerciţiul 10. Să se întocmească înregistrările contabile pentru costurile ulterioare. Entitatea „Gala” SRL deţine la 1.07.200N un utilaj de producţie care are un cost de 2 100 000 lei şi o amortizare cumulată de 840 000 lei. Durata de utilizare rămasă este de 5 ani, iar metoda utilizată este cea liniară. în cursul lunii iulie, entitatea angajează cheltuieli ocazionate de realizarea unui proiect de modernizare. Cheltuielile de modernizare au fost reprezentate de: consum de materiale - 116 600 lei; manoperă (salarii calculate) - 234 500 lei; contribuţii de asigurări sociale şi prime de asistenţă medicală - ?, consum de energie - 55 999 lei, TVA 20%; amortizarea echipamentelor - 25 000 lei; cheltuieli cu serviciile prestate de o entitate specializată - 326 800 lei, TVA 20%. Studiul de fezabilitate atestă că, în urma modernizării, durata de utilizare a utilajului va putea fi prelungită cu 3 ani şi că se vor înregistra economii de costuri privind întreţinerea curentă. Exerciţiul 11. Studiu de caz: Se cere: 1) să selectaţi şi să aprobaţi politicile contabile aferente imobilizărilor corporale pentru anul 200N, analizând informaţiile prezentate, inclusiv să determinaţi durata de utilizare pentru imobilizările corporale noi intrate şi metoda de amortizare; 2) să formulaţi conţinutul faptelor economice (operaţiunilor economice); să emiteţi documentele primare aferente şi să scrieţi înregistrările contabile; 3) să recunoaşteţi şi să înregistraţi în conturile contabile faptele economice aferente imobilizărilor corporale; 4) să desemnaţi informaţiile aferente imobilizărilor corporale ce urmează a fi prezentate în bilanţ şi situaţia de profit şi pierdere; 5) să prezentaţi informaţiile ce urmează a fi prezentate în anexele la situaţiile financiare. Se prezintă unele informaţii extrase din contabilitatea entităţii „Galacom” SRL: 1) Soldurile conturilor sintetice de evidenţă a imobilizărilor corporale la 31.12.200N-1: Simbolul Denumirea conturilor sintetice conturilor sintetice 121 Imobilizări în curs de execuţie (clădire pentru noul sediu) 122 Terenuri 123 Mijloace fixe 124 125 126 127 128 129

52

Amortizarea mijloacelor fixe Resurse minerale Amortizarea şi deprecierea resurselor minerale Deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie Deprecierea terenurilor Deprecierea mijloacelor fixe

Valoarea, lei

1 164 789 3 195 600 535 047 -

2) Date analitice la contul 123 Mijloace fixe la 31.12.200N-1 Contul de evidenţă a costurilor cu amortizarea 1

712 821 821 821 821 821 821 821 821 713 712

Obiectele de Costul de intrare, mijloace fixe lei

Valoarea reziduală, lei

Amortizarea acumulată, lei

2

3

4

Depozitul de produse Hală de producţie Utilaj T 12 Utilaj T 13 Agregat CP 6-9 Automat de presat Agregat UT 6 Utilaj TL 34 Utilaj TL 21 Computere Camion

1 150 000,00

23 000,00

168 889,00

45

Liniară

925 400,00

18 508,00

74 127,00

40

Liniară

210 900,00 205 400,00 143 200,00

4 218,00 4 108,00 2 864,00

25 040,00 21 740,00 20 431,00

15 15 13

Liniară Liniară Liniară

145 800,00

2 916,00

25 060,00

10

49 800,00

1 494,00

48 306,00

11

Diminuarea soldului Liniară

113 700,00

-

59 200,00

12

Liniară

6 857,00

7

Liniară

5 397,00 80 000,00

3 5

Liniară Proporţional kilometrajului parcurs, kilometrajul preconizat 300 000 km

Total

12 000,00 47 400,00 192 000,00

3 195 600,00

5 760,00

5

Durata de Metoda de calcul utilizare, a amortizării ani

6

7

535 047,00

Faptele economice aferente imobilizărilor corporale ale SRL efectuate în anul 200N: 1. La 18.04.200N entitatea „Galacom” SRL a procurat un complex de imobilizări corporale, care nu necesită pregătire pentru utilizare, puse în funcţiune după trei zile de la data facturării. Valoarea de procurare conform facturilor fiscale: teren - 460 000 lei; hală - 618 000 lei; 2 stivuitoare electrice - 402 000 lei; TVA(20%) - ? 2. La 12.05.200N se derecunoaşte obiectul de evidenţă a mijlocului fix (agregat UT 6) din cauza amortizării complete. 3. La 02.06.200N se derecunoaşte şi se vinde obiectul de evidenţă a mijlocului fix (utilaj TL 21) la preţul după cum urmează din factura fiscală: preţul fără TVA - 6 200 lei; TVA(20%) - ? 4. Pe durata ianuarie - octombrie 200N s-au recunoscut şi înregistrat costurile efectuate pentru finalizarea imobilizării în curs de execuţie, după cum urmează: a) Costuri materiale - 345 780 lei; b) Costuri salariale - 298 760 lei; c) Costuri aferente CAS şi CAM d) Costuri către entităţi terţe, (suma nu include TVA) - 271 971 lei; TVA (20%) - ? 5) La 20.09.200N entitatea procură 5 climatizoare şi le instalează în decurs de 5 zile în clădirea noului sediu: valoarea totală (5 bucăţi) - 184 000 lei, TVA (20%) - ?; 6) La 23.10.200N are loc primirea şi punerea în funcţiune a noului sediu construit prin 53

investiţii proprii în decurs de doi ani cu costul de intrare - ?. 7) La 22.10.200N Domnul Popescu Rareş subscrie ca aport în natură la capitalul social al SRL „Galacom” un teren în valoare de 180 000 lei, conform raportului efectuat de experţi. Formalităţile de transfer al titlului de proprietate se efectuează în termen de 30 de zile de la data cererii de menţiuni şi de la operaţiunea de aport la capitalul social înregistrată în evidenţa contabilă. 8) La 20.11.200N au fost primite facturile fiscale şi actele de primire-predare a lucrărilor de reparaţie a mijloacelor fixe, după cum urmează: computer - 920 lei, TVA (20%) - ?; Agregat CP 6-9 - 1 100 lei, TVA (20%) - ?; automat de presat 980 lei, TVA (20%) - ?. 9) La 26.11.200N au fost primite factura fiscală şi actul de primire-predare a lucrărilor de reparaţie a utilajului TL 34, valoarea reparaţiei constituind 14 500 lei, TVA (20%) - ?. După reparaţie s-a calculat că utilajul va funcţiona cu 3 ani mai mult decât durata stabilită iniţial. 10) Se calculează lunar amortizarea mijloacelor fixe - ?. 11) La 03.12.200N oferă sub formă de aport la capitalul social al întreprinderii „Dunărea” SA. utilajul TL 12, a cărui valoare negociată între administraţia entităţii şi fondator este de 207 000 lei. Entităţii „Galacom” SRL îi va reveni o cotă de 13% în capitalul social al SA „Dunărea”.

54