Contabilitatea Creantelor [PDF]

Zitiervorschau

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLODOVA FACULTATEA CONTABILITATE CATEDRA CONTABILITATE ȘI AUDIT

Mihaela BOȚOC CONTABILITATEA CREANȚELOR (în baza materialelor SRL „Prietenia-Agro”)

TEZĂ DE LICENŢĂ

Autor: student gr. CON 142, învăţământ fregvență zi , Mihaela BOȚOC

ADMIS la susţinere: Şef catedră: dr., conf. univ Popovici A. ________________________ ”___”______________20__

______________________ (semnătura)

Conducător ştiinţific: dr., conf. univ. Ecaterina CECHINA _____________________ (semnătura)

CHIŞINĂU 2017

1

CUPRINS: Declarația pe propia răspundere………………………………………..……….3 Lista abrevierilor…………………………………………………………….……4 Introducere...............................................................................................................5 Capitolul 1. Bazele metodologice ale contabilităţii creanţelor..........................10 1.1 Generalizări privind componenţa, caracteristica şi clasificarea creantelor .....10 1.2 Probleme aferente recunoaşterii şi evaluării creanţelor....................................15 Capitolul 2. Contabilitatea creanţelor şi analiza aspectelor problematice aferente acesteia.....................................................................................................21 2.1. Organizarea contabilităţii creanţelor comerciale şi perfecţionarea acestora....21 2.2. Contabilitatea creanţelor bugetului...................................................................29 2.3. Aspecte aferente contabilităţii creanţelor personalului....................................32 2.4. Contabilitatea altor creanţe curente..................................................................37 Capitolul 3. Dezvăluirea informaţiei privind creanţele entităţii în situaţiile financiare ...............................................................................................................42 3.1. Inventarierea creanţelor, contabilitatea diferenţelor de inventar şi modul de prezentare a acestora în situaţiile financiare............................................................42 3.2. Gestiunea creanţelor şi modul de perfecţionare a acesteia...............................47 Concluzii ................................................................................................................54 Bibliografie.............................................................................................................56 2

Anexe ....................................................................................................................59

Declaraţia pe propria răspundere Subsemnatul (a),_Boțoc Mihaela absolvent(ă) al Facultăţii ”Contabilitate” a Academiei de Studii Economice a Moldovei, specialitatea ”Contabilitate”, declar pe propria răspundere că teza de licenţă pe tema Contabilitatea Creanțelor a fost elaborată de mine şi nu a mai fost prezentată niciodată la o altă facultate sau instituţie de învăţământ superior din ţară sau din străinătate, iar exemplarul prezentat şi înregistrat la Catedră corespunde integral cu varianta electronică plasată în Sistemul Anti Plagiat. De asemenea, declar că sursele utilizate în teză, inclusiv cele din Internet, sunt indicate cu respectarea regulilor de evitare a plagiatului:  fragmentele de text sunt reproduse întocmai şi sunt scrise în ghilimele, deţinând referinţa precisă a sursei; 

redarea/reformularea în cuvinte proprii a textelor altor autori conţine referinţa precisă;



rezumarea ideilor altor autori conţine referinţa precisă a originalului.

________________________ Numele Premulele

________________________ Semnătura

3

INTRODUCERE În situaţia actuală a economieiinaţionale şi mondiale un rol foarte important în obţinerea şi în menţinerea rentabilităţii şi profitabilităţii entităţii economice constituie gestionarea creanţelor şi datoriilor. Aceasta constituie o laturăiimportantă în derularea normală a tranzacţiilor comerciale ale întreprinderilor, asigurînd minimilizarea riscurilor de incapacitate de plată şi solvabilitate, contribuind la soluţionarea problemelor şi la desfăşurareaeeficientă a activităţii de întreprinzător. În acest context rolul contabilităţii creşte semnificativ în luarea deciziilor operaţionale şi strategice. Fiecare entitate, pentru a-şi realiza obiectul de activitate intră în relaţii cu mediul socialeconomic. În cadrul procesului de aprovizionare – desfacere entitatea cumpără de la persoanele fizice şi juridice bunuri economice de diverse forme pentru care aceasta îşi creiază datorii, de asemenea aceasta îşi comercializează produsul activităţii proprii în urma căruia rezultă creanţe. Astfel, progresul

tehnologic precum şi liber a circulaţie a persoanelor, serviciilor

respectiv capitalurilor la nivel comunitar a determinat o creştere a rolului creanţelor, acestea prezină un interes deosebit atît pentru agenţii economici, persoane fizice şi juridice cît şi pentru economie în ansamblu. Extinderea din punct de vedere economic a rolului creanţelor se traduce la nivel legislativ prin dezvoltarea unor mecanisme conforme pentru circulaţia acestora. O bună gestionare a activităţii comerciale trebuie să ţină cont atît de reglementările legale actuale în domeniu precum şi de mediu economic ce se află într-o perpetuă modificare. Analiza şi gestionarea corectă a creanţelor au o deosebită importanţă pentru funcţionarea normală a activităţii şi dezvoltarea entităţii, în special în perioada de instabilitate economică şi inflaţie cînd imobilizarea de

mijloace

circulante proprii este foarte dezavantajoasă. Deci,

analiza şi gestionarea creanţelor sunt necesare pentru prevenirea creşterii excesive a acestora, ceea ce poate duce la micşorarea încasărilor şi apariţia creanţelor dubioase (compromise), ceea ce poate contrabalansa în întregime profitul entităţii. În procesul inventarierii şi controlului asupra stării creanţelor trebuie depistate cazurile de înrautăţire a calităţii acestora pentru a preveniieventualele pierderi de mijloace alocate de investitori. Existenţa creanţelor cu terminul expirat poate genera dificultăţi în funcţionarea normală a activităţii economico-financiare a entităţii, adică entitatea poate sa nu dispuna de mijloace băneşti suficiente pentru achiziţia stocurilor, plata salariilor, rambursarea creditelor ş.a. ceea ce duce la majorarea datoriilor, îngheţareamijloacelor p roprii ale entităţii care ulterior conduce la încetinirea

vitezei

de

rotaţie a capitalului. Majorarea ponderii creanţelor cu 4

termenul expirat sporeşte riscurile nerambursăriii datoriilor depitoareşi în final, diminuează profitul. Pentru gestionarea eficientă a creanţelor este necesar de efectuat inventarierea şi analiza continuă a acestora după terminiiapariţiei (vechimii) lor. Creanţele reprezintă drepturi ale entităţii ce decurg din tranzacţii sau evenimente trecute şi

din stingerea cărora se aşteaptă intrări (majorări) de resurse care încorporează beneficii economice.

Componenţa, modul de constatare, de evaluare, de formare şi de stingere a creanţelor sunt

reglementate de prevederile bazelor conceptuale ale pregătirii

şi prezentării rapoartelor

financiare. Standardele naţionale de contabilitate (SNC) aplicate în Republica Moldova (RM)

cu privire la contabilitatea creanţelor sunt următoarele: SNC ”Creanţe şi investiţii financiare”, SNC ”Prezentarea Situaţiilor Financiare”, SNC ”Politici contabile modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”, SNC ”Contracte de leasing”, SNC ”Venituri”, SNC ”Contracte de construcţii”, SNC ”Diferenţe de curs valutar şi de sumă”. La elaborarea

tezei de licenţă, drept bază teoretică şi metodologică au servit actele

legislative şi normative ale Republicii Moldova, concepţiile teoretice şi principiile de cercetare,

precum şi lucrări fundamentale în acest domeniu ale economiştilor autohtoni şi români, publicaţii periodice.

Teza de licenţă se circumscrie problematicii contabilităţii creanţelor în ansamblu şi

gestiunea cît mai eficientă în scopul perfecţionării acestora.

Scopul principal este examinarea aspectelor metodologiece-aplicative ale contabilităţii creanţelor şi elucidarea direcţiilor de perfecţionare a acesteia conform bazei normative şi legislative în vigoare.

Obiectivele lucrării ţin să ne ofere informaţie amplă şi detaliată aferentă creanţelor în

conformitate cu legislaţia în vigoare, posibiliatatea de a analiza şi caracteriza contabilitatea creanţelor prin exemple concrete.

Pentru realizarea scopului propus enunţat anterior au fost stabilite următoarele sarcini: * prezentarea cadrului teoretic de organizare a contabilităţii creanţelor; * prezentarea principalelor tipuri de creanţe evidenţiate la entitatea analizată; * prezentarea documentelor primare şi centralizatoare; *

prezentarea formelor de efectuare a decontărilor cu benificiarii, salariaţii, bugetul

sigurărilor medicale şi sociale de stat;

* prezentarea modului de contabilizare a creanţelor; 5

* dezvăluirea informaţiei privind contabilitatea creanţelor şi Situaţiilor financiare; *

concluzionarea asupra modului de contabilizare şi gestiune a creanţelor la ”Prietenia-

Agro„ SRL.

* oferirea unor propuneri şi soluţii;

Tipul cercetării este unul fundamental, dar şi unul aplicativ deoarece în lucrare urmează să

se analizeze contabilitatea creanţelor la entitate.

Teza de licenţă este îndeplinită în baza datelor la „Prietenia-Agro” SRL, specializată în servicii pentru agrigultură oferind servicii cum ar fi: - cultura vegetală; - cultivarea legumelor şi a pepenilor, a rădăcinoaselor şi turbeculelor; - cultivarea fructelor seminţoase şi sîmburoase;

- cultivarea cerialelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare

de seminţe oleaginoase;

- cultivarea arbuştilor fructiferi, căpşunelor, nuciferilor şi a altor pomi fructiferi; - cultivarea altor plante din culturi nepermanente; - creşterea ovinelor şi căprinelor;

Entitatea analizată aplica sistemul contabil complet în partidă dublă, fiind organizat în mod automatizat în baza programei informatice de contabilitate 1C. Activitatea entităţii în decursul anilor 2015-2016 poate fi caracterizată în baza indicatorilor economico-financiari prezentaţi în Tabelul 1: Tabelul 1 Indicatorii principali ai acticităţii economico-financiari a entităţii „Prietenia-Agro” SRL Nr.

Indicatori

Anul 2016

Anul 2016

1

2

3

1

Venituri din vînzări, mii lei

2 3 4 5 6

4

Abaterea absolută 5

Ritmul creşterii, % 6

41488724

35486634

-6002090

85,53

Profitul brut, mii lei

3581965

4565928

983963

127,47

Profitul net, mii lei

5156190

2859020

-2347170

55,45

50064036

53065193

3001157

105,100

41150113

42843767

1693654

104,11

8,63

12,86

4,23

149,01

Valoarea medie a activelor, mii lei Valoarea medie a capitalului propriu, mii lei Rentabilitatea veniturilor din vînzări, % ( rd.2 : rd. 1 ) × 100

6

continuarea tabelului 1 Rentabilitatea activelor, % 10,30 5,39 -4,91 52,33 ( rd.3 : rd.4 ) Rentabilitatea capitalului 8 propriu, % 12,53 6,67 -5,89 53,23 ( rd.3 : rd.5 ) × 100 Sursa : elaborat în baza situaţiilor financiare pe anul 2015, 2016 (Anexa 1,2 ) 7

În baza datelor din tabel, rezultă că la entitatea analizată s-a format o tendinţă negativă de diminuare a profitului net cu 23471 mii lei sau 55,4% în perioada de gestiune. Rentabilitatea activelor a scăzut în dinamică cu 4,91 % şi rezultă că entitatea nu dispune de suficiente active intr-o formă absolut lichidă care ar putea fi utilizate imediat pentru achitarea datoriilor sau în alte scopuri. Rentabilitatea capitalului propriu de asemenea prezintă o dinamică negativă de micşorare cu 53,23 %, adică cu 5,86 bani mai puţin profit net obţinut pentru fiecare leu surse proprii. Dacă în anul precedent nivelul rentabilităţii capitalului propriu a atins nivelul de 12,53%, în anul curent, aceasta s-a diminuat pină la 6,67%. În privinţa rentabilităţii veniturilor din vînzări calculat în baza profitului brut, autorul a constatat o dinamică pozitivă de creştere cu 8,63%, adică cu 4,23 bani mai mult profit brut obţinînd pentru fiecare leu venit din vînzări. Astfel, în baza datelor analizate putem afirma că situaţia economico-financiară a entităţii este satisfăcătoare. Considerăm, că managemetul întreprinderii ar trebui să-şi îndrepte obiectivele de dezvoltare asupra dezvoltării politicilor de management şi vânzări, pentru a-şi îmbunătăţi situaţia economico-financiară. Relevarea valenţei contabilizării creanţelor presupune o abordare progresivă a temei pe parcursul a trei capitole. Metodologia avută în vedere este, de asemenea, graduală: descriptivă, analitică. Structura tezei este caracterizat de scopul şi aspectele problematice propuse spre cercetare şi include: introducere, trei capitole, concluzii, bibliografie şi anexe. În introducere se argumentează actualitatea şi importanţa temei propuse spre cercetare, enumeră obiectivele, sarcinele tezei şi determină obiectul de studiu ales spre examinare. Capitolul I: „Bazele metodologice ale contabilităţii creanţelor” realizează o prezentare generală şi amplă a creanţelor, aspectele legislative şi normative de reglementare a contabilităţii acestora, definirea noţiunii de creanţe în opinia mai multor autori, se studiază criterii diferite de clasificare a creanţelor, probleme aferente constatării şi evaluării acestora. Capitolul II: „Contabilitatea creanţelor şi analiza aspectelor problematice aferente

acestora” tratează reguli care guvernează contabilitatea creanţelor comerciale, creanţe ale

7

bugetului, creanţe ale personalului şi alte creanţe curente existente în activitatea practică a entităţii „Prietenia-Agro” SRL, precum si modul de perfecţionare a acesteia. Capitolul III: „Dezvăluirea informaţiei privind creanţele entităţii în situaţiile financiare”

vizează aspecte aferente inventarierii creanţelor, contabilizarea diferenţelor de

inventar, precum şi modul de prezentare a informaţiilor aferente creanţelor în situaţiile financiare, notele explicative şi anexele aferente la entitatea analizată. De asemenea, în capitolul dat se prezinta informaţii aferente gestiunii creanţelor şi modul de perfecţionarea a acesteia. În concluzii se totalizează informaţia din întreaga lucrarea, se prezintă aspectele pozitive şi negative aferente contabilităţii creanţelor depistate în procesul cercetării la entitatea analizată, se recomandă unele măsuri pentru perfecţionarea contabilizării creanţelor la entitatea.

CAPITOLUL I. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII CREANŢELOR

8

1.1 Generalităţi privind componenţa şi clasificarea creanţelor În vederea realizării obiectivului de activitate, entitatea intră

în relaţii cu mediul

economico- social. În cadrul oricărei entităţi se generează un sistem complex şi divers de relaţii economice, personalul angajat, bugetul de

stat privind plata impozitelor şi taxelor, alte

persoane fizice şi juridice. Creanţele reprezintă drepturi juridice ale entităţii ca creditor de a primi la scadenţa stabilită de contractele întocmite, cambiile primite sau de alte documente o sumă de bani, bunurimateriale ori alte valori de la persoane juridice sau fizice numite debitori. [2.7, p.234] Iar în articolul 3 din Legea instituţiilor financiare a Republicii Moldova, creanţa se defineşte ca ”orice instrument negociabil de datorie sau orice alt instrument echivalent„ [1.4]. Definiţia data de autorii Grigoroi L. şi Lazari L. în manualul ”Bazele teoretice ale contabilităţii„ se deosebeşte de definiţia din Legea instituţiilor financiare a Republicii Moldova prin accentuarea factului că „creanţele reprezintă valori economice avansate temporar” [2.8, p.77]. O altă definiţie dată de către autorii Ţurcanu V. Şi Bajerean E. în manualul ”Bazele contabilităţii„ defineşte creanţele ca „drepturi juridice ale entităţii ca creditor de a primi la scadenţa stabilită în contractele întocmite, cambiile primite sau de alte documente o sumă de bani, bunuri materiale sau alte valori de la persoane fizice sau juridice numite debitori” [2.19, p.62] Economistul Iurie Sajin vine cu unele sugestii la capitolul întrepretării noţiunii de creanţe atît pe plan naţional, dar şi pe plan internaţional. Deci se menţionează că: pot apărea situaţii cînd momentul transmiterii dreptului de proprietate nu poate fi depistat cu exactitate, acest fapt fiind cazul creanţelor contingente la vînzarea mărfurilor în consignaţie; termenul de încasare se precizează ulterior momentului transmiterii dreptului de proprietate. În acest caz se constată creanţe neexigibile; în categoria activelor financiare se include şi alte elemente patrimoniale, cum ar fi: investiţii, depozite bancare, ce nu fac parte din categoria creanţelor; la recunoaşterea creanţelor nu prezintă instrumente negociabile. Conform concepţiei acestui autor, creanţele constituie o parte a activelor care trebuie achitate entităţii de către alte persoane fizice şi juridice la scadenţa stabilită prin condiţiile contractului, cambiei sau altelor normative [2.14, p.305] În articolul sau, „Aspecte practice privind auditul creanţelor şi plăţilor în avans”, Adrian Grosanu, susţine, că creanţele sunt elemente ale activului patrimonial, constituind mijloace economice sub forma activelor circulante în decontare (sunt sume de încasat pe termen scurt, în timp ce creanţele imobilizate se încasează pe termen mediu şi lung) [2.9, p.22]. 9

Creanţele a fost şi tema studiată de O. Bordeian în lucrarea sa „Gestiunea şi contabilitatea firmei”, unde susţine, că creanţele reprezintă drepturi cuvenite unui titular de patrimoniu sub forma unui echivalent valoric pentru valorile economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice. Acest echivalent ce urmează să-l primească poate reprezenta o sumă de bani, o lucrare sau un serviciu [2.2, p.18]. Analizând toate aceste noţiuni a creanţei, deduse de specialiştii în domeni, putem extrage cea mai simplă definiţie a creanţelor, care constă în: Creanţă - actul prin care se constată dreptul unui creditor de a primi o sumă de bani de la debitor, sau: Creanţa constituie un activ pentru creditor şi un pasiv pentru debitor. În relaţiile comerciale cu furnizorii, unitatea are datoria plăţii contravalorii bunurilor sau serviciilor primite, dar şi creanţa corespunzătoare avansului acordat, iar în relaţiile comerciale cu

clienţii, entitatea are dreptul de a încasa contravaloarea livrării sau prestaţiilor făcute, dar şi obligaţia decontării avansului primit de la clienţi.

Creanţele reprezintă drepturile entităţii, respectiv mijloace în curs de încasare, adică drepturi ale creditorilor de a pretinde anumite sume, bunuri sau servicii. În contabilitate, creanţele au un rol direct şi important în realizarea profitului şi

asigurarea lichidităţii entităţii de aceea pentru o mai bună gestionare a lor este nevoie de a cunoaşte şi utiliza clasificarea acestora.

Creanţe curente reprezintă active ale entităţii rezultate în urma tranzacţiilor cu personae

juridice sau fizice, relaţii în urma căruia entitatea a livrat un bun, a prestart un serviciu sau a executat o lucrare şi pentru

care trebuia să primească

un echivalent valoric sau o

contraprestaţie, într-o perioadă de timp de pînă la un an. Creanţele pe termen lung reprezintă creanţele cu un termen de încasare ce depăşeşte un

an de la data raportării [2.8, p.235]

Conform SNC „Creanţe şi investiţii financiare” creanţele se clasifică după următoarele criterii (figura 1.1.)

Creanțe 10 După conținutul Avasuri acordate Creanțe comerciale economic Creanțe personalului bugetului Alteale creanțe

După gradul de afiliere

După terminele de achitare

Creanțe curente Creanțe ale părțior neafiliate

Creanțe ale părților afiliate

Creanțe pe termin lung

Figura 1.1. Clasificarea creanţelor Sursa: elaborat de autor în baza SNC „Creanţe şi investiţii financiare” [1.9]. Creanţe comerciale reflectă drepturile creditorului asupra clienţilor de a primi la

termenele scadente echivalentul valoric pentru produsele, mărfurile livrate şi serviciile prestate neachitate [2.8, p.241]. primite.

Inclusiv în componenţa creanţelor comerciale, se includ avansurile acordate şi cambiile Avansurile acordate reprezintă sume de mijloace băneşti extrase pentru o anumită

perioadă de timp din circuitul propriu al entităţii, pentru care aceasta în calitate de creditor urmează să primească echivalentul valoric în formă de mărfuri sau să benificieze de servicii [2.8, p.257] Creanţe ale părţilor afiliate reprezintă valoarea de vînzare (fără TVA şi accize) a

bunurilor vindute/serviciilor prestate, predarea bunurilor în leasing (arendă, locaţiune), acordarea împrumuturilor în numele părţilor affiliate. O tranzacţie cu părţile affiliate reprezintă un transfer de resurse, servicii sau obligaţii între părţile afiliate. Conform SNC „Părţi afiliate şi contracte de societate civilă”, părţi afiliate sunt entităţi sau

personae fizice care au capacitatea de a controla sau sunt controlate, au influenţă semnificativă

sau sunt influenţate semnificativ de cealaltă parte în politicele financiare şi operaţionale [1.9].

11

Dacă prin asocierea unor persoane fizice sau juridice care aduc aporturi în numerar sau natură se constituie societăţi comerciale, grupul reprezintă un ansamblu de societăţi legate prin relaţii de capital şi management. Într-un sens larg, grupul cuprinde mama şi toate filialele sale, filiala

fiind o societate comercială controlată de societatea mamă, fiecare componenţă a grupului păstrîndu-şi autonomia şi personalitatea juridică şi economică.

Conform planului de conturi contabile, creanţele curente se clasifică în două grupe: 1. Creanţe comerciale şi calculate 2. Alte creanţe curente

Creanţele comerciale şi calculate cuprinde: * Creanţe comerciale

* Corecţii (provizioane) privind creanţele compromise * Creanţe ale părţilor afiliate * Avansuri acordate curente * Creanţe ale bugetului * Creanţe ale personalului Din componenţa alor creanţe curente fac parte: * Creanţe privind veniturile din utilizarea de către terţi a activelor entităţii; * Creanţe preliminare; * Creanţe curente privind asigurările; * Alte creanţe curente. Creanţele se clasifică şi după alte criterii, cum ar fi: În funcţie de sediul clientului avem:

• Creanţe interne, faţă de clienţii interni, în valută naţională; • Creanţe externe, faţă de clienţii externi, în valută străină; După natura operaţiilor pe care le generează, sunt: • Creanţe comerciale; • Creanţe financiare; • Alte creanţe. După modalitatea de incasare deosebim: • Creanţe încasate prin cont bancar, cu ordin de plată emis de client; • Creanţe încasate prin casierie (în numerar); • Creanţe comerciale încasate prin efecte comerciale de primit (bilet de ordin, cambie). 12

Cambia – efect de comerţ, reprezentînd un titlu de credit pe termen scurt, prin care emitentul, în calitate de debitor, se oblige să plătească necondiţionat sau să dispună plata de bani creditorului, ca titular sau la ordinal acestuia, la o anumită dată sau la prezentarea înscrisului [1.9]. La acceptarea cambiilor creantele comerciale include: 1. creanţele comerciale privind bunurile livrate, serviciile prestate, lucrările executate 2. Creanţele privin dobînzele aferente cambiei Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” recomandă clasificarea elementelor în bilanţ potrivit criteriului current/necurent. Creanţele şi datoriile pe termen lung fac parte din categoria activelor necurente, respective a pasivelor

necurente. Atît activele necurente cît şi pasivele necurente sunt definite într-o manieră reziduală

ca fiind alte active şi datorii decît cele curente. Creanţele şi datoriile curentefac parte din categoria activelor curente, respective a pasivelor curente.

Conform datelor din Situaţiile financiare pentru anul 2016 (anexa 2), SRL „PrieteniaAgro” înregistrează în perioada analizată doar creanţe curente în monedă naţională ale părţilor neafiliate. Creanţele curente înregistrate la 31.12.2016 de contabilitatea SRL „Prietenia-Agro” cuprind: -

creanţe comerciale

– 3917,1 mii lei

-

avansuri acordate curente

-

creanţe ale bugetului

-

creanţe ale personalului

– 88,7 mii lei

-

alte creanţe curente

– 11,2 mii lei

– 109,0 mii lei – 3594,8 mii lei

În literatura de specialitate clasificarea creanţelor cunoaşte şi alte criterii. Conform surselor cercetate, creanţele se mai pot clasifica după următoarele criterii: După termenul de încasare, avem: - creanţe exigibile, stabilite pe bază de factură emisă clientului; - creanţe neexigibile, pentru care nu s-a emis factură, ea se înregistrează pe bază de aviz. Contabilitatea SRL „Prietenia-Agro” înregistrează doar creanţe exigibile, adică pe bază de factură emisă clientului După modalitatea de încasare, avem: - creanţe încasate prin cont bancar, cu ordin de plată emis de client; - creanţe încasate prin casierie (cu numerar), pe bază de chitanţă de casă, emisă către client; - creanţe încasate prin efecte comerciale de primit (bilete de ordin) primite de la client. 13

În contabilitatea SRL „Prietenia-Agro” creanţele sunt încasate prin 2 metode: prin transfer bancar şi în numerar (prin casierie). SRL „Prietenia-Agro” nu înregistrează creanţe externe. Toate creanţele înregistrate în contabilitatea entităţii sunt creanţe interne. După caracterul lor juridic, avem: - creanţe certe – au la bază un raport juridic atestat prin documente şi se evidenţiază în contabilitate ca atare, sunt sigure; - creanţe incerte – nu au la bază un raport juridic, sunt nesigure şi includ creanţele compromise a căror mărime este certă, dar recuperarea incertă şi creanţele litigioase care au o existenţă incertă. SRL „Prietenia-Agro” nu înregistrează creanţe incerte, întrucît toate operaţiunile economice efecuate în contabilitatea acestei entităţi au la bază rapoarte juridice atestate prin documente şi se evidenţiază în contabilitate ca atare, adică sunt sigure. După posibilitatea de a fi recuperate: - creanţe recuperabile; - creanţe nerecuperabile. Din motiv că creanţele înregistrate de SRL „Prietenia-Agro” sunt certe, respectiv şi posibilitatea de recuperare a acestora este sigură. În paragraful următor autorul va relata modul de recunoaştere şi evaluare a creanţelor şi

aspectele problematice aferente acesteia.

1.2 Probleme aferente recunoaşterii şi evaluării creanţelor

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare defineşte recunoaşterea ca fiind procesul încorporării în bilanţ a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivului element şi asocierea unei anumite sume, precum şi includerea respectivei sume în totalul bilanţului sau al contului de profit şi pierdere. O primă problemă care apare în calea modului de contabilizare a creanţelor, în special a celor comerciale, este recunoaşterea lor în conturile de evidenţă, implicând clasificarea acestora. Reieşind din prevederile paragrafelor 57-59 ale Standardului Internaţional de Contabilitate (IAS) 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, specialiştii consideră mai argumentată sub aspect metodologic reflectarea creanţei comerciale date nu în conturile de creanţe petermen lung, ci în cele curente, întrucât „activele curente sunt activele (cum ar fi stocurile şi creanţele comerciale) care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se poate săfie realizate în 12 luni de la data bilanţului [1.8].

14

Potrivit SNC „Creanţe şi investiţii financiare”, creanţele se recunosc ca active în baza contabilităţii de angajamente în cazul în care [1.9]: * sunt controlate de entitate; * există o certitudine întemeiată că în urma stingerii creanţelor entitatea va obţine beneficii economice viitoare; * valoarea creanţelor poate fi evaluate în mod credibil. Conform IAS 39, creanţele trebuie recunoscute doar atunci cînd întreprinderea devine parte a unui contract şi are dreptul legal de a primi contravaloarea acesteia prin numerar sau transfer bancar. Creanţele pot fi recunoscute ca active în cazul când se respectă următoarele cerinţe: Sunt controlate de entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare (în baza drepturilor juridice asupra acestora); Există o certitudine întemeiată că pe viitor acestea vor aduce avantaje economice; Valoarea lor poate fi determinată cu un grad înalt de certitudine. Recunoaşterea creanţelor privind avansurile acordate se efectuiază în baza extrasului din contul curent al creditorului, ce confirmă transferul miloacelor băneşti debitorului, precum şi a ordinului de plată - la acordarea avansului în numerar. [2.8, p.257] În acest mod, o creanţă curentă este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi atunci cînd are o valoare ce poat fi evaluate în mod credibil. Constatarea creanţelor comerciale are loc la momentul livrării produselor şi a mărfurilor, prestării serviciilor, executării lucrărilor adică atunci cînd se transmite dreptul de proprietate asupra acestora către cumpărător. [2.8, p.257] Oricum, în momentul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată, valoarea justă a contraprestaţiei poate fi mai mică decât valoarea nominalăa numerarului primit sau de primit. Deci, dacă clientului i se oferătermen de plată mai mare decât termenele comerciale obişnuite fără plată de dobândă, încasările viitoare de lichidităţi valorează mai puţin la momentul vânzării şi trebuie evaluate corespunzător. Astfel, se consideră că o parte din preţul de vânzare reprezintă remunerarea creditului acordat. Această mărime, care reprezintă veniturile din dobânzi, se determină ca diferenţă dintre suma încasată şi preţul ce s-ar fi utilizat dacă plata s-arfi făcut la momentul livrării bunurilor (dacă acesta este cunoscut) sau dintre suma încasată şi suma obţinută prin actualizarea încasărilor viitoare cu rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar derisc echivalent cu al cumpărătorului (adică, rata dobânzii la care entitatea clientar fi obţinut un credit echivalent). 15

Actual, atât în Republica Moldova, dar şi peste hotarele acesteia se practică pe larg vînzarea ca formă de comercializare cu amănuntul şi mod de decontare vînzarea cu plata în rate (pe credit). Acest tip de tranzacţii este foarte convenabil şi util pentru cumpărătorii care nu au posibilitatea de procurare integrală a bunurilor, plata pentru marfa procurată fiind eşalonată pe un anumit interval de timp, cumpărătorul avînd posibilitatea de a consuma bunurile din momentul procurării acestora, chear dacă achitarea preţului urmează a fi efectuată pe o perioadă mai îndelungată. De aceea, în perioada de gestiune ce corespunde ciclului normal de exploatare, este necesar de a constata în contabilitate în mărime deplină creanţele, veniturile şi cheltuielile aferente vînzării. Recunoaşterea creanţelor bugetului se realizeză în baza extrasului din contul bancar al entităţii, la care se anexează copia ordinului de plată care confirmă virarea miloacelor băneşti în contul Trezoreriei, dar şi în baza ordinului de plată – la efectuarea plăţilor în numerar către buget. [2.8, p.260] Constatarea creanţelor personalului se înregistrează în contabilitate conform următoarelor documente primare: - ordin de plată ; - ordinul conducătorului privind recuperarea daunelor material; - documentele cu titlu executoriu; - contracte de procurare a mărfurilor cu achitarea în rate; - contracte de împrumut şi alte angajamente de plată. [ 2.7, p.207] Recunoaşterea altor creanţe curentese efectuează în baza extrasului din coturele curente ale entităţii, contractelor comerciale şi de asigurare, facturelor, notelor de contabilitate, proceselor-verbale, hotărîrele organelor judiciare. [2.7, p. 216] Evaluarea poate fi înţeleasă ca o modalitate prin care se determină valorile la care creanţele sunt recunoscute în situaţiile financiare. Conform Legii Contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2017, creanţele pe termen lung se înregistrează în contabilitate la valoare scontată, în concordanţă cu cerinţele standardelor de contabilitate [1.5]. La recunoaşterea iniţială, creanţele curentese evaluează la valoarea nominală, inclusiv impozitele şi taxele calculate în conformitate cu legislaţia în vigoare. Derecunoaşterea creanţelor poate fi efectuată prin stingerea acestora (încasarea numerarului, trecerea în cont (decontarea) avansurilor primite, compensarea datoriilor). Ajustarea creanţelor comerciale, cu excepţia corectării erorilor, la SRL „Prietenie-Agro” se contabilizează: 16

- în cazul în care recunoaşterea iniţială şi ajustarea creanţelor (fără TVA) au loc în aceiaşi perioadă de gestiune - ca stornare a creanţelor şi veniturilor curente; - în cazul în care recunoaşterea iniţială şi ajustarea creanţelor (fără TVA) au loc în perioade de gestiune diferite - ca majorare a cheltuielilor (pierderii) sau diminuare a provizioanelor şi diminuare a creanţelor curente; - indiferent de perioada de gestiune în care au avut loc recunoaşterea iniţială şi ajustarea creanţelor - ca stornare a creanţelor şi datoriilor curente la suma TVA aferentă creanţelor. Creanţele exprimate în valută se înregistrează în contabilitate la suma echivalentă în monedă naţională, prin aplicarea cursului de schimb valutar la data întocmirii documentelor justificative (privind livrarea produselor şi mărfurilor, prestarea serviciilor) şi la data achitării acestora. Fiindcă, în mare parte, data efectuării tranzacţiilor nu coincide cu data decontării este foarte posibil să apară diferenţe de curs valutar sau diferenţe de sumă. [2.7, p.184] Recalcularea creanţelor şi datoriilor exprimate în valută străină la data raportării se efectiează în baza cursului oficial al leului moldovenesc stabilit de BNM, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Creanţele se consideră compromise atunci cînd termenul de prescripţie prevăzut de legislaţia în vigoare a expirat sau clientul (cumpărătorul) se află în situaţia financiară nefavorabilă (creanţele nu au acoperire garantată şi nu pot fi încasate). Recunoaşterea creanţelor drept compromise are loc în baza documentelor ce confirmă apariţia circumstanţei respective. Întrucât entitatea analizată în prezenta lucrare nu înregistrează creanţe compromise, vom prezenta în continuare un exemplu convenţional. Exemplu convenţional. Admitem, că SRL „Prietenia-Agro” a livrat în octombrie 2013 grâu de 54 000 lei către „Arbomax” SRL. În luna noiembrie 2016 în urma inventarierii s-a depistat creanţe nestinse anterior în sumă de 54 000 lei (mai mult de 3 ani). În urma deciziilor interne s-a dispus de a acţiona compania „Arbomax” SRL în judecată. Conform instanţei de judecată la data de 22 noiembrie 2016, a fost respinsă acţiunea SRL „Prietenia-Agro” împotriva companiei SRL „Arbomax”. Hotărîrea putea fi atacată cu recurs la Curtea de Apel Chişinău în termen de 30 zile de la pronunţare. SRL „Prietenia-Agro” a continuat atacul asupra deciziei Hotărîrii Judecătoriei Centru, asupra posibilităţii de încasare a reclamaţiilor pretinse. Curtea de Apel Chişinău în şedinţă publică a menţinut decizia Judecătoriei Centru expusă corect şi irevocabilă. În acest caz, decontarea creanţelor compromise este posibilă prin raportarea directă a creanţelor compromise la cheltuielile perioadei, sau prin decontarea creanţelor compromise pe seama rezervelor pentru datoriile compromise create anterior [2.9, p.48]. Pentru aceasta este 17

necesar de a întocmi lista de inventariere a creanţelor compromise şi ordinul conducătorului entităţii privind decontarea creanţelor. Necesitatea efectuării inventarierii este prevăzută de art.24 din Legea contabilităţii [1.5]. Aplicarea

metodei

decontării

creanţelor

compromise

pe

seama

corecţiilor

(provizioanelor) create în aceste scopuri permite reflectarea pierderilor privind creanţele compromise în situaţiile financiare ale perioadei de gestiune în care au fost constatate veniturile aferente acestor pierderi, dar nu în perioada în care s-a constatat că clientul nu este în stare să achite creanţa. În baza exemplului de mai sus, admitem că SRL „Prietenia-Agro” , în conformitate cu politicile contabile utilizează metoda corecţiilor privind creanţele compromise stabilite în baza mărimii absolute a creanţelor compromise. Soldul neutilizat al corecţiilor privind creanţele compromise la 31 decmbrie 2016 constituie 54 000 lei. Corecţiile privind creanţele compromise calculate de (54 000 lei) se ajustează şi se contabilizează în sumă de 54 000 lei (0 lei – 54 000lei) ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi corecţiilor privind creanţele compromise în evidenţa contabilă a SRL „Prietenia-Agro”. Mărimea corecţiilor pe creanţe în totalitate, se determină prin produsul dintre cota medie a creanţelor compromise şi volumul vînzărilor nete. Volumul vînzărilor nete reprezintă veniturile din vînzările în credit (cu plată ulterioară) ajustate cu valoarea bunurilor returnate şi/sau cu suma reducerii de preţuri aferente vînzării. Cota medie a creanţelor compromise se calculează ca raportul dintre suma efectivă a pierderilor aferente creanţelor compromise în perioadele de gestiune precedente (de exemplu, 3-5 ani) şi volumul vînzărilor nete în aceeaşi perioadă. Principiul prudenţei aduce la cunoştinţa entităţilor de a nu supraevalua activele sau veniturile şi de a nu subevalua datoriile şi cheltuielile în situaţiile financiare. În urma celor expuse, la finele exercitiului financiar se efectuează inventarierea anuală a decontărilor cu debitorii în scopul depistării creanţelor dubioase. Evaluarea la inventar se efectuează la valoarea de utilitate, anume la valoarea probabilă de încasat, dacă aceasta este mai mică decît valoarea nominală a acestora, se constată creanţe compromise. Sumele diminuării/majorării creanţelor şi datoriilor se evaluează la valoarea nominală a acestora. [2.7, p.194] Creanţele bugetului mai pot fi constatate în cazul când suma TVA aferentă procurărilor depăşeşte suma TVA aferentă volumului livrărilor pe perioada fiscală. Diferenţa la sfârşitul perioadei fiscale se trece în categoria creanţelor curente. Dacă depăşirea sumei TVA aferentă procurărilor faţă de TVA privind vânzările se datorează faptului că au avut loc livrări la cote reduse, contribuabilul are dreptul la restituirea taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu legislaţia în vigoare [3.6]. Mărimea TVA spre restituire se reflectă ca creanţă a bugetului şi se 18

calculează prin produsul dintre cota standard a TVA li valoarea livrării impozabile la cota redusă, dar nu mai mult decât suma depăşirii TVA spre trecere în cont. TVA aferentă avansurilor primite se determină utilizând cota de 16,67% de la suma avansului primit şi se reflectă ca creanţă a bugetului până la data efectivă a livrării impozabile. Exemplu. În conformitate cu politicile contabile, SRL „Prietenia-Agro” achită impozitul pe venit trimestrial în rate prin metoda achitării în rate a impozitului ce urma a fi plătit pentru anul precedent. În anul 2015 impozitul pe venit calculat şi declarat a constituit 2105,7 mii lei. În luna martie 2015 entitatea a achitat în avans 526,4 mii lei (rata pentru trimestrul I), celelalte trei rate trimestriale au fost achitate în termenele prevăzute de legislaţia în vigoare. În acest caz, se va contabiliza: în trimestrele I - IV anul 2016: - impozitul pe venit achitat în rate în sumă de 2105,7 mii lei (526,4 mii lei × 4 trimestre) - ca majorare a creanţelor curente şi diminuare a numerarului; În situaţiile financiare creanţele se reflectă la valoarea contabilă. Dacă la data raportării, suma mijloacelor încasate în urma stingerii unor creanţe depăşeşte valoarea recunoscută a acestora, diferenţa respectivă se înregistrează ca datorii. Drept concluzie, putem susţine, că creanţele, indiferent de tipul lor, trebuie recunoscute doar atunci când entitatea devine parte a unui contract şi, ca urmare, are dreptul legal de a primi numerar sau, respectiv, are obligaţia legală de a plăti. Astfel, o creanţă curentă este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi atunci când are o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Totodată, evaluarea creanţelor, trebuie înţeleasă ca un proces prin care se determină valorile la care creanţele şi datoriile curente vor fi recunoscute în situaţiile financiare, ceea ce presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

19

CAPITOLUL II. CONTABILITATEA CREANŢELOR ŞI ANALIZA ASPECTELOR PROBLEMATICE AFERENTE ACESTE

2.1. Organizarea contabilităţii creanţelor comerciale şi perfecţionarea acesteia

Un rol semnificativ în diversitatea activelor folosite în cadrul entităţilor din orice domeniu o deţin - drepturile juridice ale entităţii ca creditor de a primi la scadenţa stabilită de contractele întocmite bunuri materiale ori alte valori de la persoane juridice sau fizice numite debitori. Raporturile agenţilor economici cu alte persoane fizice sau juridice generează creanţe şi datorii. Creanţele contribuie la continuitatea activităţii entităţii, în aceste condiţii un rol deosebit îl are organizarea evidenţei contabile a creanţelor la entitate. Activând în condiţiile concurenţei orice entitate este cointeresată în obţinerea profitului. În condiţiile înăspririi concurenţei şi a unei activităţi ce tinde de a fi durabilă pentru entitate are importanţă cum îşi tratează consumatorii. De aceea este important să se ţină o evidenţă exactă a stării creanţelor în conformitate cu legislaţia în vigoare. Pe lânga aceasta, cunoaşterea stării creanţelor contribuie la o mai bună planificare a activităţii entităţii şi la luarea unor decizii adecvate de către utilizatorii interni şi externi ai informaţiei contabile. Creanţele comerciale reprezintă dreptul creditorului asupra clienţilor de a primi la

termenile scadente echivalentul valoric pentru produsele, mărfurile livrate şi serviciile prestate neachitate [1.9].

Creanțele comerciale apar cînd momentul realizării produselor sau al prestării serviciilor nu coincide cu momentul încasării miloacelor băneşti. În componenţa creanţelor comerciale se includ, de asemenea, avansurile acordate şi cambiile primite. [2.8, p. 189]

Creanţele şi datoriile comerciale reflectă relaţiile entităţii cu alte entităţi legate de

aprovizionarea şi desfacerea de bunuri şi servicii.

20

În vederea organizării corecte a contabilizării şi reflectării oportune a operaţiunilor economice în conturile contabilităţii SRL „Prietenia-Agro” se respectă riguros cerinţele privind întocmirea documentelor, care sunt reflectate mai detaliat în art. 16 din Legea contabilitatii [1.5]. Conform acestei legi, toate operaţiunile economice, inclusiv creanţele curente, trebuie să fie perfectate prin documente primare şi generalizate în registre contabile. La etapa actuală, modul de documentare a operaţiunilor cu creanţele nu este reglementat sub aspect normativ. Creanţele entităţii se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. Creanţele în valută straină se reflectă în situaţiile financiare în valuta naţională, prin aplicarea cursului valutar la data întocmirii documentelor justificative [1.5]. Documentul primar în operaţiunile cu creanţele, în majoritatea cazurilor este întocmit o dată cu efectuarea operaţiunii economice, iar dacă aceasta nu este posibil - nemijlocit după terminarea acesteia. La întocmirea documentului primar se ia în consideraţie faptul că acesta trebuie să conţină următoarele elemente obligatorii, prevăzute de Legea contabilităţii [1.5]: -

denumirea documentului:

-

data întocmirii;

-

conţinutul operaţiunii economice;

-

denumirea întreprinderii;

-

funcţiile şi numele persoanelor responsabile de efectuarea şi perfectarea operaţiunii economice;

-

semnăturile personale ale acestora.

Documentele se întocmesc de persoane responsabile în termene determinate în conformitate cu regulile şi cerinţele stabilite, asigurând valoarea juridică integrală a acestora. Etapa întocmirii documentelor prevede alegerea formularelor, documentelor primare sau a altor purtători de informaţie contabilă pentru fiecare obiect contabil, alegerea mijloacelor şi proceselor de întocmire a documentelor, stabilirea componenţei persoanelor responsabile de întocmirea corectă şi oportună a unor sau altor documente primare. Documentele primare intrate în contabilitate, ulterior sunt verificate în mod obligatoriu: după continut, după formă, aritmetic. În documentele care confirmă operaţiunile înscrise deja în registrele contabile se face menţiunea sau se indică pagina registrului în care se înregistrează valoarea ce rezultă din această operaţiune. Documentele primare care reflectă creanţele faţă de terţi diferă în funcţe de categoria în care se încadrează terţii (furnizori, salariaţi, etc.) şi de natura juridică a relaţiilor economice. 21

Prestarea serviciilor de arendă, în urma cărora apar creanţele pe termen lung privind arenda, se efectuiază în baza următoarelor documente primare: -

factura fiscală;

-

proces-verbal de primire-predare a serviciilor;

-

ordin de plată;

-

bon de incasare;

-

proces-verbal de inventariere.

Documentele primare de evidenţă a creanţelor servesc drept bază pentru întocmirea formulelor contabile şi generalizarea informaţiilor în conturi. Creanţele pe termen lung se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală, respectiv la valoarea lor de intrare, denumită valoare contabilă [2.8, p.234]. Evidenţa sintetică a creanţelor pe termen lung se ţine la contul 161 „Creanţe pe termen lung”, care este destinat generalizării informaţiei privind existenţa, apariţia şi stingerea creanţelor pe termen lung cu o durată mai mare de un an (pentru arendă, dobânzi şi redevenţe calculate, cambii primite şi alte decontări). Modul de înregistrare a creanţelor în componenţa celor pe termen lung se reglementează de prevederile S.N.C. „Venitul” şi S.N.C. „Prezentarea situaţiilor financiare”. Contul 161 „Creanţe pe termen lung” este un cont de activ. În debitul acestui cont se reflectă formarea creanţei pe termen lung, iar în credit – stingerea acesteia. Soldul acestui cont este debitor şi reprezintă suma creanţelor pe termen lung la finele perioadei de gestiune. La contul 161 „Creanţe pe termen lung” pot fi deschise mai multe subconturi, cum ar fi: 161.1 „Creanţe comerciale pe termen lung” 161.2 „Creanţe pe termen lung privind leasingul” 161.3 „Alte creanţe pe termen lung” În perioada analizată în prezenta lucrare, entitatea „Prietenia-Agro” nu a înregistrat creanţe pe termen lung Evidenţa analitică a creanţelor pe termen lung se ţine pe debitori, pe termene de formare şi de achitare a acestora. Atunci, când, cu ocazia inventarierii, se constată o depreciere sau un risc de neîncasare, se constituie provizioane pentru depreciere, reprezentând diferenţa dintre valoarea de intrare a acestora şi valoarea de utilitate stabilită cu ocazia inventarierii. Tot cu ocazia inventarierii, creanţele sunt supuse verificării şi confruntării pe baza extraselor de cont. Extrasul de cont serveşte la comunicarea şi solicitarea de debitor a sumelor aflate în sold la momentul inventarierii, provenite din relaţii economico-financiare, precum şi ca 22

instrument de control. Acest extras se întocmeşte în trei exemplare, de către compartimentul financiar-contabil al unităţii beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitică. Exemplarele 1 şi 2 se transmit debitorului pentru confruntarea debitului (creanţelor pe termen lung), exemplarul 2 se restituie de către debitor întreprinderii care l-a întocmit (care are înregistrată o creanţă pe termen lung), confirmat sau cu eventuale obiecţiuni. Totodată, trebuie menţionată şi modalitatea de plată, respectiv de stingere a debitului. Pentru generalizarea informaţiei privind creanţele pe termen lung sunt destinate Jurnalele Order. Ulterior sumele din Jurnalele Order sunt reflectate în Cartea Mare pentru conturile date. La sfârşit de an, soldul debitor al contului 161 „Creanţe pe termen lung” se reflectă în rd.100 al Bilanţului la Situaţiile financiare. Creanţele curente, ca active, sunt prezente şi se formează din momentul naşterii drepturilor faţă de terţi şi până în momentul stingerii lor. Operaţiile comercile presupun legătura dintre două entităţi economice:  furnizorul – ce este în calitate de vînzător, pune la dispoziţia terţilor bunuri sau servicii contra cost, pe baza unor înţelegeri prealabile;  clientul – ce este în calitate de cumpărător, achiziţionează contra cost bunuri sau servicii. Creanţele comerciale curente se constată la momentul livrării produselor şi a mărfurilor, cînd are loc transmiterea dreptului de proprietate asupra acestora către cumpărător. În urma livrării produselor, a mărfurilor şi a prestării de servicii efectuate în baza contractelor comerciale semnate cu clienţii, furnizorul (antreprenorul) întocmeşte şi prezintă spre plată debitorului factură fiscală sau factura (în situaţia în care entitatea nu este înregistrată ca plătitor de TVA). Informaţia din facturile fiscale eliberate cumpărătorului este trecută în Registrul de evidenţă a livrărilor, care se întocmeşte lunar şi include informaţia cu privire la data întocmirii şi numărul documentului în baza căruia se face înregistrarea; denumirea şi codul fiscal al debitorului; valoarea fără TVA a livrărilor ( serviciilor); suma TVA şi valoarea totală, inclusiv TVA [2.8, p. 41].

23

Factură fiscală (se eleberează de către entitățile înregistrate ca plătitoare de TVA) Factură

Registrul de evidență a livrărilor

Registrele de evidență sintetică a creanțelor comerciale

(se eleberează de către entitățile neplătitoare de TVA) documentară a operaţiilor de înregistrare a creanţelor comerciale Figura 2.1. Perfectarea

Sursa: Preluată din „Contabilitatea întreprinderii”, Grigoroi L., Lazari L., Bîrcă A., Badicu G., ed.Cartier 2011 [2.8, p. 242] În categoria de creanţe comerciale fac parte: « creanţe curente aferente facturilor; « corecţii la creanţe dubioase; « creanţe ale părţilor afiliate; « avansuri acordate curente. De multe ori în practică sunt întilnite creanţele aferente facturilor comerciale şi

avansurile acordate curente.

La baza înregistrării drepturilor de creanţă pentru bunurile şi serviciile livrate beneficiarilor interni stau facturile fiscale, exprimate în lei, iar pentru livrările la extern facturile externe exprimate în valută şi convertite în lei la cursul valutar de la data livrării. Evidenţa analitică a creanţelor comerciale curente se ţine pe fiecare debitor, pe termene de formare şi de achitare a acestora. Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa, formarea şi achitarea creanţelor cu o durată nu mai mare de un an aferente decontărilor cu cumpărătorii şi clienţii pentru produsele livrate, serviciile prestate şi avansurile acordate pot fi utilizate următoarele conturi sintetice : 221 „Creanţe comerciale” 222 „Corecţii (provizioane) privind creanţele compromise” 223 „Creanţe ale părţilor afiliate” 24

224 „Avansuri acordate curente”

Tabelul 2.1 Reflectarea înregistrărilor la contul 221 „Creanţe comerciale” În debitul contului 221 se reflectă: În creditul contului 221 se reflectă:  Înregistrarea creanţei  Încasarea creanţelor comerciale;  Trecerea în cont a avansurilor primite anterior cumpărătorilor şi clienţilor la în contul stingerii creanţelor comerciale; valoarea de livrare a produselor  Valoarea mărfurilor vîndute, returnate de către şi mărfurilor vîndute, precum cumpărători, şi a sumelor de reducere a şi a serviciilor prestate, preţurilor lor; inclusiv TVA şi accize, în  Stingerea creanţelor pe seama datoriilor faţă condiţiile amînării plăţii; de furnizori şi antreprenori (în cazul efectuării  Diferenţele favorabile de curs decontărilor prin compensarea cererilor valutar aferente creanţelor în reciproce); valută străină la finele  Anularea creanţelor comerciale dubioase pe perioadei de gestiune; seama pprovizioanelor privind creanţele  Diferenţele de sumă privind dubioase; creanţele comerciale aferente  Diferenţele de curs valutar nefavorabile contractelor în valută străină. aferente creanţelor în valută străină la finele perioadei de gestiune. Sursa: : Preluată din „Contabilitatea întreprinderii”, Grigoroi L., Lazari L., Bîrcă A., Badicu G., ed.Cartier 2011 [2.8, p. 189] Contabilizarea creanţelor curente aferent facturilor comerciale se efectuează prin intermediul contului sintetic 221 „Creanţe comerciale”, după funcţia contabilă este un cont de activ iar după conţinutul economic este cont de active circulante de natura creanţelor. [2.7, p.200] Produsele vândute de SRL „Prietenia-Agro” se înregistrează în debitul contul 221 „Creanţe comerciale”. Evidenţa acestui cont se ţine în baza facturilor eliberate (anexa 3), adică o dată cu vânzarea mărfii şi/sau prestarea servicului, se eliberează factura fiscală, fapt ce ne obligă să înregistrăm venitul entităţii. Evidenţa analitică a creanţelor la SRL „Prietenia-Agro” se ţine pe fiecare debitor aparte (anexa 4). De exemplu, la data de 09 decembrie 2016, în baza facturii fiscale nr.JB4642496 a fost eliberată de la depozit marfă în sumă toatală de 604,80 lei, inclusiv TVA 8% (anexa 5). 1. În acest caz, în contabilitatea entităţii s-au efectuat următoarele înregistrări (anexa 3): Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 221.1 „Creanţe comerciale în ţară” – la suma totală a creanţei

– 604,80 lei

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 534.4 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” – la suma TVA

– 44,80 lei 25

Credit contul 611 „Venituri din vânzări”, subcontul 611.2 „Venituri din vînzarea mărfurilor” – la suma venitului din vânzări

– 560,00 lei

2. La încasarea creanţei înregistrate mai sus, în contabilitate se va înregistra formula contabilă (anexa 3): Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”

– 604,80 lei

Credit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 221.1 „Creanţe comerciale în ţară”

– 604,80 lei În rezultatul rulajului sumelor la contul 221 „Creanţe comerciale”, conform Registrului

contului analizat (anexa 5), la data de 31 decembrie 2016, soldul debitor al acestuia a constituit 3917083,99 lei. Această sumă se înregistrează la sfârşitul anului în rd.190 a Situaţiilor financiare. Dacă e să ne uităm la suma datoriilor comerciale curente înregistrate la 31 decembrie 2016, putem spune că suma creanţelor acoperă mai mult de 3 ori această sumă, fapt apreciat ca unul pozitiv. Şi întrucât entitatea analizată are un număr de operaţiuni destul de limitat cu referite la creanţele comerciale, neînregistrând de obicei plăţi în avans, în continuare vom analiza alt exemplu, în care vom putea reflecta mai multe înregistrări contabile: Exemplu, admitem, că la 2 decembrie 2016 SRL „Prietenia-Agro” a înregistrat vânzarea unui lot de mărfuri cumpărătorului „Prodiafarm” SRL, în valoare de 85000 lei, TVA – 20 %. Conform contractului, cumpărătorul a virat vânzătorului la 15 noiembrie avans în mărime de 40% din valoarea livrării, iar diferenţa timp de 3 zile din momentul efectuării livrării. Costul mărfurilor vândute este de 69000 lei. Înregistrările contabile în baza acestui exemplu sunt următoarele: 1. Reflectarea sumei avansului primit de la cumpărători (85000 lei× 1,2× 40%): Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”

– 40800 lei

Credit contul 523 „Avansuri primite curente”

– 40800 lei

2. Reflectarea TVA aferentă avansului primit (40800 lei : 6): Debit contul 225 „Creanţe ale bugetului”

– 6800 lei

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”

– 6800 lei

3. Decontarea costului mărfurilor vândute: Debit contul 711 „Costul vânzărilor” Credit contul 217 „Mărfuri”

– 69000 lei – 69000 lei

4. Înregistrarea venitului din vânzarea mărfurilor: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”

– 85000 lei

Credit contul 611 „Venituri din vânzări”

– 85000 lei 26

5. Înregistrarea TVA aferentă mărfurilor vândute: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”

– 17000 lei

Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”

– 17000 lei

6. Trecerea în contul stingerii datoriei faţă de buget privind TVA a sumei TVA din avansul primit: Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”

– 6800 lei

Credit contul 225 „Creanţe ale bugetului”

– 6800 lei

7. Decontarea reciprocă dintre suma avansului primit anterior şi creanța comercială a clientului: Debit contul 523 „Avansuri primite curente” Credit contul 221 „Creanţe comerciale”

– 40800 lei – 40800 lei

8. Încasarea creanţei cumpărătorului: Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”

– 61200 lei

Credit contul 221 „Creanţe comerciale”

– 61200 lei

Evidenţa vânzărilor SRL „Prietenia-Agro” se ţine în baza Registrului vînzărilor (anexa 6). Din categoria conturilor de evidenţă a creanţelor comerciale face parte şi contul 222 „Corecţii (provizioane) privind creanţele compromise”. În creditul acestui cont se reflectă constituirea provizioanelor pentru creanţele dubioase la sumele prognozate în baza calculelor şi analizei respective, iar în debit – utilizarea rezervelor la decontarea sumelor creanţelor compromise. Soldul contului este creditor şi reprezintă suma rezervelor neutilizată la finele perioadei de gestiune [2.14, p.306]. Creanţele neînregistrate ale entităţii, se depistează la efectuarea inventarierii acestora, şi anume în baza Actelor de verificare în agenţii economici. În practica economică, de cele mai dese ori termenele de prescripţie se întrerup atunci când debitorul îşi recunoaşte creanţa. Întreprinderea poate considera că debitorul şi-a recunoscut creanţa în cazul când acesta: - a achitat parţial creanţa; - a plătit dobânzi pentru depăşirea termenului de plată; - s-a adresat creditorului cu rugămintea de amânare a plăţii; - a semnat actul de verificare a creanţei; - a înaintat cererea privind trecerea în cont a decontărilor reciproce. Astfel, sub aspect teoretic, termenele de prescripţie pot fi prelungite pe o perioadă de timp nedeterminată. În acest scop, debitorul trebuie să recunoască creanţa corespunzătoare cel puţin o dată în trei ani. 27

La procurarea materialelor, mărfurilor, furnizorul poate cere achitarea acestora până la livrarea lor, sub forma avansurilor. Pentru evidenţa avansurilor pe termen scurt acordate furnizorilor este destinat contul de active 224 „Avansuri acordate curente”. În debit se reflectă sumele avansurilor curente acordate, iar în credit – sumele avansurilor înregistrate pentru stingerea datoriilor faţă de furnizor. La acest cont pot fi deschise 2 subconturi:  224.1 „Avansuri acordate în ţară”;  224.2 „Avansuri acordate în străinătate”. SRL „Prietenia Agro” utilizează contul 224 „Avansuri acordate curente“, pentru trecerea în cont a sumelor avansurilor acordate anterior pentru achitărea datoriilor faţă de furnizori şi antreprenori pentru materialele şi mărfurile primite. Astfel, la data de 31 decembrie 2016, SRL „Prietenia Agro” înregistra la contul 224 „Avansuri acordate curente” sold în sumă de 109022 lei (anexa 2). În luna decembrie a anului 2016, în contabilitatea SRL „Prietenia Agro” s-au reflectat următoarele înregistrări contabile ce se referă la avansurile acordate curente (anexa 7): 1. S-a acordat avans furnizorului: Debit contul 224 „Avansuri acordate curente”, subcontul 224.1 „Avansuri acordate în ţară”

– 13539,51 lei

Cedit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcont 242.1 „Numerar la conturi nelegat”

– 13539,51 lei

2.S-au trecut în cont sumele avansurilor acordate anterior pentru achitarea datoriilor faţă de furnizori pentru materialele şi mărfurile primite: Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 521.1 „Datorii comerciale în ţară”

–55810,12 lei Credit contul 224 „Avansuri acordate curente”, subcontul 224.1 „Avansuri acordate în

ţară”

– 55810,12 lei 3. Corectarea avansului înregistrat greşit în perioada precedentă: Debit contul 331 „Corecţii ale rezultatelor anilor precedenţi”

– 200,00 lei

Credit contul 224 „Avansuri acordate curente”, subcontul 224.1 „Avansuri acordate în ţară”

– 200,00 lei Ca şi alte creanţe comerciale, suma avansurilor curente acordate este compusă din suma

acestora în debit la începutul perioadei de gestiune plus rulajul debitor pentru perioada de gestiune minus rulajul creditor pe contul 224. Suma rezultată se înscrie în rândul 210 din Bilanţul contabil.

2.2. Contabilitatea creanţelor bugetului 28

Relaţiile agenţilor economici cu bugetul de stat se concretizează în procesele de calculare, achitare şi declarare a impozitelor şi taxelor. Desfăşurarea activităţii unităţilor economice generează în mod implicit datorii faţă de bugetul statului şi unele creanţe. Creanţele bugetului faţă de întreprindere apar ca urmare a achitării impozitului pe venit în rate la buget pe parcursul anului conform art. 84 al Codului Fiscal, a achitării impozitului pe venit în cazul plăţii prealabile a dividendelor conform art. 80 al Codului Fiscal, a achitării impozitului pe venit în străinătate pe venitul din investiţii şi pe venitul financiar conform art. 82 al Codului Fiscal, a reţinerii impozitelor la sursa de plată conform art. 90 al Codului Fiscal în cazul în care întreprinderea este beneficiarul plăţii [2.5, p.118]. Sumele calculate şi achitate ale acestora, se înregistrează în contabilitate în baza documentelor primare. Acestea pot fi: calcule şi note contabile, facturi fiscale, ordine de plată trezoreriale, ordine şi decizii ale unităţilor economice sau organelor de stat. Evidenţa analitică a creanţelor curente privind decontările cu bugetul se ţine pe feluri de impozite şi plăţi, pe termene de recuperare a acestora din buget. Modul de reţinere a impozitului pe venit la sursa de plată este stabilită în Regulamentul cu privire la reţinerea impozitului pe venit la sursa de plată din alte plăţi decît salariul aprobat prin Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 77 din 30 ianuarie 2016 [2.7, p.27]. Creanţele apar şi în legătură cu administrarea şi contabilizarea TVA – cele mai întâlnite creanţe din categoria creanţelor pe termen scurt privind decontările cu bugetul. Dacă suma TVA aferentă procurărilor depăşeşte suma TVA aferentă volumului livrărilor pe perioada fiscal (1 lună), diferenţa la sfârşitul lunii se trece în categoria Creanţelor pe termen scurt privind decontările cu bugetul, se contabilizează în contul 225 „Creanţe ale bugetului”. Situaţiile de apariţie a creanţelor sunt în dependenţă de specificul operaţiunilor economice, tipul impozitului şi cuprind sumele: -

impozitului pe venit plătit în plus, achitat în avans în decursul anului, reţinut la sursa de plată, plătit în cursul anului în străinătate, reţinut în cazul plăţii anticipate a dividendelor intermediare;

-

TVA pentru trecerea în cont, TVA de recuperat, TVA calculată de la avansurile primite;

-

accizelor aferente procurărilor pentru trecerea ulterioară în cont;

-

altor impozite şi taxe republicane şi locale achitate în avans sau plătite în plus.

Sumele calculate şi achitate ale creanţelor pe termen scurt privind decontările cu bugetul se înregistrează contabilitate în bata documentelor primare: -

calcule şi registre contabile; 29

-

ordine de plată;

-

ordine şi decizii ale unităţii economice sau organelor de stat, etc

Contablitatea creanţelor privind decontările cu bugetul se ţine pe contul de activ 225 „Creanţe ale bugetului”. În debitul acestui cont se înregistrează avansurile vărsate la buget potrivit impozitelor stabilite de legislaţie (cu excepţia TVA), precum şi sumele plătite în plus la buget şi diferenţele între sumele tva plătită şi primită; iar credit se reflectă sumele trecute în cont pentru stingerea datoriilor aferente decontărilor cu bugetul, realizate în perioadele de gestiune curente sau ulterioare, precum şi plăţile în plus recuperate din buget. Soldul este debitor şi reflectă datoriile bugetului faţă de entitate la finele perioadei de gestiune [1.9]. Conform datelor din anexa 8, la data de 31 decembrie 2016, SRL „Prietenia-Agro” înregistra suma de 3594772,45 lei la contul 225 „Creanţe pe termen scurt privind decontările cu bugetul”, şi anume: - subcont 225.2 „Creanţe privind taxa pe valoarea adăugată” - subcont 225.4 „Creanţe privind alte impozite şi taxe”

– 18002,76 lei; – 3576769,69 lei;

De aseemenea, la acest cont mai pot fi deschise următoarele subconturi - 225.1 „Creanţe privind impozitul pe venit”; - 225.3 „Creanţe privind accizele”; - 225.6 „Alte creanţe ele bugetului” Evidenţa analitică se ţine pe feluri de impozite, de plăţi şi termene de recuperare a acestora în buget. Creanţa privind impozitul pe venit se determină la sfârşitul anului după compararea la sfârşitul anului a soldurilor conturilor 225 ,,Creanţe pe termen scurt privind decontările cu bugetul” şi 534 ,,Datorii privind decontările cu bugetul”, luând în consideraţie soldul la începutul anului de gestiune a acestora [1.9]. Dacă depăşirea sumei TVA aferentă procurărilor faţă de TVA privind vânzările se datorează faptului că au avut loc livrări la cote reduse, contribuabilul are dreptul la restituirea taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu legislaţia fiscală în vigoare. Mărimea TVA spre restituire se reflectă ca creanţă a bugetului şi se calculează prin produsul dintre cota standard a TVA şi valoarea livrării impozabile la cota redusă, dar nu mai mult decât suma depăşirii TVA spre trecere în cont, ţinând cont de modul şi ponderea achitărilor faţă de furnizorii bunurilor exportate. Creanţele bugetului faţă de entitatea SRL „Prietenia-Agro” apar în următoarele situaţii: a.

Situaţii aferente impozitului pe venit: 30

Creanţe ale bugetului apar ca urmare a achitării impozitului pe venit în rate la buget pe parcursul anului conform art. 84 al Codului Fiscal, a achitării impozitului pe venit în cazul plăţii prealabile a dividendelor conform art. 80 al Codului Fiscal, a achitării impozitului pe venit în străinătate pe venitul din investiţii şi pe venitul financiar conform art. 82 al Codului Fiscal, a reţinerii impozitelor la sursa de plată conform art. 90 al Codului Fiscal în cazul în care întreprinderea este beneficiarul plăţii, a depăşirii sumei TVA trecută în cont asupra sumei TVA calculate şi ca urmare a supraplăţilor efectuate în buget. Modul de reţinere a impozitului pe venit la sursa de plată este stabilită în Regulamentul cu privire la reţinerea impozitului pe venit la sursa de plată din alte plăţi decît salariul aprobat prin Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 77 din 30 ianuarie 2016 [2.17, p.348]. La achitarea impozitului pe venit în avans, în contabilitatea entităţii s-a înregistrat formula contabilă (anexa 9): Debit contul 225 „Creanţe cu bugetul”, subcontul 225.1 „Creanţe privind impozitul pe venit”

- 526427,00 lei Cedit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcont 242.1 „Numerar la

conturi nelegat”

- 526427,00 lei

Trecerea în cont la finele perioadei de gestiune a sumelor impozitului pe venit achitate in avans pe parcursul anului se înregistrează prin formula contabila (anexa 10): Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”

- 526427,00 lei

Credit contul 225 „Creanţe cu bugetul”, subcontul 225.1 „Creanţe privind impozitul pe venit”

- 526427,00 lei a. Situaţii aferente TVA: TVA spre trecerea în cont. Sumele primite în avans contra livrărilor impozabile ulterioare

condiţionează apariţia obligaţiei de plată a taxei pe valoarea adăugată. Taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor primite se reflectă ca creanţă a bugetului până la data efectivă a livrărilor impozabile. La trecerea în cont a avansului primit, în baza registrului furnizorilor, în contabilitatea SRL „Prietenia-Agro” se va înregistra (anexa 9): Debit contul 225 „Creanţe cu bugetul”, subcontul 225.2 „Creanţe privind taxa pe valoarea adăugată” Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”

– 7200 lei – 7200 lei

Aceleaşi formule contabile se vor reflecta şi în cazul impozitelor pentru bunurile imobiliare. Astfel: 31

- La achitarea în avans a impozitului pe bunurile imobiliare se înregistrează formula contabilă (anexa 11): Debit contul 225 “Creanţe ale bugetului”, subcont 225.4 „Creanţe privind alte impozite şi taxe”

– 135861,20 lei

Cedit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcont 242.1 „Numerar la conturi nelegat”

– 135861,20 lei

- Trecerea în cont la finele perioadei de gestiune a impozitului pe bunurile imobiliare achitate in avans pe parcursul anului se înregistrează prin formula contabila: Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”

- 135861,20 lei

Credit contul 225 „Creanţe cu bugetul”, subcontul 225.1 „Creanţe privind impozitul pe venit”

– 135861,20 lei Soldul debitor al contului 225 “Creanţe ale bugetului”, se înscrie în rândul 220 din

Bilanţul la Situaţiile financiare.

2.3. Aspecte aferente contabilităţii creanţelor personalului Creanţele personalului reprezintă sumele datorate entității de către angajați și sunt generate de următoarele operații [2.8, p.266]: 1. acordării avansurilor spre decontare (titularilor de avans); 2. recuperări de către gestionari a daunei materiale cauzate; 3. retribuirea muncii; 4. alte datorii. Pentru executarea unor sarcini de serviciu persoanelor, numite titulari de avans, li se eliberează avansuri spre decontare. Aceste avansuri sunt destinate, în special, acoperirii cheltuielilor de deplasare care includ [2.8, p. 267] -

cheltuieli de călătorie (costul biletelor de călătorie tur-retur);

-

cheltuieli privind cazarea;

-

diurna. Componenţa şi modul de determinare a cheltuielilor de deplasare este reglementat de

Regulamentului cu privire la delegarea salariaţilor entităţilor din Republica Moldova, aprobat prin Hotărârea Guvernului RM nr.10 din 05.01.2012 [1.7]. Delegarea salariatului se efectuează de către conducătorul entităţii, iar în cazul absenţei conducătorului (concediu, deplasare în interes de serviciu etc.) - de către persoana ce execută

32

funcţiile conducătorului entităţii şi se perfectează prin eliberarea legitimaţiei de deplasare 1 [1.7]. Delegarea angajatului în străinătate şi eliberarea legitimaţiei de deplasare se efectuează în baza ordinului conducătorului entităţii, cu indicarea scopului şi termenului detaşării, precum şi a ţării gazdă. Detaşarea angajatului în hotarele Republicii Moldova poate să se efectueze la decizia conducătorului entităţii, precum şi fără emiterea ordinului [1.7]. În legitimaţia de deplasare se indică: denumirea entităţii pe care o reprezintă, numele de familie, prenumele angajatului, funcţia deţinută, localităţile de destinaţie şi denumirea entităţii la care se deleagă, scopul misiunii şi termenul detaşării [1.7]. Termenul delegării angajaţilor se determină de către conducătorii entităţilor şi nu poate depăşi doi ani la delegarea peste hotare şi 40 zile - în hotarele Republicii Moldova, fără a lua în calcul timpul aflării în drum [1.7]. Termenul delegării muncitorilor, conducătorilor şi specialiştilor delegaţi pentru executarea lucrărilor de montaj, reglare, reparare şi construcţie nu va depăşi un an, cu excepţia timpului aflării în drum [1.7]. Angajatului delegat i se păstrează locul de muncă (funcţia) şi salariul mediu pentru timpul deplasării, inclusiv pentru timpul aflării în drum, iar la delegarea în străinătate pe un termen ce depăşeşte 6 luni - 75 la sută din salariul mediu lunar la locul respectiv de muncă [1.7]. Normele diurnelor sînt diferenţiate pe categorii, ţinîndu-se cont de posturile deţinute de angajaţii detaşaţi, de scopul şi caracterul misiunii. Cuantumul diurnelor pentru fiecare zi de aflare în deplasare a angajatului sînt prevăzute în anexa 12. Dacă timpul aflării angajatului în statele de trecere a depăşit 24 ore sau pe parcursul itinerarului (tur-retur) de deplasare au avut loc staţionări forţate, cu aflarea în hotel în statul de trecere în timpul nopţii, diurnele pentru zilele menţionate se vor plăti conform normei stabilite pentru acel stat de trecere. În celelalte cazuri diurnele se vor plăti potrivit normei stabilite pentru punctul de destinaţie (detaşare) [1.7]. Pentru zilele de plecare şi întoarcere diurnele se plătesc în mărime de 50 la sută din normele stabilite. În cazul delegării pe o singură zi în teritoriul Republicii Moldova diurnele nu se plătesc, iar peste hotarele republicii diurnele se plătesc în mărime de 50 la sută din norma stabilită.

1

33

Dacă durata deplasării peste hotarele Republicii Moldova depăşeşte 30 zile, cuantumul diurnei se reduce cu 20 la sută pentru fiecare zi depăşită, iar dacă această durată depăşeşte 60 zile, cuantumul diurnei se reduce cu 30 la sută pentru fiecare zi în plus [1.7]. Eliberarea numerarului spre decontare se efectuează cu condiţia prezentării dării de seamă privind sumele eliberate anterior spre decontare. Decontul de avans se întocmeşte de către angajaţii delegaţi în acea valută în care a fost eliberat avansul. Totodată, în decontul de avans se indică cheltuielile de deplasare, efectuate în valuta ţării de destinaţie, conform documentelor confirmative corespunzătoare şi cu transferarea în valuta în care a fost eliberat avansul. Transferarea se efectuează potrivit cursului oficial stabilit de BNM, conform documentelor prezentate de angajatul delegat, eliberate de casele de schimb (la sumele valutei menţionate în ele), iar în cazul lipsei acestora - potrivit cursului de cotare al Băncii Naţionale a Moldovei la data eliberării avansului [1.7]. Soldul avansului nejustificat prin documentele de confirmare se restituie de către angajatul delegat în valuta în care a fost eliberat avansul, sau, la înţelegerea între administraţia entităţii, care trimite în deplasare şi angajatul delegat - în valuta naţională a Republicii Moldova la cursul de cotare al Băncii Naţionale a Moldovei la data rambursării soldului avansului eliberat [1.7]. În SRL „Prietenia-Agro” nu se achită diurne, deci persoanei care pleacă în deplasare în interes de serviciu, i se păstrează salariul, ceea ce la părerea noastră nu este corect. Adică, conform prevederilor legislației, delegatului i se păstrează salariul, plus la aceasta, entitatea este obligată să achite diurna, cazarea și altele. Pentru a exemplifica cele expuse mai sus, vom prezenta un exemplu cu date convenţionale. Admitem că entitatea analizată în prezenta lucrare plăteşte diurne persoanlor detaşate, conform regulamentului nr.10 din 05.01.2012, „privind detaşarea salariaţilor întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor din Republica Moldova” Admitem, că Contabilul – şef al SRL „Prietenia-Agro”, a plecat la un seminar ştiinţific organizat în oraşul Edineţ în perioada 15 – 17 aprilie, primind un avans spre decontare în mărime de 500 lei. La întoarcere i s-a aprobat decontul de avans: - costul călătoriei – 250 lei; - servicii de cazare oferite de hotelul „Machidon” – 150 lei / noapte; Suma depăşirii cheltuielilor de deplasare asupra sumei avansului primit i-au fost restituite în decurs de 3 zile de la prezentarea decontului de avans, urmare a datelor din exemplu, în contabilitate se întocmesc următoarelr înregistrări contabile: 1. Acordarea avansului spre decontare titularului de avans: 34

Debit contul 226 „Creanţe ale personalului”

– 500 lei

Credit contul 241 „Casa”

– 500 lei

2. Reflectarea costului tichetelor de călătorie: Debit contul 713 „Cheltuieli administrative”

– 250 lei

Credit contul 532 „Datorii față de personal privind alte operații”

– 250 lei

3. Reflectarea cheltuielilor privind cazarea delegatului: Debit contul 713 „Cheltuieli administrative”

– 300 lei

Credit contul 532 „Datorii față de personal privind alte operații”

– 300 lei

4. Decontarea sumei diurnei (3 zile × 75 lei): Debit contul 713 „Cheltuieli administrative”

– 225 lei

Credit contul 532 „Datorii față de personal privind alte operații”

– 225 lei

5. Stingerea datoriei față de titularul de avans din contul avansului acordat anterior: Debit contul 532 „Datorii față de personal privind alte operații”

– 500 lei

Credit contul 226 „Creanţe ale personalului”

– 500 lei

6. Achitarea sumei depăşirii cheltuielilor efectuate asupra avansului acordat: Credit contul 532 „Datorii față de personal privind alte operații”

– 500 lei

Credit contul 241 „Casa”

– 500 lei

Creanţele personalului se înregistrează în contabilitatea entităţii în baza următoarelor documente primare: ordine de plată, lista de plată, documente cu titluri executorii, lista de inventariere a creanţelor şi datoriilor, decizia privind recuperarea daunelor materiale cauzate, angajamentul de plată [2.8, p. 266]. Creanţele ale personalului se reflectă în contul de activ 226. În debitul acestui cont se reflectă înregistrarea creanţelor personalului faţă de entitate, iar în credit – achitarea lor. Soldul este debitor şi reflectă datoriile personalului faţă de entitate la finele perioadei de gestiune. La contul 226 „Creanţe ale personalului” pot fi deschise aşa subconturi: 226.1 „Creanţe ale titularilor de avans” 226.2 „Creanţe privind recuperarea prejudiciului material” 226.3 „Creanţe privind împrumuturile acordate personalului” 226.4 „Alte creanţe ale personalului” Conform înregistrărilor din anexa 8, ne putem da seama, că în SRL „Prietenia-Agro” în perioada analizată au fost deschise aşa subconturi la contul 226 „Creanţe ale personalului”: 226.1 „Creanţe ale titularilor de avans”

– 34630,22 lei

226.3 „Creanţe privind împrumuturile acordate personalului”

– 36078,97 lei

226.4 „Alte creanţe ale personalului”

– 18000 lei 35

Evidenţa analitică a creanţelor personalului se ţine pe fiecare debitor, pe felul de creanţe, pe termenul de apariţie şi achitare a acestora [2.8, p. 266]. În luna decembrie a anului 2016, conform Registului contului 226 „Creanţe ale personalului”, în SRL „Prietenia-Agro” s-au efectuat următoarele înregistrări contabile (anexa 13): 1. S-au reflectat sumele plătite în plus aferente retribuirii muncii la finele perioadei de gestiune în valoare totală de 36078,97 lei. În contabilitate în acest caz s-a înregistrat formula contabilă: Debit contul 226 „Creanţe ale personalulu” subcontul 226.3 „Creanţe privind împrumuturile acordate personalului”

– 36078,97 lei

Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” subcontul 531.5 “Datorii privind retribuirea muncii”

– 36078,97 lei

2. Persoana gestionară, L. Cecan, a rambursat suma avansului spre decontare neutilizat: Debit contul 241 „Numerar”

– 34630,22 lei

Credit contul 226 „Creanţe ale personalulu” subcontul 226.1 „Creanţe ale titularilor de avans”

– 34630,22 lei

Această înregistrare, însă nu a fost corectă, pe motiv că în rezultatul inventarierii de la sfârşitul anuluii, s-a dovedit că persoanei gestionare nu i se eliberase avans spre decontare. De aceea, la depistarea erorii, în contabilitate s-a înregistrat formula contabilă de corectare: Debit contul 226 „Creanţe ale personalulu” subcontul 226.1.„Creanţe ale titularilor de avans”

– 34630,22 lei

Credit contul 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii”, subcontul 5321 “Datorii faţă de titularii de avans”

– 34630,22 lei

Totodata, menționăm că este o neclaritate în înregistrarea respectiva. Considerăm, că entitatea, în cazul dat urma să restituie titularului numerarul incorect încasat. 3.

La finele anului 2016, s-au depistat creanţe ale personalului rezultate din acordarea avansurilor din salariu, în valoare totală de 12360,17 lei. Compensarea acestor sume din remuneraţiile calculate, a fost însoţită de întocmirea formulei contabile: Debit contul 531 “Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” subcontul 5315

“Datorii privind retribuirea muncii”

– 12360,17 lei

Credit contul 226 „Creanţe ale personalulu” subcontul 226.3 „Creanţe privind împrumuturile acordate personalului”

– 12360,17 lei

36

4.

Persoanana gestionară, inginerul Catan V., la începutul perioadei de gestiune avea ceanţe în valoare de 920 lei. În perioada de gestiune, acesta a stins datoria în sumă de 750 lei. În acest caz în contabilitate s-a înregistrat formula contabilă: Debit contul 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii”, subcontul 5321

“Datorii faţă de titularii de avans”

– 750 lei

Credit contul 226 „Creanţe ale personalulu” subcontul 226.3 „Creanţe privind împrumuturile acordate personalului”

– 750 lei

La SRL „Prietenia-Agro” evidenţa creanţelor personalului se ţine pe fiecare persoană în parte şi se invetariază obligatoriu 1 dată în an. La inventarierea avansurilor se verifică rapoartele titularilor privind

eliberarea

avansurilor, ţinînd cont de utilizarea lor cu destinaţie specială, precum şi sumele avansurilor eliberate fiecărui titular, data eliberării şi destinaţia utilizării. La sfârşitul perioadei de gestiune, soldul debitor al contului 226 “Creanţe ale personalului” se înscrie în rândul 230 din Bilanţul la Situaţiile financiare.

2.4. Contabilitatea altor creanţe curente În afară de creanţele comerciale, creanţele personalului, decontările cu bugetul, în procesul activităţii economice a entităţilor apar şi alte creanţe curente, însă SRL „PrieteniaAgro” nu înregistrează alte creanţe curente Evidenţa decontărilor cu cumpărătorii şi alţi debitori ai SRL „Prietenia-Agro”, se ţine în formă automatizată, în baza Borderoului de evidenţă a decontărilor cu cumpărătorii şi alţi debitor. Acest borderou se utilizează pentru evidenţa decontărilor cu cumpărătorii, bugetul, titularii de avans şi alţi debitori, reflectate în conturile 221 „Creanţe comerciale”, 224 „Avansuri acordate curente”, 225 „Creanţe ale bugetului”, 226 „Creanţe ale personalului”, 234 „Alte creanţe curente”. Înscrierile în borderou se fac prin metoda poziţională pe fiecare debitor, în baza datelor din documentele primare. În cazul utilizării unui borderou pentru reflectarea operaţiilor contabilizate în câteva conturi, pentru fiecare din acestea în borderou se rezervă un număr necesar de rânduri, iar în coloana 3 „Denumirea conturilor, debitorilor (entităţilor, numele şi prenumele salariaţilor)”, se înscriu numărul şi denumirea contului corespunzător. În continuare, în aceeaşi coloană se reflectă tipurile de creanţe, se indică cumpărătorii, titularii de avans şi alţi debitori, iar apoi prin metoda poziţională pe fiecare debitor – soldul desfăşurat şi mişcarea în cursul lunii [1.6].

37

La expirarea lunii, pe fiecare cont se calculează rulajele debitoare şi creditoare şi soldul desfăşurat (debitor şi/sau creditor) la ultima zi a lunii curente. Anual, de obicei în ultimul trimestru al anului, în SRL „Prietenia-Agro”, se petrece inventarirea bunurilor, inventarierea decontărilor cu furnizorii, instituţiile financiare, bugetul, cumpărătorii, salariaţii proprii, deponenţii şi alţi debitori şi creditori, conform Regulamentului privind inventarierea Nr. 60 din 29.05.2012 [1.6]. Aceasta constă în depistarea, conform documentelor respective, a soldurilor şi controlului riguros al justificării sumelor existente în aceste conturi. Comisia formată în baza ordinului directorului entităţi stabileşte termenul înregistrării creanţelor şi datoriilor, realitatea existenţei acestora şi persoanele vinovate de trecerea termenului de prescripţie în cazul existenţei ei [2.5, p.22]. Tuturor debitorilor, contabilitatea SRL „Prietenia-Agro” le expediază extrase

din

conturile analitice privind datoriile acestora. Actele de verificare confirmate se prezintă comisiei de inventariere pentru confirmarea existenţei creanţelor. Entităţile debitoare sînt obligate să confirme în decurs de 5 zile din ziua primirii extraselor soldul creanţelor şi/sau să comunice obiecţiile lor. În cazul cînd pînă la sfîrşitul perioadei de gestiune nu s-a reuşit a se lichida toate contradicţiile sau divergenţele neclarificate, decontările cu debitorii şi creditorii se reflectă asupra fiecărui post din bilanţ ce reiese din înregistrările contabile. Partea interesată

poate

apela la organele

competente,

prezentînd materialele

justificative privind divergenţele în vederea soluţionării acestora. În cadrul decontărilor cu salariaţii proprii se verifică suma salariilor necerute, precum şi sumele şi motivele apariţiei plăţii în plus efectuată salariaţilor. La inventarierea avansurilor se verifică rapoartele titularilor privind

eliberarea

avansurilor, ţinînd cont de utilizarea lor cu destinaţie specială, precum şi sumele avansurilor eliberate fiecărui titular, data eliberării şi destinaţia utilizării [1.6]. Comisia de inventariere stabileşte prin metoda verificării documentare [1.6]: a) veridicitatea decontărilor cu instituţiile financiare, parţile legate care întocmesc de sine stătător bilanţul contabil şi cu organele ierarhic superioare; b) corectitudinea şi justeţea sumelor creanţelor, precum şi măsurile luate pentru perceperea forţată a creanţelor, neîncasate prin intermediul instituţiei financiare. Pentru creanţele la care a expirat termenul de prescripţie, se întocmeşte o notă în care se indică persoanele vinovate de omiterea acestor termene. 38

Pentru tipurile indicate de creanţe, în Lista de inventariere a creanţelor se anexează o notă informativă, în care se indică denumirea şi adresa debitorilor, suma creanţelor, motivele, momentul apariţiei şi în temeiul căror documente au apărut aceste creanţe. Rezultatele inventarierii creanţelor se înscriu în Lista de inventariere a creanţelor şi datoriilor în baza datelor din extrasul de cont confirmate de debitori sau creditori, iar în caz de neconfirmare - în baza documentelor justificative [1.6]. Sumele diminuării/majorării creanţelor, constatate la inventariere, în funcţie de caracterul, motivele şi perioada apariţiei lor se reflectă ca corectări (ajustări) ale: -

Veniturilor şi/sau cheltuieilor constatate în anul de gestiune;

-

Profitului/pierderilor anilor precedenţi constatate în anul de gestiune;

-

Valorii activelor procurate (pentru creanţele titularilor de avans). Ca bază pentru contabilizarea altor creanţe servesc diferite documente, cum ar fi spre

exemplu [1.6].  contracte comerciale şi de asigurare;  note de contabilitate;  procese-verbale;  titluri executorii;  calcule ale contabilităţii;  facturi. Contabilitatea altor creanţe pe termen scurt se ţine la contul de activ 234 „Alte creanţe curente”. În Debit se reflectă înregistrarea creanţelor pe termen scurt. În Credit – achitarea lor. Soldul final este debitor şi reprezintă suma altor creanţe pe termen scurt la finele perioadei de gestiune. Contul 234 e un cont de activ şi are următoarele subconturi: 234.1 „Creanţe privind ieşirea activelor imobilizate”; 234.2 „Creanţe privind reclamaţiile înaintate şi recunoscute”; 234.3 “Creanţe privind alte operaţii” . Evidenţa analitică se ţine pe fiecare fel de creanţă în parte şi debitor, în borderouri speciale. Evidenţa sintetică se ţine în Registrul contabil 234 „Alte creanţe curente”. În luna decembrie 2016, SRL „Prietenia-Agro” a reflectat următoarele înregistrări la contul 234 „Alte creanţe curente” (anexa 14): 1. În rezultatul inventarii, s-au depistat sume ale creanţelor trecute eronat la pierderi în anii precedenţi. Formula contabilă de corectare este următoarea: Debit contul 234 “Alte creanţe curente”, subcontul 234.3 “Creanţe privind alte operaţii” – 28791,62 lei 39

Credit contul 331 “Corecţii ale rezultatelor anilor precedenţi”

– 28791,62 lei

2. S-au cconstatat venituri în rezultatul prestărilor de energie electrică, apă şi canalizare, altor servicii arendaşilor SRL „Prietenia-Agro”

în sumă totală de 54542,90 lei:

Debit contul 234 “Alte creanţe curente”, subcontul 234.3 „Creanţe privind alte operaţii” – 54542,90 lei Credit contul 612 “Alte venituri operaţionale”, subcontul 612.6 „Alte venituri operaţionale” 3. La data de 18 martie 2016

– 54542,90 lei s-a primit cu titlu gratuit seminţe în valoare de 7962,02 lei,

înregistrându-se formula contabilă: Debit contul 234 “Alte creanţe curente”, subcontul 234.3 “Creanţe privind alte operaţii” – 7962,02 lei Credit contul 622 “Venituri financiare”, subcontul 622.7 “Alte venituri financiare” – 7962,02 lei 4. În baza facturilor eliberate pe parcursul anului s-au încasat creanțele în sumă totală de 228050,63 lei: Debit contul 241 “Casa” – la suma creanțelor achitate în casierie

– 10215,28 lei

Debit contul 242 “Conturi curente în monedă naţională”- la suma creanțelor încasate în contul curent

– 217835,35 lei

Credit contul 234 “Alte creanţe curente” – la suma totală a creanțelor încasate – 228050,63 lei 5. În rezultatul inventarierii, s-a reflectat suma creanţelor recunoscute eronat ca venituri în anul precedent: Debit contul 331 “Corecţii ale rezultatelor anilor precedenţi” subcontul 331.2 “Corectarea pierderilor perioadelor precedente”

– 117 lei

Credit contul 234 “Alte creanţe curente”, subcontul 234.3 “Creanţe privind alte operaţii”

– 117 lei

6. S-a reflectat stingerea creanţei pentru marfa primită cu titlu gratuit: Debit contul 425 “Finanţări şi incasări cu destinaţie specială pe termen lung” – 7962,02 lei Credit contul 234 “Alte creanţe curente”, subcontul 234.3 “Creanţe privind alte operaţii” 7.

– 7962,02 lei S-au trecut la pierderi creanţele pe termen scurt expirate:

Debit contul 714 “Alte cheltuieli din activitatea operaţională”, subcontul 714.7 “Alte cheltuieli operaţionale”

– 4819,98 lei 40

Credit

contul

234 “Alte creanţe curente”, subcontul 234.3

operaţii”

“Creanţe privind alte – 4819,98 lei

Operaţiunile privind decontările cu alţi debitori se reflectă în registrul pentru contul 234 “Alte creanţe curente” structurat pe clienţi. La sfârşitul perioadei de gestiune, soldul debitor al contului 234 “Alte creanţe curente” se înscrie în rândul 240 al Bilanţului contabil din Situaţiile Financiare.

CAPITOLUL III. DEZVĂLUIREA INFORMAȚIEI PRIVIND CREANȚELE ENTITĂȚII ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE 3.1. Inventarierea creanţelor, contabilitatea diferenţelor de inventar şi modul de prezentare a acestora în situaţiile financiare Pentru ca informaţiile cuprinse în situaţiile financiare să corespundă principiilor de bază şi pentru confirmarea existenţei

şi stării activelor şi pasivelor entităţii, pct.16 din SNC

„Prezentarea situaţiilor financiare” stipulează că situaţiile financiare se întocmesc în baza informaţiilor contabile după reflectarea rezultatelor inventarierii [1.9]. Cuprinzând un sistem de indicatori economici şi financiari corelaţi între ei, elaboraţi pe baza unor reguli prestabilite, informaţiile furnizate prin intermediul situaţiilor financiare sunt

41

utilizate pentru organizarea şi realizarea eficientă a procesului de producţie, a distribuirii bunurilor fabricate, a consumului valorilor materiale, precum şi pentru satisfacerea nevoilor de adaptare la schimbările de orice natură în mediul economic, juridic sau social în vederea continuităţii activităţii entităţii. Aşa cum s-a menţionat anterior, printre principalele operaţiuni care preced realizarea situaţiilor financiare se enumeră inventarierea, care presupune stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, dar şi a bunurilor şi valorilor obţinute cu orice titlu de fiecare entitate, aparţinând unor persoane fizice sau juridice. În cadrul inventarierii, se realizează un ansamblu de operaţii prin care se constată existenţa tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, cantitativ-valoric sau numai valoric, în vederea întocmirii situaţiilor financiare, care trebuie să ofere utilizatorilor informaţii clare, inteligente, credibile şi utile în luarea deciziilor referitor la poziţia financiară şi performanţa entităţii pentru perioada de raportare. Necesitatea şi importanţa inventarierii creanţelor entităţilor se explică prin rolul deosebit pe care îl prezintă inventarierea pentru activitatea practică a acestora. În primul rând, inventarierea constituie baza de pornire pentru deschiderea şi organizarea evidenţei operative şi contabile la entităţile patrimoniale nou înfiinţate. În al doilea rând, inventarierea este punctul de pornire şi de închidere al oricărei perioade de gestiune, iar în al treilea rând, pe baza inventarierii se deschid conturile şi tot pe baza inventarierii se închid şi se definitivează bilanţul şi alte situaţii financiare. Economiștii autohtoni: Viorel Țurcanu și Eudochia Bajerean susțin că inventarierea constă în verificarea faptică a diferitor elemente existente și a stării patrimoniale și confruntarea ulterioară a datelor obținute cu cele contabile [2.19, p.183] Inventarierea se realizează prin parcurgerea următoarelor etape [2.19, p.188]: 1. Pregătirea de inventariere; 2. Efectuarea propriu-zisă a inventarierii; 3. Constatarea și reflectarea rezultatului inventarierii. Inventarierea se clasifică după mai multe criterii care sunt prezentate în schema de mai jos (figura 3.1):

Inventarierea 42

După volumul totalității obiectelor

Sel Sel ecti ecti ve ve

Tota Tota le le

În funcție de modul de efectuare

Pla Pla nifi nifi cat cat Nepl Nepl ee anifi anifi cate cate De De lic lic hid hid are are

Parți Parți ale ale

Com Com plete plete

În funcție de sfera de cuprindere

Figura 3.1. Clasificarea inventarierilor Sursa: Preluată din „Bazele contabilității”, Țurcanu V., Bejerean E. Tipografia centrală, 2004,268 p. ISBAN 9975-78-278-7 [2.19, p. 188]. Anual, de obicei în ultimul trimestru al anului, în SRL „Prietenia-Agro”, se petrece inventarirea bunurilor, inventarierea

decontărilor

bugetul, cumpărătorii, furnizorii, salariaţii

cu

fondatorii,

instituţiile financiare,

proprii, deponenţii şi alţi debitori şi creditori,

conform Regulamentului privind inventarierea Nr.60 din 29.05.2012 [1.6]. Aceasta constă

în depistarea, conform documentelor respective, a soldurilor şi

controlului riguros al justificării sumelor existente în aceste conturi. Comisia formată în baza ordinului directorului instituţiei stabileşte

termenul înregistrării creanţelor şi datoriilor,

realitatea existenţei acestora şi persoanele vinovate de trecerea termenului de prescripţie în cazul existenţei ei [1.6]. Etapa de stabilire şi regularizare a diferenţelor de inventar la gestiuni cuprinde următoarele lucrări: compararea datelor inventarierii cu cele din contabilitate şi determinarea rezultatului brut al inventarierii; compensarea

lipsurilor

cu

plusurile

constatate,

potrivit

art.80-89

ale

Regulamentului; aplicarea normelor de perisabilităţi naturale şi calculul sumei aferente; stabilirea lipsurilor recuperabile; determinarea rezultatului net al inventarierii. Tuturor debitorilor, cu care decontările nu se efectuează prin sistemul «incaso», SRL „Prietenia-Agro” le expediază extrase din conturile analitice privind datoriile acestora. Actele de 43

verificare confirmate se prezintă comisiei de inventariere pentru

confirmarea existenţei

creanţelor. Întreprinderile debitoare sunt obligate să confirme în decurs de 5 zile din ziua primirii extraselor soldul creanţelor şi/sau să comunice obiecţiile lor [1.6]. În cazul cînd pînă la sfîrşitul perioadei de gestiune nu s-a reuşit a se lichida toate contradicţiile sau divergenţele neclarificate, decontările cu debitorii şi creditorii se reflectă asupra fiecărui post din bilanţ ce reiese din înregistrările contabile [1.6]. Partea interesată

poate

apela la organele

competente,

prezentînd materialele

justificative privind divergenţele în vederea soluţionării acestora [1.6]. În cadrul decontărilor cu salariaţii proprii se verifică suma salariilor necerute, precum şi sumele şi motivele apariţiei plăţii în plus efectuată salariaţilor [1.6]. La inventarierea avansurilor se verifică rapoartele titularilor privind

eliberarea

avansurilor, ţinînd cont de utilizarea lor cu destinaţie specială, precum şi sumele avansurilor eliberate fiecărui titular, data eliberării şi destinaţia utilizării [1.6]. Comisia de inventariere stabileşte prin metoda verificării documentare [1.6]: a) veridicitatea decontărilor cu instituţiile financiare, parţile legate care întocmesc de sine stătător bilanţul contabil şi cu organele ierarhic superioare; b) corectitudinea şi justeţea sumelor creanţelor, precum şi măsurile luate pentru perceperea forţată a creanţelor, neîncasate prin intermediul instituţiei financiare. Pentru creanţele la care a expirat termenul de prescripţie, se întocmeşte o notă în care se indică persoanele vinovate de omiterea acestor termene. Pentru tipurile indicate de creanţe, în Lista de inventariere a creanţelor se anexează o notă informativă, în care se indică denumirea şi adresa debitorilor, suma creanţelor, motivele, momentul apariţiei şi în temeiul căror documente au apărut aceste creanţe [1.6]. Rezultatele inventarierii creanţelor se înscriu în Lista de inventariere a creanţelor şi datoriilor în baza datelor din extrasul de cont confirmate de debitori sau creditori, iar în caz de neconfirmare - în baza documentelor justificative [1.6]. Sumele diminuării/majorării creanţelor, constatate la inventariere, în funcţie de caracterul, motivele şi perioada apariţiei lor se reflectă ca corectări (ajustări) ale: -

Veniturilor şi/sau cheltuieilor constatate în anul de gestiune;

-

Profitului/pierderilor anilor precedenţi constatate în anul de gestiune;

-

Valorii activelor procurate (pentru creanţele titularilor de avans).

44

La SRL „Prietenia-Agro” de cele mai dese ori rezultatul inventarierii creanţelor se soldează cu aceea că nu există divergenţe de creanţe. Din acest considerent, vom analiza apariţia divergenţelor în baza exemplului convenţional. Exemplu. Admitem, că în rezultatul inventarierii creanţelor SRL „Prietenia-Agro”, s-a depistat înregistrarea eronată a creanţei entităţii X în sumă de 6800,00 lei. Această eroare se va înregistra în procesul-verbal de inventariere a creanţelor, se va întocmi Nota contabilă de corectare a operaţiunii contabile şi se va înregistra formula contabilă de stornare în felul următor: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”

– (6800,00) lei

Credit contul 611 „Venituri din vânzări”

– (6800,00) lei

Admitem, că în rezultatul inventarierii creanţelor SRL „Prietenia-Agro”, s-a depistat neînregistrarea creanţei entităţii Y în sumă de 5000,00 lei. Această eroare se va înregistra în procesul-verbal de inventariere a creanţelor, se va întocmi Nota contabilă de corectare a operaţiunii contabile şi se va înregistra formula contabilă: Debit contul 221 „Creanţe comerciale”

– 5000,00 lei

Credit contul 611 „Venituri din vânzări”

– 5000,00 lei

Considerăm, că în rezultatul inventarierii creanţelor la sfârşitul anului 2016, s-a depistat recunoaşterea eronată a creanţelor anului trecut entităţii Z în sumă de 800 lei. În baza înregistrărilor din procesul verbal de inventariere a creanţelor, în contabilitatea SRL „PrieteniaAgro” se va face corectare, prin întocmirea formulei contabile: Debit contul 331 “Corecţii ale rezultatelor anilor precedenţi”

– 800,00 lei

Credit contul 221 „Creanţe comerciale”

– 800,00 lei

Toate rezultatele inventarierii sunt înscrise în Procesul-verbal de inventariere, care trebuie obligatoriu semnat de toţi membrii comisiei de inventariere şi aprobat prin semnătură şi ştampila instituţiei de către directorul acesteia [1.6] Procesul-verbal de inventariere, ulterior se transmite în contabilitate, unde după caz, se întrocmesc Notele contabile, Notele informative şi formulele contabile de constatare a creanţelor [1.6]. Toate aceste metode de evidenţă a creanţelor au rolul de a diminua riscul de neîncasare. Orice creditor este îndreptăţit să apeleze la toate mijloacele atât pe cale amiabilă cât şi legală pentru incasarea creanţelor. Astfel, el va putea debloca lanţul de lichidităţi şi îşi va achita creanţa faţă de furnizorul sau. În consecinţă şi pentru a conchide, situaţiile financiare se întocmesc cu utilizarea datelor inventarierii generale pentru autentificarea existenţei şi stării elementelor de activ şi datorii. În 45

nota explicativă la situaţiile financiare, se dezvăluie următoarele informaţii privind: confirmarea datelor reflectate în situaţiile financiare în urma efectuării inventarierii; obiectivele şi termenele de efectuare a inventarierii generale sau parţiale pe parcursul perioadei de gestiune; rezultatele inventarierii (plusurile şi lipsurile finale, compensările efectuate, suma pierderilor peste normele perisabilităţii naturale etc.); reflectarea rezultatelor inventarierii în contabilitate; măsurile luate pentru înlăturarea lipsurilor constatate; suma prejudiciului material şi modul de recuperare a acestuia (achitarea în casierie, reţineri din salariu, reţineri conform deciziilor instanţelor de judecată etc.); recuperarea de la persoanele vinovate în perioada de gestiune a sumelor aferente pierderilor rezultate din anii precedenţi [1.6]. Referindu-ne concret, la reflectarea informaţiei privind creanţele în Situaţiile financiare, menţionăm, că aceste se înregistrează confom prevederilor SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”, şi anume [1.9]: În rîndul 100 „Creanţe pe termen lung” se indică valoarea creanţelor cu termenul de stingere ce depăşeşte 12 luni din data raportării, care se determină în conformitate cu SNC „Creanţe şi investiţii financiare” [1.9]. În cazul nostru această informaţie lipseşte, deoarece SRL „Prietenia-Agro” nu a înregistrat astfel de creanţe în perioada 2015-2016. În rîndul 110 „Avansuri acordate pe termen lung” se indică suma avansurilor acordate cu termenul de stingere ce depăşeşte 12 luni din data raportării, care se determină în conformitate cu SNC „Creanţe şi investiţii financiare” [1.9]. Entitatea analizată în prezenta lucrare, nu dispune de astfel de înregistrare. În rîndul 190 „Creanţe comerciale” se înscrie valoarea creanţelor curente ale cumpărătorilor şi clienţilor din ţară şi din străinătate, precum şi creanţele aferente cambiilor primite, care se determină în conformitate cu SNC „Creanţe şi investiţii financiare” [1.9]. La SRL „Prietenia-Agro”, această sumă este de 3917084 lei în anul 2016 (anexa 2). În rîndul 200 „Creanţe ale părţilor afiliate” se reflectă suma creanţelor curente ale părţilor afiliate, care se determină în conformitate cu SNC „Creanţe şi investiţii financiare” şi SNC „Părţi afiliate şi contracte de societate civilă” [1.9]. În cazul nostru nu avem înregistrări în acest rând. În rîndul 210 „Avansuri acordate curente” se înscrie suma avansurilor acordate furnizorilor de active şi prestatorilor de servicii pe un termen nu mai mare de 12 luni, care se determină în conformitate cu SNC „Creanţe şi investiţii financiare” [1.9]. La SRL „Prietenia-Agro”, această sumă este de 109022 lei în anul 2016 (anexa 2). În rîndurile 220 „Creanţe ale bugetului” şi 230 „Creanţe ale personalului” se reflectă suma creanţelor bugetului şi personalului, care se determină în conformitate c u SNC „Creanţe şi 46

investiţii financiare” [1.9]. În anul 2016, la SRL „Prietenia Agro” aceste sume sunt de 3594772 lei şi respectiv 88709 lei (anexa 2). În rîndul 240 „Alte creanţe curente” se înscrie suma creanţelor privind arenda, leasingul, locaţiunea, dobînzile, redevenţele şi alte venituri calculate, creanţele preliminate, precum şi suma altor creanţe, cum ar fi creanţele curente calculate ale companiilor de asigurare privind despăgubirile, creanţele organelor de asigurări sociale, creanţele privind reclamaţiile înaintate şi recunoscute, creanţele privind alte operaţii. SRL „Prietenia Agro” a înregistrat în anul 2016 alte creanţe curente în sumă de 11156 lei (anexa 2).

3.2. Gestiunea creanţelor şi modul de perfecţionare a acesteia Identificarea aspectelor problematice aferente creanţelor comerciale poate fi un instrument valoros pentru a ajuta SRL „Prietenia-Agro” să-şi fixeze poziţia sa competitivă distinctivă şi pentru a identifica abilităţile sale superioare, resursele şi potenţialul. Acesta reprezintă precondiţia pentru obţinerea avantajului competitiv durabil pentru un produs, unitate de afaceri şi/sau afacerii în general. Dacă vrei să progresezi şi să atingi standarde înalte de calitate, trebuie să faci apel la acele intrumente care îţi pot facilita creşterea şi garanta eficienţa afacerii! Gestiunea creanţelor va atrage atenţie specială asupra sistemelor de vânzare şi felurile în care este evaluată echipa de vânzări. Se realizează un studiu aprofundat asupra felului în care funcţionează echipa de vânzări şi de management împreună cu directorii şi managerii la nivel înalt, se alcătuieşte un plan de acţiune pe baza obiectivelor convenite în mod reciproc. Iniţial, conform datelor din documentele primare se verifică corectitudinea reflectării în contabilitate a tuturor operaţiunilor economice şi corectitudinea datelor contabilităţii analitice cu rulajele şi soldurile conturilor contabilităţii sintetice. Ulterior, la finele perioadei de gestiune soldurile şi rulajele din Jurnalel-order de la fiecare cont, iar în cazul nostru, de la conturile clasei 1 „Creanţe pe termen lung”, şi a clasei 2 „Creanţe curente” se trec în „Balanţa de verificare” care asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiunilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ. La sistematizarea şi structurarea rulajelor fiecărui cont utilizat pe conturi corespondente este utilizată „Cartea mare” care la SRL „Prietenia-Agro ” se întocmeşte în mod automatizat. Cartea mare este un instrument de verificare a înregistrărilor contabile efectuate şi de asemenea, o sursă pentru furnizarea datelor necesare întocmirii şi analizei Bilanţului Contabil (Situaţiilor financiare). 47

O dovadă a reflectării corecte a operaţiunilor economice referitoare la clasa 1 „Creanţe termen lung” şi la clasa 2 „Creanţe curente”, ce au avut loc pe percursul perioadei de gestiune serveşte egalitatea dintre sumele totale a soldurilor şi rulajelor din Cartea Mare comparativ cu Balanţa de Verificare. Rezultatele obţinute în urma analizei gestiunii creanţelor la SRL „Prietenia-Agro” au arătat îmbunătăţiri semnificative în eficacitatea performanţei şi organizării într-o gamă variată de echipe de vânzari. Ca urmare a procesului de analiză a gestiunii creanţelor orice organizaţie, indiferent de mărime, îşi poate identifica punctele forte şi punctele slabe din strategia de vânzări şi poate găsi soluţii reale care duc la schimbări. Rezultatele obţinute în urma analizei gestiunii creanţelor realizate de către SRL „Prietenia-Agro” includ dezvoltarea şi implementarea creanţelor telefonice, introducerea sistemelor de măsurare şi control, şi elaborarea unor pachete recalificate care au dus la creşterea semnificativă a performanţei şi a profitabilităţii. Perfecţionarea gestiunii creanţelor, se referă, în primul rând pe analiza şi creşterea competenţelor vânzărilor şi pe transformarea cunoştinţelor teoretice în rezultate folosind procese îmbunătăţite şi planuri de acţiune concrete. Aceste competenţe au un impact major asupra rezultatelor şi dezvoltarii companiei în viitor. Există o serie de indicatori financiari care se calculează în baza datelor aferente creanţelor comerciale. În baza indicatorilor nominalizaţi, conducerea entităţii ar trebui să determine capacitatea entităţii de a activa într-un viitor previzibil. În practica mondială sunt utilizate mai multe metode de analiză a situaţiei financiare a entităţii, însă cele mai utilizabile sunt metodele

statistice denumite metode „scoring”, care constau în compararea situaţiei

financiare a entităţii

cu nişte cote normative. În această grupă de metode intră şi metoda

„credit-men”, elaborată de către savantul francez Depallens G. Această

metodă prevede

aprecierea situaţiei financiare a entităţii ca fiind normală, bună sau nesatisfăcătoare, prin prisma a cinci indicatori: coeficientul lichidităţii

intermediare; coeficientul de autofinanţare a

capitalului permanent; coeficientul de concentrare a capitalului propriu; viteza de rotaţie a stocurilor de mărfuri şi materiale; viteza de rotaţie a creanţelor [2.18, p.81] Problemele legate de evidenţa corectă a creanţelor comerciale pot apărea cel mai frecvent în următoarele cazuri [2.2, p.18]: 1. dacă există debitori în imposibilitatea de plată; 2. dacă există înregistrări de facturi aferente unui an financiar în altă perioadă de gestiune; 3. dacă separarea exerciţiilor s-a realizat incorect. 48

Problemele aferente contabilităţii creanţelor comerciale nu pot fi identificate, decât dacă vor fi efectuate mai multe operaţiuni de identificare a acestora. Astfel, în contabilitatea SRL „Prietenia-Agro”, evidenţa decontărilor cu cumpărătorii şi alţi debitori se ţine în formă automatizată, în baza Borderoului de evidenţă a decontărilor cu cumpărătorii şi alţi debitor (anexa 4). Acest borderou se utilizează pentru evidenţa decontărilor cu cumpărătorii, reflectate în contul 221 „Creanţe comerciale”. Înscrierile în borderou se face prin metoda poziţională pe fiecare debitor, în baza datelor din documentele primare. În cazul utilizării unui borderou pentru reflectarea operaţiilor contabilizate în câteva conturi, pentru fiecare din acestea în borderou se rezervă un număr necesar de rânduri, iar în coloana 3 „Denumirea conturilor, debitorilor (entităţilor, numele şi prenumele salariaţilor)”, se înscriu numărul şi denumirea contului corespunzător. În continuare, în aceeaşi coloană se reflectă tipurile de creanţe, se indică cumpărătorii, titularii de avans şi alţi debitori, iar apoi prin metoda poziţională pe fiecare debitor – soldul desfăşurat şi mişcarea în cursul lunii. Clienţii reprezintă creanţe ale întreprinderii rezultate din livrarea de bunuri, prestări de servicii sau executarea de lucrări, care au o anumită scadenţă de încasare. Ţinând cont de scadenţă avem clienţi [2.18, p.108]:  cu încasare imediată fie în numerar (cash) fie în conturile de disponibilităţi după o perioadă de 3-5 zile de la emiterea facturii;  cu încasare la termen, după o perioadă de timp convenită între vânzător

şi

cumpărător; cele mai utilizate termene sunt 30, 60, 90 de zile dar pot fi întâlnite şi perioade mai mari. Aceste încasări se fac în rate sau tranşe şi în cazuri mai rare încasarea integrală a creanţei într-o singură rată. Clienţii fac parte din categoria creditelor comerciale [2.21, p.17]. La SRL „Prietenia Agro”, obiectivele gestiunii clienţilor vizează: a)

fie reducerea capitalurilor alocate în soldul clienţilor (clienţii vor fi obligaţi să

plătească într-o perioadă cât mai scurtă existând astfel riscul reducerii cifrei de afaceri); b) fie prelungirea duratei de acordare a creditelor-clienţi, având ca obiectiv determinarea creşterii cifrei de afaceri; această prelungire de încasare a clienţilor antrenează însă costuri ridicate şi riscuri de neplată. Lungimea perioadei de credit stimulează vânzările, dar există şi un cost al fondurilor blocate în efecte comerciale de primit. O altă problemă care apare o dată cu lungirea perioadei de credit este scăderea probabilităţii de colectare a sumelor. În cazul în care vânzările au caracter sezonier întreprinderea poate să utilizeze reduceri sezoniere. 49

Modalitatea tradiţională de a măsura calitatea creanţei este aceea de a investiga potenţialii clienţi care vor beneficia de creanţă, prin metoda celor 5 factori, numită cei „5 C ai creditului” [2.12, p.41]: a) caracterul se referă la probabilitatea ca un client să încerce să onoreze plata chiar dacă apar dificultăţi; b) capacitatea este o estimare subiectivă a abilităţii clientului de a plăti; se apreciază după performanţele din trecut ale clientului, după metodele folosite şi observaţiile de la faţa locului; c) capitalul se măsoară prin analizarea condiţiilor financiare generale ale firmei cu ajutorul indicatorilor financiari (ratele de risc, rata îndatorării, rata de acoperire a dobânzilor); d) colateralul sau garanţia, este reprezentată de activele pe care clientul le poate oferi ca garanţie, în scopul obţinerii creditului; e) condiţiile se referă atât la impactul tendinţelor economice generale asupra firmei cât şi impactul unor evenimente sectoriale sau regionale. Pentru cei doi parteneri ai unei tranzacţii, creanţele au semnificaţii diferite: • pentru vânzător reprezintă o sumă de recuperat; • pentru cumpărător reprezintă suma ce se va încasa peste un anumit termen şi care nu va mai avea aceeaşi valoare la încasare. De aceea trebuie să se facă o analiză a creanţelor privind posibilităţile de încasare şi a termenului de realizare, situaţii care impun pentru evaluator o serie de corecţii. În cadrul gestiunii creanţelor se urmăresc o serie de indicatori, printre care [2.7, p.38]:  Perioada de recuperare a creanţelor (PRCR), care reprezintă durata teoretică de recuperare a creanţelor din cifra de afaceri. Teoretică, deoarece în sold pot rămâne facturi mai vechi decât perioada previzionată. Aceasta nu trebuie să depaşească durata de plată a datoriilor curente, o depăşire ar însemna reducerea numerarului încasat şi nevoia de credite urgente de numerar (descoperire de cont). De regulă, o factură trebuie să se incaseze pe loc sau după 25-35 zile de la emitere. Formula de calcul [2.7, p.38]: PRCR = (CR / CA) x nrzp, unde: CR = creanţe CA = cifra de afaceri nrzp = numărul de zile al perioadei

50

De exemplu, la SRL “Prietenia Agro”, conform condiţiilor contractelor încheiate cu fiecare beneficiar, termenul de achitare este de 30 zile de la semnarea facturii. În acest caz, perioada de recuperare a creanţelor SRL “Prietenia Agro”, pentru anul 2016 va fi: PRCR = (CR / CA) x nrzp = (3917084+109022+3594772+88709+11156)/40677610*30 = 5,69 Din calculul efectuat, putem observa, că entitatea analizată în prezenta lucrare se încadrează perfect în limitele admisibile.  Raportul creanţe/datorii (RCD). Dacă indicatorul se calculează doar cu datoriile curente este de preferat să fie subunitar, deci să avem mai multe datorii decât creanţe. O valoare subunitara indică faptul că societatea utilizează la maxim creditul furnizor ("păsuirea la plata"). Situaţia este normală doar dacă datoriile se achită în termenele stabilite şi nu se plătesc penalităţi pentru întârziere, în caz contrar raportul trebuie să fie supraunitar, respectiv să avem datoriile achitate [2.7, p.39]. Formula de calcul: RCD = CR / DC sau DT, unde: CR = creanţe DC = datorii curente DT = datorii totale Pentru SRL “Prietenia Agro”, în anul 2016, acest calcul arată astfel: RCD = CR / DC = 7720743/7802050 = 0,99 Acest indicator este subunitar, deci este admisibil.  Rotaţia creanţelor (RCR), exprimă numărul încasărilor (teoretice) ale creanţelor în raport de cifra de afaceri. O rotaţie mai redusă de 6 ridică semne de întrebare asupra capacităţii de încasare a facturilor şi eventual a TVA - ului de recuperat de la stat [2.7, p.40]. Formula de calcul: RCR = CA / CR, unde: CA = cifra de afaceri CR = creanţe Pentru SRL “Prietenia Agro”, în anul 2016, acest calcul arată astfel: RCR = CA / CR = 40677610/7720743 = 5,27 Indicatorul obţinut pentru entitatea analizată în prezenta lucrare ridică semne de întrebare asupra capacităţii de încasare a facturilor şi eventual a TVA - ului de recuperat de la stat. Pentru a-şi atinge obiectivele, întreprinderile trebuie să-şi păstreze clienţii vechi, care îndeplinesc condiţiile de solvabilitate şi lichiditate dar şi să-şi atragă alţi clienţi. 51

Datele despre clienţi pot fi culese din următoarele surse: a) situaţiile financiare; b) bănci; c) organisme de specialitate; d) societăţi de consultanţă Pentru creanţele exprimate în valută şi care în scurt timp vor fi recuperate, evaluarea se realizează în funcţie de evoluţia cursului de schimb, afişat de BNM valabil la data sfârşitului exercitiului financiar. Creanţele întreprinderii în valută, rezultate din operaţiuni comerciale şi financiare cu străinătatea, determină o pozitie de creditor în valută a întreprinderii, poziţie supusă posibilelor fluctuaţii de curs valutar. Câştigurile şi pierderile nerealizate (latente) care rezultă din variaţia cursului între data fluxului şi data închiderii exerciţiului nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaţiilor cursurilor lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi deţinute sau datorate este prezentat în tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaţia între lichidităţile aferente deschiderii şi închiderii exerciţiului. Riscul valutar reprezintă posibilitatea apariţiei unei pierderi din operaţiuni comerciale şi financiare ca urmare a modificării cursului valutar între data apariţiei creanţei sau datoriei în valută şi momentul încasării sau plăţii efective. Operaţiunile de acoperire a poziţiei valutare deschise constau în [2.12, p.52]:  vânzare-cumpărare imediată de valută de la bănci;  cumpărare-vânzare sau schimbare la termen ferm şi nestandard de valută (FORWARDS, SWAPS);  vânzare-cumpărare de contracte la termen ferm şi standard de valută (FUTURES);  vânzare-cumpărare de contracte la termen şi în condiţii opţionale. Pentru creanţele exprimate în devize, nedecontate la sfârşitul exercitiului, pot fi constatate diferenţe generate de fluctuaţia cursului de schimb. Pentru a evita costurile angajării unor operaţiuni de acoperire, întreprinderea poate iniţia unele operaţiuni interne şi permisii de reducere sau eliminare a poziţiei deschise, cum ar fi: - alegerea valutei de decontare care să aibă o silitate consacrată, prin care se anulează riscul valutar; - anticipări şi/sau întârzieri în decontarea creanţelor şi/sau a datoriilor, cazul cresterii cursului valutar, se va întârzia depunerea la bancă a documentelor de livrare până la limita de 52

valabilitate a acreditivului, acelasi timp, se va anticipa plata datoriilor pentru a evita cât mai mult creşterea de curs. Operatiunile interne sunt, însă, limitate în ceea ce priveşte acoperirea riscului. Pe de o parte, ele nu pot fi iniţiate decât în cazul unor termene contractuale (care nu pot fi depăşite). Pe de altă parte, efectul lor nu acoperă integral riscul valutar, ci doar atenuează efectele acestuia. În situaţia previzionării unui risc valutar rămas sigur neacoperit, întreprinderea îşi constituie un provizion, o rezervă financiară, care să servească la acoperirea eventualei pierderi valutare. în cazul producerii riscului valutar, provizionul devine o cheltuială efectivă, iar în cazul evitării riscului acelaşi provizion, reconstituie ansamblul veniturilor din care s-a format. Autorul prezentei teze propune, ca la gestiunea creanţelor SRL „Prietenia Agro”, să se utilizeze metoda „credit-men”, elaborată de către savantul francez Depallens G., ca una dintre procedurile analitice moderne aferente aprecierii conceptului continuităţii activităţii entităţii, şi respectiv a perfecţionării gestiunii creanţelor. Totodată, considerăm, că gestiunea creanţelor ar trebui să se se efectuieze regulat la entitate, adică mai des, pentru a nu comite erori în calcularea rezultatelor financiare, în special. Întrucît majoritatea contabililor se străduie să micşoreze artificial veniturile perioadei pentru a plăti impozite mici, considerăm că la acest compartiment ar fi necesar monitorizarea permanentă, pentru a nu comite greşeli pe care le putem descoperi numai la sfîrşitul anului sau chiar în anul următor, cînd este mai dificil de a repara greşeala comisă.

53

CONCLUZIE Uneori, prezentarea informaţiilor poate prejudicia în mod serios poziţia unei entităţi în cadrul unui litigiu cu o alta. Tocmai de aceea este foarte necesar ca persoanele care dau informaţii mai ales utilizatorilor externi, să cunoască cu lux de amănunte situaţia internă a întreprinderii, şi cu atît mai mult a datoriilor, creanţelor, etc. Există o serie de indicatori financiari care se calculează în baza datelor aferente creanţelor şi datoriilor. În baza indicatorilor nominalizaţi, conducerea entităţii şi auditorii ar trebui să determine capacitatea acesteia de a activa într-un viitor previzibil. În cadrul lucrării elaborate cu tema „Contabilitatea creanţelor” s-a efectuat o analiză profundă a creanţelor, în baza datelor preluate din evidenţa contabilă a SRL „Prietenia-Agro”. Această analiză şi descriere detaliată a fost necesară pentru realizarea scopului de bază pus în faţa autorului la elaborarea tezei, şi anume aprofundarea cunoştinţelor în domeniul de activitate respectiv, obţinerea deprinderilor de lucru cu documentele primare existente, înţelegerea particularităţilor privind evidenţa, modul de constatare şi reflectare a creanţelor entităţii. La mod general, putem caracteriza favorabil contabilitatea entităţii „Prietenia-Agro” SRL la capitolul „creanţe”.

54

În rezultatul studiului, am descoperit cea mai simplă definiţie a creanţelor, care constă în: Creanţă - actul prin care se constată dreptul unui creditor de a primi o sumă de bani de la debitor. Creanţa constituie un activ pentru creditor şi un pasiv pentru debitor. Din cele studiate la elaborarea lucrării, putem menţiona câteva concluzii generale: 1. SRL „Prietenia-Agro” planifică individual activitatea sa economico-financiară, încât să asigure atingerea scopurilor statutare şi dezvoltarea sa ulterioară. 2. SRL „Prietenia-Agro” desfăşoară activitatea sa economico-financiară din cont propriu şi poartă responsabilitate patrimonială proprie, în conformitate cu legislaţia şi actele normative în vigoare. Aceasta duce evidenţa contabilă în conformitate cu SNC. Evidenţa statistică este întocmită în conformitate cu legislaţia în vigoare. Situaţiile financiare şi Rapoartele statistice se întocmesc şi se prezintă organelor abilitate, în modul şi termenii stabiliţi. Evidenţa analitică a creanţelor în contabilitatea SRL „Prietenia-Agro” se ţine pe fiecare debitor. 3. Decontarea creanţelor în contabilitate financiară se efectuează cu raportarea directă la cheltuielile perioadei de bază în corespundere cu: -

listele de inventariere a creanţelor şi datoriilor;

-

ordinul conducătorului entităţii privind decontarea creanţelor. 4. Considerăm important faptul, că recunoaşterea creanţelor comerciale trebuie să se

bazeze pe conceptul contabilităţii de angajamente şi pe următoarele principii contabile esenţiale: -

Necompensarea;

-

Autonomia entităţii;

-

Prevalenţa economicului asupra juridicului;

-

Periodicitatea. 5. Considerăm, că în SRL „Prietenia-Agro” şi în general, în entităţile autohtone prea

puţină atenţie se atrage creanţelor compromise şi formării rezervelor pentru acoperirea acestor creanţe. Reieşind din concluziile făcute, putem face şi câteva propuneri la tema prezentei lucrări: 1. Funcţionarea contului 222 „Corecţii (provizioane) privind creanţele compromise” este analogică celor din categoria provizioanelor pentru depreciere şi poate fi apreciată ca favorabilă cu excepţia denumirii care ar putea la fel modificată ca „Provizioane pentru creanţe compromise” ca celelalte tipuri. Problematica se referă la condiţiile drastice impuse de legislaţia fiscală la recunoaşterea cheltuielilor utilizate la constituirea lui. De aceea ar fi binevenit ca Ministerul Finanţelor să accepte deducerea cheltuielilor prevăzute de regulile fiscale în mărime de 2 % din veniturile din vânzări. 55

1. Inventarierea creanţelor comerciale ar trebui să se se efectuieze regulat la entitate, adică mai des, pentru a nu comite erori în calcularea rezultatelor financiare, în special. Întrucît majoritatea contabililor se străduie să micşoreze artificial veniturile perioadei pentru a plăti impozite mici, considerăm că la acest compartiment ar fi necesar a efectua chiar şi audit la sfîrşitul fiecărui trimestru, pentru a nu comite greşeli pe care le putem descoperi numai la sfîrşitul anului sau chiar în anul următor, cînd este mai dificil de a repara greşeala comisă. 2. Pentru îmbunătăţirea metodei de ţinere a contabilităţii creanţelor, considerăm util a majora numărul angajaţilor, astfel a segmenta responsabilităţile, divizându-le mai multor specialişti. Aceasta va permite: 2.

gestionarea mai eficientă a decontărilor cu furnizorii şi personalul, prin ţinerea unui

control separat al numerarului şi decontărilor cu furnizorii şi personalul; 3.

evidenţa mai corectă a avansurilor acordate;

4.

reducerea semnificativă a posibilelor fraude comise la entitate, în cazul ieşirii din

patrimoniu a bunurilor.

BIBLIOGRAFIE I. ACTE NORMATIVE 1.1.

Codul fiscal nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997. În: Monitorul Oficial al Republicii

Moldova nr.62 din 18.09.1997. Republicat Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediție specială din 08.02.2007. 1.2.

Codul civil RM Nr. 1107 din 06.02.2002. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova

nr.82-86 din 22.06.2002 1.3.

Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova «Cu privire la criteriile de ţinere a contabilităţii

de către unele categorii de agenţi economici» nr.1476 din 14 noiembrie 2002. Monitorul oficial al republicii Moldova, 2006, nr.170-172. 1.4.

Legea instituţiilor financiare nr. Nr. 550 din 21.07.1995, Monitorul Oficial al RM Nr. 78-

81 din 13.05.2011 1.5.

Legea contabilităţii, nr.113 – XVI din 27. aprilie 2007, Monitorul Oficial al Republicii

Moldova nr.99-93/399 din 29. iunie 2007. 1.6.

Regulamentului privind inventarierea Nr.60

din

29.05.2012. Monitorul Oficial al

R.Moldova nr.166-169 din 10.08.2012 1.7.

Regulamentul privind detaşarea salariaţilor întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor 56

din Republica Moldova”, aprobat prin Hotărârea Guvernului RM nr. 10 din 5 ianuarie 2012. Monitorul Oficial al R.Moldova nr.7-12 din 13.01.2012 1.8. Standardele Internaţionale de Raportare Financiare (IFRS). Monitorul Oficial Nr. 197-205 din 31.07.2015 1.9. Standardele naţionale de contabilitate aprobat prin ordinul Ministerului finanţelor al RM N Nr. 118 din 06.08.2013. Monitorul oficial nr.177-181 din 16.08.2013. II.

PUBLICAŢII ÎN MATERIALELE CONFERINŢELOR, SIMPOZIOANELOR

2.1 Bîrcă, A. Constatarea provizioanelor pentru deprecierea activelor pe termen lung. Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători, ediţia a 2- a, vol.I, 29 –30 aprilie 2014, 336337 p. ISBN 978-9975-75-765-2 2.2 Bordeian O. Gestiunea şi contabilitatea firmei. Conferinţa „Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazată pe cunoaştere. 2007, 18-19 p. ISBN 978-9975-75-740-9 2.3 Gortolomei V. Conferinţa internaţională „Rolul ştiinţei şi învăţământului economic în realizarea reformelor economice din RM”, septembrie 2003, 427-430 p. ISBN 978-9975-75557-3 2.4 Nederiţă A. Gestiunea şi contabilitatea firmei. Conferinţa ştiinţifică internaţională „Dezvoltarea durabilă a României şi RM în context european şi mondial”, 2007, vol.I, 390393 p. ISBN 978-9975-44-68-5-3 2.5 Sajin Iu. Contabilitatea creanţelor şi datoriilor dubioase // Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători (18-19 aprilie 2003). Ed. I. ASEM, Chişinău, 2003, p. 305-307. SBN 978-9975-75-591-7 III.

MONOGRAFII, ARTICOLE, MANUALE

3.1 Bîrcă, A. Constatarea provizioanelor pentru deprecierea activelor pe termen lung. Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători, ediţia a 2- a, vol.I, 29 –30 aprilie 2014, 336337 p. ISBN 978-9975-75-765-2 3.2 Bordeian O. Gestiunea şi contabilitatea firmei. Conferinţa „Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazată pe cunoaştere. 2007, 18-19 p. ISBN 978-9975-75-740-9 3.3 Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2011, p.280. ISBN 978-9975-75-557-3 3.4 Fleagă N., Ionaşcu I. Tratat de contabilitate financiară. Vol.I-II. Bucureşti, Economica, 2014 – p.380. ISBN 978-9975-71-148-7 57

3.5 Ghidul contabilului. Evidenţa contabilă de îndreptare şi practică. Colectiv de autori. Chişinău,ed.”Vivar-Editor” SRL, 2007, 535 p. 3.6 Golocialova, I., Ţurcanu, V. Situaţii financiare consolidate. – Chişinău: ASEM, 2012. –190 p. ISBN 978-9975-75-591-7 3.7 Grigoroi L., Lazari L., Bîrcă A. Contabilitatea întreprinderii, ed.Cartier 2017, ISBN: 9789975—06-139-7 3.8 Grosanu Adrian. Aspecte practice privind auditul creanţelor şi plăţilor în avans. Audit financiar v. 7, nr. 3 (2009). p.22-28. ISBN 978-9975-75-386-9 3.9 Harea R. Contabilitatea mărfurilor în unităţile de comerţ. Chişinău. Ed. ASEM, 2011, 132 p. ISBN 978-9975-4254-1-4 3.10 Morari G. Contabilitatea consmurilor şi calculaţia costului în producţia parafarmaceutică. Chişinău. ASEM., 2012, 317 p. ISBN 978-9975-71-277-4

3.11 Nani, M. Contabilitatea în instituţiile publice. Chişinău: CEPUSM, 2013, 200 p. ISBN 9789975-71-404-4 3.12Stoian A., Ţurlea E. Auditul financiar contabil. Bucureşti, Ed. Economică, 2013, 224 p. 3.13 Sajin, I., Nederiţă, A. Probleme ale contabilităţii şi auditului decontărilor comerciale. Ch.: ASEM, 2010. ISBN 978-9975-75-524-5 3.14 Prisacar T. Contabilitatea diferenţelor temporare şi cheltuielilor amînate privind impozitul pe venit. Revista «Contabilitate şi audit», 2014, nr.2. 3.15 Ştahovschi, A.; Frecăuţeanu, A.; Chişlaru, A. Contabilitatea financiară şi de gestiune. Ch.: UASM, 2013, 353 p. ISBN 978-9975-4098-1-0 3.16 Ţurcanu, V.; Bajerean, E. Bazele contabilităţii. Ch.: Tipografia centrală, 2004, 268 p. ISBN 9975-78-278-7 3.17 Analele ASEM, ediţia X, 2012, 245-249 p. 3.18 Gestiunea şi contabilitatea firmei. An 2012, Nr.10, p.17-20 3.19 Gestiunea şi contabilitatea firmei. An 2014, Nr.6, p.34-43 VI.

Resurse electronice

4.1 Internet. Proiect pilot nr.BG/03/B/F/PP-166025 «Instruire în Standardele Internaţionale de Contabilitate şi management Financiar pentru întreprinderi mici şi mijlocii». 4.2 Internet. http:/www.csa.acad.md./nd/econ/080012.shtml. 4.3 Internet. www. contzilla.ro. Contabilul descurcăreţ 4.4 Internet. http://www.mf.gov.md. Noile Standarde Naţionale de Contabilitate 4.5 Internet. http: www.contabilsef.md. 58

4.6 www.fisc.md › Baza generalizată a practicii fiscale

59