Atestat Contabilitatea Capitalurilor Proprii [PDF]

Zitiervorschau

LICEUL TEHNOLOGIC „ HOREA ÎNREGISTRARE_____________ JUDEȚUL BIHOR Prof. dr. SABĂU REMUS MIRCEA

“

MARGHITA

NR.

DE

Apobat director,

PROIECT PENTRU OBȚINEREA CERTIFICATULUI CALIFICARE PROFESIONALĂ DE NIVELUL 4

DE

Îndrumător de proiect : Prof. ec. JURJ CLAUDIA SIMONA

Candidat:

Silaghi Alex George Clasa: XII B Profil: Servicii Calificarea: Tehnician în activițăți economice

Promoția 2020-2021

1

TITLUL proprii

PROIECTULUI:

Contabilitatea

capitalurilor

Promoția 2020-2021

2

Cuprins INTRODUCERE.......................................................................................................................................1 CAPITOLUL 1 – BAZELE ORGANIZĂRII ŞI CONDUCERII CONTABILITĂŢII LA S.C. OFFICE CLEANING S.R.L.....................................................................................................................2 1.1 Descrierea activităţii economico-productive a firmei........................................................................2 1.2 Structura organizatorică a firmei.......................................................................................................3 1.3 Reglementări juridice privind capitalurile proprii..................................................................................9 CAPITOLUL 2 – ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII CAPITALURILOR PROPRII..................................................................................................................................................15 2.1 Conceptul de capital și formele de manifestare ale acestuia............................................................15 2.2 Particularitațile evaluării capitalurilor proprii și ale aporturilor la capital........................................19 2.3 Calculul și înregistrarea în contabilitate a operațiilor privind capitalurile proprii............................23 2.3.1 Contabilitatea capitalului social...............................................................................................23 2.3.2 Contabilitatea rezervelor din reevaluare..................................................................................27 2.3.3 Contabilitatea rezervelor..........................................................................................................29 2.3.4 Contabilitatea rezultatelor curente și reportate........................................................................30 2.4 Prezentarea informațiilor privind capitalurile proprii în situațiile financiare anuale........................31 CONCLUZII ȘI PROPUNERI...............................................................................................................35 BIBLIOGRAFIE.....................................................................................................................................37

3

Introducere Contabilitatea are rolul de motor al dezvoltării, în cadrul procesului de construire aunei economii de piață, iar dacă înainte ea era bazată pe nevoile națiunii şi servea mai alesla agregarea datelor satistice naționale, de acum contabilitatea este din ce în ce mai mult adaptată serviciilor acționariatului şi a investitorilor. Cuvântul "capital", care derivă din latinescul caput, având semnificaţia de cap sau element principal, a fost folosit cu precădere în Italia secolului al XII-lea pentru a indica un stoc de mărfuri sau o cantitate de bani aducătoare de dobândă 1. Cateva secole mai târziu, economistul Francois Quesnay îi atribuie sensul de "instrument de producţie", gând împărtăşit şi de Karl Marx, care considera capitalul ca fiind un mijloc de producţie, rezultat în urma unei munci anterioare. In opinia sa, capitalul reprezenta, practic, o “muncă acumulată”, care oferea posibilitatea de a crea venituri ca urmare a folosirii în cadrul procesului productiv. Odată cu progresul tehnologic care a caracterizat lumea secolului XX, s-a dezvoltat şi noţiunea de capital, căpătând, astfel, un nou semnificat, mai apropiat de cel curent, respectiv acea sumă de bani aflată la dispoziţia unei persoane fizice sau juridice.În ţara noastră, schimbările majore au intervenit după anul 1990, atunci când procesul de reformare al întregii economii a cuprins, inevitabil, şi domeniul contabilităţii. Legea contabilităţii promulgată în anul 1991 a fost prima mare realizare a politicii de reformă, care a vizat tranziţia de la o economie centralizată la una de piaţă, ceea ce a schimbat din temelii obiectivele şi modul de organizare al contabilităţii.Dacă până în 1989 politica contabilă exersată era adaptată economiei centralizate şi planificate, completată printr-un control permanent al statului în viaţa întreprinderilor, după revoluţie s-au schimbat aceste aspecte, astfel că, multe din informaţiile financiare atribuibile unei societăţi au devenit mai transparente, o mare parte dintre acestea privind relaţiile întreprinderilor cu terţii. În prezent, globalizarea economiilor dar şi dezvoltarea de noi produse financiare au reprezentat procese de mare interes pentru contabilitate, astfel că aceasta a fost nevoită să fie receptivă la modificarea mediului economic, politic şi social.Considerat primul pas pentru constituirea unei societăți, formarea capitalului social pune bazele economice dar și juridice pentru existența acesteia și se concretizează într-un transfer legal din patrimoniul proprietarului în cel al entității nou constituite. Acesta este, de altfel, şi obiectivul prezentei lucrări, respectiv analiza din punct de vedere teoretic şi practical celui dintâi element din avuţia unei societăţi – capitalul.

1

Bradudel, F., Jocurile schimbului, Ed. Meridiane, Bucureşti, 1985, pag. 277.

4

Am ales această temă pentru a putea înțelege mai bine structura capitalurilor proprii unei firme, cum se constituie capitalul, rezervele, primele de capital dar şi celelalte elemente de capital propriu precum și pentru a-mi forma o imagine clară în ceea ce privește reflectarea în contabilitate a operațiunilor ce au loc la înființarea unei societăți comerciale.

CAPITOLUL 1 BAZELE ORGANIZĂRII ŞI CONDUCERII CONTABILITĂŢII LA S.C. OFFICE CLEANING S.R.L. Derularea activităților de zi cu zi ale societăţii presupune angrenarea acesteia în mediul economic în care ea activează, lucru care conduce la numeroase interacţiuni între aceasta şi un amalgamde persoane fizice şi juridice, fie colaboratori, fie angajaţi, conducând, astfel, la conturarea unei identităţi proprii.

1.1 Descrierea activităţii economico-productive a firmei Forma juridicǎ de organizare a societǎții analizate, denumită Office Cleaning, este cu rǎspundere limitatǎ și asociat unic şi își desfǎșoarǎ activitatea în conformitate cu legile aplicabile pe teritoriul României și respectând actul constitutiv. Societatea este înregistratǎ la Oficiul Registrului Comerțului de pe lângǎ Tribunalul Iași sub nr. J22/1622/2008, având cod unic de înregistrare RO 19224551 şi durată de funcționare nelimitatǎ. Sediul societǎții este în municipiul Iași, pe strada Rozelor, nr. 25 iarprin voința asociatului unic, sediul acesteia poate fi schimbat în orice loc din România, cu efectuarea formalitǎților prevǎzute de legea Registrului Comerțului. Obiectul principal de activitate al societǎții conform clasificǎrii activitǎților din economia naționalǎ 2 constă înactivitǎți generale de curățenie a clǎdirilor. Capitalul social total subscris este în valoare de 200 lei, vǎrsat integral și se împarte în 20 de pǎrți sociale, fiecare cu valoare nominalǎ de 10 lei. Asociatul unic deține în totalitate cele 20 de pǎrți sociale, reprezentând 100% din capitalul social. Prin voinţa asociatului unic, capitalul social poate fi modificat, cu respectarea normelor legale.Conducerea și administrarea societǎții se realizeazǎ prin asociatul unic, care are drepturi depline în ceea ce privește gestionarea activitǎții societǎții. Potrivit actului constitutiv, deciziile acestuia se consemneazǎ într-un proces verbal în registrul societǎții care va fi numerotat, sigilat și parafat. Societatea analizată fost înființatǎ în anul 2008 dar pânǎ în 2010 a funcționat cu alți asociați. Începând cu 2013, din dorința de a profita de iminenta expansiune a sectorului din domeniul imobilelor *** Ordinul nr. 337/20.04.2007privind actualizarea clasificǎrii activitǎților din economia naționalǎ, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 293/03.05.2007. 2

5

cu destinația de birouri, societatea Office Cleaning a decis sǎ-și intensifice activitatea pe piațǎ, lucru care s-a resimţit considerabil începând cu 2014. În acest scop, în anul respectiv, asociatul unic a depus documentația necesarǎ pentru a accesa programul operațional regional 2014-2020, axa prioritarǎ nr. 4 “sprijinirea dezvoltǎrii mediului de afaceri regional și local”,titlul proiectului “achiziționarea de echipamente de specialitate necesare prestǎrii serviciilor de curǎțenie profesionalǎ destinatǎ interiorului”. Dupǎ acceptarea proiectului, valoarea obținutǎ cu 49.477,03 lei. Expansiunea a continuat şi în 2016, atunci când societatea a decis deschiderea unui nou punct de lucru în orașul Cluj, lucru acceptat prin rezoluția cu nr. 55100 din 25.09.2016 transmisǎ de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângǎ Tribunalul Cluj privind înregistrarea unor modificǎri aduse actului constitutiv.La momentul actual, gama de servicii oferită de firmă s-a diversificat iar, pe lângǎ obiectivul general de curǎțare și igienizare, societatea a adǎugat de-a lungul timpului și servicii de dezinsecţie, deratizare

și

dezinfecţie,

servicii

de

îngrijire

plante,

servicii

de

protocol

sau

relocări

interioare.Aprovizionările constau în cea mai mare parte în materiale de curăţenie (soluţii diverse, mopuri, lavete, mături, bureţi, etc.) şi se fac de la furnizori de pe piaţa locală, cei mai importanţi fiind Bunzl Distribuţie şi Milene Verte. Profesionalismul angajaţilor dar şi utilajele aflate la dispoziţia acestora, permit societăţii să acceseze lucrări în cele mai importante clădiri de birouri din Iaşi, deoarece acest segment de piaţă nu a fost fructificat foarte bine de concurenţă. Principalii concurenți pe plan local care activeazăpe acelaşi segment de piată cu cel al firmei Office Cleaning SRL sunt: Ariel Cleaning Services SRL, City Cleaning SRL precum şi Clean Mc Serv SRL.

1.2 Structura organizatorică a firmei Structura organizatorică a entităţii analizate este una de tip ierarhic, întâlnită cu precădere la întreprinderile de mici dimensiuni şi are rolul de a organiza activitatea şi, în acelaşi timp, de a ierarhiza sarcinile de lucru, pentru realizarea obiectivelor prestabilite. În cadrul acestui tip de organizare, un subordonat va primi ordine doar de la administrator, faţă de care va răspunde pentru activitateasa. Întâlnim o excepție minoră doar în cazul organizării echipelor de curăţenie,caz în care executanții răspund în primă fază în faţa șefului de tură şi abia apoi adiminstratorului, realizându-se, astfel, multiple subordonări. Acest tip de structură organizatorică este caracterizată de un număr redus de componente structurale și cu relaţii preponderent autoritare, de tip ierarhic şi prezintă atât avantaje (comunicare rapidă, unitate de conducere, decizii clare, ușor de aplicat) cât şi dezavantaje (aplicabil doar în firmele cu o activitate

6

mai puţin complexă, administratorul nu are sprijinul pe care îl oferă departamentele cu oameni specializaţi).3 Structura organizatorică poate fi considerată drept scheletul firmei şi cuprinde două părți: a) structura de conducere sau funcţională; b) structura de producţie sau operaţională. Structura funcţională a societăţii îmbină funcţia de conducere cu departamentele existente precum şi modul de organizare al acestora şi relaţiile dintre ele, necesare pentru a asigura procesul managerial şi cel de execuţie. Componentele majore ale acestei structuri sunt postul/funcţia şi relaţiile organizatorice. Postul este cea mai simplă subdiviziune organizatorică şi se caracterizează prin ansamblul atribuţiilor ce revin unui singur angajat. În cadrul societăţii analizate, din totalul de 23 de angajaţi, 19 ocupă funcţia de lucrător curăţenie iar unul este şef de tură, o persoană asigură evidenţa contabilă şi o persoană se ocupă de partea de resurse umane. Administratorul reprezintă piesa centrală din organigrama societăţii şi se află pe primul nivel ierarhic. Printre atribuţiile principale ale acestuia se regăsesc: asigurarea bunului demers al activităţii, coordonarea întregului efectiv de muncă, selecţia furnizorilor şi a clienţilor, efectuarea plăţilor, derularea altor activităţi comerciale. Economistul este direct subordonat administratorului, iar printre funcţiile sale se numără: * asigurarea evidenţei contabile, efectuarea cu periodicitate a inventarului la stocuri, pregătire propuneri de plăţi, asigurarea relaţiilor cu instituţiile statului din sfera financiar-contabilă. Între economist şi celelalte structuri organizatorice, mai puţin administratorul, nu există relaţii de subordonare sau coordonare. Acesta se află pe aceeaşi linie ierarhică cu inspectorul de resurse umane şi şeful de tură, relaţiile dintre aceştia fiind de colegialitate. Inspectorul de resurse umane este direct subordonat administratorului. Printre atribuţiile sale principale se regăsesc: organizare activităţi de angajare (anunţuri, interviuri, documentaţie), administrare personal, salarizare, asigurarea relaţiilor cu instituţiile statului din sfera resurse umane. La fel ca în cazul economistului, şi această structură organizatorică se află pe aceeaşi linie ierarhică cu celelalte, cu excepţia administratorului. Şeful de tură se află în subordinea administratorului şi are ca sarcini de serviciu: coordonarea echipei de curăţenie, asigurarea stocului necesar de material, controlul calităţii intervenţiilor.

3

Neagu, C., Managementul firmei, Editura Tritonic, București, 2004, pagina 56. extras din fişa postului a S.C. Office Cleaning S.R.L.

**

7

Această structură organizatorică se află pe aceeaşi linie ierarhică cu economistul şi inspectorul de resurse umane dar dezvoltă, în plus, o relaţie cu lucrătorii la curăţenia spaţiilor care intră în directa subordine a acestuia. Practic, executanții răspund în primă fază în faţa șefului de tură şi abia apoi a adiminstratorului, realizându-se, astfel, multiple subordonări. Lucrătorii la curăţenie se situează pe ultima treaptă a organigramei şi sunt subordonaţi direct şefului de tură şi mai apoi administratorului. Sarcina principală a acestora este de a asigura curăţarea spaţiilor de birouri sau a altor servicii contractate de beneficiari. Conform organigramei, între ei şi celelalte structuri organizatorice nu există relaţii de subordonare. Cealaltă componentă a structurii funcţionale, respectiv relaţiile organizatorice, reprezintă ansamblul legăturilor dintre componentele unei structuri organizatorice, acestea fiind preponderent de tip ierarhic, cu răspundere în faţa administratorului, aşa cum a fost prezentat anterior, şi de colegialitate în cazul persoanelor situate pe acelaşi nivel ierarhic. Structura de producţie reunește totalitatea activităţilor şi locurilor de desfăşurare a proceselor aferente obţinerii producţiei. Societatea analizată nu derulează activităţi de producţie ci prestează diverse servicii de curăţenie şi igienizare, prin intermediul personalului angajat. Figura nr 1.1 prezintă organigrama societăţii şi oferă totodată o sinteză a informaţiilor prezentate, precum şi a structurii organizatorice.

Administrator

Economist

Inspector resurse umane

Șef tură

Lucrători curăţenie Fig. nr. 1.1 – Organigrama S.C. Office Cleaning S.R.L. Iași

8

1.3 Studiul evoluției principalilor indicatori economico-financiari ai firmei Un indicator(sau rată) este un raport între două mǎrimi caracteristice ale activității şi este utilizat îndeosebi pentru aprecierea performanței şi poziției financiare a unei societăți 4. Cea mai mare parte a acestor indicatori au la bază informațiile furnizate de societăți în situațiile financiare anuale şi au o utilitate deosebită deoarece permit evaluarea randamentului unei entităţi. Utilitatea acestor indicatori este cu atât mai ridicată cu cât finanțatorii externi au posibilitatea de a efectua comparații între două sau mai multe unități din acelaşi sector pentru a observa evoluția acestora. În urma analizei principalilor indicatori ai societăţii Office Cleaning SRL, se constată următoarele aspecte: Activul total caracterizează mijloacele pe care entitatea le folosește pentru derularea normală a activității. În 2015 indicatorul a crescut cu doar 983 lei, respectiv 0,10%, atingând valoarea de 994.305 lei care maschează, însă, variația pe componente, respectiv active imobilizate şi circulante. Scăderea de la categoria activelor imobilizate (nu au fost intrări de imobilizări însă valoarea lor s-a diminuat cu valoarea amortizărilor din an, conform datelor din bilanț) a fost compensată de o majorare a creanțelor față de clienți cu aproximativ 97.000 lei. Acest lucru s-a datorat unui contract încheiat în luna decembrie, a cărui scadență s-a convenit în luna ianuarie a anului următor. În 2016, indicatorul a scăzut cu 37.690 lei (3,79%), până la valoarea de 956.615 lei, ceea ce evidențiază o situație nefavorabilă ca urmare a amortizării imobilizărilor corporale cu o valoare mai mare decât cea cu care au crescut creanțele; Activele curente reflectă bunurile și valorile deținute pe termen scurt de către societate și care participă la un singur circuit economic. În 2015 acestea au atins valoarea de 281.406 lei, după o creşterede 97.235 lei, respectiv 52,80%, ca urmare a semnării unui contract nou facturat în decembrie 2015 și încasat în ianuarie 2016. Indicatorul ar putea sugera o ineficiență în colectarea creanțelor și, prin urmare, o imobilizare a resurselor financiare în creanța respectivă însă perioada scurtă de timp dintre cele 2 momente elimină această ipoteză. Pe parcursul anului 2016 indicatorul a crescut, ulterior, cu 63.280 lei sau 22,49%, atingând suma de 344.686 lei,ceea ce reflectă o situație favorabilă, având în vedere că majorarea se datorează deschiderii unui nou punct de lucru, ceea ce a condus la creșterea creanțelor, dar și a majorării stocului de produse;

4

Tabără, N., Horomnea, E., Toma, C., Analiză contabil-financiară, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2001, pag. 155.

9

Capitalurile proprii reflectă totalitatea beneficiilor care se cuvin asociatului ca urmare a investiţiilor efectuate în cadrul firmei. În 2015, acestea au atins suma de 45.366 lei, după o creştere cu 30.599 lei, echivalentul a 207,21%, ca urmare a majorării rezultatului exercițiului având în vedere poziția tot mai incisivă pe piața locală, lucru care a condus la extinderea portofoliului de clienți dar și majorarea valorilor pentru contractele existente, având în vedere cele 2 majorări ale salariului minim pe economie din țara noastră pe parcursul anului 2015. Trendul favorabil a persistat și în 2016, an care a raportat un sold al capitalurilor prorii de 154.364 lei,după o majorare a acestora cu 108.998 lei sau 240,26%, având în vedere motivele anterioare dar și faptul că profiturile din anii anterior au fost reportate și nu s-au acordat dividende; Datoriile totale sunt reprezentate de sursele de finanţare externe, financiare sau comerciale. În 2015, acestea se situau la nivelul sumei de 948.939 lei, după ce au înregistrat o scădere cu 29.616 lei, echivalentul a 3,03%, ca urmare a diminuării veniturilor înregistrate în avans, componentă care completează valoarea datoriilor totale și care constă în repartizarea subvenției primite prin finanțare europeană pentru utilajele de curățenie. Repartizarea se face, conform reglementărilor legale în vigoare, pe măsura amortizării imobilizărilor respective. În 2016, după o scădere ulterioră de 146.688 lei (15,46%), indicatorul atinge pragul de 802.251 lei, ceea ce indică o situaţie favorabilă. Aprobarea finanțării a fost condiționată de un plan pe termen lung care, printre altele, trebuia să conducă la diminuarea datoriilor față de furnizori astfel că, în 2016, societatea a acordat o atenție sporită acestui aspect; Datoriile curente reflectă, în principal, soldul furnizorilor exigibil pe o perioadă de până la un an. În 2015 soldul datoriilor curente era de 215.266, valoare atinsă după o scădere semnificativă de 763.289 lei, respectiv 78%, ca urmare a achitării furnizorului de imobilizări de la care s-au achiziționat echipamentele. În 2016, indicatorul reflectă o situaţie favorabilă deoarece a continuat să scadă cu 19.479 lei (9,05%), atingând valoarea de 195.787 lei, ca urmare a politicii de diminuare a soldurilor restante către furnizorii curenţi promovată de conducerea societăţii; Cifra de afaceri reflectă totalul sumelor rezultate din prestarea serviciilor de curățenie. În 2015 aceasta se situa la nivelul sumei de 797.510 lei, după o creştere de 330.744 lei, respectiv 70,86% ca urmare a majorǎrii valorilor facturate către clienţi pentru contractele existente, având în vedere cele 2 creșteri ale salariului minim pe economie din țara noastră pe parcursul anului 2015 (costurile salariale sunt recuperate prin facturarea serviciilor). Trendul favorabil a continuat și în anul urmǎtor, când

10

indicatorul a atins nivelul de 1.055.511 lei ca urmare a unei variaţii pozitive cu 258.001 lei (32,35%), ca urmare a extinderii portofoliului de clienți prin deschiderea unui nou punct de lucru; Veniturile totale, reflectate în principal de cifra de afaceri, dar şi alte categorii neincluse în aceasta sau dublat în 2015 față de 2014, atingând nivelul de 933.900 lei, ceea ce evidențiază o situație ideală pentru fiecare societate. Din creșterea de 467.015 lei, 128.500 lei reprezintǎ o creștere “artificialǎ” care a constat în repartizarea la venituri a subvenției pe seama amortizǎrii imobilizǎrilor și nu se regǎsește în valoarea cifrei de afaceri. Trendul favorabil s-a pǎstrat și în 2016 când totalul veniturilor a atins suma de 1.156.336 lei, după o creștere de 222.436 lei, respectiv 23,82%, parțial pe seama motivului anterior și parțial pe seama renegocierii valorii contractelor existente facturate; Cheltuielile totale reflectă efortul financiar făcut de entitate pentru derularea activităţii. În 2015, acestea au crescut semnificativ cu 439.416 lei, echivalentul a 95,96% şi au atins suma de 897.333 lei, ca urmare a celor 2 majorări ale salariului minim pe economie din țara noastră pe parcursul anului dar și a înregistrǎrii amortizǎrii pentru imobilizǎrile nou achiziționate (100.951 lei). Creșterea s-a perpetuat și în 2016 când, după o creştere de 125.229 lei, (13,96%) indicatorul a atins suma de 1.022.562 lei, ca urmare a semnǎrii unui act prin care s-au contractat lucrǎri de curǎțare suprafețe externe vitrate pentru un client, semnificative valoric. Creșterea acestui indicator ca valoare individualǎ reflectǎ o situație nefavorabilǎ însǎ, prin rapotarea la creșterea veniturilor totale, se constatǎ un ritm de creștere mai scǎzut; Rezultatul exercițiului reflectă randamentul capitalurilor proprii şi se prezintǎ ca o consecințǎ a cumulilor de factori prezentați anterior, în special pe seama creșterii volumului facturat. Indicatorul prezintǎ situații favorabile atât în 2015, când a înregistrat suma de 30.599 lei, după o creștere de 23.069 lei (306,36%) cât și în 2016, când majorarea de 80.694 lei (263,71%) a condus la un nivel al rezultatului de 111.293 lei; Rata rentabilitǎții financiare, care reflectǎ mǎsura în care este remunerat asociatul pentru aportul sǎu a crescut în prima perioada de analizǎ cu 32,27%, până la nivelul de 0,67 (0,67 lei profit pentru 1 leu capital propriu)ca urmare a creșterii rezultatului net într-o proporție mai mare decât capitalurile proprii (306,36% fațǎ de 207,21%).Trendul favorabil s-a păstrat și în 2016 când, după o creştere cu 6,89% din aceleași motive, indicatorul a atins nivelul de 0,72 (0,72 lei profit repartizat pentru 1 leu capital propriu); Rata solvabilitǎții generale reflectǎ capacitatea societății de a face față scadențelor pe termen scurt și lung. Potrivit indicatorului, în 2015, societatea își acoperǎ datoriile totale pe seama activelor totale în proporție de 102%, echivalent cu o creștere de 3,22%, ceea ce sugereazǎ o situație bunǎ a entitǎții. În 2016, indicatorul a înregistrat o majorare de 0,14, respectiv 13,8% şi evidenţiază faptul că societatea își 11

acoperǎ datoriile totale pe seama activelor totale în proporție de 119%. Pe toata durata supusǎ analizei situația este favorabilǎ deoarece, potrivit literaturii de specialitate, o valoare supraunitarǎ a indicatorului echivaleazǎ cu o situație netǎ pozitivǎ a societǎții. Invers, o valoare subunitarǎ ar corespunde unei situații nete negative, nefavorabilǎ. Motivul îl constiuie diminuarea datoriilor totale pe parcursul celor 3 ani de analizǎ; Rata lichidității generale exprimă echilibrul financiar al societǎții pe termen scurt. În 2015, indicatorului crește exponențial, cu 594,58%, până la valoarea de 1,31 ca urmare a scăderii datoriilor curente cu 78% pe seama achitǎrii furnizorului de imobilizǎri. În cea de-a doua perioadă indicatorul creşte cu 34,67%, atingând valoarea de 1,76, valoare considerată favorabilă pentru entitate deoarece se încadrează în intervalul valoric optim stabilit în literatura de specialitate (1-2). Acest lucru este consecința creșterii valorii activelor curente cu 22,49% concomitent cu o diminuare a datoriilor curente cu 15,46%; Stabilirea gradului de îndatorare nu se poate realiza deoarece societatea nu are capital împrumutat. Subvențiile nu intrǎ în aceastǎ categorie, deoarece reprezintǎ sume cu titlu nerambursabil; Numǎrul de salariați a crescut cu 5 în prima perioadǎ (35,71%), respectiv 4 (21,05%) în cea de-a doua ca urmare a extinderii portofoliului de clienți. Creșterea a fost beneficǎ și reflectǎ pe deplin eficiența muncii deoarece, analizatǎ în raport cu cifra de afaceri, fiecare salariat a produs 33.340 lei cifrǎ de afaceri în 2014, 41.974,21 lei în 2015 și 45.891,78 lei în 2016, ceea ce evidenţiază caracterul favorabil al creşterii. Situația centralizatoare a indicatorilor analizați se prezintǎ astfel : Tabelul nr. 1.1–Evoluția principalilor indicatori economico-financiari ai SC.Office Cleaning SRL. Iași Exercițiu financiar Indicatori

Abateri absolute

Abateri relative (%)

2015-

2016-

2015-

2016-

2014

2015

2014

2015

2014

2015

2016

Total active

993.322

994.305

956.615

983

-37.690

0,10

-3,79

Active curente

184.171

281.406

344.686

97.235

63.280

52,80

22,49

Capitaluri proprii

14.767

45.366

154.364

30.599

108.998

207,21

240,26

Datorii totale

978.555

948.939

802.251

-29.616

-146.688

-3,03

-15,46

Datorii curente

978.555

215.266

195.787

-763.289

-19.479

-78,00

-9,05

Cifra de afaceri

466.766

797.510

330.744

258.001

70,86

32,35

Venituri totale

466.885

933.900

467.015

222.436

100,03

23,82

Cheltuieli totale

457.917

897.333

439.416

125.229

95,96

13,96

1.055.51 1 1.156.33 6 1.022.56

12

2 Rezultatul

exercitiului

7.530

30.599

111.293

23.069

80.694

306,36

263,71

0,51

0,67

0,72

0,16

0,05

32,27

6,89

1,02

1,05

1,19

0,03

0,14

3,22

13,80

Rata lichiditatii generale

0,19

1,31

1,76

1,12

0,45

594,58

34,67

Grad de indatorare

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

N/A

N/A

Nr. de salariati

14

19

23

5

4

35,71

21,05

(profit) Rata

rentabilitatii

financiare Rata

solvabilitatii

generale

În concluzie, pe perioada celor 3 ani de analizǎ, societatea Office Cleaning a prezentat o creștere sǎnǎtoasǎ, iar indicatorii analizați se încadreazǎ în limitele sugerate de literatura de specialitate. Aceasta face fațǎfǎrǎ probleme plǎților curente, constând în salarii, furnizori, bugete și nu este nevoite sǎ apeleze la împrumuturi

1.3 Reglementări juridice privind capitalurile proprii Din punct de vedere economic şi financiar, constituirea capitalului se confundă cu înfiinţarea societăţii, mai exact odată cu îndeplinirea tuturor obligaţiilor legale stabilite de cadrul legislativ aplicabil în România. Reglementările juridice privind capitalurile proprii diferă în funcţie de forma în care este organizată o societate, acest aspect fiind stabilit prin statut şi actul constitutiv. Conform legislaţiei în vigoare, societăţile din ţara noastră se pot organiza în una din următoarele forme: societate cu răspundere limitată, societate pe acţiuni, în comandită pe acţiuni sau în comandită simplă şi societate în nume colectiv. Societatea cu răspundere limitată (SRL) este cea mai răspândită formă de organizare, principalul avantaj fiind acela că asociatul răspunde doar în limita aportului la capital. Aceasta se constituie prin contract de societate şi statut, cu excepţia cazului în care se manifestă ca un act de voinţă al unei singure persoane, situaţie în care statutul este suficient.Capitalul social al unei societăți cu răspundere limitată nu poate coborî sub pragul de 200 lei, fiind format din părți sociale egale, a căror valoarea minimă este de 10 lei. În cazul în care părțile sociale se află în portofoliul unei singure persoane, aceasta deţine calitatea de asociat unic şi are drepturi și obligații depline.Legislaţia nu permite această formă de organizare pentru societăţile cu mai mult de 50 de asociaţi.Părțile sociale care îi revin fiecărui asociat nu sunt titluri de valoare negociabile, așa cum sunt, de exemplu, acțiunile.5 5

Ristea, M., Dumitru, C., Irimescu, A., Contabilitatea societăților comerciale, Ed. Universitară, București, 2009, pag. 9;

13

Societatea pe acţiuni (SA) și în acest caz, acționarii răspund în limita capitalului subscris, reprezentat prin acțiuni, fiecare cu valoare nominalǎ de minim 0,1 lei. Capital social astfel format nu poate fi mai mic de 90.000 lei, iar numărul acționarilor nu poate fi mai mic de 2, decât pe parcursul un interval relativ scurt de timp, de maxim 9 luni 6. În cazul în care se depăşeşte acest arc temporal, orice persoană interesată, fizică sau juridică, poate solicita instanţei dizolvarea societăţii. Societatea în comandită pe acţiuni (SCA),prevederile referitoare la capitalul social sunt ca la societăţile pe acţiuni clasice doar că acesta se împarte între acţionari comanditaţi (administrează societatea şi răspund solidar) şi comanditari(fără drept de administrare, răspund doar în limita aportului) Societatea în comandită simplă (SCS)între această formă de organizare și cea prezentată anterior sunt multe similitudini, principala diferență fiind că aporturile asociaţilor sunt divizate în părţi sociale. Societatea în nume colectiv (SNC)sub această formă de organizare obligațiile sociale sunt garantate cu răspunderea nelimitată a asociaților dacă patrimoniul societății nu este suficient. Asociaţii au obligaţia vărsării integrale a capitalului social la constituire. Principalele limitări referitoare la capitalul societăţilor prezentate dar şi alte aspecte juridice sunt centralizate în tabelul nr. 1.2.7

Tabelul nr. 1.2 – Caracteristicile societăților comerciale Tipul societății Element Capital minim

social

Diviziune capital social

Societate

în

Societate în comandită Pe acţiuni

Societate

pe

Societate răspundere

nume colectiv

Simplă

-

-

90.000 lei

90.000 lei

200 lei

părți sociale

părți sociale

acțiuni

acțiuni

părți sociale

acțiuni

cu

limitată

*** Legea 31/1990privind societǎțile comerciale, modificatǎ și completatǎ prin legea nr. 152/2015, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 519, art. 10, alin. 3; 7 Pântea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011, pag.380. 6

14

Valoarea nominală minimă a unui titlu Numărul proprietarilor Mod constituire

de

Responsabilitate a proprietarilor

-

-

-

-

contract societate

de

solidară nelimitată

și

contract societate

10 bani minim persoane de

10 bani 2

minim persoane*

10 lei 2

maxim 50 persoane

de

contract de societate şi statut

contract de societate şi statut

contract de societate şi statut

solidară și nelimitată pentru comanditați; comanditarii răspund doar în limita aportului adus

în limita aportului

în limita capitalului subscris

Sursa:Pântea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011 Totuşi, potrivit legislaţiei în vigoare, există o serie de prevederi comune, indiferent de forma de organizare a acesteia. Este oportun să se menţioneze aici: -

obligativitatea aporturilor în numerar în momentul constituirii;

-

posibilitatea aporturilorîn natură, opţional şi permis la constituirea oricărui tip de societate, cu precizarea că, în acest caz, bunurile trebuie să fie evaluabile din punct de vedere economic;

-

aporturile în creanţe sunt asimilate aporturilor în natură;

-

nu pot consitui aport la formarea sau majorarea capitalului social, prestaţiile în muncă sau serviciile de natură diverse.

Asociatul care întârzie să depună aportul social este răspunzător de daunele pricinuite, iar dacă aportul a fost stipulat în numerar este obligat și la plata dobânzilor legale din ziua în care trebuia să facă vărsământul8. Capitalul social al societăților comerciale este într-o dinamică continuă şi se schimbă pe tot parcursul perioadei de funcționare. Astfel, pot apare operațiuni de majorare sau de diminuare a capitalului. Acestea se fac numai în urma deciziei luate de către adunarea generală a asociaților sau acționarilor și cu respectarea prevederilor care se găsesc în statutul societății.Dacǎ societatea are asociat unic, drepturile şi obligaţiile acestuia se confundă cu cele ale adunării generale. Astfel, se poate afirma că operațiunea de majorare a capitalului social oferă un plus de credibilitate firmei în fața băncilor precum și a partenerilor de afaceri în timp ce o reducere a acestuia poate avea un impact negativ în ceea ce privește relația cu terții.

numărul poate fi mai mic de 2, însă doar pe parcursul un interval relativ scurt de timp, de maxim 9 luni; *** Legea 31/1990privind societǎțile comerciale, modificatǎ și completatǎ prin legea nr. 152/2015, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 519, art 65, alin. 2. ** 8

15

La nivel juridic şi economic, capitalul social trece prin 3 faze principale: constituire, majorare şi/sau diminuare. Capitalul social al unei societăți comerciale reprezintă baza de calcul pentru drepturile investitorilor în rezultatele obținute de-a lungul timpului.În funcție de cota de participare la capitalul social se stabilește proporția în care se vor aloca dividendele, precum și contribuția fiecăruia la acoperirea pierderilor. Din punct de vedere al capitalului, înființarea unei societăți comerciale presupune parcurgerea a doi pași, cu influență asupra înregistrărilor în contabilitate:9 -

subscrierea capitalului social – adică acel angajament luat de către asociați sau acționari, în

funcţie de forma de organizare a societăţii, de a pune la dispoziția entităţii nou create aporturi în bani sau în natură; -

vărsarea capitalului social – adică onorarea angajamentului luat anterior prin punerea efectivă la

dispoziția societății a aporturilor promise. Între momentul subscrierii și cel al depunerii efective a capitalului promis poate apărea un decalaj temporal, motiv pentru care reglementările în vigoare împart capitalul social în două forme, și anume: capital social subscris nevărsat și capital social subscris vărsat. Pentru fiecare formă de organizare se vor parcurge cele 3 etape enunţate anterior, însă prevederile pentru fiecare etapă în sine pot fi diferite. De exemplu, la constituirea societăților pe acțiuni există obligaţia de a vărsa efectiv cel puțin 30% din capitalul subscris, urmând ca diferenţa pentru acțiunile care au fost emise pentru un aport în numerar să se verse în termen de 12 luni de la data înmatriculării societății, iar pentru cele emise pentru aporturi în natură, în termen de maximum 2 ani10. În cazul societăților cu răspundere limitată, a celor în nume colectiv precum şi a celor în comandită simplă, există prevederi potrivit cărora acestea sunt obligate să verse integral capitalul social subscris în momentul constituirii. Acesta se poate modifica numai pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților și cu îndeplinirea formalităților juridice aferente. În funcție de forma de organizare asocietăți se poate stabili şi mărimea minimă a capitalului social. Astfel, pentru societățile pe acțiuni sau a celor în comandită pe acţiuni, limita minimă a capitalului social este de 90.000 lei. Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de capital, se obţine valoarea nominală a unui titlu11, care nu va putea fi mai mica de 0,10 lei. Istrate, C., Introducere în contabilitate, Ed. Polirom, Iași, 2002, pag. 21; *** Legea 31/1990privind societǎțile comerciale, modificatǎ și completatǎ prin legea nr. 152/2015, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 519, art. 9, alin 2. 11 Toma, C., Dumitrean, E., Berheci, I., Haliga, I., Contabilitate financiară, Editura UAIC, Iaşi, 2007, pag. 16; 9

10

16

Societăţile cu răspundere limitată sunt, în general, afaceri mai restrânse comparativ cu cele pe acţiuni, astfel că şilimita minimă a capitalului social este mai mică, respectiv 200 lei, iar valoarea nominală a unei părți sociale nu poate fi inferioară sumei de 10 lei.12 Pentru societăţile cel mai puţin răspândite, respectiv în comandită simplă și cele în nume colectiv nu există nicio prevedere legală în ceea ce privește limita minimă a capitalului social de constituit. Majorarea capitalurilor proprii, prin constituirea de rezerve, este un procedeu clasic şi sănătos, dar în opoziţie cu politica de distribuire de dividende. Aceasta are loc atunci când societatea are o capacitate de autofinanţare solidă, adică atunci când ansamblul surselor interne de finanţare generate de activitatea entitatii permit acesteia să remunereze acţionarii dar şi să dezvolte potenţialul tehnico-productiv şi să asigure rambursarea împrumuturilor13. Societatea care doreşte, poate opta pentru creșterea capitalului social prin:14 -

aporturi noi în numerar și/sau în natură;

-

fuziunea societății cu alte persoane juridice (în cazul societății absorbante);

-

conversia datoriilor care aparţin societăţii în acțiuni sau părţi sociale;

-

încorporarea la capitalul social a unor elemente de capital propriu.

În cazul majorărilor de capital, reglementările în vigoare obligă adunarea generală să modifice actul constitutiv al societăţii prin anexarea unui act adiţional care va fi înaintat la Registrul Comerţului şi publicat ulterior în Monitorul Oficial al României, pe cheltuiala societăţii. În cazul societăţilor în nume colectiv sau în comandita simplă, publicarea în Monitor nu este obligatorie15. Adunarea generală va trebui să aibă în vedere că la majorarea capitalui social aporturile în creanţe nu sunt admise, iar dacă majorarea se face prin aport în natură, este necesară numirea unui evaluator autorizat care să stabilească valoarea justă la care se va face aportul, ceea ce presupune un cost suplimentar.Acţiunile emise pentru majorarea capitalului social vor fi oferite spre subscriere cu prioritate acţionarilor existenţi, în funcţie de numărul acţiunilor pe care le posedă şi numai ulterior, publicului larg. Aportul sumelor subscrise va trebui să se realizeze efectiv în termen de maximum 3 ani de la data publicării în Monitorul Oficial al României, partea a IV-a.

*** Legea 31/1990privind societǎțile comerciale, modificatǎ și completatǎ prin legea nr. 152/2015, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 519, art. 11, alin. 1; 13 Işfănescu, A., Robu, V., Anghel, I., Tutu, A., Evaluarea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, pag. 69-70; 14 Toma, C., Contabilitate financiară, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2011, pag. 43; 15 *** Idem, art. 204, alin. 6. 12

17

Considerată ca o manevră de efectuat în ultimă instanţă, reducerea de capital intervine atunci când societatea înregistrează pierderi sistematice şi durabile care nu pot fi acoperite prin alte modalităţi. Acţionarii sau asociaţii pot apela la această soluţie în următoarele cazuri: -

când trebuie acoperite pierderile reportate din exercițiile financiare anterioare, care sunt prea mari pentru a putea fi absorbite din rezervele constituite sau din eventualele profituri viitoare;

-

când există un capital disproporţionat în raport cu activitatea societăţii (capital mare pentru o activitate relativ restrânsă);

-

când unii asociaţi sau acționari decid să se retragă și este necesară remunerarea acestora proporţional cu sumele aduse ca aportla capitalul social.

În momentul în care se decide diminuarea capitalul social, acţionarii sau asociaţiivor apela la una din următoarele opţiuni16: -

reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale;

-

diminuarea valorii nominale a unei acţiuni sau părţi sociale;

-

răscumpărarea acţiunilor prin dobândirea propriilor titluri, urmată de anularea lor;

Aceştia trebuie să se întrunească în cadrul adunării generale, să dezbată şi să ia o hotărâre sub forma unui înscris în forma prevăzută de lege prin care să arate motivele pentru care se face reducerea, precum şi procedeul care se va urma. În plus, adunarea va trebui sa aibă în vedere limitele minime pe care le poate atinge capitalul social, respectiv 90.000 lei pentru societăţile pe acţiuni şi 200 lei pentru societăţile cu răspundere limitată. Face excepție de la această regulă situația în care reducerea capitalului social este urmată imediat de o creștere a acestuia. Reducerea capitalului social va putea fi operată numai după consumarea unei perioade de 2 luni din momentul în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României, partea a IV-a. Legea 31/1990,cu modificările si completările ulterioare, rezervă un drept suplimentar creditorilor în cazul societătilor supuse operaţiunilor de reducere a capitalului datorită diminuării gajului lor general. Astfel, pentru acele creanţe care sunt anterioare publicării hotărârii,creditorii vor fi îndreptăţiţi să obţină garanţii suplimentare pentru creanţele care nu au devenit scadente până la data respectivei publicări17

*** Ordinul ministerului finanțelor publicenr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, modificat prin ordinul nr. 1198/2015, publicat în MO, partea I, nr. 759 din 12.10.2015, paragraful 412, alin. 4; 17 *** Legea 31/1990privind societǎțile comerciale, modificatǎ și completatǎ prin legea nr. 152/2015, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 519, art. 208, alin. 3. 16

18

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII CAPITALURILOR PROPRII Fiind o ramură a contabilității generale, contabilitatea capitalurilor proprii are ca obiectiv principal evidența mărimii și a modificărilor intervenite asupra acestora.Cu această ocazie, elementele de capitaluri proprii vor fi evaluate şi înregistrate în contabilitate în conformitate cu prevederile legale, după cum se va detalia în subcapitolul 2.3 al acestei lucrări.

19

2.1 Conceptul de capital și formele de manifestare Capitalul este o noțiune cu înțeles larg și reprezintǎ, în principiu, totalitatea surselor de finanțare aflate la dispoziția întreprinderii și care presupun finanțarea acesteia, de regulǎ, pe o perioadǎ mai mare de un an. Potrivit literaturii de specialitate, noțiunea de capital are trei accepțiuni principale:18 O accepțiune economică, conform cǎreia capitalul se identificǎ cu totalitatea resurselor materiale, care, coroborate cu alți factori de producție (de ex. munca), contribuie la realizarea de bunuri sau prestarea de servicii, cu scopul principal de a obține profit; O accepțiune financiară, conform căreia capitalul reprezintǎ o resursǎ care, cu trecerea timpului, permite obținerea de avantaje (profit); O accepțiune juridică, care recunoaște capitalul ca fiind un drept sau o legătură fermǎ între una sau mai multe persoane și ansamblul activelor aparținând societǎții; În funcție de proveniența lor, capitalurile pot fi grupate pe urmǎtoarele categorii 19: capitaluri proprii, capitaluri împrumutate, capitaluri atrase. Capitalurile proprii reprezintǎ acel interes rezidual al acționarilor sau asociaților dupǎ ce s-au lichidat toate datoriile și va fi dezbǎtut pe larg în cele ce urmeazǎ. Capitalurile împrumutate sunt formate din totalitatea datoriilor pentru care existǎ obligația de a rambursa la scadențǎ sumele împrumutate dar și de a plǎti dobânzile aferente, în conformitate cu prevederile stabilite în contractul de finanțare. Aceastǎ categorie cuprinde urmǎtoarele elemente: -

împrumuturi din emisiuni de obligațiuni;

-

credite bancare obținute de la bǎnci sau alte societǎți;

-

datorii legate de participațiile altor societǎți la capitalul acesteia;

-

dobânzi aferente împrumuturilor sau altor categorii de datorii;

-

alte împrumutri și datorii asimilate;

Capitalurile atrase sunt formate din totalitatea datoriilor curente ale întreprinderii, adicǎ plǎtibile într-un interval de timp de pânǎ la un an și care reprezintă obligații actuale ale societǎții provenite din evenimente trecute şi care vor conduce la o ieșire de numerar. În această categorie se cuprind datoriile fațǎ de furnizori, salariați, bugetele statului și cele locale și alte datorii curente. 18 19

Pântea, I.P., Bodea, G., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca, 2011, pag. 39; Balteș, N., Contabilitate financiarǎ, ediția a III-a, Editura Universității „Lucian Blaga”, Sibiu, 2003, pag. 4.

20

Capitalurile proprii și cele împrumutate, la care se adaugǎ și eventualele provizioane constituite, dau contur noțiunii de capital permanent. În structura acestora, partea reprezentând capitaluri împrumutate nu trebuie sǎ fie excesivǎ fațǎ de cea a capitalurilor proprii. Literatura de specialitate stabilește la 0,5 limita maximǎ pe care o poate atinge gradul de îndatorare. Capitalul propriu este reprezentat de drepturile sau interesele reziduale ale beneficiarilor, acţionari sau asociaţi, asupra activelor unei societăţi, după deducerea datoriilor sale. Acesta se manifestă ca o resursă pe termen lung, de altfel cea mai sigură pentru finanţarea activului patrimonial şi este constituită din capitalul social, prime de capital, rezerve, rezerve din reevaluare, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului20. Capitalul social este componenta principală a capitalurilor proprii şi reflectă totalitatea sumelor puse la dispoziție de către acţionari sau asociaţi, în mod permanent, sub forma unei participații, exprimată în monedă națională21. Acesta se consideră ca fiind drept sursa inițială de finanțare a unei societăți iar valoarea acestuia este înregistrată în contabilitate pe baza actului constitutiv al societăţii (contractul de societate și statut)22 precum și a altor documente care fac dovada depunerii aportului subscris (chitanțe, foi de vărsământ, procese verbale de predare–primire etc.). În funcţie de forma de organizare a entităţii, capitalul social este divizat în părţi sociale, pentru societăţile de persoane, respectiv în acţiuni, pentru societăţile de capital. Capitalul social, pe toată durata funcționării societății, constituie garanția pe care aceasta o oferă creditorilor săi şi are rolul de a delimita responsabilitățile societății față de aceștia. Primele de capital, care reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune a unui titlu şi valoarea nominală a acestuia, rezultă din operaţiunile de majorare a capitalului social prin emiterea de noi acţiuni, fuziunea cu alte societăţi sau conversia datoriilor în acţiuni.Înfuncţie de contextul în care iau naştere, primele de capital se împart în: prime de emisiune, prime de aport, prime de fuziune și prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni. Primele de emisiune reprezintǎ diferența dintre prețul de emisiune și valoarea nominalǎ a acțiunilor sau pǎrților sociale atribuite noilor investitori 23. Acestea sunt asimilate unei taxe sau unui preţ plătit de noii acţionari ai companiei în urma creșterii capitalului social cu noi aporturi în numerar, fiind totodată Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iași, 2008, pag. 40; Georgescu, I., Macovei, I.C., Berheci, M., Contabilitatea firmei, Ed. Junimea, Iași, 2003, pag. 76; 22 Toma, C., Contabilitate financiară, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2011, pag. 41; 23 *** Ordinul ministerului finanțelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, modificat prin ordinul nr. 1198/2015, publicat în Monitorul Oficial al României , partea I, nr. 759 din 12.10.2015, paragraf 417, alin. 3. 20 21

21

menite să acopere şi cheltuielile de emisiune. Acest preţ se justificǎ atât prin privilegiul de a deveni acţionar în compania respectivǎ, cât şi pentru a putea compensa diluarea capitalului deținut de acţionarii existenţi, tradus prin reducerea procentajului de participare. Trebuie precizat cǎ, în realitate, primele de capital nu au o corespondențǎ materialǎ ci reprezintǎ doar o cifră care apare în evidențele contabile ale societăţii în dreptul datoriilor entitǎții respective faţă de acţionari sau asociați, în cazul unei eventuale lichidari a acesteia.Astfel, este greşitǎ accepțiunea potrivit cǎreia, dacǎ în evidențele contabile apar înregistrate prime de emisiune, automat societatea dispune şi de sume de bani egale cu valoarea primelor respective și care sǎ fie transferabile în orice moment către acţionari. Mai mult, în practică, este posibil ca soldul bancar al unei companii să fie zero, dar totuși să aibă înregistrate prime de capital de valori semnificative. Primele de fuziune rezultă în urma fuziunii a douǎ sau mai multe societǎți și reprezintǎ diferența dintre valoarea de piațǎ a bunurilor aduse ca aport și suma cu care a crescut capitalul social al companiei implicate în urma emiterii de noi acțiuni. Pentru calculul acestor primese face necesarǎ: stabilirea raportului de schimb al acțiunilor aparținând celor 2 societǎți (absorbantǎ și absorbitǎ) prin compararea valorilor contabile ale titlurilor. Valoarea contabilǎ pe acțiune este determinatǎ prin împărțirea activului net contabil la numărul de titluri în care se împarte capitalul social, evaluarea averei aduse de întreprinderea preluatǎ, la valoarea contabilă a elementelor de activ și de pasiv efectiv aduse ca aport. Primele de aport apar în contabilitate cu ocazia majorǎrii capitalului social printr-un aport în naturǎ și se determinǎ ca diferențǎ între valoarea efectivǎ a bunurilor aportate și suma cu care crește capitalul social în urma acestei operațiuni. Legislația în vigoare, spre deosebire de primele de emisiune,nu se mai referă la un preţ de emisiune individual, astfel cǎ prima de aport poate fi stabilită și global. Aceastǎ categorie de prime se întâlnește destul de rar în practicǎ. Primele de conversie a obligațiunilor în acțiuni evident, dupǎ cum o spune și denumirea, sunt aplicabile numai în cadrul societǎților pe acțiuni și apar atunci când o entitate se împrumută prin emiterea de obligaţiuni, iar ulterior procedeazǎ la conversia respectivelor obligaţiuni în acţiuni 24. Prilejul apariției acestor prime este, practic, cu ocazia majorǎrii capitalului social prin conversia unei datorii în elemente de capital propriu. Ca formulǎ de calcul, prima reprezintǎ diferența dintre valoarea nominalǎ a obligațiunilor corespunzǎtoare împrumutului și valoarea acțiunilor emise. Rezervele din reevaluare atunci când, la un moment ulterior celui în care un activ a intrat în patrimoniu, se constată, în urma unei evaluări, că imobilizarea respectivă are o altă valoare comparativ Nicolaescu, C., Tăgăduan, D.,Aspecte teoretice şi practice privind capitalul social şi contabilizarea acestuia, revista CECCAR, ianuarie 2017, pag. 31; 24

22

cu cea de intrare, înseamnă că acel activ trebuie reevaluat. Rezultatul acestei operaţiuni afectează de cele mai multe ori contul de rezerve din reevaluare şi se calculează ca diferenţă între valoarea justă și valoarea de intrare. Valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie, producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. Elementele dintr-o clasă de imobilizări trebuie să fie reevaluate simultan, nu selectiv sau pe rând, pentru a se evita raportarea în situaţiile financiare a unor valori calculate în diferite momente. Categoria de imobilizări supuse cel mai des reevaluării sunt clădirile. Un motiv este deoarece legislaţia în vigoare stabileşte că valoarea impozabilă a acestui activ se actualizează periodic, o dată la 3 ani, pe baza unui raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat25. În cazul în care în urma reevaluării se stabileşte creștere față de valoarea netă contabilă, aceasta va fi tratată ca o majorare a rezervei din reevaluare, dacă anterior nu a existat o descreștere a valorii bunului respectiv, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ.În schimb,dacă rezultatul reevaluării indică o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu valoarea întreagă a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o diminuare a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea descreșterii și valoarea acelei rezerve, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se va înregistra ca o cheltuială.26 Rezervele sunt elemente de capital propriu şi reprezintă fonduri constituite de societate de regulă din profitul obţinut. Acestea sunt evidenţiate distinct în contabilitate, astfel: Rezerve legale, constituite anual din profitul societăţii, dacă este cazul, în limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social 27. Este cea mai importantă dintre rezerve şi are ca obiectiv fundamental protejarea capitalului social, în cazul înregistrării de pierderi; Rezerve statutare/contractuale, carese constituie pe baza profitului net, conform prevederilor din actul constitutiv al societăţii și pot fi utilizate în diferite scopuri, cum ar fi: acoperirea rezultatelor negative, finanțarea investițiilor sau pentru majorarea capitalului social;

*** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, actualizată prin OUG nr. 9 din 27.01.2017, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 79 din 30.01.2017, art. 460, alin. 6; 26 *** Ordinul ministerului finanțelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, modificat prin ordinul nr. 1198/2015, publicat în MO, partea I, nr. 759 din 12.10.2015, paragraf 111, alin. 2. 27 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, actualizată prin OUG nr. 9 din 27.01.2017, publicatǎ în MO, partea I, nr. 79 din 30.01.2017, art. 26, alin. 1, lit. a; 25

23

Alte rezerve, neprevăzute expres de lege, care pot fi constituite din profitul net al societăţii în special pentru acoperirea eventualelor pierderi dar şi în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale. Rezultatul exerciţiului apare şi se înregistrează în contabilitate ca efect al închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli, degajând un rezultat care se poate materializa în28: Profit, dacă venituri> cheltuieli; Pierdere, daca venituri < cheltuieli. Fiscal, acesta poate diferi în funcţie de deductibilităţile admise de legislaţia în vigoare.Rezultatul exerciţiului poate fi repartizat la rezerve, dacă nu s-au atins limitele prevăzute de lege, distribuit acţionarilor sau asociaţilor sub formă de dividende, sau poate fi folosit pentru a acoperi pierderile anterioare, daca este cazul. Eventualele sume nerepartizate se vor reflecta în rezultatul reportat.În situaţiile financiare, rezultatul exerciţiului apare divizat pe 3 categorii şi anume: rezultatul obţinut după aplicarea algoritmului de calcul (venituri – cheltuieli) pentru cheltuielile şi veniturile de exploatare, financiare şi extraordinare. Rezultatul reportat este reprezentat de profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită din exercițiile financiare anterioare. În cazul în care firma înregistrează profit, acesta poate fi folosit pentru acoperirea unor pierderi viitoare sau se repartizează pe alte destinaţii, în funcţie de hotărârea adunării generale. Dacă rezultatul reportat este pierdere, ordinea surselor din care aceasta va fi acoperită este lasată tot la latitudinea adunării generale.

2.2 Particularitațile evaluării capitalurilor proprii și ale aporturilor la capital În ceea ce priveşte evaluarea, categoriile de valori utilizate în cadrul contabilităţii capitalului social au în vedere momentele de evoluţie a capitalului de la constituirea acestuia până la lichidarea societăţilor comerciale şi cuprind următoarele valori asociate capitalului 29:valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale;valoarea de piaţă;valoarea patrimonială. Valoarea nominală a unei acţiuni reprezintă valoare atribuită acesteia la constituirea societăţii şi este imprimată pe fiecare titlu. Aceasta arată echivalentul valoric pe care acţionarii sau asociaţii sunt dispuşi să îl plătească pentru o fracţiune de capital social. În stabilirea valorii nominale a unui instrument de capital propriu se iau în considerare următoarele aspecte: -

categoriile de investitori cărora se adresează emitentul (public larg sau investitori sofisticaţi);

28 29

Toma, C., Contabilitate financiară, ediţia a II-a, editura Tipo Moldova, 2016, pag. 423; Ristea, M., Contabilitate financiară, Ed. Universitară, București, 2005, pag. 59.

24

-

perspective de cotare a acţiunilor pe piaţa bursieră;

-

valoarea nominală a acţiunilor emise de alte societăţi cu acelaşi obiect de activitate.

Valoarea de piață reprezintă suma pe care un investitor acceptă să o plătească în schimbul unei acţiuni, în urma unei tranzacţii realizată pe o piaţă activă. Aceasta este impusă de raportul dintre cerere şi ofertă existent pe piaţă la un momentdat dar şi de felul în care investitorul reuşeşte să cuantifice riscurile la care se supune sau de politica de distribuire de dividende a emitentului30. Valorile patrimoniale au în vedere valoarea unei societăţi calculată pe baza informaţiilor contabile prezentate în situaţiile financiare anuale, raportată la numărul de acţiuni sau părţi sociale. În evoluţia activităţii întreprinderilor apar frecvent nevoi suplimentare de capital determinate de dezvoltarea acestora iar o modalitate de a satisface această nevoie este de solicita noi aporturi acţionarilor, asociaţilor sau altor persone din exterior, ceea ce conduce la o majorare de capital.Aceste aporturi pot fi în bani sau în natură şi se pot adresa fie numai acţionarilor vechi, ceea ce,de regulă, conduce la majorarea valorii nominale, fie atât acţionarilor vechi cât şi altora noi, ceea ce presupune emiterea de noi titluri. Majorarea capitalului social prin aporturi aduse în numerar, prin această modalitate de creştere a capitalului social se ameliorează structura financiară a întreprinderii, în sensul îmbunătăţirii raportului dintre capitalurile proprii şi cele împrumutate, în favoarea primelor 31.În cazul în care majorarea se va face prin emitere de noi acţiuni, acestea vor fi oferite spre subscriere cu prioritate acţionarilor sau asociaţilor existenţi, care beneficiază de un drept preferenţial, motivat prin faptul că în exerciţiile anterioare societatea a realizat o serie de rezerve, la care noii acţionari nu au contribuit.Dreptul preferenţial, care poate fi exercitat în momentul subscripţiei, este recunoscut vechilor acţionari proporţional cu numărul de titluri deţinute, fiecare astfel de titlu având ataşat un drept de subscripţie. Acesta este negociabil, poate fi transferat altor persoane care vor să achiziţioneze acţiuni dar nu deţin suficiente drepturi şi este supus mecanismelor de piaţă, în speţă legea cerere-ofertă. Dacă acest drept nu este exercitat de vechii acţionari într-o perioada de timp determinată, stabilită de adunarea generală, acestea vor fi puse automat în vânzare pentru publicul larg. După cum se va putea oberva şi în partea practică a acestei lucrări, dreptul preferenţial este influenţat de două mărimi: preţul de emisiune şi numărul de titluri emise. Cu cât preţul este mai mare, cu atât dreptul de subscriere va fi mai mic iar un număr mai mare de acţiuni noi emise determină mai multe drepturi de subscriere.

30 31

Ristea, M., Contabilitate financiară, Ed. Universitară, București, 2005, pag. 59; Mironiuc, M., Fundamentele ştiinţifice ale gestiunii financiar-contabile a întreprinderii, Ed. UAIC, 2009, Iaşi, pag. 70.

25

O altă modalitate de protejare a drepturilor vechilor acţionari este prima de emisiune, care obligă persoanele interesate să investească să verse o sumă mai mare decât valoarea nominală a acţiunii. Practic, prima de emisiune care ca scop egalizarea drepturile acționarilor vechi și noi, atunci când societatea deține și alte elemente de capital propriu în afară de capitalul social, şi reprezintă prețul plătit de acționarii noi pentru dobândirea dreptului asupra acestora 32.Cele două soluţii, respectiv dreptul preferenţial de subsciere şi prima de emisiune, au fost create pentru a proteja vechii acţionari, deoarece odatǎ cu implicarea de noi acţionari, cei dintâi vor trebui să-şi împartă profitul şi puterea de decizie cu aceştia, producându-se astfel diluarea capitalului pe acţionar sau efectul de diluţie a capitalului33. Majorarea capitalului social prin aporturi în natură, această modalitate de majorare a capitalului presupune ca, în loc de lichidităţi, aportul să fie adus în natură, adică active contabile (imobile, terenuri, mijloace de transport, maşinării sau diverse utilaje, etc.). Odată cu această operaţiune, din punct de vedere financiar-contabil, vom avea următoarele implicaţii: -

evaluarea aportului în natură, care trebuie să fie efectuată de evaluatori autorizaţi, experţi în domeniu;

-

stabilirea numărului de acţiuni sau părţi sociale ce revin persoanelor care fac aportul.

Spre deosebire de aportul în numerar, în acest caz situaţia trezoreriei societăţii nu va fi afectată, deoarece acest tip de operaţiune nu angajează fluxuri financiare efective.De asemenea, impactul asupra fondului de rulment net este tot nul, deoarece creşterea capitalurilor permanente este compensată de creşterea similară a activelor imobilizate. Dacă în urma acestei operaţiuni se constată o diferenţă între valoarea bunurilor aduse ca aport şi valoarea nominală cu care se majorează capitalul, aceasta reprezintă primǎ de aport. În consecinţă, majorarea capitalului prin aport în numerar este o operaţiune mai delicată deoarece presupune intervenţia unui evaluator. Existenţa suspicinilor cu privire la credibilitatea evaluării precum şi costul angajat de această operaţiune, pot direcţiona adunarea generală către o opţiune de tipul aportului în numerar. Majorarea capitalului prin fuziune ,legislaţia în vigoare defineşte fuziunea ca fiind procedeul prin care una sau mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în stare de lichidare şi transferă patrimoniul către o altă societate, existentă sau care se înfiinţează în acest scop, în schimbul repartizării de acţiuni.34 Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iași, 2008, pag. 53; Dragotă, V., Dragotǎ, M., Obreja, L., Țâțu, L., Ciobanu, A., Racșa, A., Abordări practice în finanţele firmei, Editura IRECSON, Bucureşti, 2005, pag. 197; 34 *** Legea 31/1990privind societǎțile comerciale, modificatǎ și completatǎ prin legea nr. 152/2015, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 519, art. 238, alin. 1, lit. a; 32 33

26

În cazul fuziunilor, evaluarea capitalurilor proprii se face diferit în funcţie de metoda aleasă, după cum urmează: 1.Prin metoda activului net contabil, valorile folosite cu ocazia înregistrǎrii operaţiunilor de reorganizare au la baza valorile activului net contabil. În cazul de fațǎ, elementele bilanţiere sunt preluate de către societatea absorbantă la valoarea cu care erau înregistrate în contabilitatea societăţii preluate. 2.Metoda evaluării globale, în schimb, impune ca valorile folosite cu ocazia înregistrǎrii operaţiunilor de reorganizare sǎ fie stabilite de evaluatori autorizaţi, acestea fiind cuprinse în raportul de evaluare întocmit în acest scop. În acest caz, elementele bilanţiere ale societăţii care le cedează vor fi preluate la valoarea rezultată în urma evaluării. Pe scurt, pașii care se efectueazǎ cu ocazia fuziunii sunt: -

inventarierea tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale societăţilor care fuzionează;.

-

determinarea raportului de schimb al acțiunilor pentru cele douǎ societǎți, necesar pentru a acoperi aportul societăţii absorbite;

-

stabilirea numărului de acţiuni de emis de către societatea absorbantǎ fie prin raportarea activului net aportat al societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb al acţiunilor.

Majorarea capitalului social prin conversia unor datorii ale societății în acțiuni se realizează atunci când societatea doreşte să-şi păstreze parteneriatele comerciale şi poziţia pe piaţă, dar nu are resursele necesare pentru stingerea obligaţiilor, aceasta poate opta pentru o soluţie care nu presupune afectarea trezoreriei şi totodată conduce la stingerea datoriilor - conversia datoriilor în acțiuni sau părți sociale. Aceasta se face numai cu acordul creditorului, care devine astfel acționar sau asociat. În ceea ce priveşte evaluarea, când se face referire la valoarea nominală a obligațiunilor care vor fi convertite în acțiuni, legea prevede că aceasta trebuie să fie egală cu valoarea nominală a acțiunilor35. Majorarea capitalului social prin încorporarea primelor de capital, a rezervelor, a profitului nerepartizat și a rezervelor din reevaluare.

*** Legea 31/1990privind societǎțile comerciale, modificatǎ și completatǎ prin legea nr. 152/2015, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 519, art. 170, alin.5. 35

27

Prin această modalitate, capitalul social al entităţii creşte fără a apela la aporturile acţionarilor sau în urma altor operaţiuni externe, ci datorită randamentului pe care aceasta l-a avut în trecut. Mai exact, elemente precum primele de capital, rezervele întreprinderii (cu excepția rezervelor legale) şi/sau rezultatul reportatvor fi încorporate în capitalul social. Spre deosebire de majorarea capitalului prin aporturi noi în natură și/sau numerar care au ca şi consecinţă directă sporirea patrimoniului, o astfel de operațiune conduce la modificări doar în structura capitalurilor proprii, ceea ce face ca valoarea patrimoniului să rămână neschimbată. Astfel, atunci când se adoptă o asemenea strategie pentru majorarea capitalul social, se poate folosi unul din următoarele tratamente financiare: -

păstrarea numărului de acţiuni existente şi modificarea valorii nominale;

-

păstrarea valorii nominale şi emiterea de noi acțiuni care vor fi distribuite în mod gratuit şi proporţional cu aporturile acționarilor existenți.

2.3 Calculul și înregistrarea în contabilitate a operațiilor privind capitalurile proprii Contabilitatea operaţiunilor privind capitalurile proprii reflectă totalitatea acelor mişcări care aduc atingere intereselor acţionarilor sau asociaţilor. Acestea sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul grupelor de conturi de la 10 la 16 36, principalele operaţiuni fiind în legătură cu: capitalul social, primele legate de capital, rezervele şi rezervele din reevaluare, rezultatul exerciţiului dar şi cel reportat. 2.3.1 Contabilitatea capitalului social

Urmând ordinea cronologică a faptelor, operaţiunile legate de capitalul social sunt primele care au loc în contabilitatea unei societăţi.Mai jos se regăsesc o serie de exemple menite să ilustreze, pas cu pas, înregistrările care intervin în legătură cu acest aspect. 1.

Societatea a fost înfiinţată la data de 13.09.2008 pe baza actului constitutiv,având un capital de

200 lei, împărţit în 20 de părţi sociale, fiecare cu valoare nominală de 10 lei; 2.

La 14.09.2008, suma a fost subscrisă şi vărsată integral pe bază extrasului de cont în contul

societăţii deschis la banca Raiffeisen; 3.

La 16.09.2008 societatea Office Cleaning a primit factura de 250 lei de la o altă societate care s-a

ocupat de înfiinţarea acesteia, reprezentând 100 lei taxe de timbre şi 150 lei onorarii şi comisioane.

*** Ordinul ministerului finanțelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, modificat prin ordinul nr. 1198/2015, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 759 din 12.10.2015, paragraful 595, art.3. 36

28

Tabelul nr. 2.1 – Registrul-jurnal nr.1operaţiuni S.C. Office Cleaning S.R.L. Nr. crt.

Data Înreg

Document (nr, fel, data)

1

13.09

2

14.09

Act constitutiv Extras de cont, nr. 1, 14/09

3

14.09

4

16.09

Act constitutiv Factură nr. 23, 16.09.2008 De reportat

Explicații

Simbol conturi Debitor Creditor

Sume Debitor

Creditor

Subscriere capital social

456

1011

200

200

Vărsare capital subscris

5121

456

200

200

1011

1012

200

200

201

404

250

250

x

x

850

850

Trecere capital subscris la capital vărsat Înregistrare cheltuieli de constituire

Societatea nu a înregistrat alte mişcări sub aspectul capitalului social, însă, cu titlu de exemple ipotetice, se pot prezenta cele de mai jos. 1. La 18.01.2014, se constituie o societate peacţiuni, cu un capital social de 100.000 lei stabilit în baza actului constitutiv; 2. La 20.01.2014, în baza prevederilor din actul constitutiv, un acţionar contribuie la constituirea capitalului social cu un aport în natură, constând într-un echipament în valoare de 100.000 lei; 3. După aport, pe 20.01.2014, prin notă contabilă, se realizează conversia capitalului din nevărsat în vărsat; 4. La data de 01.03.2014, prin semnarea unui act adițional la actul constitutiv, societatea face o emisiune de 1.000 de acţiuni noi cu valoarea de emisiune de 11 lei/acţiune pentru a remunera aportul unui nou acţionar; 5. La data de 01.03.2014, în baza prospectului de emisiune, se înregistrează prima de emisiune în sumă de 10.000 lei, determinată cadiferența dintre aportul la capital şi creşterea de capital social la valoarea nominală (10.000 acţ. x 11 lei) – (10.000 acţ. x 10 lei); 6. La data de 02.03.2014, pe bază de ordin de plată, are loc virarea sumei de 20.000 lei; 7. După subscriere, la 02.03.2014, în baza actului de modificare a actului constitutiv, se contabilizează creşterea capitalului social cu valoarea nominală a acţiunilor nou emise; 8. La 05.04.2014, pe baza unui act adiţional la actul constitutiv, societatea decide majorarea capitalului social cu 10.000 de acţiuni noi pentru a remunera un aport în natură al unui nou acţionar constând într-un imobil evaluat la 110.000 lei; 9. În aceeaşi zi, 05.04.2014, are loc înregistrarea primei de aport în valoare de 10.000 lei, care apare în contractul încheiat între părţi;

29

10.000 x (11 – 10), unde 11 lei reprezintă valoarea contabilă a acţiunilor după aport; 10. La 07.04.2014 are loc aportul efectiv al construcţiei pe baza unui proces verbal de predare-primire, aşa cum a fost stabilit în actul adiţional de modificare al actului constitutiv; 11. Pe 07.04.2014, în baza actului adiţional la actul constitutiv, se înregistrează contabilizarea creşterii capitalului social cu valoarea nominală a acţiunilor nou emise; 12. În data de 10.05.2014, societatea converteşte în acţiuni, cu ocazia exercitării dreptului de conversie a obligatarilor, 20.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 10 lei, egală cu valoarea nominală a acţiunilor emitentului. Preţul de rambursare aferent obligaţiunilor este de 11 lei, iar raportul de paritate este de 1 la 1 (o acţiune pentru fiecare obligaţiune); Tranzaţia se face în baza contractului de vânzare-cumpărare obligaţiuni şi act constitutiv; 13. La 10.05.2014 are loc determinarea şi înregistrarea primei de conversie de 2.000 lei care apare în contractul încheiat între părţi, ca diferenţă între valoarea de rambursare a obligaţiunilor convertite şi valoarea nominală a acţiunilor distribuite;* 14. Tot la 10.05.2014 are loc si majorarea capitalului social, stabilită în baza actului adiţional la actul constitutiv; 15. O săptămână mai târziu, pe 17.05.2014, pentru a-şi păstra poziţia pe piaţa şi relaţiile de parteneriat la un nivel cât mai ridicat, adunarea generală a unei societăţi decide conversia unui credit bancar pe termen lung în valoare de 120.000 lei în 12.000 de acţiuni, fiecare cu valoare nominală de 10 lei; Operaţiunea este justificată prin actul adiţional la actul constitutiv şi prin contractul de credit; 16. Tot la data de 17.05.2014, se converteşte suplimentar şi datoria de 50.000 lei pe care entitatea o are faţă de un furnizor, la aceeaşi valoare de 10 lei/acţiune. * Operaţiunea este justificată prin actul adiţional la actul constitutiv şi prin contractual încheiat între părţi; 17. Pe 02.04.2015, aflată în imposibilitatea de a alege altă soluţie, adunarea generală decide acoperirea pierderilor exerciţiilor anterioare prin reducerea capitalului social cu 20.000 lei. Diminuarea capitalului social are la bază hotărârea adunării generale a acţionarilor; 18. La aceeaşi dată, 02.04.2015, având în vedere randamentul scăzut pe care capitalul investit îl oferă, un acţionar care posedă 1.000 de acţiuni decide să se retragă. Operaţiunea este justificată prin actul de modificare a actului constitutiv şi prin extrasul bancar care dovedeşte virarea sumelor către acţionar; în cazul conversiei datoriilor în acţiuni, aceasta majorează direct capitalul social vărsat deoarece nu există un decalaj între momentul subscrierii şi cel al vărsării efective. Practic, cele 2 momente coincid; ** nici în acest caz nu se utilizează contul 1011 deoarece cele 2 momente (subscriere şi vărsare) coincid. **

30

19. Pe 03.04.2015, pe baza extrasului bancar, are loc virarea efectivă a sumei către acţionar ca urmare a retragerii acestuia; 20. O lună mai târziu, pe 03.05.2015, prin hotărâre a adunării generale a acţionarilorse decide răscumpărarea a 2.000 de acţiuni la valoarea nominală de 10 lei fiecare, cu scopul de a diminua capitalul social, acesta fiind prea mare raportat la nivelul activitǎții. La 03.05.2017, preţul de răscumpărare este 11 lei/acţiune, valoare reflectată în extrasul de cont bancar; 21. Pe 05.05.2015, actul adiţional de modificare a actului constitutiv a fost finalizat, astfel că are loc anularea efectivă a acţiunilor. Aceasta va genera o pierdere ca diferenţă între valoarea nominalǎ (mai mică) şi preţul de răscumpărare (mai mare). Practic, societatea va plăti 22.000 lei pentru o diminuare a capitalului social cu 20.000 lei; 22. La 10.10.2015, societatea Beta SA este absorbită de societatea Alfa SA. Conform evaluărilor, societatea Beta este cotată la 380.000 lei, iar în proiectul de fuziune încheiat între cele 2 societăţi s-a stabilit o primă de fuziune de 23.600 lei; 23. La 10.10.2015, pe baza actului adiţional de modificare a actului constitutiv şi a proiectului de fuziune, are loc şi înregistrarea capitalul social subscris ca diferenţă între valoarea de piaţă a societăţii preluate şi prima de fuziune calculată (380.000 – 23.600 = 356.400 lei); 24. Prin preluare, societatea Alfa va dobândi activele stabilite în proiectul de fuziune şi anume, o clădire în valoare de 200.000 lei şi un teren în valoare de 180.000 lei. Preluarea are loc la data de 15.05.2015; 25. La aceeaşi data, 15.05.2015, prin modificarea actului constitutiv, are loc transformarea capitalului din nevărsat în vărsat; Tabelul nr. 2.2 – Registrul-jurnal nr.2operaţiuni ipotetice Nr. crt.

Data înreg

1

18.01

2

20.01

3

20.01

4

01.03

5

02.03

Document (nr, fel, data) Act constitutive Act constitutive Act constitutive Act adiţional Act constitutive Extras de cont

Explicații

Simbol conturi Debitor Creditor

Sume Debitor

Creditor

Subscriere capital social

456

1011

100.000

100.000

Aport echipament

2131

456

100.000

100.000

Trecere capital subscris la capital vărsat

1011

1012

100.000

100.000

Subscriere acţiuni cu primă de emisiune

456

%

20.000

5121

1011 1041 456

Depunere aport

20.000

10.000 10.000 20.000

31

6

02.03

7

05.04

nr. 23, 25/10 Act adiţional Act constitutive Act adițional Act constitutive

Trecere capital subscris la capital vărsat

1011

1012

10.000

Subscriere acţiuni cu primă de aport

456

%

110.000

1011 1043 8

07.04

9

07.04

10

10.05

Act adițional Act constitutive Act adiţional Act constitutive Act adiţional la Act constitutive

100.000 10.000

Aport construcţie

212

456

110.000

110.000

Trecere capital subscris la capital vărsat

1011

1012

100.000

100.000

Majorarea social

161

%

22.000

capitalului

1012 1044 11

17.05

12

17.05

13

02.04

14

02.04

15

03.04

16

03.05

17

05.05

Act adiţional la Act constitutiv, Contract credit Act adiţional la Act constitutitv Hotărâre AGA, nr. 1 / 02.04 Act adițional la Act constitutive Extras de cont, nr. 2 / 05.04 Extras de cont, nr. 19 / 05.05 Act adițional la Act constitutive

18

10.10

20.000 2.000

Conversie credit bancar în acţiuni

1621

1012

120.000

120.000

Conversie acţiuni

401

1012

50.000

50.000

1012

117

20.000

20.000

Diminuare capital social

1012

456

10.000

10.000

Restituire sume

456

5121

10.000

10.000

Răscumpărare acţiuni

1091

5121

22.000

22.000

Anulare acţiuni

%

1091

datorie

Acoperire reportată

în

pierdere

1012 149 Act adiţional la Act constitutiv, Proiect de fuziune

Majorarea social

capitalului

456

22.000 20.000 2.000

%

380.000

1011 1042 19

15.10

Proiect fuziune

10.000

Preluare active

% 2111

356.400 23.600

456

380.000 180.000

32

212 20

15.10

Act adițional la Act constitutiv, Proiect fuziune

Trecere capital subscris la capital vărsat

De reportat

200.000

1011

1012

356.400

356.400

x

x

2.062.40 0

2.062.400

2.3.2Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Reevaluarea imobilizărilor se poate efectua prin procedeul valorii brute sau, mai larg utilizat, cel al valorii nete. Societatea nu a înregistrat mişcări sub aspectul rezervelor din reevaluare, însă, cu titlu de exemple ipotetice, se pot prezenta cele de mai jos. 1. La 25.04.2015, o societate primeşte de la furnizor factura pentru achiziţiaunei clădiri pentru care plăteşte 600.000 lei. Aceasta are o duratǎ normală de utilizare de 38 de ani iar metoda de amortizare este liniară. Societatea decide ca reevaluările să se facă pe o bază anuală; 2. La 31.12.2015, prin notă contabilă, se înregistrează amortizarea aferentă anului 2015, în sumă de 10.528 lei, pe bază de notă contabilă; 3. Tot la 31.12.2015 societatea decide reevaluarea imobilizării achiziţionate anterior şi stabileşte în acest scop, prin raport de evaluare, o valoare justă de 595.000 lei; 4. La sfărşit de an, prin notă contabilă,se înregistrează anularea amortizării pentru anul în curs cu suma de 10.528 lei, ca efect al reevaluării; 5. Tot la 31.12.2015, prin notă contabilă, se înregistrează diferenţele din reevaluare în sumă de 5.528 lei. Aceasta reprezintă diferenţa dintre valoarea justă de 595.000 lei stabilită la 31.12.2015 şi valoarea netă contabilă de la aceeaşi data de 589.472 lei; 6. La 31.12.2016, prin notă contabilă, se înregistrează amortizarea aferentă anului 2016 în sumă de 15.936 lei; 7. Tot la aceeaşi data, 31.12.2016, tot prin notă contabilă, se înregistrează şi trecerea rezervei din reevaluare la rezultat reportat cu suma de 148 lei; 8. Tot la 31.12.2016 societatea decide o nouă reevaluare a clădirii şi stabileşte în acest scop,prin raport de evaluare, o valoare justă de 575.000 lei; 9. La sfârşitul anului 2016, prin notă contabilă, se anulează amortizarea aferentă anului 2016 în sumă de 15.936 lei;

33

10. Tot la 31.12.2016, prin notă contabilă, se înregistrează diferenţele din reevaluare, în sensul diminuării soldului rezervelor din reevaluare cu suma de 4.064 lei. Aceasta reprezintă diferenţa dintre valoarea justă de 575.000 lei stabilită la 31.12.2016 şi valoarea netă contabilă de la aceeaşi data de 579.064 lei; 11. La sfârşitul anului 2017, prin notă contabilă, se înregistrează amortizarea aferentă anului 2017 în sumă de 15.828 lei; 12. Tot la 31.12.2017, tot prin notă contabilă, se înregistrează şi trecerea rezervei din reevaluare la rezultat reportat cu suma de 36 lei; 13. La sfârşitul anului 2017, societatea decide o nouă reevaluare a clădirii şi stabileşte în acest scop, prin raport de evaluare, o valoare justă de 550.000 lei; 14. La sfârşitul anului 2017, prin notă contabilă, se anulează amortizarea aferentă anului 2017 în sumă de 15.828 lei; 15. Tot la 31.12.2017, prin notă contabilă, se înregistrează diferenţele din reevaluare, în sensul diminuării soldului rezervelor din reevaluare în limita disponibilului existent (1.280 lei) iar diferenţa de 7.892 lei va fi recunoscută ca o cheltuială*.

Tabelul nr. 2.3 – Registrul-jurnal nr.3operaţiuni ipotetice Nr. crt .

Data Înreg

1

25.04.2015

Document (nr, fel, data) Facturǎ nr. 23, 25.04

Explicații

Simbol conturi Debitor Creditor

Achiziţie clădire

%

404

212 4426 Notǎ ctb. nr. 1/31.12 Notǎ ctb. nr. 2/31.12 Notǎ ctb. nr. 3/31.12, raport evaluare Notǎ ctb. nr. 4/31.12

2

31.12.2015

3

31.12.2015

4

31.12.2015

5

31.12.2016

6

31.12.2016

Notǎ ctb nr. 5/31.12

7

31.12.2016

Notǎ ctb.

Sume Debitor

Creditor 714.000

600.000 114.000

Înregistrare amortizare an 2015

6811

2812

10.528

10.528

Anulare amortizare

2812

212

10.528

10.528

Înregistrare diferențe reevaluare

212

105

5.528

5.528

6811

2812

15.936 (1.328x12)

15.936 (1.328x12)

105

1175

148 (5.528/448x12)

148 (5.528/448x12)

2812

212

15.936

15.936

din

Înregistrare amortizare an 2016 Trecerea rezervei din reevaluare la rezultat reportat Anulare amortizare

având în vedere ca deprecierea a consumat integral soldul contului 105, diferenţa de reevaluare rămasă de înregistrat va merge pe contul 655 “cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”. **

34

8

31.12.2016

9

31.12.2017

10

31.12.2017

11

31.12.2017

12

31.12.2017

nr. 6/31.12 Notǎ ctb. nr. 7/31.12, raport evaluare Notǎ ctb. nr. 8/31.12 Notǎ ctb. nr. 9/31.12 Notǎ ctb. nr. 10/31.12 Notǎ ctb. nr. 11/31.12, raport evaluare

Înregistrarea diferențelor reevaluare

din

105

212

4.064

4.064

6811

2812

15.828 (1.319x12)

15.828 (1.319x12)

105

1175

36 (1.316/436x12)

36 (1.316/436x12)

Anulare amortizare

2812

212

15.828

15.828

Înregistrarea diferențelor reevaluare

%

212

Înregistrare amortizare an 2017 Trecerea rezervei din reevaluare la rezultat reportat

De reportat

din

105 655 x

x

9.172 1.280 7.892 817.534

817.534

2.3.3 Contabilitatea rezervelor

Aşa cum a fost prezentat în cadrul lucrǎrii, rezervele se constituie din profitul societăţii şi au diferite destinaţii, în funcţie de prevederile legale şi de hotărârea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. Se prezintă mai jos o serie de exemple pentru a reflecta rezervele sub aspectulînregistrărilor contabile. 1. La 31.12.2009, prin hotărârea asociatului unic, societatea comercială Office Cleaning constituie rezerva legală în valoare de 40 lei, reprezentând limita maximă în raport cu capitalul social deţinut; Tabelul nr. 2.4 – Registrul-jurna nr.5operaţiuni S.C. Office Cleaning S.R.L. Nr. crt.

Data înreg

Document (nr, fel, data)

Explicații

Simbol conturi Debitor Creditor

Sume Debitor

Creditor

1

03.04

Hotărâre AGA din 03.04.2010

Suplimentare rezervă legală

129

40

40

1061

Societatea nu a înregistrat alte mişcări sub aspectul rezervelor, însă, cu titlu de exemple ipotetice, se pot prezenta cele de mai jos. 1. La 21.03.2015 o societate decide, conform actului constitutiv şi a hotărârii adunării generale a acţionarilor, să constituie rezerva statutară în limita a 10% din profitul net, care la sfârşitul anului precedent era în sumă de 70.000 lei;

35

2. Din cauza unor situaţii nefavorabile, un an mai târziu, la 21.03.2016, societatea a înregistrat o pierdere de 6.000 lei care a fost acoperită cu ajutorul acestei rezerve, prin hotărârea adunării generale a acţionarilor; 3. Pe 01.05.2016, societatea emite o factură prin care vinde un mijloc de transport reevaluat pentru care rezerva de reevaluare se ridicǎ la 1.000 lei. Prin notă contabilă, se constituie rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare; 4. La data de 28.05.2016, adunarea generală a acţionarilor decide acoperirea pierderii de 7.500 lei din sumele repartizate anterior la alte rezerve. Tabelul nr. 2.5 – Registrul-jurnal nr.6operaţiuni ipotetice Nr. crt .

Data Înreg

1

21.03.2015

2

03.04.2016

3

01.05.2016

4

28.05.2016

Document (nr, fel, data) Hotărâre AGA din 21.03.2016 Hotărâre AGA din 03.04.2017 Notă contabilă, nr. 2 din 01.05 Hotărâre AGA 28.02. 2017 De reportat

Simbol conturi Debitor Creditor

Sume Debitor

Creditor

129

1063

7.000

7.000

Acoperire pierdere

1063

117

6.000

6.000

Constituire rezervă surplus reevaluare

105

1065

1.000

1.000

Acoperire pierdere

1068

117

7.500

7.500

x

x

21.500

21.500

Explicații Constituire statutară

rezervă

2.3.4 Contabilitatea rezultatelor curente și reportate

Rezultatul curent reflectă randamentul unui exerciţiu financiar şi se poate concretiza în profit sau pierdere. Rezultatul reportat nu este altceva decât transpunerea rezultatului curent în exerciţiul următor cu scopul delimitării celor două.Se prezintă mai jos o serie de exemple pentru a reflecta rezultatele sub aspectul înregistrărilor contabile. 1. La 31.12.2008, societatea Office Cleaning a înregistrat o pierdere de 900 lei, care, conform hotărârii asociatului unic din 25.01.2008, a fost reportată pentru anul următor; 2. La închiderea exerciţiului societatea avea constituite şi alte rezerve în valoare de 300 lei, care, odată cu hotărârea asociatului din 25.01.2008, au fost utilizate pentru a acoperi parţial pierderea; 3. La 31.12.2009 societatea Office Cleaning prezenta un rezultat net de 2.293 lei din care s-a constituit rezeva legală de 40 lei, conform hotărârii asociatului din 18.02.2010; 4. Diferenţa de profit de 2.253 lei, conform hotărârii asociatului unic din 18.02.2010, s-a reportat pentru anul următor; Tabelul nr. 2.6 – Registrul-jurnal nr.7operaţiuni S.C. Office Cleaning S.R.L.

36

Nr. crt.

Data Înreg

1

25.01.2008

2

25.01.2008

Document (nr, fel, data) Hotărâre AGA 25.01.2008 Hotărâre AGA 25.01.2008

Explicații

Simbol conturi Debitor Creditor

Sume Debitor

Creditor

Reportarea pierderii

1171

121

900

900

Acoperirea pierderii

%

1171

129 1068 1

18.02.2010

Hotărâre AGA 18.02.2010

Repartizarea rezultatului

121

900 600 300

%

2.293

129 1171 2

18.02.2010

Hotărâre AGA 18.02.2010 De reportat

Constituirea rezervei

40 2.253

129

1061

40

40

x

x

4.133

4.133

Societatea analizată nu a avut alte înregistrări din punctul de vedere al rezultatului curent sau reportat însă, suplimentar, cu titlu de exemple ipotetice, se pot prezenta cele de mai jos. 1. O societate încheie exerciţiul financiar 2016 cu o pierdere de 50.000 lei. Cum nu există rezerve pentru stingerea acesteia, la data de 19.01.2017, hotărârea adunării generale a acţionarilor a decis reportarea sumei pentru exerciţiile următoare; 2. La aceeaşi data, 19.01.2017, prin aceeaşi hotărâre a dunării generale a acţionarilor şi prin modificarea actului constitutiv se decide diminuarea capitalului social cu 10.000 lei; 3. Pe 01.06.2017, după închiderea exerciţiului financiar 2016, se recepţionează de la un furnizor o factură cu materiale de curăţenie având data 12.12.2016, în sumă de 5.000 de lei fără TVA.* Tabelul nr. 2.7 – Registrul-jurnal nr.8operaţiuni ipotetice Nr. crt.

Data Înreg

1

19.01.2017

2

19.01.2017

1

01.06.2017

Document (nr, fel, data) Hotărâre AGA 19.01.2017 Act adițional la act constitutiv Factură nr. 32 din 12.12.2016 De reportat

Explicații

Simbol conturi Debitor Creditor

Sume Debitor

Creditor

Reportarea pierderii

1171

121

50.000

50.000

Diminuare capital social

1012

1171

10.000

10.000

Achiziţie curăţenie

%

401

materiale

1174 4426 x

x

5.950 5.000 950 65.950

65.950

**

Problema care se ridică în acest caz este recunoaşterea unei cheltuieli în 2017 dar care face trimitere la o achiziţie făcută în 2016. Aşadar, exerciţiul care trebuie să fie afectat de această cheltuială este 2016 (perioada în care a fost emisă factura) şi nu 2017 (la data recepţiei). Înregistrarea se impune prin intermediul contului 1174, ceea ce conduce la afectarea rezultatului din exerciţiul anterior.

37

2.4 Prezentarea informațiilor privind capitalurile proprii în situațiile financiare anuale Situaţiile financiare reprezintă produsul final al activităţii contabile şi constituie principalul furnizor de informaţii economice pentru diferite categorii de utilizatori, cum sunt: investitorii, creditorii, angajaţii, instituţiile statului sau potenţiali investitori. Totuşi, stabilirea unor obiective pentru situaţiile financiare depinde de o multitudine de factori şi este dificilă, dacă nu imposibilă, identificarea unui set universal de obiective valabil pentru toate societăţile.Cu toate acestea, legislaţia aplicabilă în domeniu delimitează oarecum un conţinut minimal şi prevede că situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii entităţii 37. Această imagine este sub influenţa conflictelor de interese care apar pe piaţa informaţiei contabile şi este rezultatul interacţiunii a trei grupuri: firmele, utilizatorii şi profesia contabilă 38.Din prima categorie fac parte firmele, adică subiectul informării financiare. A doua categorie este reprezentată de utilizatori, adică cei care solicită informaţiile şi, inevitabil, influenţează forma şi conținutul acestora, iar a treia categorie – profesia contabilă, are ca rol să amelioreze conţinutul situaţiilor financiare. Concret, prezentarea informaţiilor privind capitalurile proprii în situaţiile financiare anuale se face în mod diferit în funcţie de încadrarea societăţii analizate în una din cele 3 mari categorii: microentități, entități mici și entități mijlocii și mari. Societatea Office Cleaning SRL este o microentitatedeoarece, la data bilanţului, nu depăşeşte limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii de mărime39: a) total active: 1.500.000 lei; b) cifra de faceri: 3.000.000 lei; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10. La sfârşitul anului 2016, situaţiile financiare ale acesteia cuprindeau, conform legislaţiei în vigoare,următoarele formulare: -

bilanţ prescurtat;

-

cont prescurtat de profit şi pierdere.

*** Ordinul ministerului finanțelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, modificat prin ordinul nr. 1198/2015, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 759 din 12.10.2015, capitolul 2, art. 24; 38 Malciu, L., Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Bucureşti, 1998, pag. 47; 39 *** Ordin nr. 166/2017 din 25 ianuarie 2017 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anualeale operatorilor economici, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 86 din 31 ianuarie 2017. 37

38

Contul de profit şi pierdere prescurtat prezintă, ca şi cel în forma extinsă, rezultatul exerciţiului, însă fără a mai face detalierea pe venituri şi cheltuieli din exploatare, financiare şi extraordinare.În schimb, din punct de vedere al prezentării elementelor de capital propriu, singura diferenţă a bilanţului prescurtat faţă de bilanţul în format extins este că, la punctul IV - rezerve, formatul prescurat nu prezintă separat rezervele legale, statutare şi alte rezerve, aşa cum apar în forma extinsă. Societatea Office Cleaning SRL, în calitatea sa de microentitate, a fostscutită de prezentarea anumitor informații nefinanciare, precum și de elaborarea notelor explicative la situațiile financiare anuale. Dacǎ se parcurg situațiile financiare ale Office Cleaning SRL în ordinea fireascǎ, informaţiile despre capitalurile proprii se întâlnesc prima datǎ în bilanț, la grupa J “Capital și rezerve”, detaliată după structura de mai jos: 1. CAPITAL, unde sunt incluse informaţii cu privire la valoarea capitalului subscris vărsat şi nevărsat; 2. REZERVE, unde sunt incluse informaţii cu privire la valoarea rezervei legale constituite; 3. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă), unde sunt incluse informaţii cu privire la rezultatele exerciţiilor anterioare; 4. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI,unde sunt incluse informaţii cu privire la rezultatul curent; 5. REPARTIZAREA PROFITULUI, unde sunt incluse informaţii cu privire profitul repartizat.

Detalierea din bilanţ este cea mai detaliatǎ prezentare a elementelor de capital propriu. Însă, deşi în bilanţ se prezintă mărimea rezultatului global, nu apar alte informaţii precum provenienţa şi cauzele care l-au generat, astfel că este utilă şi analiza contului de profit şi pierdere, acolo unde este detaliat modul de formare al rezultatului40. Prin urmare, în această raportare, singurul element de capital propriu care apare este rezultatul exerciţiului, detaliat pe rezultat din exploatare, financiar şi extraordinar. Fiind una şi aceeaşi valoarea cu cea prezentat în bilanţ la punctul VI, evident cele două trebuie să coincidă pentru ca raportarea să fie validǎ. Dacǎ se continuǎ analiza setului de documente care compun situațiile financiare, elemente de capital propriu apar, de asemenea, şi în formular F30 – date informative din situaţiile financiare, cea mai importantă categorie fiind modul de divizare al capitalul social în acţiuni sau părţi sociale. Nu în ultimul rând, precizări cu privire la capitalurile proprii apar şi în notele explicative. Spre exemplu, nota nr. 3 prezintă repartizarea profitului pe destinaţii şi sume, în timp ce nota nr. 4 analizează pe componente rezultatul din exploatare. 40

Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Ed. Junimea, Iaşi, 2001, pag. 200.

39

Trebuie precizat faptul că legislaţia tratează diferit modul de prezentare al informaţiilor în situaţiile financiare anuale în funcţie de gradul de mărime al societăţilor. Acestea cuprind, pe lângă bilanţ, cont de profit/pierdere şi note explicative, obligatorii pentru toate firmele, şi următoarele situaţii: -

situaţia modificărilor capitalului propriu;

-

situaţia fluxurilor de numerar.

Situaţia modificărilor capitalului propriu se prezintă sub forma unui centralizator, însoţit de un scurt rezumat, prin care se prezintă soldurile iniţiale, evoluţia tuturor elementelor de capital propriuintervenitǎîn cursul anului de raportare precum şi soldurile finale. De asemenea, aceastǎ componentǎ a situațiilor financiare va cuprinde și natura modificărilor, tratamentul fiscal aplicabil (de exemplu la rezerva legală, reevaluare) precum şi orice alte informaţii considerate semnificative. Aşadar, în esență, prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare anuale depind de încadrarea întruna dintre categoriile amintite anterior. De exemplu, microentitățile sunt scutite de prezentarea anumitor informații nefinanciare, precum și de elaborarea notelor explicative la situațiile financiare anuale. Se poate observa, deci, cǎ legiuitorul a acordat o atenție sporitǎ modului în care sunt prezentate elementele de capital propriu în situațiile financiare. Deşi acestea pot avea denumiri şi conţinut diferitdea lungul timpului, ele sunt considerate, în ansamblul lor, ca o proiecţie a activităţii entitǎților. Necesitatea întocmirii și prezentǎrii acestor situațiia venit odatǎ cu dezvoltarea economică,având ca obiectiv furnizarea unei baze solide pentru luarea deciziilor.

Concluzii şi propuneri În urma documentării realizate la societatea Office Cleaning SRL, s-au identificat o serie de puncte tari în ceea ce priveşte modul de organizare, indispensabile pentru a garanta continuitatea activităţii, 40

astfel încât societatea analizată să se poată diferenţia de restul pieţei printr-un set de puncte tari menite a se materializa în beneficii economice sau de imagine. Printre punctele tari identificate în urma analizei efectuate, se pot aminti: cunoașterea pieței furnizorilor de materiale de curăţenie, aspect care se poate concretiza în primirea de reduceri, stabilitate financiară, creşteri semnificative ale profitului şi capitalurilor proprii, adaptabilitate la cerinţele clientului, nivel crescut al productivităţii angajaţilor, derularea activităţii conform normativei legale în vigoare, nivel ridicat de rotaţie al stocurilor. În schimb, în ceea ce priveşte punctele slabe, se pot aminti următoarele:grad ridicat de dependență față de un grup restrâns de clienţi sau furnizori, exigibilitatea datoriilor se manifesta anterior încasării creanțelor, rulaj mare de personal, existența unor solduri reprezentând creanţe incerte sau în litigiu. Se poate observa că atuurile pe care societatea le are sunt suficiente pentru a acoperi lipsurile constatate. De exemplu, două dintre cele mai importante mărimi ale unei societăţi, rezultatul exerciţiului şi capitalul propriu, au înregistrat creşteri semnificative (în ambele perioade de analiză, valorile practic s-au triplat), ceea ce indică gestionarea optimă a resurselor aflate în posesia societăţii, reprezentând, totodată, un stimulent pentru potenţiali investitori sau o garanţie pentru eventuali creditori, în cazul în care societatea ar apela la credite bancare. În ceea ce priveşte modul de organizare al contabilităţii, aspectele pozitive constatate sunt: conducerea activităţii printr-un departament intern, fără a externaliza acesta activitate, fapt care ar putea conduce la pierderea sau tratarea cu neglijenţă a unor informaţii contabile, continuitatea pe post, având în vedere că funcţia de economist este ocupată de multă vreme de aceeaşi persoană precum şi asigurarea periodică a unor cursuri de fiscalitate, astfel încât economistul să fie în permanenţă la curent cu noutăţile legislative. În schimb, la capitolul aspectelor negative, se pot încadra: personal contabil minim (1 persoană), ceea ce nu face posibilă realizarea unui schimb de opinii cu privire la speţele întâlnite şi lipsa unei duble verificări asupra activităţii acestuia.Pentru a remedia punctele slabe identificate în raport cu activitatea firmei în general, conducerea societăţii ar trebui să renegocieze anumite contracte sub aspectul datelor scadente,astfel încât încasarea sumelor de la client să intervină anterior momentului în care furnizorii solicită plata. Dependenţa faţă de un grup restrâns de furnizori nu este indicată, însă, având în vedere colaborarea îndelungată, acest lucru permite societăţii să beneficieze de reduceri la achiziţia materialelor dar şi de derogări pentru plăţi ulterioare datelor scadente. În plus, conducerea ar trebui să promoveze o politică de personal cât mai apropiată de nevoile angajaților, astfel încât mişcarea de personal să se reducă. De asemenea, angajarea unui nou economist, ar putea elimina unele neajunsuri în raport cu modul de organizare al contabilităţii. 41

În ceea ce priveşte punctele slabe atribuibiletemei analizate, am identificat o percepţie eronată atribuită deseori capitalului social.În practică, de multe ori, se foloseşte mărimea capitalului social ca bază de calcul pentru diferite aspecte (de exemplu alegerea ofertanţilor pentru achiziţiile publice sau stabilireaunor onorarii). Se merge pe ideea, de altfel complet greşită, că, dacă societatea respectivă are capital mare, şi disponibilităţile acesteia vor fi pe măsură. Asta deoarece definiţia capitalului social privit ca “gaj general al creditorilor chirografari” este atât de bine întipărită încât mulţi privesc valoarea acestuia ca pe un bun sau sumă de bani pe care societatea o deţine în permanenţă. În realitate, însă, entitatea poate dispune de acei bani şi o va face, în special în prima perioadă de funcţionare după constituire, pentru a putea acoperi diferite cheltuieli, atunci când veniturile nu sunt încă suficiente. Practic, după înmatricularea societății, capitalul social nu mai reprezintă decât o cifră în bilanțul contabil, ceea ce înseamnă că acei creditori chirografari nu mai pot executa silit acel gaj. Asta înseamnă că şi evaluarea societăţii pornind de la acest indicator îşi va pierde credibilitatea deoarece acesta nu reflectă o imagine sigură asupra succesului entităţii și a resurselor pe care le are la dispoziţie. Un alt punct slab care trebuie amintit este legat de procesul de reevaluare. Aici poate apărea, din punctul meu de vedere, şi un aspect sensibil al procesului în sine, şi anume imparţialitatea rezultatului. Să presupunem că, aşa cum prevede legea, între evaluator şi beneficiar există independenţă deplină astfel că, fără influenţa altor factori, rezultatul evaluării ar trebui să fie real şi obiectiv. Totuşi, dacă interesele beneficiarului sunt satisfăcute numai de o anumită valoare atribuită imobilizărilor, acesta poate face presiuni astfel încât rezultatul să fie cel dorit.Sub ameninţarea schimbării acestuia şi, prin urmare, a pierderii unor sume de bani, evaluatorul ar putea ceda presiunilor, ceea ce evidenţiază caracterul manipulabil al credibilităţii reevaluării. Pentru a concluziona, operaţiunile din sfera capitalurilor proprii derulate de societatea analizată au ţinut cont de tipul de societate (comercială), de forma de organizare juridică a entităţii (cu raspundere limitată) dar şi de modalităţile de formare a capitalului social pentru această categorie de societate.După cum a fost evidenţiatşi pe parcursul acestei lucrări, societatea Office Cleaningreuşeşte să îşi asigurepe deplin autonomia financiară nu doar prin conservarea capitalurilor proprii ci şiprin dezvoltarea acestora.

42

Bibliografie 1. Balteş, N., Contabilitate financiarǎ, ediția a III-a, Editura Universității „Lucian Blaga”, Sibiu, 2003; 2. Bradudel, F., Jocurile schimbului, Ed. Meridiane, Bucureşti, 1985; 3. Dragotă, V., Dragotǎ, M., Obreja, L., Țâțu, L., Ciobanu, A., Racșa, A., Abordări practice în finanţele firmei, Editura IRECSON, Bucureşti, 2005; 4. Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iași, 2008; 5. Georgescu, I., Macovei, I.C., Berheci, M., Contabilitatea firmei, Ed. Junimea, Iași, 2003; 6. Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Bazele contabilității, Editura Sedcom Libris, Iași, 2008; 7. Istrate, C., Contabilitatea nu-i doar pentru contabili, Ed. Evrika Publishing, Iași, 2016; 8. Istrate, C., Introducere în contabilitate, Ed. Polirom, Iași, 2002; 9. Işfănescu, A., Robu, V., Anghel, I., Tutu, A., Evaluarea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998; 10. Malciu, L., Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Bucureşti, 1998; 11. Mironiuc, M., Fundamentele ştiinţifice ale gestiunii financiar-contabile a întreprinderii, Ed. UAIC, 2009, Iaşi; 12. Neagu, C., Managementul firmei, Editura Tritonic, București, 2004; 13. Nicolaescu, C., Tăgăduan, D., Aspecte teoretice şi practice privind capitalul social şi contabilizarea acestuia, revista CECCAR, ianuarie 2017; 14. Pântea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011; 15. Ristea, M., Dumitru, C., Irimescu, A., Contabilitatea societăților comerciale, Ed. Universitară, București, 2009; 16. Ristea, M., Contabilitate financiară, Ed. Universitară, București, 2005; 17. Tabără, N., Horomnea, E., Toma, C., Analiză contabil-financiară, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2001;

43

18. Toma, C., Dumitrean, E., Berheci, I., Haliga, I., Contabilitate financiară, Editura UAIC, Iaşi, 2007; 19. Toma, C., Contabilitate financiară, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2011; 20. Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Ed. Junimea, Iaşi, 2001; 21. Toma, C., Contabilitate financiară, ediţia a II-a, editura Tipo Moldova, 2016, pag. 423; 22. *** Legea 31/1990 privind societǎțile comerciale, modificatǎ și completatǎ prin legea nr. 152/2015, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 519; 23. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, actualizată prin OUG nr. 9 din 27.01.2017, publicatǎ în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 79 din 30.01.2017; 24. *** Legea contabilității nr. 82/1991, modificatǎ prin OUG nr. 57/2015, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 923, Partea I din 11/12/2015; 25. *** Ordinul ministerului finanțelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, modificat prin ordinul nr. 1198/2015, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 759 din 12.10.2015; 26. *** Ordinul nr. 337/20.04.2007 privind actualizarea clasificǎrii activitǎților din economia naționalǎ, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 293/03.05.2007; 27. *** Ordinul ministerului finanțelor publice nr. 3512/23.12.2008 privind documentele financiarcontabile, modificat prin Ordin nr. 170/2015, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr.139 din 24.02.2015; 28. *** Ordin nr. 166/2017 din 25 ianuarie 2017 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 86 din 31 ianuarie 2017; 29. *** Actul constitutiv al S.C. Office Cleaning S.R.L. Iași; 30. https://www.juridice.ro/284480/doua-lucruri-gresit-intelese-despre-capitalul-social.html, accesat la data de 20.05.2017.

44