Teza Evaziunea Fiscala [PDF]

Zitiervorschau

CUPRINS Introducere……………………………………………………………………….........................3 Capitolul I. Evaziunea fiscală – concepte, definiţii, forme 1.1. Evaziunea fiscală - referiri istorice a acestui fenomen.................................................6 1.2. Concepte, forme ale evaziunii fiscale.........................................................................16 1.3. Cauzele evaziunii fiscale.............................................................................................23 Capitolul II. Evaziunea fiscală între cauze şi efecte 2.1. Forme de manifestare a evaziunii fiscale....................................................................27 2.2. Impactul evaziunii fiscale asupra echităţii fiscale.......................................................40 2.3. Impactul evaziunii fiscale asupra economiei şi societăţii...........................................44 Capitolul III. Modalităţi de combatere a evaziunii fiscale şi reducerea impactului acesteia asupra echităţii fiscale 3.1. Măsuri de îmbunătăţire a legislaţiei fiscale naţionale.................................................59 3.2. Perfecţionarea managementului unităţilor fiscale.......................................................66 3.3. Sporirea eficienţei acţiunilor de control fiscal............................................................75 Concluzii…………………………………………………………………………………...........81 Bibliografie……………………………………………………………………………………...86 Anexe……………………………………………………………………………………….........90

1

ADNOTARE Numele, Evaziunea fiscală şi impactul acesteia asupra echităţii fiscale, teză de masterat la specialitatea ......., Chişinău, 2017. Structural tezei include introducerea, trei capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografie din 70 titluri, 8 anexe, 85 pagini text de bază, 13 figuri, 4 tabele. Cuvinte cheie: buget, venituri, formarea rezervelor, indicatori PIB, inflaţie, sistem bancar, politică monetară, politică monetară, reform monetară etc. Domeniul de studiu al tezei îl constituie analiza fenomenului evaziunii fiscale şi apreciereea impactului acesteia asupra echităţii fiscale. Suportul metodologic al tezei îl formează conceptele, principiile, estimările ce vizează sfera fiscală şi studiul comparativ al literaturii de specialitate. Metodologia cercetării este construită pe un sistem de metode, procedee, tehnici, reguli, postulate, principii şi instrumente potrivite pentru a realiza cercetarea. Scopul şi obiectivele cercetării constă în specificarea oportunităţilor oferite de elaborare a unor acţiuni care ar spori eficienţa controlului fiscal şi determinarea unor modalităţi de îmbunătăţire a legislaţiei fiscale naţionale şi implementarea acestora în practică. Noutatea şi originalitatea ştiinţifică a investigaţiilor o reprezintă direcţiile de combatere a evaziunii fiscale şi reducerea impactului acesteia asupra echităţii fiscale. Semnificaţia teoretică a tezei constă în abordarea conceptuală a referinţelor istorice a fenomenului evaziuii fiscale, formele şi cauzele evaziunii fiscale, stabilirea impactului evaziunii fiscale asupra echităţii fiscale, asupra economiei şi societăţii, reliefarea cadrului normativ legislativ ce reglementează evaziunea fiscală şi îmbunătăţirea managementului unităţilor fiscale. Valoarea aplicativă a tezei rezidă în analiza principalelor aspecte de manifestare a fenomenului evaziunii fiscale şi identificarea modalităţilor de combatere a evaziunii fiscale.

2

INTRODUCERE Actualitatea şi importanţa temei cercetate. În orice societate care a atins un anumit stadiu de dezvoltare, existenţa unei forme de organizare guvernamentală (numita stat) este esenţială. Pentru a-şi îndeplinii misiunea, fiecare stat, sau entitate guvernatoare, are nevoie de o seamă de active (bunuri, personal, fonduri). La baza instituirii impozitelor stă necesitatea statului de a-şi procura resurse pentru acoperirea cheltuielilor pe care trebuie sa le efectueze în vederea înfăptuirii rolului sau economico-social. Activitatea fiscală trebuie să se desfăşoare pentru a se îndeplini rolul impozitelor, acela de a aduce venituri la bugetele publice şi de a influenţa mediul şi pentru aceasta se va contura cadrul funcţional, organizatoric şi instituţiile care să pună în mişcare construcţia concepută. Un sistem fiscal este întotdeauna un compromis între necesitatea de intrare de venituri şi grja pentru echitate socială, pentru proportionaltatea plăţilor în funcţie de capacitatea fiecărui contribuabil. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o faptă gravă, fiindcă în lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-şi poate îndeplini sarcinile ce-i revin pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a savarsit evaziunea, mai devreme sau mai tarziu, va avea şi el de suferit. Legislaţia fiscală, atât în ţările industrializate, cât şi în ţările mai puţin dezvoltate, oferă instrumente variate de a stopa evaziunea şi frauda fiscală internaţională, caracterul acestor tranzacţii putând determina uşor caracteristici particulare care, dacă nu sunt luate în considerare de către legiuitor oferă oportunităţi pentru dezvoltarea fenomenului de evaziune fiscală. Această tendinţă a dus la amplificarea conflictului dintre ˮFiscˮ şi contribuabili, din moment ce continua modificare și înăsprire a legislaţiei fiscale a determinat contribuabilii să găsească procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind pârghiile existente în lege. Evaziunea fiscală reprezintă un fenomen care se manifestă şi ia amploare atât pe plan naţional cât şi internaţional. Cunoaşterea factorilor care generează evaziunea fiscală, a efectelor pe care aceasta le are şi mai ales le poate avea în diferite situaţii asupra formării resurselor bugetului de stat, reprezintă priorităţti în activitatea factorilor de decizie şi a celor de execuţie din sistemul fiscal. Analiza acestui fenomen este necesară mai ales pentru a descoperi mijloacele şi căile cele mai eficiente în limitarea efectelor pe care le are asupra economiei. Scopul şi sarcinile cercetării. În realizarea prezentei lucrări, s-a recurs la studierea atitudinilor, opiniilor specialiştilor în ceea ce priveşte evaziunea fiscală. Realizarea scopului a fost atins prin soluţionarea următoarelor sarcini: 3

- Fundamentarea evoluţiei fenomenului evaziunii fiscale; - Cercetarea formelor evaziunii fiscale; - Examinarea cauzelor evaziunii fiscale; - Determinarea impactului evaziunii fiscale asupra echităţii fiscale, asupra economiei şi asupra societăţii; - Stabilirea direcţiilor de îmbunătăţire a legislaţiei fiscale naţionale; - Identificarea măsurilor de eficienţă a acţiunilor de control fiscal. Baza ştiinţifico-metodologică a tezei au constituit-o conceptele, principiile, elaborate până în prezent de specialişti în domeniul finanţelor şi politicilor fiscale, precum: F. Schneider, C.V. Brown, I. Văcărel, D. Florescu, V. Bîrle, G. Bălaşa, O. Pop, N. Hoanţa, D. Clocotici, Gh. Gheorghiu, D. Pătroi, G. Costandachi etc. Din multitudinea de tehnici şi metode, în cadrul investigaţiilor au fost examinate şi selectate doar acelea care, au nemijlocit implicare în domeniul financiar, ţinându-se cont de specificul acestui domeniu. Printre acestea putem enumera următoarele: analiza şi sinteza, comparaţia şi analogia, observarea efectelor, care au permis cercetarea aprofundată a obiectului lucrării respective, datorită cărui rezultatul a dus la obţinerea unor concluzii şi recomandări consistente, care prezintă interes pentru elaborarea unor strategii de dezvoltare a politicilor monetar-creditare pe termen scurt şi mediu. Elemente de inovaţie ştiinţifică: Noutatea şi inovaţia ştiinţifică a rezultatelor cercetărilor constă în următoarele: - Abordarea cauzelor formării evaziunii fiscale şi evoluţia acestui fenomen de-a lungul timpului - Evidenţierea efectelor evaziunii fiscale - Analiza managementului unităţilor fiscale - Investigarea acţiunilor de control fiscal - Elaborarea măsurilor de îmbunătăţire a legislaţiei fiscale naţionale Sumarul compartimentelor tezei: Lucrarea este structurată, după cum urmează: Introducere; trei capitole, ce urmează un curs firesc al cunoaşterii şi tratează subiectul atât dintr-o perspectivă teoretică cât şi aplicativă; concluzii şi recomandări; bibliografie. În Introducere a fost argumentată importanţa şi actualitatea temei cercetate, au fost definite scopul şi sarcinile investigaţiilor. De asemenea, a fost succint descris conţinutul lucrării, făcându-se referire la importanţa teoretico-practică şi noutatea rezultatelor obţinute. Primul capitol – „Evaziunea fiscală – concepte, definiţii, forme” este destinat prezentării evoluţiei fenomenului de evaziune fiscală. În prima parte a acestuia sunt prezentate conceptele şi formele evaziunii fiscale. Studiul continuă cu o analiză a cauzelor apariţiei evaziunii fiscale. 4

Capitolul doi – “Evaziunea fiscală între cauze şi efecte” surprinde cadrul de formare a evaziunii fiscale, reflectă efectele evaziunii fiscale asupra echităţii fiscale şi asupra economiei. În capitolul al treilea - “Modalităţi de combatere a evaziunii fiscale şi reducerea impactului acesteia asupra echităţii fiscale” prezintă cadrul legislativ în domeniul fiscalităţii şi măsurile de îmbunătăţire a acestuia, reflectă activitatea managerială a unităţilor fiscale şi acţiunile de control fiscal. În Concluzii şi recomandări sunt formulate concluziile generale şi recomandările asupra temei studiate, care ar putea contribui la îmbunătăţirea şi dezvoltarea cadrului legislativ fiscal, sunt elaborate modalităţile de combatere a evaziunii fiscale şi reducerea impactului acesteia asupra echităţii fiscale. Cuvinte cheie: buget, fiscalitate, evaziune fiscală, unitate fiscală, fraudă, contribuabil, politică fiscală, reglementări fiscale etc. Lista abrevierilor: PNB – Produs Naţional Brut TVA – Taxa pe Valoarea Adăugată BPN – Bugetul Public Naţional BNM – Banca Naţională a Moldovei BNS – Biroul Naţional de Statistică SFS – Serviciul Fiscal de Stat IFPS - Inspectoratul Fiscal Principal de Stat ONU – Organizaţia Naţiunilor Unite SIA - Ssistemul Informaţional Automatizat

5

CAPITOLUL I. EVAZIUNEA FISCALĂ – CONCEPTE, DEFINIŢII, FORME 1.1. Evaziunea fiscală - referiri istorice a acestui fenomen Geneza evaziunii fiscale este indisolubil legată de stat şi apariţia lui. De-a lungul istoriei, formele de manifestare au evoluat odată cu dezvoltarea economico-socială. Sustragerea de la plata obligaţiilor au fost o preocupare istorică a celor care trebuiau să le plătească. Multitudinea obligaţiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca şi povara acestor obligaţii au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor în a inventa diverse procedee de eludare a obligaţiilor fiscale. „Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă şi ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes; interesul bănesc”.1 Politica fiscală joacă un rol important în economie pe piaţă prin pîrghiile tradiţionale de care dispune nu doar în vederea realizării veniturilor statului, dar şi pentru imprimarea sensului şi ritmului de dezvoltare economică şi socială a ţării. Impozitele şi taxele reprezintă mijloacele ce stau la dispoziţia statului pentru realizarea veniturilor bugetare şi, implicit, pentru asigurarea cheltuielilor generate de nevoile publice. Problema influenţei impunerii asupra cetăţenilor, precum şi asupra activităţilor umane este extrem de vastă şi are importanţă deosebită pentru întreaga dezvoltare şi transformare a vieţii economice, sociale, politice. De aceea, pentru guvern, astăzi aste o o adevărată artă, de a şti să asigure veniturile statului, fără ca însuşirea lor să însemne o povară care să zdruncine interesele private şi patrimoniale individuale ale producătorilor contribuabili. Perioada antică. Impozitele sunt cunoscute din antichitate şi se presupune că au apărut pe parcursul evoluţiei societăţii umane în cadrul primelor formaţiuni statale, fiind determinaţi de necesităţile întreţinerii materiale a celor ce exercitau forţa publică, îndeplinind atribuţiile autoritare de conducere statală. De la apariţia lor, impozitele au fost concepute şi aplicate diferit, în funcţie de dezvoltare economico-socială şi de cheltuielile publice acceptate în fiecare stat. Date despre impozite şi cheltuielile publice din antichitate se cunosc mai ales din istoria statelor antice greceşti, ca şi în statul antic roman, erau considerate publice cheltuielile pentru asigurarea funcţionării organelor de conducere statală, pentru întreţinerea şi înzestrarea forţelor armate şi a ordinii publice, construcţia şi înarmarea corăbiilor de război, construirea de drumuri, lucrări de utilitate comunală, pentru temple şi serbări religioase ca şi pentru distracţiile publice.2 1Doina Leonte, Eugen Constantin Iordăchescu, op. cit p. 67. 2Şaguna D.D. “Drept financiar şi fiscal”- Bucureşti: Eminescu, 2000 p 12. 6

Pentru aceste cheltuieli publice primele resurse erau cele domeniale obţinute prin exploatarea unor bogăţii naturale aflate în patrimoniul statului, cum erau, de exemplu, minele de argint şi carierele de marmură în republicile greceşti. În statul antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri şi alte bunuri. Urmau apoi impozitele asupra veniturilor meseriaşilor, taxele pentru vânzarea în piaţă a produselor agricole, precum şi de impozitul extraordinar pe veniturile cetăţenilor bogaţi, perceput în timp de război ca o îndatorire de onoare a acestor cetăţeni. În statul romîn antic, în toate etapele de evoluţie istorică, principalul impozit a fost „tributum”. La început acest impozit era perceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite, fiind stabilite fie pe valoarea pământului stăpânit în mod individual, fie ca zecime din produsul brut. Ulterior tributum a fost extins ca impozit cetăţenesc permanent datorat de toţi cetăţenii statului roman care aveau proprietăţi imobiliare, iar mai târziu şi pentru bunuri mobile. Concomitent cu tributum se percepea un impozit pe succesiuni. S-a introdus şi un impozit asupra vânzărilor de bunuri, un impozit pe meşteşuguri şi de asemenea s-au aplicat, temporar, un impozit pe numărul sclavilor şi impozitul datorat de celibatari. Aceste impozite din statul atenian şi roman sunt o dovadă şi exemple ale răspândirii şi diversificării în antichitate a procedeului financiar al obligării persoanelor fizice să plătească impozite ca venituri ale statului. Perioada evului mediu. În evul mediu impozitele erau de asemenea diferite de la un stat la altul, în funcţie de dezvoltarea economico-socială diferită, precum şi de concepţii şi tradiţii proprii. În Anglia, timp îndelungat, impozitul principal era cel datorat de către proprietarii de pământ: la început în raport de întindere şi ulterior în funcţie de venitul obţinut prin exploatare proprie ori arendă. Concepţional, prin Magna Carta Libertatum din anul 1215 s-a interzis instituirea impozitelor de către monarhi fără aprobarea parlamentului, în acelaşi secol, a fost introdus un impozit pe venit diferenţiat pentru nobili, preoţime şi ţărani, iar în secolele următoare au fost instituite impozite pe clădiri, pe veniturile meşteşugarilor, ca şi impozite incluse în preţurile de vânzare a sării, cărbunelui, pieilor şi a altor bunuri.3 Sunt interesante şi datele privind impozitele şi organizarea fiscală aplicată în Republica Florenţa din Italia în secolele XII-XV. La începutul acestei perioade exista un impozit pe veniturile cetăţenilor bogaţi, care se percepea pe baza unei „scări progresive”. Mai existau impozite pe succesiuni şi taxe vamale la intrarea mărfurilor în republică. Impozitul vechi pe venit a fost înlocuit cu impozitul denumit „estimo”, aplicat asupra tuturor bunurilor cetăţeneşti care erau înscrise în „registro del estimo” pe baza declaraţiilor contribuabililor, care, dacă se 3Şaguna D.D. “ Drept financiar şi fiscal”- Bucureşti: Ed. Eminescu, 2000, p 12. 7

constatau a fi inexacte, erau sancţionate cu o dezonorantă, ştergere a celui găsit în culpă de pe lista votanţilor la alegerile organelor comunale. După aproape trei secole "estimo" a fost modificat conform cerinţelor de impunere a averilor, mai ales ale comercianţilor şi bancherilor, care erau evaluate separat de mai mulţi agenţi fiscali. Pe lângă acestea, în Florenţa de atunci se mai păstrau impozitele pe succesiuni, pe vânzarea unor bunuri precum şi taxele vamale. Încă înainte de întemeierea Principatelor Române, adică până la descălecare, pe teritoriul ţării noastre au coexistat diferite forme de organizare politică. Toate popoarele barbare care au străbătut teritoriul românesc au supus populaţia acestuia la dări şi la coverzi multiple, stare care a durat până ce s-a putut închega viaţa Statelor Române capabile să trăiască din forţele naţionale ale neamului. În această perioadă, legătura dintre ţăranii români şi şefii triburilor barbare se făcea prin intermediul cnejilor, voievozilor şi al juzilor localităţilor româneşti, care răspundeau de strângerea birurilor. În particular, în Dacia romană în vederea strângerii impozitelor guvernatorul acesteia, ajutat de prei procuratores - câte unul de la fiecare provincie, strîngea dările şi supraveghea cheltuielile. Impozitele plătite de populaţia Daciei erau directe şi indirecte, în afară de acestea, locuitorii Daciei mai erau obligaţi să presteze diferite munci şi servicii (vectigalia), care constau mai ales în transporturi. Vârfurile clasei dominante erau scutite de impozite indirecte . În caz de neplată a impozitelor, statul proceda la executarea silită asupra averii debitorului. Nu toate impozitele se strângeau în regie, unele din ele erau arendate. De pildă, dările care se plăteau pentru păşunat şi pentru exploatarea sării se dădeau unor arendaşi numiţi conductores pascui et salinarum.4 Aceştia achitau statului suma cuvenită, pe care şi-o acopereau cu un câştig de la contribuabili. În urma descălecării şi a închegării unor organizaţii politice mai unitare, organizarea fiscală din ţările române se dezvoltă, urmând sistemul de dări care exista în Transilvania, locul de unde au pornit voievozii descălecători. O oarecare influenţă s-a exercitat şi din partea populaţiei româneşti de peste Dunăre, din Serbia, populaţie cu o organizaţie administrativă şi o structură socială bine conturate, cu drepturi şi obligaţii cetăţeneşti faţă de fisc. O trăsătură fundamentală a acelei perioade a constat în aceea că domnii, reprezentând autoritatea supremă în stat, şi-au asumat o serie întreagă de atribuţii in domeniul fiscal, precum: fixarea dărilor, controlul activităţii tuturor slujbaşilor vistieriei, fixarea atribuţiilor acestora, numirea lor, acordarea de reduceri sau scutiri de dări ş.a. Această stare de lucruri s-a păstrat şi în tot timpul orânduirii feudale.

4Cernea E., Molcuţ E. „Istoria statului dreptului românesc” – Bucureşti, Casa de editură şi de presă „Şansa – SRL”, 1994, p. 79.

8

În Ţara Românească şi în Moldova,5 în timpul dominaţiei otomane, până la instaurarea regimului turco-fanariot, când printre izvoarele dreptului se enumera "legea ţării" (dreptul cutumiar) şi legislaţia domnească necodificată în dezvoltare şi sporire a rolului său, organele finanţelor tării sunt subordonate vistiernicului central şi, în virtutea lui domenium eminens, acestea percep dări în natură şi apoi în bani de la locuitori. Toţi locuitorii satului erau împărţiţi în grupuri fiscale alcătuite după criterii economice, sociale, administrative, teritoriale sau de origine etnică. Impunerea fiscală se făcea prin sistemul cislei, stabilindu-se o sumă plătibilă pentru fiecare grup fiscal care era apoi repartizată unităţilor impozabile, după criteriul puterii economice. Precum afirmă unii autori, numeroşi locuitori care nu-şi puteau plăti impozitele, ca să scape de închisoare, îşi lăsau toate în pieire -case, femei, copii, fugind prin alte ţări. Alteori, pentru activarea încasărilor domnitorii îşi permiteau confiscarea de bunuri, în acest sens se aminteşte că loan Despot (1561-1563) „bisericile dezbrăca, arginturile le lua, de făcea bani şi altele”. Adeseori, obligaţiile grevau şi personalitatea debitorului, în fine, în cazul împotrivirii de a plăti vreun impozit, oricât de greu ar fi fost, locuitorii puteau fi expuşi la pedeapsa capitală pentru a li se putea lua averile, precum a procedat lancu Sasul (1579-1582) care „lăcomie de avuţie nespusă avea, pentru care pre mulţi au omorât”.6 Sumele datorate statului erau percepute şi prin aplicarea principiului răspunderii colective (solidare). Dacă un membru al grupului fiscal nu putea plăti dările, răspunderea revenea întregii colectivităţi, începând cu rudele şi vecinii. Epoca modernă. În ultima perioadă a evului mediu, în condiţiile dezvoltării meşteşugurilor şi manufacturilor, ca şi a comerţului, diversificarea veniturilor cetăţenilor a oferit statelor posibilitatea sporirii numărului şi a felurilor impozitelor. Această sporire a fost determinată şi de creşterea cheltuielilor publice pentru organele de stat aflate într-o anumită etapă de dezvoltare - ca autorităţi şi servicii publice de administraţie şi justiţie, precum şi pentru ordinea publică şi întreţinerea armatei. Unul din exemple mai convingătoare privind sporirea numărului şi felului impozitelor i-a oferit Franţa, în care monarhii au păstrat până la Revoluţia din 1789 dreptul de a institui impozite şi, în consecinţă, categoria acestora începea cu impozitul „la taille” în variantele reale - datora de proprietarii de terenuri, şi personal - datorat pe veniturile cetăţenilor - căruia i se suprapunea impozitul de a douăzecia parte din venit, sporit apoi la a zecea parte din venit, precum şi capitaţia datorată de toţi cetăţenii în cuantum bănesc diferenţiat în raport de rangul social, în acelaşi timp, în folosul monarhului se datora "patenta" ce reprezintă 3/4 din taxa plătită corporaţiilor la 5Şaguna D.D. „Drept financiar şi fiscal” – Bucureşti, Eminescu, 2000, p.13. 6Cernea E., Molcuţ E. „Istoria statului dreptului românesc” – Bucureşti, Casa de editură şi de presă „Şansa – SRL”, 1994, p. 80.

9

eliberarea autorizaţiilor celor ce exercitau pe cont propriu meserii sau comerţ. 7 Categoria impozitelor mai cuprindea pe cele percepute la vânzarea sării, tutunului şi băuturilor, la tranzacţiile şi înstrăinările de bunuri, ca şi impozitele de timbru denumite şi de înregistrare, cărora li se adăugau diferite taxe. Datorită numărului mare şi diversificării exagerate a impozitelor, Adunarea Constituantă, întrunită după Revoluţia Franceză din 1789, a decis reforma impozitelor prin înlocuirea privilegiilor avute până atunci de nobili şi preoţime, suprimarea arbitrarului aparatului fiscal, înlăturarea unor impozite pe vânzări ale bunurilor de consum, alte acţiuni reformatoare şi, înainte de toate, consacrarea dreptului cetăţenilor de a consimţi liber la stabilirea impozitelor. în acest sens, Constituţia franceză din 1793 a prevăzut că „nici un cetăţean nu este dispensat de onorabila obligaţiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar condiţionat de consimţământul la aceste contribuţii”.8 Datorită fiscalităţii excesive, ţăranii căutau să scape de bir prin fugă, dar, potrivit sistemului cislei, datoria lor trebuia să fie preluată de către cei rămaşi. Dacă întregul sat se afla în neputinţa de a plăti suma fixată, urma să fie aservit în contul datoriei. Orăşenii, fiind neomogeni din punct de vedere social şi economic, erau impuşi şi ei la dări şi prestări faţă de stat. Dacă orăşenii solicitau statutul de posluşnici ai mănăstirilor sau fugeau din localitatea respectivă, suma dărilor acestora, ca şi în cazul cu ţăranii, se împărţea celorlalţi, ultimii fiind şi ei legaţi prin răspunderea solidară în plata dărilor, aspect propriu şi breslelor care încep a apărea în a doua jumătate a sec. al XVIl-lea. Perioada dominaţiei Imperiului Rus (1828-1856) a adus importante transformări în domeniile politic, social, economic şi financiar. Din punct de vedere financiar, această perioadă, însumând 28 de ani, poate fi împărţită în două epoci:  epoca vechiului regim - care a durat de la 1828 şi până la punerea în aplicare a Regulamentului Organic (l iulie 1831 în Muntenia şi l ianuarie 1832 în Moldova);  epoca noului regim (aceea a Regulamentului Organic) - care a durat de la punerea acestuia în aplicare şi până la Convenţia de la Paris (30 martie 1856), moment în care a luat sfârşit amestecul ruşilor în treburile interne ale ţării.9 Regulamentul Organic cuprinde, în Capitolul III, reforma financiară, care se axează, în general, pe desfiinţarea unor dări şi instituţii şi crearea altora, mai eficiente, pe instituirea unei ordini în perceperea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, pe introducerea unor norme moderne de drept bugetar. Conform reglementărilor cuprinse în Capitolul in, toate veniturile urmau să fie

7Şaguna D.D. „Drept financiar şi fiscal” – Bucureşti, Eminescu, 2000, p.15. 8Cuşnir V., Berliba V. „Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor” – Chişinău, 2002, p.19. 9Idem, p.20.

10

concentrate în Casa Statului, fiind apoi repartizate în cheltuieli stabilite prin buget, instituindu-se astfel principiul modern al universalităţii bugetare. În perioada domniei lui Alexandru loan Cuza (1859-1866) au fost puse bazele unei organizări financiare modeme şi s-a unificat legislaţia financiară a celor două Principate.10 În România, în perioada interbelică, după făurirea statului naţional unitar român, au fost întreprinse un şir de măsuri în vederea unificării legislative şi, totodată, a perfecţionării legislaţiei existente, măsuri desfăşurate1 şi în domeniul fiscal. In 1923 a fost adoptată Legea contribuţiilor directe.11 Aceasta, pe lângă reglementări de ordin fiscal, conţinea şi regimul sancţionator al încălcărilor, inclusiv în ordine juridico-penală. Dar pe lângă multiplele momente pozitive pe care le avea, această lege nu a fost lipsită şi de unele lacune prin faptul că acorda unor întreprinderi facilităţi la ocolirea impozitului, astfel încât cota oficială la care acestea erau impuse rămânea doar o ficţiune. Şi aceasta mai cu seamă din cauză că pe lângă Legea contribuţiilor directe fusese adoptate şi funcţionau un şir de alte legi fiscale, spre exemplu: legea timbrului, legea monopolului vânzării spirtului ş.a. Nu în zadar se insista asupra reformării şi unificării sancţiunilor fiscale, reformă operată abia după al doilea război mondial. Dar de acum în această perioadă se întrevede un „drept penal special”, care, în opinia prof. V. Dongoroz, reprezintă dreptul penal particular, statornicit de anumite legi speciale, în opunere cu dreptul penal ordinar, statornicit de Codul penal, instituţie întâlnită şi în dreptul penal actual al României.12 Referitor la Rusia sovietică, trebuie de menţionat că în perioada anilor 1917-1921 acţiunea tuturor impozitelor fusese sistată, iar organele fiscale complet dizolvate. Odată cu trecerea la noua politică economică începe procesul de restabilire treptată a sistemului financiar. Tendinţa statului de a dezrădăcina manifestările de evitare a impozitării a dus la intensificarea bruscă a măsurilor de represiune penală. Codul penal al RSFSR şi respectivele coduri ale republicilor unionale din 1922, în Capitolul „Infracţiuni contra ordinii de administrare”, conţineau un şir de articole care prevedeau răspunderea pentru infracţiuni contra ordinii de impozitare (art.78 - refuzul în masă de la plata impozitelor, băneşti sau naturale, sau de la îndeplinirea prestaţiilor; art.79 - neachitarea de către unii cetăţeni în termen sau refuzul de a achita impozitele, în bani sau în formă naturală, de a îndeplini prestaţiile sau de a executa lucrările ce au importanţă general statală etc.).13 Componenţele în cauză nu erau desăvârşite, de aceea în Codul penal intrat în vigoare la l ianuarie 1927 acestea fusese supuse modificărilor, fiind totodată extinse în număr .

10Aramă E. „Istoria dreptului românesc” – Chişinău, Lumina, 2001, p.88. 11Şaguna D.D. „Drept financiar şi fiscal” – Bucureşti, Eminescu, 2000, p.17. 12Aramă E. „Istoria dreptului românesc” – Chişinău, Lumina, 2001, p.91. 13Cuşnir V., Berliba V. „Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor” – Chişinău, 2002, p.22.

11

Admiterea activităţii de muncă individuală însemna de asemenea şi schimbarea atitudinii oficiale a statului faţă de proprietatea privată şi favoriza animarea psihologiei de proprietate privată în societate, ceea ce a pus baza moral-psihologică a evaziunii fiscale. De aceea, pentru a asigura controlul financiar de stat asupra unei astfel de activităţi şi în scopul luptei generale cu veniturile neprovenite din muncă, prin Ucazul Sovietului Suprem al RSSM din 17 iunie 1986 în CP RSSM a fost introdus art.1641 care prevedea răspunderea pentru eschivarea de la depunerea declaraţiei cu privire la venituri. Acest articol era îndreptat, în primul rând, spre ocrotirea intereselor statului în sfera controlului asupra defalcărilor fiscale. Aşadar, art.164 CP RSSM este primul articol care în special prevedea răspunderea penală pentru infracţiunile fiscale, săvârşite de persoanele fizice particulare. Astfel, sistemul economic existent începe să se reformeze cardinal: de la cel administrativ de comandă la cel de piaţă şi al economiei perioadei de tranziţie. La fel de inalienabil şi organic el include în sine cointeresarea subiectului relaţiilor economice de a păstra veniturile obţinute de el în proporţii maxim posibile, cointeresare pe care o putem deci recunoaşte drept cauză (temei) pentru neachitarea deplină sau oportună a plăţilor fiscale. Cele relatate permit a concluziona că necesitatea instituirii unui control statal mai riguros, inclusiv a constrângerii penale în sfera achitării şi încasării plăţilor fiscale, obiectiv a fost determinată de reformele economice radicale şi, în particular, de includerea unui contingent enorm de agenţi economici particulari în sistemul economic al ţării. Ulterior, baza socială pentru răspândirea evaziunii fiscale se lărgeşte - triste totaluri ale aşa-numitei „primă etapă a privatizării”. De rând cu factorii obiectivi care au favorizat evoluţia fenomenului de evaziune fiscală trebuie menţionaţi şi cei subiectivi care sunt legaţi, în primul rând, de caracterul urgentat, galopant am spune, al desfăşurării reformelor fără o pregătire anticipată detaliată a bazei economice şi juridice, precum de lacunele politicii fiscale în care rolul principal i-a fost atribuit funcţiei fiscale, şi nu celei stimulatorii (de compensare) a impozitelor. De fapt, cotele exagerate „determină întreprinzătorii să păşească pe calea evaziunii fiscale”.14 Stabilirea interdicţiei juridico-penale a evaziunii fiscale nu este condiţionată, desigur, doar de însuşi faptul apariţiei în R. Moldova a condiţiilor social-economice, obiective şi subiective, favorabile răspândirii acestui fenomen, dar şi de importanţa relaţiilor care sunt dăunate prin astfel de fapte, de gravitatea prejudiciului şi de răspândirea relativ frecventă a acestor fapte.

14Caraşciuc L. „Economia subterană în Republica Moldova: studiu economic” – Chişinău, ARC, 1999, p.45.

12

Importanţa relaţiilor fiscale care sunt dăunate în urma evaziunii fiscale şi necesitatea protecţiei juridico-penale a acestora sunt determinate în general de funcţiile impozitelor în viaţa societăţii. După cum deja s-a remarcat, evaziunea fiscală atentează la relaţiile fiscale în privinţa formării bugetului şi finanţării cheltuielilor publice (funcţia fiscală a impozitelor). Necesitatea protecţiei juridico-penale a relaţiilor fiscale de această categorie este evidentă, dacă ţinem cont de faptul că în ţările cu economie dezvoltată plăţile fiscale reprezintă una dintre sursele principale ale părţii de venituri a bugetului. În SUA, spre exemplu, peste 50% din încasările bugetului federal le constituie impozitul pe venit.15 Despre gravitatea prejudiciului cauzat prin evaziune fiscală se poate judeca şi după paguba materială provocată sistemului bugetar. Conform unor aprecieri, în bugetele republican şi cel local nu se încasează cel puţin 25% din impozite şi alte plăţi obligatorii. Astfel, paguba reală cauzată prin evaziune fiscală capătă semnificaţie pentru întreaga societate şi reprezintă un temei important pentru stabilirea interdicţiei juridico-penale. Pretutindeni şi dintotdeauna evaziunea fiscală a fost condamnată. Cu toate acestea, perspectivele privind acest fenomen nu s-au schimbat de-a lungul timpului. El persistă în toate ţările şi în toate perioadele, în ciuda sancţiunilor. Sistemul de impozitare este baritonul evaziunii fiscale, determinînd într-un fel sau altul comportamentul contribuabilului. Statele formal independente în prima jumătate a sec.XX, precum China ş.a. unde străinii se bucurau de drepturi deosebite şi deţineau controlul asupra cîtorva dintre funcţiile centrale ale statelor suverane, aşa cu m ar fi colectarea impozitelor (fiscal), au cunoscut şi fenomenul corupţiei şi a evaziunii fiscale.16 Economia subterană sau tenebră, sau „economia neagra” (black economy), ca formă de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, vînzarea ilegală de droguri, prostituţie, jocuri de noroc, etc.), e estimată a fi 8% dîn P.N.B în Marea Britanie, 13% în Suedia, 12% în Belgia, 11,5% în Italia, 9% în Franţa, Olanda, Canada şi Germania, 8,5% în SUA şi 5% în Japonia. Semnificaţia problemei e mai mare în ţările mai puţin dezvoltate unde guvernele pot întîmpina mari dificultăţi în supravegherea tranzacţiilor care au loc în economie. N. Kaldar estima frauda fiscală în ţările lumii a treia, între 4/5 şi 9/10 din încasările fiscale prevăzute. Moldova, cu regret, face parte din acest grup de ţări. Varianta tip a infracţiunii prevăzută la art.244 CP al R. Moldova constă în evaziune a întreprinderilor, instituţiilor şi a organizaţiilor, prin includerea în documente contabile, fiscale sau financiare, a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori prin tăinuirea

15Caraşciuc L. „Economia subterană în Republica Moldova: studiu economic” – Chişinău, ARC, 1999, p.46. 16 Corj M. „Impozitarea şi evaziunea fiscală” // Revista Naţională de Drept, 2003, 6/57.

13

altor obiecte impozabile, dacă suma impozitului, care trebuia să fie plătit, depăşeşte 2500 u.c. de amendă. Conform textului legii fiscale a R. Moldova evaziunea fiscală reprezintă „sustragerea sub orice formă de la plata obligaţiilor legale către stat, adică ascunderea sub diferite forme a surselor şi cuantumului de venituri impozabile”. Cu alte cuvinte, orice acţiune a subiectului economic, de natură să diminueze valoarea monetară a plăţilor legale către bugetul statului şi alte fonduri publice constituite conform legii, se încadrează în categoria economică de evaziune fiscală. Evaziunea fiscală poate fi definită ca fiind totalitatea procedeelor ilicite sau licite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag în total sau în parte materi lor impozabilă obligaţiunilor stabilite prin lege. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a delictelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte şi rău assimilate, metodelor defectuase de aplicare, precum şi a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atît de vinovată ca şi acei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune .17 Constituţia R. Moldova, prevede, precum că sunt interzise orice prestaţii în afara celor stabilite prin lege, care şi instituie obligativitatea determinării doar prin lege a impozitelor, taxelor şi a altor plăţi la bugetul de stat, constituie în esenţă garanţia drepturilor de proprietate al cetăţenilor.18 Tendinţa statelor în atabilirea impozitelor este de a căuta ca sarcinile statului să apese asupra contribuabililor, în dependenţă de veniturile (aportul) acestora. Deoarece, cînd sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este un reflex economic care face să dispară capitalurile pe care fiscul, vrea să le impună prea mult “Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”. El trebuie să fie cu atît mai moderat, cu cît această bogăţie este mai fugitivă. În R. Moldova sistemul fiscal modern propriu economiei de piaţă a obţinut contururile actuale abia în ultimii decenii ai secolului al XX-lea. În societatea sovietică, perioada experimentului comunist, sistemul de impozitare a fost simplificat la maximum, fiind totalmente limitată libertatea producătorului. În aceste condiţii impozitele au devenit doar simple formalităţi. De exemplu impozitul pe venitul persoanelor fizice era achitat doar de unele categorii de persoane. Nu achitau acest tip de impozit funcţionarii, ţăranii. În anii 90 ai secolului XX s-au efectuat reforme radicale în viaţa societăţii. Organizarea şi funcţionarea statului a fost orientată spre aplicarea principiilor economiei de piaţă. În perioada economiei de piaţă statul funcţionează în primul rând pe baza susţinerii lui financiare de către 17Corj M. „Impozitarea şi evaziunea fiscală” // Revista Naţională de Drept, 2003, 6/57 18Şaguna D.D. „Drept financiar şi fiscal” – Bucureşti, Eminescu, 2000, p.11

14

cetăţeni care achită periodic la buget impozite şi taxe obligatorii. Transformarea sistemului fiscal în baza principiilor economiei de piaţă a R. Moldova a avut loc prin realizarea a două reforme fiscale, fiecare cuprinzând, respectiv, două şi şase etape. În Constituţia R. Moldova, Cap. III, Art.58, este stipulat: „Cetăţenii au obligaţie să contribuie, prin impozite şi taxe, la cheltuieli publice. Sistemul legal de impunere trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. Orice alte prestaţii sânt interzise, în afara celor stabilite prin lege.” Dezvoltarea societăţii moldoveneşeti fiind planificată, statul se implica puternic în toate domeniile, prin intermediul dirijării economice şi sociale, nimic nefiind lăsat „la voia întâmplării”, astfel că legile economice obiective erau ţinute în chingi. Legile juridice şi în general viaţa juridică reflectau această realitate. De aceea statul totalitar folosea toate pârghiile pe care le avea la dispoziţie, bazându-se pe puterea sa nelimitată, pentru a influenţa economia, aceasta având o evoluţie forţată, în folosul unei infime părţi a societăţii moldoveneşti, reprezentată de ierarhia (nomenclatura) momentului. Legităţile obiective economice şi financiar-fiscale erau folosite de statul totalitar în vederea realizării obiectivelor propuse. Consecinţa acestei filosofii şi a acestui mod de a acţiona a fost aceea a pauperizării majorităţii membrilor societăţii moldoveneşti, iar evenimentele care sau produs în anul 1991 au fost o consecinţă firească a lor. Asta în contextul în care după atâţia ani de hoţie tot mai mulţi o duc mai prost decât înainte, iar ideea de evaziune fiscală ca „preţ plătit perioadei de instaurare şi respectare a democraţiei” nu-i decât o nouă filosofie a celor care monopolizează puterea politică, economică şi militară în societate. Cât o fi de mare acest preţ, nu ni se spune; probabil că atât cât s-a putut şi se mai poate fura, legal şi ilegal, adică la o diferenţă de un „i”. Până la proba contrară, deosebirea din punct de vedere fiscal dintre un stat şi alt stat este o chestiune de optică. În vreme ce statul comunist îţi lua aproape tot şi îţi dădea cât vroia, statul capitalist nu-ţi dă mare lucru şi-ţi ia aproape tot. Potrivit unor calcule, actualul stat ia, prin impozite şi taxe, cca. jumătate din PIB-ul ţării, iar pe unele bunuri ţi le impozitează de mai multe ori. Astfel, dacă în cazul pâinii, de exemplu, îţi ia numai odată impozit, în cel al casei, bunăoară, îţi mai ia odată preţul acesteia până la dărâmarea ei. Tranziţia la economia de piaţă a ţărilor care au avut economii centralizate implică schimbãri esenţiale în toate domeniile vieţii economice şi sociale. Aşadar, reforma economică trebuie să aibă neapărat ca o componentă esenţială şi reforma fiscală care să permitã întărirea administraţiei fiscale prin existenţa unui sistem fiscal care să conducă la eficienţa activităţilor economico-sociale. Promovarea unei reforme fiscale în ţările aflate în tranziţie la economia de piaţă trebuie să constituie una din priorităţile majore. 15

În condiţiile unei economii planificate, sistemul de preţuri este rigid, nereflectând situaţia reală din economie; capitalul este tratat în cea mai mare parte ca un bun fără valoare, ceea ce implica o rată a dobânzii foarte scăzută; salariile personalului scad simţitor. În ţãrile dezvoltate însă, sistemul fiscal este simplu de administrat, transparent şi stabil. În momentul în care se adoptă un nou sistem fiscal trebuie avut în vedere impactul pe care acesta îl are asupra firmelor în adoptarea deciziilor de dezvoltare, întrucât tendinţa de a confisca veniturile accentuează evaziunea fiscală şi corupţia, care la rândul lor sunt amplificate de inflaţie, care de obicei conduce la practicarea unui sistem de impozitare indexat. De asemenea este necesară luarea în calcul a efectelor sistemului fiscal asupra investiţiilor stăine. Evaziunea fiscală este consecinţa acţiunii unor situaţii, ori a unor fapte ilegale între care pot fi enumerate:19  imperfecţiunile legii, în sensul că actele normative prin intermediul cărora se reglementează conduita de impozitare nu sunt îndeajuns de elaborate, şi impozitele nu sunt suficient de clare, explicite  lipsa de uniformitate în activitatea organelor financiare cu privire la stabilirea şi perceperea taxelor şi impozitelor, determinată de inexistenţa unor norme metodologice de aplicare a legii  conduita unor categorii de contribuabili, care folosesc cele mai diverse mijloace de disimulare a materiei impozabile  lipsa de exigenţă ori corupţia funcţionarilor publici în cadrul organelor fiscale. Etapa tranzitorie de la economia dirijată la economia de piaţă, caracterizată prin modificări structurale ale relaţiilor economice, favorizează faptele ilegale, îndeosebi corupţia, traficul de influenţă, înşelăciunea şi, desigur, evaziunea fiscală.

1.2. Concepte, forme ale evaziunii fiscale Evaziunea fiscală este unul dintre capitolele cele mai studiate atât de teoreticieni, cât şi de tehnicieni în materia fiscală. Cu toate acestea, în pofida a tot ce scrie despre cauzele, modalităţile, amploarea, controlul sau sancţiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploatează este incert.

19Olteanu I., Bistriceanu G. - "Evaziunea fiscală. Metode şi tehnici de combatere a evaziunii fiscale", Editura ASE, Bucureşti, 2005, p.52.

16

Această imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru desemna mai mult sau mai puţin, acelaşi fenomen - neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaţiilor lor fiscale legale. Între cele doua războaie mondiale, un prim sens care i s-a atribuit evaziunii fiscale a fost acela că frauda îmbracă o concepţie extensivă, cu alte cuvinte evaziunea fiscală este inclusă în fraudă. Acest sens a fost dat de Lerouge sau M.H. Piatier. Dacă se vorbeşte într-adevăr de fraudă, se vorbeşte în aceeaşi măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de abuzul dreptului de a fugi din faţa impozitului; de libertatea alegerii căii celei mai puţin impozante sau subestimare fiscală, frauda la lege sau economie subterană. Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă, cu cât cuvintele au sensuri diferite de la autor la autor. Totuşi, cel mai adesea frauda fiscală desemnează, strict în sens, o infracţiune la lege şi se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini şi ca o utilizare abilă posibilităţilor oferite de lege. Sunt unele cazuri când unii autori asimilează cele doua noţiuni. Evaziunea fiscală este caracterizată printr-o imprecizie foarte mare, ei asociindu-se trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legalitatea.20 Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele doua războaie mondiale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noţiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă. Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este ,,arta de a evita căderea în câmpul de atracţie a legii fiscale”. Potrivit acestei percepţii, evaziunea fiscală este, oarecum, asimilată fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifestărilor de ,,fugă” din faţa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda. Pe această linie să înscrie şi definirea şi clasificarea evaziunii fiscale făcută în literatura de specialitate interbelică de Virgil Cordescu. „Evaziunea fiscală este o rezultantă logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi modalităţilor defectuoase de aplicare, precum şi neprevderii şi nerespectării legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot aşa de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune”.21 Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la 20Mrejeu T., Safta D., - Evaziunea fiscală, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.50. 21Virgil Codrescu – Evaziunea fiscală în România, Ed. Alexandru Terek, Iaşi, 1936.

17

obligaţiile sale faţă de stat. Se conturează chiar o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată decât ceea ce nu poate sa nu plătească. Natura omenească are întodeauna tendinţa să pună interesul general în urma interesului particular; ea este înclinată să considere impozitele şi taxele mai mult ca un prejudiciu şi nu ca o legitimă contribuţie la cheltuielile publice şi să nu tolereze pe cei care încearcă să-i micşoreze patrimoniu. În condiţiile economiei de piaţă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazionist ce ia proporţii de masă, din cauza tendinţei de a fi sustrase de sub incidenţa legii venituri c ât mai substanţiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecinţă a unor imperfecţiuni a le legislaţiei sau a lipsei unor reglementări. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaţiile fiscale se prezintă sub infinite forme, dar ele se pot împărţi în două categorii: 

procedee ilicite;



simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienţelor legislative. rin intenţie. Evaziunea fiscală poate fi deci ilicită, având uneori şi un caracter fraudulos, şi legală sau

mai bine zis tolerată sau intenţionată. Se poate face deci o distincţie între frauda fiscală, care constituie un fapt ilicit chiar de natură penală, şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte care să întrunească elementele unei infracţiuni (sau uneori contravenţie, dar care nu este mai puţin dăunătoare interesului public). Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit modificări esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numărului de agenţi economici cărora le revin obligaţii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi. Creşterea alarmantă a cazurilor de neevidenţiere corectă a operaţiunilor economice, înregistrările fictive în contabilitate, înfiinţarea unor firme având ca scop efectuarea unei singure operaţiuni comerciale de amploare neînregistrată în evidenţe, şi apoi abandonate în totalitate, distrugerea intenţionată de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidenţe duble, întocmirea şi prezentarea de date nereale în bilanţuri şi balanţe, ascunderea unor activităţi comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi magaziilor, prezentarea a făcut necesară adoptarea unor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală. După modul cum se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenţierea între evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală ilicită. Evaziunea fiscală legală reprezintă acţiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută a acesteia. Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci 18

când legea este lacunară sau prezintă inadvertenţe. Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustrasa de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil. Contribuabilii găesc anumite mijloace şi exploatând insuficienţele legislatiei eludează în mod legal sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor, tocmai datorită unei insuficieţte a legislaţiei. În acest fel contribuabilii rămân î limita drepturilor lor, fără putinţa de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, precisă. Cele mai frecvente cazuri de evaziune în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislaţiei fiscale, în practica ţărilor cu economie de piaţă sunt:22 a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, ân cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel veniturile impozabile; b) practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achizitii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsura care este menită să stimuleze acumularea; c) asocierile de familie, precum şi societăţile oculte dintre soţia şi copiii întreprinzătorului şi acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea separată a veniturilor pe fiecare asociat ducând la micşorarea sarcinilor fiscale; d) venitul total al membrilor familiei poate fi impărţit î mod egal între aceştia, indiferent de contribţtia fiecăruia la realizarea lui, pe această cale obţinându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului; e) constituirea unor depozite de păstrare şi administrare de către părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz deşi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparaţie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; f) folosirea în anumite limite, a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere; g) un contribuabil are posibilitatea să opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporatie. Optand pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaza o importanta sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporatiilor cuprinde numeroase facilitati care duc la o substantiala reducere a sarcinilor fiscale;

22Donath L., Finanţe publice şi elemente de administrare a impozitelor, Ed. Marineassa, Timişoara, 2007, pg 342.

19

h) luarea în considerare a unor facilitati legale cu privire la excluderea din masa impozabilă a cheltuielilor cu munca vie, cu pregătirea profesională şi practica în producţie, a sumelor plătite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naţional; i) scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu; j) interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive. Evaziunea fiscală ilicită, spre deosebire de cea legală, se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunere. În acest caz contribuabilul violează prescripţia legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contributiilor cuvenite statului.23 Evaziunea fiscală este frauduloasă cand contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului. În general este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent:24 

întocmirea de declaraţii false;



întocmirea de documente de plăţi fictive;



alcătuirea de registre contabile nereale;



nedeclararea materiei impozabile;



declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;



executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv;



diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli neefectuate în realitate;



vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care ascund, operaţiunile reale supuse impozitării;



falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie între patron şi contabilul şef, ei fiind astfel ţinuţi să răspundă solidar pentru fapta comisă. Micşorarea încasarilor bugetare din impozite, datorita evaziunii fiscale, este in mai multe

state o problema acuta si frecventa, marimea acestora nefiind deloc neglijabila

23Tulai I. Constantin – Finanţele publice şi fiscalitatea, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2003, p.65. 24Văcărel Iu., - Finanţe publice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992, p,81.

20

Din cele prezentate până aici se poate desprinde ideea că indiferent dacă agentul economic foloseşte calea neînregistrării corecte a tuturor veniturilor realizate din activitatea de bază ori din alte surse sau pe aceea a încarcării nejustificate a costurilor de producţie, a cheltuielilor de circulaţie ori a cheltuielilor aferente altor surse de venituri, obiectivul urmărit de acsta este unul singur, şi anume ,,diminuarea profitului impozabil şi, pe această bază reducerea la minimum a impozitului datorat”. Trebuie subliniat că în rândul autorilor care se ocupă de evaziunea fiscală cel mai frecvent utilizat sens este dat evaziunii fiscale cel de-al doilea menţionat aici - arta evitării de a cădea în câmpul de atracţie al legii fiscale. Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalităţi:25 1. legea fiscală asigură ca înspşi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (aici este cazul, în special, al regimului de evaluare forfetarî a materiei impozabile); 2. abţinerea pur şi simplu a contribuabililor de a îndeplini (desfăşurarea) activitatea, operaţiunea sau actul impozabil; această modalitate este frecventă î cazul unei fiscalităţi excesive (superpresiune fiscală) deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată şi contribuabili preferă, să se abţină de a furniza o unitate suplimentară de muncă, evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat, muncii impozitate şi prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În acest caz evaziunea fiscală se rezumă la abilitatea fiscală sau la alegerea modalităţilor de a plăti cât mai puţin impozite. În afara celor trei metode clasice de evitare a impozitelor o a patra metodă ar fi: evaziunea fiscală există şi atunci când, cunoscându-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat, fără repercusiuni negative asupra economiei, cei care au instruirea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor, le ignoră cu bună ştiinţă. Este vorba în această situaţie de o evaziune fiscală apriorică. Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice sun următoarele:  Conceptul, caracteristic şi societăţii moldoveneşti de astăzi, vine ă semnalizeze că evaziunea fiscală nu are loc numai la nivelul agentului economic, adică la nivelul celui care se vede constrâns de rigorile legii, dar şi la nivelul macroeconomicului prin lansarea, mai mult sau mai puţin conştient, mai mult sau mai puţin intenţionat, în afara interesului general, a unor importante surse de venituri ce pot fi impozitate în concordanţă cu principii economice sănătoase, fără a afecta negativ presiunea fiscală generală, ci, din contra, de a o uşura. În consecinţă, în planul veniturilor ce nu parvin bugetului de stat,

25Brezeanu Petre – Fiscalitate, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.32.

21

evaziunea fiscală ”apriorică” poate fi la fel de importantă sau chiar mai importantă decât evaziunea fiscală ”posterioara”, adică cea la nivel real al economiei, al contribuabililor.  Evaziunea fiscală apriorică, în condiţiile în care ea se manifestă (rupturi, sociale, dezarmonii politice etc., pune serioase probleme factorilor executivi care se confruntă, în general, în aceste perioade cu importante dezechilibre bugetare, cu greutăţi în acoperirea unor nevoi reale şi presante ale unor segmente sociale a căor activitate este finanţată preponderent sau integral de la bugetul de stat).  Evaziunea fiscală apriorică este mai subtilă decât cea obişnuită pentru că nu este, în general uşor de sesizat ş este greu de cuantificat şi, în plus, ea este mai mult ”potenţială”.  Dacă împotriva evaziunii fiscale ”obişnuite” există şi sunt folosite instrumente de contractare şi combatere, împotriva evaziunii fiscale apriorice nu se poate lupta decât în planul ideilor prin implicarea factorului politic care să înţeleagă că riscul şi pierderile în urma unei astfel de evaziuni sunt mult mai mari decât cel al foloaselor eventuale de care se poate beneficia de pe urma acesteia;  Evaziunea fiscală apriorică este sursa evaziunii fiscale propriu-zise şi constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urmă, mai ales când măsurile de descurajare nu sunt eficiente. În literatura de specialitate există, de asemenea, două opinii diferite asupra legalităţii evaziunii fiscale. Una, care consideră că există în materie fiscală atât evaziunea legală care constă în minimizarea obligaţiilor fiscale, cât şi evaziunea ilegală sau neligitimă, care este definită ca încercarea de a căuta eludarea impozitului (legii). 26 Altă opinie se referă la faptul că avem de-a face numai cu evaziunea fiscală ca atare, adică contribuabilul respectă legea sau o violează. El datorează impozitul sau nu-l datorează. Se poate face remarca că nu există în materia fiscală o fraudă permisă şi o fraudă interzisă. Există o abilitate ilicită şi o violare deschisă sau ascunsă a legii.27 Măsurarea evaziunii fiscale se bazează pe două tipuri de metode: - metode aproximative; - metoda eşantionului reprezentativ al contribuabililor. Metoda aproximativă relevă, fie o simpla afirmaţie politică fie, din contra, o estimare bazată pe metode ştiinţifice. Afirmaţia politică constă în avansarea unei cifre speculative pentru obţinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul, în acest caz, nu este furnizarea unei informaţii utilizabile, cât de a determina o reacţie în favoarea unor măsuri urmărite de cel care lansează aceste cifre. 26Ioan Condor – Procedura fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.62-63. 27Dan Drosu Şaguna – Evaziunea fiscală, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1995, p.80.

22

Estimarea metodică se face plecând de la instrumente economice şi sociologice. Instrumentele economice se utilizează pentru a măsura frauda fiscală cât şi fenomenul mai vast al economiei subterane. Instrumentele sociologice pentru măsurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecând de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în randul anumitor profesii (considerate ”mai expuse” la evaziunea fiscală). Metoda eşantionului reprezentativ al contribuabililor este o metodă foarte răspândită şi este utilizată în asociaţie cu un sondaj pentru o anchetă de opinie, sau cu verificări fiscale aprofundate.28

1.3. Cauzele evaziunii fiscale În prezent, în condiţiile economiei de piaţă, trecerea tot mai mult de la proprietatea de stat la proprietatea privată condiţioneaza creşterea şi diversificarea numărului de agenţi economici, adica a potenţialilor contribuabili. Faptul menţionat şi dezvoltarea rapidă a diferitor relaţii cu caracter economic face dificilă cuprinderea acestora în limetele legislaţiei fiscale şi creează vaste posibilităţi de evaziune fiscală. În general, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Putem numi unele din ele ţinând cont de importanţa şi frecvenţa apariţiei:29 1. sarcinile fiscale exagerate, adică o povară fiscală peste măsură, inechitabilă şi instabilă (în special pentru unele categorii de contribuabili) - aceste cauze pot crea motive morale de evaziune fiscală a contribuabilului, care tratează faptele menţionate ca o exprimare a reprimării (dominării) din partea statului, considerându-se, în acelaşi timp, în drept de a se împotrivi şi astfel se formează opinia generală că ,,a fura de la visterie nu se consideră furt”. 2. factori de ordin economic:  coraportul dintre cota impozitului şi măsurile de răspundere - contribuabilul compară consecinţele economice ale achitării impozitului şi aplicării măsurilor de răspundere pentru neachitare, respectiv, cu cât cota impozitului este mai mare şi măsurile de răspundere mai mici, cu atât efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare;  starea economică a contribuabilului - cu cât starea economică a contribuabilului este mai grea cu atât tentaţia la evaziune fiscală este mai mare (în unele cazuri executarea de către contribuabil a tuturor obligaţiilor fiscale poate agrava situaţia economică a acestuia până la nivelul critic şi evaziunea fiscală poate deveni unica şansă de supravieţuire), iar pericolul aplicării măsurilor de răspundere îl afectează mai puţin decât în cazul 28Florescu D., Coman P., Bălaşa G., - Fiscalitatea în România, Ed. All Beck, Bucureşti, 2005, p.54-56. 29Ioan Condor – Procedura fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.68.

23

contribuabilului care se dezvoltă dinamic şi aplicarea unor asemenea măsuri îl poate lipsi de perspective evidente;  descreştere (criza) economică - se înrăutăţeşte starea materială atât a contribuabilului, cât şi a consumatorilor de mărfuri, de lucrări şi servicii, micşorându-se astfel posibilitatea de a transfera impozitul prin intermediul majorării preţurilor de livrare; 3. insufucienţa măsurilor de propagandă a respectării legislaţiei fiscale (cu caracter permanent) şi ca rezultat - insuficienţa educaţiei fiscale a contribuabililor care constituie o parte componentă a educaţiei civice; 4. imperfecţiunea legislaţiei fiscale sub aspectul caracterului incomplet (unele rapoprturi aferente fiscalităţii rămân în afara reglementărilor normative), impreciziilor şi ambiguităţilor -toate acestea creând un ,,climat destul de favorabil” pentru contribuabilii care urmăresc scopuri evazioniste;30 5. lipsa unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace şi metode performante şi un personal suficient numeric, bine instruit şi corect în acţiuni (excesul de zel al autorităţilor fiscale, adică exagerări în procesul exercitării funcţiilor, de asemenea creează premise pentru evaziunea fiscală), etc. - acestea se mai numesc şi cauze tehnice. 6. diversitatea categoriilor de conrtibuabili reieşind din procedura impunerii care, la rândul ei, este determinată de domeniul şi specificul activităţii contribuabilului (de exemplu salariaţii dispun de posibilităţi reduse de evaziune (eludare a fiscului), deoarece impunerea lor este asigurată de un terţ prin reţinerea la sursă, în schimb persoanele ce desfăşoară activitate de întreprinzător beneficiază de un volum considerabil de posibilităţi de evaziune fiscală prin intermediul modului de evidenţă, a sistemului de deduceri, de facilităţi, de treceri în cont, de restituiri, etc.); 7. Economia subterană formă de manifestare a evaziunii fiscale. Definită în diverse moduri, cum ar fi „economia subterană”, „economia informală”, „neoficială”, „invizibilă”, „gri” sau „ocultă”, „economie ascunsă”, „neobservată” sau „necontabilizată” – lumea afacerilor subterane, intrată în vocabularul specialiştilor sub denumirea de economie subterană, desemnează ansamblul activităţilor de natură economică şi financiară ilegale, de natură infracţională, prin care se urmăreşte obţinerea de avantaje şi profituri materiale. Exagerarea ponderii economiei subterane este la fel de dăunătoare ca şi banalizarea importanţei sale. Dificultăţi există nu numai în definirea economiei subterane, ci şi în evaluarea acesteia, în cuantificarea ei, domeniu în care s-au exprimat opinii nefondate ştiinţific. În prezent, există un consens că economia subterană a ajuns să reprezinte o parte semnificativă din activitatea economică din toate ţările. 30Costea I. M., - Optimizarea fiscală, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2011, p.10.

24

8. putem menţiona chiar şi cauze de ordin politic - asemenea cauze a evaziunii fiscale ţine de funcţia de reglare a impozitelor, adică statul prin intermediul fiscalităţii promovează un anumit gen de politică economică sau socială, iar contribuabilii împotriva cărora este îndreptată asemenea politică opun o anumită rezistenţă, inclusiv prin intermediul evaziunii fiscale. Evaziunea fiscală evident este foarte opunătoare atât statului (societăţii), lipsindu-l de veniturile necesare îndeplinirii sarcinilor şi atribuţiilor, cât şi contribuabilului, deoarece în realitate totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică, creându-se distorsiuni în povara fiscală (adică în impunerea echitabilă şi egală a aceloraşi categorii de contribuabili). Metodele de evaziune fiscală se schimbă cu o rapiditate uimitoare şi metodele de control şi investigare trebuie să evolueze cu aceeaşi intensitate. Pentru combaterea fenomenului de evaziune fiscală, cu implicaţii adânci la nivel economic, social şi chiar politic, ar trebui identificată şi pusă în aplicare o strategie unitară şi mai ales perseverentă. În schimb, guvernările de până acum i-au opus o legislaţie imperfectă, lacunară şi evazivă, pusă în aplicare de un personal timid şi şovăielnic sau o campanie de presă care întruneşte toate elementele pentru a putea fi considerată publicitate înşelătoare, în loc să identifice cauzele reale ale evaziunii fiscale, care ar fi condus la elaborarea şi aplicarea unor măsuri cu adevărat eficiente pentru combaterea ei.31 Sistemul de impozitare actual poate duce chiar la scăderea muncii, oamenii nemaifiind impulsionați să presteze muncă suplimentară, deoarece veniturile astfel câștigate le vor fi impozitate, ceea ce încurajează munca la negru și implicit sustragerea de la impozitare. Gradul ridicat de specializare a infracţiunilor de evaziune fiscală reclamă pentru prevenirea și combaterea lor efortul concentrat al mai multor instituţii ale statului: Direcția Generală a Finanţelor Publice, Ministerul Economiei, Centrul pentru combaterea coruptiei Direcţia de Investigare a Criminalităţii Economice din cadrul Poliţiei, precum și Direcţia Generală Antifraudă Fiscală din cadrul IFS sau departamentele economice ale serviciilor secrete. Se apreciază că direcţiile de acţiune care pot contribui la limitarea ariei evaziunii fiscale trebuie să acopere trei domenii: legislativ, administrativ și social.32 În R. Moldova, creșterea semnificativă a evaziunii fiscale devine tot mai dramatică. Spiritul de evaziune fiscală se naște din simplul joc al interesului. Oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină, omul, prin natura sa, are mereu tendinţa să pună interesul general în urma celui particular. El este înclinat să considere impozitul mai mult un prejudiciu decât o contribuţie legitimă la cheltuielile publice și să vadă întotdeauna cu ochi răi pe acela care vrea să îi

31Donath L., Finanţe Publice şi Elemente de Administrare a Impozitelor, Ed. Marineassa, Timişoara, 2007, p.50. 32 http://www.chisinauservicii.ro/institutii-publice/anaf

25

micșoreze patrimoniul. Astfel, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat să reducă obligaţiile fiscale, recurgând la tot felul de metode ingenioase.33 Principala problemă cu care se confruntă R. Moldova în materie de reglementări fiscale este lipsa corelării dintre aceste legi. Mai mult, legile nu sunt clare în privinţa prevederilor și a instrucţunilor de implementare. Astfel, cei impozitaţi, dar și controlorii financiari au mai multe posibilităţi de a eluda legea fiscală și achitarea obligaţiilor financiare. În concluzie, adoptarea și aplicarea unui cadru legislativ modern și transparent, coroborate cu motivarea personalului din instituțiile implicate, sunt de natură să diminueze efectele nocive ale acestui adevărat flagel economic al lumii contemporane, dar și să creeze premise pentru o mai bună cooperare cu fiecare contribuabil, pentru dezvoltarea conștiinţei civice a acestuia în ceea ce privește obligațiile față de stat, pe care trebuie să îl perceapă ca pe un protector, și nu ca pe un spoliator.

33 www.mf.gov.md/common/raportinfo/programs/other/Informatie_activitatea_MF.doc

26

CAPITOLUL II. EVAZIUNEA FISCALĂ ÎNTRE CAUZE ŞI EFECTE 2.1. Forme de manifestare a evaziunii fiscale Evaziunea fiscală este un fenomen de masă care, cu toate că a fost analizat şi studiat cu atenţie de practicieni şi teoreticieni, este încă imprecis definit, dominat de confuzii terminologice şi opinii contradictorii. Cel mai frecvent, evaziunea fiscală este definită ca fiind sustragerea de la plata impozitelor şi taxelor asupra veniturilor şi bunurilor dobândite, ce intră sub incidenţa impozitării fiscale. Ambiguitatea şi diversitatea sensurilor date evaziunii fiscale a mers până în acel moment în care în literatura de specialitate s-a definit distinct evaziunea legală de evaziunea ilegală, în acest sens, se precizează că, dacă sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale s-ar realiza prin interpretarea legilor fiscale în favoarea contribuabilului, atunci ne aflăm în starea evaziunii legale şi dacă evaziunea rezultă din încălcarea cu ştiinţa a legislaţiei fiscale aceasta ar fi evaziune ilegală. În virtutea acestei accepţiuni, în spaţiul economic ar exista 3 categorii de contribuabili: prima a celor cinstiţi (zona albă); a doua a celor necinstiţi (zona neagră) şi a treia a celor care evadează fie prin abilitate, fie ilegal, prin inginerii fiscale şi abuz de lege (zona gri). Cea mai mare parte a legislaţiilor naţionale fac referire la evaziunea fiscală ilegală şi o sancţionează. Astfel, în Franţa, articolul L.64 din Cartea procedurilor fiscale reprimă abuzurile privind impozitele. Codul fiscal al Germaniei, la art. 6 dispune ca impozitul nu poate fi evitat de contribuabil, nici să-1 diminueze printr-un abuz. Dispoziţii similare se găasesc şi în dreptul fiscal belgian, olandez sau elveţian, pentru a interzice procedurile anormale utilizate cu scopul vădit de a reduce sarcina fiscală. Opţiunea fiscală sau planificarea fiscală implică, pe de o parte, apelarea la un procedeu opţional lăsat la libera alegere a contribuabilului, iar pe de altă parte, a subimpozitării prevăzută de legiuitor. Opţiunea contribuabilului trebuie să prezinte trei caracteristici:34  toate operaţiunile economice să se efectueze legal, adică utilizarea unui procedeu, a unui mijloc permis de legea fiscală, conform unui mod opţional pe care contribuabilul este liber să-1 adopte sau nu;  să rezulte dintr-o decizie voluntară a contribuabilului;  rezultatul obţinut trebuie să fie conform legii, ceea ce presupune un control a priori şi unul a posteriori.

34Ciopraga A., Ungureanu A., - Bugetul statului şi agenţii economici, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1996, p.60.

27

Opţiunea fiscală este opozabilă de către contribuabil administraţiei fiscale, adică ea corespunde unei decizii de gestiune care nu poate fi pusă la îndoială nici de contribuabil şi nici de administrativ. Un alt principiu folosit pentru a clarifica domeniul evaziunii fiscale este cel al libertăţii de gestiune. Libertatea de gestiune economică a întreprinderii implică şi o libertate de gestiune a fiscalităţii. Ar fi o greşeală de gestiune dacă întreprinderea s-ar priva de un avantaj fiscal. Această libertate de opţiune asupra unei căi mai puţin impuse fiscal interzice administraţiei fiscale să se amestece în gestiunea întreprinderii (aprecierea riscului financiar, modul de finanţare, decizii de ajutorare a partenerilor aflaţi în dificultate, practici comerciale sau de gestiune contabilă a rezultatelor).35 După cum observam, exista o diversitate de opinii in legatura cu notiunile de „evaziune legală şi ilegală” şi cu cea de „fraudă fiscală”. Interesantă este opinia lui N. Hoanţă în acest sens: „Există un singur fenomen care aduce atingeri veniturilor fiscale ale bugetului de stat. Acela al evaziunii fiscale care în funcţie de raportul faţă de lege, al acţiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziune fiscală licită (adică este îngăduită implicit de lege), şi nu evaziunea fiscala legală, deoarece legal înseamnă care există sau se face în temeiul unei legi, care este prevăzut de o lege, este conform cu legea. Evaziunea fiscală ilicită (nelegală) este sinonimă cu frauda fiscală.”36 Procedeele concrete de producere a fenomenului de evaziune fiscală într-o stare sau alta nu fac decât să nuanţeze gravitatea şi seriozitatea acestui fenomen, nicidecum să-1 definească. Analiza globală şi tipologia activităţilor sociale au condus la conturarea unui concept mai larg care desemnează toate activităţile ilicite desfăşurate în spaţiul economic: economia subterană. Formele evaziunii fiscale din perioada actuală în R. Moldova Prin caracterul său evaziunile fiscale provoacă efecte negative din punct de vedere economic social, politic şi efecte asupra formării veniturilor statului. Evaziunile fiscale se admit şi prin desfăşurarea ilegală a activităţii de întreprinzător ceea ce presupune: 

practicarea activităţii economice fără înregistrare legală,



eschivarea celor înregistraţi legal de la prezentarea documentelor şi datelor ce atestă obligaţiunile fiscale faţă de buget,



tăinuirea veniturilor reale de la impozitare a celor înregistraţi legal,



neachitarea impozitelor deja stabilite

35Dumitru A.P. Florescu, Paul Coman, Gabriel Balasa, op. cit., pag. 120. 36Hoanţa N., - Evaziunea fiscală. Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, p.67.

28

Pe parcursul anului 2016, au fost identificate elemente ale infracţiunilor fiscale şi prin urmare, sesizate organele de drept, fiind remise de către organele fiscale 438 de materiale, suma evaziunii calculată fiind de 3.083 mil. lei. Organele de drept, la rândul său au iniţiat urmărirea penală în 128 de cazuri, iar în 24 au emis ordonanţă de refuz.37 Problema organelor fiscale şi ale organelor de drept privind aplicarea cadrului legislativ trebuie examinată prin prisma a două aspecte generale: aplicarea corectă şi consecventă sub toate aspectele legislaţiei existente; modificarea legislaţiei, avînd ca suport legislaţia şi practica judiciară a altor state, în primul rând, a celor cu principii şi concepţii comune de dezvoltare. Din practica internaţională, metodele de combatere şi sau prevenire a evaziunilor fiscale se pot urmări diferite. De cele mai multe ori evaziunile fiscale în mare măsură poartă un caracter internaţional, când prin tranzacţii complexe au evaluate și transferă banii din evaziuni peste hotarele ţărilor gazdă. Un rol important în contracararea acestora este schimbul de informaţii între state şi rolul impozitării sumelor nedeclarate. În acest sens s-a propus crearea unui Conform acestei propuneri, coroborate cu prevederile normative privind schimbul automat de informaţii, spre exemplu, statele membre ale UE vor schimba între ele la fel de multe informaţii pe cât s-au angajat să schimbe și cu SUA în temeiul legii americane a conformităţii fiscale a conturilor deschise în străinătate (Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA). (Acordul FATCA este prezentat în Anexa 1). În R. Moldova, apariţia şi manifestarea fenomenului de evaziune fiscală este cu atât mai dramatică cu cât societatea moldovenească se află nu numai la un moment de cotitură în existenţa ei, ci şi într-o profundă criză economică. Fenomenul de evaziune fiscală se află sub incidenţa a două categorii de factori: endogeni, concretizaţi în autorităţile fiscale (parlament, guvern) şi exogeni, exprimaţi prin variabile economice, sociale, culturate şi psihologice. Formele de manifestare a evaziunii fiscale în ţara noastră sunt diferite. Prin urmare, fundaţiile, organizaţiile şi asociaţiile non-profit, cu caracter umanitar, social, cultural, sportiv etc. sunt scutite de la plata taxelor vamale pentru unele bunuri provenite din ajutoare şi donaţii. În unele cazuri însă bunurile primite sub formă de ajutoare şi donaţii sunt utilizate în alte scopuri decât cele prevăzute în obiectul de activitate sau nu sunt înregistrate în patrimoniu ori sunt utilizate în interes personal sau pentru obţinerea de profit. Unii agenţi economici practică preţuri de livrare inferioare costurilor produselor livrate şi, implicit, calculează accizele în raport de preţurile respective şi nu de costurile efective ale produselor, aşa cum este legal. Concret, evaziunea fiscala se realizează prin: utilizarea ca bază de 37http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate%202015%20Brosura.pdf4

29

calcul a accizelor datorate pentru băuturile alcoolice, a preţurilor de livrare negociate cu cumpărătorul, preţuri care se situau sub nivelul costurilor cu care au fost realizate produsele, stabilirea preţului materiei prime (porumbul), din care s-a obţinut alcoolul folosit la fabricarea băuturilor alcoolice, sub preţul pieţei. Cele mai frecvente cazuri de sustragere a agenţilor economici de la plata obligaţiilor către buget se produc prin neînregistrarea în contabilitate a veniturilor realizate. O altă modalitate de evaziune, la care se apelează destul de des, este aceea a folosirii de facturi externe falsificate, în care se înscriu preţuri mai mici decât cele reale. Nu lipsesc nici din R. Moldova firmele fantomă al căror singur scop îl reprezintă înşelăciunea şi evaziunea fiscală. De obicei, aceste firme sunt întemeiate în numele unor persoane care În R. Moldova nu există cercetări privind estimarea economiei ilegale. În rapoartele privind situaţia social-economică din Republica Moldova unele date statistice lipsesc ori sunt incomplete, ceea ce complică procesul de efectuare a calculelor necesare pentru elaborarea estimărilor sau a prognozelor privind economia ilegală. Conform estimărilor efectuate de Biroul Naţional de Statistică, economia ilegală în Moldova are un caracter stabil, cu mici devieri în fiecare an. Astfel, în perioada analizată, economia neobservată din R. Moldova a înregistrat cel mai mare nivel în anul 2011, constituind 25,5%, iar cel mai redus nivel în 2007 – 21,3%. Nivelul economiei tenebre în lume este în creştere. Dacă în 1997, nivelul mediu al economiei tenebre în lume era de 32,%, în 2009 acesta atingea 36,5%. O reducere nesemnificativă a nivelului acesteia a fost înregistrată numai în 11 ţări, se mai arată în studiu. Conform unui raport al Băncii Mondiale, publicat în septembrie 2010, cea mai mare medie a ponderii economiei subterane în PIB pe anii 1999-2007 o deţinea Georgia cu 68,8% din PIB, urmată de Bolivia cu 68,1% şi Azerbaidjan cu 63,3%. Cel mai redus nivel al economiei tenebre a fost înregistrat în Suedia – 8,6%, SUA – 8,8% şi Austria – 9,8%. În acest context, R. Moldova a înregistrat în anii 1999-2006 o medie de 45,08%.38 Conform calculelor lui Schneider F., în R. Moldova, nivelul economiei neobservate (44,5% din PIB) în anii 1999-2007 este mai mare faţă de ţările vecine: România (cu 11,9 puncte procentuale), Rusia (cu 0,7 puncte procentuale), dar mai mică faţă de Ucraina (cu 5,2 puncte procentuale).39 Însă, rezultatul obţinut de savantul german este mai mare comparativ cu estimările efectuate de către Biroul Naţional de Statistică. Nivelul indicatorului analizat este 27,4% din PIB (în mediu pentru perioada 2000-2007). Cauza diferenţei dintre rezultatele 38 http://www.worldbank.org/ro/country/moldova 39Schneider F. The shadow economy and work in the shadow: What do we (not) know? Discussion paper № 6423, March 2012.

30

obţinute sunt metodele aplicate, numărul elementelor luate în calcul și ponderabilitatea elementelor. Tabelul 2.1. Nivelul economiei neobservate, % în PIB 1999 2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Average

45,6

45,1

44,1

44,5

44,6

44

43,4

44,3

-

44,5

34,3

34,4

33,7

33,5

32,8

32

31,7

30,7

30,2

32,6

F. Rusă

47

46,1

45,3

44,5

43,6

43

42,4

41,7

40,6

43,8

Ucraina

52,7

52,2

51,4

50,8

49,7

48,8

47,8

47,3

46,8

49,7

Republica Moldova România

Sursa: Schneider F. The shadow economy and work in the shadow: What do we (not) know? Discussion paper № 6423, March 2012. În lucrarea publicată a cercetătorilor Schneider F. și Enste D.40, la începutul anilor 1990 a fost determinată o ierarhie a ţărilor pe scară a economiei neobservate: în cazul în care ţările în curs de dezvoltare aveau economia subterană (în primul rând, sectorul neformal) aproximativ de 35-45% din PIB, în țările dezvoltate – 10-20%, iar țările cu economii în tranziție au înregistrat nivelul de 25-30%, ţările Europei de Est au tins către țările dezvoltate din Occident, iar fostele republici sovietice - către ţările în curs de dezvoltare ale Estului. În Tabelul 2.2. din (Anexa 2) sunt prezentate datele privind economia neobservată a celor 28 de ţări din UE pe parcursul anilor 2003-2015. Astfel, cel mai înalt nivel al economiei neobservate aparţine Bulgariei (35,9-30,6%), urmată de România (33,6-28%) şi Croaţia (32,327,7%). Ţările cu cel mai mic nivel al economiei tenebre sunt: Austria (10,8-8,2%), Luxemburg (9,8-8,3%), Olanda (12,7-9%) şi Regatul Unit (12,2-9,4%). Valoarea medie a economiei neobservată în ţările din UE este de 22,6-18,3%. Deci, potrivit datelor din Anexă, pe parcursul anilor analizaţi, se observă o descreştere a economiei tenebre cu mici excepţii în unele state în diferiţi ani. În general, s-a produs descreşterea economiei neobservate cu 4,3 puncte procentuale din PIB, care a scăzut în medie cu 19% pe parcursul anilor analizaţi. În general, sectorul neformal al economiei, de la care statul nu percepe taxe, include fabricarea ilegală a produselor de calitate, a produselor contrafăcute de calitate joasă, a produselor neînregistrate și comerțul neautorizat, atunci când taxele de vânzare a bunurilor nu sunt colectate în favoarea trezoreriei statului. De asemenea, sunt incluse și alte activităţi:

40Schneider F., Enste D. Increasing Schadow Economies All Over the World – Fiction or Reality? A Survey of the Global Evidence of their Size and of their Impact from 1990 to 1995. Institute for the Study of Labor Discussion Paper №26. December 1998.

31

prostituția, traficul de droguri etc. O altă parte componentă a economiei neobservate reprezintă remunerarea salarială în plic şi salariile lucrătorilor în lipsa contractului de muncă. De menţionat că până în prezent nu este definit un concept comun şi universal al economiei neobservate. Pentru un calcul mai complet al PIB-ului s-a folosit o abordare statistică, bazată pe Metodologia Sistemului ONU de conturi naţionale, astfel de economie neobservată este definită ca activitate neoficială economică neînregistrată, care include trei tipuri de activităţi: ascunsă, informală41 și ilegală. Natura economiei neobservate este determinată de activităţile agenţilor economici care doresc să maximizeze veniturile prin minimizarea costului total, în structura cărora sunt incluse şi taxele. Estimarea economiei neobservate se efectuează în mai multe etape. Prima etapă constă în calcularea elementelor constitutive, a doua etapă - gruparea acestora, după realizarea cărora urmează evaluarea integrală a economiei neobservate. Nivelul economiei neobservate se prezintă ca cota-parte (%) faţă de PIB. Principalele metode de măsurare a economiei neobservate și clasificarea acestora sunt prezentate în Figura 2.1. (Anexa 3) În lucrarea elaborată de Institutul Naţional pentru Dezvoltare42 cu scopul de a evalua economia neobservată, au fost menţionate diverse metode indirecte, cum ar fi:  Diferenţa dintre situaţia reală și forța de muncă înregistrată oficial (discrepancy between actual and official labor force).  Analiza volumului tranzacțiilor băneşti (transactions approach).  Analiza raportului de numerar și depozite (cash-deposit ration).  Metoda de contabilizare a consumului de energie electrică (physical input (electricity) approach).  Metoda cererii de bani (currency demand approach).  Modelarea (model approach).  Discrepanța dintre cheltuieli și venituri (discrepancy between expenditure and income).  Analiza cărților de înregistrări fiscale (tax auditing).  Metoda de anchete prin sondaj (survey method).

41În literatură se mai întâlnește și termenul „neformal”. 42Оценка уровеня теневой экономики в Молдове, Institutul Naţional pentru Dezvoltare, http://ind.md/?p=76 , accesat 15.04.16.

32

Totodată, cu suportul experţilor internaţionali, a fost efectuată atât revizuirea surselor de informaţie necesare pentru estimarea elementelor economiei neobservate, cât şi efectuarea calculelor în conformitate cu metodologia SCN, ONU-1993 şi cu ultimele recomandări tratate în manualul „Măsurarea Economiei Neobservate”, ediţia 2002. Calculele economiei neobservată conform „SCN, ONU-1993” includ patru componente: 1. sectorul neformal 2. producţia gospodăriilor casnice pentru autoconsum 3. activitatea ascunsă în sectorul formal 4. producția ilegală. În tabelul 2.3. sunt reflectate rezultatele evaluării economiei neobservate pentru anii 2000-2014, efectuate de către Biroul Naţional de Statistică al Republicii Moldova după metodologia menţionată mai sus. Tabelul 2.3. Dinamica economiei neobservate Economia neobservată Ponderea în valoarea adăugată brută a

Ponderea în Produsul Intern Brut

activităţii economice respective inclusiv a:

inclusiv a: economiei

Total % Anii

față de PIB

producţiei sectorului sectorului gospodăriilor formal

producţiei neobservate

neformal casnice pentru

sectorului sectorului formal

informal

consum propriu

gospodăriilor casnice pentru consum propriu

2000

34,6

7,0

9,1

18,5

39,5

8,0

10,3

21,2

2001

31,9

5,5

10,5

15,8

36,5

6,3

12,1

18,1

2002

29,9

6,6

9,4

14,0

35,1

7,8

11,0

16,4

2003

29,9

6,6

9,4

14,0

35,1

7,8

11,0

16,4

2004

26,3

5,8

10,0

10,5

30,6

6,8

11,7

12,2

2005

24,2

5,2

7,7

11,3

28,8

6,2

9,2

13,4

2006

22,1

4,4

6,6

11,0

26,4

5,3

7,9

13,2

2007

20,6

4,1

7,7

8,8

24,8

5,0

9,3

10,5

2008

22,1

5,5

7,5

9,1

26,8

6,7

9,0

11,1

2009

22,4

7,0

7,3

8,1

26,6

8,3

8,7

9,6

33

2010

22,2

5,6

9,9

6,7

26,7

6,8

11,8

8,1

2011

21,7

6,1

8,8

6,8

26,1

7,3

10,6

8,2

2012

23,7

8,0

6,5

9,2

28,4

9,6

7,8

11,0

2013

23,1

7,5

6,3

9,3

27,8

9,0

7,6

11,1

2014

23,2

7,4

6,4

9,5

27,5

8,7

7,5

11,3

Sursa: Conform datelor Biroului Naţional de Statistică al Republicii Moldova

Analiza evoluţiei economiei neobservate denotă că în perioada 2000-2014 a fost înregistrată o tendinţă de diminuare. Cel mai înalt nivel a fost atestat în anul 2000 – de 34,6% din PIB, iar cel mai mic nivel în anul 2007 – 20,6% din PIB. În perioada ulterioară a avut loc o majorare a nivelului economiei neobservate, cauza principală fiind criza financiară din anii 20082009 şi seceta din anul 2009, care au cauzat majorarea ponderii economiei neobservate din PIB cu 1,5 puncte procente în anul 2008 şi suplimentar încă cu 0,3 puncte procente în anul 2009.43 În următorii doi ani (2010-2011) s-a produs o diminuare lentă a acestui indicator, urmată de o creştere cu 2 puncte procente în 2012, majorarea cauzată de secetă. În anul 2013 au fost implementate măsuri de combatere a fraudelor fiscale, ca urmare a avut loc o scădere cu 0,6 puncte procentuale. În perioada analizată, sectorul formal a înregistrat o modificare neînsemnată, care oscilează în jurul nivelului de 7% din PIB, iar în perioada anilor 2000-2007 s-a micşorat de la 7% faţă de PIB până la 4,1% din PIB. Cel mai înalt nivel a fost înregistrat în anul 2012 (8% din PIB). Analiza evoluţiei sectorului formal a depistat corelaţia dintre cataclismele naturale şi nivelul sectorului dat. De asemenea, această perioada a avut loc o diminuare lentă a sectorul neformal: de la 10,5% din PIB, în anul 2001, până la 6,3% din PIB, în 2013. Ponderea sectorului producţiei gospodăriilor casnice pentru consum propriu în perioada de cercetare s-a micşorat de două ori: de la 18,5% din PIB, în anul 2000, până la 9,5% din PIB, în 2014. În figura 2.2. este prezentată evoluţia economiei neobservate în % din PIB pe parcursul anilor analizaţi atât în total pe R. Moldova, cât şi pe sectoare separate. Cum se vede economia neobservată în Republica Moldova a suferit o dinamică ascendentă în ultimii ani, ajungând la 27,7% din PIB, cu variaţii diferite pe componentele sale.

43 http://www.statistica.md/

34

Figura

2.2. Dinamica componentelor economiei neobservate în R. Moldova (% din PIB) Sursa: Biroul Naţional de Statistică Se evidenţiază creșterea ponderii economiei ascunse până la 11% din PIB, fiind componenta principală care a contribuit cel mai mult la creșterea economiei neobservate în această perioadă, indicând la amplificarea discrepanței fiscale.44 Componenta producţiei gospodăriilor casnice pentru autoconsum constituie circa 9% din PIB și exprimă nivelul jos de complexitate al economiei moldovenești, relevând caracterul ”rudimentar”, ”primitiv” al acesteia. Creșterea în ultimul timp a acestei componente, scoate în evidenţă subutilizarea factorilor de producţie ca rezultat al eficacităţii joase a reformelor Este de menţionat, că actual BNS nu calculează componenta ilegală, mai mult din considerente metodologice. Un argument în acest sens, fiind caracterul experimental al metodologiei și numărul mic de țări, care au implementat estimările sectorului ilegal în conturile naționale. Acest aspect metodologic, precum și lipsa interesului din partea instituțiilor responsabile de combaterea activităţilor ilegale și neraportarea sistematică a informației relevante, subminează eforturile BNS de estimare a sectorului ilegal în Republica Moldova. În tabelul 2.4. este prezentată dinamica transferurilor din străinătate.

44http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item/download/1282_3f38a03e63105f8154a2036547d3e436

35

Tabelul 2.4. Volumul de valută străină parvenită din activitatea cetăţenilor moldoveni în străinătate, mlrd. dolari SUA 2000

2005

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

0,15

0,68

1,22

1,66

1,18

1,24

1,44

1,49

1,61

1,614

1,219

0,11

0,50

0,92

1,32

0,98

1,07

1,27

1,31

1,43

1,44

Transferuri, total Inclusiv,

prin

sistemul rapid

Sursa: elaborat conform datelor BNS şi a Băncii Naţionale a Moldovei Multitudinea problemelor din societate - lipsa locurilor de muncă, salariile mici ale angajaţilor din sfera publică, dependenţa mediului de afaceri în proces incipient de factorii de decizie, privatizarea petrecută la repezeală, distrugerea complexului agroindustrial din Moldova, criza monetară din anii 1991-1994, apariţia intereselor de distribuire a zonelor de influenţă economică şi politică, lipsa mecanismelor de reglementare a proceselor economice în noile condiţii, sistemul judiciar extrem de corupt, - toate acestea au făcut inevitabil procesul de apariţie a fenomenului de economie tenebră (ilegală). nu au fost niciodata în R. Moldova sau care au plecat din ţară la scurt timp după înfiinţarea lor. În perioada care a trecut de la introducerea taxei pe valoarea adăugată în R. Moldova, sau conturat diferite forme de evaziune fiscala şi în acest domeniu. Printre formele cele mai des întâlnite pot fi menţionate:45  vânzările nedeclarate, care apar cu frecvenţa cea mai mare şi sunt de multe ori greu de descoperit. Practic, vânzările de bunuri sau presări de servicii se fac fără întocmirea documentelor corespunzătoare şi, evident, fără înregistrări în contabilitate;  omiterea înregistrării, când agentul economic neînregistrat beneficiază de avantaj care nu i se cuvine, comparativ cu ceilalţi comercianţi, care vor să solicite clienţilor taxa pe valoarea adăugată;  înţelegeri între vânzători şi cumpărători de a schimba bunuri sau servicii fără plată (gen barter), cu plată redusă, fără factură sau eventual cu o factură valoare redusă. Într-o asemenea situaţie, sigur că va avea loc deducerea unei taxe mai mici, însă pe total circuit (este vorba de circuitul mărfii de la producător consumator), valoarea masei impozabile se va diminua şi la buget se va încasa suma mai mică; 45 https://monitorul.fisc.md/tag/evaziune%20fiscala/

36

 deducerile false, care se întâlnesc frecvent şi se realizează prin întocmirea facturi false, prin utilizarea repetată a aceloraşi facturi pentru deducere sau prin folosirea de facturi care se referă la cumpărături inexistente;  erorile de înregistrare, care pot apărea la prima vedere ca inocente, au, toate o influenţă destul de mare asupra taxei datorate, mai ales dacă sunt frecvente şi dacă valoarea lor este mare;  aplicarea incorectă a scutirilor, care poate conduce la diminuarea serioasă a sumelor cuvenite bugetului, mai ales dacă este asociată cu facturi false, altfel plătitorul de T.V.A. nu are cum să profite de această practică;  cereri de rambursare nejustificate, când se solicită rambursarea taxei aferente unor mărfuri exportate sau pentru bunuri la care legea dă dreptul la deducere, însă în realitate aceste operaţiuni fiind efectuate. O situaţie mai des întâlnită este aceea a solicitării deducerii taxei pe valoarea adăugată, pentru acelaşi bun exportat, de către doi agenţi economici, pe considerentul că documentele privind bunul respectiv au circulat prin mai multe societăţi comerciale. Cel mai simplu şi mai eficient mecanism de evaziune fiscală este importul şi exportul mărfurilor cu destinaţia Transnistria prin punctele vamale controlate de Chişinău, acestea fiind de fapt comercializate direct în Moldova sau fiind reimportate, după ce o perioadă de timp au fost stocate în Transnistria.46 Aceasta permite ca circa 80% din mărfurile importate să nu fie supuse accizelor. De exemplu, în 2002 au fost importate mărfuri în valoare totală de 596 milioane de dolari cu destinaţia Transnistria, în mod normal acestea urmând a fi supuse accizelor. Dacă admitem că aceste mărfuri ar fi ajuns la destinaţie, în bugetul aşa-numitei republici moldoveneşti nistrene trebuiau să fie achitaţi circa 30 milioane de dolari ca accize, în realitate încasîndu-se în jur de 6 milioane de dolari. Ca efect numai al acestui mecanism de evaziune fiscală, în perioada 2000–2002 în bugetul de stat al Moldovei nu au fost alocate accize în valoare totală de peste 600 milioane de lei. Un caz aparte îl constituie produsele petroliere care se importă în R. Moldova. Necesităţile anuale ale Moldovei în produse petroliere sînt estimate la circa 1 milion 200 mii tone. În realitate, anual prin sistemul vamal controlat de autorităţile moldovene este importată o cantitate totală de 300–400 mii tone, restul ajungînd în ţară în mod fraudulos prin Transnistria. Iar potrivit ultimelor date oficiale, care au fost date publicităţii de către Departamentul de Statistică şi Sociologie, în anul 2003 aproximativ 80% din volumul total al produselor petroliere au fost importate în Moldova prin intermediari şi zonele off-shore, nefiind supuse accizelor.47 46http://www.e-democracy.md/monitoring/economy/comments/20040223/ 47http://www.e-democracy.md/monitoring/economy/comments/20040223/

37

O modalitate specifică de legalizare internaţională a veniturilor ilegale a fost pusă în funcţiune cu implicarea directă a băncilor din Transnistria, Rusia şi Republica Moldova. După scandalul ce a avut o rezonanţă puternică în 2001, în care băncile comerciale “Petrolbank” (actualmente EuroCreditBank) şi “Comertbank” erau acuzate de spălarea a 60 milioane USD proveniţi din Transnistria, recent Procuratura Generală a făcut publice unele date referitoare la tranzacţiile financiare ilegale care au fost efectuate în 2002 prin intermediul băncilor comerciale din Republica Moldova. Tranzacţiile sînt estimate la peste 700 milioane lei (52,6 milioane USD). În acelaşi timp sume considerabile în valută străină au fost transferate în secret peste hotare, în special în zonele off-shore. Sistemul bancar al Transnistriei este format din 2 bănci de stat şi 10 bănci comerciale, care la rândul lor au conturi corespondente cu mai multe bănci comerciale din Moldova şi Rusia, cu ajutorul cărora Transnistria poate avea relaţii economice practic cu toate statele lumii. Prin intermediul băncilor comerciale din Moldova, în favoarea băncilor transnisterne au fost transferaţi în anii 2001–2002 aproape 40 milioane de dolari, proveniţi din ţările CSI. În acelaşi timp, ieşirile financiare din Transnistria au fost de 160 milioane de dolari. Din acestea, circa 147 milioane de dolari au fost utilizaţi pentru operaţiuni de intermediere, care s-au produs masiv la sfîrşitul anului 2002, avînd un caracter fraudulos şi reprezentînd ceea ce este numit “spălare de bani”. Retragerea de către Chişinău a ştampilelor vamale utilizate în mod ilegal de regimul de la Tiraspol deja s-a arătat un instrument eficient pentru tăierea unor rădăcini care alimentează financiar aşa-zisa statalitate transnistreană. Dar pentru ca Moldova să contracareze efectiv posibilităţile de implicare a sistemului său bancar în operaţiuni de spălare a banilor ar fi necesar ca Banca Naţională a Republicii Moldova să interzică băncilor comerciale din ţară să aibă conturi corespondente la băncile comerciale din Transnistria sau să efectueze tranzacţii în favoarea băncii centrale a acesteia, atîta timp cît activitatea acestor bănci nu este autorizată şi monitorizată de BNM. Pe lângă aceasta, trebuie să fie interzisă efectuarea schimbului valutar asociat operaţiunilor de export-import în favoarea băncilor transnistrene de către băncile autorizate din Moldova, pentru a evita destabilizarea pieţei valutare interne. Aceste două măsuri propuse de noi asociate cu alte instrumente de natură fiscală, comercială şi legislativă vor putea servi la reducerea considerabilă a influxurilor financiare în Transnistria şi va înlesni instituirea unui control asupra acestei zone. O altă realitate a situaţiei economice din Republica Moldova este că la desfăşurarea operaţiunilor de export-import sunt implicate aşa-zisele firme-fantomă contribuind la eliminarea din circuitul economic oficial a mărfurilor şi mijloacelor băneşti. Cel mai frecvent acestea sunt 38

înregistrate pe numele unor persoane în baza actelor pierdute sau furate care, de cele mai multe ori, nu cunosc că sînt patroni de firme cu conturi deschise în bancă prin care circulă sume impresionante. Astăzi, în R. Moldova înfiinţarea unei asemenea firme nu reprezintă o problemă. Avînd în regulă toate actele de la Camera de Înregistrare, Departamentul de Statistică, Inspectoratul Fiscal, “proprietarii” unor astfel de firme găsesc “clienţii”, adică alte firme, cu care convin că, chipurile, livrează sau achiziţionează de la ei mărfuri. În consecinţă, banii sînt transferaţi, fără ca cea mai infimă operaţiune comercială să se deruleze. Banii circulă de pe un cont bancar pe altul, ajungînd exact în buzunarele “destinatarilor”. De exemplu, numai în anul 2012 organele de drept au reuşit să repatrieze peste 19 milioane de lei proveniţi de la exportul de mărfuri în care au fost implicate 53 de firme fantome.48 În cele din urmă ţinem să menţionăm că cu cît activităţile ilegale sînt mai bine integrate în economia legală, cu atît este mai redusă separarea lor instituţională şi funcţională şi mai dificil de depistat spălarea banilor. Iar toate acţiunile care urmăresc şi vor urmări combaterea fenomenului de spălare a banilor sau a veniturilor de provenienţă ilicită nu-şi vor atinge scopul final dacă se va recurge numai la reprimarea penală a acestui fenomen şi nu va fi aplicat un sistem unic de prevenire - profilaxia acestor fraude cu participarea instituţiilor financiareconomice şi a controlului de către stat. Practica internaţională indică identificarea unui complex de măsuri coordonate ale organelor de stat în vederea combaterii cazurilor de spălare a banilor sau a veniturilor de provenienţă ilicită prin stabilirea unor restricţii suplimentare asupra efectuării şi documentării operaţiunilor financiare în numerar de către persoanele fizice şi juridice, stabilirea destinaţiei operaţiei precum şi sursei legitime de provenienţă a mijloacelor. O mare parte a cetăţenilor ţării noastre caută diverse posibilităţi de a se eschiva de la plata impozitelor şi a taxelor. Această „modă” poate fi observată în domeniul imobiliar din comparaţia mai multor date statistice privind preţul mediu al unui m 2 de locuinţă. În funcţie de evaluări preţul mediu al unui m2 de locuinţă poate să difere de două ori, iar explicaţia este diminuarea preţului la tranzacţiile de vânzare-cumpărare a locuinţelor pentru a nu achita impozitul pe venit. ntreprinderea de Stat Cadastru pentru primul trimestru al acestui an ne anunță că preţul mediu pentru un m2 de locuinţă din Chişinău este de 6095 lei, ceea ce reprezintă aproximativ 340 de euro la cursul valutar fixat de Banca Naţională pentru acea perioadă. În același timp Bursa Imobiliară Lara afişează un preţ mediu de 580 de euro pentru un m2, care a rămas neschimbat pe parcursul acestui an. Analiza datelor de la alte agenţii imobiliare ne oferă acelaşi rezultat: în Chişinău preţul mediu la un m2 variază în jurul cifrei de 600 de euro.49 48 http://bsclupan.asm.md:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/530/16.pdf?sequence=1 49http://agora.md/stiri/4200/culmea-evaziunii-fiscale-in-tranzactiile-imobiliare-poate-fi-dedusa-din-date-statistice

39

Aceste cifre demonstrează că preţul înregistrat la Oficiul Cadastral şi cel plătit de facto de către client diferă foarte mult şi nu este vorba de câteva cazuri aparte, ci de o tendinţă la nivel de ţară. În cea mai mare parte a tranzacţiilor este utilizată o schemă destul de simplă de evaziune fiscală, prin care nu se achită impozitul pe venit din vânzarea imobilului. Dacă o persoană fizică sau o întreprindere doreşte să vândă un imobil există mai multe prevederi ce ţin de plata impozitului pe venit din vânzarea imobilului. Cel mai des se achită 18% suma care rezultă din diferenţa dintre valoarea de piaţă şi cea cadastrală care este împărţită la doi, sau 7% din diferenţa dintre valoarea cadastrală şi cea de piaţă. Dacă imobilul este vândut la valoarea cadastrală nu se achită nici un impozit statului. Anume astfel procedează majoritatea vânzătorilor de imobile: declară în contractul de vânzare-cumpărare doar valoarea cadastrală a locuinţei, iar cealaltă parte este „înregistrată” printr-o recipisă, alt contract sau este o înţelegere verbală. Unele întreprinderi mari de construcţii merg pe calea oficială şi declară întreg preţul imobilului. În unele cazuri cumpărătorii solicită să fie înregistrată oficial toată suma tranzacţiei. Ponderea acestora este destul de mică, astfel că preţul mediu pentru un m 2 de locuinţă calculat de Cadastru este de două ori mai mic decât cel înregistrat de agenţiile imobiliare. Notarii cunosc foarte bine aceste „manevre fiscale”, ba chiar consiliază clienţii în timpul tranzacţiei. Însă ei nu sunt interesaţi să-şi deconspire aceste ilegalităţi, fiindcă riscă să piardă renumele, clienţii şi banii din serviciile oferite. Din păcate din partea organelor statului nu s-a observat nici o acţiune care să contracareze acest fenomen, cu toate că amploarea acestuia a devenit considerabilă.

2.2. Impactul evaziunii fiscale asupra echităţii fiscale Problema echităţii fiscale a apărut în practica fiscală în legătură cu eliminarea sau reducerea unor privilegii pentru unele clase sociale sau pentru unele obligaţii băneşti către stat. Ideea burgheză de egalitate fiscală cerea, încă din 1789, ca fiecărui cetăţean să i se stabilească o sarcină fiscală direct proporţională cu averea sau veniturile sale. Probabil că pornind de la acest enunţ, echitatea fiscală este înţeleasă în moduri diferite, fiind indicată în literatura de specialitate cu termeni ca: egalitate fiscală, justiţie fiscală sau dreptate fiscală. Pentru a răspunde la întrebarea firească, dacă toţi aceşti termen exprimă acelaşi fenomen şi au acelaşi sens, trebuie analizate dimensiunile conceptuale privind echitatea fiscală şi de delimitat acest concept în raport cu „poziţiile” autorilor care s-au exprimat în acest sens.

40

Conceptul de echitate fiscală este evidenţiat de capacitatea contributivă de care trebuie să se ţină seama atunci când sunt stabilite impozitele în sarcina cetăţenilor. Echitatea fiscală, ca privilegii pentru anumite categorii de contribuabili, reflectă „nedreptatea” în materie fiscală, adică, aplicarea dreptăţii în cadrul raporturilor fiscale se face în funcţie de „poziţia” contribuabililor. Ca egalitate matematică, echitatea înseamnă impozite egale la venituri dar, o egalitate personală presupune ca egalitatea matematică să fie aplicată ţinând seama de situaţia personală a contribuabililor. Echitatea fiscală este un concept, o anumită gândire şi acţiune, deasupra dreptăţii sau a egalităţii matematice, care cere ca dreptul şi egalitatea în procesul de impunere să fie „dublate” de considerarea capacităţii contributive. La enunţarea conceptului de echitate fiscală trebuie să se facă menţiunea că: impozitele trebuie astfel stabilite astfel încât să ţină seama de capacitatea contributivă a cetăţenilor unui stat. Aplicarea corectă a echităţii fiscale necesită:50  folosirea în mod corespunzător a cotelor de impunere;  stabilirea sarcinilor fiscale ale persoanelor fizice şi juridice în funcţie de puterea contributivă a fiecăreia;  reglementarea şi acordarea unui minim neimpozabil, în funcţie de natura venitului care cade sub incidenţa impozitului, precum şi stabilirea unor reduceri şi scutiri de impozite, care să permită satisfacerea unor cerinţe decente de viaţă; Echitatea fiscală, ca privilegii pentru anumite categorii de contribuabili, reflectă „nedreptatea” în materie fiscală, adică, aplicarea dreptăţii în cadrul raporturilor fiscale se face în funcţie de „poziţia” contribuabililor. Ca egalitate matematică, echitatea înseamnă impozite egale la venituri egale dar, o egalitate personală presupune ca egalitatea matematică să fie aplicată ţinând seama de situaţia personală a contribuabililor. Echitatea fiscală este un concept, o anumită gândire şi acţiune, deasupra dreptăţii sau a egalităţii matematice, care cere ca dreptul şi egalitatea în procesul de impunere să fie „dublate” de considerarea capacităţii contributive. Inechitatea fiscală este generată de procesul de aşezare şi percepere a impozitelor, de modul în care este evaluată materia impozabilă şi cum sunt lichidate impozitele. Am constatat o percepţie diferită a inechităţii fiscale în cazul impozitelor indirecte faşă de cele directe. Impozitele indirecte sunt „perfide” în ce priveşte echitatea fiscală, prin însăşi modul lor de stabilire şi percepere. Aceste nu ţin seama sub nici o formă de capacitatea contributivă a celor care le suportă fiind dependente de consum. Şi la impozitele pe venit sau pe avere am consemnat o serie de inechităţi în procesul de aşezare şi percepere a lor. Echitatea stabileşte regulile după care trebuie aplicată dreptatea. Dreptul de instituire a impozitelor este unul ce aparţine exclusiv al statului, dar, modul în care este aplicat acest drept, 50Hoanţa N., - Evaziunea fiscală. Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, p.71.

41

în cadrul raporturilor fiscale, răspunde cerinţelor de echitate? Sarcina majoră a echităţii fiscale este de a „corecta” legea acolo unde ea este insuficientă. Unii autori susţin că echitatea fiscală ar fi o egalitate în faţa impozitelor, adică, fiecărui contribuabil să i se aplice un tratament nediscriminatoriu şi un impozit neutru. Acest tip de egalitate ar fi posibil în situaţia în care toţi contribuabilii ar avea acelaşi venit ,aceeaşi avere şi ar avea aceleaşi nevoi de acoperit, ceea ce nu este posibil. Tocmai din acest considerent, spunem noi, este necesară o anumită „egalizare” a situaţiilor personale înaintea impunerii şi nu a sistemului de impunere. Această echilibrare a situaţiilor personale este posibilă prin aplicarea întocmai a cerinţei de echitate fiscală: capacitatea contributivă în care se regăseşte atât nivelul venitului cât şi mărimea nevoilor de acoperit.51 Echitatea, oricum ar ea fi pronunţată în limbajul curent, atunci când face trimi-tere la fiscalitate, trebuie înţeleasă ca o conduită morală ce vizează o a numită egalizare a situaţiilor personale prin stabilirea capacităţii contributive, adică, de a ţine seama în procesul de impunere şi de nevoile individuale, la acelaşi nivel al veniturilor. În literatura de specialitate, credem ca termenii de substitut ca justiţie, dreptate sau egalitate nu semnifică esenţa echităţii fiscale, fapt ce l-am demonstrat în prima parte a acestui capitol. În vederea stimulării dezvoltării unei ramuri economice, statul poate stabili taxe vamale ridicate la import, poate reduce sau scuti de plata impozitelor indirecte mărfurile care se produc în ţară, poate micşora impozitele directe pentru întreprinzătorii care îşi plasează capitalurile în ramura respectivă, poate legifera amortizarea accelerată a mijloacelor fixe, fapt care duce la micşorarea profitului impozabil al întreprinzătorului în primii ani de activitate. De asemenea, statul poate acorda subvenţii întreprinzătorilor din anumite ramuri economice, poate influenţa concurenţa prin impunerea mai accentuată a marilor comercianţi, poate combate inflaţia prin majorarea impozitelor, etc. Politica fiscală practicată în multe ţări prevede înlesniri la plata impozitelor pentru persoanele cu venituri mici şi celor care au de întreţinut copii, bătrâni. În unele ţări, se aplică un impozit special celibatarilor şi persoanelor fără copii, pentru a stimula natalitatea. Unele impozite şi taxe se folosesc pentru limitarea consumului produselor care au urmări dăunatoare asupra sănătăţii oamenilor, cum sunt tutunul, băuturile alcoolice, etc. anumite impozite sunt folosite ca mijloace de limitare a constituirii unor averi mari pe calea succesiunilor şi pe alte căi, etc. Cu ajutorul unor tehnici de planificare fiscală agresivă, unele societăți exploatează lacunele juridice ale sistemelor fiscale și neconcordanțele dintre normele naționale pentru a evita 51Olteanu I., Bistriceanu G. – „Evaziunea fiscală. Metode şi tehnici de combatere a evaziunii fiscale”, Editura ASE, Bucureşti, 2005, p.52.

42

plata taxelor și impozitelor datorate. În plus, regimurile fiscale din multe țări permit societăților să își transfere în mod artificial profiturile către jurisdicțiile respective, efectul acestei practici fiind încurajarea planificării fiscale agresive. Aceste activităţi subminează repartizarea echitabilă a obligațiilor între contribuabili, concurența loială între societăți și colectarea echitabilă între statele membre a impozitelor pe profit care le sunt datorate în mod legitim. Politica fiscală este, în principal, stabilită la nivel național. Cu toate acestea, pentru a asigura o impozitare mai echitabilă și pentru a susține principiul potrivit căruia impozitarea trebuie să reflecte locul în care se desfășoară activitatea economică, Comisia își intensifică în prezent eforturile pentru a ajuta statele membre să combată evaziunea fiscală ilicită și licită pe piaţa internă. Pe lângă eforturile necesare din partea statelor membre în vederea simplificării și a eficientizării sistemelor fiscale, transparența în acest domeniu este de o importanță crucială pentru atingerea acestor obiective. Pentru a prospera, planificarea fiscală agresivă, regimurile fiscale dăunătoare și frauda fiscală se bazează pe un mediu caracterizat de complexitate și de lipsa cooperării. Prin urmare, combaterea evaziunii fiscale licite și ilicite necesită o mai mare deschidere a autorităților fiscale față de alte autorități omoloage și o mai strânsă cooperare între guverne. De asemenea, societățile trebuie să aibă obligația mai puternică de a se angaja în practici fiscale care să fie transparente și echitabile. Concluziile despre evaziunea fiscală şi impactul acesteia asupra echităţii fiscale conduc către un pachet de măsuri de combatere a fenomenului şi atenuarea efectelor, pe care-l apreciem ca eficient în măsura în care acţiunile trebuie derulate pornind de la cauze la efecte, şi nu aşa cum se procedează în prezent, căci, activitatea şi atenţia aparatului fiscal, este îndreptată cu precădere pentru sancţionarea efectelor (un mod firesc de abordare potrivit atribuţiunilor fiscului), şi nu pentru anihilarea sau reducerea cauzelor care au generat acele efecte.

2.3. Impactul evaziunii fiscale asupra economiei şi societăţii Este bine ştiut că într-o economie de piaţă, impozitele reprezintă una din sursele importante de constituire a veniturilor bugetului şi, în acelaşi timp, o pîrghie destul de eficientă prin intermediul căreia statul poate stimula dezvoltarea şi desfăşurarea activităţii economice (inclusiv poate orienta şi modela comportamentul investiţional al agenţilor economici). La rândul 43

său, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient în asigurarea echilibrului general economic, precum şi un mijloc de corectare a conjuncturii economice (promovarea de măsuri cu efecte inflaţioniste – cum ar fi majorarea cheltuielelor publice pentru stimularea investiţiilor şi crearea noilor locuri de muncă, sau a măsurilor cu efect deflaţionist – de exemplu, cele privind reducerea impozitelor).52 Conform unor studii s-a demonstrat că taxele sunt ineficiente din punct de vedere economic. Acest lucru sugerează faptul că în unele cazuri, evaziunea fiscală poate avea un impact pozitiv asupra economiei. Teoria economică arată faptul că din moment ce taxele operează prin cresterea preţurilor unor bunuri, consumul total scade atunci când taxele cresc, ducând astfel la o încetinire a activităţii economice. Principalul argument în favoarea taxelor este acela că societatea şi firmele private nu sunt capabile să atribuie resurse importante pentru asigurarea de bunuri comune cum ar fi drumuri, utilităţi sau alte proiecte de infrastructură aşa că guvernul colectează taxe pentru a putea asigura el aceste bunuri societaţii prin redistribuirea veniturilor. Legile de bază ale economiei sugerează faptul că în absenţa guvernului companiile private ar asigura chiar ele aceste bunuri într-un mod mult mai eficient pentru că nu ar mai fi “încurcate” de taxe şi birocraţia guvernamentală. Preţurile la produsele de bază sunt supuse unei evaziuni fiscale masive. În cazul în care autorităţile ar lua atitudine, imediat, toate preţurile produselor de larg consum ar creşte. Așa toţi moldovenii supravieţuiesc, cu largul concurs al evazioniștilor care produc la negru sau vând produse şi servicii nefiscalizate. De exemplu, în Belgia (atât şi în R. Moldova), pentru a-şi îndeplini funcţiile, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al veniturilor şi mai ales de venituri sigure şi la termenele prevăzute. În cazul când veniturile bugetare sunt mai mici, bugetul de stat nu mai are forţa financiară necesară îndeplinirii scopurilor propuse. Efectele fenomenului de evaziune fiscală diminuează considerabil veniturile bugetului de stat şi, implicit, diminuează forţa financiară de care are nevoie acesta. Efectele pot fi atât asupra contribuabililor ce îşi respectă obligaţiile fiscale, cât şi asupra celor care nu îşi respectă obligaţiile fiscale. Ca o consecinţă directă a menţinerii unei fiscalităţi ridicate sau a creşterii acesteia, apare diminuarea veniturilor, ce rămân la dispoziţia persoanelor fizice sau juridice pentru consum personal şi acumulare. Contribuabili care varsă la buget o mare parte a veniturilor lor sub formă de impozite şi taxe sunt lipsiţi de mijloace financiare, pentru a-şi continua activitatea în condiţii bune.

52Mrejeu T., Safta D., - Evaziunea fiscală, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.52.

44

De asemenea, programele de subvenţionare şi sprijinire de către stat a acelor contribuabili care au de suferit, în sensul că nu primesc subvenţiile sau le primesc la cote reduse şi cu întârziere. Aceasta determină o dereglare gravă sau încetarea activităţii a unor agenţi economici, situaţie care poate produce dezechilibre la nivelul economiei naţionale. Pe de altă parte, existenţa unui volum mic de venituri, ce ajung la bugetul de stat, determină menţinerea de cote de impozitare mari sau chiar creşterea unora dintre ele. În ultimii ani, veniturile acumulate anual la buget au fost într-o continuă tendință de creștere, de la circa 28 miliarde lei în anul 2010 la aproximativ 42.5 miliarde lei în anul 2014.

Figura 2.3. Evoluţia veniturilor acumulate la buget Sursa:http://agora.md/analize/119/bugetul-republicii-moldova--intre-statistica-si-eficienta-agestionarii-banului-public În cazul agenţilor economici, care nu-şi respectă obligaţiile fiscale, influenţa este în sensul obţinerii unor venituri crescute la dispoziţia lor, care nu pot fi introduse în circuitul economic, deoarece se descoperă evaziunea fiscală. Aceste venituri vor merge în conturi bancare camuflate sau vor pătrunde în economia subterană, întreţinând în acest mod evaziunea fiscală. O metodă de evaziune fiscală cu repercusiuni asupra economiei foarte practicată în R. Moldova este cea a salariilor “în plic”. Prin această metodă firmele îşi plătesc angajaţii sub două forme. O parte din salariu este trecută in cartea de muca, pentru acesta platindu-se impozite la bugetul de stat, iar o parte rămâne necunoscută, creându-se astfel evaziune fiscală. 45

Peste cinci miliarde de lei pierde anual Bugetul public naţional pentru neimpunerea impozitării salariilor achitate „în plic”. Potrivit estimărilor unor instituții de cercetare care au pornit de la salariul mediu pe economie, suma salariilor achitate „în plic” ar constitui 15 miliarde de lei sau aproximativ 50 la sută din fondul anual al retribuirii muncii. Munca informală este o formă de evaziune fiscală, care, în codurile penale ale majorităţii ţărilor din Europa și din America de Nord reprezintă a doua infracţiune ca gravitate după omucidere. Un procent ridicat de lucrători antrenaţi în munca informală și de angajatori care perpetuează acest sistem duc la instabilitate socială, la nesustenabilitatea sistemelor de pensii publice, asigurări de sănătate și protecție socială. Având resurse formalizate, fiscalizate, este o șansă sporită ca gradul de nemulțumire socială să scadă.53 În urma controalelor efectuate pe parcursul a mai mult de jumătate de an a 2015 la întreprinderile din R. Moldova de către un grup interdepartamental, format din reprezentanţi ai sindicatelor, MAI și ai Inspectoratului de Stat al Muncii, au fost depistate circa 800 de cazuri când muncitorii activau fără contracte de muncă, suma de amenzi stabilită depășind 800 de mii de lei. În cele mai multe cazuri este vorba despre întreprinderile din sectorul privat. Potrivit Biroului Naţional de Statistică, economia informală în R. Moldova a înregistrat cel mai mare nivel în anul 2011, constituind 25,5%, iar cel mai redus nivel în 2007 – 21,3%. În anul 2014, 32,5 la sută din totalul persoanelor ocupate în economie au avut un loc de muncă informal, iar fiecare al zecelea salariat a declarat că primește, fie o parte sau chiar în întregime, salariul „în plic”. Acest fenomen prevalează cel mai mult în sectorul real, și anume în agricultură (48,3%), comerţ (15,2%), construcţii (13,5%) și transport (6%).54 Proporţiile fenomenului remunerării „în plic” pot fi estimate și în baza sondajelor sociologice efectuate de Centrul Analitic Independent „EXPERT GRUP” . Întrebările utilizate în acest sens trebuie au fost indirecte, pentru a evita erorile de raportare şi răspunsurile părtinitoare (mulţi respondenţi nu vor dori să recunoască faptul că sunt remuneraţi „în plic”). Astfel, sondajul tematic elaborat pentru acest studiu a inclus întrebarea: „Cât de des sunt răspândite plăţile salariale neoficiale (în plic) în Republica Moldova?”. Ipoteza principală în acest sens este că persoanele care primesc remunerări neoficiale sunt înclinate să afirme că fenomenul respectiv este răspândit foarte des. Conform sondajului, 51,5% din respondenţi au afirmat că plăŢile salariale neoficiale sunt „răspândite practic în fiecare companie” (18%) și „răspândite des” (33,5%) (Figura 2.3.). Această cifră este similară cu estimările Ministerului Muncii, Protecției Sociale și a Familiei, potrivit cărora 57% din populația ocupată nu-și declara salariul real.55 53http://www.ziarulnational.md/salariile-in-plic-aduc-pierderi-de-miliarde-in-bugetul-de-stat/ 54 http://www.statistica.md/ 55http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item/download/1282_3f38a03e63105f8154a2036547d3e436

46

Figura 2.4. Distribuţia răspunsurilor la întrebarea din sondaj „Cât de des sunt răspândite plățile salariale neoficiale (în plic) în Republica Moldova?” Sursa: Rezultatele sondajului sociologic http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item/download/1282_3f38a03e63105f8154a2036547d3e436 Percepţia pentru fenomenul remunerării „în plic” este mai pronunţată în cazul bărbaţilor (53,8% față de 49,7% în cazul femeilor), persoanelor mai tinere (57,9% pentru 18-29 ani; 53,3% pentru 30-44 ani; 48,4% pentru 45-59 ani; și 45,1% pentru 60+ ani), persoanelor cu un nivel de studii și nivel socio-economic mai înalt, precum și cei din mediul urban. Pe lângă efectele negative ce ţin de productivitatea scăzută, cadrul concurenţial distorsionat și atractivitatea investiţională redusă, ocuparea informală cu scop de evaziune fiscală implică și costuri bugetare directe sesizabile. Spre deosebire de celelalte forme „naturale” de ocupare informală (muncă din cont propriu sau în gospodăriile ţărănești), în cazul angajării salarizate decizia de a intra în economia tenebră ţine exclusiv de două părți: angajatorul și angajatul. Prin urmare, politicile publice orientate spre minimizarea angajării informale trebuie să ia în consideraţie factorii motivaţionali care determină ambele părţi să accepte asemenea forme de ocupare. Factorii care alimentează ocuparea informală cu scop de evaziune fiscală pot fi grupaţi în 2 categorii majore: (1) factori din partea cererii (din partea angajatorilor), și (2) factori din partea ofertei (din partea angajaţilor).56 Factorii din partea ofertei - Acest set de factori țin de motivaţia angajaţilor de a accepta sau chiar de a solicita angajarea „la negru” sau remunerarea „în plic”.

56http://www.viitorul.org/ro 47

 Percepţia negativă privind calitatea bunurilor și serviciilor publice. În linii generale, atât majoritatea angajatorilor, cât și a angajaților, tind să-și maximizeze beneficiile (salariul net în cazul angajatului și profitul în cazul angajatorului) și să-și minimizeze costurile (taxele aferente salariilor) în rezultatul semnării unui contract de muncă. Prin urmare, motivaţia de a recurge la optimizări fiscale (atât legale, cât și ilegale) va fi mai mare pe măsura insatisfacţiei privind calitatea bunurilor publice finanţate din taxele plătite. Rezultatele sondajului relevă faptul că această ipoteză este valabilă pentru drumuri, serviciile de protecție socială și organele publice în general. În aceste cazuri, ponderile celor care consideră remunerarea „în plic” mai curând justificată în total respondenţi care au apreciat serviciile respective drept rele și foarte rele sunt mai mari față de ponderile respective în totalul celor care consideră că aceste servicii sunt prestate bine și foarte bine (Figura 2.5.)57

Figura 2.5. Ponderea celor care consideră salariile „în plic” drept justificate în total persoane care apreciază serviciile publice drept prestate rău/foarte rău și bine/foarte bine, % Sursa: Sursa: Rezultatele sondajului sociologic http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item/download/1282_3f38a03e63105f8154a2036547d3e436 În ambele cazuri, ponderea celor care consideră că salariile „în plic” sunt justificate în numărul respondenţilor care apreciază că serviciile respective sunt prestate rău și foarte rău sunt mai mici față de ponderile respective în numărul celor care consideră aceste servicii drept prestate bine și foarte bine. Prin urmare, concluzionăm că anume calitatea proastă a drumurilor, protecției sociale și a activității organelor publice în general sunt printre factorii majori care motivează angajații să accepte/solicite remunerări neoficiale.

57http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item 48

 Confidenţa redusă în durabilitatea sistemului de pensii. O componentă esenţială din taxele și impozitele plătite reprezintă contribuţiile de asigurări sociale, de care depinde nivelul viitor al pensiei. Pe măsura în care angajaţii au dubii referitor la durabilitatea sistemului de pensii sau consideră că mărimea anticipată a pensiei, în termeni reali, urmează a fi mai mică comparativ cu suma contribuțiilor făcute, vor crește și motivaţiile de a evita aceste contribuții prin acceptarea remunerării „în plic”. Rezultatele sondajului confirmă legătura directă dintre confidența în sistemul de pensii și probabilitatea acceptării plăților salariale neoficiale. Astfel, 25,4% din cei care nu prea sau nu au deloc încredere în sistemul de pensionare au afirmat că salariile „în plic” sunt mai curând justificate, ponderea fiind mai mare față de cei care au oarecare sau foarte multă încredere în sistemul de pensii (22,6%). Situația este similară în cazul celor care consideră că sistemul de pensii nu prea sau nu este deloc echitabil, 22,6% din cei care consideră remunerarea neoficială mai curând justificată, față de 21,7% în cazul respondenților care au afirmat că sistemul de pensii este foarte sau destul de echitabil (Figura 2.6.)

.

Figura 2.6. Ponderea celor care consideră salariile „în plic” drept justificate în total persoane care au multă/foarte multă încredere și puțină/foarte puțină încredere în sistemul de pensii, precum și în total persoane care consideră sistemul de pensii foarte/destul de echitabil și nu prea/deloc echitabil, % Sursa: Sursa: Rezultatele sondajului sociologic  Nivelul scăzut de preocupare de mărimea viitoarei pensii. Probabilitatea de a accepta remunerări neoficiale este mai mare în cazurile în care angajații nu sunt preocupați de nivelul pensiei viitoare și, respectiv, nu conștientizează că pensia depinde de volumul contribuțiilor plătite. Rezultatele sondajului confirmă această ipoteză. Astfel, 31,3% din cei care s-au gândit foarte rar sau deloc la propria (viitoarea) pensie consideră că plățile salariale „în plic” sunt mai degrabă 49

justificate. Ponderea este mult mai mică faţă de cei care se gândesc des la viitoarea pensie (20,7%) (Figura 2.7.). Având în vedere faptul că nivelul de preocupare este mai scăzut în cazul persoanelor mai tinere, anume acestea și tind să accepte mai mult salariile neoficiale. Astfel, dacă 23,6% din persoanele cu vârsta de 18-29 ani consideră salariile „în plic” mai curând justificate, ponderea respectivă diminuează pe măsura avansării în vârstă, până la 12% în cazul celor cu vârsta de 60+ ani.

Figura 2.7. Ponderea celor care consideră salariile „în plic” drept justificate în total persoane care au multă/foarte multă încredere și puțină/foarte puțină încredere în sistemul de pensii, precum și în total persoane care consideră sistemul de pensii foarte/destul de echitabil și nu prea/deloc echitabil, % Sursa: Sursa: Rezultatele sondajului sociologic http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item/download/1282_3f38a03e63105f8154a2036547d3e436  Nivelul scăzut de preocupare de mărimea viitoarei pensii. Probabilitatea de a accepta remunerări neoficiale este mai mare în cazurile în care angajații nu sunt preocupaţi de nivelul pensiei viitoare și, respectiv, nu conștientizează că pensia depinde de volumul contribuţiilor plătite. Rezultatele sondajului confirmă această ipoteză. Astfel, 31,3% din cei care s-au gândit foarte rar sau deloc la propria (viitoarea) pensie consideră că plățile salariale „în plic” sunt mai degrabă justificate. Ponderea este mult mai mică față de cei care se gândesc des la viitoarea pensie (20,7%) (Figura 2.8.) Având în vedere faptul că nivelul de preocupare este mai scăzut în cazul persoanelor mai tinere, anume acestea și tind să accepte mai mult salariile neoficiale. Astfel, dacă 23,6% din persoanele cu vârsta de 18-29 ani consideră salariile „în plic” mai curând

50

justificate, ponderea respectivă diminuează pe măsura avansării în vârstă, până la 12% în cazul celor cu vârsta de 60+ ani.58

Figura 2.8. Ponderea celor care consideră salariile „în plic” drept justificate în total persoane care se gândesc rar/deloc și des la propria (viitoarea) pensie, % Sursa: Sursa: Rezultatele sondajului sociologic http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item/download/1282_3f38a03e63105f8154a2036547d3e436  Nivelul scăzut de încredere în instituțiile publice. Dorința de a plăti taxe și impozite este direct proporţională cu nivelul de încredere din partea contribuabililor față de instituţiile responsabile de oferirea bunurilor și serviciilor publice finanţate din taxele și impozitele respective. În cazul Republicii Moldova, nivelul scăzut de încredere în Parlament, Guvern, Serviciul Fiscal etc. este un factor major care motivează populația să accepte remunerarea neoficială. Rezultatele sondajului confirmă ipoteza doar parțial. Astfel, probabilitatea de a accepta remunerare neoficială este mai mare în rândul celor care nu prea au sau nu au deloc încredere în organele fiscale, Guvern și Parlament, comparativ cu respondenții care au foarte multă sau oarecare încredere în aceste instituții. Lipsa de încredere anume în aceste instituţii motivează angajaţii să solicite salarii „în plic”. Factorii din partea cererii - Acest set de factori țin de motivația companiilor de a solicita angajarea „la negru” sau remunerarea „în plic”.59  Disponibilitatea banilor în numerar. Companiile ar recurge la ocupare/plăți informale mult mai dificil dacă acestea ar avea mai puțini bani în numerar care ar putea fi plătiți 58http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item/download/ 59http://www.ziarulnational.md/salariile-in-plic-aduc-pierderi-de-miliarde-in-bugetul-de-stat/ 51

direct angajaților „în plic”. Drept rezultat, asemenea practici sunt mai des întâlnite în sectoarele cu o prevalență mai mare a plăților în numerar: servicii (majoritatea tipurilor, cu excepția celor financiar-bancare), construcții, agricultură, comerţ intern.  Costul înalt al ocupării formale. Mărimea totală a contribuțiilor de asigurări sociale și medicale în Republica Moldova constituie 36%. Deși este un nivel comparabil în raport cu țările din regiune, marea majoritate din aceste contribuții (27%) revin pe umerii angajatorilor. Aceasta vizează contribuțiile de asigurări sociale, unde angajatorii achită 23%, iar angajaţii doar 6% (în cazul contribuțiilor de asigurări medicale distribuția este egală: câte 4% pentru angajator și angajat). O asemenea distribuție a contribuțiilor de asigurări sociale creează motivații implicite pentru angajatori de a găsi soluții de optimizare a cheltuielilor respective, pentru a plăti salarii competitive și a maximiza profitul net. În același timp, o contribuție atât de modestă plătită de angajați creează un dezinteres implicit din partea acestora pentru modul cum aceste contribuții sunt utilizate de către stat.  Costul scăzut al ocupării informale. În timp ce companiile suportă costuri relativ înalte pentru ocuparea formală, costurile neconformării sunt neglijabile. În particular, amenzile pentru ocuparea informală sunt nesemnificative comparativ cu beneficiile obținute de companii, iar probabilitatea aplicării amenzilor respective este foarte mică (ex: Inspecția Muncii este obligată să prevină cu 5 zile din timp angajatorii înainte de a efectua controalele). Totodată, posibilităţile Inspecţiei Muncii sunt limitate în ceea ce ține de cuprinderea geografică a inspecțiilor și aplicarea măsurilor.  Legislaţia rigidă de protecție a muncii. De regulă, condițiile mai stricte de angajare sau disponibilizare, negocierea colectivă a contractelor de angajare sau prezența unui salariu minim înalt descurajează ocuparea formală și motivează companiile să angajeze „la negru”. Aceste constrângeri sunt deloc triviale în cazul Republicii Moldova, având în vedere recentul raport privind Indicele libertăţii economice 2014 elaborat de The Heritage Foundation. Potrivit raportului, piaţa muncii în Moldova continuă să fie una rigidă, fapt ce descurajează creșterea dinamică a locurilor de muncă. Totodată, sunt atestate restricţii stringente asupra orelor de lucru.  Povara cadrului regulator aferent activității antreprenoriale implică mai multe bariere pentru atragerea investițiilor și pentru facilitarea avansului tehnologic, dezvoltarea comerțului și crearea locurilor de muncă formale. În Moldova, în pofida unui anumit progres înregistrat în ultimii ani, constatăm că mediul de afaceri rămâne mai curând o constrângere decât o oportunitate pentru mediul antreprenorial. Astfel, economia moldovenească a fost plasată pe locul 39 din 43 de țări Europene conform Indicelui 52

libertăţii economice 2014 elaborat de The Heritage Foundation. Totodată, conform Raportului Global al Competitivității 2013-2014, instabilitatea politicilor și birocrația ineficientă au figurat pe locurile 2 și 4 în topul celor mai problematici factori pentru dezvoltarea afacerilor.  Povara înaltă a impozitelor aferente salariilor motivează companiile să recurgă la angajare „la negru” sau remunerări neoficiale pentru a optimiza cheltuielile fiscale. Acest factor este unul relevant pentru Republica Moldova, în contextul în care ponderea contribuțiilor de asigurări sociale și medicale în total profituri comerciale este una relativ înaltă (conform raportului Doing Business 2014, aceasta a constituit 30,6%, în timp ce media în Europa și Asia centrală a fost de 22,6%, iar în ţările OCDE – de 23,1%). Ineficienţa cu care operează majoritatea companiilor este un alt factor care limitează capacitatea acestora de a crea locuri de muncă formale. Paradoxul specific economiei moldovenești conform căruia povara impozitelor aferente salariilor este relativ înaltă în timp ce cuantumurile contribuțiilor respective sunt relativ scăzute, este determinat anume de nivelul scăzut al profitabilităţii din sectorul real, determinat de eficienţa scăzută. Cadrul instituţional existent creează o serie de motivații și pentru angajator de a solicita munca „la negru” sau a utiliza practicile remunerări neoficiale. În linii generale, principalii factori țin de constrângerile care limitează activitatea întreprinderilor și capacitatea acestora de a genera locuri de muncă formale. Aceștia sunt: legislația rigidă de protecție a muncii, povara cadrului regulator aferent activității antreprenoriale, ineficiența cu care operează majoritatea companiilor și, respectiv, povara înaltă a impozitelor aferente salariilor. O măsură destul de eficientă pentru înlăturarea acestui fenomen ar fi înăsprirea sancţiunilor pentru practicarea acestui fenomen. Cele stabilite în prezent nu-i sperie pe agenţii economici, amenzile trebuie să fie foarte dure, iar în paralel trebuie de găsit soluții privind flexibilitatea impozitării agenților economici, care trebuie să fie motivaţ și interesaţi să activeze legal. O altă soluţie în acest sens, propusă de experţii IDIS “Viitorul”, ar fi acordarea salariilor integrale, din care contribuabilii ar achita singuri impozitele, contabilizând sumele achitate statului. Consecinţele ar fi pozitive, deoarece “cetăţenii ar putea întreba statul ce face cu banii lor în cazul în care ar apărea nereguli.60 Un exemplu din practica internaţională ne este oferit de Nortautas Statkus, director interimar la Departamentul de politică estică de vecinătate din Lituania. Acesta spune că, în trecut, şi în Lituania a existat contabilitate neagră. În prezent, conducerea, serviciile economice şi 60http://www.viitorul.org/ro

53

inspectoratul fiscal au întreprins acţiuni importante pentru diminuarea acestui fenomen. Au existat şi în Lituania salarii în plic, acum, însă, când nivelul de trai a crescut, acest lucru nu se mai practică. Oamenii singuri insistă să obţină garanţii sociale. Potrivit unui comentariu semnat în iulie 2008 de Alexandru Gamanjii, în Uniunea Europeană, conform legislaţiei în domeniu, inspectorii fiscali sesizează în scris întreprinderile despre micile nereguli. În cazul unor încălcări majore, sunt aplicate amenzi simbolice sau contribuabilul achită integral impozitele neplătite. Potrivit unei “reguli de aur” a funcţionarilor fiscali din UE, orice suspiciune în domeniul impozitelor este tratată în favoarea contribuabilului. Efecte cu caracter social Privită din punct de vedere social evaziunea și frauda fiscală modifică redistribuirea veniturilor creând și adâncind inegalităţile dintre contribuabili prin eludarea capacităţii contributive a unora și agravarea situației finaciare a altora. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o faptă gravă, fiindcă în lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nuși poate îndeplini sarcinile ce-i revin pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a săvârșit evaziunea, mai devreme sau mai târziu, va avea și el de suferit. Într-o altă ordine de idei, bugetul de stat este considerat ca un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subvențiilor și al facilităţilor fiscale. Subvenţiile se realizează atât pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare, cât și pe calea renunțării statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legislației în vigoare. Pot beneficia de subvenţii atât anumiţi agenţi economici, cât și anumite categorii sociale care se consideră că sunt defavorizate și au nevoie de aceste ajutoare financiare. Acordarea de facilităţi fiscale se referă la adoptarea unor măsuri menite să stimuleze anumite activităţi economice, să favorizeze acțiuni de interes general sau regional, sau să avantajeze anumite categorii sociale. Aceste măsuri îmbracă forma unor avantaje fiscale (scutiri, reduceri și amânări de impozite directe) pe care autoritatea publică le acordă atunci când urmărește realizarea unor programe guvernamentale sau locale. Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate socială îl reprezintă scăderea drastică a încrederii contribuabililor în autoritatea publică și în politica dusă de aceasta. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o faptă foarte gravă, care conduce la diminuarea veniturilor de la bugetul de stat şi în această situaţie statul nu-şi poate îndeplini funcţiile şi sarcinile sale. Bugetul de stat reprezintă un instrument de realizare a unor obiective social-economice, prin intermediul subvenţiilor şi al facilităţilor fiscale. Subvenţiile se realizează atât pe calea cheltuielilor directe, efectuate din resurse bugetare, cât şi pe calea renunţării statului la anumite venituri bugetare. Acordarea de facilităţi fiscale se 54

referă la măsuri care să stimuleze anumite activităţi economice (scutiri, reduceri, amânări, reeşalonări). Acestea se pot realiza numai în condiţiile în care există fonduri suficiente la bugetul de stat. În condiţiile în care fenomenul evaziunii fiscale este însemnat, bugetul de stat se micşorează, şi aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfârşit. Aşadar, insuficienţa în rezultatul evaziunii fiscale a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local (privind sprijinul unor categorii sociale defavorizate, privind acordarea avantajelor fiscale şi a ajutorului financiar direct altor categorii care au nevoie de sprijinul financiar al statului), poate avea ca efect consecinţe sociale destul de grave, cum ar fi: diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care sînt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate a populaţiei, sau chiar poate cauza acţiuni de protest şi grave tulburări şi din partea populaţiei. Dezvoltarea economico-socială a ţării în ansamblu, precum şi modificările în politica fiscal-bugetară au influenţat indicatorii Bugetului Public Naţional (BPN). Astfel, în ianuarieseptembrie 2015 la BPN au fost acumulate venituri în sumă de 31822,5 mil. lei, cu 4,5% mai mult faţă de ianuarie-septembrie 2014. De asemenea, s-au efectuat cheltuieli în sumă totală de 32687,1 mil. lei, fiind în creştere cu 7,1%, respectiv. În ansamblu, BPN a înregistrat un deficit în sumă de 864,6 mil. lei, comparativ cu deficitul de 79,6 mil. lei obţinut la aceeaşi dată a anului 2014. Evoluţia bugetului public naţional este prezentată în Tabelul 2.5. (Anexa 4) Veniturile BPN fără granturi şi transferuri au însumat 30442,9 mil. lei. Din acestea, 90,7% revin veniturilor fiscale, care au crescut cu 6,1%. Au înregistrat o creștere de 15% impozitele pe venit. Din acestea, veniturile acumulate din impozitul pe venitul persoanelor juridice - o creştere cu 15,5% faţă de ianuarie-septembrie 2014.61 Cea mai mare pondere (49%) în volumul total al veniturilor fiscale revine impozitelor interne pe mărfuri şi servicii, care în ianuarie-septembrie 2015 au fost mai înalte decît în perioada similară a anului 2014 cu 1,3%. Veniturile totale din taxa pe valoare adăugată (TVA) au crescut cu 9,6%. Este îmbucurător faptul că veniturile din TVA la mărfurile produse şi la serviciile prestate pe teritoriul Republicii Moldova au înregistrat creștere de 13,8%. Veniturile din accize (total), de asemenea, au crescut cu 12,9%: au fost încasate cu 11% mai mult, iar restituite - cu 14,5% mai puţn, respectiv.62

61http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate 62http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate 55

Consumul populaţiei este un pilon important pe care se sprijină economia, implicit și bugetul statului. Impozitele pe consum, cum sunt accizele și taxa pe valoare adăugată, dețin ponderi semnificative în totalul veniturilor bugetare. În condițiile în care presiunile fiscale din Republica Moldova sunt deja mult prea mari, statul nu poate miza pe creșterea surselor de finanțare a cheltuielilor sale din contul majorării impozitelor și taxelor. În acest context, un aspect important la care autoritățile statului trebuie să lucreze este eficiența cheltuirii banului public. Altfel spus, banii trebuie să fie cheltuiți chibzuit, să fie direcționați spre domenii prioritar de dezvoltat și să devieze de la conceptul de cheltuială curentă spre conceptul de investiție pe termen lung. În perioada 2010-2014, concomitent cu veniturile, s-au majorat și cheltuielile efectuate de la bugetul public național. Dacă în anul 2010, statul a avut cheltuieli de circa 29 miliarde lei, atunci în 2014, acestea au ajuns să fie cu circa 15 miliarde lei mai mari. 63 Evoluţia cheltuielilor publice este prezentată în Figura 2.9. (Anexa 5) În structura cheltuielilor publice, cele curente dețin o pondere destul de ridicată, în jur de 60 la sută. În categoria cheltuielilor curente intră în principal cheltuielile de personal. Experții Băncii Mondiale au menţionat într-un raport făcut public în iunie 2013 că autoritățile din Republica Moldova trebuie să continue procesul de optimizare a personalului din sectorul bugetar. În condițiile în care cheltuielile de personal, implicit cheltuielile curente se vor reduce, vor exista și posibilităţi financiare mai mari pentru stat de a realiza cheltuieli capitale, altfel spus investiții pe termen lung. În ce privește deficitul bugetar, acesta a depășit în perioada 2010-2014 suma de 1.7 miliarde de lei. Totodată, ponderea deficitului în produsul intern brut al ţării a fost în jur de 2 la sută. Anul trecut, de exemplu, buzunarul statului s-a ales cu o gaură de aproape 2 miliarde lei, ceea ce înseamnă circa 1,8% din PIB. Evoluţia deficitului bugetar în R. Moldova este prezentată în Figura 2.10. (Anexa 6) În contextul impactului evaziunii fiscale asupra societăţii - toţi cetăţenii sunt victime. Evaziunea nu e decât un furt din buzunarul comun al cetăţenilor, adică din bugetul statului. Pe lângă simplii cetăţenii, suferă şi statul, ca entitate, deoarece numeroşi agenţi economici care ar intenţiona sau chiar încearcă să contribuie la dezvoltarea acestui stat, prin iniţierea unor afaceri, nu vor putea concura cu cei care practică dubla contabilitate. Din cauza acestor condiţii de concurenţă neloială suferă economia în ansamblu. De pe seama salariilor şi pensiilor cetăţenilor, de pe seama ajutoarelor sociale destinate invalizilor, care nu pot fi majorate, au de câştigat toţi cei implicaţi în astfel de fraude, dar şi 63 http://agora.md/analize/119/bugetul-republicii-moldova--intre-statistica-si-eficienta-a-gestionarii-banului-public

56

persoanele din anturajul lor - numeroşi mâncăi aflaţi în fruntea organelor de stat, care acoperă şi protejează aceste furturi. În condiţiile unei presiuni fiscale „crescute” şi de asemenea, în condiţiile în care însăşi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerinţă majoră a autorităţii publice în viaţa particulară a diferitilor contribuabili, observarea inechităţilor ce au legătură cu aplicarea legilor deopotrivă pentru toţi, determină un număr din ce în ce mai mare de contribuabili să recurgă la faptele de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale. Astfel, în conditiile în care un contribuabil cinstit vede în mod direct care sunt consecinţele unor cote mari de impozitare asupra activităţilor sale economice şi asupra veniturilor pe care le obţin în final (după achitarea creantelor bugetare), şi de asemenea, observând că situaţia economică a unui alt contribuabil este cu mult mai bună doar pentru că nu îşi plăteşte obligaţiile faţă de bugetul de stat, iar autoritatea fiscală (şi nu numai) nu este în măsură să îi sancţioneze pe aceşti contribuabili şi să recupereze creanţele bugetare, sau, dacă o face, acest lucru se întâmplă cu mare întârziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia că este mai ”profitabil” din punct de vedere economic să aplice şi el metoda evaziunii fiscale, chiar dacă la un moment dat ar fi obligat să plătească penalizări de natură financiară. Acest raţionament este declanşat de profiunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit vis-a-vis de un contribuabil evazionist, dar care ”traieste” mai bine. Această inechitate resimţită de contribuabilii agenţi economici poate fi creată şi de politica statului de acordare de facilităţi fiscale pentu investitorii străini. În condiţiile în care investitorii străini dispun de un mare volum de capital şi de o experienţă crescută în domeniul managementului economic în comparaţie cu investitorii moldoveni, aceştia (investitorii - agenţi economici - străini) au un avantaj mare în ”competitia” cu investitorii autohtoni.64 În general, într-o societate în care ponderea fenomenului de evaziune fiscală este mare şi se resimte în mod acut datorită nivelului de trai care este deja la un nivel scăzut, apar profunde sentimente de inechitate socială care, la rândul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectivă. Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate socială îl reprezinta scăderea drastică a încrederii contribuabililor în autoritatea publică şi în politica dusă de acesta. Este cert faptul că acele ţări care au scăpat de fraude fiscale au reuşit doar pentru că toate organele competente să dezvăluie şi să combată acest gen de fraude sunt foarte insistente şi acţionează în conformitate cu legislaţia în vigoare. Un alt factor, foarte important în opinia mea, 64Tulai I. Constantin – Finanţele publice şi fiscalitatea, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2003, p.65. 57

care poate fi eficient în combaterea fraudelor economice este remunerarea corespunzătoare a inspectorilor sau chiar stimularea lor, prin metoda acordării unui procent din amenzile aplicate. Cred că dacă şi la noi vor fi folosite astfel de metode, vom înregistra rezultate foarte bune, în beneficiul tuturor cetăţenilor.

CAPITOLUL III. MODALITĂŢI DE COMBATERE A EVAZIUNII FISCALE ŞI REDUCEREA IMPACTULUI ACESTEIA ASUPRA ECHITĂŢII FISCALE 3.1. Măsuri de îmbunătăţire a legislaţiei fiscale naţionale Fiecărui guvern i se „cere” adoptarea de măsuri ferme de reducere a evaziunii fiscale şi creşterea veniturilor bugetare. Adesea, acţiunile întreprinse în această direcţie sunt „pompieristice” şi vizează soluţionarea unei anumite cazuistici a momentului. 58

Noi credem că, pentru obţinerea unor rezultate sustenabile, acţiunile ar trebui să fie derulate în cadrul unei strategii fiscale generale, acceptate de majoritatea formaţiunilor politice, pentru asigurarea continuităţii. Pentru o bună funcţionare a administrării fiscale, este necesară asigurarea unui cadru legislativ adecvat. Dezvoltarea mediului de afaceri şi a sistemului fiscal impune cerinţe noi de abordare şi tratare a interacţiunii între aceste 2 părţi, ceea ce, ca impact impune necesitatea de a perfecţiona permanent cadrul legislativ. În aceste condiţii SFS analizează situaţiile aferente şi înaintează propuneri de modificări şi completări ale legislaţiei de profil. Serviciul Fiscal de Stat, în vederea realizării sloganului „Funcţionarul fiscal - în serviciul contribuabilului” şi optimizării activităţii de administrare fiscală a iniţiat un şir de activități şi servicii precum:65  Organizarea seminarelor pentru contribuabili www.fisc.md/Seminarii.aspx;  Baza generalizată a practicii fiscale - poziţia oficială a SFS prezentată în întrebări şi răspunsuri, constituind expunerea modului corect de aplicare a legislaţiei fiscale este expusă pe pagina oficială www.fisc.md/BazaGeneralizata.aspx;  „Web inspector” prezintă un instrument de căutare avansată contextuală pentru a găsi o informaţie în funcţie de anumite criterii de prioritate;  „Scriem Codul Fiscal” este prezentarea Codului Fiscal în formă electronică și oferirea posibilităţilor de a îmbunătăţi Codul Fiscal prin modificarea oricărui articol;  Serviciul „Declaraţia electronică pentru persoane juridice”- oferă tuturor persoanelor juridice posibilitatea de a depune rapoartele fiscale cu aplicarea semnăturii digitale sau semnăturii electronice de autentificare;  Serviciul „Declaraţia electronică pentru persoane fizice”- oferă posibilitatea tuturor persoanelor fizice de a depune rapoartele fiscale cu aplicarea semnăturii digitale sau semnăturii electronice de autentificare;  Sistemul informaţional „Gateway Fiscal” a cărei construcţie înglobează un nod intermediar de transmitere în timp real a informaţiei gestionare şi financiare la executarea operaţiunii de plată de la terminalele de plată în numerar (terminal cash-in), prin canale digitale securizate, în sistemul informaţional al SFS, asigurînd protecţia algoritmilor de lucru şi a datelor împotriva modificărilor neautorizate;  SIA „e-factura” - destinată agenților economici din Republica Moldova pentru crearea, redactarea, semnarea digitala şi circulația electronică a facturilor și facturilor fiscale;

65http://www.fisc.md/PlanuriPrograme.aspx?file=5222

59

 Serviciul „Diseminarea mesajelor” reprezintă o modalitate de comunicare la distanţă prin intermediul mijloacelor electronice (Internet) ce asigură o informare promptă, deplină şi corectă a contribuabililor;  SIA „Colectarea informaţiei din surse indirecte” reprezintă parte componentă a Sistemului informaţional integrat al SFS, menită să asigure circulaţia informaţiei de la sursele indirecte către SFS;  Serviciul „Verificarea obligaţiunii fiscale pentru persoanele fizice”;  SIA „Contul curent al contribuabilului” permite accesarea on-line a informaţiilor despre obligaţiile fiscale ale contribuabilului şi verificarea statutului curent al tuturor restanţelor sau supraplăţilor la BPN;  SIA „Evidenţa formularelor tipizate de documente primare cu regim special” - permite eliberarea, înregistrarea şi restituirea formularelor;  Centrul unic de apel. Telefonul Direcţiei asistenţa contribuabililor 0 8000 1525 (apel gratuit), care oferă asistenţa tehnică, semnalarea cazurilor de nerespectare a legislaţiei fiscale, semnalarea situaţiilor de conflict, corupţiei din partea funcţionarilor fiscali şi verificarea timbrelor de acciz;  Revista „Monitorul fiscal fisc.md”;  Comanda on-line a formularelor tipizate - persoane juridice și fizice care practică activitate de întreprinzător, utilizatori a portalului www.servicii.fisc.md ce dispun de semnătură digitală sau electronică de autentificare;  Serviciul „Verificarea bonului de casă emis de maşina de casă şi control de la unitatea de schimb valutar”;  Calendarul fiscal al contribuabilului;  RGEFF - asigura înregistrarea, anularea şi vizualizarea datelor facturilor fiscale eliberate de către subiecţii impunerii de T.V.A.;  Comunicate despre principalele evenimente din activitatea fiscală pe pagina oficială web. De asemenea, SFS pune accentele şi pe necesitatea elaborării unor procese de lucru clare şi standardizate, inclusiv prin aprobarea standardelor de calitate în deservire, precum şi pe consultarea opiniei publice şi a grupurilor de interes pe domenii conexe deservirii contribuabililor, inclusiv prin chestionarea contribuabililor. Toate aceste măsuri sunt preconizate în vederea îndemnării contribuabililor de a deveni parte componentă a dialogului continuu „de la egal la egal” cu SFS şi să se conformeze benevol la declararea şi achitarea obligaţiilor fiscale. 60

Frecventele modificări şi completări care se aduc reglementărilor fiscale, obligă SFS să elaboreze acte cu caracter normativ, precum şi consultativ-explicativ în scopul cunoaşterii şi aplicării corecte şi unitare a legislaţiei fiscale de către funcţionarii fiscali şi contribuabili. Acest proces poartă un caracter continuu. Abordarea măsurilor de combatere a evaziunii fiscale şi creşterea gradului de echitate fiscală „suferă” de o anume generalitate, cu referire la deciziile „de la centru” şi pierd din vedere „zona locală”, în care se manifestă fenomenul evazionist. Suntem în măsură să afirmăm că, orice măsură „dispusă” la nivel macroeconomic, are la bază doar eficienţa teoretică, într-un context general. Confirmarea sau infirmarea eficienţei scontate a măsurilor are loc în cadrul raporturilor fiscale, dintre reprezentanţii statului şi contribuabili, doar aici se observăefectul deciziilor luate la nivel guvernamental sau a legislativului. Sesizând acest aspect, măsurile gândite de noi, pentru reducerea efectelor evaziunii fiscale şi atenuarea impactului acesteia asupra echităţii fiscale, au fost „desprinse” mai mult din practica fiscală, încercând o oarecare delimitate faţă de propunerile, pertinente de altfel, făcute în literatura de specialitate. Propunerile de măsuri făcute, îşi au sorgintea în practica fiscală într-o perioadă apreciabilă şi,vizează cu precădere, atenuarea cauzelor de natură subiectivăale evaziunii fiscale. Aceste cauze sunt sesizate mai puţin la nivel macroeconomic şi, chiar dacă unele sunt cunoscute, până în prezent nu au făcut obiectul acţiunilor guvernamentale. Pentru a avea succes în atenuarea efectelor evaziunii fiscale, considerăm că, direcţia majoră de acţiune trebuie să o constituie anihilarea sau reducerea cauzelor care generează fenomenul evazionist: de la cauză la efect. Insistăm asupra lipsei de voinţă politică în luarea unor decizii importante, cu referire la înfiinţarea Tribunalelor fiscale menite să „rezolve” o parte importantă a cauzelor evaziunii fiscale.66 Schema logică a procesului de elaborare a legii privind politica fiscal-vamală este prezentată în (Anexa 7). Pe parcursul cercetării am consemnat o anumită convergenţă a opiniilor teoreticienilor şi finanţiştilor în legătură cu măsurile ce ar trebui întreprinse pentru limitarea efectelor evaziunii fiscale. Acestea fac trimitere la: - reducerea presiunii fiscale, - creşterea gradului de colectare a impozitelor, - îmbunătăţirea legislaţiei fiscale, - sporirea civismului fiscal. 66www.mf.gov.md/common/raportinfo/programs/other/Informatie_activitatea_MF.doc 61

Fără a le contesta adecvarea în atingerea scopului, afirm ca, eficienţa acestor măsuri este „limitată” de capacitatea instituţiilor fiscale de a „veghea” asupra bunei funcţionări a sistemului fiscal, cu referire la: implementarea legislaţiei, controlul modului în care se respectă aceasta şi colectarea impozitelor. Legislaţia fiscală (Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală) „suferă” de o anumită incapacitate în a surprinde toate stările din economie, pe care o sesizează şi o critică majoritatea acelora care „tratează” evaziunea fiscală. Această carenţă este proprie tuturor sistemelor fiscale, mai mult sau mai puţin pentru că, de regulă, economia se „mişcă” mai repede decât legislativul. Legile nu sunt perfecte sunt doar perfectibile, mai ales în contextul deschiderii pieţelor şi a circulaţiei capitalurilor. Însă, ori cât am fi de critici, trebuie apreciată evoluţia pozitivă a reglementării în materie fiscală.67 Părerea generala, cu referire la legislaţia fiscală este următoarea: legea este adesea imperfectă şi lasă, cu sau fără voinţa legiuitorului, „portiţe” prin care unii contribuabili scapă de plata unor obligaţii fiscale, dar, marea evaziune fiscală este cauzată nu neapărat de „scăpările” din lege ci de … aplicarea legii. Implementarea şi urmărirea respectării legii este un proces de durată în care, principalii „jucători”, sunt: aparatul fiscal şi contribuabilii. Pe parcursul acestei lucrări am argumentat rolul şi importanţa aparatului fiscal în aplicarea legii, ca factor generator de evaziune. Cum? prin lipsa de fermitate şi profesionalism a unora dintre reprezentanţii fiscului în aplicarea prevederilor legii sau printr-o „cârdăşie” vădită cu evazioniştii. Considerăm ca metafora „rece ca o lege financiară” exprimă cât se poate de sugestiv lipsa de „umanism” a legislaţiei în domeniu, prin care statul „atentează la buzunarul cetăţenilor” în procesului de impozitare a veniturilor sau a averii. Nu se contesta nevoia de fermitate atât a legii cât şi a acţiunilor aparatului fiscal la încasarea impozitelor de la contribuabili. Cred că, aplicarea cerinţelor principiului de echitate fiscală contribuie, adesea decisiv, la asigurarea unei desfăşurări normale a raporturilor fiscale, la creşterea încrederii cetăţenilor în instituţiile statului, la dezvoltarea civismului fiscal şi de ce nu, la raporturi sociale sănătoase. Eficienţa combaterii evaziunii fiscale şi atenuarea efectelor acesteia asupra echităţii fiscale, este determinată de modul de abordare a acţiunilor din partea celor obligaţi prin lege să intervină (aparatul fiscal cu sarcini de control), de acţiunile concertate ale acestuia, bazate pe strategii, pe studii de impact şi programe de lucru. Nu sunt de parerea ca acţiunile conjuncturale de lichidare sau de reducere a cauzelor evaziunii fiscale ci, mai degrabă a atenuării acestora până la nivelul suportabilităţii. Orice acţiune în forţă, şi fără a fi conjugată în cadrul unei strategii generale de acţiune, nu va face altceva decât 67http://www.fisc.md/Legislatia_fiscala.aspx

62

să afecteze echilibrele din economie (şi aşa fragile) şi nu va rezolva decât pe termen scurt aspectele legate de evaziune. Măsurile propuse de unii experţi în domeniu se referă la:68  asigurarea coerenţei şi stabilităţii legislative,  elaborarea studiilor de analiză şi prognoză pentru stabilirea direcţiilor de „mişcare” a evaziunii fiscale,  îmbunătăţirea managementului unităţilor fiscale,  creşterea eficienţei acţiunilor de control fiscal (planificarea şi utilizarea eficientă a fondului de timp),  îmbunătăţirea tehnicilor de control fiscal (cu accent pe identificarea evaziunii fiscale, valorificarea constatărilor şi aplicarea sancţiunilor),  eliminarea imixtiunii factorului politic în activitatea fiscală) numirea managerilor din sistemul fiscal să fie realizată pe considerente strict profesionale şi nu de natură politică),  reducerea corupţiei în administraţia fiscală şi justiţie. Climatul de „încordare” dintre reprezentanţii statului şi contribuabili, fiecare dintre ei manifestând o anumită repulsie faţă de acţiunile celeilalte părţi, ne-a determinat să aprofundăm cercetarea asupra cauzelor care conduc către întreţin o astfel de stare generală. Repulsia contribuabililor faţă de impozite este bine cunoscută dar, prin „sondarea” pe care am făcut-o în această cercetare dincolo de această reacţie, am identificat şi am prezentat o serie de cauze care accentuează animozităţile dintre subiecţii raporturilor fiscale. Pentru atenuarea „conflictelor”, credem că, prin înfiinţarea Tribunalelor fiscale, pot fi înlăturate sau atenuate unele dintre aceste cauze şi, putem spera la o anumită normalitate în aceste raporturi fiscale. Depinde doar de voinţa politică pentru ca Moldova să intre cu adevărat în rândul ţărilor cu sisteme fiscale consolidate şi eficiente şi din această perspectivă. Prin acţionarea „pârghiile” de mai sus se asigură o creştere a gradului de echitate fiscală, atât de necesar pentru asigurarea unui climat social bazat pe încredere în instituţiile statului, profund afectată în ultimii ani. Pe de altă parte, se poate afirma că, o parte importantă din protecţia socială, pe care o face statul pentru unele categorii sociale, ar avea o mai mare eficienţă dacă se realizează pe seama impozitelor. Cum? lăsând o parte mai însemnată din venit înainte de impozitare la dispoziţia contribuabililor pe seama deducerilor sau prin acordarea unor facilităţi fiscale. În acest mod vor fi „decongestionate canalele” de sprijin social pe seama cheltuielilor care sunt caracterizate de birocraţie şi subiectivism. 68Pătroi, Dragoș (2007), Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional, ediția a II-a, Editura Economică, București, p.33.

63

Din toate principiile clasice pe care trebuie să le întrunească o politică bugetar-fiscală orientată spre dezvoltare economică şi securitate socială pentru populaţie, proiectul propus de Guvern respectă doar principiul continuităţii. Însă, continuitatea se referă doar la majorarea cotelor de impozitare şi diminuarea susţinerii sociale pentru cetăţenii acestei ţări. Este deja al treilea document de politică bugetar-fiscală elaborat de guvernarea AIE şi insistenţa cu care se merge pe majorarea de impozite are o singură explicaţie – incompetenţa manifestată în administrarea fiscală şi vamală, nivelul de corupţie extrem de ridicat în organele obligate să asigure acumularea veniturilor bugetare. Ultimii trei ani suntem martori ai unui paradox macroeconomic: deşi Guvernul declară creşterea economică şi cotele impozitelor se majorează de la an la an, acumulările bugetare nu cresc corespunzător. În aceste condiţii, Alianţa pentru Integrare Europeană încearcă să rezolve problemele care se iscă din cauza propriei incapacităţi de administrare a veniturilor bugetare prin majorări continue de impozite. De fapt, tocmai acest lucru reflectă caracteristică de bază a politicii bugetar-fiscale care este concepută pentru anul viitor de Guvern. În fond, se merge neabătut pe insistenţa şi recomandările Fondului Monetar Internaţional, care cere majorarea impozitelor şi introducerea unor taxe fiscale suplimentare, iar Ministerul Finanţelor, fiind ostatic al unei administrări fiscale şi vamale ineficiente, şi presimţind creşterea prăpastiei deficitului bugetar, în încercări disperate de acoperire a acestuia, propune dogmatic majorarea veniturilor bugetare din contul creşterii cotelor de impozitare.69 Pentru stimularea creşterii economice, sporirea atractivităţii mediului fiscal autohton şi consolidarea capacităţilor economiei naţionale de a creşte mai rapid, este evident necesar de a suplimenta la maximum posibil mijloacele circulante disponibile la nivel de agenţi economici. O modalitate sigură de stimulare a direcţionării profiturilor spre reinvestire s-a dovedit a fi aplicarea cotei zero la impozitul pe venit. Revenirea la aplicarea impozitului pe venit la cota de 12%, şi anularea tuturor facilităţilor fiscale existente, inclusiv pentru micul business, va fi recepţionată de mediul de afaceri ca un semnal negativ pentru iniţierea afacerilor noi şi direcţionarea spre Moldova a investiţiilor străine. Este cazul de menţionat, că la etapa implementării cotei zero a impozitului pe venit în R. Moldova, acestei idei s-a opus FMI, care abordează foarte rigid, poate chiar dogmatic subiectele ce ţin de competiţia fiscală între diferite ţări prin aplicarea regimurile fiscale mai atractive. Totodată, cunoaştem şi practica Estoniei, care până la acceptarea ca membru a Uniunii Europene de asemenea a aplicat cu mare succes cota zero la impozitul pe venitul reinvestit. Odată cu intrarea în UE, pentru a nu crea concurenţă investiţională neloială altor ţări, Estonia a fost 69http://www.e-democracy.md/monitoring/economy/comments/20040223/ 64

impusă să se dezică treptat de acest stimulent fiscal. În acest context, revenirea la cota de 12% a impozitului pe venit, de fapt este costul pe care il va plăti mediul de afaceri autohton pentru obţinerea creditelor şi granturilor externe de către Guvernul actual. Dar, din momentul acceptării acestor condiţii, Moldova devine mai puţin atractivă pentru businessurile transnaţionale, fapt care subminează dezvoltarea în perspectivă a economiei naţionale. Conform estimărilor, reintroducerea impozitului pe venitul agenţilor economici la cota de 12% va aduce venituri suplimentare la buget în sumă de 2,3 miliarde lei. Este cert faptul că aceste mijloace vor fi sustrase din circuitul economic, indiferent de faptul dacă veniturile agenţilor economici vor fi îndreptate spre distribuirea dividendelor sau menţinute pentru dezvoltarea afacerii. În condiţiile crizei economice mondiale, consecinţele căreia vor fi resimţite şi în următorii ani, este cert că aplicarea cotei 12% la impozitul pe venitul întreprinderilor va lipsi agenţii economici de sursele circulante necesare dezvoltării şi menţinerii afacerilor, aceştea fiind nevoiţi să apeleze la atragerea surselor de finanţare din credite şi împrumuturi care impun costuri suplimentare şi respectiv fac mai puţin competitivă producţia autohtonă.70 Astfel, preţul achitat de Moldova pentru creditele şi granturile contractate de Guvernul Filat va fi unul foarte mare, iar consecinţele acestor cedări vor fi resimţite în perioadă lungă de economia naţională. Codul fiscal prevede că perioada fiscală la impozitul pe venit este anul calendaristic şi aprecierea finală a impozitului pe venit pentru contribuabilul-cetăţean se face anual prin cumularea tuturor veniturilor, oferirea scutirilor şi deducerilor la care are dreptul, aplicarea cotelor de impozitare şi trecerea în cont a impozitului achitat pe parcursul anului, în special a celui reţinut la sursa de plată.

3.2. Perfecţionarea managementului unităţilor fiscale Serviciul Fiscal de Stat este o instituţie publică care interacţionează zilnic cu cetăţenii şi agenţii economici din R. Moldova, prin urmare, măsurile administrative aplicate de funcţionarii fiscali sunt privite ca parte componentă a politicii guvernamentale. Administraţia fiscală are obligaţia de a facilita activitatea cercurilor de afaceri prin stabilirea unei proceduri de raportare clare şi cuprinzătoare, modernizarea procedurilor de control fiscal prin reducerea numărului acestora şi sporirea eficienţei, combaterea corupţiei în rîndurile funcţionarilor fiscali şi asigurarea transparenţei adecvate a activităţii SFS.

70http://www.e-democracy.md/monitoring/economy/comments/20040223/ 65

Managementul

unităţilor

fiscale

este

îndreptat

spre

asigurarea

comodităţii

contribuabililor, minimalizarea costurilor activităţilor de raportare fiscală pentru mediul de afaceri, soluţionarea problemelor de ordin fiscal cu care se confruntă contribuabilii, toate acestea avînd drept scop general educarea civismului fiscal al populaţiei. Veniturile fiscale constituie contribuţia majoră la buget, iar Guvernul se concentrează atât pe asigurarea unui nivel corespunzător de colectare a acestor venituri, cît şi pe implementarea măsurilor moderne, corecte şi coerente de administrare fiscală. Din această perspectivă, este necesar ca SFS să-şi impună o misiune cuprinzătoare, priorităţi, obiective şi un plan de implementare a acestora, pentru a realiza o reformă majoră a administrării fiscale. Această reformă este necesară îndeosebi în situaţia actuală, iar implementarea ei va aduce beneficii atât pentru ţară, cât şi la nivel instituţional. Necesitatea schimbărilor calitative în administrarea fiscală este dictată şi de diversificarea relaţiilor şi formelor de cooperare, de perfecţionarea mecanismelor de management şi a proceselor tehnologice, dezvoltarea tehnologiilor informaţionale, dar şi de imperativul menţinerii competitivităţii în raport cu progresele mediului de afaceri. O administrare fiscală modernă şi eficientă, capabilă să ofere servicii şi asistenţă bazată pe tehnologii informaţionale performante, constituită pe respectul şi încrederea contribuabililor, datorate deservirii automatizate performante, reducerii costurilor, profesionalismului angajaţilor şi standardelor înalte de conduită – aceasta este viziunea stabilită la elaborarea prezentului Plan. Perfecţionarea SFS ar trebui să se bazeze pe următoarele valori:71  legalitatea – respectarea strictă a legislaţiei de către angajaţii SFS; 

transparenţa – rezultatele activităţii SFS sunt publice şi pot fi supuse monitorizării din partea cetăţenilor, în condiţiile legii;

 responsabilitatea – principiu potrivit căruia angajaţii SFS sînt responsabili în faţa legii şi a societăţii civile;  profesionalismul şi performanţa – încorporează calificările necesare şi experienţa adecvată pentru o activitate profesionistă;  tratamentul echitabil – principiu conform căruia angajaţii SFS asigură un tratament egal tuturor contribuabililor, fără discriminare, prin respectarea principiilor de obiectivitate, imparţialitate şi legalitate. Responsabilitatea pentru elaborarea şi promovarea politicii şi legislaţiei fiscale ţine de competenţa Ministerului Finanţelor, în timp ce SFS este responsabil de implementarea politicii de administrare fiscală şi participă la perfecţionarea legislaţiei fiscale prin formularea 71http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate%202015%20Brosura.pdf4 66

propunerilor de modificare şi completare a acesteia. Codul fiscal este modificat şi completat anual, în corespundere cu progresele în mediul de afaceri, diversificarea relaţiilor şi formelor de cooperare, perfecţionarea mecanismelor de management şi a proceselor tehnologice, dezvoltarea tehnologiilor informaţionale. Achiziţiile bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor se efectuează în conformitate cu prevederile Legii nr.96-XVI din 13 aprilie 2007 privind achiziţiile publice şi ale Regulamentului achiziţiilor publice de valoare mică, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr.148 din 14 februarie 2008. Sistemul de achiziţii publice are un nivel înalt de transparenţă, acestea efectuîndu-se prin licitaţii publice. Ponderea contractelor de achiziţii prin proceduri de licitaţii deschise şi concursuri este în descreştere, constituind în anul 2006 – 41 contracte (64%), în anul 2007 – 44 contracte (62%), în anul 2008 – 38 contracte (38%), în anul 2009 – 19 contracte (35%).72

Figura 3.11 Ponderea contractelor de achiziţii prin proceduri de licitaţii deschise şi concursuri Sursa: http://lex.justice.md/index.php?action=view&view=doc&lang=1&id=337031 Începând cu 2013, s-a schimbat atitudinea generală față de administrarea fiscală și unităţile fiscale au optat pentru o serie de valori noi, în acord cu sloganul „Funcţionarul fiscal – în serviciul contribuabilului”, ceea ce presupune axarea eforturilor pe activităţi de conformare benevolă, pe educare şi instruire atât a cetăţenilor, cât şi a colaboratorilor, sporirea gradului de transparenţă în activitate, tratament egal al contribuabililor, relaţii favorabile cu cetăţenii, servicii adaptate nevoilor acestora, profesionalism şi corectitudine în relaţia cu mediul de afaceri şi cu societatea, care au generat rezultate pozitive.73 72http://lex.justice.md/index.php?action=view&view=doc&lang=1&id=337031 73http://www.fisc.md/PlanuriPrograme.aspx?file=8946

67

Capacitatea unităţilor fiscale de a asigura colectarea veniturilor bugetare, conform sarcinilor stabilite, are tendință de creștere, fapt prezentat în diagrama de mai jos.

30000

23249

25000 20000

18968 16130,6

19028,1 20104,8

23410,6

24869,1

25129,8

19986,1

Sarcina Încasări le

15929,8

15000 10000 5000 0 2011

2012

2013

2014

2015

Figura 3.12. Evoluţia încasărilor la BPN în perioada 2010-2014 administrate de către SFS (mil.lei) Sursa: http://www.fisc.md/PlanuriPrograme.aspx?file=8946 Procesul decizional (controlul intern) în cadrul SFS cuprinde complexul sistematizat de acţiuni orientat spre colectarea informaţiilor privind situaţia actuală, identificarea căilor eficiente de soluţionare a problemelor, realizarea sarcinilor, adoptarea şi implementarea deciziilor, monitorizarea activităţii şi evaluarea rezultatelor. Procesul decizional este realizat: a) la nivel superior: conducerea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat (IFPS) (şeful IFPS şi 3 şefi adjuncţi), care au abilitatea cu emiterea de ordine şi dispoziţii privind problemele organizatorice strategice şi de importanţă majoră, priorităţile de activitate a SFS, organizarea structurală şi funcţională, colaborarea cu alte instituţii; b) la nivel mediu: conducerea subdiviziunilor (şefii Inspectoratelor fiscale de stat teritoriale (în continuare – IFS teritoriale), şefii direcţiilor şi secţiilor din cadrul IFPS), care aplică metode şi tehnici moderne de activitate pentru atingerea obiectivelor propuse, organizarea perfecţionării cadrelor, dirijarea eficientă a forţelor şi resurselor de care dispun etc.; c) la nivel inferior: şefii direcţiilor şi secţiilor din cadrul IFS teritoriale, care sînt responsabili de conducerea directă şi individuală a subalternilor, educarea şi instruirea acestora în 68

corespundere cu prevederile Codului etic al funcţionarului public, monitorizarea şi evaluarea rezultatelor de activitate a acestora, înaintarea propunerilor de stimulare sau de sancţionare etc. În procesul decizional se acordă prioritate lucrului în echipă. În scopul soluţionării problemelor de importanţă majoră din domeniul activităţii SFS, în cadrul IFPS este constituit Consiliul coordonator al SFS, în componenţa a 11 membri, fiind create diverse posibilităţi pentru schimb de opinii pe marginea problemelor discutate. Se formează comisii şi grupuri de lucru în diferite domenii de activitate.74 Procesul decizional este bazat pe principiul de coordonare a politicilor, la toate etapele, cu subdiviziunile interesate, pe analiza şi identificarea problemelor, pe evaluarea şi coordonarea activităţilor de soluţionare a problemelor la toate etapele şi cu toate subdiviziunile SFS. Drept exemplu servesc elaborarea şi adoptarea planurilor anuale de activitate, proces care începe cu organizarea unor consultări cu subdiviziunile structurale ale IFPS privind acţiunile prioritare care necesită a fi executate pentru implementarea planurilor strategice de dezvoltare, ţinîndu-se cont de noile politici guvernamentale, experienţa acumulată, rezultatele obţinute şi resursele disponibile. Totodată, trebuie menţionat faptul că nu toate elementele necesare pentru funcţionarea eficientă a unui sistem de control intern sînt implementate în cadrul SFS, iar unele dintre elementele care deja funcţionează conţin deficienţe ce urmează a fi identificate şi eliminate. În vederea asigurării unui sistem de administrare fiscală modern, în anul 2015 a fost elaborat proiectul de lege privind Serviciul Fiscal de Stat, obiectivul principal al căruia este crearea cadrului legislativ necesar pentru implementarea cu succes a strategiei de majorare a nivelului de conformare fiscală a contribuabililor și eficientizarea procesului de administrare fiscală. Astfel, proiectul prevede asigurarea obiectivului menționat prin revizuirea statutului juridic al Serviciului Fis cal de Stat şi prin abilitarea acestui organ cu competența de constatare a infracţiunilor. Atribuirea SFS a statutului de persoană juridică (inexistent la moment), în locul la cele 36 de persoane juridice existente şi crearea, în aşa mod, a unui sistem unitar de administrare fiscală este necesară pentru: eficientizarea activității; asigurarea tratării univoce a contribuabililor şi a legislaţiei fiscale; majorarea flexibilității în procesul de management al resurselor umane; standardizarea serviciilor oferite contribuabililor și aplicarea unui management operaţional şi strategic pe verticală, concentrînd eforturile asupra domeniilor şi regiunilor cu risc sporit de conformare fiscală.

74http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate%202015%20Brosura.pdf4 69

Totodată, în prezent, unităţile fiscale exercită un șir de atribuţii nespecifice organelor de administrare fiscală, care sunt impuse prin acte legislative sau normative. Unele din aceste atribuţii au un caracter istoric și i-au revenit SFS prin moștenire de la structurile de administrare a veniturilor existente în perioada sovietică. Altele i-au fost impuse din lipsa, pe moment, a unui organ competent. Indiferent de cauze, exercitarea acestora sustrage SFS de la executarea sarcinii de bază. Sistemul informaţional al unităţilor fiscale este format din mai multe soluţii IT din care fac parte aplicaţii mai noi, precum și aplicaţii pe baza unor platforme vechi. Din lista aplicaţiilor performante fac parte: sistemul informaţional automatizat (SIA) „Contul curent al contribuabilului”, SIA „Factura fiscală electronică”, SIA „Declaraţie electronică”. Pentru aplicațiile pe platforme învechite urmează a fi identific ate noi soluţii de substituire. Modernizarea infrastructurii IT a Serviciului Fiscal de Stat rămâne, însă, a fi o prioritate majoră, pentru care finanțarea nu este încă asigurată.75 Printre obiectivele principale de dezvoltare continuă a unităţilor fiscale este majorarea nivelului de disciplină fiscală a contribuabililor, ceea ce, la rândul său, produce efecte maxime de reducere a discrepanţelor dintre sarcina de venituri şi acumulările efective. Pe parcursul ultimilor ani s-au înregistrat anumite progrese în modernizarea procedurilor şi proceselor fiscale, care se manifestă ca elemente esenţiale de funcţionare a sistemului fiscal. A fost dat startul implementării unui nou proces de iniţiere şi efectuare a controalelor fiscale, a fost creată o nouă subdiviziune structurală pentru prevenirea fraudelor fiscale şi pentru menţinerea relaţiilor cu organele de drept, care are ca scop eficientizarea activităţii în vederea combaterii fraudelor fiscale şi colaborarea cu alte instituţii abilitate. Ca urmare, s-au depistat noi scheme de fraude fiscale şi s-a îmbunătăţit coordonarea acţiunilor între SFS şi organele de drept, prin stabilirea mecanismului de perfectare şi transmitere a materialelor către organele de drept. La începutul anului 2010 a fost creată Secţia analitica şi logistica administrării fiscale, ce are ca obiectiv analiza activităţii economice a contribuabililor bazată pe tendinţa de dezvoltare a pieţei şi evaluarea riscurilor, studierea evaziunii fiscale ca fenomen, în perspectiva prognozării posibilelor scheme de evaziune fiscală directe şi latente, conturarea priorităţilor în activitatea de administrare fiscală şi optimizarea gestionării resurselor. Pentru ridicarea nivelului de conformare voluntară, începând cu anul 2010 se desfăşoară sistematic întâlniri cu contribuabilii din domenii similare de activitate, unde se popularizează legislaţia fiscală, se explică drepturile şi obligaţiile contribuabililor şi se ia notă de necesităţile şi doleanţele acestora. Rezultatul acestor întîlniri se reflectă în majorarea încasărilor la BPN 75http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate%202015%20Brosura.pdf4 70

(încasat în 8 luni 2010 – 9360,6 mil. lei, comparativ cu 8 luni ale anului 2009 – 8883,2 mil. lei), micşorarea considerabilă a pierderilor bugetare prin scheme de evaziune fiscală.76 În scopul vizualizării în format electronic a indicatorilor de performanţă calitativi şi cantitativi realizaţi de către SFS în procesul de desfăşurare a activităţii sale, pentru conştientizarea oportună a lacunelor, depistarea erorilor şi depunerea eforturilor maxime pentru depăşirea eficientă a acestora, a fost elaborat sistemul de evaluare a performanţelor SFS. Concomitent, lipsa unor standarde fiscale privind contestaţiile, controlul fiscal, sistematizarea contribuabililor, identificarea persoanelor ce se eschivează de la plata impozitelor, sistemele de prelucrare a declaraţiilor fiscale dubioase, lipsa altor documente şi proceduri, inclusiv referitor la restituirea TVA, nu permit lucrul constructiv cu contribuabilii şi nici reacţionarea operativă la evaziunile fiscale şi contracararea lor, diminuarea arieratelor fiscale. Pe parcursul ultimilor ani procesele şi procedurile fiscale se dezvoltă în ritm lent, ceea ce tergiversează un şir de activităţi de administrare fiscală, în timp ce mediul de afaceri progresează cu paşi rapizi. Aceasta permite sofisticarea schemelor de evaziune fiscală, diminuarea fluxurilor de venituri la buget. În aceste condiţii se impun modernizarea şi renovarea proceselor şi procedurilor fiscale. Pe parcursul ultimilor ani s-a majorat esenţial numărul contribuabililor. Astfel, la situaţia din 1 ianuarie 2001, conform Registrului fiscal de stat, erau înregistrate 66755 de persoane juridice, iar la situaţia din 1 ianuarie 2010 numărul acestora atingea deja 127429 de persoane juridice, sau aproximativ de 2 ori mai mult. S-a majorat şi numărul contribuabililor persoane fizice. Este evidentă necesitatea eficientizării lucrului cu contribuabilii, creşterii nivelului de deservire în scopul facilitării conformării voluntare.77 Informarea mai bună a contribuabililor cu privire la drepturile şi obligaţiile lor este o condiţie indispensabilă pentru asigurarea creşterii civismului fiscal al acestora şi îmbunătăţirea relaţiei cu administraţia fiscală. În acest scop, se operează modificările la Codul fiscal, la alte acte legislative şi normative ce reglementează procesul de administrare fiscală, cu informarea adecvată a cetăţenilor. Paralel cu măsurile sus-menţionate, a fost elaborat noul portal al SFS: www.fisc.md, care permite contribuabililor să navigheze rapid pentru accesarea informaţiilor necesare. Totodată, pentru diversificarea şi extinderea sprijinului acordat cetăţenilor la înţelegerea şi aplicarea corectă a legislaţiei fiscale, pe pagina oficială este inclusă o rubrică aparte, complexă şi uşor

76http://lex.justice.md/index.php?action=view&view=doc&lang=1&id=337031 77http://lex.justice.md/index.php?action=view&view=doc&lang=1&id=337031 71

accesibilă, intitulată: „Întrebări – Răspunsuri”, ce oferă soluţii la problemele cele mai frecvente ale contribuabililor. În intenţia de a consolida relaţia de parteneriat cu agenţii economici şi persoanele fizice, bazată pe respect, corectitudine şi transparenţă, în anul 2009 a fost creat Centrul de apel, transformat în anul 2010 în Secţia de asistenţă contribuabililor, în atribuţiile principale ale căreia se includ prestarea serviciilor de consultanţă, în mod gratuit, prin intermediul telefonului, pe întreg teritoriul Republicii Moldova, precum şi oferirea răspunsurilor în formă scrisă la întrebările contribuabililor – iniţial ale persoanelor fizice, iar din iunie 2010 - şi ale persoanelor juridice.78 Au fost extinse esenţial relaţiile de parteneriat şi stabilite alte noi pentru dezvoltarea procesului de instruire, asistenţa legată de pregătire fiscală pentru o conformare sporită din partea contribuabililor. Deşi în ultimii ani se atestă realizări considerabile la compartimentul deservirea contribuabililor, totuşi la momentul actual se înregistrează o creştere a aşteptărilor din partea contribuabililor faţă de calitatea serviciilor prestate, deoarece aceştia au posibilitatea să le compară cu serviciile prestate contribuabililor de către administraţiile fiscale ale altor state sau de către alte instituţii naţionale. Infrastructura tehnologiilor informaţionale şi de comunicaţii ce susţin activitatea SFS a evoluat de la începutul anilor 1990. În decursul acestor ani s-au dezvoltat aplicaţii software pornind de la necesităţile stringente care apăreau pe parcurs şi ca urmare a completării sau modificării atribuţiilor SFS. Dezvoltarea sistemelor nu era structurată şi nu se baza pe vreun plan strategic de dezvoltare. O oarecare ordine a fost pusă o dată cu aprobarea Strategiei de dezvoltare a SFS pe anii 2013-2020, care a prevăzut şi unele activităţi importante legate de dezvoltarea infrastructurii tehnologiilor informaţionale şi de comunicaţii, precum şi a programelor automatizate de gestiune a datelor. În aceeaşi perioadă, prin Hotărîrea Guvernului nr.1065 din 19 septembrie 2008, a fost creată Întreprinderea de Stat „Fiscservinform”, care reprezintă o entitate tehnico-ştiinţifică, avînd drept scop spre asigurarea administrării şi dezvoltării sistemului informaţional al SFS, pe baza implementării şi aplicării tehnologiilor informaţionale moderne. În conformitate cu Strategia de dezvoltare a SFS pe anii 2016-2020, în ultima perioadă au fost implementate mai multe sisteme informaţionale, care au permis obţinerea unor rezultate importante în domeniul deservirii contribuabililor, cum ar fi:79

78www.fisc.md 79 http://lex.justice.md/index.php?action=view&view=doc&lang=1&id=345611

72

 a fost creată infrastructura ce permite contribuabililor accesul parţial la serviciile fiscale electronice. Contribuabilii au obţinut posibilitatea să prezinte declaraţiile şi dările de seamă în mod electronic;  a fost realizată interacţiunea cu Camera Înregistrării de Stat şi Ministerul Justiţiei referitor la înregistrarea de stat a persoanelor juridice şi organizaţilor necomerciale după principiul „ghişeului unic”;  a fost implementat Sistemul informaţional „Cadastrul fiscal” pentru bunurile imobiliare cu destinaţie locativă şi comercial-industrială;  a fost implementat sistemul de evidenţă a maşinilor de casă şi control cu memorie fiscală, ce permite recepţionarea în regim on-line şi analiza datelor din bonurile de casă ale operaţiilor de schimb valutar înregistrate de unităţile de schimb valutar. Un element de bază al Sistemului informaţional integrat al SFS este infrastructura tehnică. Pentru asigurarea funcţionării neîntrerupte, protejarea datelor şi interacţiunea cu alte sisteme informaţionale naţionale a fost creat Centrul informaţional de date, ce constituie structura tehnico-informaţională, cu echipamentul necesar, pentru executarea funcţiilor de bază - prelucrarea şi păstrarea informaţiei fiscale. În prezent se utilizează baze de date şi platforme de dezvoltare atît depăşite, cît şi moderne. Aplicaţiile au fost elaborate iniţial pentru bazele de date FoxPro, tehnologie deja învechită şi incompatibilă cu abordările moderne, îndeosebi cu soluţii pe bază de web. Din această cauză este imposibilă dezvoltarea noilor aplicaţii de analiză a gestiunii proceselor funcţionale ale SFS. Aceste aplicaţii necesită o reinginerie şi o modernizare, schimbînd conceptul tehnic al infrastructurii de date existente. Din cauza lipsei unei strategii unice de dezvoltare a tehnologiilor informaţionale, aceste sisteme au fost concepute şi dezvoltate separat, cu folosirea unei varietăţi de platforme, arhitecturi, sisteme de gestionare a bazei de date. Astfel au fost evidenţiate mai multe probleme, cum ar fi existenţa unuia şi aceluiaşi clasificator în mai multe sisteme, înregistrarea separată a utilizatorilor pentru fiecare sistem, includerea declaraţiilor şi dărilor de seamă fiscale noi în diferite sisteme, timpul nejustificat de mare de executare a interpelărilor la sisteme. Toate aceste neajunsuri limitează considerabil eficienţa administrării fiscale. În conformitate cu Hotărîrea Guvernului nr.735 din 16 iunie 2003, SFS dispune de 1942 de unităţi, inclusiv: aparatul central – 229 de unităţi, IFS teritoriale – 1713 unităţi (în anul 2001 efectivul SFS constituia 3170 de unităţi). Pe parcursul a 10 ani efectivul s-a micşorat cu 39%, în timp ce numărul agenţilor economici persoane juridice s-a majorat de aproximativ 2 ori.

73

Figura 3.13. Evoluţia efectivului angajaţilor în Serviciul Fiscal de Stat Sursa: http://lex.justice.md/index.php?action=view&view=doc&lang=1&id=337031 Pentru identificarea, dezvoltarea şi utilizarea competenţelor personalului se au în vedere fişele postului şi evaluările performanţelor profesionale individuale şi se utilizează managementul participativ, dezvoltarea resurselor umane şi munca în echipă. În cadrul unităţilor fiscale este promovată insistent cultura instituţională, bazată pe următoarele valori: competenţă, credibilitate, devotament faţă de serviciu, transparenţă, performanţă, spirit de echipă. În prezent perfecţionarea profesională a funcţionarilor din cadrul SFS poartă un caracter ocazional. Acţiunile de instruire sînt organizate preponderent de către Academia de Administrare Publică de pe lîngă Preşedintele R. Moldova. SFS a iniţiat crearea unui Centru de instruire, menit să asigure necesităţile de dezvoltare profesională a funcţionarilor fiscali, însă acest Centru nu este încă funcţional. SFS conştientizează necesitatea intensificării, iar în unele cazuri chiar iniţierii perfecţionării profesionale continue a funcţionarilor publici, prin intermediul instruirii interne (în cadrul SFS) şi externe (în afara SFS), prin diverse forme de instruire: cursuri de instruire de scurtă şi lungă durată, traininguri (în ţară şi peste hotare), seminare, mese rotunde, ateliere; şi prin diferite metode: prelegeri, studii de caz, discuţii, jocuri de rol, prezentări. Starea actuală a sistemului de stimulare se reduce, de cele mai multe ori, la abordarea motivării doar prin sistemul de premiere. Însăşi importanţa atribuită motivării este destul de 74

nesemnificativă. Din cauza acestui fapt, angajaţii sînt tentaţi să-şi realizeze sarcinile la un nivel acceptabil. Această manieră de interesare conduce la scăderea calităţii serviciilor. În condiţiile acestui sistem rigid de salarizare, este necesar să fie aplicate forme alternative de motivare, care ar contribui direct la eficientizarea activităţii funcţionarilor publici.

3.3. Sporirea eficienţei acţiunilor de control fiscal Pentru a putea identifica modalităţile prin care se poate îmbunătăţi sau perfecţiona controlul fiscal trebuie obligatoriu să explicăm ce reprezintă controlul fiscal şi cine îl realizează. Statul, indiferent de forma sa de organizare, şi-a creat întotdeauna un sistem de control ale cărui principale obiective au vizat, în cele mai multe cazuri, activitatea de urmărire şi de realizare a obligaţiilor financiare ale cetăţenilor faţă de instituţiile sale. Controlul fiscal, ca formă a controlului financiar, reprezintă activitatea prin care statul prin aparatul fiscal propriu îşi realizează obiectivele de politică financiar-fiscală în domeniul impozitelor şi taxelor. Controlul fiscal nu este altceva decât instrumentul prin care statul îşi amplifică colectarea de resurse publice şi are rol, conform Codului de procedură fiscală, “in verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiei fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectarea legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor, obligaţiilor de plată, precum şi accesorilor aferente acestora.”80 Odată cu aparaţia în R. Moldova a Codului de Procedură fiscală se simplifică şi se armonizează reglementările legale în materie fiscală şi se stabilesc proceduri unitare de administrare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Prin administrarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor se înţelege ansamblul activităţilor organelor fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea, stabilirea şi colectarea impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative. Activitatea fiscală a statului moldovenesc cuprinde atât latura legislativă reprezentată de parlament cât şi latura executivă reprezentată de guvern prin instituţiile administraţiei publice de specialitate, în structura cărora se include şi aparatul fiscal. În accepţiunea Codului de procedură fiscală, Inspectoratul Fiscal de Stat, unităţile sale teritoriale, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt denumite organe fiscale. Aceste organe fiscale au o competenţă generală de

80Alexandru Felicia, Fiscalitatea si preturi in economia de piata, Ed. Economica, Bucuresti, 2002, p.15.

75

administrare a creanţelor fiscale, exercitare a controlului şi emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală. Trebuie făcută precizarea că IFS se găseşte în subordinea Ministerului Finanţelor, acest minister funcţionând ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale în domeniul finanţelor publice. Structura organizatorică a Inspectoratului Fiscal de Stat este prezentată în (Anexa 8). Organele fiscale în exercitarea atribuțiilor utilizează inspecția fiscală pentru încheierea actelor administrativ fiscale. Inspectoratul fiscal utilizează modalităţi, procedee fiscale în scopul

prevenirii,

combaterii, constatării cazurilor de sustragere de la calcularea, evidenţa şi plata sumelor datorate bugetului general consolidat. Inspecţia fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere. În realizarea atributiilor, inspectoratul fiscal poate aplica următoarele proceduri de control:81 a) controlul prin sondaj b) controlul inopinant c) controlul încrucișat Perioada supusa inspecţiei fiscale este cuprinsă în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi diferă în funcţie de categoria contribuabilului. La contribuabilii mari, perioada începe de la sfârşitul perioadei anterioare, iar la celelate categorii de contribuabili inspecţia se desfăşoară asupra creanţelor născute în ultimii trei ani fiscali şi se poate extinde în trei situaţii:  există indicii privind diminuarea masei impozabile;  nu au fost depuse declaraţii fiscale;  nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat. Organele fiscale au obligaţia de a efectua controlul fiscal în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a contribuabilului şi să-şi consemneze începerea inspecţiei în registrul unic de control. La terminarea controlului, organul fiscal prezintă contribuabilului înaintea luării deciziei, constatările şi consecinţele lor fiscale, oferindu-i contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere.

81http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate%202015%20Brosura.pdf4 76

Rezultatul controlului fiscal se consemnează în scris într-un raport ce conţine constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal. Dacă inspecţia fiscală se încheie cu constatări care întrunesc elementele constitutive ale unei infracţiuni, organele fiscale întocmesc un proces verbal şi sesizează organele abilitate. În opinia lui Vasile Birle82, eficienţa controlului fiscal „suferă” din următoarele cauze: 

unificarea controlului exercitat în domeniul fiscal. Acest lucru se poate realiza dacă autorităţile publice cu atribuţii în acest domeniu şi-ar uni eforturile într-o conducere unitară şi cu legislaţie unitară.



reducerea corupţiei în domeniul administrării fiscale şi justiţiei. În primul rand, se refera la deontologia profesionala, deontologie ce ar trebui sa calauzeasca in profesie orice functionar public si, in al doilea rand, modificarea sistemului de salarizare a acestora.



înfiinţarea de structuri specializate în combaterea evaziunii fiscale;



cointeresarea materială sau stimularea funcţionarilor pentru depistarea, cuantificarea şi sancţionarea faptelor de fraudă fiscală.



publicitatea evaziunii fiscale. Publicarea cazurilor de evaziune fiscală într-o revistă de specialitate, cu prezentarea schemelor folosite în acest scop, pentru informarea publicului. Pe marginea acestor scheme de inginerie financiară să aibă loc dezbateri publice în care specialiştii în domeniu să-şi spună părerea. Apreciem că reducerea şi limitarea presiunii fiscale prin perfecţionarea controlului fiscal

conduce la prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, deoarece vizează cauza şi nu efectul acestui fenomen. Atenţia sporită pentru specificul procesului de administrare fiscală nu este o problemă nouă pentru Republica Moldova. Relevanţa acestei probleme constă în faptul că impozitarea și procesul de administrare fiscală ocupă unul dintre cele mai importante locuri din totalitatea relaţiilor din cadrul economiei de piaţă şi reprezintă un element esenţial al mecanismului de gestionare a procesului de producţie și de dezvoltare economică. Impozitele sunt cea mai mare şi importantă sursă de venituri pentru bugetul statului. O înţelegere corectă a naturii economice a impozitării formează baza pentru îmbunătăţirea mecanismului de utilizare practică a acestei categorii în economie. De eficienţa şi eficacitatea sistemului fiscal depinde stabilitatea funcţionării întreprinderilor, precum şi atractivitatea lor pentru investiţii. Optimizarea reglementării, micşorarea presiunii administrative și combaterea economiei tenebre este un element important pentru dezvoltarea mediului de afaceri în Republica Moldova. 82Bîrle, Vasile (2009), Evaziunea fiscală și impactul acesteia asupra echității fiscale, teză de doctorat, Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu, p.56.

77

Diminuarea evaziunii fiscale, ca fenomen, se poate face ori prin intensificarea constrîngerilor, ori prin acordarea de stimulente pentru conformarea voluntară, ori printr-o combinaţie bine dozată a acestora. În vederea asigurării unui sistem de administrare fiscală modern, Serviciul Fiscal de Stat este în căutarea soluțiilor noi de eficientizare şi modernizare a autorității fiscale, care să contribuie la reducerea costurilor de îndeplinire a obligațiilor fiscale pentru contribuabili şi, totodată, să ducă la majorarea conformării voluntare la achitarea taxelor şi impozitelor către bugetul public național. Serviciul Fiscal de Stat și-a propus drept scop revizuirea fundamentală a proceselor şi procedurilor fiscale aplicate în vederea sporirii capacităților de deservire a contribuabililor, contribuirea la majorarea conformării benevole şi maximizarea veniturilor bugetare. Astfel, SFS tinde să devină o autoritate de colectare a veniturilor conform rigorilor moderne, care demonstrează abilități profesionale la un nivel înalt şi standarde de conduită a angajaților, să se bucure de respectul şi încrederea societății şi să ofere o gamă largă de servicii, inclusiv servicii electronice şi asistenţă pentru utilizarea acestora, în scopul promovării şi sporirii conformării benevole, asigurînd contribuabililor cheltuieli reduse şi onorarea lejeră a obligaţiilor. De asemenea, Banca Mondială susține unificarea organelor fiscale și a IFPS într-o singură instituţie și s-a oferit să acorde un grant şi un credit pentru modernizarea sistemului de administrare fiscală. Acordul de grant nr. TF017415 dintre Republica Moldova și Asociaţia Internaţională pentru Dezvoltare în vederea realizării Proiectului de modernizare a administrării fiscale (TAMP), semnat la Chişinău la 10 iulie 2014, a fost ratificat prin Legea nr. 44 din 02.04.2015 pentru ratificarea Acordului de grant nr. TF017415 dintre Republica Moldova şi Asociaţia Internaţională pentru Dezvoltare în vederea realizării Proiectului de modernizare a administrării fiscale (TAMP).83 Începând cu anul 2011, Serviciul Fiscal de Stat a iniţiat acţiuni de promovare şi sporire a gradului de conformare fiscală în rîndul contribuabililor, conform priorităţilor de dezvoltare din Planul de Dezvoltare a Serviciului Fiscal de Stat pentru anii 2011-2015, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr.1141 din 16.12.2010. Astfel, pentru a oferi contribuabilului o imagine clară și completă despre atribuţiile, obligaţiile organului fiscal şi ale funcţionarului fiscal, este necesar a include în articolele respective şi atribuţiile, obligaţiile ce ţin de promovarea conformării fiscale, a gestionării riscurilor de conformare fiscală și diminuării decalajului fiscal.

83http://www.ipn.md/ro/economie-business/78388

78

Eficienţa activităţii Serviciului Fiscal de Stat este influenţată în mod direct de instrumentele şi pîrghiile disponibile în vederea identificării şi sancţionării persoanelor culpabile (atît a persoanelor juridice, cît și, în special, a persoanelor fizice). Este evident că, în majoritate, schemele de evaziune fiscală de amploare, în fapt, sunt gestionate de către un grup restrîns de persoane care, rămînînd neidentificate, creează noi întreprinderi şi generează noi scheme, menite să contribuie la diminuarea obligaţiunilor faţă de buget. Pînă în prezent sunt cunoscute puţine cazuri de identificare şi condamnare a persoanelor care, în fapt, au condus şi, respectiv, au beneficiat din aplicarea schemelor de fraudă fiscală. considerăm a fi şi

Una din cauzele situaţiei respective

procedura actuală de constatare şi examinare a cazurilor cu indici de

infracțiune, care, în fapt, presupune iniţierea acţiunilor de către un organ (Serviciul Fiscal de Stat) şi definitivarea acestora de către organele de urmărire penală. Atribuirea Serviciului Fiscal de Stat a competenţei de constatare a unor infracţiuni economico - financiare va asigura:84  continuitatea în acţiunile de examinare şi constatare a cazurilor de evaziune fiscală, care constituie temei de pornire a urmăririi penale;  definitivarea acţiunilor iniţiate - de la un control fiscal pînă la procedura de formare a probatoriului necesar pornirii urmăririi penale;  eficientizarea acţiunilor întreprinse în vederea contracarării fenomenului de evaziune fiscală, neadmiterea cazurilor de prejudiciere a bugetului de stat, identificarea surselor de venit. În partea ce ţine de atribuţiile de constatare a infracţiunilor economico-financiare, Serviciul Fiscal de Stat are destule capacităţi şi cunoştinţe specifice necesare constatării elementelor constitutive ale infracţiunilor economico-financiare. În vederea reglementării mai clare a modului de prezentare a informaţiilor solicitate de la Serviciul Fiscal de Stat de către diferite entităţi publice şi private, precum şi exonerării Serviciului Fiscal de Stat de obligaţiunea de a prezenta informaţiile obţinute în scopuri fiscale de la alte organe, proiectul conține un articol special ,,Transparenţa”. Dat fiind faptul că numărul de solicitanţi privaţi este destul de mare, Serviciul Fiscal de Stat este sustras de la exercitarea atribuţiilor de bază. Proiectul prevede mecanisme de stimulare morală și materială pentru angajaţii Serviciului Fiscal de Stat.

84http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate%202015%20Brosura.pdf4 79

Proiectul cuprinde 8 secţiuni și 41 de articole. Acestea se referă la dispoziții generale, organizarea și funcționarea SFS, angajații SFS, condiții de activitate în SFS, restabilirea în serviciu, finanțarea și asigurarea tehnico-materială și dispoziții finale și tranzitorii.

80

CONCLUZII Economiile naţionale evoluează într-un spaţiu tot mai larg concomitent cu extinderea fenomenului numit globalizare. Amprenta globalizării asupra economiilor naţionale trebuie considerată din ce în ce mai serios, fiind necesară adaptarea continuă a mecanismelor economice, sociale şi politice, la „mersul” evenimentelor internaţionale. Efectele interacţiunilor dintre economiile naţionale, în procesul general al globalizării sunt dintre cele mai diverse şi nu întotdeauna pozitive. Unuia dintre aceste efecte îi suntem contemporani: criza financiar economică. Nu doar în această perioadă, rolul finanţelor este unul determinant. Acum, mai mult ca oricând, “intervenţia” statului pe piaţa financiară şi economică poate fi decisivă în ce priveşte „calmarea” derapajelor. Ori, fără resurse financiare, însăşi acţiunea intervenţionistă a statului este pusă sub semnul întrebării, şi implicit atingerea scopului acţiunii stabilizarea macro- economică. Volumul resurselor statului (veniturile publice) este condiţionat de: mărimea produsului intern brut, nivelul cheltuielilor publice, factorii monetari şi demografici, factorii sociali şi politici, etc. În ce ne priveşte, considerăm că, şi evaziunea fiscală reprezintă o resursă importantă pentru veniturile publice. „Socialul”, ca sumă a relaţiilor dintre stat şi cetăţenii săi, influenţează mărimea resurselor statului datorită faptului că, procesul de constituire a resurselor este dependent de sistemul de impunere. Impunerea nu se realizează la întâmplare ci, pe baza unor principii recunoscute şi, adesea, legiferate. Unul dintre aceste principii se referă la echitatea fiscală, adică, stabilirea sarcinii fiscale în funcţie de capacitatea contributivă a contribuabililor. Efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelului veniturilor fiscale, conduce la apariţia de distorsiuni în mecanismul pieţei şi nu în ultimul rând, poate contribui la crearea unor inechităţi sociale datorate “excesului” şi “înclinaţiei“ diferite a contribuabililor către acest fenomen. În toate timpurile, multitudinea obligaţiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor a făcut să stimuleze ingeniozitatea acestora în a inventa diverse procedee de evaluare a legilor fiscale. Evaziunea fiscală a fost întotdeauna activă şi ingenioasă, pentru motivul că fiscul, lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes - interesul bănesc. În cazul evaziunii fiscale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia cât mai mult de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Altfel spus, evazionistul foloseşte de obicei procedee legale, folosindu-se chiar de porţile lăsate deschise de legiuitor. În vederea promovării unor activităţi economice, legislativul a prevăzut în cadrul sistemului fiscal o anumită strategie, cât şi unele facilităţi, înlesniri sau scutiri de la plata unor obligaţii fiscale, facilităţi care, de regulă, sunt îsuşite şi de unii dintre acei contribuabili care nu au dreptul legal să beneficieze de ele. 81

Practica fiscală internaţională atestă că un sistem fiscal modern trebuie să aibă şi componente care să permită educarea si informarea prompta a contribuabililor in legatura cu obligatia lor privind intocmirea corecta a declaratiilor de impunere, a tinerii unor evidente corecte a veniturilor ocazionate de activitatea desfasurata, pedepsele si sanctiunile care se aplica celor care incalca prevederile legale. Se poate spune ca o analiza profunda si sistematica a organismelor interne ale fenomenului evazionist este greu sa se puna in miscare instrumente si masuri care sa conduca la combaterea si prevenirea evaziunii fiscale. Nu trebuie pierdut din vedere nici faptul ca, in conditiile democratiei în curs de consolidare din R. Moldova, important este sa nu se piarda din vedere faptul că nici o societate nu trebuie să consume mai mult decât produce şi că progresul social-economic al ţării nu poate fi realizat prin împovărarea şi sărăcirea populaţiei şi a factorilor de producţie, ci pe calea prosperităţii acestora. În toate împrejurările, factorii de decizie, indiferent de culoarea lor politică, au datoria morală şi obligaţia legală să promoveze şi să apere interesul naţional. În vederea eradicării evaziunii fiscale se impun o serie de modificări în sfera normativului penal care sa apere societatea, statul de acest flagel. Totusi, eradicarea unui fenomen social nociv nu se poate realiza doar prin combaterea lui, ci este nevoie de suprimarea cauzelor care l-au generat. Reducerea fenomenului evazionist rezidă în ideea că o economie de piaţă stabilă nu se poate crea decât pe baza unor relaţii economice sanatoase, iar fuga de la plata obligatiilor fiscale catre stat loveste puternic in toate domeniile vietii publice, creand insuficienta resurselor financiare necesare pentru dezvoltarea unui stat de drept bazat pe o economie de piata. In aceasta ordine de idei, statul prin intermediul celor trei puteri ale sale, este acela care poarta responsabilitatea pentru ordinea economico-financiara creata in granitele si sub jurisdictia sa. Fenomenul evaziunii fiscale a luat amploare şi în R. Moldova, cu precădere în ultimii ani. Diversificarea și complexitatea schimburilor comerciale, în condiţiile unei legislaţii imperfecte, au constituit circumstanţe favorizante pentru extinderea acesteia, iar efectele negative ale evaziunii își pun amprenta din ce în ce mai pregnant asupra economiei naţionale. În acest context, preocupările specialiștilor pentru crearea unui cadru legislativ care să atenueze acest fenomen s-au intensifi cat. În condiţiile în care evaziunea fiscală nu poate fi eradicată, este imperios necesar să se găsească cele mai eficiente măsuri de combatere. Neglijarea combaterii formelor de manifestare a evaziunii fiscale poate conduce la escaladarea fenomenului până la nivelul fraudei fiscale sau economice. De asemenea, consecinţele negative ale acestui fenomen se reflectă şi asupra realizării echilibrului bugetar la 82

nivel local şi central, asupra puterii de cumpărare a monedei naţionale şi nu în ultimul rând, asupra stabilităţii economiei naţionale. Prin urmare, considerăm ca nu este deloc exagerat să afirmăm că o economie sănătoasă, sub aspectul deplinei funcţionări a pârghiilor care-i conferă eficienţă, nu poate fi decât cea protejată prin lege şi instituţii ale acesteia de fenomenul atât de penetrant şi de perturbator al evaziunii fiscale. În R. Moldova nu se efectuează evaluarea discrepanţei fiscale, sau nu se fac publice rezultatele. Acest lucru constituie un impediment în formularea unor politici efective de diminuare a discrepanței fiscale, inclusiv și prin sporirea conformării fiscale. În acest sens, dacă urmăm experiența unor ţări cu cele mai bune practici în acest domeniu (de exemplu Marea Britanie), atunci organele fiscale evaluează și publică rezultatele discrepanței fiscale pentru fiecare an. Mai mult ca atât, discrepanța fiscală este prezentată în 2 secțiuni, pe taxe și impozite, precum și pe componentele de comportament (evaziune fiscală, fraude fiscale, erori, etc). În acest sens, Serviciul Fiscal de Stat este bine să implementeze un program de acțiuni pentru evaluarea discrepanței fiscale în Moldova. Nivelul veniturilor fiscale colectate la Bugetul Public Naţional depinde de o mulţime de factori și nu poate fi redus doar la acţiuni coercitive din domeniul conformării fiscale. Mai multe studii empirice, demonstrează că un determinat important al economiei neobservate este moralitatea fiscală. În Republica Moldova cei mai importanţi factori ce influenţează moralitatea fiscală sunt: nivelul de acceptare a corupţiei, valoare anticipată a pensiilor viitoare, percepţia modului de utilizare a banilor publici și informarea despre utilizarea acestora. Îmbunătățirea acestor factori cu o unitate conduce la sporirea moralității fiscale cu probabilitatea de respectiv 13%, 10%, 6% și 8%. Astfel, pentru sporirea moralității fiscale autoritățile în primul rând trebuie să întreprindă măsuri de diminuare a corupției, reformarea sistemului de pensii și să sporească eficiența utilizării banilor publici și a comunicării cu publicul. Crearea condițiilor prin care moralitatea fiscală ar crește, alături de diminuarea poverii fiscale, sporirea calității funcționării instituțiilor publice va conduce la sporirea eficienței și eficacității măsurilor coercitive privind conformarea fiscală, va diminua aria și formele de manifestare a discrepanței fiscale. Din cele menționate, clar se observă că, fără o implicare a tuturor instituțiilor statului practic nu se poate vorbi de obținerea unor rezultate bune în domeniul sporirii veniturilor la Bugetul Public Național. Această concluzie rezultă și din analiza atribuțiilor cadrului instituțional privind administrarea fiscală. În procesul de combatere a fenomenelor și cailor de manifestare a discrepanței fiscale sunt implicate o mulțime de instituții, cele mai importante fiind Serviciul Fiscal de Stat, Serviciul Vamal, Ministerul Muncii și Protecției Sociale, Ministerul Economiei, organele de drept, Banca Națională. În acest context este necesar de menționat că principiul 83

colaborării voluntare între instituțiile menționate, pe anumite dimensiuni nu a dat rezultate, astfel fiind necesare modificări esențiale în cadrul instituțional responsabil de încasarea veniturilor fiscale la buget. Pentru a combate cu succes fenomenele ce erodează veniturile fiscale este absolut necesară existența unei instituţii lider puternice, bine echipate din punct de vedere instituțional, legal și procedural. În acest sens se recomandă fortificarea Serviciului Fiscal de Stat din punct de instituțional prin sporirea capacității de operare, acordarea unei mai mari flexibilități în repartizarea resurselor în plan teritorial și eliberarea acestuia de funcții improprii scopului acestuia. Se recomandă atribuirea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat a competențelor de investigație penală în domeniul infracțiunilor fiscale. Acestea pot fi competențe integrale sau împărțite cu alte organe de drept. De asemenea, pentru sporirea eficienței operațiunilor de administrare fiscală se recomandă includerea în Codul Fiscal al contribuțiilor sociale și medicale. De asemenea, este bine că în contextul armonizării și implementării practicilor Uniunii Europene, la o eventuală revizuire a relațiilor dintre Serviciul Fiscal și cel Vamal să se întreprindă măsuri de sporire a integrării acestor instituții. Acest lucru trebuie efectuat fără lichidarea Serviciului Vamal în să prin o formă de subordonare a acestuia la Serviciul Fiscal. Fără aceste reforme, în eventuala extindere a atribuţiilor Serviciului Fiscal sau implementarea mai insistentă a măsurilor de diminuare a discrepanței fiscale pe componenta de fraude fiscale, evaziune fiscală și economie ascunsă, în aranjamentele instituționale existente acesta se va confrunta cu barierele instituționale ale serviciului vamal. Ocuparea informală este un fenomen complex, care pe deplin este cuprins în economia neobservată. Reducerea acestui fenomen (în 2013 peste 30% din total ocupaţi) capătă o altă perspectivă dacă este analizat inclusiv și prin prisma economiei neobservate. Răspândirea largă a acestui fenomen erodează substanțial sistemul finanțelor publice și în special al Bugetului Asigurărilor Sociale de Stat și Fondurile Asigurării Obligatorii de Asistență Medicală. Angajarea ”la negru” și plata a salariilor ”în plic” sunt principalele forme de evitare a plăților la buget. Pentru reducerea acestui fenomen, este necesar de acționat pe toate dimensiunile specifice acestui fenomen, reducerea motivațiilor, diminuarea accesului la numerar, sporirea controlului și a pedepselor pentru încălcarea legislației. Totodată, aceste acțiuni nu vor da rezultate fără acțiuni generale de diminuare a evaziunii fiscale, fraudelor fiscale, precum și fără reducerea corupţiei în sistemul organelor fiscale și justiție, și înregistrarea unui progres vizibil în domeniul sporirii eficienței utilizării banilor publici. La elaborarea măsurilor și implementarea acestora trebuie de ţinut cont de ambele părţi implicate în acest fenomen, angajatori și angajați. De asemenea, pentru a crea condiţii mai bune pentru evaluarea fenomenelor legate de economia neobservată și elaborarea politicilor de diminuarea a acesteia este bine ca Oficiul 84

Naţional de Statistică, împreună cu alte organe să efectueze evaluarea componentei producției ilegale. De asemenea, o altă constrângere tehnică ce este necesar de înlăturat ține de clasificația bugetară, pentru depășirea căreia este necesară revizuirea acesteia pentru a fi compatibilă cu standardele internaționale. Că o concluzie finală, se poate afirma că fără o analiză profundă şi sistematică a mecanismelor interne - coroborate şi cu cele internaţionale - ale fenomenului evazionist este greu să se pună în mişcare instrumente şi măsuri care să conducă la combaterea eficace şi la prevenirea evaziunii fiscale.85

85Vacarel Iu. şi colectivul „Finante Publice Editia A VI-a”, Ed. Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 2007, p. 465. 85

BIBLIOGRAFIE ACTE NORMATIVE 1. Legea Republicii Moldova Codul Penal Nr. 985 din 18.04.2002. 2. Legea Republicii Moldova „cu privire la prevenirea şi combaterea spălării banilor şi finanţării terorismului” nr. 190-XVI din 26.07.2007. 3. Legea nr. 847-XIII din 24 mai 1996 privind sistemul bugetar şi procesul bugetar 4. Codul fiscal nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997. 5. Strategia de dezvoltare a Serviciului Fiscal de Stat pentru anii 2006-2010, aprobată prin Hotărîrea Guvernului nr. 1208 din 20 octombrie 2006 . 6. Memorandumul privind politicile economice şi financiare al Republicii Moldova şi Fondului Monetar Internaţional. 7. Raportul FMI „Consolidarea managementului programului de conformare” 8. Raportul FMI referitor la proiectul „Planului de dezvoltare a SFS pentru anii 2011-2015” 9. Concepţia reformei fiscale, aprobată prin Hotărîrea Parlamentului nr. 1165-XIII din 24 aprilie 1997. 10. Hotărîrea Guvernului nr. 1736  din  31 decembrie 2002 „Cu privire la reglementarea activităţii organelor Serviciului Fiscal de Stat”. 11. Hotărîrea Guvernului nr. 441  din  21 iulie 2009 „Cu privire la efectivul-limită al Serviciului Fiscal de Stat”. 12. Hotărîrea Guvernului nr. 786  din  30 iunie 2003 „Privind aprobarea structurii organizatorice a Serviciului Fiscal de Stat şi abrogarea unor hotărîri ale Guvernului Republicii Moldova”. MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROŞURI 13. Aramă E. „Istoria dreptului românesc” – Chişinău, Lumina, 2001, p.88. 14. Anuarul statistic al Republicii Moldova 2015 / Biroul Naţional de Statistică al RM. Ch.: Statistică, 2015. ISBN 978-9975-78-932-5. 15. Brown, Charles Victor, Jackson, Peter McLeod (1982), Public Sector Economics, 2nd Edition, Basil Blackwell, Oxford. 16. Bîrle, Vasile (2009), Evaziunea fiscală și impactul acesteia asupra echității fiscale, teză de doctorat, Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu. 17. Brezeanu Petre – Fiscalitate, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.32. 18. Barbu V. Teodora - Bugetul statului şi agenţii economici, EDP, Bucuresti, 1997. 19. Clocotici, Dorin, Gheorghiu, Gheorghe (1995), Evaziunea fiscală, Editura Lumina Lex, București. 86

20. Cernea E., Molcuţ E. „Istoria statului dreptului românesc” – Bucureşti, Casa de editură şi de presă „Şansa – SRL”, 1994, p. 79. 21. Cuşnir V., Berliba V. „Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor” – Chişinău, 2002, p.19. 22. Caraşciuc L. „Economia subterană în Republica Moldova: studiu economic” – Chişinău, ARC, 1999, p.45. 23. Corj M. „Impozitarea şi evaziunea fiscală” // Revista Naţională de Drept, 2003, 6/57. 24. Condor I., – Procedura fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.62-63. 25. Costea I. M., - Optimizarea fiscală, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2011, p.10. 26. Codrescu V., – Evaziunea fiscală în România, Ed. Alexandru Terek, Iaşi, 1936. 27. Costandachi G. Moldova pradă a economiei subterane şi evaziunilor fiscale. Institutul pentru Dezvoltare şi Iniţiative Sociale (IDIS) „Viitorul”. Chişinău, 2012. 28. Ciopraga A., Ungureanu A., - Bugetul statului şi agenţii economici, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1996. 29. Donath L., Finanţe publice şi elemente de administrare a impozitelor, Ed. Marineassa, Timişoara, 2007, pg 342. 30. Dumitru A.P. Florescu, Paul Coman, Gabriel Balasa, op. cit., pag. 120. 31. Dabu, Valerică, Gușanu, Ana Maria (2006), Noua lege privind evaziunea fiscală, Revista de drept penal, nr. 2. 32. Florescu, Dumitru Andrei Petre, Coman, Paul, Bălașa, Gabriel (2005), Fiscalitatea în România: reglementare, doctrină, jurisprudență, Editura All Beck, București, p.54-56. 33. Gliga, Constantin Ioan (2007), Evaziunea fiscală. Reglementare. Doctrină. Jurisprudenţă, Editura C.H. Beck, București. 34. Gyuricza, Sebastian Iuliu, Țugui, Mirabela (2013), Relaţia autorităţilor fiscale cu corporaţiile din perspectiva preţurilor de transfer (I), Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 8, pp. 46-52. 35. Hoanţa N., - Evaziunea fiscală. Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, p.67. 36. Leonte D., E.C. Iordăchescu, op. cit p. 67. 37. Mrejeu T., Safta D., - Evaziunea fiscală, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000. 38. Olteanu I., Bistriceanu G. – „Evaziunea fiscală. Metode şi tehnici de combatere a evaziunii fiscale”, Editura ASE, Bucureşti, 2005, p.52. 39. Pătroi, Dragoș (2007), Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional, ediția a II-a, Editura Economică, București. 40. Pop, Octavian (2003), Evaziunea fiscală, Editura Mirton, Timişoara. 87

41. Schneider F. The shadow economy and work in the shadow: What do we (not) know? Discussion paper № 6423, March 2012. 42. Schneider F. Size and development of the shadow economy of 31 European and 5 other OECD countries from 2003 to 2015: different developments. January 2015. 43. Schneider F., Enste D. Increasing Schadow Economies All Over the World – Fiction or Reality? A Survey of the Global Evidence of their Size and of their Impact from 1990 to 1995. Institute for the Study of Labor Discussion Paper №26. December 1998. 44. Sîngeorzan, Daciana-Elena (2011), Taxe și impozite. Dobânzi și penalități în materie fiscală. Practică judiciară, Editura Hamangiu, București. 45. Şaguna D.D. “Drept financiar şi fiscal”- Bucureşti: Eminescu, 2000 p 12. 46. Tulai I. Constantin – Finanţele publice şi fiscalitatea, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2003, p.65. 47. Toader, Tudorel (2011), Infracțiunile prevăzute în legile speciale: reglementare, doctrină, decizii ale Curții Constituționale, jurisprudență, Editura Hamangiu, București. 48. Ungureanu, Augustin, Ciopraga, Aurel (1996), Dispoziţi penale din legi speciale române: comentate și adnotate cu jurisprudenţă și doctrină, vol. 3, Editura Lumina Lex, București. 49. Văcărel Iu., - Finanţe publice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992, p,81. 50. Văcărel, Iulian, Anghelache, Gabriela, Bistriceanu, Gh.D., Moșteanu, Tatiana, Bercea, Florian, Bodnar, Maria, Georgescu, Florin (2000), Finanţe publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti. 51. Vîrjan, Bogdan (2011), Infracțiunile de evaziune fiscală, Editura C.H. Beck, București. 52. Voicu, Costică, Boroi, Alexandru, Molnar, Ioan, Gorunescu, Mirela, Corlăţeanu, Sorin (2008), Dreptul penal al afacerilor, ediția 4, Editura C.H. Beck, București. 53. Voicu, Costică, Ungureanu, Georgeta, Voicu, Adriana (2005), Globalizarea şi criminalitatea financiar-bancară, Editura Universul Juridic, București. 54. Теневая экономика и легализация преступных доходов/Н.М. Голованов, В.Е. Перекислов, В.А. Фадеев/Изд-во Питер, 2003, ISBN 5-318-00723-6. 55. Теневая экономика в мире и в Балтии (Лекция) Ольга Павук, Dr.Oec, асс. профессор БМА, Рига, 13.11.2013. RESURSE ELECTRONICE 56. http://www.chisinauservicii.ro/institutii-publice/anaf 57. www.mf.gov.md/common/raportinfo/programs/other/Informatie_activitatea_MF.doc 58.

http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/FINAL%20Raport%20de%20activitate

%202015%20Brosura.pdf4 88

59. Оценка уровеня теневой экономики в Молдове, Institutul Naţional pentru Dezvoltare, http://ind.md/?p=76 , accesat 15.04.16. 60. http://expert-grup.org/ro/biblioteca/item/download/1282_3f38a03e63105f8154a2036547d3e436 61. http://www.e-democracy.md/monitoring/economy/comments/20040223/ 62.

http://agora.md/stiri/4200/culmea-evaziunii-fiscale-in-tranzactiile-imobiliare-poate-fi-

dedusa-din-date-statistice 63. http://www.ziarulnational.md/salariile-in-plic-aduc-pierderi-de-miliarde-in-bugetul-de-stat/ 64. http://www.statistica.md/ 65. http://www.viitorul.org/ro 66. http://lex.justice.md/index.php?action=view&view=doc&lang=1&id=337031 67. http://www.worldbank.org/ro/country/moldova 68. https://monitorul.fisc.md/tag/evaziune%20fiscala/ 69. http://bsclupan.asm.md:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/530/16.pdf?sequence=1 70. http://www.fisc.md/Legislatia_fiscala.aspx

Anexa 1.

89

ACORDUL FATCA Republica Moldova, a semnat și ea, Acordul FATCA cu SUA la 26 noiembrie 2015 iar prin Hotărîrea Guvernului Nr. 765 din 28.10.2015 cu privire la aprobarea proiectului de lege pentru ratificarea Acordului de cooperare dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Statelor Unite ale Americii pentru facilitarea implementării prevederilor Actului privind îndeplinirea obligaţiilor fiscale cu privire la conturile străine (FATCA), semnat la Chişinău la 26 noiembrie 2014, Acordul s-a înaintat pentru ratificare către Parlament. Acordul Interguvernamental FATCA semnat de către Republica Moldova şi SUA, prevede că, instituţiile financiare din domeniul financiar bancar şi nebancar, care cad sub incidenţa prevederilor FATCA, să raporteze Serviciului Fiscal al SUA informaţii despre conturile financiare deţinute de către contribuabilii americani sau de către entităţile străine cu acţionariat format în mod substanţial din contribuabili americani. Acordul are menirea de a contracara fraudele fiscale admise de subiecţi SUA de comun cu SFS al Moldovei.

Anexa 2. Tabelul 2.2.

Nivelul economiei neobservate pentru 28 ţări UE , % în PIB Ţările /

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

90

Anii Austria

10,8

11

10,3

9,7

9,4

8,1

8,5

8,2

7,9

7,6

7,5

7,8

8,2

Belgia

21,4

22,7

20,1

19,2

18,3

17,5

17,8

17,4

17,1

16,8

16,4

16,1

16,2

Bulgaria

35,9

35,3

34,4

34

32,7

32,1

32,5

32,6

32,3

31,9

31,2

31

30,6

Croaţia

32,3

32,3

31,5

31,2

30,4

29,6

30,1

29,8

29,5

29

28,4

28

27,7

Republica Cehă

19,5

19,1

18,5

18,1

17

16,6

16,9

16,7

16,4

16

15,5

15,3

15,1

Danimarca

17,4

17,1

16,5

15,4

14,8

13,9

14,3

14

13,8

13,4

13

12,8

12

Estonia

30,7

30,8

30,2

29,6

29,5

29

29,6

29,3

28,6

28,2

27,6

27,1

26,2

Finlanda

17,6

17,2

16,6

15,3

14,5

13,8

14,2

14

13,7

13,3

13

12,9

12,4

Franţa

14,7

14,3

13,8

12,4

11,8

11,1

11,6

11,3

11

10,8

9,9

10,8

12,3

Germania

17,1

16,1

15,4

15

14,7

14,2

14,6

13,9

13,2

12,9

12,4

12,2

12,2

Grecia

28,2

28,1

27,6

26,2

25,1

24,3

25

25,4

24,3

24

23,6

23,3

22,4

Ungaria

25

24,7

24,5

24,4

23,7

23

23,5

23,3

22,8

22,5

22,1

21,6

21,9

Irlanda

15,4

15,2

14,8

13,4

12,7

12,2

13,1

13

12,8

12,7

12,2

11,8

11,3

Italia

26,1

25,2

24,4

23,2

22,3

21,4

22

21,8

21,2

21,6

21,1

20,8

20,6

Latvia

30,4

30

29,5

29

27,5

26,5

27,1

27,3

26,5

26,1

25,5

24,7

23,6

Lituania

32

31,7

31,1

30,6

29,7

29,1

29,6

29,7

29

28,5

28

27,1

25,8

Luxemburg

9,8

9,8

9,9

10

9,4

8,5

8,8

8,4

8,2

8,2

8

8,1

8,3

Malta

26,7

26,7

26,9

27,2

26,4

25,8

25,9

26

25,8

25,3

24,3

24

24,3

12,7

12,5

12

10,9

10,1

9,6

10,2

10

9,8

9,5

9,1

9,2

9

Polonia

27,7

27,4

27,1

26,8

26

25,3

25,9

25,4

25

24,4

23,8

23,5

23,3

Portugalia

22,2

21,7

21,2

20,1

19,2

18,7

19,5

19,2

19,4

19,4

19

18,7

17,6

România

33,6

32,5

32,2

31,4

30,2

29,4

29,4

29,8

29,6

29,1

28,4

28,1

28

Slovenia

26,7

26,5

26

25,8

24,7

24

24,6

24,3

24,1

23,6

23,1

23,5

23,3

Cipru

28,7

28,3

28,1

27,9

26,5

26

26,5

26,2

26

25,6

25,2

25,7

24,8

Spania

22,2

21,9

21,3

20,2

19,3

18,4

19,5

19,4

19,2

19,2

18,6

18,5

18,2

Slovakia

18,4

18,2

17,6

17,3

16,8

16

16,8

16,4

16

15,5

15

14,6

14,1

Suedia

18,6

18,1

17,5

16,2

15,6

14,9

15,4

15

14,7

14,3

13,9

13,6

13,2

12,2

12,3

12

11,1

10,6

10,1

10,9

10,7

10,5

10,1

9,7

9,6

9,4

22,6

22,3

21,8

21,1

20,3

19,6

20,1

19,9

19,6

19,3

18,8

18,6

18,3

Ţările de Jos

Marea Britanie Mediu pe ţările UE

Sursa: Schneider F. Size and development of the shadow economy of 31 European and 5 other OECD countries from 2003 to 2015: different developments. January 2015.

Anexa 3. Figura 2.1. Metode de măsurare a economiei neobservate Sursa: Теневая экономика и легализация преступных доходов/Н.М. Голованов, В.Е. Перекислов, В.А. Фадеев/Изд-во Питер,2003, ISBN 5-318-00723-6. 91

Anexa 4. Tabelul 2.5.

Evoluţia bugetului public naţional, mil. lei 2014 septembri 9 luni e

2015 septembri 9 luni e

2015/2014, % septembri 9 e luni

Bugetul public naţional Venituri Cheltuieli Deficit (-), excedent (+)

3509,5 3918,1 -408,6

30454,0 30533,6 -79,6

3801,8 3505,5 296,3

31822,5 32687,1 -864,6

108,3 89,5 x

104,5 107,1 x

Bugetul de stat Venituri Cheltuieli Deficit (-), excedent (+)

2333,8 2685,0 -351,2

19833,6 20448,7 -615,1

2570,5 2265,4 305,1

20481,0 21456,4 -975,4

110,1 84,4 x

103,3 104,9 x

Bugetele unităţilor administrativ teritoriale Venituri 897,6 7783,5 Cheltuieli 980,7 7460,1 Deficit (-), excedent (+) -83,1 323,4

684,7 794,0 -109,3

7933,1 8020,9 -87,8

76,3 81,0 x

101,9 107,5 x

Bugetul asigurărilor sociale de stat Venituri 999,6 Cheltuieli 1029,0 Deficit (-), excedent (+) -29,4

1151,8 1074,6 77,2

10257,0 9991,0 266,0

115,2 104,4 x

113,6 112,7 x

9029,6 8865,9 163,7

92

2014 septembri 9 luni e

2015 septembri 9 luni e

Fondurile asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală Venituri 383,8 3280,4 382,0 Cheltuieli 328,7 3222,0 356,0 Deficit (-), excedent (+) 55,1 58,4 26,0

3457,2 3498,0 -40,8

2015/2014, % septembri 9 e luni 99,5 108,3 x

105,4 108,6 x

Sursă: Ministerul Finanţelor

Anexa 5. Evoluţia cheltuielilor publice

93

Figura 2.9. Cheltuieli publice Sursa:http://agora.md/analize/119/bugetul-republicii-moldova--intre-statistica-si-eficienta-agestionarii-banului-public

Anexa 6. Evoluţia deficitului bugetar 94

Figura 2.10. Cheltuieli publice Sursa:http://agora.md/analize/119/bugetul-republicii-moldova--intre-statistica-si-eficienta-agestionarii-banului-public

Anexa 8. Organigrama Serviciul Fiscal de Stat

95

.

96