Der Steuerprozess: Erfolgreich klagen - Ablauf, Chancen, Kosten [2007 ed.] 3834904678, 9783834904676 [PDF]

Zitiervorschau

Guido Körner Der Steuerprozess

Guido Körner

Der Steuerprozess Erfolgreich klagen – Ablauf, Chancen, Kosten

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2007 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2007 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0467-6

Vorwort Die Vorbemerkung richtet sich an alle, die noch nie einen Finanzgerichtsprozess als Beteiligter erlebt haben. Sie mögen vielleicht das Gefühl haben, dass sie im Gerichtssaal vor einer Richterbank mit fünf Richtern unsicher sind und deswegen Fehler machen könnten. Erleben Sie doch einfach einmal einen Sitzungstag im Finanzgericht als Zuschauer mit. Sie lernen dadurch die Atmosphäre im Gerichtssaal kennen und erleben an praktischen Fällen den Ablauf einer mündlichen Verhandlung. Sie durchschauen dann leichter die Struktur und den Ablauf eines Finanzgerichtsprozesses. Dadurch kommen Ihnen dann im eigenen Fall die Abläufe schon etwas bekannt vor und Sie können sich auf „Ihren“ Fall konzentrieren. Das folgende Werk gibt Ihnen viele praktische Hinweise und zeigt Ihnen auf, wie Sie sicher und ohne Verfahrensfehler durch das finanzgerichtliche Verfahren kommen. Rottenburg, Mai 2007

Guido Körner

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Inhaltsübersicht Vorwort Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Überblick über das Finanzgericht A. Aufbau B. Gerichtsverfassung §2 Das Verfahren in der Hauptsache A. Die Vorbereitung der Klageerhebung I. Entscheidungskriterien für die Klageerhebung 1. Welches Klageziel wird verfolgt? 2. Prozesstaktische Überlegungen II. Materielle Aufbereitung des Prozessstoffes III. Die Sachverhaltsaufklärung IV. Die rechtliche Auseinandersetzung V. Die Organisation im Beraterbüro (Posteingang, Fristenkontrolle, Postausgang) B. Gerichtliches Klageverfahren I. Klagearten 1. Anfechtungsklage 2. Verpflichtungsklage 3. Leistungsklage 4. Feststellungsklage 5. Das Finanzamt bleibt untätig – Untätigkeitsklage 6. Sprungklage C. Gerichtliches Klageverfahren I. Überblick über den Gang des Verfahrens D. Die Klageerhebung I. Zulässigkeitsvoraussetzungen II. Klagefrist III. Die Klageschrift IV. Die Vollmacht des Beraters E. Sonderfall: Die Klage der Personengesellschaft I. Allgemeines zur Klagebefugnis II. Die einheitliche und gesonderte Feststellung 1. Allgemeines 2. Klagebefugnis des vertretungsberechtigten Gesellschafters 3. Klagebefugnis des Klagebevollmächtigten 4. Klagebefugnis einzelner Gesellschafter III. Die Vollmacht des Beraters

5 7 11 15 17 17 18 22 22 22 22 23 25 26 26 26 29 29 29 30 33 34 35 38 38 38 41 41 50 52 58 62 62 64 64 65 71 74 77 7

Inhaltsübersicht F. Der Gang des Verfahrens I. Untersuchungsgrundsatz 1. Amtsermittlungspflicht 2. Mitwirkungspflicht der Beteiligten 3. Beweislastregeln 4. Akteneinsicht 5. Beweisanträge II. Beschleunigungsgrundsatz 1. Fristsetzungen des Finanzgerichts 2. Reaktionen des Beraters 3. Verhalten bei Änderungsbescheiden G. Anträge während des Verfahrens I. Klageänderung/Erweiterung 1. Klageänderung 2. Klageerweiterung II. Wiedereinsetzung 1. Allgemeines 2. Schuldlosigkeit der Versäumnis 3. Büroorganisation 4. Typische Wiedereinsetzungsfälle 5. Der ordnungsgemäße Wiedereinsetzungsantrag 6. Muster typischer Wiedereinsetzungsanträge III. Prozessbeendigende Erklärungen 1. Klagerücknahme 2. Erledigungserklärung in der Hauptsache IV. Befangenheitsantrag H. Entscheidungsphase I. Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage II. Beweis- und Augenscheinstermine III. Mündliche Verhandlung I. Entscheidungen des Gerichts I. Beschlüsse während des Verfahrens 1. Beiladung 2. Verfahrensstillstand a. Unterbrechung b. Aussetzung des Verfahrens c. Verfahrensruhe 3. Trennung und Verbindung von Verfahren a. Trennung b. Verbindung II. Der Gerichtsbescheid III. Rechtsmittel gegen den Gerichtsbescheid IV. Das Urteil

8

78 78 78 80 81 82 84 93 93 98 99 102 102 102 103 104 104 106 107 108 110 112 117 117 121 125 127 127 129 131 140 140 140 143 144 144 145 147 148 149 149 150 152

Inhaltsübersicht §3

Rechtsmittel gegen das Urteil A. Vorbemerkung B. Revision C. Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision §4 Gehörsrüge und Gegenvorstellung A. Gehörsrüge B. Die Gegenvorstellung C. Außerordentliche Beschwerde §5 Kosten des Verfahrens A. Umfang der Kosten B. Kostengrundentscheidung I. Allgemeines II. Grundsätze der Kostengrundentscheidung 1. Wer unterliegt, trägt die Kosten 2. Bei teilweisem Unterliegen werden die Kosten aufgeteilt 3. Wer eine Klage zurücknimmt, trägt die Kosten 4. Erledigung in der Hauptsache III. Die Kostenarten und deren Höhe 1. Gerichtskosten 2. Außergerichtliches Vorverfahren 3. Gerichtsverfahren IV. Kostenfestsetzung C. Streitwert – ABC D. Der Kostenantrag §6 Vorläufiger Rechtsschutz A. Grundsätze des vorläufigen Rechtsschutzes B. Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung C. Einstweilige Anordnung §7 Prozesskostenhilfe A. Allgemeines B. Formelle Voraussetzungen C. Sachliche Voraussetzung Stichwortverzeichnis

160 160 160 161 167 167 171 172 173 173 174 174 175 175 177 178 179 180 180 188 190 193 195 225 227 227 230 240 248 248 249 251 261

9

Abkürzungsverzeichnis aaO AdV AEAO AfA AG Ag Alt AnfG AO AO-StB AS. Ast Az.

am angeführten Ort Aussetzung der Vollziehung Anwendungserlass zur Abgabenordnung Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Antragsgegner Alternative Anfechtungsgesetz Abgabenordnung Der AO-Steuerberater (Zeitschrift) Aktenseite Antragsteller Aktenzeichen

BA BaFöG BAG BB BewG BFH BFH/NV BGB BGBl BGH BKGG BMF BSG Bsp. BStBl BVerfG BVerwG

Betriebsausgaben Bundesausbildungsförderungsgesetz Bundesarbeitsgericht Betriebsberater (Zeitschrift) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundeskindergeldgesetz Bundesminister der Finanzen Bundessozialgericht Beispiel Bundessteuerblatt Bundesverfassungsgericht Bundesverwaltungsgericht

d.h. DB DBA DStRE DStZ

das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

EA EB EFG EigZulG ErbStG ESt

Einstweilige Anordnung Empfangsbekenntnis Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Eigenheimzulagegesetz Erbschaftsteuergesetz Einkommensteuer 11

Abkürzungsverzeichnis EStG EuGH

Einkommensteuergesetz Europäischer Gerichtshof

FA FG FGG FGO FGOÄndGesetzeG FinVerw FN

Finanzamt Finanzgericht Gesetz über freiwillige Gerichtsangelegenheiten Finanzgerichtsordnung Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze Finanzverwaltung Fußnote

GbR GewStG GG GKG GmbH GrESt GrS GVG

Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gewerbesteuergesetz Grundgesetz Gerichtskostengesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grunderwerbsteuer Großer Senat Gerichtsverfassungsgesetz

h.M. HFR HGB HS HZA

Herrschende Meinung Höchstrichterliche Finanzrechtsrechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch Halbsatz Hauptzollamt

I.d.R. i.Gr. INF InsO

In der Regel in Gründung Die Information über Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift) Insolvenzordnung

JGG JurBüro JVEG

Jugendhilfegesetz Das juristische Büro (Zeitschrift) Justizvergütungs- und Entschädigungsgesetz

KapMuG KfzSt KG KO KostRMoG KStG KV

Gesetz über Musterverfahren in kapitalmarktrechtlichen Streitigkeiten Kraftfahrzeugsteuer Kommanditgesellschaft Konkursordnung Kostenrechtsmodernisierungsgesetz Körperschaftsteuergesetz Kostenverzeichnis

LSt lt.

Lohnsteuer Laut

m.E.

meines Erachtens

NJW Nr NWB

Neue juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nummer Neue Wirtschaftsbriefe

12

Abkürzungsverzeichnis NZB NZS

Nichtzulassungsbeschwerde Neue Zeitschrift für Sozialrecht (Zeitschrift)

o.ä. OFD OHG OLG OWiG

oder ähnliches Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Ordnungswidrigkeitengesetz

PartGG PKH PZU

Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Prozesskostenhilfe Postzustellungsurkunde

RA Rz

Rechtsanwalt Randziffer

SGB SoA sog. StB StBerG StBGebV StPO StuW StVollzG SVertO

Sozialgesetzbuch Sonderausgaben so genannt Der Steuerberater (Zeitschrift) Steuerberatungsgesetz Steuerberatergebührenverordnung Strafprozessordnung Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Strafvollzugsgesetz Schifffahrtsrechtliche Verteilungsordnung

u.U. USt UStG

unter Umständen Umsatzsteuer Umsatzsteuergesetz

v.H. v.T. VA VO VV VwGO VwZG

vom Hundert vom Tausend Verwaltungsakt Verordnung Vergütungsverzeichnis Verwaltungsgerichtsordnung Verwaltungszustellungsgesetz

WK WP Wv

Werbungskosten Wirtschaftsprüfer Wiedervorlage

z.B. zzt. ZPO

zum Beispiel zurzeit Zivilprozessordnung

13

Literaturverzeichnis Beermann/Gosch, AO und FGO, Loseblatt, Köln; Eckert, Steuerberatergebührenverordnung 3. Auflage München 2000; Gräber, Kommentar zur FGO, 6. Auflage München 2006; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Loseblatt; Kissel, Kommentar zum GVG, 3. Auflage München 2005; Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage München 2006; Kühn/von Wedelstätt, Kommentar zur AO und FGO, 18. Auflage 2004; Kummer, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, 1. Auflage München 2003; Münchener Kommentar, Münchener Kommentar zur ZPO mit GVG und Nebengesetzen, 2. Auflage München 2001; Polep/Rensen, Die Gehörsrüge, 1. Auflage Berlin 2004; Sauer/Schwarz, Handbuch des finanzgerichtlichen Verfahrens, 6. Auflage Berlin 2006; Schmidt, Kommentar zum EStG, 25. Auflage München 2006; Schwarz, Kommentar zur AO, Loseblatt, Freiburg; Schwarz, Kommentar zur FGO, Loseblatt, Freiburg; Thomas/Putzo, ZPO mit GVG und Einführungsgesetzen, 27. Auflage München 2005; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Köln, Loseblatt; Zimmer/Schmidt, Der Streitwert im Verwaltungsprozess und Finanzprozess, München.

15

1

§ 1 Überblick über das Finanzgericht

1

Der Finanzrechtsweg kennt nur eine Tatsacheninstanz In diesen Fällen ist das Finanzgericht das sachlich zuständige Gericht:

1

Rechtswege

Ordentlicher Rechtsweg

Allgemeiner Verwaltungsrechtsweg

Verwaltungsrechtsweg

Finanzrechtsweg

Verfassungsrechtsweg

Sozialrechtsweg

Die Finanzgerichtsbarkeit ist in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der Gewaltenteilung organisatorisch von der Finanzverwaltung als vollziehende Gewalt getrennt und weisungsunabhängig. Die Unabhängigkeit von der gesetzgebenden Gewalt ist jedoch dadurch begrenzt, dass über die Abhängigkeit der Gerichte von dem im Haushaltsplan zugewiesenen Etat auch eine Steuerung des Justizgewährungsanspruchs erfolgt. Nach derzeitiger Gesetzeslage ist über § 1 FGO normiert, dass die Finanzgerichte gegenüber den anderen Verwaltungsgerichten selbständig und von diesen getrennt sind. Die Justizministerinnen und Justizminister haben sich auf ihrer 75. Konferenz am 17./18. Juni 2004 in Bremerhaven allerdings vor allem aus personalwirtschaftlichen Gründen für die Schaffung einer bundesrechtlichen Öffnungsklausel ausgesprochen, die es den Ländern ermöglichen soll, ihre Gerichte der Verwaltungs-, Sozial- und Finanzgerichtsbarkeit zusammenzuführen.1 Hierfür ist allerdings eine Änderung des Grundgesetzes, nämlich der Artikel 92 und 108 GG, erforderlich. Bedenken gibt es dabei vor allem hinsichtlich der Auswirkungen auf die Qualität der Rechtsprechung.2

A.

Aufbau

Der Finanzrechtsweg ist der denkbar kürzeste Rechtsweg: er besteht lediglich aus einer Tatsacheninstanz (Finanzgericht) und einer Revisionsinstanz (Bundesfinanzhof). Dabei sind zwei Gerichtsstufen vorgesehen: In den Ländern jeweils ein oder mehrere Finanzgerichte und auf Bundesebene 1 2

Gesetzentwurf des Bundesrates vom 23.03.2006, Bundestagsdrucksache 15/1034. Eine Zusammenstellung des Für und Wider leisten Brand/Fleck/Scheer in NZS 2004, 173, die zu Recht darauf hinweisen, dass bei Prozessen vor den Sozialgerichten (was gleichermaßen auch für die Finanzgerichte gilt) auf beiden Seiten der Beteiligten hochspezialisierte Prozessvertreter auftreten, was eine entsprechende Qualifikation des Gerichts erfordert.

17

2

1

§1

Überblick über das Finanzgericht

der Bundesfinanzhof mit Sitz in München. In der Bundesrepublik Deutschland bestehen derzeit 19 Finanzgerichte mit einer jeweils unterschiedlichen Anzahl von Senaten. Dieser Aufbau ist für den Prozessvertreter deshalb besonders wichtig, weil er damit nur einmal die Chance hat, den der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Sachverhalt überprüfen zu lassen. Versäumnisse bei dem Versuch der Sachverhaltsaufklärung vor dem Finanzgericht kann der Berater vor dem Bundesfinanzhof nur in Ausnahmefällen überprüfen lassen! Deshalb muss der Prozess vor dem Finanzgericht besonders sorgfältig vorbereitet werden.

1

B.

3

Gerichtsverfassung

Wie für jede Verfahrensart sind auch die Grundsätze des Finanzgerichtsverfahrens in allgemeiner Hinsicht im Gerichtsverfassungsgesetz (GVG) geregelt. Darüber hinaus regelt die einzelne Prozessordnung die Ausgestaltung des jeweiligen Rechtswegs. Für den Finanzrechtsweg ist dies die FGO.3 Von seiner Stellung her ist das Finanzgericht ein Oberstes Landesgericht (§ 2 FGO). Dies bedeutet, dass der reguläre Spruchkörper des Finanzgerichts der Senat ist, der in der mündlichen Verhandlung mit drei Berufsrichtern und zwei ehrenamtlichen Richtern entscheidet, außerhalb der mündlichen Verhandlung mit 3 Berufsrichtern (§ 5 Abs. 3 FGO). Überblick über die Gerichtverfassung – Senatsverfassung Besetzung des Finanzgerichts

In der mündlichen Verhandlung

Drei Berufsrichter Zwei ehrenamtliche Richter

Außerhalb der mündlichen Verhandlung

Drei Berufsrichter

Ehrenamtliche Richter Die ehrenamtlichen Finanzrichter werden z.B. in Baden-Württemberg von einem Wahlausschuss, der aus dem Präsidenten des Finanzgerichts, einem von der Oberfinanzdirektion Karlsruhe zu bestimmenden Beamten der Landesfinanzverwaltung und sieben vom Landtag gewählten Vertrauensleuten besteht, jeweils auf fünf Jahre aus einer Vorschlagsliste gewählt, die in jedem fünften Jahr vom Präsidenten des Finanzgerichts nach Anhörung der Berufsvertretungen aufgestellt wird. In die Vorschlagsliste soll die doppelte Anzahl der letztlich zu wählenden ehrenamtlichen Richter aufgenommen werden. Die Vorschlagsliste stellt der Präsident des Finanzgerichts nach Anhörung der im Finanzgerichtsbezirk aktiven Berufsvertretungen (Gewerkschaften, Kammern, Verbände usw.) auf. Der ehrenamtliche Richter muss deutscher Staatsangehöriger sein. Er soll das 25. Lebensjahr vollendet und seinen Wohnsitz oder seine gewerbliche oder berufliche Niederlassung innerhalb des Gerichtsbezirks haben. Die ehrenamtlichen Finanzrichter haben in der mündlichen Verhandlung dieselben Rechte wie die Berufsrichter, so die Regelung in § 16 FGO. 3

18

In der Fassung der Bekanntmachung vom 28. März 2001 (BGBl I 2002, 679, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Vereinfachung und Vereinheitlichung der Verfahrensvorschriften zur Wahl und Berufung ehrenamtlicher Richter vom 21.1.22004 (BGBl I 2004, 3599) und das Justizkommunikationsgesetz vom 22.03.2005 (BGBl I 2005, 837).

B.

1

Gerichtsverfassung

Einzelrichter Neben einer Entscheidung durch den Senat sieht die Prozessordnung auch eine Entscheidung durch den Einzelrichter (= 1 Berufsrichter) in folgenden Fällen vor: Einzelrichter

durch Beschluss

§ 6 FGO

durch Einverständnis der Beteiligten

§ 79a Abs. 3 und 4 FGO

im vorbereitenden Verfahren

§ 79a Abs. 1 und 4 FGO

Einzelrichter kraft Senatsbeschluss § 6 FGO Der Senat kann (d.h. nach pflichtgemäßem Ermessen) den Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen, wenn a) die Sache keine besonderen rechtlichen oder tatsächlichen Schwierigkeiten aufweist und b) die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung (i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) hat und c) der Senat noch nicht mündlich verhandelt hat (Ausnahme: Erlass eines Vorbehalts-, Teiloder Zwischenurteils). Umgekehrt kann nach erfolgter Übertragung der Einzelrichter (§ 6 Abs. 3 FGO) den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass a) die Rechtssache nunmehr grundsätzliche Bedeutung hat oder b) die Sache nunmehr tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist. Beschlüsse des Senats auf Übertragung auf den Einzelrichter und des Einzelrichters auf Rückübertragung sind direkt weder mit der Beschwerde (§§ 128 ff. FGO) noch mit der Revision (§§ 115 ff. FGO) angreifbar.4 Dies bedeutet, Sie als Prozessvertreter können nur – am besten bereits in Ihrem Klageschriftsatz – darauf hinweisen, dass Ihrer Auffassung nach die Gründe für eine Einzelrichterübertragung nicht vorliegen. Einzige Rechtsschutzmöglichkeit besteht dergestalt, dass Sie gegen das Urteil des Einzelrichters Nichtzulassungsbeschwerde (falls keine Revisionszulassung erfolgte) einlegen und eine sog. Besetzungsrüge erheben. Sie müssen also rügen, dass der Einzelrichter zur Entscheidung nicht befugt war, weil z.B. ■ der Übertragungsbeschluss nicht bekannt gegen wurde, ■ der Einzelrichter sich selbst bestellt hat, ■ die Bestellung lediglich durch eine Verfügung des Vorsitzenden erfolgte,

4

BFH, Urteil vom 20. Februar 2001 IX R 94/97, BStBl II 2001, 415.

19

4

1

1

§1

Überblick über das Finanzgericht

■

1 5

6

die Übertragung erkennbar rechtsmissbräuchlich, da willkürlich war, ■ der Übertragungsbeschluss „greifbar gesetzeswidrig“ war.5 Einzelrichter kraft zwingenden Rechts Nach § 79 a Abs. 1 und 4 FGO entscheidet der Vorsitzende oder der Berichterstatter im vorbereitenden Verfahren (also immer außerhalb der mündlichen Verhandlung)6 über ■ Aussetzung und Ruhen des Verfahrens, ■ Beiladung ■ Klagerücknahme, ■ Kosten bei Erledigung der Hauptsache, ■ Streitwert und Kosten, ■ Prozesskostenhilfe, ■ Trennung (§ 73 FGO strittig).7 Einzelrichter im Einverständnis der Beteiligten (sog. konsentierter Einzelrichter) Nach § 79 a Abs. 3 und Abs. 4 FGO kann der Vorsitzende oder der Berichterstatter (als Einzelrichter) mit Einverständnis aller Beteiligten (also Kläger und Beklagter; bei mehreren Klägern muss jeder sein Einverständnis erklären; ggf. auch der Beigeladene, wenn vorhanden) anstelle des Senats entscheiden. Ob der Berichterstatter (Vorsitzende) als Einzelrichter entscheidet, also diese ihm eingeräumte Möglichkeit auch tatsächlich nutzt, steht in seinem Ermessen. Die Einverständniserklärung ist (wie jede Prozesserklärung) bedingungsfeindlich und nicht nach BGB anfechtbar. Über einen Widerruf des Einverständnisses enthält die FGO keine ausdrückliche Regelung. Für eine ähnliche Problematik im Zivilprozess (§ 349 Abs. 3 ZPO) wird die Ansicht vertreten, ein Widerruf sei bei wesentlicher Änderung der Prozesslage, z.B. Schriftsatz des Gegners mit neuem Tatsachenvortrag, zulässig.8 Von seinen Befugnissen her kann der konsentierte Einzelrichter z.B. auch Fälle mit grundsätzlicher Bedeutung entscheiden, da seine Entscheidungsbefugnis nicht beschränkt ist. ! Praxishinweis: Grundsätzlich empfehle ich Ihnen, keine Einverständniserklärung abzugeben, weil erfahrungsgemäß eine vom Senat (fünf Richter) getroffene Entscheidung die Streitsache gründlicher beleuchtet. Etwas anderes gilt ausnahmsweise, wenn etwa der Berichterstatter im Schriftverkehr oder einem Erörterungstermin zu erkennen gegeben hat, dass er die Rechtsauffassung des Prozessbevollmächtigten (des Klägers/Beigeladenen) teilt. Oft fragt das Finanzgericht (routinemäßig) bereits in einem sehr frühen Stadium oder zu Beginn eines Erörterungstermins an, ob das Einverständnis zu einer Übertragung erklärt wird. Dieses ist in einem so frühen Prozessstadium i. d. R. nicht zu erteilen. Lassen Sie sich auch nicht davon unter Zugzwang bringen, dass die Finanzämter häufig sehr schnell mit einer Entscheidung des Einzelrichters einverstanden sind. In den Fällen des § 6 FGO und § 79 a Nr. 3 und Abs. 4 FGO tritt der Einzelrichter in vollem Umfang an die Stelle des Senats. Folge: gegen die Urteile und Beschlüsse des Einzelrichters steht der Partei nur die Revision, Nichtzulassungsbeschwerde (NZB) oder die Beschwerde zu (§§ 115, 128 FGO).9 Auch für die mündliche Verhandlung vor dem Einzelrichter gilt der Grundsatz der 5 6 7 8 9

20

Koch, in : Gräber § 6 Rn. 26. Schmieszeck, DB 1991, 1140 (umstritten). Koch, in : Gräber § 79 a Rn. 6. Reichold, in: Thomas/Putzo, § 128 Anm. III 2 und § 349 Anm. 3; von Wedel, in: Schwarz, FGO, § 79a Rn. 23. Koch, in : Gräber § 79 a Rn. 20.

B.

1

Gerichtsverfassung

Öffentlichkeit (§§ 52 Abs. 1 FGO, 169 GVG). Nach h.M. ist eine mündliche Verhandlung in einem Raum, der so klein ist, dass er keine Zuhörer fassen kann, nach § 169 GVG unzulässig.10 Ein „symbolischer Zuhörerplatz“ genügt den Erfordernissen der Öffentlichkeit nicht.11 ! Praxishinweis: Vor allem in den Fällen der mündlichen Verhandlung vor dem Einzelrichter sollten Sie prüfen, ob ■ freier Zugang zum Sitzungsraum gegeben ist, ■ eine Tagesordnung ausgehängt ist, ■ ein Schild o.ä. „Öffentliche Sitzung“ vor der Tür zum Sitzungsraum angebracht ist, ■ der Sitzungsraum eine ausreichende Größe auch für Zuhörer bietet. Im Fall der Verletzung der Öffentlichkeit des Verfahrens liegt ein absoluter Revisionsgrund nach § 119 Nr. 5 FGO vor (Urteil wird bei zumindest fahrlässiger Verletzung des Öffentlichkeitsprinzips durch den Richter immer aufgehoben!). Zur Prüfung der ordnungsgemäßen Besetzung des Gerichts haben Sie Anspruch auf Einsicht in den Geschäftsverteilungsplan und auch die Wahlunterlagen und Listen der ehrenamtlichen Richter.12

10 Kissel, GVG, § 169 Rn. 25; Wolf, in: MünchKommZPO, § 169 GVG Rn. 31. 11 BFH, Beschluss vom 30.11.1989 V R 107/88, BFH/NV 1990, 653. 12 BFH, Beschluss vom 20.04.2001 IV R 32/00, BStBl II 2001, 651.

21

1

2

§ 2 Das Verfahren in der Hauptsache 2

1

A.

Die Vorbereitung der Klageerhebung

I.

Entscheidungskriterien für die Klageerhebung

Der Zwang, sich mit dem Finanzgericht auseinandersetzen zu müssen, tritt spätestens dann ein, wenn eine Einspruchsentscheidung der Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts in das Haus kommt, mit der man selbst oder der Mandant nicht einverstanden ist. Nun gilt es für den Steuerberater, auch in eher ungewohnten prozessrechtlichen Kategorien zu denken. Das ist eine wichtige Tatsache, die man sich auch bewusst machen sollte. Bisher stand im Vordergrund regelmäßig nur die richtige steuerliche Behandlung eines bestimmten Sachverhaltes oder einer steuerlichen Gestaltung, da Ihnen das Einspruchsverfahren vertrauter sein dürfte. Nun tritt ein weiterer Gesichtspunkt hinzu, nämlich dass Sie Ihr Recht bzw. das ihres Mandanten im Rahmen eines Prozesses verfolgen müssen, für den ganz bestimmte Regeln gelten, mit denen man normalerweise nicht jeden Tag umgeht. Diese Regeln müssen Sie zusätzlich zum Steuerrecht kennen und beachten, um das erstrebte Ziel zu erreichen. Zunächst sollten Sie sich aber selbst im Klaren sein, welches Prozessziel Sie verfolgen.

1.

Welches Klageziel wird verfolgt?

Eine möglichst schnelle Entscheidung des Gerichts ist das vorrangige Prozessziel, wenn es in Ihrem Fall z.B. um eine neue, bisher höchstrichterlich noch nicht entschiedene Rechtsfrage geht. Dann ist die finanzgerichtliche Entscheidung nur ein notwendiges Durchgangsstadium auf dem Weg zum BFH. Oder Sie führen den Prozess für ihre Haftpflichtversicherung, weil diese für einen Beratungsfehler und den dadurch entstandenen Schaden erst aufkommt, wenn eine entsprechende finanzgerichtliche Entscheidung vorliegt. In diesen Fällen sollten Sie mit dem Finanzamt bereits unmittelbar nach Vorlage des entsprechenden Steuerbescheides über die Möglichkeit der Zustimmung zu einer Sprungklage reden.1 Ein weiterer Fall, in dem das vordergründige Prozessziel ein möglichst schnelles finanzgerichtliches Verfahren sein sollte, liegt vor, wenn der Verlust von Beweismitteln droht. > Beispiel: Ein Haus, dessen Zustand für den Ausgang des Verfahrens wichtig ist, soll abgerissen werden. Ein Zeuge ist schwer krank oder will für immer in das Ausland übersiedeln. In diesen Fällen sollten Sie auch an die Möglichkeit eines Beweissicherungsverfahrens denken.2 Sie selbst können das Prozessziel – schnelles Urteil – natürlich dadurch fördern, dass Sie ihre Klage nicht erst am letzten Tag der Klagefrist einlegen. Ferner sollten Sie mit ihrem Klageschriftsatz sofort auch eine umfassende Begründung unter Angabe der entsprechenden Beweismittel bzw. 1 2

22

Siehe dazu unter B.I.6. Siehe dazu unter F.I.3.

A.

2

Die Vorbereitung der Klageerhebung

deren sofortiger Vorlage (Bsp.: Urkunden) beifügen und das Gericht auch ruhig auf die aus Ihrer Sicht bestehenden Eilbedürftigkeit hinweisen. Beantragen Sie eine möglichst baldige Anberaumung eines Termins zur mündlichen Verhandlung und sind Sie so frei, beim Gericht schriftlich (besser noch: telefonisch beim Berichterstatter) nachzufragen, wann mit einer Terminierung gerechnet werden kann. In der Regel beschleunigt dies den Prozess. Häufig hat der Berater aber gerade kein Interesse an einem „schnellen Urteil“, wofür es die unterschiedlichsten Gründe gibt. So ist die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes und des Bundesverfassungsgerichts immer für Überraschungen gut und Sie können „Mitnahmeeffekte“ erzielen, die dadurch entstehen, dass sich die Rechtsprechung in einem ganz anderen Punkt ändert und Sie so eine überraschende Änderung des Steuerbescheides in einem Punkt erreichen können, den Sie Anfangs überhaupt nicht bedacht hatten. Vielleicht haben Sie auch formelle Fehler im Steuerbescheid (Bekanntgabe etc.) erkannt, die durch Zeitablauf einen endgültigen, auch materiellrechtlichen Vorteil bringen können. Hier können Sie mit Anträgen auf Ruhen des Verfahrens3 dem Gericht gegenüber signalisieren, dass Sie es nicht eilig haben. Das Gericht wird den Fall dann sicherlich nicht vorrangig behandeln.

2 2

! Praxishinweis: Ferner sollten Sie in diesen Fällen die Streitsache eher „gemächlich“ angehen. Dies bedeutet, dass Sie zunächst nur – zur Fristwahrung – eine Klage erheben, die nur den Minimalerfordernissen entspricht.4 Sodann sollten Sie lediglich eine Klagebegründung ankündigen und hierfür um eine nicht zu kurze Frist (Empfehlung: 2 Monate) bitten, die Ihnen im Regelfall gewährt wird. Sie könnten dann auch noch – kurz vor Ablauf dieser beiden Monate – um eine weitere Fristverlängerung bitten, wofür Sie nun aber stichhaltige Gründen nennen sollten (Bsp.: Unterlagen die angefordert wurden, sind noch nicht da; Unterlagen werden noch vom früheren Steuerberater benötigt etc.). Auch ein Antrag auf Akteneinsicht5 ist ein Verzögerungsfaktor, da das Gericht dann zunächst die Behördenakten anfordert. Schwieriger ist der Rat, wenn ein Steuerstrafverfahren im Hintergrund „schwebt“. Hier gibt es kein Patentrezept, wie der Finanzgerichtsprozess anzugehen ist. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle wartet hier häufig die Klärung im finanzgerichtlichen Verfahren ab, insbesondere dann, wenn es im Streitfall um umfangreiche Sachverhaltsermittlungen geht. Auf der einen Seite kann man immer wieder feststellen, dass der Zeitablauf sich günstig auf das Strafverfahren auswirkt. Andererseits stellt das Damoklesschwert „Strafverfahren“ für den Mandanten häufig eine starke Belastung dar, mit der dieser umgehen muss. Zwischen diesen beiden Polen liegt hier das Spannungsfeld, das Sie offen mit Ihrem Mandanten besprechen sollten. Was auf jeden Fall das Strafverfahren fast immer günstig beeinflusst, ist eine tatsächliche Verständigung im Besteuerungsverfahren. Denn Sie können sich mit dem Finanzamt wirksam über die Sachbehandlung eines schwierigen Einzelfalles verständigen. Um eine günstige Wirkung auf das Strafverfahren zu erreichen, gehört m.E. auch dazu, dass die festgesetzte Steuer bezahlt wird.

2.

Prozesstaktische Überlegungen

Schließlich sollten bei der Klageerhebung gebührenrechtliche Aspekte berücksichtigt werden. Dies können Sie insbesondere immer dann beeinflussen, wenn es um mehrere Streitjahre geht. Soll der Prozess günstig werden, sollten Sie mit dem Finanzamt verabreden, dass vorab nur ein 3 4 5

Siehe unter I.2.b. Siehe unter D.III. Siehe unter F.I.2.

23

3

2

§2

2

4

Das Verfahren in der Hauptsache

Jahr entschieden wird und die anderen Einsprüche ruhen sollen. Oder spätestens bei Gericht sollten Sie die Abtrennung eines Verfahrens mit möglichst niedrigem Streitwert beantragen, über das vorab entschieden werden soll. Umgekehrt ist aber zu bedenken, dass im Falle eines Obsiegens die Verfahrensruhe beim Finanzamt kostenungünstig sein kann. Hilft das Finanzamt außergerichtlich ab, haben Sie – außer in Fällen eines Amtshaftungsanspruchs – keinen Anspruch auf Ersatz Ihrer Kosten. Hilft das Finanzamt dagegen erst auf der gerichtlichen Ebene statt, können Sie im Regelfall Ihre Kosten in vollem Umfang von der Finanzbehörde erstattet bekommen. Immer wichtiger in kostenrechtlicher Hinsicht ist auch die Frage, ob Ihr Mandant eine Rechtsschutzversicherung hat, die auch Finanzrechtsstreitigkeiten abdeckt. Bei finanziell schlecht dastehenden Mandanten ist es Ihre Pflicht, einen Antrag auf Gewährung von Prozesskostenhilfe zu stellen.6 Als Entscheidungshilfe – auch für die Beantwortung der Frage des Mandanten nach dem Kostenrisiko – gibt Ihnen die nachstehende Tabelle einen kostenmäßigen Überblick darüber, was den Mandanten ein FG-Urteil „kostet“: Überblick über die Kosten des Finanzgerichtsprozesses (nur 1. Instanz)78 Streitwert

6 7 8

24

Gerichtsgebühren7

StB/RA-Gebühren8

Gesamtkosten

bis 1.200,00

220,00

299,28

519,28

1.500,00

260,00

364,24

624,24

2.000,00

292,00

455,18

747,18

2.500,00

324,00

546,13

870,13

3.000,00

356,00

637,07

993,07

3.500,00

388,00

728,02

1.116,02

4.000,00

420,00

818,96

1.238,96

4.500,00

452,00

909,90

1.361,90

5.000,00

484,00

1,000,85

1.484,85

6.000,00

544,00

1,121,02

1.665,02

7.000,00

604,00

1.241,20

1.845,20

8.000,00

664,00

1.361,38

2.025,38

9.000,00

724,00

1.481,55

2.205,55

10.000,00

784,00

1.601,73

2.385,73

13.000,00

876,00

1.731,65

2.607,65

16.000,00

968,00

1.861,57

2.829,57

19.000,00

1.060,00

1.991,49

3.051,49

22.000,00

1.152,00

2.121,41

3.273,41

25.000,00

1.244,00

2.251,33

3.495,33

Siehe dazu Näheres in § 7 „Prozesskostenhilfe“. Entschädigungen für Zeugen und Sachverständige sind nicht enthalten. Enthalten ist hierbei die Umsatzsteuer sowie die Pauschale für Post- und Telekommunikationsleistungen. Reisekosten sind nicht enthalten.

A.

Streitwert

Gerichtsgebühren7

2

Die Vorbereitung der Klageerhebung

StB/RA-Gebühren8

Gesamtkosten

30.000,00

1.360,00

2 485,18

3.845,18

35.000,00

1.476,00

2.719,04

4.195,04

40.000,00

1.592,00

2.952,90

4.544,90

45.000,00

1.708,00

3.186,75

4.894,75

50.000,00

1.824,00

3.420,61

5.244,61

65.000,00

2.224,00

3.670,70

5.894,70

80.000,00

2.624,00

3.920,80

6.544,80

95.000,00

3.024,00

4.170,90

7.194,90

110.000,00

3.424,00

4.420,99

7.844,99

125.000,00

3.824,00

4.671,09

8.495,09

140.000,00

4.224,00

4.921,18

9.145,18

155.000,00

4.624,00

5.171,28

9.795,28

170.000,00

5.024,00

5.421,38

10.445,38

185.000,00

5.424,00

5.671,47

11.095,47

200.000,00

5.824,00

5 921,57

11.745,57

230.000,00

6.424,00

6.304,80

12.728,80

260.000,00

7.024,00

6.688,10

13.712,10

2

Nähere Informationen zu den Verfahrenskosten und wie Sie abrechnen können, finden Sie im Kapitel „§ 5“. Schließlich sollten Sie nicht vergessen, dass für den Steuerberater ein sachgerecht geführter Prozess vor dem Finanzgericht eine gute Möglichkeit darstellt, Ihren Mandant zu sichern. Ein solcher Prozess wird Ihnen in aller Regel auch Respekt beim Finanzamt einbringen, was sich auf den täglichen Umgang mit „Ihrem“ Finanzamt sicher positiv auswirkt.

II.

Materielle Aufbereitung des Prozessstoffes

Hier haben Sie in der Regel die geringsten Probleme. Arbeiten Sie die materiell-rechtlichen Probleme des Streitfalles heraus. In der Regel können Sie bereits während des Einspruchsverfahrens oder z.B. während einer Außenprüfung beginnen, sich die einschlägigen Entscheidungen, Aufsätze etc. zur Akte zu nehmen, was Sie häufig schon auf elektronischem Wege machen können. Wichtig ist hierbei, dass Sie auch während des laufenden Verfahrens Ihre Unterlagen auf dem Laufenden halten, indem Sie z.B. auf der Homepage des BFH (www.bundesfinanzhof.de) die neuesten Entscheidungen (immer mittwochs oder donnerstags) und die neu beim BFH anhängig gewordenen Verfahren kontrollieren. Dieser Service ist übrigens kostenlos.

25

5

2

§2

III.

Das Verfahren in der Hauptsache

Die Sachverhaltsaufklärung

Der in der Einspruchsentscheidung niedergeschriebene Sachverhalt ist vor allem und in erster Linie die Sichtweise der Finanzverwaltung. Häufig vermitteln Steuerberater dem Gericht den Eindruck, dies sei auch der Sachverhalt, der für Sie feststehe. Die Erfahrung in der Praxis lehrt jedoch, dass dies häufiger nicht der Fall ist. Oft hat der Sachverhalt doch eine vorteilhafte Nuance oder eine Abweichung, die entscheidungserheblich ist und eben nicht im Tatbestand der Einspruchsentscheidung enthalten ist.

2

IV.

Die rechtliche Auseinandersetzung

Selbstverständlich müssen Sie sich mit der rechtlichen Position, die das Finanzamt vertritt, auseinandersetzen. Hierbei ist wichtig, dass Sie auch die Sachverhalte der vom Finanzamt zitierten Entscheidungen überprüfen. Nur wenn die Sachverhalte mit dem Sachverhalt Ihres Streitfalles vergleichbar sind, können auch dieselben Rechtsfolgen gezogen werden. ! Praxishinweis: Die umfassende und zutreffende Aufbereitung des Sachverhalts zugunsten Ihres Mandanten ist Ihre Aufgabe. Sie haben über den Mandanten den unmittelbaren und besten Zugriff auf den Sachverhalt und sehr häufig entscheiden nicht rechtliche Gesichtspunkte, sondern die gute Sachverhaltsermittlung den Finanzrechtsstreit. Dazu gehört zwingend, dass der Sachverhalt mit dem Mandanten umfassend besprochen wird. Manchmal erlebt man Steuerberater, die erstmals vor Gericht mit ihrem Mandanten in einer bestimmten Streitsache unmittelbar und persönlich zusammentreffen. Dies ist prozesstaktisch schlichtweg ein Unding und kann für Sie zudem peinlich werden, wenn der Mandant plötzlich einen anderen Sachverhalt vorträgt wie Sie in Ihren Schriftsätzen. Im Übrigen tut sich das Finanzamt erheblich leichter, bei einer Sachverhaltsänderung zu Ihren Gunsten abzuhelfen als eine einmal gefasste – und ggf. von der OFD so vorgegebene – Rechtsmeinung zu ändern, insbesondere, wenn Sie gewisse Zugeständnisse bei der Kostenfrage machen. Nehmen Sie sich also immer genügend Zeit für die Sachverhaltsaufklärung, zumal der Finanzrechtsweg nur eine Tatsacheninstanz kennt!

V.

6

Die Organisation im Beraterbüro (Posteingang, Fristenkontrolle, Postausgang)

Ist ihr Büro fit für den Finanzgerichtsprozess? Der Finanzrechtsstreit ist auch davon geprägt, dass es auf die Einhaltung von Formalien wie z.B. Fristen ankommt. Da passieren immer wieder einmal Fehler, die aber nicht immer zwingend zu prozessualen Nachteilen führen. Allerdings ist dafür u. a. Voraussetzung, dass der Betrieb im Büro des Steuerberaters nach bestimmten Standards organisiert ist. Hier hat der Steuerberater relativ strenge Sorgfaltspflichten, die bei Verstößen zu Schadensersatzansprüchen führen können. Dies betrifft zum einen die Problematik, wer im Büro bestimmte Handlungen vornehmen darf und zum anderen die Frage, wie die Fristberechnung und -überwachung sowie die Behandlung der Post zu geschehen hat. Zunächst ist zu untersuchen, wer welche Tätigkeiten ausüben darf. Hierbei ist zu differenzieren zwischen übertragbaren und nicht übertragbaren Tätigkeiten. 26

A.

2

Die Vorbereitung der Klageerhebung

Übertragbar sind alle mechanischen Tätigkeiten von untergeordneter Art. Zu diesen übertragbaren Tätigkeiten gehören : ■ Berechnung einfacher Fristen ■ Eintragung in das Fristenkontrollbuch ■ Weitere Kontrolle der Fristen ■ Heraussuchen z.B. von Telefaxnummern (anders hingegen die Überprüfung der richtigen Adressierung) Der Berater darf diese Tätigkeiten einer zuverlässigen Bürokraft übertragen. Aber: Für die Notierung und Überwachung der Fristen muss eine bestimmte Fachkraft verantwortlich sein.9 Konsequenz dieser Differenzierung: Bei rechtmäßig übertragenen Tätigkeiten kann ein sog. Büroverschulden angenommen werden, das kein schuldhaftes Handeln darstellt. So ist z.B. bei Fristversäumnis infolge eines Büroversehens Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.10 In diesem Fall muss der Prozessbevollmächtigte durch regelmäßige Belehrungen und Überwachung seiner Bürokräfte sicherstellen, dass seine Anordnungen, z.B. wie die Eingangspost zu behandeln ist oder wie Fristen zu berechnen sind, befolgt werden.11 Weiter muss dann klar sein, wer welche Fristen berechnen darf. Übliche, häufig vorkommende und einfach zu berechnende Fristen dürfen von zuverlässigen Angestellten berechnet werden.12 Einspruchsfristen und Klagefristen dürften unter diese Gruppe fallen, NZB, Revisionsbegründungsfrist und Wiedereinsetzungsfristen wohl nicht.13 In speziellen Büros könnte auch die Revisionsbegründungsfrist unter diese einfache Frist fallen.14 Der Prozessbevollmächtigte muss sein Personal aber immer anweisen, dass Fälle von zweifelhafter und ungewöhnlicher Fristberechnung ihm vorgelegt werden.15 Für die Fristberechnung reicht nicht aus die Notierung von ■ Wiedervorlagefristen ■ Einlassungsfristen ■ Nachträgliche Fristberechnung anhand des Eingangsstempels in der Kanzlei. Bei Zustellung durch Empfangsbekenntnis (EB) oder Postzustellungsurkunde (PZU) ist der Tag der Zustellung für das Fristende entscheidend. Der Umschlag mit dem Zustellungsvermerk ist aufzubewahren. Der Tag der Zustellung ist auf dem Schriftstück zu vermerken.16 Erforderlich ist der Eintrag dieser Frist in ein Fristenkontrollbuch oder vergleichbares System. Darin muss der Fristablauf für jede einzelne Sache vermerkt sein.17 Elektronische Fristenkontrollsysteme sind zulässig und dürften heute in vielen Beraterbüros Standard sein.18 Wichtig ist nur, dass sich aufgrund der darin getätigten Aufzeichnungen der Postaus-

9 10 11 12 13 14 15 16

BFH, Urteil vom 13.10.1993 X R 112/92, BFH/NV 1994, 328. BFH, Urteil vom 25.11.1986 VII R 69/86, BFH/NV 1987, 523. BFH, Urteil vom 5.04.2005 I B 146/04, BFH/NV 2005, 1352. BFH, Beschluss vom 19.10.1995 II B 69/95, BFH/NV 1996, 336. BSG, Beschluss vom 15.12.1997 10 BLw 8/97, NJW 1998, 1886. BFH, Urteil vom 14.03.2000 IX R 57/99, BFH/NV 2000, 1210. BFH, Beschluss vom 25.02.1999 X R 102/98, BFH/NV 1999, 1221. BFH, Urteil vom 17.03.1994 V R 136/92, BFH/NV 1995, 465; Beschluss vom 23.09.1987 V B 71/87, BFH/NV 1988, 250; Urteil vom 16.08.1979 IV R 41/79, BStBl II 1980, 154. 17 BFH, Urteil vom 13.11.1998 X R 31/97, BFH/NV 1999, 941. 18 BGH, Beschluss vom 11.10.2000 IV ZB 17/00, BB 2000, 2440; Späth, NWB Fach 30, S. 984.

27

2

7

2

§2

2

8

Das Verfahren in der Hauptsache

gang ebenso schlüssig und zwingend nachvollziehen lässt wie aufgrund eines auf herkömmliche Weise geführten Postausgangsbuches.19 Der Prozessbevollmächtigte muss aber durch Anweisungen sicherstellen, dass ihm gerichtliche Zustellungen und Fälle ungewöhnlicher oder zweifelhafter Fristberechnung vorgelegt werden.20 Durch organisatorische Maßnahmen (Vorfristeintragung) muss die rechtzeitige Wiedervorlage der Sache gewährleistet werden. Zu diesem Vorfristtermin muss die Fristberechnung noch einmal überprüft werden.21 Eine Fristenkontrolle ist täglich am Ende jedes Arbeitstages durchzuführen.22 Ferner muss sichergestellt sein, dass Fristen im Fristenkontrollbuch erst auf der Grundlage einer entsprechenden Eintragung im Postausgangsbuch gelöscht werden.23Dies bedeutet: Das Schriftstück muss unterzeichnet und abgesandt bzw. postfertig gemacht worden sein.24 Generell gilt: Sobald der sachbearbeitende Steuerberater sich mit dem Fall beschäftigt, muss er die Fristberechnung nochmals überprüfen. Entdeckt er hierbei eine fehlerhafte Berechnung nicht, muss er sich diesen Fehler selbst zurechnen lassen und kann sich nicht auf ein Büroverschulden berufen.25 Checkliste systematische Büroorganisation25 Stets sollten Sie folgende Punkte überprüfen : v

Wird ein Fristenkontrollbuch geführt ?

v

Ist die Zuständigkeit hierfür genau geregelt ?

v

Ist ein Vertreter im Verhinderungsfall bestimmt ?

v

Wer kontrolliert das Fristenkontrollbuch ?

v

Wird die Kontrolle dokumentiert ?

v

Werden Vorfristen notiert ?

v

Wird der Fristenkalender arbeitstäglich abends kontrolliert ?

v

Wer ist dafür zuständig ?

v

Ist ein Vertreter im Verhinderungsfalle bestimmt ?

v

Besteht eine genaue Anweisung, wann solche Fristen einzutragen sind ?

v

Wer berechnet die Fristen ?

v

Besteht eine klare Anweisung zum Eintragen der Vorfristen ?

v

Wer macht die Post absendefertig ?

v

Wann erfolgt die Löschung der Fristen/Verknüpfung mit Postausgang gegeben ?

v

Wird ein Postausgangsbuch geführt ?

19 Saarländisches FG, Urteil vom 14.06.2000 1 K 13/00, EFG 2000, 961. 20 BFH, Beschluss vom 13.03.1997 III B 185/96, BFH/NV 1997, 773; BFH, Urteil vom 25.02.1999 X R 102/98, BFH/NV 1999, 1221. 21 BFH, Beschluss vom 19.01.1998 X B 86/97, BFH/NV 1998, 866. 22 BFH, Urteil vom 14.10.1998 X R 87/97, BFH/NV 1999, 621. 23 BFH, Beschluss vom 5.11.1998 I R 90/97, BFH/NV 1999, 512. 24 BFH, Beschluss vom 5.11.1998 I R 90/97 aaO. 25 Leibner/Pump, AO-StB 2002, 352.

28

B.

B.

2

Gerichtliches Klageverfahren

Gerichtliches Klageverfahren

Die Klageart beeinflusst Ihre Anträge und einige Sachentscheidungsvoraussetzungen

I.

2

Klagearten

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass Sie Ihre Klage nicht ausdrücklich als „Anfechtungsklage“ oder „Verpflichtungsklage“ o.ä. bezeichnen müssen. Die Klageart ergibt sich in aller Regel schlüssig aus dem Klagebegehren. Wichtig sind die nachfolgenden Ausführungen vor allem deshalb, weil die unterschiedlichen Klagearten an unterschiedliche Voraussetzungen gebunden sind und so Ihren Antrag beeinflussen können. Im Übrigen ist für die Klageart auch nicht die von ihnen gewählte Bezeichnung entscheidend, sondern der Inhalt ihres Klagebegehrens, also die Frage, welchen Urteilsspruch Sie im Einzelfall begehren. Das Gericht wird also im Zweifel die zutreffende Klageart durch eine Auslegung Ihrer Klageschrift ermitteln.26 Ferner ist im Steuerprozess der ganz überwiegende Fall der Streitigkeiten davon geprägt, dass die Klage sich gegen ein verwaltungsaktbezogenes Handeln richtet, da das Steuerrecht als staatliches Eingriffsrecht in aller Regel durch Verwaltungsakte konkretisiert wird (Abwehrsituation). Für den Prozessbevollmächtigten ist zunächst die erste wichtige Unterscheidung also, ob er sich gegen einen behördlichen Verwaltungsakt (Paradefall: der Steuerbescheid) richtet oder gegen sonstiges Verwaltungshandeln (Bsp.: ein Außenprüfer will während der Betriebsprüfung einen bestimmten Raum betreten). Denn geht es um eine verwaltungsaktbezogene Klage, ist – von Ausnahmefällen abgesehen – immer erforderlich, dass zunächst ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt wurde, das ganz oder zumindest teilweise erfolglos geblieben ist, so die gesetzliche Bestimmung in § 44 FGO. Ohne diese sog. Sachurteilsvoraussetzung ist die Klage unzulässig. Dies sind die Anwendungsfälle der verwaltungsaktbezogenen Klagen:

9

verwaltungsaktbezogene Klagen

Anfechtungsklage

Verpflichtungsklage

Feststellungsklage

Zunächst sollen diese Hauptklagearten dargestellt werden, da diese zu über 90% den finanzgerichtlichen Alltag bestimmen.

1.

Anfechtungsklage

Die Anfechtungsklage ist die hauptsächliche Klageart und ist in ihrem Klageziel auf die Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsaktes, in aller Regel eines Steuerbescheides, gerichtet. Sie wird im Gesetz in § 40 Abs. 1 FGO beschrieben. Korrespondierend dazu beschreibt § 100 FGO, wie im Falle eines Urteils das Gericht die Urteilstenorierung vorzunehmen hat. Verfolgen Sie die 26 BFH, Beschluss vom 25.09.1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171; allerdings wird das Gericht bei einem durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretenen Kläger etwas „enger“ sein.

29

10

2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Aufhebung eines Steuerbescheides als Klageziel (Bsp.: das Finanzamt hat Ihrer Auffassung nach zu Unrecht einen Steuerbescheid nach § 129 AO geändert), so sollten Sie Ihren Antrag ungefähr wie folgt formulieren: Es wird beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid vom … und die Einspruchsentscheidung vom … aufzuheben. Ein typischer Klageantrag bei einer Anfechtungsklage mit Änderungsbegehren ist wie folgt zu formulieren: Es wird beantragt, den Einkommensteuerbescheid vom … und die Einspruchsentscheidung vom … dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb weitere Betriebsausgaben in Höhe von … € sowie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in der Höhe von … € berücksichtigt werden. Selbstverständlich können Sie auch die Ihrer Auffassung nach festzusetzende Steuer selbst ermitteln und wie folgt in einen Antrag fassen: Es wird beantragt, den Einkommensteuerbescheid vom … und die Einspruchsentscheidung vom … dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf …………€ herabgesetzt wird. Der letztere Fall ist für Sie insofern riskanter, da Sie eine exakte Berechnung der neu festzusetzenden Steuerschuld vornehmen müssen. Unterscheiden Sie bitte diese beiden Fälle (Aufhebung oder Änderung) sorgfältig! Denn wenn Sie die Aufhebung eines Steuerbescheides beantragen, obwohl Sie lediglich dessen Änderung (also die Herabsetzung der Steuerschuld) begehren, hat dies Auswirkung auf die vom Gericht zu treffende Kostenentscheidung.

2

> Beispiel: Das Finanzamt hat eine Einkommensteuer in Höhe von 20.000 € festgesetzt, die aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit je zur Hälfte resultiert. Bei letzteren hat das Finanzamt Werbungskosten, die zu einer Steuerminderung in Höhe von 1.000 € führen würden, nicht anerkannt. Verfolgen Sie nun die Anerkennung dieser Werbungskosten in einem Klageverfahren, so begehren Sie inhaltlich nur die Änderung eines erlassenen Steuerbescheides. Beantragen Sie nun (fälschlicherweise) dessen Aufhebung, so obsiegen Sie selbst dann nur zu 1 /20, wenn das Finanzgericht Ihrem Begehren (Anerkennung der Werbungskosten bei § 19 EStG) voll stattgibt, da sich der Streitwert aus Ihrem Antrag (= Aufhebung des Steuerbescheids) ergibt und damit 20.000 € beträgt. Die Anfechtungsklage bedarf der Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens und ist fristgebunden.27

2. 11

Verpflichtungsklage

Eine einfache Merkregel zur Abgrenzung der Klagearten Anfechtungs- und Verpflichtungsklage lautet: Wehren Sie sich gegen einen Steuerbescheid, in dem das Finanzamt Steuern festgesetzt hat, ist die richtige Klageart in aller Regel die Anfechtungsklage. Begehren Sie hingegen eine vorteilhafte Maßnahme in der Form des Erlasses eines Verwaltungsaktes (§ 40 Abs. 2 2. Alt. FGO) vom Finanzamt, ist regelmäßig die Verpflichtungsklage die zutreffende Klageart. 27 Die Einzelheiten dazu werden unter D. I. und II. dargestellt.

30

B.

2

Gerichtliches Klageverfahren

> Beispiele: ■ Stundung einer Nachzahlung ■ Erlass einer festgesetzten Steuerschuld ■ Reduzierung oder Aufhebung eines Verspätungszuschlags.

2

Ebenso wie die Anfechtungsklage bedarf auch die Verpflichtungsklage grundsätzlich der Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens28 und ist fristgebunden, so dass insoweit dieselben Voraussetzungen zu erfüllen sind wie bei einer Anfechtungsklage. Merkmal der Verpflichtungsklage ist in aller Regel aber – in Abgrenzung zur Anfechtungsklage – dass eine negative (ablehnende) Verwaltungsentscheidung vorliegt. Dies bedeutet: Mit Ihrer Verpflichtungsklage wollen Sie als Zwischenziel zunächst die Aufhebung des negativen Verwaltungsaktes, um dann als Endziel den von Ihnen gewünschten positiven Verwaltungsakt zu erreichen. + Musterformulierungen: Es wird unter Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsaktes vom …… in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ……………. beantragt, den festgesetzten Verspätungszuschlag auf ………… herabzusetzen. Vor allem im Bereich der Verpflichtungsklage müssen Sie folgende Sonderproblematik beachten: Außer in dem dargestellten Beispiel handelt die Behörde häufig auch im Ermessensbereich, so z.B. bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags29 oder bei dem beantragten Erlass einer Steuerschuld.30 In solchen Fällen darf das Gericht den Ermessensrahmen der Behörde nicht durch eigenes Ermessen ersetzen. Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung der ablehnenden Ermessensentscheidung und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Hier können Sie in aller Regel bei Gericht nur erreichen, dass das Gericht der Behörde aufgibt, ihre Ermessensentscheidung nochmals unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu treffen (sog. Bescheidungsurteil). Zur Verdeutlichung dieser etwas theoretischen Ausführungen möge folgender Sachverhalt dienen: > Beispiel 1: Das Finanzamt hat gegen S einen Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung 2004 festgesetzt. In der Ermessensentscheidung sind keine Ausführungen zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des S enthalten. Stellungnahme: Hier müsste das Gericht zu dem Ergebnis kommen, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags ermessensfehlerhaft ist, da der Ermessensgesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht berücksichtigt wurde. Das Gericht wird deshalb im Urteil die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufheben und das Finanzamt verpflichten, unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse des S erneut über den Verspätungszuschlag zu entscheiden. Das Gericht selbst kann in diesem Fall den Verspätungszuschlag nicht von sich aus ersatzlos aufheben. 28 Von Groll, in: Gräber § 40 Rn. 21. 29 § 152 AO: …„kann ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden“. 30 § 227 AO „…. können erlassen werden“.

31

12

2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

> Beispiel 2: Das Finanzamt hat gegen S einen Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung 2004 festgesetzt. Nach Auffassung des S liegt keine Verspätung vor, da das Finanzamt ihm mündlich eine Fristverlängerung gewährt hatte. Stellungnahme: Voraussetzung eines Verspätungszuschlags ist das Vorliegen einer Verspätung. Dies ist keine ermessensabhängige Tatsache. Käme das Finanzgericht hier zum Ergebnis, dass tatsächlich wie vorgetragen eine Fristverlängerung gewährt wurde, könnte das Gericht in seinem Urteil den festgesetzten Verspätungszuschlag ersatzlos aufheben.

2

> Beispiel 3: Wegen verspäteter Zahlung wurde gegen S ein Säumniszuschlag festgesetzt, dessen Erlass er begehrt, was das Finanzamt abgelehnt hat. Stellungnahme: Auch der Ausspruch eines Erlasses ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht wie oben dargestellt nur eingeschränkt überprüft werden kann. > Beispiel 4: S begehrt nun den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge mit der – zutreffenden Begründung – er sei zahlungsunfähig gewesen. Stellungnahme: Zwar handelt es sich auch hier grundsätzlich um eine ermessensabhängige Billigkeitsentscheidung, jedoch mit einer Besonderheit: Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist nach der Rechtsprechung geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung – obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt -, den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert.31 Hier hat der Steuerpflichtige damit quasi einen „Rechtsanspruch“ auf einen hälftige Erlass32 , da es hier nur eine einzige ermessensgerechte Entscheidung gibt (sog. „ Ermessensreduzierung auf Null“). Damit kann hier das Gericht in seiner Entscheidung den hälftigen Erlass aussprechen. 13

Bei der Verpflichtungsklage kommen damit grundsätzlich zwei verschiedene Klageantragsvarianten in Betracht: Variante 1 (Verpflichtungsantrag) Ich beantragte unter Aufhebung des Verwaltungsaktes vom…………. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom………………den Beklagten zu verpflichten, die festgesetzte ESt in Höhe von/den festgesetzten Verspätungszuschlag …. zu erlassen. Variante 2 (Bescheidungsantrag) Ich beantragte unter Aufhebung des Verwaltungsaktes vom…………. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom………………den Beklagten zu verpflichten, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

31 BFH, Urteil vom 16.07.1997 XI R 32/96, BStBl II 1998, 7. 32 Rüsken, in: Klein, § 240 Rn. 56 mit Hinweisen auf die einschlägige Rechtsprechung.

32

B.

2

Gerichtliches Klageverfahren

An diese Unterscheidung sollten Sie sich halten. Andernfalls drohen für ihren Mandanten Kostennachteile: Haben Sie den Erlass eines Verpflichtungsurteils beantragt, das Gericht hat aber nur ein Bescheidungsurteil erlassen, so sind Sie teilweise unterlegen und haben daher auch teilweise die Kosten zu tragen, und zwar in der Regel zur Hälfte.33 Sind Sie sich unsicher, welche Klageart in Ihrem Fall die zutreffende ist, bitten Sie das Gericht um einen sachdienlichen Hinweis. Dazu ist das Gericht verpflichtet. Sie sollten in einem solchen Fall nicht unbedingt bereits bei der Klageerhebung einen bestimmten Antrag stellen.

3.

Leistungsklage

Von den oben beschriebenen Klagearten unterscheidet sich die (auch als andere oder sonstige bezeichnete) Leistungsklage grundlegend. Mit dieser verfolgen Sie ihr Begehren dann, wenn sie vom Finanzamt nicht den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsaktes begehren, sondern ein positives Tun oder Unterlassen außerhalb eines Handelns in Verwaltungsaktform. > Beispiele:34 ■ die Behörde verweigert Ihnen Akteneinsicht,35 ■ die Steuerfahndung will Ermittlungsergebnisse aus einer Bankendurchsuchung an die Wohnsitzfinanzämter weitergeben,36 ■ die Behörde will Informationen an eine ausländische Steuerverwaltung weitergeben.37 Gerade der letzte Fall zeigt, dass diese Klage auch als sog. vorbeugende Unterlassungsklage einen Sinn macht, denn wenn die Behörde die Mitteilung erst abgesandt hat, dann ist das Kind in den Brunnen gefallen, da in der Regel ein Verwertungsverbot mit Fernwirkung nur in krassen Fällen denkbar ist. Ein Klageantrag sollte in den vorgenannten Fällen wie folgt formuliert werden: Es wird beantragt, der Steuerfahndungsstelle ……… zu untersagen, dem Finanzamt ……… im Rahmen des Ermittlungsverfahrens …….. erlangte Kenntnisse mitzuteilen. oder Es wird beantragt, das Finanzamt …… zur Gewährung von Akteneinsicht in die Steuerakten……. zu verurteilen. oder Es wird beantragt, dem Finanzamt ……… zu untersagen, die im Rahmen des Ermittlungsverfahrens/Besteuerungsverfahrens ……. erlangten Kenntnisse an die Steuerverwaltung des Staates ………. weiterzugeben.

33 34 35 36 37

2

BFH, Urteil vom 26.01.1988 VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695. Sauer/Schwarz, Handbuch des finanzgerichtlichen Verfahrens Rn. 185. von Groll, in: Gräber § 40 Rn. 32. BFH, Beschluss vom 28.10.1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424. BFH, Beschluss vom 29.10.1986 I B 28/86, BStBl II 1987, 440.

33

14

2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Vielleicht noch ein Hinweis zum letzteren Fall: Hier kann es natürlich auch sein, dass das Finanzamt die Gewährung von Akteneinsicht in Form eines Verwaltungsaktes abgelehnt hat. Dann befinden wir uns im verwaltungsaktbezogenen Handeln, und die zutreffende Klageart ist die Verpflichtungsklage.38 Diese allgemeine Leistungsklage unterscheidet sich von der Anfechtungs- und Verpflichtungsklage in zwei wichtigen Punkten: Sie ist nicht fristgebunden und nicht von der vorherigen Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens abhängig.

2

4.

Feststellungsklage

15

Das finanzgerichtliche Verfahren sieht in § 41 Abs. 1 FGO im Prinzip zwei Fälle für eine Feststellungsklage vor: In der ersten Alternative ist das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses streitig, in der zweiten Alternative wird die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt. Rechtsverhältnis in diesem Sinne bedeutet ein aus einem konkreten Sachverhalt resultierendes Steuerrechts- oder Steuerschuldverhältnis. Grundsätzlich gilt für Feststellungsklagen das Subsidiaritätsprinzip (§ 41 Abs. 2 FGO): Immer dann, wenn eine Gestaltungsklage (= Anfechtungsoder Verpflichtungsklage) oder eine Leistungsklage möglich ist, scheidet eine Feststellungsklage aus. Beispiele für das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses: ■ ein Verein will geklärt wissen, ob er Spendenquittungen ausstellen darf, ■ es soll festgestellt werden, dass das Finanzamt zu Unrecht eine Kontrollmitteilung erstellt hat, ■ ein Lohnsteuerhilfeverein will seine Beratungsbefugnisse klären lassen. Gerade kein Rechtsverhältnis verlangt der in § 41 Abs. 1 2. Alt. FGO geregelte zweite Fall, nämlich die Feststellung der Nichtigkeit. Dass ein Verwaltungsakt nichtig ist, ist dabei die absolute Ausnahme. Die Frage, wann ein Verwaltungsakt nur rechtswidrig (und damit anfechtbar) oder nichtig (und damit unwirksam) ist, ist in aller Regel nur schwer zu entscheiden. Daher müssen Sie folgende Problematik vermeiden.

16

> Beispiel: Das Finanzamt erlässt einen Steuerbescheid, der Ihrer Auffassung nach nichtig ist, so dass Sie keinen Einspruch einlegen. Drei Monate später erheben Sie Klage beim Finanzgericht mit dem Ziel, gem. § 41 FGO die Nichtigkeit des Bescheides feststellen zu lassen. Das Finanzgericht kommt aber „nur“ zum Ergebnis, dass der Bescheid rechtswidrig ist. Folge ist nun, dass Ihre Feststellungsklage als unbegründet abgewiesen wird. Ihr rechtswidriger Steuerbescheid, den Sie mit einem Einspruch und einer Anfechtungsklage hätten wirksam angreifen können, ist nun leider bestandskräftig. Zur Vermeidung von Rechtsschutzlücken ist es deshalb auch zulässig, die Nichtigkeit eines Steuerbescheides mit der Anfechtungsklage (was nun aber natürlich ein zuvor durchgeführtes erfolgloses außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren voraussetzt) zu rügen.39 Dann befinden Sie sich Bereich einer „ganz normalen“ Anfechtungsklage (die rechtzeitig innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung eingelegt werden muss), mit der die Aufhebung eines Verwaltungsaktes (Steuerbescheides) begehrt wird.

38 Zur Abgrenzung instruktiv: BFH, Urteil vom 16.12.1987 I R 66/84, BFH/NV 1988, 319. 39 BFH, Beschluss vom 16.09.2004 VII B 20/04, BFH/NV 2005, 231.

34

B.

2

Gerichtliches Klageverfahren

Ein Klageantrag bei der Feststellungsklage könnte so aussehen: Es wird beantragt festzustellen, dass der Kläger nicht der Außenprüfung unterliegt. oder Es wird beantragt festzustellen, dass der Verwaltungsakt vom …… nichtig ist. Einen Sonderfall der Feststellungsklage regelt § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO, die sog. Fortsetzungsfeststellungsklage. Besteht ein besonderes Feststellungsinteresse, kann diese einschlägig sein. Diese Verfahrensart kann dann gegeben sein, wenn ursprünglich eine Anfechtungsklage erhoben wurde, die sich endgültig tatsächlich erledigt hat. Analog anzuwenden ist die Fortsetzungsfeststellungsklage bei der Verpflichtungsklage.40 Wichtig ist hier, dass Sie dieses berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des finanzamtlichen Handelns dartun können.

2

> Beispiel S begehrt mit seiner Klage den Eintrag eines Freibetrags auf seiner Lohnsteuerkarte. Das Finanzamt lehnt dies ab, worauf S nach erfolglosem Einspruchsverfahren eine Anfechtungsklage erhebt. Da sich nach § 42 b Abs. 3 EStG nach Ablauf des Monats März des dem Abzugsjahr folgenden Jahres die Eintragung im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht mehr auswirken kann, ist das (ursprüngliche) Anfechtungsbegehren weggefallen. Kann nun S ein berechtigtes Interesse nachweisen, wird die ursprüngliche Anfechtungsklage in eine Fortsetzungsfeststellungsklage übergeleitet.41 Dieses berechtigte Interesse kann z.B. darin liegen, dass die Veranlagung noch nicht durchgeführt wurde oder dass es sich um einen sog. Dauersachverhalt handelt, der in derselben Form in den Folgejahren wieder auftritt.42 > Beispiel Sie wollen einen Amtshaftungsanspruch vor den Zivilgerichten geltend machen und erstreben deshalb eine Feststellung der Rechtswidrigkeit des erlassenen Verwaltungsaktes (nach endgültiger tatsächlicher Erledigung des dazu geführten Rechtstreits). Hier ist für die Darlegung eines Feststellungsinteresses darzulegen, dass ■ ein Schaden beziffert werden kann, ■ der Schadensersatzprozess zumindest unmittelbar bevorsteht, ■ dieser nicht offenbar aussichtslos ist und ■ die erstrebte Entscheidung für den Schadensersatzprozess nicht unerheblich ist.43

5.

Das Finanzamt bleibt untätig – Untätigkeitsklage

Die Untätigkeitsklage ist ohne Abschluss des außergerichtlichen Vorverfahrens zulässig Die Untätigkeitsklage ist im Prinzip keine eigenständige Klageart, sondern lässt das Erfordernis des Abschlusses eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens entfallen. Damit wird sicher gestellt, dass das Finanzamt nicht durch Untätigbleiben die Inanspruchnahme von gerichtlichem Rechtsschutz verhindern kann. Sie gilt, geregelt in § 46 Abs. 1 FGO, als Spezialregelung der Anfechtungs- und Verpflichtungsklage für bestimmte Fälle der Untätigkeit der Verwaltung und lässt eine solche ohne abgeschlossenes außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren zu, wenn im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfah40 41 42 43

BFH, Urteil vom 16.09.2004 X R 54/99, BFH/NV 2005 677. BFH, Urteil vom 13.01.1987 IX R 90/83, BFH/NV 1987, 445. Drenseck, in: L. Schmidt § 39 Rn. 12. BFH, Beschluss vom 04.08.2004 VII B 240, 241/03, BFH/NV 2005, 218.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

ren ohne Mitteilung eines ausreichenden Grundes in angemessener Frist von der Behörde sachlich nicht entschieden wurde. Häufig wird dabei nicht beachtet, dass der Untätigkeitsklage bei vollständiger Untätigkeit des FA (sog. doppelte Untätigkeit)44 ein Untätigkeitseinspruch (§ 347 Abs. 1 S. 2 AO) vorzuschalten ist. Dies bedeutet: Eine Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 FGO ist unzulässig, wenn ■ ein Verwaltungsakt noch nicht erlassen ist, ■ ein Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes noch nicht gestellt ist, ■ ein Rechtsbehelf noch nicht eingelegt ist. Hier muss zunächst ein Untätigkeitseinspruch eingelegt werden.

2

> Beispiel S gibt beim Finanzamt eine Steuererklärung ab und hört vom Finanzamt ein Jahr lang nichts. Bevor er nun zu einer Untätigkeitsklage schreiten kann, muss er einen sog. Untätigkeitseinspruch einlegen. Erst wenn das Finanzamt über diesen ohne Mitteilung eines ausreichenden Grundes in angemessener Frist von der Behörde sachlich nicht entschieden wird, steht S der Weg zum Finanzgericht offen.

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Anders als bei einer Sprungklage45 wird bei einer Untätigkeitsklage im Ergebnis die erste Instanz (Einspruchsentscheidung) nicht übersprungen, denn das Finanzamt kann weiterhin eine Einspruchsentscheidung erlassen. Eine Untätigkeitsklage bringt daher die FinVerw lediglich in Zugzwang. Nach Erhebung der Untätigkeitsklage kann das Finanzgericht das Verfahren bis zum Ablauf einer bestimmten Frist aussetzen (§ 46 Abs. 1 Satz 3 FGO). Damit wird dem Finanzamt die Gelegenheit gegeben, die ausstehende Rechtsbehelfsentscheidung innerhalb dieser Frist herbeizuführen. Beachten Sie bitte, dass diese Entscheidung dem § 367 AO unterliegt. Daher ist ggf. auch eine Verböserung aufgrund der Vorschrift des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO möglich. Hierfür ist jedoch erforderlich, dass das Finanzamt auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen hat und dem Einspruchsführer Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Das Finanzamt kann den Verböserungshinweis unterlassen, wenn andere Änderungsmöglichkeiten bestehen (§ 129 AO, §§ 172ff AO).46 Die vorstehende Frist nach § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO kann durch das Finanzgericht verlängert werden. Hat das Gericht das Verfahren nicht ausgesetzt, so ist das Finanzamt nicht daran gehindert, die ausstehende Rechtsbehelfsentscheidung während des Klageverfahrens zu erlassen. Der weitere Fortgang Ihrer Untätigkeitsklage hängt nun vom Inhalt der finanzamtlichen Einspruchsentscheidung ab: ■ Wird während der Klage dem Einspruch stattgegeben, so ist das Verfahren in der Hauptsache erledigt. Bei einer Stattgabe vor der gesetzter Frist tritt Kraft Gesetzes eine Erledigung der Hauptsache (d.h. ohne Erledigungserklärung) ein. Bei Stattgabe nach Fristablauf ist eine Erledigungserklärung abzugeben. Das Verfahren erledigt sich hier durch diese (schriftlich bzw. zu Protokoll zu erklärende) Prozesshandlung (sog. Erledigungserklärung in der Hauptsache).47 Eine entsprechende Prozesserklärung ist beim Finanzgericht zu stellen (andernfalls droht Kla-

44 45 46 47

36

von Groll, in Gräber § 46 Rn. 11; a.A. BFH, Urteil vom 03.08.2005 I R 74/02, BFH/NV 2006, 19. Siehe unten unter 6. BFH, Urteil vom 10.11.1989 VI R 124/88, BStBl II 1990, 414. Siehe dazu unter G. IV. 2.

B.

2

Gerichtliches Klageverfahren

geabweisung wegen nicht mehr vorhandenem Rechtschutzinteresse!). Gleichzeitig sollte Sie beantragen, dem beklagten Finanzamt die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. ■ Wird dem Einspruch teilweise stattgegeben, wird der geänderte Bescheid mit Bekanntgabe nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens. Sie sollten nun vorbringen, in welchen Punkten und warum der geänderte Steuerbescheid Ihrer Meinung nach noch rechtswidrig ist. ■ Wird dem Einspruch nicht stattgegeben, wird der Rechtsstreit nunmehr mit seinem materiellrechtlichen Streitgegenstand fortgeführt.48 Sie sollen nun alles vortragen, was Ihrer Meinung nach gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes spricht. Ab wann eine Untätigkeitsklage erhoben werden kann, ist dem Gesetz in § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO insoweit zu entnehmen, als diese grundsätzlich nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach Einlegung des Einspruches erhoben werden kann. Ausnahmsweise kann diese Frist bei Vorliegen besonderer Umstände (Bsp.: Es drohen Vollstreckungsmaßnahmen; eine Verwaltungsanweisung hat den Sachverhalt schon eindeutig geregelt) kürzer sein. Wird eine Untätigkeitsklage verfrüht erhoben, so wächst sie in eine zulässige Klage hinein, wenn bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung oder der Entscheidung die Sechs-Monats-Frist abgelaufen oder eine Einspruchsentscheidung erlassen ist.49 Worin Ihr Prozessrisiko hier liegt, sei nachfolgend erläutert: > Beispiel: S erhebt zwei Monate nach Einlegung des Einspruchs Untätigkeitsklage beim zuständigen Finanzgericht. Terminiert nun das Finanzgericht innerhalb von vier Monaten, dann wird die Klage als unzulässig abgewiesen, da die Sechsmonatsfrist noch nicht abgelaufen ist. Ihr Klagebegehren wird in diesem Verfahren materiell nicht überprüft, Sie tragen zudem die Kosten des Verfahrens. Terminiert das Gericht erst nach einem Jahr, ist Ihre Klage durch den Zeitablauf nunmehr zulässig geworden und Ihr Klagebegehren kann vom Gericht materiellrechtlich überprüft werden. Neben der zeitlichen Komponente ist weiter Voraussetzung, dass es keinen „zureichenden Grund“ für die Nichtentscheidung gibt. Dieser zureichende Grund muss von der Behörde mitgeteilt, also bekannt gemacht werden. Zureichende Gründe, die die Behörde vortragen kann, könnten hier sein ■ Ermittlungshandlungen des FA, wie etwa Ergebnisse einer Außen- oder Fahndungsprüfung, oder einzelne Ermittlungsaufforderungen gegenüber dem Steuerpflichtigen (Sachverhalte darzulegen, Unterlagen vorzulegen). ■ Verfahrensaussetzung oder Verfahrensruhe nach § 363 AO. Keine zureichende Gründe hingegen wären ■ Arbeitsüberlastung, ■ Fehlen von Steuerakten, ■ Fehlen von Anweisungen übergeordneter Behörden, ■ Warten auf einen Nichtanwendungserlass (anders bei zu erwartender Übergangsregelung nach BVerfG-Entscheidung).

48 H.M. siehe z.B. von Wedel; in Beermann/Gosch, § 347 AO Rn. 20. 49 von Groll, in: Gräber § 46 Rn. 13; BFH, Urteil vom 28.09.1990 VI R 100/89, BStBl II 1991, 363.

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2

19

2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Ausnahmsweise ist eine Untätigkeitsklage aber dann rechtsmissbräuchlich (und demzufolge unzulässig), wenn z.B. wegen eines Musterverfahrens vor dem BVerfG weder die Rechtsbehelfsbehörde noch das FG entscheiden können und dies dem Kläger (Prozessbevollmächtigten) bekannt ist.50

2

6. 20

Sprungklage

Auch die Sprungklage ist keine eigenständige Klageart. Bei dieser wird gemäß § 45 FGO lediglich die Sachurteilsvoraussetzung übersprungen, dass ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren zuvor erfolglos durchgeführt wurde. Ansonsten sind die restlichen Sachurteilsvoraussetzungen genau wie bei den „normalen“ Klagen zu erfüllen. Bei der Sprungklage muss die Finanzbehörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb einer Frist von einem Monat nach Zustellung der Klageschrift dieser Verfahrensweise zustimmen, sonst gilt sie als Einspruch (§ 45 Abs. 1 und 3 FGO). Es empfiehlt sich, bereits im Vorfeld beim Finanzamt zu eruieren, ob mit einer Zustimmung gerechnet werden kann, denn ansonsten erleiden Sie hier zumindest einen nicht unerheblichen Zeitverlust, bis die „Sprungklage“ als Einspruch beim Finanzamt ankommt. ! Praxishinweis: Für eine Sprungklage bieten sich diejenigen Fälle an, bei denen der Sachverhalt eindeutig und klar feststeht und lediglich die Rechtsauffassungen zwischen Ihnen und der Finanzverwaltung auseinandergehen und im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren eine Änderung der Rechtsauffassung des Finanzamtes nicht zu erwarten ist, weil z.B. dessen Rechtsauffassung durch eine Richtlinienregelung oder ein BMF-Schreiben bindend vorgegeben ist. Verfahrenstechnisch wird das Finanzgericht Ihre Sprungklage dem Finanzamt übersenden mit der Bitte um Stellungnahme, ob die erforderliche Zustimmung erteilt wird. Wird diese erteilt, beginnt das ganz normale finanzgerichtliche Verfahren. Wird sie hingegen verweigert, gibt das Finanzgericht den Fall an das Finanzamt zurück, welches die Sprungklage als normalen Einspruch behandelt.

21

C.

Gerichtliches Klageverfahren

I.

Überblick über den Gang des Verfahrens

Zunächst sei einmal der grundsätzliche Ablauf des finanzgerichtlichen Verfahrens skizziert. Ausgangspunkt ist die Einspruchsentscheidung, an deren Bekanntgabe schließt sich die Klagefrist an. Innerhalb dieser Frist muss die Klage beim zuständigen Finanzgericht eingehen oder bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, „angebracht“ werden. Anbringen in diesem Sinne bedeutet nach § 47 Abs. 2 FGO, dass die Klage tatsächliche zugegangen ist, so dass man diese dort zur Kenntnis nehmen kann. Nun erhält Ihre Klage zunächst einen Eingangsstempel, der den Zeitpunkt des Klageeingangs dokumentiert. Bedenken Sie bitte, dass die Gericht mit sog. Nachtbriefkästen ausgestattet sind. Dies bedeutet, dass um Mitternacht im Briefkasten eine Klappe umgelegt wird, so dass am anderen Morgen die Post vor und nach Mitternacht getrennt ist und die entsprechenden unterschiedlichen Eingangsstempel erhält. 50 BFH, Beschluss vom 08.05.1992 III B 138/92 BStBl II 1992, 673; BFH, Urteil vom 08.07.1994 III R 78/92, BStBl II 1994, 859.

38

C.

2

Gerichtliches Klageverfahren

Danach bestimmt die Eingangsgeschäftsstelle des Gerichts den nach dem Geschäftsverteilungsplan zuständigen Senat. Der Senatsvorsitzende füllt dann die nachfolgende sog. Eingangsverfügung aus, die alle wichtigen Stammdaten enthält und die nächsten Schritte bestimmt: Senat

Eingang FG:

Der Vorsitzende

Eingang FA:

Az.: K (V) /

Verfügung

2

Betr.: Klage/Antrag Des/der vertreten durch: gegen vertreten durch: wegen I.

Eintragen in Prozessregister, Namensverzeichnis

II. Berichterstatter III. Akten anlegen IV. Klage/Antrag

zustellen gegen EB

❑ Kenntnisnahme ❑ Stellungnahme ( ) ❑ bis zum ❑ innerhalb eines Monats nach Zustellung (§ 45 FGO) ❑ mit Aktenvorlage ❑ Stellungnahme zur Höhe des Streitwerts

❑ nach Eingang der Klagebegründung

❑ Mitteilung der Gründe, falls gegen die Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter Bedenken bestehen (§ 6 FGO) ❑ V. Klage /Antrag Eingang bestätigen ❑ Begründung ❑ Vollmacht(en) im Original ❑ Stellungnahme zur Höhe des Streitwertes ❑ die zur Vertretung berechtigte(n) Person(en) zu benennen ❑ Mitteilung der Gründe, falls gegen die Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter Bedenken bestehen (§ 6 FGO) ❑ bis zum nachfordern VI.

Wv.

Gefertigt am: Tag des Abgangs:

Der Vorsitzende 39

2

§2 22

2

Das Verfahren in der Hauptsache

Die Geschäftsstelle des zuständigen Senats vermerkt daraufhin in der Regel einen Berichterstatter. Dieser ergibt sich aus dem senatsinternen Geschäftsverteilungsplan. Die Aufgabe des Berichterstatters ist es, den Streitfall zur Entscheidungsreife zu bringen. Sie erhalten nunmehr vom Finanzgericht den Zeitpunkt des Klageeingangs und das Aktenzeichen mitgeteilt. Letzteres bestimmt sich in Baden-Württemberg wie folgt: Beispiel 5 K 123/01 = 5. Senat, Klageverfahren Nr. 123, das 2001 eingegangen ist Diese sog. Eingangsmitteilung sollten Sie sorgfältig lesen, denn Sie können hier noch einmal folgende wichtige Dinge kontrollieren: ■ Ist die Klage rechtzeitig eingegangen? ■ Sind die zutreffenden Steuerarten bezeichnet? ■ Sind die Streitjahre zutreffend? ■ Ist das beklagte Finanzamt richtig bezeichnet? ■ Ist die Klage richtig bezeichnet? Die Eingangsmitteilung sieht folgendermaßen aus: Betreff ■ Kläger ■ Beklagter ■ Streitjahre ■ Steuerarten Die Klage ist beim Finanzamt am …………….. beim Finanzgericht am ……………….. eingegangen und trägt das Az…………………. Berichterstatter ist……………………………………

Für Fehler beginnt ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe der Eingangsmitteilung die zweiwöchige Wiedereinsetzungsfrist des § 56 FGO.51 Gleichzeitig wird Ihnen im Regelfall die Person des Berichterstatters mitgeteilt. Über die Telefonnummer der Geschäftsstelle können Sie auch jederzeit telefonisch mit dem Berichterstatter Kontakt aufnehmen. Im Folgenden ergreift der Berichterstatter alle zur Herstellung der Entscheidungsreife erforderlichen Maßnahmen: ■ er fordert z.B. das Finanzamt zur Aktenübersendung auf, ■ er fordert vom Kläger noch Unterlagen, Vollmachten u.ä. an, ■ er weist den Kläger auf noch fehlende Elemente seiner Klage hin, ■ er kann rechtliche Hinweise erteilen, ■ er kann einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage bestimmen. Ziel all dieser Maßnahmen ist es, den Fall „entscheidungsreif “ zu machen. Welche Mittel der Berichterstatter hier wählt, ist ihm im Rahmen seiner vom Grundgesetz garantierten richterlichen Unabhängigkeit freigestellt.

51 BFH, Urteil vom 16.12.1988 III R 13/85, BStBl II 1989, 328.

40

D.

2

Die Klageerhebung

Das Gericht kann, wie oben dargestellt, eine Übertragung auf den Einzelrichter beschließen. Dies deutet darauf hin, dass das Gericht Ihrem Fall rechtlich und tatsächlich keine besondere Bedeutung beimisst. Senat/Einzelrichter/Berichterstatter können einen Gerichtsbescheid erlassen.52Ansonsten findet grundsätzlich eine mündliche Verhandlung, u.U. mit Beweisaufnahme statt. Ausnahmsweise ist bei einem Verzicht beider Beteiligter eine mündliche Verhandlung nicht durchzuführen, so § 90 Abs. 2 FGO. Eine weitere Ausnahme regelt § 94 a FGO, wonach das Gericht bei einem geringen Streitwert (bis 500 €) schriftlich entscheiden kann. Beide Fallgruppen werden noch näher dargestellt.53 Es folgt eine abschließende Entscheidung, i.d.R. durch Urteil, es sei denn, der Kläger nimmt die Klage zurück oder das Finanzamt gibt nach. Das Urteil wird (mündlich) verkündet bzw. zugestellt. Eine schriftliche Entscheidung erhalten die Beteiligten auf jeden Fall. Mit der Zustellung des schriftlichen Urteils läuft die Rechtsmittelfrist. Rechtsmittel sind: Revision oder Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision.

D.

23

2

Die Klageerhebung

Die meisten der Zulässigkeitsvoraussetzungen sind unproblematisch

I.

Zulässigkeitsvoraussetzungen

Die sog. Zulässigkeits- oder Sachurteilsvoraussetzungen müssen allesamt erfüllt sein, damit das Finanzgericht ein Urteil in der Sache, also zum eigentlichen Problem des jeweiligen Falles erlassen kann. Ob diese Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen, prüft das Gericht im Prinzip in jeder Phase des Prozesses von Amts wegen. Fehlt eine von ihnen, dann ergeht ein sog. Prozessurteil, d.h. die Klage wird als unzulässig abgewiesen.54 Zunächst sei kurz im Überblick eine zusammenfassende Darstellung der Zulässigkeitsvoraussetzungen gegeben: Checkliste v

Bestehen der deutschen Gerichtsbarkeit

v

Zulässigkeit des Finanzrechtswegs (§ 33 FGO)

v

Örtliche, sachliche und instanzielle Zuständigkeit des angerufenen Gerichts (§§ 35–39 FGO)

v

Statthaftigkeit der Klageart (Anfechtungsklage, Verpflichtungsklage, Leistungsklage, Feststellungsklage?)

v

Beteiligtenfähigkeit (§ 57 FGO)

v

Prozessfähigkeit (§ 58 FGO), Postulationsfähigkeit, Vertretung, Beistand (§ 62 FGO)

v

Ordnungsmäßige Klageerhebung (§§ 64, 65 FGO)

v

Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO)

v

Rechtsschutzbedürfnis

52 Siehe unter I. II. 53 Siehe unter § 2.I.IV. 54 BFH, Beschluss vom 07.08.2001 I B 16/01, BStBl II 2002, 13.

41

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache Checkliste

v

Fehlende Rechtshängigkeit (§ 66 Abs. 1 FGO) und Rechtskraft (§ 110 FGO); kein Klageverzicht (§ 50 Abs. 1 Satz 3 FGO)

v

Vorverfahren durchgeführt oder entbehrlich (§§ 44 – 46 FGO)

v

Einhaltung der Klagefrist (§ 47 FGO)

2

25

Das Bestehen der deutschen Gerichtsbarkeit, ist im Regelfall unproblematisch. Ob das Finanzgericht sachlich zuständig ist, lässt sich der Regelung des § 33 FGO entnehmen. Der Finanzrechtsweg ist lediglich bei wenigen Fallgruppen gelegentlich genauer zu hinterfragen, z.B. beim Kindergeld. Ab 1996 ist in Kindergeldsachen durch die Aufnahme der entsprechenden Regelungen in §§ 62ff EStG der Finanzrechtsweg für diese Verfahren eröffnet. Trotzdem gibt es nach wie vor ein BKGG, das in Sonderfällen (Bsp.: Waisenkinder) eine Kindergeldgewährung vorsieht. Das Kindergeld nach dem BKGG ist nach wie vor eine Sozialleistung, der Rechtsweg ist deshalb der zu den Sozialgerichten. Dies bedeutet für Sie: Erhalten Sie eine negative Einspruchsentscheidung der Familienkasse, müssen Sie anhand deren Inhalts überprüfen, ob die Ablehnung mit den Normen des EStG (= Regelfall) oder des BKGG (= Ausnahmefall) begründet wird. Je nachdem müssen Sie den Rechtsweg zu den Finanz- oder Sozialgerichten wählen. Anhaltspunkt für Ihre Wahl des Rechtswegs kann auch die Rechtsbehelfsbelehrung sein. Ein weiterer Problemfall kann bei der Gewerbesteuer auftreten. Bei Klagen gegen den Gewerbesteuerbescheid ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben (Ausnahme: Bei den Stadtstaaten Berlin, Bremen und Hamburg, da hier die Gewerbesteuer von den Landesfinanzbehörden verwaltet wird), für Klagen gegen den Gewerbesteuermessbescheid ist der Finanzrechtsweg gegeben. Ferner ist für folgende interessante Fallgruppen das Finanzgericht nicht zuständig: ■ Straf- und Bußgeldverfahren wegen steuerlicher Tatbestände = ordentliche Gerichte ■ Amtshaftungsverfahren = ordentliche Gerichte ■ Drittwiderspruchsklagen bei Vollstreckung durch das Finanzamt = ordentliche Gerichte. Eine wichtige Fallgruppe der der Finanzgerichtsbarkeit zugewiesenen Zuständigkeit sind die in § 33 Abs. 1 Nr. 3 FGO aufgeführten öffentlich-rechtlichen und berufsrechtlichen Streitigkeiten über bestimmte, im Steuerberatungsgesetz geregelte Angelegenheiten. Dazu gehören unter anderem Fragen wie ■ Zulassung zur Steuerberaterprüfung, ■ Widerruf der Bestellung als Steuerberater, ■ Zwangsmittel zur Durchsetzung der Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen, ■ Prüfungsentscheidungen bei der Steuerberaterprüfung. In der Regel gibt es hierfür bei jedem Finanzgericht einen Spezialsenat, der sich mit diesen berufsrechtlichen Angelegenheiten befasst. Das Finanzgericht entscheidet, wenn die Frage der Zulässigkeit des Finanzrechtswegs umstritten ist, grundsätzlich mit Bindungswirkung für andere Gerichte, so § 17a GVG. Verneint z.B. das Finanzgerichts seine Zuständigkeit, spricht das Gericht dies aus und verweist den Rechtsstreit an das seiner Auffassung nach zuständige Gericht. Sie als Beteiligter werden davor angehört. Umgekehrt kann es auch vorkommen, dass ein anderes Gericht einen Rechtsstreit an das Finanzgericht 42

D.

2

Die Klageerhebung

verweist. Dieses ist dann an diese Rechtswegentscheidung gebunden, auch wenn sie falsch sein sollte. Die örtliche Zuständigkeit richtet sich nach § 38 Abs. 1 FGO danach, in welchem Gerichtsbezirk die Behörde ihren Sitz hat, gegen die sie ihre Klage richten. Ausnahmsweise richtet sich die örtliche Zuständigkeit gemäß § 38 Abs. 2 FGO nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. dem Ort der Geschäftsleistung des Klägers, ihres Mandanten; dies ist dann der Fall, wenn erlassende Behörde eine oberste Landes- oder Bundesbehörde ist.

26

> Beispiel: Der in Stuttgart ansässige Kläger K wehrt sich gegen eine Maßnahme des Bundesfinanzministeriums. Obwohl die Behörde im Bezirk des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg ihren Sitz hat, wäre hier das Finanzgericht Baden-Württemberg örtlich zuständig. Hätte K jetzt z.B. weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt noch Geschäftsleitung in der Bundesrepublik, gilt nach § 38 Abs. 2 Satz 2 FGO wieder die Grundregel: Das Finanzgericht, in dessen Bezirk die Behörde sitzt, wird zuständig, nunmehr also das Finanzgericht Berlin-Brandenburg. Eine Besonderheit müssen Sie noch bei Streitigkeiten über Zölle, Verbrauchssteuern und Monopolabgaben berücksichtigen. Hier richtet sich die örtliche Zuständigkeit danach, wo der streitige Abgabentatbestand verwirklicht worden ist (Bsp.: wo wurde eine eingeführte Ware für den freien Verkehr abgefertigt).55 Dabei gilt bei der Frage nach der örtlichen Zuständigkeit der Grundsatz, dass die zu Beginn der Rechtshängigkeit bestehende Zuständigkeit auch bei Änderungen während des Prozesses erhalten bleibt.56 Ausnahme: Ein anderes Finanzamt erlässt während des Klageverfahrens einen Änderungsbescheid, der nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens wird. Dann wird das FG zuständig, in dessen Bezirk das den Änderungsbescheid erlassende Finanzamt seinen Sitz hat.57 Dies dürfte aber der absolute Ausnahmefall sein, da in der Regel die Finanzämter anhängige Verfahren und damit die entsprechenden Veranlagungszeiträume nicht an ein örtlich neu zuständiges Finanzamt abgeben, sondern diese Fälle noch selber abwickeln. Die instanzielle Zuständigkeit ist im Finanzrechtsweg einfach und eindeutig. Denn nach § 35 FGO haben die Finanzgerichte eine umfassende erstinstanzliche Zuständigkeit für alle Streitigkeiten, für die der Finanzgerichtsweg gegeben ist. Der BFH ist im Prinzip ausschließlich Rechtsmittelgericht, so § 36 FGO. Einzige Ausnahme: Es gibt Zuständigkeitsprobleme unter den Finanzgerichten. Dann wird das zuständige Finanzgericht durch den BFH bestimmt. Diese klare und eindeutige Regelung der instanziellen Zuständigkeit bedeutet für Sie, dass der Finanzgerichtsprozess immer auf der finanzgerichtlichen Ebene beginnt. Wegen der Statthaftigkeit der Klageart finden Sie unter „B.I.Klagearten“ eine umfassende Darstellung. Beteiligtenfähig ist, wer steuerliche Rechtsfähigkeit besitzt Anders als der Zivilprozess spricht der Verwaltungsprozess, wozu der Finanzgerichtsprozess auch gehört, von Beteiligten und nicht von Parteien. Wie also die ZPO in § 50 Abs. 1 die Prozessfähigkeit regelt, regelt § 57 FGO die Beteiligtenfähigkeit. Anknüpfungspunkt hierfür ist grundsätzlich 55 Koch, in: Gräber § 39 Rn. 7. 56 § 17 Abs. 1 Satz 1 GVG. 57 BFH, Beschluss vom 9.11.2004 V S 21/04, BStBl II 2005, 101.

43

27

2

2

§2

2

28

Das Verfahren in der Hauptsache

die Rechtsfähigkeit, woran sich aber noch die Frage anschließt, ob jemand als Träger steuerlichen Pflichten und Rechte in Betracht kommt. Beteiligtenfähigkeit ist damit also die Fähigkeit, Subjekt eines finanzgerichtlichen Prozessverhältnisses zu sein. Das kann nur jemand in folgenden prozessualen Rollen sein: ■ Kläger ■ Beklagter ■ Beigeladene (§ 60 FGO; § 174 Abs. 5 AO) ■ beigetretene Behörden (§ 122 Abs. 2 FGO) Dies bedeutet umgekehrt, dass der Finanzgerichtsprozess die zivilprozessualen Instrumente der Nebenintervention58 und der Streitverkündigung59 nicht kennt. Die Rechtsfolgen eines Verfahrens erstrecken sich nur auf die Beteiligten. Der Kläger muss beteiligtenfähig sein, d.h. er muss also nach den einzelnen Steuergesetzen Steuersubjekt sein können. Das heißt: Entscheidend ist immer das materielle Steuerrecht, dessen Durchsetzung Sie im finanzgerichtlichen Weg erstreben. Von Steuerart zu Steuerart verschiedene Regelungen gibt es vor allem bei den nichtrechtsfähigen Vereinigungen und Vermögensmassen. Für die wichtigsten Steuerarten bedeutet dies: Einkommensteuer: Ihr unterliegen nur natürliche Personen (§ 1 Abs. 1 und 4 EStG). Aber beteiligungsfähig (= teilrechtsfähig) sind auch Personengesellschaften und zwar mit sämtlichen denkbaren Einkunftsarten.60 > Beispiel A und B sind Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft, die Vermietungseinkünfte erzielt. Die Personengesellschaft ist beteiligtenfähig. Eine andere Frage ist, wer nun im Namen der Personengesellschaft klagen kann.61 Im Hinblick auf die Tatsache, dass Einzelheiten hierzu nicht ganz unstrittig sind, sollten Sie bei Personengesellschaften Ihre Klägerbezeichnung immer wie folgt wählen: „Klage der AB-Personengesellschaft, bestehend aus den Gesellschaftern A und B.“ Das Gericht kann Ihnen dann im Wege einer Auslegung Ihrer Klageschrift weiterhelfen. Da die Beteiligtenstellung gleichzeitig den Ausschluss der Zeugenstellung bedeutet, ist gerade bei zusammenveranlagten Ehegatten auch eine von Ihnen zu treffende Entscheidung, wer zum(r) „Kläger/in“ gemacht wird. Maßgeblich für die Bestimmung der Beteiligtenstellung ist ausschließlich der Inhalt Ihrer Klageschrift. Die Zusammenveranlagung bewirkt jedenfalls nicht, dass eine von einem Ehegatten erhobene Klage auch als Klage des anderen Ehegatten anzusehen ist.62 Im Übrigen ist bei Zusammenveranlagungsfällen auch bereits bei der Einspruchseinlegung zu überdenken, ob beide Ehegatten oder nur einer der beiden den Rechtsbehelf einlegt. Körperschaftsteuer: Neben den juristischen Personen sind auch nichtrechtsfähige Vereine Steuersubjekte und beteiligungsfähig.

58 59 60 61 62

44

§ 66 ZPO. § 72 ff. ZPO. BFH, Urteil vom 18.05.2004 IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168. Siehe dazu unter „E. Die Klage der Personengesellschaft“. BFH, Urteil vom 27.11.1984 VIII R 73/82, BStBl II 1985, 296.

D.

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Die Klageerhebung

Umsatzsteuer: Die Steuerrechtsfähigkeit ist unabhängig von der Rechtsform an die Unternehmereigenschaft i.S. des § 2 Abs. 1 UStG geknüpft. Beteiligungsfähig sind daher BGB-Gesellschaften, Bruchteilsgemeinschaften, nichtrechtsfähige Vereine, Zweckvermögen, usw.

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> Beispiel: Vermieten A und B umsatzsteuerpflichtig, ist die Gemeinschaft/Gesellschaft im Finanzprozess wegen Umsatzsteuer beteiligungsfähig. Beachten Sie die Problematik bei Organgesellschaften, also juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.63 Diese verlieren damit umsatzsteuerlich ihre Steuerrechtsfähigkeit. Diese besteht lediglich noch für den Organträger.64 Für die Unternehmereigenschaft ist im Übrigen unerheblich, ob diese Gesellschaft nach deutschem Recht rechtsfähig ist. So kann z.B. auch eine Limited Unternehmerin und damit beteiligtenfähig sein.65 Gewerbesteuer: Entscheidend ist hier das Bestehen eines Gewerbebetriebs, also die Erfüllung der in § 2 GewStG definierten Voraussetzungen. Der andere Hauptbeteiligte im Finanzrechtsstreit ist notwendig die beklagte Behörde, da das finanzgerichtliche Verfahren ein Rechtsschutzverfahren gegen das Verhalten einer Behörde ist. Maßgeblich für die Begründung der Beteiligtenstellung ist ausschließlich die von Ihnen gewählte Formulierung in der Klageschrift, auch wenn Sie hier eine falsche Behörde bezeichnet haben. > Beispiel: Sie erhalten eine ablehnende Einspruchsentscheidung vom „Finanzamt Stuttgart I“. In ihrer Klageschrift führen Sie als Beklagten versehentlich das „Finanzamt Stuttgart II“ auf. Damit haben Sie eine Klage gegen das Finanzamt Stuttgart II erhoben. Diese wird das Finanzgericht als unzulässig abweisen, da diese Behörde weder den angegriffenen Verwaltungsakt noch die Einspruchsentscheidung erlassen hat. Die eindeutige Bezeichnung der falschen Behörde können Sie nur innerhalb der Klagefrist durch eine Klageänderung korrigieren. Danach haben Sie keine prozessuale Möglichkeit mehr dazu. Hätten Sie hier nun zusammen mit Ihrem Klageschriftsatz ein Exemplar der Einspruchsentscheidung mitgesandt, wäre ihre Falschbezeichnung nicht mehr eindeutig gewesen. (Im Klageschriftsatz „Stuttgart II“, in der Einspruchsentscheidung „Stuttgart I“).Hier hat das Gericht im Wege einer Auslegung der Klageschrift weiterzuhelfen.66 Beteiligter eines Klageverfahrens ist nach § 57 Nr. 3 FGO auch ein Dritter, der vom Finanzgericht aus den in § 60 FGO aufgeführten Gründen beigeladen worden ist. Er ist dadurch als Nebenbeteiligter befugt, im Verfahren seine rechtlichen Interessen geltend zu machen, und zwar unabhängig von den Interessen des Klägers, aber nur innerhalb der Anträge der Hauptbeteiligten. Diese Beteiligtenstellung wird ausschließlich durch den Beiladungsbeschluss des Gerichts vermittelt.67 Eine vergleichbare Nebenbeteiligtenstellung erlangt nach § 57 Nr. 4 FGO auch die Behörde, die dem Klageverfahren beitritt. Eine Beitrittsbefugnis besteht nur noch im Revisionsverfahren nach § 122 Abs. 2 FGO für das Bundesministerium der Finanzen. 63 64 65 66 67

R 21 UStR 2005. BFH, Urteil vom 05.03.1970 V R 81/66, BStBl II 1970, 589. BFH, Urteil vom 21.04.1994 V R 105/91, BStBl II 1994, 671. BFH, Urteil vom 26.02.1980 VII R 60/78, BStBl II 1980, 331. Siehe unter § 2 I.I.1.

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Das Verfahren in der Hauptsache

Die in § 58 FGO normierte Prozessfähigkeit ist die Fähigkeit, alle Prozesshandlungen selbst oder durch selbstgewählte Vertreter vorzunehmen oder entgegenzunehmen. Nur wer prozessfähig ist, kann im gerichtlichen Verfahren rechtswirksame Handlungen selbst vornehmen oder durch einen Bevollmächtigten, den er bestellt hat, vornehmen lassen. Zu solchen Handlungen gehören im Gerichtsverfahrenzählen z.B. die Klageerhebung und Antragstellung, die Klagerücknahme oder Erledigungserklärung Die Vorschrift knüpft an die natürliche Handlungsfähigkeit an und richtet sich sodann nach den bürgerlich-rechtlichen Regelungen über die Geschäftsfähigkeit, also die Fähigkeit, sich durch Rechtsgeschäfte binden zu können. Dies bedeutet: ■ Uneingeschränkt prozessfähig sind alle nach bürgerlichem Recht Geschäftsfähigen, ■ eingeschränkt prozessfähig sind Minderjährige zwischen 7 und 18 Jahren (§ 106 BGB), unter vorläufige Vormundschaft gestellte und entmündigte. Für deren Prozessfähigkeit wäre Voraussetzung, ob und in welchem Umfang sie als handlungsfähig anerkannt sind. Beispiel hierfür wäre § 112 BGB, nach dem beschränkt Geschäftsfähige die (vormundschaftlich genehmigt) selbständig zur Führung eines Handelsgewerbes ermächtigt wurden. Diese könnten dann wegen betrieblicher Steuern (USt, LSt) auch beim Finanzgericht klagen. ■ Nicht prozessfähig sind Geschäftsunfähige (§ 104 BGB) und nicht für handlungsfähig anerkannte beschränkt Prozessfähige sowie Personenvereinigungen und juristische Personen. Auch Pflegschafts- und Betreuungsfälle fallen in der Regel darunter. Beispiele für uneingeschränkt prozessfähig: Natürliche Person bei Geschäftsfähigkeit (§ 58 Abs. 1 FGO). Die vertretungsbefugten Geschäftsführer einer GbR oder der Vorstand einer Aktiengesellschaft (§ 58 Abs. 2 FGO). Wer kann für Prozessunfähige handeln? Bei prozessunfähigen natürlichen Personen handeln deren gesetzliche Vertreter. Bei juristischen Personen sind dies die Vorstände oder Geschäftsführer, bei Personenvereinigungen (Bsp.: Personengesellschaften) die befugten Gesellschafter oder Gemeinschafter. Vor oder während eines Klageverfahrens können auch Sonderfälle auftauchen, bei denen Sie als Berater prüfen müssen, wie sich das Ereignis auf die Prozessfähigkeit auswirkt. Insolvenzverwaltung: Für die die Insolvenzmasse betreffenden Rechtstreitigkeiten wird mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Insolvenzverwalter prozessfähig. Dessen Prozessfähigkeit erlischt nach Beendigung wieder, damit wird der Gemeinschuldner wieder prozessfähig.68 Nachlasspflegschaft: Auch hier ist der Nachlasspfleger und nicht der Erbe für den den Nachlass betreffenden Rechtstreit prozessfähig.69 Liquidation und Löschung von juristischen Personen und Personenhandelsgesellschaften: Hier werden der Liquidator oder die Liquidatoren prozessfähig.70 Bitte beachten Sie, dass das Gericht das Vorliegen der Prozessfähigkeit – wie im Übrigen aller Sachurteilsvoraussetzungen – in jedem Stadium des Verfahrens prüft. Deshalb müssen Sie auch solche während eines Prozesses eintretenden Sachumstände berücksichtigen und sich Ihre weitere Prozessführung entsprechend genehmigen lassen.

68 BFH, Beschluss vom 23.05.2000 IX S 5/00, BFH/NV 2000, 1134. 69 BFH, Beschluss vom 21.12.2004 II B 110/04, BFH/NV 2005, 704. 70 von Groll, in: Gräber § 58 Rn. 13 mit Hinweisen auf die umfangreichen Rechtsprechung.

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Die Klageerhebung

Tritt die Prozessunfähigkeit erst während des Verfahrens ein, so sind die danach vorgenommenen Prozesshandlungen unwirksam. Das Verfahren wird unterbrochen, es sei denn, der Prozessunfähige ist durch einen wirksam bestellten Bevollmächtigen vertreten. Die Postulationsfähigkeit ist die in bestimmten Fällen gesetzlich geforderte qualifizierte Fähigkeit, vor einem Gericht selbst aufzutreten. Dies ist z.B. erforderlich beim Auftreten vor dem BFH, so § 62 a FGO. Die in § 40 Abs. 2 und § 48 FGO normierte Klagebefugnis bedeutet zunächst, und insofern ist dies in der Regel unproblematisch, dass nur der unmittelbar selbst Betroffene klagebefugt ist. Der Kläger muss (zum Ausschluss der sog. Popularklage) eine Beeinträchtigung seiner Rechte geltend machen, d.h. substantiiert und schlüssig darlegen, dass er durch einen Verwaltungsakt (oder seine Ablehnung oder seine Unterlassung) oder ein sonstiges Verhalten der Finanzbehörde in seinen Rechten verletzt ist. Die Klagebefugnis richtet sich nach § 48 FGO ■ auf alle Einkunfts – und Vermögensarten ■ durch Schaffung der sog. Klagebefugten nach den § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO. Ferner ist finanzgerichtlicher Rechtsschutz nur gegeben, wenn der Kläger geltend machen kann, in seinen Rechten verletzt „zu sein“. Die Klage setzt also eine bestehende Rechtsverletzung voraus, die zu einer aktuellen Belastung führt, d.h. aus der sich für den Kläger eine „Beschwer“ ergibt. Dafür ist zunächst Voraussetzung, dass der mit der Klage angegriffene Verwaltungsakt noch Rechtswirkung hat. Ist dies nicht (mehr) der Fall, ist die Klage u.U. dadurch unzulässig geworden.71 Praktische Fallgruppen hierzu sind: ■ Eine Klagebefugnis gegen eine Prüfungsanordnung fällt weg, wenn die Außenprüfung vor der Entscheidung des FG abgeschlossen worden ist.72 Hier wird auch deutlich, dass ggf. durch einstweiligen Rechtsschutz der Vollzug der Prüfungsanordnung verhindert werden sollte. ■ Ein Umsatzsteuervoranmeldung bzw. ein Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid wird durch den Jahresteuerbescheid ersetzt.73 ■ Die begehrte Eintragung eines Freibetrags kann wegen Zeitablauf im Ermäßigungsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden. Diese sog. Beschwer ist u.U. vor der Klageerhebung intensiver zu prüfen und kann ggf. auch während des Klageverfahrens wegfallen, wenn ein entsprechender Änderungsbescheid ergeht. Für die einzelnen Steuerarten ergeben sich dabei u.U. Besonderheiten: Bei der Einkommensteuer ergibt sich die Beschwer aus der festgesetzten Steuer. Dies bedeutet umgekehrt, dass bei einer Steuerfestsetzung von 0 € eine Beschwer grundsätzlich nicht vorliegt. Dass damit u.U. eine Steuerpflicht verneint oder nur dem Grunde nach angenommen wird, ist lediglich eine Frage der Begründung, stellt aber keine Belastung dar.74 Allerdings gibt es hiervon Besonderheiten bzw. Ausnahmen, die Sie beachten müssen: > Beispiel: Sie wollen bei der ESt-Veranlagung einen Verlust („negativer Gesamtbetrag der Einkünfte“) geltend machen. Dann müssen Sie zusammen mit der ESt-Erklärung, die Sie abgeben, auch einen Antrag auf eine gesonderte Verlustfeststellung 71 72 73 74

Evtl. könnte dann eine Weiterführung als Fortsetzungsfeststellungsklage in Betracht kommen, siehe dazu unter B.I.4. BFH, Urteil vom 17.07.1985 I R 214/82, BStBl II 1986, 21. BFH, Urteil vom 21.06.1990 V R 97/84, BStBl II 1990, 804. BFH, Urteil vom 17.02.1998, VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

stellen. Wird dieser abgelehnt, dann müssen sie hiergegen Einspruch einlegen und nicht gegen den ESt-Bescheid, der eine Steuerfestsetzung von 0 € enthält. Auch wenn der Verlust zu keinem gesondert feststellbaren Verlust führt (weil nur ein Verlustrücktrag in Frage kommt) ist nicht im Verlustentstehungsjahr (hier wieder eine Nullfestsetzung), sondern im Abzugsjahr über die Verlusthöhe zu entscheiden.75 Hier müssen Sie vielmehr eine Änderung des Vorjahresbescheides (gestützt auf § 10 d Abs. 1 EStG) beantragen und wenn diese abgelehnt wird, Klage erheben mit dem Ziel, das Finanzamt zum Erlass eines geänderten ESt-Bescheides zu verpflichten (Ziel: Verpflichtungsklage).

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Wirkt sich ein Nullbescheid nachteilig auf ein anderes Rechtsgebiet aus, weil dort Besteuerungsgrundlagen als Entscheidungsgrundlage mit Bindungswirkung fingieren, sind sie auch bei einem Nullbescheid beschwert. Beispiel: BAFöG76 Weiteres Beispiel wäre hier, dass die Beschwer nicht in der festgesetzten Steuer, sondern in der Bejahung einer (inländischen) Steuerpflicht liegt.77 Ebenso kann dies der Fall bei einem auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid der Fall sein, wenn dadurch gleichzeitig ein negativer Ausspruch liegt. Beispiel: die Gemeinnützigkeit wird versagt.78 Anders wird dies im Regelfall beim Umsatzsteuerbescheid sein, da auch bei einer 0-Festsetzung die Besteuerungsgrundlagen der Umsatzsteuer zu hoch und der Vorsteuerabzug zu niedrig sein können. Auch aus einer zu niedrigen Steuerfestsetzung kann in Ausnahmefällen eine Beschwer resultieren, wenn in anderen Bereichen nachteilige Auswirkungen entstehen oder zumindest möglich erscheinen.79 Hier sind für Sie in der Praxis folgende Fallgruppen wichtig: ■ durch den Bilanzzusammenhang ergeben sich in früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen nachteilige Auswirkungen.80 ■ es fehlen durch den Nichtansatz von Einkünften z.B. auch Steueranrechnungsmöglichkeiten (so beispielsweise bei einer behaupteten Nettolohnvereinbarung).81 ■ es ergibt sich eine unmittelbare Wirkung für eine andere Steuerart (Bsp: Schenkungssteuer und Grunderwerbsteuer). Dies gilt z.B. jedoch – trotz der Berichtigungsmöglichkeit nach § 35b GewStG – nicht für das Verhältnis zwischen Einkommensteuer und Gewerbesteuer, da zwischen beiden Steuerarten keine Bindungswirkung besteht.82 Ferner müssen Sie noch die Fälle beachten, in denen Steuerbescheide mit sog. unselbständigen Nebenstimmungen versehen sind, die Ihrer Auffassung nach rechtswidrig sind oder auch der umgekehrte Fall, nämlich, dass Sie die Aufnahme einer solchen Nebenbestimmung begehren. > Beispiel: Es ergeht ein Einkommensteuerbescheid ohne Vorbehalt der Nachprüfung. Sie begehren die Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung in den Bescheid. Vorstellbar ist auch der umgekehrte Fall. 75 76 77 78 79 80 81 82

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BFH, Beschluss vom 08.06.2004 XI B 208/03, BFH/NV 2005, 55. BFH, Urteil vom 20.12.1994 IX R 124/92, BStBl II 1995, 628. FG Rheinland Pfalz, Urteil vom 10.10.2002 6 K 1991/00, DStRE 2003, 1167. von Groll, in: Gräber § 40 Rn. 88 ; der BFH sieht dies allerdings anders. BFH, Urteil vom 10.12.1992 IV R 17/92, BStBl II 1993, 344. BFH, Urteil vom 29.08.1985 IV R 238/83, BFH/NV 1987, 504. BFH, Urteil vom 08.11.1985 VI R 238/80, BStBl II 1986, 186. BFH, Beschluss vom 30.04.2002 X B 207/01, BFH/NV 2002, 1313.

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Die Klageerhebung

Hier kann die Aufnahme bzw. Nichtaufnahme einer solchen unselbstständigen Nebenbestimmung in den Verwaltungsakt die Klagebefugnis begründen. Die Klage ist nur gegen den gesamten Verwaltungsakt zulässig, die Nebenbestimmung kann nicht isoliert angefochten oder deren Aufnahme nicht isoliert erstrebt werden.83 Dies bedeutet, dass eine Beschwer auch im Vorhandensein oder Fehlen einer solchen unselbständigen Nebenbestimmung liegen kann. Alleine aus der Begründung eines Steuerbescheides können Sie in aller Regel weder eine Rechtsverletzung noch eine Beschwer ableiten. Besondere Probleme können sich allerdings bei Feststellungsbescheiden ergeben, weshalb dieses Thema gesondert dargestellt wird.84 Das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, wenn Sie das mit ihrer Klage angestrebte Ziel ■ auf einfacherem Weg zu erreichen ist (z.B. durch Anfechtungsklage und nicht durch Feststellungsklage) ■ erreicht ist oder nicht mehr erreicht werden kann (z.B. die Hauptsache erledigt ist, weil ein Abhilfe- oder Änderungsbescheid erlassen wurde). In letzteren Fällen müssen Sie in der Regel mit einer Prozesserklärung reagieren, um nicht unnötig in eine Kostenfalle zu treten.85 Das Schweben einer Rechtssache nach Klageerhebung führt zu dessen Rechtshängigkeit (§ 66 FGO). Damit wird das Bestehen eines aktuellen Prozessrechtsverhältnis zwischen den Beteiligten bezeichnet, das bestimmte Folgen auslöst: Aus der Rechtshängigkeit erwächst eine gerichtliche Entscheidungspflicht über die Streitsache, begrenzt diese Pflicht aber auch auf genau diese rechtshängig gewordene Streitsache. Es tritt eine Klagesperre ein, die bewirkt, dass weitere Klagen mit denselben Beteiligten und demselben Gegenstand des Klagebegehrens durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen sind.86 Ferner haben eintretende Umstände, die die sachliche oder örtliche Gerichtszuständigkeit betreffen, keine Auswirkungen mehr. Das bedeutet, dass das zuständig gewesene Finanzgericht diese Zuständigkeit nicht mehr verliert, wenn z.B. der Kläger seinen Wohnsitz verlegt. Ausnahme: die gerichtliche Organisation wird verändert. Ferner hemmt die Rechtshängigkeit nach § 171 Abs. 3 AO den Eintritt der Bestandskraft der angefochtenen Steuerbescheide. Zuletzt und der Vollständigkeit halber ist noch darauf hinzuweisen, dass die Rechtshängigkeit den Anspruch auf Prozesszinsen (§ 236ff AO) bewirkt. Ist über einen Fall bereits rechtskräftig entschieden, kann deswegen ein Klageverfahren nicht ein weiteres Mal durchgeführt werden. Man unterscheidet dabei ■ Formelle Rechtskraft: diese liegt vor bei unanfechtbaren und unanfechtbar gewordenen Urteilen (Rechtsmittelfrist ist abgelaufen). ■ Materielle Rechtskraft: diese legt fest, was nach einer formell rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung zwischen wem materiellrechtlich bindend ist. Das formell rechtskräftige Urteil (Beschluss) wirkt objektiv und subjektiv nur einzelfallbezogen: Gericht und unmittelbar Betroffene werden nur insoweit gebunden, als tatsächlich über den Streitgegenstand entschieden wird. Weder andere Gerichte noch andere Finanzbehörden sind gebunden, noch ist dieselbe Finanzbehörde gebunden, die Entscheidung auch auf andere Steu83 84 85 86

BFH, Urteil vom 21.05.1992 IV R 107/90, BFH/NV 1993, 296. Siehe unter E. Die Klage der Personengesellschaft. Siehe unter G. IV. 2. BFH, Beschluss vom 20.06.2006 X B 55/06, BFH/NV 2006,1694.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

erpflichtige anzuwenden. Sie erleben dies immer wieder bei sog. Nichtanwendungserlassen der Finanzverwaltung, in denen diese ausdrücklich feststellt, dass sie Entscheidungsgrundsätze (auch des BFH) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendet. Über eine Klage darf regelmäßig erst dann entschieden werden, wenn geklärt ist, dass alle Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen. Ansonsten hat ein Prozessurteil zu ergehen („Die Klage ist unzulässig“).87

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II. 38

Klagefrist

Bei allen verwaltungsaktbezogenen Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen müssen Sie diese innerhalb der Klagefrist des § 47 FGO von einem Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung erheben. Dies bedeutet für Sie zunächst in einem ersten Schritt, den Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zutreffend festzustellen. In der Regel übermittelt die Finanzverwaltung die Einspruchsentscheidung mit normaler Post, so dass die sog. Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt. Danach gilt grundsätzlich der dritte Tag nach der Aufgabe zur Post als Bekanntgabezeitpunkt. Für die Berechnung der Klagefrist gelten gemäß § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO die §§ 187–193 BGB entsprechend. Damit beginnt die einmonatige Klagefrist an dem auf die Bekanntgabe folgenden Tag ( § 187 Abs. 1 BGB). Fällt das so errechnete Fristende auf einen Sonnabend, Sonn- oder Feiertag, verlängert sich die Frist auf den folgenden Werktag (§ 108 Abs. 3 AO).88 Für den Beginn einer Frist ist es hingegen belanglos, ob dieser auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt Besonders in den Fällen, in denen der Mandant die Einspruchsentscheidung persönlich übersand bekommen hat, sollten Sie darauf achten, dass bei der Fristberechnung tatsächlich vom Datum der Einspruchsentscheidung (=Tag der Aufgabe zur Post) ausgegangen wird. Da die Aufgabe zur Post eine Tatbestandsvoraussetzung für die Vermutung des § 122 Abs. 2 AO ist, muss die Finanzbehörde den Tag, an dem dies geschehen ist, nachweisen. Sonst gilt die Zugangsfiktion nicht.89 Dann ist der tatsächliche Tag der Bekanntgabe maßgeblich. Diese Bekanntgabefiktion kann allerdings erschüttert werden, in dem der Adressat den Zugang bzw. dessen Zeitpunkt substantiiert bestreitet. Zum substantiierten Bestreiten gehört im Fall eines späteren Zugangs auch der Vortrag, wann der Empfänger den Bescheid tatsächlich erhalten hat.90 Dazu können z.B. gehören Eingangsvermerke, Poststempel auf dem Umschlag des Finanzamtes oder natürlich das Posteingangsbuch des Steuerberaters.91 Solche Fälle wie im folgenden Beispiel sollten aber nicht vorkommen, da sie gerade kein substantiiertes Bestreiten bedeuten. > Beispiel: A bekommt eine Einspruchsentscheidung mit dem Absendedatum „23.01.2007“. Sie wendet sich gegen die Bekanntgabefiktion92 und trägt vor, sie habe die Einspruchsentscheidung erst am Dienstag, den 30.01.2007, aus dem Briefkasten geholt. Sie sei vom 25.01. bis zum 30.01.2007 ortsabwesend gewesen. Damit kann sie die Zugangsfiktion nicht erschüt-

87 88 89 90 91 92

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BFH, Beschluss vom 7.08.2001 I B 16/01, BStBl II 2002, 13. BFH, Urteil vom 11.03.2004 VII R 13/03, BFH/NV 2004, 1065. BFH, Urteil vom 22.05.2002 VIII R 53/00, BFH/NV 2002, 1417. BFH, Urteil vom 03.05.2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365. FG Hessen, Urteil vom 22.06.1989 10 K 3163/88, EFG 1990, 48. Auch die Drei-Tages-Frist nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO endet erst am nächsten Werktag, wenn der letzte Tag der Frist ein Sonntag, Feiertag oder Samstag ist, BFH, Urteil vom 14.10.2003 IX R 68/98, BStBl II 2003, 898.

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Die Klageerhebung

tern, da es für die Zugangsfiktion genügt, dass das Schriftstück so in den Machtbereich gelangt, dass normalerweise davon Kenntnis erlangt werden kann. Natürlich ist ein Überhauptnichtzugehen im Prinzip substantiiert nicht nachzuweisen. Ein Zugang kann vom Finanzamt jedoch über einen Indizienbeweis dargelegt werden, z.B. wenn der Mandant auf die Einspruchsentscheidung reagiert oder ähnliches. Die Klagefrist endet mit Ablauf des Tages, der nach den oben dargelegten Vorschriften berechnet wurde. Die Klage muss bis 24.00 Uhr eingegangen sein, da die Frist bis zuletzt ausgeschöpft werden kann. Für das rechtzeitige „Anbringen“ der Klage sieht § 47 FGO zwei Möglichkeiten vor:

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Anbringen der Klage

Beim örtlich zuständigen Finanzgericht

Bei der die Einspruchsentscheidung/den Verwaltungsakt erlassenden Behörde.

Zunächst soll dargestellt werden, was Sie tun müssen, wenn Sie sich dafür entscheiden, die Klage in Papierform „anzubringen“. Dies bedeutet, dass die Klageschrift in den Machtbereich der Behörde/des Gerichts gelangt.93 I.d.R. geschieht dies durch den Einwurf in den Hausbriefkasten. Bitte beachten Sie, dass die Gerichte über sog. Nachtbriefkästen verfügen. Diese enthalten eine zeitgesteuerte Klappe, die um Mitternacht umgestellt wird und bewirkt, dass am anderen Morgen die vor und nach Mitternacht eingeworfene Post getrennt vorgefunden wird und daher exakt den Eingangsstempel des jeweiligen Tages erhält. > Praxishinweis: Finanzbehörden verfügen normalerweise nicht über derartige Briefkästen. Hier erhält also die bis zur ersten Leerung (i.d.R. gegen 6.00 Uhr morgens) eingeworfene Post den Stempel des Vortages. Sollten Sie also das Fristende um Mitternacht verpasst haben, sollten Sie auf jeden Fall das „Anbringen“ bei der Behörde wählen. Entscheiden Sie sich für den Einwurf in den Finanzamtsbriefkasten, ist es unbeachtlich, wenn sie die Adressierung „an das Finanzgericht“ gewählt haben. Es ist dann trotzdem der Zugang beim Finanzamt entscheidend.94 Geht die Klageschrift dann auf dem Weg zum Finanzgericht verloren, gilt sie trotzdem als angebracht.95 Die Inanspruchnahme der Behörde als „Briefkasten des Gerichts“ ist dann kritisch, wenn Sie die an das FG adressierte Klageschrift „zur Kenntnisnahme“ beim Finanzamt einwerfen. Denn das kann dahin verstanden werden, dass dieses Exemplar für die Behörde und nicht zur Weiterleitung an das Gericht bestimmt ist. In diesem Zusammenhang sei noch auf die Bedeutung des von der Behörde bzw. vom Gericht auf dem jeweiligen Schriftstück angebrachten Eingangstempel hingewiesen. Er ist eine sog. öffentliche Urkunde, die nach den allgemeinen Erfahrungssätzen im Regelfall den vollen Beweis für die in ihr beurkundeten Tatsachen (beim Eingangstempel also die Zeit und der Ort des Eingangs) er-

93 BFH, Urteil vom 26.04.1995 I R 2294, BStBl II 1995, 601. 94 BFH, Beschluss vom 14.02.1997 I B 80/96, BFH/NV 1997, 675. 95 BFH, Urteil vom 24.09.1985 IX R 47/83, BStBl II 1986, 268.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

bringt.96 Dieser kann zwar grundsätzlich entkräftet werden, wenn sie durch Zeugenbeweis einen rechtzeitigen Einwurf dartun können. Dabei wird das Finanzgericht auch zu untersuchen haben, wie in der Behörde die Stempelung organisiert ist um evtl. Organisationsmängel festzustellen.97 Des Weiteren haben Sie die Möglichkeit, die Klage sowohl bei der Behörde als auch bei der Rechtsantragstelle des Gerichts während der üblichen Öffnungszeiten zur Niederschrift zu erklären. Bei anderen zugelassenen Formen der Klageanbringung98 ist erforderlich, dass die so übermittelte Klage vor Ablauf der Klagefrist beim Finanzgericht zugeht. Insbesondere bei der häufig gewählten Form der Telefaxübermittlung ist zu beachten, dass nicht das Absenden des Fax, sondern dessen Eingang bei Gericht entscheidend ist. Dort muss der Eingang innerhalb der Klagefrist erfolgen.

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III. 41

Die Klageschrift

Das Schriftformerfordernis bedeutet auch eigenhändige Unterschrift Die Formvorschriften beim gerichtlichen Rechtsschutz dienen der Rechtssicherheit. Diese gesetzlichen Regelungen stellen zwingende Mindesterfordernisse dar. Die Einhaltung der in den §§ 64, 65 FGO enthaltenen Regelungen ist bei jeder Klage, unabhängig von der Klageart erforderlich. Verstöße dagegen bewirken die Unzulässigkeit der Klage. Diese Formerfordernisse gelten entsprechend für Anträge im gerichtlichen Antragsverfahren, insbesondere für Anträge auf vorläufigen Rechtsschutz. > Praxishinweis: Bitte beachten Sie, dass ein Verstoß gegen die Formerfordernisse des § 64 Abs. 1 FGO die Klage unzulässig macht. Eine Heilung des Formmangels kommt bei der Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage grundsätzlich nur innerhalb der Klagefrist in Betracht. Die Setzung einer Frist zur Nachholung der Form ist nicht möglich.99 Die Klageerhebung ist eine formabhängige prozessuale Willenserklärung, also eine Prozesshandlung. Nach § 64 Abs. 1 FGO ist die Klage grundsätzlich schriftlich zu erheben. Dabei sind aber folgende Erhebungsformen denkbar.

Formen der Klageerhebung

schriftlich 42

zur Niederschrift

durch Telekommunikationsmittel

Entscheiden Sie sich für eine schriftliche Klageerhebung, ist erforderlich, dass ein Schriftstück im Original zu Gericht gegeben wird. Eine Klageerhebung durch eine Fotokopie ist also nicht möglich! Die Klageschrift muss in deutscher Sprache abgefasst und eigenhändig unterschrieben sein. Das „Unterschreiben“ erfordert das Vorliegen eines individuell gestalteten Namenszugs, der, auch wenn der Name nur flüchtig geschrieben ist, zumindest die Absicht einer vollen Unterschrift erkennen lässt.100 Bei der Frage der Gestaltung der Unterschrift legt der BFH einen gegen96 97 98 99 100

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BFH, Beschluss vom 29.03.2005 IX B 236/02, juris. BFH, Urteil vom 07.07.1998 VIII R 83/96, BFH/NV 1999, 475. Siehe dazu unten „Klageschrift“. BFH, Urteil vom 29.08.1969 III R 86/68, BStBl II 1970, 89. BFH, Urteil vom 23.06.1999 X R 113/96, BStBl II 1999, 668.

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Die Klageerhebung

über seiner früheren Rechtsprechung großzügigeren Maßstab an. Eine Unterschrift mit Namenszeichen (Paraphe) ist nach ständiger Rechtsprechung unzulässig.101 Die Eigenhändigkeit erfordert, dass die Unterschrift handschriftlich erfolgt. Damit scheiden folgende Unterzeichnungsarten aus: ■ Namensangabe in Maschinenschrift,102 ■ vervielfältigte Unterschrift,103 ■ Faksimilestempel.104

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! Praxishinweis: Bitte beachten Sie, dass das Gericht nicht verpflichtet ist, einen Steuerberater, der die eigenhändige Unterschrift vergessen hat, im Zusammenhang mit dem Hinweis auf die fehlende Unterschrift auch auf die Möglichkeit einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinzuweisen.105 Sie können die Klage nach § 64 FGO auch zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftstelle erklären. Naturparteien machen hiervon öfter Gebrauch. Da die vom Urkundsbeamten gefertigte Niederschrift nur die Schriftform ersetzt106 muss diese Niederschrift noch eigenhändig unterschrieben werden. Zwar darf der Urkundsbeamte in der Sache keinen Rechtsrat erteilen, er wird aber darüber informieren, was die Musserfordernisse einer Klage sind, so dass in diesen Fällen die Musserfordernisse einer Klage regelmäßig erfüllt sind. Wirksam ist auch die Klageerhebung durch Übermittlung eines Schriftstücks per Telefax, wobei die Rechtsprechung fordert, dass die Kopiervorlage erkennbar eigenhändig unterschrieben ist.107 Dies bedeutet : eine Klageerhebung durch Telefax ist möglich! Eine Vollmachtsvorlage hingegen nicht!108 Beim Telefax müssen Sie beachten, dass entscheidend ist , dass die (i.d.R.) letzte Seite mit der Unterschrift auch bei Gericht ankommt. Übertragungsfehler werden dann nicht dem Kläger zugerechnet, wenn Sie durch technische Fehler des Telefaxgerätes des Gerichts bedingt sind.109 Sie müssen zur Fristwahrung nachweisen, dass die Klage rechtzeitig zugegangen ist. Fax-Sendeprotokolle können nicht als sicheres Beweismittel für die tatsächlich erfolgte fehlerfreie Übertragung angesehen werden.110 Häufig reicht der Berater, der seine Klage per Telefax erhoben hat, noch das Originalschriftstück nach. Dies ist nicht notwendig, schadet aber auch nicht, gerade wenn z.B. bei der Telefaxübermittlung ein Problem aufgetaucht ist. Wenn Sie allerdings das Telefax am letzten Tag der Klagefrist kurz vor Mitternacht gefaxt haben, kann Ihnen ein danach – und damit nach Ablauf der Klagefrist – eingereichtes Originalschriftstück keinen Vorteil verschaffen. Bei der Übermittlung der Klageschrift per Computer-Fax ist eine Unterschrift nicht möglich, weil kein körperliches Schriftstück existiert. Dies ist nur dann unschädlich, wenn zweifelsfrei feststeht, 101 102 103 104 105 106 107 108

BFH, Beschluss vom 12.09.1991 X R 38/91, BFH/NV 1992, 50. BFH, Beschluss vom 10.07.2002 VII B 6/02, BFH/NV 2002, 1597. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.11.1993 12 K 2/92, EFG 1994, 630. BFH, Urteil vom 07.08.1974 II R 169/70, BStBl II 1975, 194. BFH, Beschluss vom 19.05.2000 VIII B 1300, BFH/NV 2000, 1358. BFH, Beschluss vom 15.07.1999 III B 27/99, BFH/NV 2000, 61. BFH, Beschluss vom 19.05.2000 VIII B 13/00, BFH/NV 2000, 1358. BFH, Urteile vom 19.01.1989 IV R 21–23/87, BStBl II 1989, 567; vom 12.04.1996 V S 6/96, BFH/NV 1996, 824; vom 14.03.1996 IV R 44/95, BStBl II 1996, 319; BGH, Beschluss vom 28.09.1989 VII Z B 9/89, NJW 1990, 187; siehe auch unter D.IV. 109 BFH, Beschluss vom 12.04.1996 V S 6/96, BFH/NV 1996, 824. 110 BGH, Urteil vom 07.12.1994 VIII ZR 153/93, BB 1995, 221.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

dass der Schriftsatz vom Kläger/Prozessbevollmächtigten stammt und mit dessen Willen an das Gericht gesendet ist. Der BFH hat dies im Falle der Rücknahme einer Nichtzulassungsbeschwerde aus folgenden Umständen gefolgert: ■ Feststellbarkeit des Absenders durch die durch das System aufgedruckte Faxnummer ■ ausdrücklicher Zusatz, dass die Unterschrift fehlt, weil das Fax durch elektronische Medien übermittelt wird, ■ sowie den vorangegangenen Kontakten mit dem Absender.111

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! Praxishinweis: Gerade bei einer Klageerhebung bestehen aber erhebliche Zweifel, ob diese Rechtsprechung zum Tragen kommt, da es zumindest an dem dritten vom BFH als wichtig erachteten Merkmal in aller Regel fehlt.

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Für die Klageerhebung durch ein elektronisches Dokument (E-Mail) trifft die FGO in § 52a FGO eine ausdrückliche gesetzliche Regelung. Hier ist nach § 126 Abs. 3 BGB i.V.m. § 126 a BGB erforderlich, dass der Aussteller dem Dokument in elektronischer Form seinen Namen hinzufügt und das Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz versieht. Dann ist in dieser Form auch eine Klageerhebung möglich. Fehlt allerdings diese vorgeschriebene qualifizierte elektronische Signatur, ist eine elektronisch eingelegte Klage (durch einfache E-Mail) unzulässig.112 Die monetäre Beschränkung einer qualifizierten elektronischen Signatur steht der Wirksamkeit eines elektronisch übermittelten bestimmenden Schriftsatzes (Klageschrift) nicht entgegen.113 Als zulässige Telekommunikationsmittel zur Klageerhebung werden auch das Telegramm,114 Fernschreiber, Telebrief, Telekopie oder Bildschirmtextmitteilung behandelt.115 Was Sie notwendigerweise mit der Klage als Musserfordernis mitliefern müssen, regelt § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dies sind die Bezeichnung von ■ Kläger ■ Beklagter ■ Gegenstand des Klagebegehrens (Streitgegenstand). Eine ordnungsgemäße Klageerhebung erfordert also u. a. die Bezeichnung des Klägers unter Angabe der ladungsfähigen Anschrift (tatsächlicher Wohnort). Dies gilt auch dann, wenn der Kläger durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten wird. Enthält die Klageschrift die erforderliche Angabe einer ladungsfähigen Anschrift nicht, darf das Finanzgericht zur Ergänzung eine Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO setzen und, wenn der Kläger die ihm gesetzte Frist ungenutzt verstreichen lässt, die Klage als unzulässig abweisen.116 Für die Bezeichnung des Beklagten genügt es auch, wenn dieser aus beigefügten Schriftstücken (zB.: Einspruchsentscheidung) eindeutig zu entnehmen ist.117

111 112 113 114 115

BFH, Beschluss vom 11.11.1997 VII B 108/97, BFH/NV 1998, 604; siehe auch Stapperfend, in: Gräber, § 52 a Rn. 6. So der BFH im Beschluss vom 14.09.2005 VII B 138/05, BFH/NV 2006, 104 betreffend eines Rechtsmittels. BFH, Urteil vom 18.10.2006 XI R 22/06, BFH/NV 2007, 354. BFH, Beschluss vom 22.03.1983 VIII B 117/80, BStBl II 1983, 579,. BFH, Beschluss vom 22.03.1983 VIII B 117/80, BStBl II 1983, 579; BFH, Urteil vom 03.10.1986 III R 207/81, BStBl II 1987, 131. 116 BFH, Urteil vom 28.01.1997 VII R 33/96, BFH/NV 1997, 585. 117 BFH; Urteil vom 16.06.1994 IV R 97/93, BFH/NV 1995, 279.

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Die Klageerhebung

Eine diesen Erfordernissen entsprechende Klage könnte so aussehen: Muster einer Klageschrift An das Finanzgericht…………………. oder An das Finanzgericht……………. über das Finanzamt………………

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Klage In der Finanzstreitsache (Name, Ort, Straße)…… –Kläger– gegen das Finanzamt…………………………………………….. –Beklagter– wegen (Steuerart 20……, angefochtener Verwaltungsakt,) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom……………………. erhebe ich Klage. Begehrt wird – vorbehaltlich eines konkreten, bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung noch zu stellenden Antrags – die zusätzliche Berücksichtigung von ■ WK bei den Einkünften aus………… ■ BA bei den Einkünften aus………. ■ SoA ■ Außergewöhnliche Belastung In Höhe von………. € die Herabsetzung der Einnahmen aus …………… in Höhe von………… € ----------------eigenhändige Unterschrift Anlage : Mehrfertigung Vollmacht im Original (oder Zusatz: die Vollmacht wird nachgereicht) Bitte beachten Sie unbedingt: Der Eingang der Klageschrift wird Ihnen vom Finanzgericht bestätigt. Es wird Ihnen auch der Zeitpunkt des Eingangs der Klage mitgeteilt. Überprüfen Sie diese Mitteilung sorgfältig dahingehend, ob Kläger, Beklagter, Streitjahre und Steuerart korrekt bezeichnet sind und ob das vom Finanzgericht mitgeteilte Eingangsdatum noch innerhalb der von Ihnen berechneten Klagefrist liegt. Denn ab dem Eingang dieser Mitteilung des Finanzgerichts läuft eine eventuelle Wiedereinsetzungsfrist. ! Praxishinweis: Ich empfehle Ihnen immer, mit der Klageschrift eine Kopie des Bescheids und der Einspruchsentscheidung an das FG zu übersenden oder zu faxen. Dann hat das Gericht u.U. die Möglichkeit, Schreibversehen (Bsp.: Verwechslung von „ESt“ und „USt“) im Wege der Auslegung ihrer Klageschrift zu korrigieren. 55

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§2 47

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Das Verfahren in der Hauptsache

Schwierig erscheint nur das Merkmal „Gegenstand des Klagebegehrens“. Der Berater ist sich gelegentlich unsicher, was er insoweit vortragen soll oder muss. Dies ist beim Gegenstand des Klagebegehrens insofern aber wichtig, weil das Gericht auch hier die Möglichkeit hat, durch Fristsetzungen mit ausschließender Wirkung wegen Mängel in diesem Punkt eine Klage als unzulässig abzuweisen.118 Denn nach § 65 Abs. 1 S. 1 FGO müssen Sie dem Gericht das inhaltliche Ziel der Klage, d.h. das inhaltliche Klagebegehren, bezeichnen. Wie bei der Vorläufervorschrift, die eine Bezeichnung des Streitgegenstandes verlangte, ist hierfür erforderlich, dass vorgetragen wird, worin in einem angegriffenen Verwaltungsakt die Rechtsverletzung liegt, also inwiefern der Verwaltungsakt rechtswidrig ist. Entscheidend ist, dass das Gericht durch diese Benennung in die Lage versetzt wird, den begehrten Rechtsschutz zu bestimmen und zu erkennen, wie weit die Entscheidungsbefugnis geht. Im Hinblick auf die diesbezüglichen Anforderungen sind keine pauschalen Aussagen möglich, sondern diese richten sich nach Klageart und Inhalt des angefochtenen Verwaltungsaktes.119 Deshalb sollen hier im Folgenden die wichtigsten Fallgruppen kurz dargestellt werden: 1. Fallgruppe: Die Klage richtet sich gegen einen Schätzungsbescheid. Hier haben wird den Sachverhalt, dass das Finanzamt wegen einer nicht abgegeben Steuererklärung die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat. Wenn die Schätzung lege artis durchgeführt wurde, hat das Finanzamt im Prinzip ■ Einkunftsarten ■ Betriebseinnahmen /Einnahmen ■ Betriebsausgaben/Werbungskosten ■ evtl. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen geschätzt. Für die Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens genügt es nun nicht, vorzutragen, die Schätzung sei zu hoch. Sie müssen vielmehr zur Benennung Ihres Klagebegehrens entweder ■ die Steuererklärung einreichen oder ■ die begehrten Besteuerungsgrundlagen im Einzelnen bezeichnen (also z.B. Angabe von Gewinn, Einnahmen oder Werbungskosten, Umsätzen oder Vorsteuern).120 Sie müssen mithin den Umfang der angestrebten Korrektur präzisieren. 2. Fallgruppe Die Klage richtet sich gegen einen Änderungsbescheid. Hat das Finanzamt z.B. einen Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und Sie wehren sich gegen diese Änderung, genügt für die Benennung des Gegenstands des Klagebegehrens, wenn Sie einen Antrag auf Aufhebung des Änderungsbescheids stellen. Denn wie durch einen Antrag auf Aufhebung eines Bescheids, mit dem das FA die Änderung eines Steuerbescheids abgelehnt hat, der Gegenstand des Klagebegehrens hinreichend bezeichnet wird, ist dies auch der Fall, wenn Sie die Aufhebung eines Änderungsbescheids begehren. Aus dem Antrag wird eindeutig erkennbar, dass der Kläger den Ablehnungsbescheid dem Grunde nach angreift.121

118 Wegen der Fristsetzungsmöglichkeit siehe unter F.II.1. 119 BFH, Beschluss vom 17.01.2002 VI B 114/01, BStBl II 2002, 306. 120 BFH, Urteil vom 12.09.1995 IX R 78/94, BStBl II 1996, 16; BFH, Beschluss vom 22.02.2005 III S 17/04, BFH/NV 2005, 1124. 121 BFH, Beschluss vom 10.03.1996 VII S 17/95, BFH/NV 1996, 818.

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Die Klageerhebung

3. Fallgruppe Das Finanzamt hat im Bescheid abweichend von ihrer Erklärung eine Steuerfestsetzung vorgenommen. Hier genügt die Bezeichnung des Steuerbescheids, den Sie angreifen, nicht. Sie müssen den konkreten Lebenssachverhalt darstellen, der aus Ihrer Sicht zu einer anderen Steuerfestsetzung führt, z.B. die Angabe von nicht oder geringer anzusetzenden Einnahmen bzw. Einkünften, oder welche Betriebsausgaben, Werbungskosten, Vorsteuern, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen Sie in welcher Höhe und aus welchem Grund berücksichtigt haben möchten. Oft genügt es aber auch, wenn Sie die streitigen Besteuerungsgrundlagen (Bsp.: Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit) der Höhe nach beziffern.122 4. Fallgruppe Sie wenden sich gegen Ermessensentscheidungen. Hier genügt es ebenfalls nicht, den Antrag zu stellen, den Verwaltungsakt (z.B.: Haftungsbescheid) aufzuheben,123 sondern Sie müssen darlegen, welche angestellten Ermessenserwägungen oder Begründungen aus Ihrer Sicht unzutreffend sind. 5. Fallgruppe Sie wenden sich gegen Bescheide über einheitliche und gesonderte Feststellungen. Bei einem Feststellungsbescheid werden einzelne Besteuerungsgrundlagen gesondert bzw. einheitlich und gesondert festgestellt. In einem solchen Bescheid sind regelmäßig mehrere rechtlich selbstständige Feststellungen enthalten, z.B. die Feststellung des Gesamtgewinns und dessen Verteilung auf die Gesellschafter, die Feststellung eines Veräußerungsgewinns, seine Höhe und die Tarifbegünstigung. Gegenstand des Klagebegehrens kann in diesem Fall die Rechtmäßigkeit jeder einzelnen Feststellung sein124 Das heißt, hier müssen Sie bezeichnen, gegen welche der verschiedenen Feststellungen Sie sich wenden.125 Für Ihre Klageschrift empfehle ich Ihnen, dass Sie zunächst den Sachverhalt und dann die steuerrechtliche Würdigung des Falles, wie er nach Ihrer Ansicht zu entscheiden ist, darstellen. Sie sollten es auch nicht versäumen, sich mit der abweichenden Ansicht des Finanzamts bezüglich des Sachverhalts oder der rechtlichen Beurteilung auseinanderzusetzen. Die evtl. abweichende Sachverhaltsbeurteilung durch das Finanzamt erörtern Sie am besten nach Ihrer eigenen Sachverhaltsdarstellung. Zumindest sollten Sie die ihrer Auffassung nach bestehenden Sachverhaltsdifferenzen zur Sachverhaltsdarstellung des Finanzamtes in der Einspruchsentscheidung klar herausstellen. Stellen Sie Ihre Argumente, die Sie gegen die Auffassung des Finanzamtes vorbringen können, deutlich und verständlich heraus. Dasselbe gilt für eine abweichende rechtliche Beurteilung durch das Finanzamt. Auch hier sollten Sie die Auffassung des Finanzamts nach der Darstellung Ihrer eigenen Rechtsauffassung mit möglichst überzeugenden Argumenten widerlegen. Wenn Sie dabei auch Rechtsprechung oder Literatur für ihre Auffassung finden können, sollten Sie dies hier anbringen. Ist der Sachverhalt nicht unstreitig oder nicht einfach gelagert (nur dann genügt für die Sachverhaltsdarstellung ein Hinweis dergestalt, dass wegen des Sachverhalts auf die unstreitige Darstellung in der Einspruchsentscheidung verwiesen wird), sollten Sie den Sachverhalt umfassend, am besten im chronologischen Ablauf darstellen. Lassen Sie Überflüssiges weg, erwähnen Sie hinge122 123 124 125

von Groll, in: Gräber § 65 Rn. 47. Siehe Fn. 121. BFH, Beschluss vom 21.06.1988 VIII R 351/82, BFH/NV 1989, 163. Siehe unter E. II.

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§2

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gen alles, was ihrer Meinung nach von Bedeutung sein könnte. Wenn der Fall im Tatsächlichen streitig ist, sollten Sie größte Sorgfalt auf die Sachverhaltsdarstellung verwenden. Ihr Mandant ist derjenige, der dem Sachverhalt am nächsten ist. Hier liegen Ihre Vorteile. Eventuell können Sie Ihren Sachverhaltsvortrag durch geeignete Beweisanträge untermauern. Ferner müssen Sie, damit die Klage ihre notwendige Konkretisierung enthält, den angefochtenen Verwaltungsakt, also in aller Regel den angefochtenen Steuerbescheid bezeichnen. Dies geschieht am Besten, in dem Sie auch das Datum des Steuerbescheides mit angeben, besonders wenn eventuell für einen Veranlagungszeitraum mehrere Änderungsbescheide ergangen sind. Bei Grunderwerbsteuerbescheiden gehört neben dem Datum auch die Steuernummer dazu, die im Prinzip für jeden Erwerbsvorgang vergeben wird. Neben dem angefochtenen Verwaltungsakt müssen Sie auch die angefochtene Einspruchsentscheidung bezeichnen, da diese dem Steuerbescheid im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren seine endgültige Form gegeben hat, wenn Sie z.B. an die Fälle denken, bei denen in der Einspruchsentscheidung noch eine Teilabhilfe vorgenommen wird oder der Katalog der Vorläufigkeiten zu einer Aufnahme eines weiteren Vorläufigkeitsvermerks geführt hat. Ausnahme: Das Finanzamt hat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung noch einen Änderungsbescheid erlassen.

IV. 51

Das Verfahren in der Hauptsache

Die Vollmacht des Beraters

Die Vollmacht ist im Original vorzulegen Die Beteiligten können sich durch Bevollmächtigte vertreten lassen. Die Bevollmächtigung ist durch eine schriftliche Vollmacht nachzuweisen, so ist die gesetzliche Regel in § 62 Abs. 1 und Abs. 3 FGO.126 Die Regelung gilt nicht für die gesetzlichen Vertreter (Bsp.: Geschäftsführer einer GmbH) und nicht für „Behördenvertreter“, also Beamte oder Angestellte, die für die beklagte Behörde als Amtsträger auftreten. Der Bevollmächtigte handelt im Namen des Vertretenen, für den Willenserklärungen und Handlungen erfolgen. Die Handlungen des Bevollmächtigten wirken unmittelbar für und gegen den Vertretenen (vgl. § 164 Abs. 1, 3 BG). Die Zurechnung des Vertreterverhaltens erstreckt sich nach § 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO auch auf das schuldhafte Verhalten des Bevollmächtigten.127 > Beispiele: Sie nehmen einen Termin zur mündlichen Verhandlung alleine wahr und Ihr Mandant hat Ihnen die Anweisung erteilt, auf keinen Fall die Klage zurückzunehmen. Nach dem Rechtsgespräch mit dem Gericht erklären Sie trotzdem eine Klagerücknahme zu Protokoll. Deren Wirkung trifft unmittelbar Ihren Mandanten, obwohl er einen entgegenstehenden Willen hatte.128 Oder Sie versäumen schuldhaft die Einhaltung der Klagefrist, obwohl Ihr Mandant Sie zur Klageerhebung beauftragt hatte. Auch hier trifft den endgültig eingetretenen Rechtsverlust Ihren Mandanten. Beide Fälle dürften im Übrigen zu Haftpflichtfällen werden. Trotz Bestellung eines Bevollmächtigten bleibt der Kläger weiterhin Träger der steuerlichen und verfahrensrechtlichen Rechte und Pflichten. Er verliert für das finanzgerichtliche Verfahren durch die Vollmachtserteilung auch nicht seine Handlungs- und Postulationsfähigkeit, sondern kann

126 Loose, in: Tipke/Kruse § 62 FGO Tz. 9 und Stapperfend, in: Gräber § 62 Rn. 29. 127 BFH, Beschluss vom 15.01.1990 X B 95/89, BFH/NV 1991, 74. 128 BFH, Beschluss vom 05.12.1997 VIII B 11/97, BFH/NV 1998, 681.

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Die Klageerhebung

weiter neben oder anstelle des Bevollmächtigten handeln. Das Gericht allerdings ist verpflichtet, sich in dem Fall immer an den Bevollmächtigten zu richten, so § 62 Abs. 3 Satz 5 FGO. Durch die Vollmachtserteilung nimmt Ihr Mandant eine Prozesshandlung vor, was voraussetzt, dass er beteiligten- und prozessfähig sein muss. Dies bedeutet: ■ für Minderjährige müssen Sie grundsätzlich durch beide Elternteile bevollmächtigt werden, ■ bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen müssen alle Gesellschafter/Gemeinschafter die Vollmacht erteilen, sofern keine Einzelvertretungsbefugnis besteht, ■ für eine aufgelöste und im Handelsregister erloschene Kapitalgesellschaft müssen Sie durch den Nachtragsliquidator bevollmächtigt werden,129 ■ für eine vollbeendete Personengesellschaft können Sie von ehemaligen Gesellschaftern nicht mehr wirksam bevollmächtigt werden. Sie müssen dem Gericht gegenüber die Bevollmächtigung durch schriftliche Vollmachtsurkunde nachzuweisen. Auch hier ist das Schriftformerfordernis nur erfüllt, wenn die Urkunde von dem Aussteller eigenhändig durch Namensunterschrift oder mittels notariell beglaubigten Handzeichens unterzeichnet worden ist. Die Vorlage der Vollmachtsurkunde hat im Original zu erfolgen.130 Der Umfang Ihrer Vertretungsbefugnis wird durch den Inhalt der Vollmacht bestimmt. Sind darin keine zulässigen Einschränkungen enthalten, ist die Prozessvollmacht grundsätzlich allumfassend. In der Regel erhalten Sie eine unbefristete Prozessvollmacht, die dann bis zu ihrem Erlöschen wirksam ist. Sie besteht damit auch grundsätzlich über den Tod des Mandanten hinaus. Typische Erlöschengründe sind ■ Widerruf der Vollmacht (entscheidender Zeitpunkt ist der Zugang des Widerrufs bei Gericht), ■ Mandatsniederlegung, ■ Konkurs oder Insolvenz des Vollmachtgebers. Zur Nachreichung der Vollmacht kann eine Frist gesetzt werden, die mit ausschließender Wirkung versehen werden kann. Wird innerhalb einer vom Vorsitzenden oder Berichterstatter nach § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO gesetzten Ausschlussfrist keine Vollmacht vorgelegt, droht ein endgültiger Rechtsverlust (Die Klage ist als unzulässig abzuweisen!). Die Kostentragungspflicht trifft dabei den als prozessbevollmächtigt Aufgetretenen.131 Die Fristsetzung kann erfolgen durch den ■ Vorsitzenden, ■ Berichterstatter, ■ Einzelrichter, und zwar sogleich, also ohne vorherige Mahnung!132 Sie ist nur wirksam, wenn ■ die Aktenverfügung vom zuständigen Richter mit vollem Namen unterschrieben ist,133 ■ die Aktenverfügung den Text der Fristsetzung enthält, ■ die Aktenverfügung denn Hinweis enthält, dass die Klage nach Fristablauf unzulässig wird, 129 130 131 132 133

Eine vor dem Erlöschen der Kapitalgesellschaft durch den Geschäftsführer erteilte Vollmacht bleibt aber wirksam. BFH, Beschluss vom 08.09.2000 XI B 90/99, BFH/NV 2001, 457. BFH, Beschluss vom 20.06.2003 IX B 65/03, BFH/NV 2003, 1433. BFH, Beschluss vom 17.06.1993 VI S 3/93, BFH/NV 1993, 618. BFH, Urteil vom 9.08.1996 VI R 30/96, BFH/NV 1997, 135.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

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die Ausfertigung und Aktenverfügung inhaltlich übereinstimmen,134 ■ zumindest ein Exemplar der Verfügung vom Richter unterschrieben ist,135 ■ die Zustellung nach den Vorschriften des § 2 Abs. 1 VwZG erfolgt ist. Zustellungsmängel sind hierbei wohl nicht heilbar!!136 ■ die Frist muss angemessen sein,137 ■ die Frist ist wohl verlängerbar, Wiedereinsetzungsmöglichkeit in den vorigen Stand ist gegeben138 Legen Sie innerhalb der gesetzten Frist eine ordnungsgemäße Prozessvollmacht vor, ist damit die bisherige Prozessführung genehmigt. Legen Sie die Vollmacht erst nach Ablauf der Ausschlussfrist vor, bleibt die Klage unzulässig. Es steht aber nunmehr fest, dass der Beteiligte die Prozessführung genehmigt hat, weshalb nunmehr diesen die Kostentragungspflicht trifft.139 Dies bedeutet, das Gericht wird hier folgendermaßen tenorieren: 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Wird keine Vollmacht vorgelegt, ist die Klage unzulässig. Eine Heilung dieses Mangels durch nachträgliche Vollmachtsvorlage ist nicht möglich. Die Klage wird (als unzulässig) abgewiesen. Die Kosten trägt der vollmachtlose Vertreter.140 Hier wird das Gericht wie folgt tenorieren: 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens werden dem angeblichen Prozessbevollmächtigten, StB…… auferlegt. Diese Kostenfolge gilt auch dann, wenn Sie das Mandat niederlegen, die Klage zurücknehmen (was Sie trotz fehlender Vollmacht wirksam können) oder wenn der Kläger selbst die Klage zurücknimmt.141 Inzwischen hat diese Ausschlussfrist aber etwas an ihrem „Schrecken“ verloren : denn durch das 2.FGO-Änderungsgesetz wurde § 62 Abs. 3 FGO neu gefasst : danach braucht das Gericht den Mangel der Vollmacht dann nicht zu beachten, wenn eine Person im Sinne des § 3 Nr. 1–3 StBerG als Bevollmächtigter auftritt. Diese Formulierung wird dahingehend ausgelegt, dass eine Prozessvollmacht vom Gericht dann anzufordern ist, wenn begründete Zweifel an der Bevollmächtigung des als Vertreter auftretenden Steuerberaters bestehen.142 Dafür, dass solche begründete Zweifel bestehen, müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen.143 Wenn das Gericht diese Einschränkung nicht beachtet und die fehlende Vollmachtsvorlage rügt (und damit die Klage als unzulässig abweist), wäre dies ein ggf. mit einer Nichtzulassungsbeschwerde zu rügender Verfahrensmangel.

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BFH, Beschluss vom 14. 07 1997 V B 19/97, BFH/NV 1998, 48. BFH, Urteil vom 09.08.1996 VI R 30/96, BFH/NV 1997, 135. BFH, Beschluss vom 10.08.1993 VII B 245/92, BFH/NV 1994, 650. BFH, Beschluss vom 17.06.1993 VI S 3/93, BFH/NV 1993, 618. Stapperfend, in: Gräber § 62 Rn. 89. BFH, Beschluss vom 22.12.1987 V R 58/86, BFH/NV 1988, 725. BFH, Beschluss vom 09.07.1996 IV B 105/95, BFH/NV 1997, 58. BFH, Beschlüsse vom 11.07.1975 III R 124/74, BStBl II 1975, 714; vom 22.05.1996 X R 126/95, BFH/NV 1996, 845. BFH, Beschluss vom 28.11.2003 III B 75/03, BFH/NV 2004, 523. Spindler, DB 2001, 61; BFH, Urteil vom 11.02.2003 VII R 18/02, BStBl II 2003, 606.

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Die Klageerhebung

Inzwischen hat die Rechtsprechung in folgenden Fällen eine Vollmachtsanforderung für ermessensgerecht erachtet: ■ Dem Gericht ist von anderen Verfahren bekannt, dass die angeblich von dem Bevollmächtigten Vertretenen von diesen Verfahren gar nichts wussten,144 ■ die Kläger teilen nach Erhalt der Kostenrechnung mit, sie wüssten nichts von einer Klage,145 ■ eine vorgelegte Vollmachtsurkunde ist unvollständig oder fehlerhaft,146 ■ der Berater legt eine Vollmacht vor, die nur von einem Gesellschafter unterschrieben ist, obwohl sich z.B. aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt, dass nur eine Gesamtvertretungsbefugnis aller Gesellschafter besteht,147 ■ ein Verfahren wird trotz Mandatsniederlegung fortgeführt. Ob jemand sich durch einen Bevollmächtigten vertreten lässt, ist grundsätzlich dessen freie Entscheidung. Ausnahme ist im finanzgerichtlichen Verfahren allerdings der Vertretungszwang, der nach § 62 a FGO beim BFH besteht. Nach § 62 Abs. 1 S. 2 FGO kann aber auch angeordnet werden, dass für einen Beteiligten ein Bevollmächtigter bestellt werden muss. Die Vorschrift dient primär dem Schutz des Beteiligten, wenn dieser erkennbar nicht in der Lage ist, seine Interessen vor Gericht zu vertreten. Die Anordnung ist aber auch zur Sicherung der sachgerechten Verfahrensdurchführung bestimmt. Das Gericht kann aber nur anordnen, dass der Beteiligte einen Bevollmächtigten zu bestellen hat, nicht aber, wen er bestellt und auch nicht selbst einen Bevollmächtigten bestellen. Eine solche gerichtliche Anordnung ist nur zulässig, wenn feststeht, dass der Beteiligte seine Rechte im Verfahren nicht selbst verfolgen kann oder will.148 Zu diesem Mittel greift das Gericht z.B., wenn der Beteiligte erkennbar nicht in der Lage ist, sachdienliche Anträge zu stellen und die Klage zu begründen oder wenn er dazu aus Gesundheitsgründen nicht in der Lage ist. Die rechtskräftige Anordnung (diese stellt einen mit der Beschwerde anfechtbaren Beschluss dar) bewirkt für den Beteiligten den Wegfall der Postulationsfähigkeit, d.h. der Fähigkeit, selbst vor Gericht aufzutreten und wirksam Verfahrenshandlungen vornehmen zu können. Er kann damit keine Anträge mehr stellen. Wenn der Beteiligte der Anordnung nicht nachkommt, entscheidet das Gericht im Prinzip nach Aktenlage. Andererseits gibt § 62 Abs. 2 FGO dem Gericht die Möglichkeit, Bevollmächtigte aus dem Verfahren durch Zurückweisung auszuschließen. Ein Zurückweisungsgrund (die Gründe sind abschließend im Gesetz geregelt) liegt vor, wenn ■ die Vertretung nicht zulässig ist, ■ die Vertretung eine Verfahrensbehinderung darstellen würde, ■ die fachliche Eignung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nicht gegeben ist. Auch hier entscheidet das Gericht durch Beschluss. Gegen diesen Beschluss können sowohl der Beteiligte als auch der zurückgewiesene Bevollmächtigte Beschwerde nach § 128 FGO einlegen.149 Für die Einlegung der Beschwerde besteht Vertretungszwang.150

144 145 146 147 148 149 150

BFH, Urteil vom 11.09.2003 VI R 68,69/99, BFH/NV 2004, 344. Stapperfend, in: Gräber § 62 Rn. 46. BFH, Beschluss vom 23.07.2002 II B 152/01, BFH/NV 2002, 1603. BFH, Beschluss vom 23.07.2002 II B 152/01 aaO. BFH, Beschluss vom 23.10.2000 VII B 193/00, BFH/NV 2001, 335. BFH, Beschluss vom 02.02.1998 IX B 122/96, BFH/NV 1998, 998. § 62 a FGO, siehe auch unter I.I „Beschlüsse während des Verfahrens“.

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E.

Das Verfahren in der Hauptsache

Sonderfall: Die Klage der Personengesellschaft

Bei Klagen für Personengesellschaften ist besondere Sorgfalt geboten

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I. 58

Allgemeines zur Klagebefugnis

Sachentscheidungsvoraussetzung für die Zulässigkeit der Klage ist die Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO). Im Einspruchsverfahren entspricht die Regelung der Einspruchsbefugnis bzw. Beschwer in § 350 AO weitgehend denen der Klagebefugnis im Finanzprozess.151 Wie dargestellt, muss der Kläger jeweils eine Beeinträchtigung oder Verletzung seiner (eigenen) Rechte geltend machen, d.h. Sie müssen als Prozessbevollmächtigter des Klägers substantiiert und schlüssig darlegen, dass Ihr Mandant ■ durch einen VA in seinen Rechten unmittelbar verletzt ist (Anfechtungsklage) oder ■ sich sein Vorbringen als unmittelbar selbst Betroffener unter ein Begehren auf Erlass eines VA (Verpflichtungsklage) oder ■ eine andere Leistung (allgemeine Leistungsklage) rechtfertigende Norm subsumieren lässt. Diese Grundsätze gelten dabei in gleicher Weise auch für Verfahren der Personengesellschaften und Gemeinschaften (Personenhandelsgesellschaften wie die OHG, KG, Personengesellschaften wie die GbR, Partnerschaftsgesellschaften, Grundstücksbruchteilsgemeinschaften, Erbengemeinschaften usw.), soweit diese im Besteuerungsverfahren selbst beteiligungsfähig sind. > Beispiel: Die A und B-GbR erwirbt entgeltlich ein Grundstück. Gegen den gegen die A und B-GbR gerichteten GrESt-Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung klagt die A und B-GbR, vertreten durch ihre Geschäftsführer A und B sowie der Gesellschafter A in eigener Person. Die Klage der A und B-GbR ist zulässig, weil die GbR grunderwerbsteuerlich selbst Steuersubjekt ist.152 Die Klage des Gesellschafters A ist unzulässig. A ist nicht klagebefugt, weil er durch den GrESt-Bescheid nicht unmittelbar in eigenen grunderwerbsteuerlichen Rechten verletzt wird.153

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Damit stellt sich für Sie als prozessbevollmächtigten StB in Fällen nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen (OHG, KG, GbR, Partnerschaft, Bruchteilsgemeinschaft, Erbengemeinschaft, usw.) zuerst die Frage nach der von Steuerart zu Steuerart verschieden geregelten Beteiligungsfähigkeit der jeweiligen Personenvereinigung. Diese Frage richtet sich im Steuerverfahren immer nach der sog. Steuerrechtsfähigkeit, also danach, wer der Träger formeller oder materieller steuerrechtlicher Rechte und Pflichten sein kann.154 Für Sie ist damit die Frage entscheidend: Wer hat den steuerrechtlich relevanten Tatbestand verwirklicht? In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist für Personenvereinigungen oder Sachgesamtheiten gleich welcher Rechtsform die Steuerrechtsfähigkeit angenommen worden bei ■ der USt für die nichtrechtsfähige Personenvereinigung als Unternehmer i.S. von § 2 UStG;

151 152 153 154

62

Brockmeyer, in: Klein § 350 Rn. 1. BFH, Urteil vom 18.03.2005 II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867. BFH, Urteil vom 27.08.2003 II R 18/02, BFH/NV 2004, 203. von Groll, in Gräber: § 57 Rn. 8 und 13 ff. m. w. N.

E.

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Sonderfall: Die Klage der Personengesellschaft

> Beispiel: Vermietet die A und B-GbR ihr erworbenes Grundstück unter Option zur Umsatzsteuer gewerblich, ist nur die GbR steuerrechtsfähig und als beteiligungsfähige Klägerin klagebefugt. Der BFH hat dazu ausdrücklich klargestellt, dass die einzelnen Gesellschafter auch nicht aus einem etwaigen Notgeschäftsführungsrecht nach § 744 Abs. 2 BGB analog eine Einspruchs- oder Klagebefugnis herleiten könnten.155 ■ ■ ■ ■ ■

2

bei der Gewerbesteuer als Gewerbetreibender i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG ist maßgeblich allein das Bestehen eines Gewerbebetriebs;156 bei der KfzSt, soweit eine Personengesellschaft Fahrzeughalter ist;157 bei der LSt, bei der eine Personenvereinigung gleich welcher Rechtsform, die einen gewerblichen Betrieb unterhält und als Unternehmer tätig ist, also Arbeitgebereigenschaft hat;158 für die Durchführung einer Außenprüfung (§ 193 Abs. 1 AO) bei der Personenvereinigung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung;159 im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO und zwar inzwischen unabhängig von der Einkunftsart, also sowohl für Gewinn- als auch Überschusseinkünfte;160

> Beispiel Die A und B-GbR erzielt Vermietungseinkünfte und ist somit als Personengesellschaft beteiligungsfähig und klagebefugt.161 In der Rechtsprechung sind noch nicht alle Einzelheiten zu diesem Thema geklärt. Deshalb empfehle ich Ihnen, im Zweifelsfall stets in der Klageschrift neben der Personenvereinigung (Personengesellschaft/-gemeinschaft) die natürlichen Personen (mit) zu benennen, damit das Gericht Ihnen notfalls im Wege der Auslegung helfen kann.162 ! Praxishinweis: Um Ihr Haftungsrisiko zu minimieren, empfehle ich Ihnen bei fristgebundenen Klagen unter Beifügung einer Kopie des umstrittenen Bescheids und der Einspruchsentscheidung diejenigen Personen oder das Rechtsgebilde zu bezeichnen, die im Rubrum der Einspruchsentscheidung als Einspruchsführer bezeichnet sind. Mit anderen Worten: Sie verwenden einfach die vom Finanzamt gewählte Bezeichnung. Wenn das Finanzamt den Einspruchsführer in der Einspruchsentscheidung korrekt aufgeführt hat, ist Ihre Klägerbezeichnung korrekt. Hat das Finanzamt hingegen den Einspruchsführer fehlerhaft bezeichnet, führt dies auf Ihren Antrag hin zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung und der von Ihnen vertretene Kläger hat als Einspruchsführer nichts verloren, da das Finanzamt die Kosten des Prozess als Verfahrensverursacher aufgrund der Rechtsmittelbelehrung in der Einspruchsentscheidung zu tragen hat.

155 156 157 158 159 160 161 162

BFH, Urteil vom 16.12.1997 VII R 30/97, BStBl II 1998, 319. BFH, Beschluss vom 26.01.2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104. BFH, Urteil vom 09.04.1991 VII R 22/89, BStBl II 1991, 600. BFH, Urteil vom 17.02.1995 VI R 41/92, BStBl II 1995, 390. BFH, Beschluss vom 19.02.1996 VIII B 4/95, BFH/NV 1996, 660. BFH, Urteile vom 06.10.2004 IX R 68/01, BStBl II 2005, 324;vom 18.05.2004 IX R 83/00, BStBl II 2004, 898. BFH, Urteil vom 06.10.2004 IX R 68/01, BStBl II 2005, 324. von Groll; in: Gräber § 57 Rn. 28.; Beispiel: „Klage der A+B-GbR, bestehend aus den Gesellschaftern A und B“.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Ein Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft hat prinzipiell auf deren Steuerrechtsfähigkeit keinen Einfluss.163 Lediglich das Ausscheiden des letzten Mitgesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft führt zum Erlöschen und damit zum Ende der Steuerrechtsfähigkeit einer Gesellschaft.164 Im Übrigen ist die Gesellschaft/Gemeinschaft im steuerlichen Verfahren unabhängig von ihrer Auflösung und der handelsrechtlichen Vollbeendigung solange als fortbestehend anzusehen und damit steuerrechtsfähige Beteiligte, als sie noch steuerliche Pflichten zu erfüllen hat und gegen sie gerichtete Bescheide angreift (z.B. Dulden einer Außenprüfung).165

2

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II.

Die einheitliche und gesonderte Feststellung

1.

Allgemeines

In Fällen der einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheide werden die allgemeinen Regeln über die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO durch § 48 FGO eingeschränkt, indem grundsätzlich die Rechtsbehelfsbefugnis trotz Beschwer nicht allen Feststellungsbeteiligten, sondern nur ganz bestimmten Personen einer bestehenden nicht rechtsfähigen Gesellschaft/Gemeinschaft zugebilligt werden, obwohl sich der Feststellungsbescheid gegen alle Beteiligten richtet. Dies gilt für alle Rechtschutzverfahren, also nicht nur für das Hauptsacheverfahren (Klageverfahren), sondern auch für die Verfahren des vorläufigen Rechtschutzes nach den §§ 69 und 114 FGO166 und ist auch im Hinblick auf die Rechtschutzgarantie nach Art. 14 Abs. 4 GG unbedenklich.167 Die einschränkenden Regelungen des § 48 FGO betreffen damit u. a. ■ die Feststellung der Einheitswerte/Bedarfswerte nach dem BewG, wenn die wirtschaftliche Einheit mehreren Personen zuzurechnen ist, ■ die Feststellung der Einkünfte und der damit zusammenhängenden Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, ■ die Feststellung ausländischer nach DBA freigestellter Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts sowie von Steuerabzugsbeträgen/Körperschaftsteuer bei Beteiligung mehrerer Personen, ■ die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Fall der Beteiligung an ausländischen Zwischengesellschaften, wenn an diesen mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt sind. Verfahrensbeteiligter ist im Regelungsbereich des § 48 FGO gem. § 57 Nr. 1 FGO prinzipiell die Gesellschaft/Gemeinschaft als Klägerin, obwohl sich die einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheide nach ihrem Inhalt und ihren Wirkungen nicht gegen die Gesellschaft/Gemeinschaft richtet, sondern gegen die Beteiligten. Gleichwohl besitzt die Gesellschaft/Gemeinschaft für das Feststellungsverfahren die sog. partielle Steuerrechtsfähigkeit, mithin insoweit, als von ihr in der Einheit ihrer Gesellschaft oder Gemeinschaft die Merkmale bestimmter Besteuerungstatbestände, insbesondere die Erzielung bestimmter Einkünfte, verwirklicht werden. § 48 FGO weist die Klagebefugnis gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich der Gesellschaft/Gemeinschaft zu, vertreten 163 164 165 166 167

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BFH, Urteil vom 29.10.1987 X R 33–34/81, BStBl II 1988, 92. BFH, Urteil vom 13.10.2005 IV R 55/04, BStBl II 2006, 404. BFH, Urteil vom 01.03.1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241; von Groll, in: Gräber § 57 Rn. 24 m.w.N. BFH, Beschluss vom 11.01.2001 VIII B 83/00, BFH/NV 2001, 578; von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 2 a und 10. von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 7.

E.

2

Sonderfall: Die Klage der Personengesellschaft

durch den zivilrechtlich befugten Geschäftsführer oder bei dessen Fehlen dem sog. Klagebevollmächtigten. Falls auch diese Personen fehlen, ist jeder Beteiligte selbst klagebefugt. Ansonsten steht dem an der Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten ein eigenes Klagerecht gegen Feststellungsbescheide nur ausnahmsweise nach den Nr. 2–5 des 48 Abs. 1 FGO zu, also etwa ausgeschiedenen Gesellschaftern/Gemeinschaftern oder den Gesellschaftern/Gemeinschaftern, wenn es sich um Fragen der Beteiligung/Verteilung der Besteuerungsgrundlagen oder um den einzelnen Beteiligten persönlich angehende Fragen handelt.

2.

2

Klagebefugnis des vertretungsberechtigten Gesellschafters

Der Geschäftsführer/Klagebevollmächtigte erhält keine eigene Klagebefugnis i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, er muss vielmehr die Klage im Namen der Gesellschaft erheben. Die Gesellschaft handelt in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter/Gemeinschafter, wiederum vertreten durch die aufgrund des Zivilrechts vorhandenen Geschäftsführer oder die nach dem nach § 48 Abs. 2 FGO vorhandenen Einspruchs- oder Klagebevollmächtigten.168

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> Beispiel Die R-GmbH & Co. KG, bestehend aus der R-GmbH (Geschäftsführer R) als Komplementärin und die Kommanditisten R+V, will gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 im Hinblick auf die Höhe der zu gewährenden AfA klagen. Klagebefugt ist als vertretungsberechtigte Komplementärin nach §§ 161 Abs. 2, 125, 170 HGB, § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 nur die R-GmbH (vertreten durch den Geschäftsführer R) nicht etwa die Kommanditisten R+V. Sie als vom Geschäftsführer R beauftragter Prozessbevollmächtigter würden ihre Klage wie folgt formulieren: + Muster einer Klageerhebung An das Finanzgericht ……………… Hiermit erhebe ich namens und mit Vollmacht, deren Schriftform versichert wird, der R-GmbH & Co. KG, vertreten durch die R-GmbH, diese wiederum vertreten durch den Geschäftsführer R Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom ….. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …. ……………….. eigenhändige Unterschrift des Steuerberaters Anlage: 1 Prozessvollmacht im Original (soweit vorhanden) und Kopie des Feststellungsbescheids und der Einspruchsentscheidung Geht der Gesellschaft/Gemeinschaft die Beteiligungsfähigkeit durch Vollbeendigung verloren, entfällt ihre Einspruchs- oder Klagebefugnis. Diese steht dann wieder nur den Gesellschaftern/ Gemeinschaftern zu, deren Mitgliedschaft denjenigen Zeitraum berührt, die den angegriffenen Bescheid betrifft, und die selbst durch den angefochtenen Bescheid beeinträchtigt sind.169 Vollbeendigung tritt mangels Notwendigkeit einer Liquidation ein z.B. bei Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder im Fall des Ausscheidens des vorletzten Gesell168 BFH, Beschluss vom 24.05.2005 IV B 233/03, BFH/NV 2005, 1831; Brandis, in: Tipke/Kruse § 48 Rn. 7. 169 BFH, Urteil vom 27.07.2005 II R 35/04, BFH/NV 2006, 18.

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§2

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Das Verfahren in der Hauptsache

schafters einer Personengesellschaft oder deren Auflösung wegen Vermögenslosigkeit oder mit vollständiger Abwicklung (Liquidation: kein Aktivvermögen, keine Nachschusspflicht der Gesellschafter).170 Tritt die Vollbeendigung während des Einspruchs- oder Klageverfahrens ein, wird das Verfahren – soweit kein Verfahrensbevollmächtigter (§§ 155 FGO, 246 ZPO; StB/ WP/RA usw.) vorhanden ist – bis zur Aufnahme durch einen feststellungsbeteiligten Gesellschafter unterbrochen. Die Beteiligtenstellung der vollbeendeten Personengesellschaft geht ohne gewillkürten Parteiwechsel auf die ehemaligen Gesellschafter über.171 Der das Verfahren aufnehmende Gesellschafter muss nunmehr aber grundsätzlich eine materielle Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO geltend machen. Bei Insolvenz einer Personengesellschaft erhält nicht der Insolvenzverwalter die Einspruchs- oder Klagebefugnis. Die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gehört zu den insolvenzfreien Angelegenheiten i.S. des § 80 InsO. Hier geht die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis auf alle Gesellschafter/Gemeinschafter als Liquidatoren über (§§ 730 Abs. 2 Satz 2 BGB, 149 HGB), die gemeinschaftlich handeln müssen, soweit im Gesellschaftsvertrag oder durch Einzelvollmacht nichts anderes geregelt ist.172 Auch im Stadium der Liquidation bleibt es bei der ausschließlichen Einspruchs- und Klagebefugnis der Gesellschaft, vertreten durch den oder die Liquidatoren, soweit nicht eine der Ausnahmen der Nr. 2–5 in den §§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO und 48 Abs. 1 FGO vorliegt.173 Liquidatoren sind, sofern die Liquidation nicht durch Vertrag oder Gesellschafter-Beschluss einzelnen Gesellschaftern übertragen wurde, sämtliche Gesellschafter (auch Kommanditisten). Diese haben grundsätzlich gemeinschaftlich zu handeln (vgl. § 150 Abs. 1 HGB).174 Bevor Sie als prozessbevollmächtigter StB die Entscheidung treffen, ob für die Gesellschaft/Gemeinschaft oder für den einzelnen Gesellschafter/Gemeinschafter gegen den Feststellungsbescheid Einspruch eingelegt oder Klage erhoben werden soll, sollten Sie beachten, dass nach der Rechtsprechung des BFH Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung mehrere selbständige Feststellungen enthalten können, die eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind und unabhängig voneinander in Bestandskraft erwachsen können. So erwachsen Art-, Wert- und Zurechnungsfeststellungen im Einheitswertverfahren unabhängig davon in Bestandskraft, dass sie auf einem Formblatt als sog. zusammengefasste Bescheide miteinander verbunden sind.175 Entsprechendes hat der BFH für die selbständige Feststellungen im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung von Einkünften entschieden, die damit auch jeweils als selbständiger Gegenstand eines Einspruchs- oder Klageverfahrens in Betracht kommen,176 etwa ■ die Qualifikation der Einkünfte/Einkunftsart,177 ■ zur Mitunternehmerschaft,178

170 Stapperfend, in: Gräber § 60 Rn. 65, Stichwort „Vollbeendigung“; von Wedelstädt, AO-StB 2006, 230, 232 m.w.N. 171 BFH, Urteil vom 07.07.1998 VIII R 17/96, BFH/NV 1999, 473; BFH, Beschluss vom 19.05.2000 VIII B 98/99, BFH/NV 2000, 1444. 172 BFH, Urteil vom 23.08.1994 VII R 143/92, BStBl II 1995, 194. 173 BFH, Beschluss vom 30.12.2003 IV B 21/01, BStBl II 2004, 239, 242. 174 Brandis, in: Tipke/Kruse § 48 FGO Rn. 14. 175 BFH, Urteil vom 06.03.1991 II R 152/88, BFH/NV 1991, 726. 176 BFH, Urteil vom 10.02.1988 VIII R 352/82, BStBl II 1988, 544. 177 BFH, Urteil vom 11.08.1994 IV R 124/92, BStBl II 1995, 253. 178 BFH, Beschluss vom 30.09.2003 IV B 23/02, BFH/NV 2004, 457.

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■

zur Höhe des Gesamtgewinns/des laufenden Gewinns179 oder eines Veräußerungsgewinns,180 ■ eines Sondergewinns,181 ■ zur Feststellung, dass ein bestimmt bezeichneter Teil des Gesamtgewinns außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG darstellt,182 ■ zur Gewinnerzielungsabsicht eines Gesellschafters,183 ■ zu Sonder-Betriebseinnahmen/Sonder-Betriebsausgaben einzelner Mitunternehmer, Bildung einer Rücklage nach 6 b EStG beim Ausscheiden eines Gesellschafters zur Vermeidung der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns,184 ■ zu mit den Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen wie z.B. Spenden.185 Weiter müssen Sie beachten, dass der BFH entschieden hat, dass darüber hinaus eine einzelne Regelung eines Gewinnfeststellungsbescheids jedenfalls dann Bindungswirkung für die weiteren Regelungen des Bescheids entfaltet, wenn die Entscheidungen in einem rechtlichen Stufenverhältnis zueinander stehen, d.h. Vor- oder Folgefrage zu qualifizieren sind.

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> Beispiel: Die Regelung des Veräußerungsgewinns eines Mitunternehmers (Folgefrage) kann nicht mit der Begründung angefochten werden, es lägen keine gewerblichen Einkünfte vor, wenn letztere (Vorfrage) bestandskräftig festgestellt ist.186 Damit stellt sich für Sie als den verfahrensbevollmächtigten StB hier ggf. die Frage, ob es sich um Feststellungen handelt, die die Gesellschaft/Gemeinschaft oder nur den einzelnen Gesellschafter betreffen. Darüber hinaus stellt sich im Einzelfall weiter die Frage, ob es sich um einen ausgeschiedenen Gesellschafter oder einen vom FA zu Unrecht als Gesellschafter/Nichtgesellschafter handelt. Denn danach richtet sich sowohl Ihr Klageziel und damit Ihr Klageantrag als auch den Kläger, den Sie bezeichnen müssen. > Beispiel: In einem Gewinnfeststellungsbescheid sind die Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters X vergessen worden. Ihr Klageziel ist deshalb, diese Sonderbetriebseinnahmen noch zum Abzug zu bringen. Ihr Klageantrag würde deshalb lauten: Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom……….. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom………. wird dahingehend geändert, dass noch weitere Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters X in Höhe von………….. zum Abzug zugelassen werden. Kläger könnte hier, neben der Gesellschaft, auch der entsprechende Gesellschafter allein sein. Wäre hingegen der Gesamtgewinn der Gesellschaft falsch berechnet worden, weil Betriebsausgaben der Gesellschaft vom Finanzamt nicht anerkannt wurden, ist Klageziel die Herabsetzung des Gesamtgewinns. Hier würde ihr Klageantrag lauten: 179 180 181 182 183 184 185 186

BFH, Beschluss vom 11.11.1998 IV B 134/97, BFH/NV 1999, 590. BFH, Beschluss vom 19.05.1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449. BFH, Urteil vom 20.01.1977 IV R 3/75, BStBl II 1977, 509. BFH, Urteil vom 27.09.1973 IV R 212/70, BStBl II 1974, 123. BFH, Urteil vom 17.03.1987 VIII R 293/82, BStBl II 1987, 558. Söhn, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler § 180 AO Rn. 244. Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 180 AO Rn. 245 m.w.N. BFH, Urteil vom 06.12.2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194; BFH, Beschluss vom 14.01.2003 VIII B 108/01, BStBl II 2003, 335 Kunz, in: Beermann/Gosch § 180 AO Rn. 61; Frotscher, in: Schwarz AO-Praxiskommentar, § 179 Rn. 53; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 180 AO Rn. 226–329.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom……….. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom………. wird dahingehend geändert, dass noch weitere Betriebsausgaben in Höhe von…………. zum Abzug zugelassen werden und der Gewinn auf……. herabgesetzt und auf die Gesellschafter wie folgt verteilt wird: Gesellschafter A………. Gesellschafter B………… Gesellschafter C………. Kläger kann hier nur die Gesellschaft sein, für die ihr vertretungsbefugter Gesellschafter handelt.

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Nachdem selbständige Feststellungen, die nicht angefochten werden, in Bestandskraft erwachsen, stellt sich die Frage, ob Sie vorsichtshalber alle Feststellungen anfechten sollten („Die Klage bzw. der Einspruch richtet sich gegen sämtliche im Feststellungsbescheid enthaltenen Regelungen“). Damit hätten Sie auf jeden Fall das Problem der Bestandskraft gelöst. Allerdings müssen Sie auch bedenken, dass dies unter Umständen nachteilig sein kann. Hier ist zumindest zu differenzieren, ob es sich um das Einspruchs- oder Klageverfahren handelt: ■ Das Einspruchsverfahren ist zwar gebührenfrei, hier kommt aber immer eine Verböserung (§ 367 Abs. 2 AO) in Betracht, auch in den Fällen, in denen durch beschränkte Anfechtung Teilbestandskraft des Feststellungsbescheids vorliegt.187 ■ Im Klageverfahren besteht zumindest bei hohen Streitwerten ein entsprechend hohes Kostenrisiko! Bedenken Sie den Fall, dass Sie einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus Vorsichtsgründen in vollem Umfang anfechten und sich bei näherer Prüfung herausstellt, dass eigentlich nur irgendwelche Sonderbetriebsausgaben in geringem Umfang noch nachgereicht werden können. Dies hätte für die Kostenentscheidung gravierende Auswirkungen. In der Regel dürften dann alle Kosten bei Ihnen bzw. dem Mandanten hängen bleiben, so dass unter dem Strich betrachtet der Aufwand wesentlich höher ist als der Ertrag. Im Vorfeld sollten Sie den Feststellungsbescheid insbesondere auch auf seine formelle Rechtmäßigkeit überprüfen. Denn gerade hier ist auch die Arbeit des Finanzamtes nicht immer fehlerfrei. So muss zum Beispiel ein Feststellungsbescheid, um wirksam (§ 124 Abs. 3 AO) zu sein, an alle Betroffenen adressiert sein. > Beispiel: Ein Gewinnfeststellungsbescheid für die Gesellschafter der X, Y und Z-GbR, ist nur an X+Y adressiert. Z ist vergessen worden. Der Gewinn der GbR ist auf 600.000 € festgestellt worden und X und Y jeweils mit 200.000 € zugerechnet. Der Gewinnanteil des Z mit 200.000 € wurde vergessen. Dieser Gewinnfeststellungsbescheid ist nichtig, weil die unvollständige Adressierung falsch ist. Durch den nichtigen (unwirksamen) Feststellungsbescheid kann die Festsetzungsfrist nach § 169 AO nicht gewahrt werden. Eine Heilung durch Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO ist nicht möglich.188 Klagen Sie wegen Feststellungen, die die Gesellschaft insgesamt betrifft, müssen Sie an erster Stelle prüfen, ob die Gesellschaft einen zur Vertretung befugten Geschäftsführer hat, da nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternativ 1 AO diesem die Klagebefugnis zusteht. Die Grundregelung des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gilt – während des Bestehens der Gesellschaft/Gemeinschaft – für alle Feststel187 BFH, Urteil vom 04.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372. 188 Frotscher, in: Schwarz AO-Praxiskommentar, § 179 Rn. 22, 55 und 66.

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lungen unabhängig davon, ob auch andere Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 3–5 FGO (s. u.) klagebefugt sind, also für ■ die positive und negative Feststellung der Beteiligung; ■ die Höhe und Verteilung der Einkünfte; ■ die Verlustausgleichs- und Abzugsfähigkeit; ■ im Streit über Entnahmen; ■ Sondervergütungen, Sonder-Betriebsausgaben, Sonder-Betriebsvermögen usw.189 Wenn Sie also im Namen der Gesellschaft klagen (vertreten durch ihren vertretungsbefugten Geschäftsführer), haben Sie auf der Ebene des Rechtsschutzbedürfnisses nie ein Problem, da er ja – als Prozessstandschafter für die Gesellschaft – die Fehlerhaftigkeit aller Feststellungen rügen kann, unabhängig davon, ob er selbst betroffen ist oder nicht. Denn der aufgrund der zivilrechtlichen Verhältnisse zur Vertretung befugte Vertreter (GF der GbR, Komplementär, GF der Komplementär-GmbH usw.) erhält keine eigene Einspruchs- oder Klagebefugnis. Diese hat nur die zwar zivilrechtlich nichtrechtsfähige, aber steuerrechtsfähige Personenvereinigung (Gesellschaft/Gemeinschaft, die in Prozessstandschaft für die in ihr zusammengefassten Gesellschafter/Gemeinschafter handelt!). Zunächst müssen Sie also feststellen, ob ein solcher vertretungsbefugter Gesellschafter vorhanden ist. Dies ist für Sie auch insofern wichtig, weil nur dieser Sie auch bevollmächtigen kann, die Klage für die Gesellschaft zu erheben und Ihnen eine entsprechende Vollmacht erteilen kann. Welche Personen als Geschäftsführer zur Vertretung berufen sind, ergibt sich aufgrund des Zivilrechts, also nach dem Gesellschaftsvertrag und den einschlägigen gesetzlichen Regelungen ■ für die GbR aus § 714 BGB, ■ für die OHG/KG aus den §§ 161 Abs. 2, 125 und 170 HGB, ■ für die Partnerschaft aus den §§ 7 Abs. 2 PartGG und 125 HGB. In Fällen vertraglicher oder gesetzlicher Gesamtvertretungsbefugnis aller Gesellschafter (bei der GbR gem. § 709, 714 BGB), müssen diese daher alle gemeinsam den Einspruch einlegen oder Klage erheben.190 Hier müsste ihre Vollmacht dann von allen Gesellschaftern unterschrieben sein. Diese Grundsätze gelten ausnahmsweise nicht bei einer sog. Publikums-GbR, wenn keine Person vorhanden ist, die ein von den Gesellschaftern der GbR abgeleitetes, die gerichtliche Vertretung umfassendes Geschäftsführungs- und Vertretungsrecht erlangt hat (z.B. Geschäftsführer/Treuhänder). Hier ist nach dem Ergänzungstatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO jeder Gesellschafter einspruchs- und antragsbefugt.191 Ebenso existiert auch bei der atypischen stillen Gesellschaft kein zur Vertretung befugter Geschäftsführer i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Auch hier kommen für den Stillen nur die Ersatztatbestände der § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO in Betracht, soweit der Inhaber des Handelsgeschäfts nicht als Empfangsbevollmächtigter nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 Abs. 2 FGO Einspruchs- oder Klagebefugter ist .192

189 190 191 192

von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 26 m.w.N. BFH, Urteil vom 06.10.2004 IX R 68/01, BStBl II 2005, 324. BFH, Beschluss vom 15.01.1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994. BFH, Beschluss vom 03.03.1998 VIII B 62/97, BStBl II 1998, 401.

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Das Verfahren in der Hauptsache

Entscheidend kommt es dabei auf die bezüglich der Vertretungsbefugnis zzt. der Prozessführung maßgeblichen Verhältnisse (etwa zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung oder Klageerhebung) an, d.h. vertreten können zu diesen Zeitpunkten auch solche Gesellschafter-Geschäftsführer, die im streitigen Feststellungszeitraum noch nicht Gesellschafter waren.193 Mit der Vollbeendigung der Personengesellschaft geht die Einspruchs- und Klagebefugnis wieder auf die Gesellschafter über, die im streitigen Feststellungszeitraum Mitglieder der Personenvereinigung waren. Diese klagen nunmehr im eigenen Namen, soweit sie beschwert sind i.S. des § 40 Abs. 2 FGO.194 Das heißt, hier kann keiner der Gesellschafter vortragen, der Gesamtgewinn der Gesellschaft sei zu hoch festgestellt, sondern jeder kann nur rügen, dass sein Gewinnanteil in unzutreffender Höhe festgestellt wurde. Da vertretungsberechtigte Geschäftsführer, soweit sie selbst als Gesellschafter/Gemeinschafter ebenfalls Feststellungsbeteiligte sind oder waren, auch selbst in eigenem Namen unter den besonderen Voraussetzungen der § 48 Abs. 1 Nr. 3–5 – neben der Gesellschaft/Gemeinschaft – klagebefugt sein können, müssen Sie klarzustellen, wer in welcher Eigenschaft Klage erhoben hat. Diese Abgrenzung ist entscheidend für zweierlei: ■ in welchem Umfang der angefochtene Bescheid überprüft werden kann: nur bei einer Klage der Gesellschaft ist eine vollumfängliche Überprüfung möglich, ■ ob die nichtbeteiligte Gesellschaft nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen ist. Hier hilft Ihnen jedoch auch die BFH-Rechtsprechung. Denn diese ermöglicht eine rechtschutzgewährende Auslegung der Klageschrift durch die Gerichte, wobei diese Auslegung sogar noch in der Revisionsinstanz vom BFH vorgenommen werden kann, ohne dass dieser diesbezüglich nach § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen des FG gebunden ist.195 > Beispiele: ■ Die von einem Gesellschaftergeschäftsführer erhobene Klage wurde als nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der Gesellschaft erhoben ausgelegt, weil die Klage auf Herabsetzung des für die GbR festgestellten Gewinns grundsätzlich nur die Gesellschaft selbst erheben kann.196 ■ Gleiches gilt für die ersatzlose Aufhebung des Feststellungsbescheids.197 ■ Erheben sämtliche Gesellschafter einer GbR Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid ist i.d.R. davon auszugehen, dass sie sowohl im Namen der Gesellschaft als auch im eigenen Namen klagen.198 ■ Bei einer zulässigen Klage einer Gesellschaft besteht die Möglichkeit, durch entsprechende (auch nachträgliche) Prozesserklärung klarzustellen, dass die Klage auch im Namen des Gesellschaftergeschäftsführer erhoben wurde.199 ■ Bei einer zulässigen Klage des Gesellschaftergeschäftsführer kann durch entsprechende (auch nachträgliche) Prozesserklärung klargestellt werden, dass die Klage auch im Namen der Gesellschaft erhoben wurde.200

193 194 195 196 197 198 199 200

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BFH, Urteil vom 16.09.1992 X R 171/90, BFH/NV 1993, 453; von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 22. BFH, Urteile vom 07.07.1998 VIII R 17/96, BFH/NV 1999, 473; vom 28.03.2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074. Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 48 FGO Rn. 44 m.w.N. BFH, Urteil vom 20.04.1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457. BFH, Urteil vom 06.07.1999 VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306.. BFH, Urteil vom 19.08.1999 IV R 13/99, BStBl II 2000, 85. BFH, Urteil vom 19.06.1995 VIII R 20/94, BFH/NV 1996, 52. BFH, Beschluss vom 11.11.1998 IV B 134/97, BFH/NV 1999, 590

E.

2

Sonderfall: Die Klage der Personengesellschaft

In der Regel wird Sie das Gericht im Rahmen seiner Fürsorgepflicht auf diese Problematik hinweisen und dann mit ihrem Einverständnis zum Beispiel im Sitzungsprotokoll einen Hinweis in der Art aufnehmen, dass der Prozessbevollmächtigte erklärt hat, dass die Klage zugleich im Namen der Gesellschaft und des (vertretungsbefugten) Gesellschafters erhoben wurde. Grundsätzlich sind – ausgenommen ausnahmsweise nur eindeutige – Prozesserklärungen auch hinsichtlich der klagenden Partei auszulegen, ob also die Klage im eigenen Namen des Gesellschafter-Geschäftsführers/Gemeinschafters oder im Namen der Gesellschaft/Gemeinschaft oder kumulativ erhoben worden ist und ob die Erklärenden im Zeitpunkt der Klageerhebung dazu befugt gewesen sind. Insbesondere kommt im Fall der Vollbeendigung der Gesellschaft eine Auslegung dahingehend in Betracht, dass die ehemaligen Gesellschafter selbst klagebefugt sind und Klage erhoben haben.201

2 73

+ Muster einer Klageschrift a) des Geschäftsführers, der nicht Gesellschafter ist An das FG ……………. Als zur Vertretung berechtigter Geschäftsführer der Gesellschaft/Gemeinschaft erhebe ich im Namen der Gesellschaft/ Gemeinschaft …………………. Klage gegen das Finanzamt … wegen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom …. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … …………………… eigenhändige Unterschrift b) des Geschäftsführers, der zugleich als Gesellschafter klagt An das FG ……. Als zur Vertretung berechtigter Geschäftsführer der Gesellschaft/Gemeinschaft erhebe ich im Namen der Gesellschaft/ Gemeinschaft und zugleich als Gesellschafter im eigenen Namen Klage gegen das Finanzamt …. wegen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom …. in Gestalt der Einspruchsentscheidung ……. ………………….. eigenhändige Unterschrift

3.

Klagebefugnis des Klagebevollmächtigten

Bei den meisten Personenzusammenschlüsse kommen Sie mit dieser Regelung weiter, nur dann, wenn bei Personenzusammenschlüssen keine vertretungsberechtigten Geschäftsführer vorhanden sind, wird deren Rolle von einem sog. Klagebevollmächtigten (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 und Abs. 2 FGO) übernommen. 201 BFH, Urteile vom 28.03.2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074; vom 01.07.2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162; Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 48 FGO Rn. 45 m.w.N.

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§2

2

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Das Verfahren in der Hauptsache

Personenzusammenschlüsse ohne vertretungsberechtigten Geschäftsführer sind z.B. ■ Miteigentümergemeinschaften, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen,202 ■ Erbengemeinschaften und Gütergemeinschaften,203 ■ Publikums-GbR (bei gemeinschaftlicher Vertretung aller Gesellschafter),204 ■ Atypische stille Gesellschaften.205 Hier ersetzt schlichtweg die Regelung des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 und Abs. 2 FGO die Person des nicht vorhandenen vertretungsberechtigten Geschäftsführers durch den Klagebevollmächtigten. Dieser muss (ebenso wie der vertretungsbefugte Geschäftsführer) die Klage im Namen der steuerrechtsfähigen Gemeinschaft/Gesellschaft erheben, die in Prozessstandschaft für die Gesellschafter oder Gemeinschafter handelt. Die Klagebefugnis steht dann einem (in der Regel in der Feststellungserklärung)) benannten Empfangsbevollmächtigten zu. D.h. die Empfangsvollmacht berechtigt in diesen Fällen auch zur Rechtsmittelführung für die Gesellschaft. § 183 Abs. 1 AO gibt den Gesellschaftern die Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten auf, der in erster Linie die Funktion hat, Bekanntgabeempfänger des Feststellungsbescheides zu sein. Mit § 183 AO wird verhindert, dass bei mehreren oder vielen Beteiligten die Feststellungsbescheide jeder Person bekannt gegeben werden müssen, die an dem Gegenstand der Feststellung (Einkünfte, Einheitswert) beteiligt ist. Die rechtsgeschäftlich erteilte gemeinsame Empfangsvollmacht gilt nach Abs. 3 auch in den Fällen als beständig, in denen nach Abs. 2 an sich Einzelbekanntgabe erforderlich ist, also zum Beispiel an einen ausgeschiedenen Gesellschafter oder bei ernstlichen Meinungsverschiedenheiten unter den Gesellschaftern. Wollen Sie für einen Beteiligten, den Sie betreuen, die Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten ausschließen, müssen Sie die Empfangsvollmacht rechtzeitig dem Finanzamt gegenüber widerrufen. Dies hat dann zunächst die Wirkung, dass an den widerrufenden Gesellschafter nun eine Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheides zu erfolgen hat. Es hat aber auch die Fernwirkung, dass nunmehr keine Klagebefugnis bzw. Einspruchsbefugnis mehr besteht (zumindest nicht mehr für den widerrufenden Gesellschafter). Sobald Sie also von Problemen zwischen den Gesellschaftern hören, sollten Sie unbedingt diese Empfangsvollmacht wiederrufen. Der Empfangsbevollmächtigte muss im Übrigen nicht Gesellschafter sein, auch Sie als Steuerberater könnten dies sein.206 Voraussetzung für die Einspruchsbefugnis/Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 AO ist, dass die Feststellungsbeteiligten über die Folgen des § 48 Abs. 2 FGO belehrt worden sind (§ 48 Abs. 2 Satz 3 FGO). Im Einspruchsverfahren soll die Belehrung in der Feststellungserklärung oder bei Aufforderung der Finanzbehörde zur Benennung eines Empfangsbevollmächtigten erfolgen. Für das Klageverfahren ist spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten zu belehren. An die Textfassung einer solchen Belehrung müssen strenge Anforderungen gestellt werden, weil es sich um eine für alle Beteiligten ungewöhnliche und komplizierte Regelung handelt, die nicht zum notwendigen Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung gehört. In diesem Bereich der Belehrung ist die Rechtslage nicht eindeutig klar:

202 Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 48 FGO Rn. 147. 203 BFH, Urteil vom 26.03.1996 IX R 12/91, BStBl II 1996, 606 und Beschluss vom 02.07.1998 IX B 79/98, BFH/NV 1999, 64). 204 BFH, Beschluss vom 15.01.1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994. 205 BFH, Beschluss vom 03.03.1998 VIII B 62/97, BStBl II 1998, 401. 206 BFH, Urteil vom 01.03.1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241.

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E.

2

Sonderfall: Die Klage der Personengesellschaft

Ungeklärt ist, ob die Übersendung der Feststellungserklärung an die meist schon bisher als Empfangsbevollmächtigter aufgetretene Person als Belehrung ausreicht und ob für jeden Feststellungszeitraum neu zu belehren ist.207 Umstritten ist auch, ob ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter für alle Feststellungsbeteiligte bestellt sein muss, oder ob es ausreicht, dass nur ein Teil der Feststellungsbeteiligten einen Empfangsbevollmächtigten bestellt hat. Akzeptiert das FA die Bestellung eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten nur eines Teils der Feststellungsbeteiligten, muss es dies meines Erachtens auch für die Frage der Einspruchsbefugnis/Klagebefugnis gelten lassen. Die übrigen Feststellungsbeteiligten sind nach den §§ 352 Abs. 1 Nr. 2 AO, 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO einspruchs- oder klagebefugt. Umstritten ist weiter, ob der Widerruf der Empfangsvollmacht gegenüber dem Empfangsbevollmächtigten ausreicht oder ob dieser gemäß § 183 Abs. 3 Satz 2 AO gegenüber dem FA vorzunehmen ist.208

2

! Praxishinweis: Aus Gründen der Rechtssicherheit empfehle ich Ihnen, den Widerruf sowohl dem Empfangsbevollmächtigte als auch dem Finanzamt gegenüber vorzunehmen, und zwar schriftlich. Auf die Schriftform sollten Sie aus Gründen der Rechtssicherheit auch bei der Erteilung der Empfangsvollmacht Wert legen. Die fehlende/unzutreffende/unvollständige Belehrung löst nicht analog gemäß den § 55 Abs. 2 FGO die Verlängerung der Klagefrist aus, sondern hat zur Folge, dass die Regelungen über die Klagebefugnis des Klagebevollmächtigten nicht gelten. Ist dem Empfangsbevollmächtigten der Feststellungsbescheid mit Wirkung gegen die Feststellungsbeteiligten nach § 183 Abs. 1 AO wirksam bekannt gegeben worden, beträgt die Rechtsbehelfsfrist für die Klagen der Feststellungsbeteiligten allerdings ein Jahr.209 Das Gericht hat im Übrigen von Amts wegen bei der Zulässigkeitsprüfung der Klage die ordnungsgemäße und zeitgerechte Erteilung der Belehrung zu prüfen. Fehlt die ordnungsmäßige und rechtzeitige Belehrung, so fehlt auch dem Empfangsbevollmächtigten die Klagebefugnis, eine Klage für die Gesellschaft wäre danach unzulässig.210 Die Klagebefugnis besteht in diesem Fall gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO nur für jeden einzelnen. Haben die Feststellungsbeteiligten ihre Obliegenheit zur Bestellung eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten nicht erfüllt (Beispiel: die total zerstrittene Erbengemeinschaft) oder ist z.B. wegen Widerrufs der Vollmacht ein Empfangsbevollmächtigter nicht vorhanden, ist der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO fingierten Empfangsbevollmächtigte klagebefugt (§ 48 Abs. 2 Satz 2 FGO), soweit der Feststellungsbeteiligte nicht widerspricht: Dann gilt ein zur Vertretung der Gesellschaft/ Gemeinschaft oder ein zur Verwaltung des Gegenstands der Feststellung Berechtigter als klagebefugt. Seine Berechtigung bestimmt sich nach gesetzlicher oder vertraglicher Regelung. Bei gemeinschaftlicher Vertretungsberechtigung ist die Bekanntgabe an einen von ihnen zulässig.211 Ist auch ein fingierter Empfangsbevollmächtigter nicht vorhanden, so gilt der von der Finanzbehörde nach den §§ 183 Abs. 1 Satz 3–5 AO oder § 6 Abs. 1 Satz 3–5 VO über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO bestimmte Empfangsbevoll207 von Wedelstädt, AO-StB 2006, 230, 233. 208 von Wedelstädt, AO-StB 2006, 230, 233 m.w.N. 209 von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 30; Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 352 AO Rn. 145 und Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 48 FGO Rn. 171. 210 BFH, Beschluss vom 15.01.1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994. 211 BFH, Urteil vom 23.06.1988 IV R 33/86, BStBl II 1988, 979; a.A. von Wedelstädt, in: Kühn/von Wedelstädt § 183 AO Rn. 7; Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 48 FGO Rn. 177.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

mächtigte als klagebefugt, soweit ein Feststellungsbeteiligter gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des von ihr bestimmten Empfangsbevollmächtigten nicht widerspricht (§ 48 Abs. 2 Satz 2 FGO). Beachten Sie bitte, dass die Einspruchsfrist auch für den Widersprechenden mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an den Empfangsbevollmächtigten zu laufen beginnt. Eine bestimmte Form ist zwar nicht vorgeschrieben, aus Nachweisgründen sollte aber der Widerspruch schriftlich erfolgen. Allerdings ist ein schriftlich bzw. elektronisch erklärter Widerspruch vom Finanzamt unter Datumsangabe aktenkundig zu machen.212

2

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! Praxishinweise: Wollen Sie sicher stellen, dass eine Gesellschaft/Gemeinschaft nicht aufgrund der Klagebefugnis des Klagebevollmächtigten – z.B. wegen der Kostenrisiken – Beteiligte eines Finanzprozess werden soll, empfiehlt es sich, der Klagebefugnis eines Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 AO ggf. zu widersprechen. Möchten Sie die Finanzbehörde bereits eine Stufe vorher veranlassen, bereits den Feststellungsbescheid dem Feststellungsbeteiligten selbst gegenüber bekannt zu geben, ist es zweckmäßig einen Ausnahmetatbestand nach § 183 Abs. 2 AO vorzutragen, z.B. dass aufgrund von Meinungsverschiedenheiten zwischen den Beteiligten das Vertrauensverhältnis, die Zusammenarbeit und damit der Informationsfluss gestört sei.213 Um im Normalfall der Konfrontation mit einem fingierten oder vom FA bestimmten Empfangsbevollmächtigten auszuweichen, kann es im Zweifel auch zweckmäßig sein, einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten mit verfahrensrechtlichen Erfahrungen/Kenntnissen zu bestellen.214 Dies könnten auch Sie als Steuerberater sein.

4. 78

Klagebefugnis einzelner Gesellschafter

Gibt es nun weder einen vertretungsberechtigten Gesellschafter und auch keinen Klagebevollmächtigten (Beispiel hierfür wäre wiederum die total zerstrittene Erbengemeinschaft) bleibt nur noch die Möglichkeit der eigenen Klagebefugnis des Gesellschafters/Gemeinschafters. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO stellt ausdrücklich klar, dass in den Fällen, in denen weder klagebefugte Vertreter noch Klagebevollmächtigte i.S. des § 48 Abs. 2 FGO vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, klagebefugt ist. > Beispiele: Bruchteilsgemeinschaft, Erbengemeinschaft, Publikums-GbR, atypische Gesellschaft.215 § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO normiert ausdrücklich, dass neben der Gesellschaft usw. immer der ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte für Zeiten bis zum Ausscheiden einspruchs- oder klagebefugt sind. Gleichgültig ist dabei, ob der Mitberechtigte vor oder nach der Bekanntgabe des Bescheid ausgeschieden ist.216 Gerade in Fällen der ausgeschiedenen Gesellschafter sollten Sie auch besonders sorgfältig die Frage der wirksamen Bekanntgabe des Feststellungs212 213 214 215 216

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AEAO zu § 352 Nr. 3 Buchstabe f. Brandis, in: Tipke/Kruse § 183 AO Rn. 16. von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 29. von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 32. von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 33.

E.

2

Sonderfall: Die Klage der Personengesellschaft

bescheides prüfen. Denn nach § 183 Abs. 3 AO kann das Finanzamt auch noch nach Ausscheiden eines Gesellschafters für diesen an einen Empfangsbevollmächtigten bekannt geben. Allerdings hat der ausgeschiedene Gesellschafter kein Klagerecht für die Gesellschaft, sondern er kann immer nur eine eigene Rechtsverletzung durch den Inhalt des Feststellungsbescheides rügen.

2

+ Muster einer Klageschrift des ausgeschiedenen Gesellschafters An das FG ……. als ehemaliger Gesellschafter/Gemeinschafter der Gesellschaft/Gemeinschaft erhebe ich Klage gegen das Finanzamt ….. wegen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ………. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ……. ……………….. eigenhändige Unterschrift Neben ausgeschiedenen Gesellschaftern müssen natürlich auch Gesellschafter dann selbst klagen können, wenn es darum geht, festzustellen ■ wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist ■ wer an dem festgestellten Betrag nicht beteiligt ist ■ wie der festgestellte Betrag auf die einzelnen Beteiligten zu verteilen ist. Hierfür gewährt § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO jedem eine individuelle Klagebefugnis. > Beispiel Neben der AfA des Betriebsgebäudes der A GmbH & Co. KG ist die Höhe der Gewinnverteilung zwischen den Kommanditisten A + B im Streit. In diesem Fall sind neben der A GmbH & Co KG nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO auch A und B klagebefugt.217 Insbesondere bei negativen Feststellungsbescheiden sind neben der Gesellschaft/Gemeinschaft ohne Beschränkung alle Gesellschafter nach den §§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO und 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO einspruchs- oder klagebefugt.218 Dies sind Fälle, in denen das Finanzamt den Erlass eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung abgelehnt hat, da seiner Meinung nach kein Gesellschafts-/Gemeinschaftsverhältnis besteht. + Muster einer Klageschrift des betroffenen Gesellschafters (bei Streit über Gewinnverteilung) An das FG ……. als betroffener Gesellschafter/Gemeinschafter der Gesellschaft/Gemeinschaft erhebe ich Klage gegen das Finanzamt ….. wegen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ………. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ……. 217 von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 34 und 35. 218 BFH, Urteil vom 04.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

………………..und beantrage, den festgestellten Gesamtgewinn in Höhe von…… auf die Gesellschafter wie folgt zu verteilen: Gesellschafter A……..€ Gesellschafter B …… € ………….. eigenhändige Unterschrift

2

+ Muster einer Klageschrift des betroffenen Gesellschafters (bei negativem Gewinnfeststellungsbescheid) An das FG…….. Hiermit erhebe ich Klage gegen das Finanzamt ….. wegen ablehnendem Bescheid vom ……….. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ……. ……………… und beantrage, diesen aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu erlassen, in dem ein Gesamtgewinn in Höhe von …… festgestellt und auf die Gesellschafter wie folgt verteilt wird: Gesellschafter A …… € Gesellschafter B …… € ………….. eigenhändige Unterschrift 80

§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO enthält die Regelung der individuellen Klagebefugnis für die Rechtsfragen, die einen Gesellschafter oder Gemeinschafter persönlich angehen; dies sind vor allem Fragen des Sonderbetriebsvermögens/Sonder-BA bzw. Sonder-WK.219 > Beispiel In vorstehendem Sachverhalt ist B zivilrechtlicher Eigentümer des Betriebsgrundstücks und des Gebäudes. Dann ist B neben der A GmbH u. Co KG nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich klagebefugt.220 Dasselbe wäre, wenn ein Streit über die Höhe des Veräußerungsgewinns eines Mitunternehmeranteils besteht.221 + Muster einer Klageschrift des persönlich betroffenen Gesellschafters An das FG……. als Gesellschafter/Gemeinschafter der Gesellschaft/Gemeinschaft erhebe ich Klage gegen das Finanzamt…… wegen Feststellungsbescheid ………. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ……… 219 von Groll, in: Gräber § 48, Rn. 34 bis 36. 220 BFH, Urteil vom 15.03.2000 VIII R 8/99, BFH/NV 2000, 1214; BFH, Beschluss vom 23.03.2000 IV B 91/99, BFH/NV 2000, 1217. 221 BFH, Urteil vom 06.12.2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194.

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E.

2

Sonderfall: Die Klage der Personengesellschaft

Aus den vorstehenden Erläuterungen sehen Sie, dass neben einer Klage für die Gesellschaft durch den vertretungsberechtigten Gesellschafter/Klagebevollmächtigten auch immer individuelle Klagebefugnisse bestehen können. Diese denkbaren Kläger stehen nach § 48 FGO, § 60 Abs. 3 FGO und § 73 Abs. 2 FGO zwingend in wechselseitiger Beziehung: ■ Wer nach § 48 FGO klagebefugt ist, aber nicht klagt, muss nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beigeladen werden. ■ Wer nicht klagebefugt ist, darf nicht beigeladen werden (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). ■ Mehrere Klagen von Klägern, die notwendig beizuladen wären, sind zwingend zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung zu verbinden (§ 73 Abs. 2 FGO).222

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2

> Beispiel: Neben der AfA des Betriebsgebäudes der A GmbH & Co. KG ist die Höhe der Gewinnverteilung zwischen den Kommanditisten A + B im Streit. In diesem Fall sind, wie oben dargestellt, neben der A GmbH & Co KG nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO auch A und B klagebefugt.223 Falls B nun nicht selbst klagt, ist er nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen, weil er persönlich nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt ist. Hat er in eigener Person Klage erhoben, ist seine Klage nach § 73 Abs. 2 FGO zwingend zur einheitlichen Verhandlung und Entscheidung mit dem Verfahren der KG zu verbinden. Eine Beiladung darf nur unterbleiben, wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist oder der Feststellungsbeteiligte oder die Gesellschaft/Gemeinschaft unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt betroffen sein kann.224 > Beispiel: Eine weder vermögens- noch gewinnmäßig an einer GmbH & Co. KG beteiligte Komplementär-GmbH braucht nach deren Vollbeendigung zur Klage eines ehemaligen Gesellschafters der KG nicht notwendig beigeladen zu werden.225 Da die Personengesellschaft/Gemeinschaft stets klagebefugt ist, ist sie zum Klageverfahren eines Gesellschafters/Gemeinschafters grundsätzlich immer hinzuzuziehen oder beizuladen. Auch der ausgeschiedene Gesellschafter/Gemeinschafter ist, soweit er betroffen ist, grundsätzlich notwendig zum Verfahren der Gesellschaft/Gemeinschaft beizuladen. Die Merkformel lautet: Die Gesellschaft ist immer dabei.

III.

Die Vollmacht des Beraters

Vertreten Sie die Personengesellschaft, müssen Sie ihre Bevollmächtigung prinzipiell in der Schriftform des § 62 Abs. 3 Satz 1 FGO nachweisen.226 Insoweit gelten hier keine Besonderheiten. Allerdings müssen Sie sorgfältig prüfen, wer Sie bevollmächtigen kann, wer Ihnen also für die Gesellschaft die Vollmacht erteilen kann. Hier ist darauf hinzuweisen, dass bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, die selbst steuerrechts- und beteiligungsfähig sind (also OHG, KG, PartG, GbR, Bruchteilsgemeinschaft, GmbH 222 223 224 225 226

BFH, Urteil vom 28.08.1990 VIII B 25/90, BStBl II 1990, 1072. von Groll, in: Gräber § 48 Rn. 34 und 35. BFH, Beschluss vom 14.01.2003 VIII B 108/01, BStBl II 2003, 335. Stapperfend, in: Gräber § 60 Stichwort „Nichtbetroffensein“. BFH, Beschluss vom 23.07.2002 II B 152/01, BFH/NV 2002, 1603.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

i.Gr. bis zur Eintragung in das Handelsregister, Erbengemeinschaft usw.), die Prozessvollmacht grundsätzlich von allen Beteiligten zu unterschreiben ist, soweit nicht ausnahmsweise einzelne Gesellschafter/Gemeinschafter satzungsgemäß oder aufgrund Vollmacht der anderen (allein-) vertretungsbefugt sind. Hat von einer GbR (Bruchteilsgemeinschaft, Erbengemeinschaft) nur einer der vertretungsberechtigten Gesellschafter/Gemeinschafter Ihnen als Steuerberater Prozessvollmacht erteilt, liegt keine wirksame Bevollmächtigung vor. Hat der prozessbevollmächtigte Steuerberater keine ausreichende Vollmacht für die GbR, sind ihm die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen!227 Gerade in Fällen von Personengesellschaften kommt es doch häufig vor, dass das Gericht eine Vollmacht von Ihnen möchte und auch anhand eines Gesellschaftsvertrages z.B. überprüft, ob derjenige, der die Vollmacht unterschrieben hat, auch tatsächlich zur Vertretung der Gesellschaft/Gemeinschaft befugt ist.

2

F.

Der Gang des Verfahrens

Der Amtsermittlungsgrundsatz wird durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten ergänzt

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I.

Untersuchungsgrundsatz

1.

Amtsermittlungspflicht

Die praktische Erfahrung lehrt, dass sich viele Steuerberater in die Hand des Gerichts geben und es dem Gericht überlassen, was in dem begonnenen Prozess zu tun oder zu lassen ist. Das ist im Ansatz zutreffend, weil das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen hat (§ 76 Abs. 1 FGO) und weil das Gericht darauf hinzuwirken hat, dass erkennbare Fehler beseitigt werden, sachdienliche Anträge gestellt und unvollständige Angaben ergänzt werden (§ 76 Abs. 2 FGO). Doch den Umfang der Ermittlungen und der Hinweise bestimmt in diesem Fall das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen. Oft ist es so, dass für das Gericht bestimmte entscheidungserhebliche Umstände nicht erkennbar sind, einfach deshalb, weil bisher niemand auf sie hingewiesen hat und sie auch nicht in den Akten stehen. Das Überlassen des Falles allein dem Gericht – und damit in aller Regel dem Berichterstatter – birgt aber auch Risiken. Die Richter arbeiten nicht alle gleich. Es gibt solche, die alles bis in das letzte Details von sich aus selbst ermitteln (hier können Sie als Berater kaum Fehler im tatsächlichen Bereich machen). Es gibt aber auch Richter und Senate, die im Regelfall nur das Vorgetragene zur Entscheidungsgrundlage machen, insbesondere, wenn der oder die Kläger von einem Rechtsanwalt oder einem Steuerberater vertreten sind. Es ist klar, dass hier die unterlassene Ausschöpfung aller prozessualen Mittel durch den Berater dann oft zu einem Prozessmisserfolg, also zur Klageabweisung führt. Hier müssen also auch Sie aktiv werden. § 76 Abs. 1 S. 1 FGO legt fest, dass es grundsätzlich Sache des Finanzgerichts ist, den Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären.228 Das Gericht hat den Sachverhalt zu erforschen, was bedeutet, dass vom Gericht der entscheidungserhebliche Sachverhalt festzustellen ist. Was im Einzelfall entscheidungserheblich ist, richtet sich nach dem Begehren Ihrer Klage. Durch den Inhalt ihres 227 BFH, Beschluss vom 13.11.2003 V B 49/03, BFH/NV 2004, 360. 228 Stapperfend, in: Gräber § 76 FGO Rn. 7–27.

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F.

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Der Gang des Verfahrens

Begehrens und durch ihre Anträge haben Sie einen wesentlichen Einfluss darauf, was das Gericht als Sachverhalt zu erforschen hat. Das Gericht ist nämlich nicht verpflichtet, von sich aus ohne bestimmten Anlass allen möglichen Fragen nachzugehen bzw. überhaupt nicht befugt über ihr Klagebegehren hinauszugehen.229 Letztlich muss das Gericht alles tun, um aus seiner Sicht den Sachverhalt so aufzuklären, dass er aus seiner Sicht, also unter Einbeziehung seiner materiellrechtlichen Würdigung der Rechtslage, entscheidungsreif ist.230 Umgekehrt ist alles nicht Entscheidungserhebliche nicht zu ermitteln. Je weniger Sie selbst in den Prozess einführen oder vortragen, desto geringer ist in der Regel die Anforderung an das, was das Gericht zur Sachverhaltsaufklärung zu tun hat. Dabei hat das Gericht zunächst immer die Behördenakten heranzuziehen und durchzuarbeiten, selbst dann, wenn Sie zur Sache überhaupt nichts vorgetragen haben.231 Dies bedeutet: Wenn Sie überhaupt nichts zum „Fall beitragen“ haben Sie im Prinzip nur einen Anspruch darauf, dass das Gericht anhand der Finanzamtsakten den Fall nochmals überprüft. Wenn Sie nichts vortragen und sich aus den Akten keine Zweifel ergeben, die Anlass zu Ermittlungen geben, besteht kein Anlass zu weiteren Ermittlungen, das Gericht ist damit seiner Sachaufklärungsverpflichtung nachgekommen. Erst dann, wenn sich in einem solchen Fall das Finanzgericht Tatsachen und Beweismittel außer Acht lässt, die sich ihm eigentlich aufgedrängt haben, beginnt die Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das Gericht.232 Gerade wenn der Kläger durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten ist, verlangt die Rechtsprechung, dass dieser zur Sachverhaltsaufklärung auch Beweisanträge stellt, ansonsten verletzt das Gerichts seine Amtsermittlungspflicht nicht.233 Daraus können Sie ersehen, dass Sie im Prinzip durch ihr prozessuales Verhalten wesentlich mitbestimmen, was das Gericht im Rahmen seiner Sachaufklärung zu leisten hat. Ist eine Sachverhaltsaufklärung zu leisten, liegt es in der Hand des vorbereitenden Richters (Vorsitzender oder in aller Regel des Berichterstatters) nach § 79 Abs. 1 FGO alle Anordnungen zu treffen, dass der Fall möglichst in einer mündlichen Verhandlung entschieden werden kann. Er kann dabei insbesondere: ■ einen Erörterungstermin durchführen (§ 79 Abs. 1 Nr. 1 FGO),234 ■ unter Fristsetzung den Beteiligten aufgeben, ihren Sachvertrag zu ergänzen oder zu erläutern und Urkunden oder Gegenstände vorzulegen (§ 79 Abs. 1 Nr. 2 FGO),235 ■ von Dritten Auskünfte einholen oder die Vorlage von Urkunden verlangen (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 FGO). ■ einzelne Beweise selbständig (ohne den Senat = Durchbrechung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme!) erheben (§ 79 Abs. 3 FGO). Hier ist darauf zu achten, dass ■ der Berichterstatter nur einzelne Beweise (also nicht alle Beweise) erheben darf, ■ der Senat eine Vernehmung durchführen muss, wenn es auf die Glaubwürdigkeit ankommt.236 229 230 231 232 233 234 235 236

BFH, Beschluss vom 04.09.1984 VIII B 157/83, BStBl II 1984, 834. BFH, Beschluss vom 29.05.2006 III B 159/05, BFH/NV 2006, 1884. BFH, Beschluss vom 06.05.2005 XI B 239/03, BFH/NV 2005, 1605. BFH, Beschluss vom 13.12.2001 II B 46/00, BFH/NV 2002, 654. BFH, Beschluss vom 20.04.2006 VIII B 33/05, BFH/NV 2006, 1338. Siehe dazu unter H.I. Siehe dazu unter F.II.1. BFH, Beschluss vom 26.03.1991 VII R 72/92 BFH/NV 1992, 115; siehe auch unter H.II.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Einen Beweisantrag auf Vernehmung vor dem Senat müssen Sie bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung zu Protokoll geben, sonst geht durch Rügeverzicht (§§ 155 FGO, 295 ZPO) die Verfahrensrüge für die Revision (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) verloren!237 Eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das Gericht ist nur im Rahmen der Rechtsmittel gegen die Endentscheidung geltend zu machen und stellt einen Verfahrensmangel im Sinne von § 118 Abs. 3 FGO dar.

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Mitwirkungspflicht der Beteiligten238

Die Beteiligen sind gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2–4 FGO bei der Sachverhaltsaufklärung heranzuziehen. Mit diesem Satz im Gesetz werden Sie gefordert, ihren Part zur Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts beizutragen. Dies ist zugleich Verpflichtung und Chance: denn im Normalfall spielt sich der entscheidungserhebliche Sachverhalt in der Sphäre ihres Mandanten ab, Sie und er wissen also am Besten und unmittelbarsten, wie sich der Sachverhalt zugetragen hat. Dies bedeutet: tragen Sie den Sachverhalt so detailliert und exakt wie möglich vor. Sind Teile des Sachverhalts unklar oder umstritten, bieten Sie ein Beweismittel für ihre Version an. Diese Mitwirkungspflichten kann man zusammengefasst wie folgt darstellen: ■ Musserfordernisse des § 65 Abs. 1 FGO bei der Klageerhebung, ■ Prozessförderungspflicht, ■ Wahrheitspflicht, ■ Pflicht zur Beantwortung von Anfragen des Gerichts, ■ Besondere Verpflichtung zur Mitwirkung bei der Aufklärung von Auslandsachverhalten und Beweisvorsorge- und Beweismittelbeschaffungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO.239 Was passiert, wenn sie diese Mitwirkungspflichten nicht erfüllen? Zunächst müssen Sie damit rechnen, dass das Gericht durch geeignete Maßnahmen versucht, Sie zur Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten anzuhalten. > Beispiele: Sie benennen den Gegenstand des Klagebegehrens nicht. Das Gericht wird Ihnen dann eine Frist gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO mit ausschließender Wirkung setzen, um dieses Klagebegehren zu benennen. Versäumen Sie diese Frist verschuldet, wird die Klage unzulässig.240 Sie wehren sich gegen einen Schätzungsbescheid, das Gericht verlangt von Ihnen die Vorlage der Steuererklärung. Auch hierfür kann das Gericht Ihnen eine Frist nach § 79 b Abs. 2 FGO setzen, deren Versäumnis u.U. dazu führen kann, dass eine später eingereichte Steuererklärung nicht mehr berücksichtigt wird.241

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Dies bedeutet, dass die Verweigerung der Mitwirkung im schlimmsten Fall zur Unzulässigkeit der Klage oder dem Verlust der Berücksichtigungsmöglichkeit einzelner Beweismittel führt. Auf jeden Fall reduziert sich dann immer die richterliche Sachaufklärungspflicht.242 Letztlich wird 237 BFH, Urteil vom 30.03.1994 I R 54/93, BStBl II 1994, 864. 238 Stapperfend, in: Gräber Rn. 1 vor § 76 FGO, § 76 Rn. 37 ff. 239 BFH, Urteile vom 15.02.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462; vom 01.07.1987 I R 284–286/83, BFH/NV 1988, 12 AEAO des BMF zu § 364 AO, BStBl I 1995, 666, 675. 240 Siehe unter D.III. 241 Siehe unter F.II.1. 242 BFH, Beschluss vom 06.05.2005 XI B 239/03, BFH/NV 2005, 1605.

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Der Gang des Verfahrens

das Gericht dies auch im Rahmen seiner Beweiswürdigung berücksichtigen. Bedenken Sie ferner, dass die versäumte Mitwirkung im Revisionsverfahren nicht nachgeholt und die Verletzung der Mitwirkungspflicht bei der Kostenentscheidung berücksichtigt werden kann.243 Deshalb sollte es in Ihrem eigenen Interesse liegen, soweit möglich diesen Pflichten nachzukommen.

3.

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Beweislastregeln

! Praxishinweis: Jeder Beteiligte trägt die Beweislast für das Vorhandensein aller Voraussetzungen der Norm, ohne deren Anwendung sein Begehren keinen Erfolg haben kann. An dieser Stelle ist noch darauf einzugehen, was passiert, wenn sich trotz Amtsermittlungspflicht und genügender Mitwirkung der Beteiligten ein Sachverhalt nicht aufklären lässt. Es stellt sich dann die Frage, wem diese Unaufklärbarkeit des Sachverhalts zuzurechnen ist. Es gelten dann die Regeln der sog. objektiven Beweislast (Feststellungslast).244 Dies bedeutet: Für die steuerbegründenden Tatsachen liegt die Feststellungslast beim Finanzamt, für steuerbefreiende oder steuermindernde Tatsachen beim Kläger.245 Darüber hinaus gibt es auch gesetzliche Beweisregeln, die hierbei zu beachten sind: ■ nach der widerleglichen Vermutung des § 158 AO ist eine ordnungsgemäße Buchführung der Besteuerung zugrunde zu legen, ■ das Gericht darf, wenn die Empfänger nicht nach § 160 AO benannt werden, die Aufwendungen grundsätzlich nicht steuermindernd berücksichtigen (selbst wenn es davon überzeugt sein sollte, dass diese getätigt wurden), ■ Beweiskraft des Protokolls (§ 165 ZPO), ■ Beweiskraft des Urteilstatbestands (§ 314 ZPO), ■ Nachweis der Treuhänderschaft (§ 159 AO). Darüber hinaus gilt ganz allgemein der Grundsatz, dass auf die Beweis- und Verantwortungsnähe abzustellen ist.246 Dies kann bedeuten, dass dann, wenn der Steuerpflichtige Tatsachen und Beweismittel aus seiner Sphäre nicht im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht in den Prozess einbringt, das Gericht für ihn nachteilige Schlüsse hieraus ziehen kann.247

243 244 245 246 247

§ 137 FGO; siehe unter § 5 B. von Groll, in: Gräber § 96 Rn. 23. BFH, Urteil vom 12.10.2004 V R 37/02, BFH/NV 2005, 923. BFH, Urteil vom 12.03.2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031. BFH, Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462.

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§2

4. 2

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Das Verfahren in der Hauptsache

Akteneinsicht

Im Verlaufe des Besteuerungsverfahrens und des sich anschließenden Finanzgerichtsverfahrens stellt sich immer auch die Frage, inwieweit Einsicht in die Behördenakten möglich ist. Hier müssen Sie wie folgt differenzieren: Akteneinsicht

Besteuerungsverfahren

Rechtsbehelfsverfahren

Ermessensentscheidung

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Klageverfahren

Rechtsanspruch

Dies bedeutet, vor dem Start des gerichtlichen Klageverfahrens haben Sie gegenüber der Behörde keinen Rechtsanspruch auf Einsicht in die Behördenakten. Vielmehr steht eine Entscheidung darüber im pflichtgemäßen Interesse der Finanzbehörde.248 In der Regel ist die Behörde hier etwas zurückhaltend, insbesondere dann, wenn sich auch Verhältnisse Dritter aus den Akten ergeben. Eine Erzwingung der Akteneinsicht im Verwaltungsverfahren durch eine Klage auf Akteneinsicht249 ist deswegen eher problematisch, da hier – wie bei allen Ermessensentscheidungen – das Gericht nur eine eingeschränkte Überprüfungsmöglichkeit hat. Anders hingegen im finanzgerichtlichen Verfahren. Hier gewährt Ihnen § 78 FGO einen Rechtsanspruch auf Akteneinsicht. Das Recht zur Akteneinsicht erstreckt sich auf sämtliche Akten, die dem Gericht in der Streitsache vorliegen.250 Dies sind die „Gerichtsakten“, also ■ die Akte des Finanzgerichts, ■ Behördenakten (Akten des Finanzamtes, die in der Regel mindestens aus einer allgemeinen Akte und der entsprechenden Steuerakte bestehen),251 ■ Vom Gericht beigezogene Akten (Strafakten, Bauakten etc.). Nicht enthalten sind Entwürfe etc. des Berichterstatters oder Literaturmaterial, das dieser für die Vorbereitung der Entscheidung sammelt. Wurden dem Gericht die Steuerakten Dritter vorgelegt, muss auch das Gericht das Steuergeheimnis beachten und die entsprechenden Aktenteile zurückhalten oder nur anonymisiert freigeben. Problematisch ist dies, wenn Anzeigen Dritter in den Steuerakten enthalten sind. Dann sind im Einzelfall das allgemeine Persönlichkeitsrecht des Steuerpflichtigen – wie auch das des Informanten – gegen den Zweck des Steuergeheimnisses – die möglichst vollständige Erschließung der Steuerquellen – abzuwägen; dieser Zweck kann es auch erfordern, die Auskunftsbereitschaft Dritter zu erhalten. In der Abwägung des Einzelfalles bedeutet dies, dass dem Informantenschutz dann ein höheres Gewicht als dem Persönlichkeitsrecht des 248 BFH, Beschluss vom 04.06.2003 VII B 138/01, BStBl II 2003, 790; BFH, Beschluss vom 08.06.1995 IX B 168/94, BFH/ NV 1996, 64. 249 Entweder als Verpflichtungsklage, wenn die Behörde einen Antrag auf Akteneinsicht durch Verwaltungsakt abgelehnt oder ansonsten als allgemeine Leistungsklage. 250 Koch, in: Gräber § 78 Rn. 3. 251 Und zwar alle die Akten, die die Behörde tatsächlich vorgelegt hat, BFH, Beschluss vom 28.11.2005 VII B 54/05, BFH/ NV 2006, 758.

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Der Gang des Verfahrens

Steuerpflichtigen zukommt, wenn sich die vertraulich mitgeteilten Informationen im Wesentlichen als zutreffend erweisen und zu Steuernachforderungen führen.252 Diese Möglichkeit sollten Sie unbedingt wahrnehmen, am besten bereits in einem recht frühen Stadium des Finanzgerichtsprozesses. Denn damit erhalten Sie erstmals Gelegenheit, sich umfassend über den Kenntnisstand der Behörde zu informieren. Sie entdecken so z.B. auch Kontrollmitteilungen in den Akten oder Sie haben die Gelegenheit, auch die Handakte des Betriebsprüfers einzusehen. Gerade wenn man sich z.B. um das Vorliegen einer Änderungsnorm streitet (Bsp.: § 173 AO „neue Tatsachen“) ist dies ohne eine Kenntnis der tatsächlichen Abläufe des Veranlagungsverfahrens so gut wie unmöglich. Zur Akteneinsicht berechtigt sind die Prozessbeteiligten und ihre Prozessbevollmächtigten. Allerdings empfehle ich Ihnen immer, spätestens mit dem Antrag auf Akteneinsicht auch eine Vollmacht vorzulegen, da zumindest die ältere BFH-Rechtsprechung die Akteneinsicht hiervon abhängig gemacht hat.253 Ort der Akteneinsicht ist grundsätzlich beim Finanzgericht. Wo die Akteneinsicht stattzufinden hat, bestimmt das Finanzgericht nach seinem pflichtgemäßen Ermessen.254 Die Übersendung von Steuerakten stellt die absolute Ausnahme dar.255 Deshalb wird die Akteneinsicht durchgeführt ■ bei der Geschäftsstelle des Finanzgerichtes ( Grundsatz ) oder ■ auf Antrag kann die Versendung an das dem Wohnsitz oder Ort des Büros nächstgelegenen Gerichtes – auch Amtsgericht – oder Behörde – Regelfall Finanzamt – beantragt werden.256 Verweigert das Gericht Ihnen die Akteneinsicht, können Sie diese Entscheidung mit der Beschwerde anfechten. Dasselbe gilt, wenn das Gericht zwar die Akteneinsicht gewährt, aber z.B. nicht den von Ihnen gewünschten Ort der Akteneinsicht zur Einsichtnahme bestimmt.257 + Muster eines Antrags auf Akteneinsicht An das Finanzgericht………….. In der Finanzstreitsache Kläger……… ./. Beklagter……………….. wegen…………………. Aktenzeichen ……………….. beantrage ich Akteneinsicht in sämtliche dem Gericht in o. g. Rechtsstreit vorliegenden Akten/die vom Finanzamt vorgelegten Akten/die vom Gericht beigezogenen Akten. Ich bitte um Übersendung der Akten an das Amtsgericht/Finanzamt………… (in Kanzleinähe belegen). ---------------------Unterschrift des Prozessbevollmächtigten

252 253 254 255 256 257

BFH, Beschluss vom 07.12.2006 V B 163/05, BFH/NV 2007, 538. BFH, Beschluss vom 28.09.1994 VIII B 31/94, BFH/NV 1995, 608; vom 31.07.1997 II B 89/96, BFH/NV 1998, 459. BFH, Beschluss vom 15.11.2004 V B 182/04, BFH/NV 2005, 569. Koch, in: Gräber § 78 Rn. 10 und 11. BFH, Beschluss vom 20.06.1995 X B 131/94, BFH/NV 1996,51. BFH, Beschluss vom 25.09.2006 VI B 136/05, juris.

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§2

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Das Verfahren in der Hauptsache

Sie können sich von einzelnen Teilen der eingesehenen Akten auch Kopien fertigen lassen, die i.d.R. mit 0,50 € pro Seite berechnet werden. Einen Anspruch auf Überlassung der gesamten Gerichtsakte in Fotokopie haben Sie aber nicht.258 Besonderheiten gelten bei elektronisch geführten Akten. § 52b FGO sieht grundsätzlich auch die Möglichkeit vor, Akten in elektronischer Form zu führen. In diesen Fällen ist der elektronische Zugriff auf die Akte bzw. die elektronische Übermittlung des Akteninhalts auf bestimmte Berufsträger beschränkt. Dies sind die in § Nr. 1 und § 4 Nr. 1 und 2 StBerG genannten Personen. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass die Naturpartei diese Möglichkeit nicht hat. Ein letztes Problem im Zusammenhang mit der Akteneinsicht kann sich ergeben, wenn Behörden, die grundsätzlich über § 86 FGO im Wege der Amtshilfe zur Vorlage von Urkunden und Akten verpflichtet sind, diese aber nicht vorlegen. > Beispiele: Das Finanzamt weigert sich, die Handakte des Betriebsprüfers zu übersenden. Eine Gemeinde weigert sich, Protokolle über nicht öffentliche Sitzungen des Gemeinderats zu übersenden. Eine Baurechtsbehörde weigert sich, bestimmte Bauakten zu übersenden.

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Das Finanzamt ist – wie jede Behörde – auch nach § 86 Abs. 1 FGO zur Vorlage von Akten verpflichtet, soweit nicht durch das Steuergeheimnis geschützte Verhältnisse Dritter unbefugt offenbart werden. Weigert sich das Finanzamt oder eine andere Behörde, Akten oder Aktenteile vorzulegen, stellt auf Antrag eines Beteiligten (ausschließlich) der Bundesfinanzhof in den Fällen des § 86 Abs. 1 und 2 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss fest, ob die Verweigerung der Aktenvorlage oder die der Erteilung von Auskünften rechtmäßig ist. Dies bedeutet, das Gericht selbst hat keine unmittelbare Handhabe, die Herausgabe der Akten zu erzwingen. Sie als Verfahrensbeteiligter haben aber die Möglichkeit, beim Bundesfinanzhof einen Zwischenstreit über die Herausgabe der Akten zu führen. Dazu müssen Sie einen entsprechenden Antrag beim Gericht der Hauptsache (also beim Finanzgericht) stellen. Dieser ist nicht fristgebunden, Sie müssen ihn aber bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht stellen. Darin müssen Sie auch ein Rechtsschutzinteresse darlegen, d.h. Sie müssen darlegen, welche Rechtsvorteile Sie sich aus diesen Akten versprechen. Der BFH entscheidet darüber ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss. Allerdings handelt es sich bei diesem Verfahren um ein relativ stumpfes Schwert. Denn selbst wenn der BFH in seinem Beschluss feststellt, dass die Weigerung ungerechtfertigt ist, kann die Herausgabe nicht durch Zwangsmittel erzwungen werden, so dass dies dann allenfalls im Wege der Sachverhaltswürdigung unter dem Stichwort „Beweisvereitelung“ berücksichtigt werden kann.

5.

Beweisanträge

! Praxishinweis: Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf das Gericht nur dann unberücksichtigt lassen, wenn es auf das Beweismittel nicht ankommt oder die zu beweisende Tatsache vom Gericht als zutreffend unterstellt wird.259

258 BFH, Beschluss vom 05.02.2003 V B 239/02, BFH/NV 2003, 800. 259 BFH, Beschluss vom 01.12.2006 XI B 158/05, BFH/NV 2007, 489.

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Der Gang des Verfahrens

Von Ihnen als Steuerberater wird verlangt, dass Sie vor Gericht ihre Position im Rahmen der Sachverhaltsermittlung durch Beweisanträge wahrnehmen können. So kann der Berater, der keinen entsprechenden Beweisantrag stellt, hinterher nicht eine mangelnde Sachaufklärung durch das Gericht rügen.260 Gerade in der Praxis hat der Steuerberater hier häufig Schwierigkeiten. Deshalb sind zunächst ein paar grundsätzliche Bemerkungen angebracht. Geht es um strittige Tatsachenfragen, müssen Sie zu den jeweilig vorgetragen Tatsachen auch Beweis antreten. Dies bedeutet zunächst ganz allgemein, dass Sie eines der zugelassenen Beweismittel benennen müssen.

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> Beispiel für einen typischen Tatsachenvortrag mit Beweisangeboten: Der Kläger (Darlehensnehmer) hat mit seinem Vater (Darlehensgeber) am 1. 12. 2005 einen Darlehensvertrag über € 50.000 rückzahlbar in 50 Raten à € 10.000 beginnend am 01. 02. 2007 geschlossen. Es wurde eine Verzinsung von 4% festgelegt. Der Rückzahlungsanspruch wurde durch eine Buchgrundschuld am Einfamilienhausgrundstück des Klägers besichert. Es wird um die Anerkennung des Mietverhältnisses und über die Höhe der üblichen Miete gestritten. Soweit der Tatsachenvortrag, den Sie nun mit folgenden Beweismitteln beweisen könnten: Beweis: 1. Darlehensvertrag vom 1. 12. 2005 á Urkundsbeweis 2. Grundbuchauszug des Einfamilienhausgrundstücks á Urkundsbeweis 3. Kontoauszüge, Quittungen über Zahlung á Urkundsbeweis 4. Zustand der Wohnung á Zeugenbeweis, Lichtbilder, Augenschein 5. Äußere Umstände (Bsp.: Lage, Lärmbelästigung) á Zeugenbeweis, Lichtbilder, Augenschein 6. Ortsübliche Miete á Sachverständigengutachten Zunächst müssen Sie nun zwischen den beiden Arten der Überzeugungsbildung unterscheiden, die im finanzgerichtlichen Prozess ein Rolle spielen: Grad der Überzeugungsbildung

Vollbeweis

Im Hauptsacheverfahren

Glaubhaftmachung

Bei • • • •

Wiedereinsetzung einstweiligem Rechtsschutz Terminverlegungsanträgen PKH

260 BFH, Beschluss vom 29.10.2004 XI B 213/02, BFH/NV 2005, 566.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Soll dem Gericht das Bewusstsein eines nicht nur geringen Grades der Wahrscheinlichkeit verschafft werden(schwächere Form des Beweises), genügt nach § 294 ZPO die Glaubhaftmachung. Mittel der Glaubhaftmachung sind alle, aber nur die präsenten Beweismittel, einschließlich der eidesstattlichen Versicherung. Diese Art des Beweises genügt bei AdV-Verfahren und Verfahren wegen Prozesskostenhilfe und Wiedereinsetzungsanträgen.

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> Beispiel Geht es in der strittigen Sachverhaltsfrage um die Bekundung eines tatsächlichen Vorgangs (Bsp.: für die Barübergabe einer Kaufpreiszahlung) wäre das geeignete Mittel der Glaubhaftmachung eine eidesstattliche Versicherung, das entsprechende Vollbeweismittel die Zeugenaussage.

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Der Vollbeweis soll dem Gericht die Überzeugung von der Wahrheit oder Nichtwahrheit einer entscheidungserheblichen Tatsache vermitteln; dazu ist ein so hoher Grad von Wahrscheinlichkeit erforderlich, dass kein vernünftiger, die Lebensverhältnisse klar überschauender Mensch noch zweifelt. Tatsachen sind dabei äußere und innere Vorgänge, die sinnlich wahrgenommen werden können über vergangene und gegenwärtige Zustände der Außenwelt oder des Seelenlebens (Vorsatz, Absicht) – nicht die Zukunft oder das Recht (Ausnahme: ausländisches Recht). Bei einem Beweisantrag müssen Sie darauf bedacht sein, das Beweisthema (= die zu beweisende Tatsache) so genau als möglich zu benennen und das entsprechende Beweismittel genau bezeichnen. Entscheidend ist im Prinzip, dass das Gericht nach ihrem Beweisantrag den Beweis ohne weitere eigene Ermittlungen erheben kann. Mit einem so gestellten Beweisantrag muss sich das Gericht in seinem Urteil immer auseinandersetzen. Von der Beweiserhebung kann nur dann abgesehen werden, wenn ■ das betreffende Beweismittel für die Entscheidung unerheblich ist,261 ■ die zu beweisende Tatsache als wahr unterstellt werden kann,262 ■ das Beweismittel unerreichbar ist,263 ■ das Beweismittel unzulässig oder untauglich ist.264 Dabei möchte ich auf das Thema des „unerreichbaren Beweismittels“ näher eingehen, denn darunter fallen im Prinzip auch alle im Ausland wohnhaften Zeugen. Das Gericht ist nicht befugt, im Ausland hoheitlich tätig zu werden.265 Es entspricht gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass ein im Ausland ansässiger Zeuge nicht von Amts wegen geladen, sondern zur Sitzung des Finanzgerichts gestellt werden muss.266 Dabei ist es ist nicht verfahrensfehlerhaft, dass das Gericht Sie als Angehörigen der steuerberatenden Berufe nicht auf diese Rechtslage hinweist.267 Dies bedeutet, in einem solchen Fall haben Sie mit der Stellung eines ordnungsgemäßen Beweisantrags nichts erreicht. Sie müssen diesen Zeugen „in die Sitzung stellen“.268 Das erfordert, dass Sie das Gericht rechtzeitig vor der mündlichen Verhandlung informieren, dass Sie in derselben einen ausländischen Zeugen in die Sitzung stellen werden, wozu zunächst von Ihnen ein ganz normaler Beweisantrag zu stellen ist. Sie sollten hierzu zunächst mit dem Zeugen alles Erforderliche abklären, so z.B. auch die Frage seiner deutschen Sprachkenntnisse. Sollten diese nicht vorhanden sein, 261 262 263 264 265 266 267 268

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BFH, Beschluss vom 07.08.2001 III B 67/00, BFH/NV 2002, 45. BFH, Beschluss vom 15.06.2005 X B 180/03 BFH/NV 2005, 1843. BFH, Beschluss vom 01.04.2003 VII B 276/02, BFH/NV 2003, 1076. BFH, Urteil vom 15.05.1996 X R 252–253/93, BFH/NV 1996, 906. Seer, in: Tipke/Kruse § 82 FGO Rn. 14. BFH, Beschluss vom 26.10.1998 I B 48/97, BFH/NV 1999, 506. BFH, Beschluss vom 15.02.2000 X B 121/99, BFH/NV 2000, 1450. BFH, Beschluss vom 09.02.2001 II B 9/99, BFH/NV 2001, 933.

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Der Gang des Verfahrens

müssen Sie dies dem Gericht unbedingt rechtzeitig vor der mündlichen Verhandlung mitteilen, damit das Gericht einen entsprechenden vereidigten Dolmetscher gleich zu der Sitzung mitladen kann. Spielt sich zudem der entscheidungserhebliche Sachverhalt ebenfalls im Ausland ab, trifft Sie generell die Beweisbeschaffungspflicht.269 Möchten Sie als Verfahrensmangel geltend machen, dass das FG angebotene Beweismittel übergangen hat , müssen Sie darlegen, dass Sie diesen Fehler in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt haben oder aus welchen Gründen die Rüge nicht möglich war (Bsp.: Es gibt keine mündliche Verhandlung mehr).270

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Beweismittel

Augenschein

Zeugen

Urkunden

Sachverständige

Parteivernehmung

Als Beweismittel kommen in Betracht (§ 82 FGO i.V. mit den §§ 358–377, 380–382, 386–414 und 450–494 ZPO): ■ Augenschein (§ 371 ZPO), ■ Anhörung von Zeugen (§§ 373–401 ZPO), ■ Anhörung von Sachverständigen (§§ 402–414 ZPO), ■ Urkundenbeweis (Protokoll, § 94 FGO, § 165 ZPO; Urteilstatbestand, § 155 FGO, § 314 ZPO, § 415ff ZPO), ■ Beteiligten (Partei)-Vernehmung (§§ 450–484 ZPO). Die Parteivernehmung ist nur aushilfsweise Beweismittel. Ihr gehen alle anderen Beweismittel vor (ultima ratio). Sollten Sie verschiedene Beweismittel für dasselbe Beweisthema zur Auswahl haben, sollten Sie bedenken, dass theoretisch alles auch einem Zeugenbeweis zugänglich ist. Der Zeuge kann im Gegensatz zu den anderen Beweismitteln deshalb ein eher schwaches Beweismittel sein, insbesondere wenn es sich um Angehörige usw. handelt oder Personen, die am Ausgang des Prozesses ein eigenes Interesse haben. Bei Zeugen überprüft das Gericht nämlich ihre Glaubwürdigkeit und die Glaubhaftigkeit der Aussage. Bedenken Sie, dass dies letztlich der Überzeugungsbildung des einzelnen Richters unterliegt. So kann die ein und dieselbe Aussage bei zwei verschiedenen Richtern unterschiedlich gewürdigt werden. Ist diese Würdigung vertretbar, haben Sie im Prinzip keine große Chance, in der Revisionsinstanz wegen einer fehlerhaften Beweiswürdigung Honig saugen zu können. Sie sollten sich dabei aber immer klarmachen, dass deshalb trotz einer günstigen Zeugenaussage der Prozess noch nicht gewonnen ist. Sind Sie auf einen Zeugenbeweis angewiesen, sollten Sie Wert darauf legen, möglichst solche Zeugen zu finden, die weder 269 See, in: Tipke/Kruse, § 82 FGO Rn. 18. 270 BFH, Beschluss vom 17.11.1997 VIII B 16/97, BFH/NV 1998, 608.

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§2

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Das Verfahren in der Hauptsache

mit Ihrem Mandanten verwandt sind noch ein Interesse am Ausgang des Verfahrens haben (also lieber einen ausgeschiedenen Arbeitnehmer zusätzlich vernehmen lassen, als jemanden, der noch bei Ihrem Mandanten beschäftigt ist). Umgekehrt gilt aber auch, dass dann, wenn Sie nur einen Angehörigen als Zeugen benennen können oder gar nur ihr Mandant selbst als Kläger in Betracht kommt, noch nicht alles verloren ist. Hier ist es besonders wichtig, dass Sie Wert darauf legen, dass die Beweisaufnahme vor dem Senat stattfindet. Denn dann wird die Glaubwürdigkeit der Aussage von mehreren geprüft, was die Chance auf eine objektivere Betrachtung ergibt. Nun zu den Beweismitteln im einzelnen: Der Augenschein ist die sinnliche Wahrnehmung durch das Gericht über Eigenschaften oder Zustände von Sachen oder Personen (§§ 82 FGO, 371 ZPO). Bei der Pflicht der Beteiligten zur Bezeichnung des Gegenstandes und der zu beweisenden Tatsachen nach § 371 ZPO handelt es sich um eine Sollvorschrift. Auch ohne entsprechende Angaben der Beteiligten hat das Gericht von sich aus Beweis durch Augenschein zu erheben. Geht es um die Vermietbarkeit eines Gebäudes oder dessen Zustand oder Ähnliches, stellen Sie hier den Antrag, dass das Gericht das Gebäude besichtigt etc. In der Regel wird dies der Berichterstatter als beauftragter Richter tun. Selbstverständlich können Sie hier dem Gericht auch Fotos vorlegen, so dass evtl. ein Augenscheinstermin nicht stattfindet. Zeugen sind Personen, die aufgrund ihrer sinnlichen Wahrnehmung etwas über Tatsachen oder Zustände bekunden soll (§ 82 FGO i.V. mit §§ 373–377, 380–382 und 386ff ZPO). Auch der sachverständige Zeuge, also der, der über Tatsachen berichtet, die nur aufgrund besonderer Sachkunde wahrgenommen werden könnten (Ingenieur, Arzt), ist Zeuge und nicht Sachverständiger (§§ 82 FGO, 414 ZPO). Bei Zeugen ist insbesondere zu beachten, dass diese u.U. ein Zeugnisverweigerungsrecht haben können (als Berufsträger oder um sich nicht selbst zu belasten). Während im Besteuerungsverfahren die Beamten auch ohne Aussagegenehmigung den Finanzbehörden Auskunft zu erteilen haben (§ 105 AO), dürfen sie im Finanzgerichtsprozess nur bei Vorliegen einer Aussagegenehmigung ihres Dienstherrn aussagen. Die Aussagegenehmigung muss bei Vorliegen der beamtenrechtlichen Voraussetzungen erteilt werden, es besteht hier also kein Ermessensrahmen. Strittig ist die Behandlung des Betriebsprüfers, der ein sachverständiger Zeuge ist, da er sowohl über Tatsachen (Bsp.: Ablauf der Außenprüfung, Inhalt der Schlussbesprechung) aussagen kann, als auch z.B. zu Fragen der Vollständigkeit der Buchführung eher als „Gutachter“ aussagen kann. Er sollte im Zweifel wegen der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme als Zeuge gehört werden. Der Zeuge ist nach § 377 ZPO förmlich zu laden, bei unentschuldigtem Fernbleiben können Ordnungsgeld und Ordnungshaft verhängt werden. Im Extremfall kann die zwangsweise Vorführung des Zeugen angeordnet werden. Im finanzgerichtlichen Verfahren ist die Beeidigung der Ausnahmefall. Die Entscheidung darüber steht im Ermessen des Gerichts. Sachverständige sind Personen, welche aufgrund ihrer Sachkunde über Erfahrungen aus ihrer Wissenschaft oder ihrem Beruf aussagen und in der Regel aus ihnen Tatsachen schlussfolgern. Sie sind Gehilfen des Richters. Es muss sich aber um einen gerichtlich beauftragten Sachverständigen handeln (Beweisantritt: Beweis durch gerichtliches Sachverständigengutachten). Beauftragen Sie selbst einen Sachverständigen, ist dessen Gutachten kein Beweismittel, sondern es wird lediglich als Parteivortrag behandelt. Es hat dann im Prinzip dieselbe relative Bedeutung, wie wenn die Finanzverwaltung z.B. ihren Bausachverständigen einschaltet. Wenn Sie also selbst ein teures Gutachten in Auftrag geben, kann es sein, dass Sie außer Kosten nicht viel gewonnen haben, denn 88

F.

2

Der Gang des Verfahrens

letztlich wird das Gericht doch einen Sachverständigen von sich aus beauftragen. Dazu wird das Gericht in der Regel sowohl Sie als auch das Finanzamt anschreiben und um Vorschläge bitten, wer als Sachverständiger benannt werden soll. Hier können Sie also zumindest versuchen, auf die Auswahl Einfluss zu nehmen. Urkunden sind Schriftstücke, die Gedankenäußerungen mittels Schriftzeichen in irgendeiner Sprache enthalten. Die Beweisregeln der §§ 415–444 ZPO sind im Finanzprozess nur eingeschränkt anwendbar.271 Z.B. gilt eingeschränkt die Beweisregel des § 418 ZPO (Beweiskraft öffentlicher Urkunden über Vorgänge), etwa der Eingangsstempel des Gerichts auf der Klageschrift. Können Sie einen Urkundsbeweis führen, empfehle ich Ihnen, zunächst immer nur eine Mehrfertigung bzw. Kopie der Urkunde vorzulegen mit dem Hinweis, dass die Originalurkunde jederzeit vorgelegt werden kann. Damit haben Sie dann keine Probleme, wenn evtl. die Akten plötzlich nicht auffindbar werden o.ä., was zwar äußerst selten, bei einer Aktenversendung aber doch gelegentlich vorkommt. Haben Sie Urkunden in ausländischer Sprache vom Mandanten erhalten, müssen Sie diese von einem amtlich bestellten Dolmetscher/Übersetzer übersetzen lassen, da die Gerichtsprache deutsch ist (§ 184 GVG). Die prozessuale Einordnung der amtlichen Auskunft ist umstritten. Nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 FGO kann der Berichterstatter allein eine Auskunft (also auch amtliche) einholen. Gem. § 82 FGO i. V. mit § 358a Satz 2 Nr. 2 ZPO ist zur Einholung einer amtlichen Auskunft durch das Gericht ein Beweisbeschluss nach § 358 ZPO erforderlich. Ist eine Tatsache umstritten, kommt also eine Zeugenaussage in Betracht, kommt nur eine amtliche Auskunft aufgrund eines vom Gericht erlassenen Beweisbeschlusses in Betracht. Soll eine Information über eine nicht streitige Tatsache vom Berichterstatter gem. § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 FGO eingeholt werden (Beispiel: Postlauf vom Postamt in einem Wiedereinsetzungsverfahren nach § 56 FGO), so ist ein Beweisbeschluss nicht erforderlich. Ein Verstoß gegen § 358 ZPO wird allerdings regelmäßig nach § 295 ZPO (rügelose Einlassung in der mündlichen Verhandlung) geheilt. Die Beteiligtenvernehmung (Parteivernehmung) ist lediglich ein Hilfsbeweismittel. Sie ist keine Anhörung (§ 82 FGO i.V. mit §§ 450–455 ZPO). Eine Beteiligtenvernehmung ist regelmäßig kein Beweismittel, das sich dem FG aufdrängen muss, weil ein Beteiligter ohnehin im Verfahren alle ihm bekannten Umstände darlegen kann.272 Wird von einem Steuerpflichtigen ein der Lebenserfahrung widersprechender Sachverhalt behauptet, so begründet nicht bereits die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen über das Vorliegen eines derartigen Ausnahmesachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit des Vorbringens.273 > Beispiel Ihr Mandant ist Lehrer und hat sich einen Videorekorder oder DVD-Player gekauft, den er in vollem Umfang als Werbungskosten geltend machen möchte. Behauptet er nun als Beteiligter (weil es keine anderen Beweismittel gibt) er nutze diesen zu 100% beruflich, ist dies ein Vortrag, der der Lebenserfahrung widerspricht. Alleine die bloße Behauptung, dass dem so sei, genügt nicht, um die Richtigkeit des Vortrags zu beweisen. Hier sehen Sie die relativ schwache Stellung des Beteiligten in der Kette der Beweismittel.

271 Koch, in: Gräber § 82 Rn. 40. 272 BFH, Beschluss vom 19.07.2005 X B 30/05, BFH/NV 2005, 1861. 273 BFH, Urteil vom 27.09.1991 VI R 1/90, BStBl II 1992, 195.

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§2 102

Das Verfahren in der Hauptsache

Zu einem ordnungsmäßigen Beweisantritt gehören zwei Dinge, die Sie vortragen müssen: Ordnungsgemäßer Beweisantrag

2 Beweisthema

Beweismittel

Zu einem ordnungsgemäß vorgebrachten Beweisantrag (§§ 82 FGO, 359 ZPO) gehört das ■ Beweisthema gemäß § 359 Nr. 1 ZPO und ■ Beweisangebot (Beweismittel) gem. § 359 Nr. 2 ZPO. Zwar bestimmt das Gericht, ohne an die Beweisanträge gebunden zu sein, worüber und durch welche Beweismittel Beweis zu erheben ist; ein mit der Revision zu rügender Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegt aber vor, wenn a) ein benanntes Beweismittel abgelehnt und b) etwas zuungunsten des Klägers (oder sonstigen Beteiligten) unterstellt wird. Ein Beweisantrag darf nicht deshalb abgelehnt werden, weil das Gericht das Gegenteil der behaupteten Tatsache bereits als erwiesen ansieht.274 Dies gilt auch für die beantragte oder vom FG erwogene Beteiligtenvernehmung – Kläger/Beigeladener (§ 57 FGO)!275 > Beispiel für einen ordnungsgemäßen Beweisantrag : Die selbstgenutzte Wohnung wurde am 31.12.2005 fertiggestellt und bezogen. Beweis: a) Zeugnis des Nachbarn Hermann Huber, Feldweg 15, 75008 Hinterhausen, der bestätigen kann, dass die Wohnung am 31.12.2005 fertiggestellt und bezogen war. b) Beiziehung der Meldeakten der Gemeinde Hinterhausen, aus der die melderechtliche Ummeldung zum 31.12.2005 ersichtlich ist. c) Beiziehung der Bauakten des Landratsamtes Hinterkreis, wobei sich aus der Bauabnahmebescheinigung die Fertigstellung am 31.12.2005 ergibt.

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Der Zeugenbeweis wird durch die Benennung der Zeugen und die Bezeichnung der Tatsachen, über welche die Vernehmung der Zeugen stattfinden soll, angetreten. Der Steuerpflichtige hat einen Auslandszeugen in die mündlichen Verhandlung zu stellen.276 Ablauf einer Zeugeneinvernahme Die Zeugen werden immer einzeln vernommen. Sie werden gebeten, während des Sachberichts des Berichterstatters außerhalb des Gerichtssaals auf ihren Aufruf zu warten, um eine möglichst unvoreingenommene Aussage zu erhalten. Nach Betreten des Sitzungssaals werden die Zeugen zur Wahrheit ermahnt und über die strafrechtlichen Folgen einer falschen Aussage belehrt. Der 274 Seer, in: Tipke/Kruse § 81 FGO Tz. 8. 275 BFH, Urteil vom 21.01.1993 XI R 35/92. 276 BFH, Beschluss vom 30.05.2000 V B 31/00, BFH/NV 2000, 1505.

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2

Der Gang des Verfahrens

Zeuge sitzt dabei an einem separaten Zeugentisch, der so platziert ist, dass ein Sichtkontakt mit den anderen Beteiligten nicht möglich ist. Ferner wird erörtert, ob ein Aussageverweigerungsrecht in Betracht kommt und wenn ja, ob der Zeuge von diesem Gebrauch machen möchte. Anschließend werden die Personalien des Zeugen zu Protokoll genommen („Vernehmung zur Person“). Danach wird er zur Sache befragt. Dies geschieht dergestalt, dass der Vorsitzende dem Zeugen nochmals das Beweisthema vorliest und ihn dann bittet, umfassend dazu Stellung zunehmen. Das heißt, die Vernehmung zur Sache beginnt nicht mit Fragen, sondern mit einer mehr oder weniger zusammenhängenden Darstellung des Geschehensablaufs, der Beweisthema ist, durch den Zeugen. Dieser Ablauf ist für manchen Zeugen etwas überraschend, da diese häufig darauf warten bzw. damit rechnen, dass das Gericht Fragen stellt. Dies ist zwar auch der Fall, aber immer erst, wenn der Zeuge seine zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung beendet hat und dann noch Fragen offen geblieben sind oder sich durch die Aussage Unklarheiten o.ä. ergeben haben. Dabei kann jedes Mitglied des Gerichts Fragen stellen. Anschließend gewährt § 83 FGO den Beteiligten das Fragerecht, das heißt auch Sie dürfen den Zeugen befragen. Allerdings müssen Sie sich wirklich darauf beschränken, Fragen zu stellen oder dem Zeugen etwas vorzuhalten. Hierzu ist es sinnvoll, wenn Sie sich bereits während der Vorbereitung auf den Termin Fragen, auf die es ihrer Meinung nach ankommt, notieren, um dann „abhaken“ zu können, ob die Aussage Ihrer Meinung nach erschöpfend ist. Wie die Aussage zur Sache festgehalten wird, ist von Senat zu Senat verschieden. Teilweise wird eine Zusammenfassung der Aussage vom Vorsitzenden ins Protokoll diktiert (was abschließend vom Zeugen zu genehmigen ist), teilweise wird die Aussage insgesamt auf Tonträger aufgezeichnet, was meiner Meinung nach die authentischere Variante ist. Sie gibt dem Zeugen auch keine Gelegenheit, sich zu korrigieren, was bei einem Diktat immer der Fall sein kann („so habe ich das nicht gemeint“ oder „da haben Sie mich missverstanden“). Sind mehrere Zeugen geladen, werden die Zeugen in der Regel nach ihrer Aussage nicht entlassen, sondern in den einstweiligen Abstand verwiesen, d.h. sie müssen vor dem Sitzungssaal nochmals warten, da sich ja evtl. durch die Vernehmung der anderen Zeugen noch weitere Fragen auftun können. Nach dem Ende der Zeugenaussage entscheidet das Gericht durch Beschluss darüber, ob der Zeuge vereidigt wird, bevor er entlassen wird. Es ergeht folgender Beschluss:

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104

„Der Zeuge bleibt unvereidigt und wird um …… Uhr entlassen“. Der Zeuge hat dann auch die Möglichkeit, im Sitzungssaal dem weiteren Fortgang der Verhandlung zu folgen. Nach Ende der Beweisaufnahme erhalten die Beteiligte auch die Gelegenheit, aus ihrer jeweiligen Sicht das Ergebnis der Beweisaufnahme zu würdigen. Häufig wird das Gericht – nach Zwischenberatung – auch seine Sicht des Ergebnisses der Beweisaufnahme formulieren. + Muster eines Beweisantrags

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In der Finanzstreitsache Kläger…………. ./. Beklagter…………….. wegen……………… Aktenzeichen………….. Beantrage ich Beweis zu erheben über die Tatsache, dass (= Beweisthema)

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Bsp.: ■ ■ ■ ■ ■ ■

das Arbeitszimmer mit ausschließlich beruflich genutzten Gegenständen eingerichtet ist bei Abschluss des Vertrages vom ……… keine weiteren Nebenabreden getroffen wurden die Regelungen des Arbeitsverhältnisses zwischen den Beteiligten mündlich abgesprochen wurden durch Vernehmung des ……………………………. (ladungsfähige Anschrift) als Zeugen. durch Beiziehung folgender Urkunden durch Augenscheinnahme folgender Räumlichkeiten -------------Unterschrift

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In der Praxis wird häufig die Möglichkeit des Beweissicherungsverfahrens übersehen. Es kann aber durchaus ein Bedürfnis dafür bestehen, die Wahrheit oder Nichtwahrheit einer Tatsache auch unabhängig von einem bestimmten Verfahren vorsorglich gerichtlich feststellen zu lassen (§ 82 FGO i. V. mit §§ 485–494 ZPO). Diese vorsorgliche Beweisaufnahme kann a) vor dem Urteilsverfahren oder b) während eines Urteilsverfahrens stattfinden (wenn das Gericht den Prozess noch nicht bis zur Beweisaufnahme vorbereitet hat). Das Beweissicherungsverfahren ist ein besonderes Verfahren auch innerhalb des Urteilsverfahrens und bedarf eines Beweisbeschlusses. Als Beweismittel innerhalb des Beweissicherungsverfahrens kommen nach § 485 Satz 2 ZPO nur in Betracht: ■ Augenschein ■ Zeugenvernehmung (auch schriftlich, § 377 Abs. 3 und 4 ZPO) ■ Vernehmung von Sachverständigen und Einholung schriftlicher Gutachten (wichtig: keine Befangenheitsablehnung des Sachverständigen im Beweissicherungsverfahren, das Gericht muss benannte Sachverständigen bestellen, da eine Würdigung des Gutachtens erst bei der Verwertung in der Beweisaufnahme anlässlich der mündlichen Verhandlung erfolgt). Beweissicherungsgründe im Sinne des § 485 Satz 1 ZPO liegen vor, wenn ■ zu besorgen ist, dass das Beweismittel verloren geht oder seine Benutzung erschwert wird (Zeuge ist mit Gefahr des Sterbens erkrankt oder verdächtig, ins „Ausland zu verschwinden“), ■ der Gesuchsteller ein rechtliches Interesse daran hat, den gegenwärtigen Zustand einer Sache festzustellen (Gebäudezustand), weil z.B. das Gebäude abgerissen oder renoviert werden soll. ■ der andere, gegnerische Verfahrensbeteiligte oder der künftige (regelmäßig das FA) der Beweissicherung zustimmt. Die Beweissicherungsgründe sind glaubhaft zu machen (§ 487 Nr. 4 Satz 2 ZPO). In der Regel wird zur Erhebung eines Beweises ein Beweisbeschluss erlassen (§§ 358–361, 450 ZPO). Dieser kommt in folgenden Fällen in Betracht: ■ Beweiserhebung vor der mündlichen Verhandlung (§ 358a ZPO) ■ In der mündlichen Verhandlung (z.B. in die Sitzung gestellter Zeuge) ■ Beweiserhebung nach Vertagung in einem besonderen Termin (§ 358 ZPO) Die Beteiligten (§ 57 FGO) werden nach § 83 FGO von allen Beweisterminen benachrichtigt und können der Beweisaufnahme beiwohnen und Fragen an Zeugen und Sachverständige stellen.

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II.

2

Der Gang des Verfahrens

Beschleunigungsgrundsatz

Fristsetzungen mit rechtsbeeinträchtigenden Folgen für den weiteren Prozess müssen förmlich zugestellt werden

1.

2

Fristsetzungen des Finanzgerichts

Immer dann also, wenn ein Schriftstück des Finanzgerichts förmlich zugestellt wird, ist besondere Sorgfalt geboten. Zunächst soll hier der Kläger zumindest so weit gebracht werden, dass seine Klage den Minimalanforderungen des § 65 FGO entspricht. Die Bezeichnung des Gegenstandes des Klagebegehrens ist ein notwendiges Muss-Erfordernis, das eine Klage notwendigerweise enthalten muss. Mit einer Fristsetzung nach § 65 Abs. 2 FGO kann das Gericht die Verpflichtung zur Vorlage einer vollständigen Klage wirksam durchsetzen. Die Fristsetzung nach § 65 Abs. 2 FGO – wie im Übrigen auch die in § 79b FGO enthaltenen Fristen – ist eine prozessleitende Verfügung des Gerichts, die gemäß § 128 Abs. 2 FGO nicht anfechtbar ist. Die Fristsetzung ist nach § 53 Abs. 1, 2 FGO nach den Vorschriften des VwZG zuzustellen.277 Der Berichterstatter, der in der Regel in diesem Stadium handelt, hat zwei verschiedene Möglichkeiten, wie er den Kläger zur Vervollständigung seiner Klage anhalten kann. Bei fristgebundenen Klagen kann man sogar von einer Verpflichtung des Berichterstatters zur Fristsetzung ausgehen.

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Frist zur Ergänzung der Klageschrift

Einfache Frist

Frist mit ausschließender Wirkung

Gefährlich ist für Sie vor allem die zweite Möglichkeit. Denn hier führt die Versäumung der Frist zur Unzulässigkeit der Klage, also zu einem endgültigen Rechtsverlust. Im ersteren Fall ist dies nur dann die Folge, wenn Sie die erforderliche Ergänzung nicht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlungen vorgenommen haben. Dann wäre auch hier eine Klageabweisung die Folge. Die Dauer der Frist liegt grundsätzlich im Ermessen des Gerichts, sie soll angemessen sein, was bei einem Monat sicher der Fall ist.278 Sie müssen im Übrigen damit rechnen, dass eine solche Frist unmittelbar nach Eingang der (unvollständigen) Klage gesetzt wird, in der Regel dürfte aber zuvor eine Mahnung erfolgen. Der Richter muss diese Fristsetzung zumindest in dem in den Gerichtsakten sich dann befindenden Exemplar unterschreiben und eine beglaubigte Abschrift dem Kläger bzw. Ihnen als Prozessbevollmächtigtem wirksam zustellen. Die Fristsetzung könnte für den Fall der Nichtbezeichnung des Gegenstandes des Klagebegehrens z.B. folgendermaßen aussehen:

277 BFH, Beschluss vom 02.09.1999 IV B 91/98, BFH/NV 2000, 444. 278 BFH, Urteil vom 23.05.2000 VIII R 20/99, BFH/NV 2000, 1359.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Sehr geehrte…………………..

2

nach § 65 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) muss eine Klage den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall bisher nicht vollständig erfüllt. Sie werden hiermit aufgefordert, innerhalb einer Frist von einem Monat den Gegenstand des Klagebegehrens zu benennen. Hierzu ist erforderlich, substantiiert darzulegen, inwiefern der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Die Frist hat nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO ausschließende Wirkung. Sie beginnt mit der Zustellung dieses Schreibens zu laufen. Bei schuldloser Versäumnis der Frist kann unter der Voraussetzung des § 56 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Werden die geforderten Angaben nicht innerhalb der gesetzten Frist gemacht, bewirkt dies die Unzulässigkeit der Klage. Hochachtungsvoll Richter am Finanzgericht

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Mit der Fristsetzung verbindet das Gericht, wie Sie dem Muster entnehmen können, in der Regel auch eine Belehrung über die Rechtsfolgen einer Fristversäumnis sowie den Hinweis auf die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Grundsätzlich ist diese Frist wie alle richterlichen Fristen verlängerbar, wobei Sie aber erhebliche Gründe für eine Fristverlängerung geltend und zugleich glaubhaft279 machen müssen, Arbeitsüberlastung gehört dazu nicht. In der Regel wird eine Verlängerung der Frist abgelehnt, da die dafür erforderlichen Angaben leicht zu machen sind. Stellen Sie den Fristverlängerungsantrag bitte so rechtzeitig, dass der Berichterstatter vor Fristablauf darüber entscheiden kann. Zwar kann eine solche Fristverlängerung theoretisch auch nach Fristablauf rückwirkend gewährt werden (wobei der Antrag aber vor Fristablauf gestellt werden muss),280 aber in der Regel müssen Sie davon ausgehen, dass Ihr Fristverlängerungsantrag abgelehnt wird. Denn eigentlich müsste von einem Steuerberater erwartet werden dürfen, dass er innerhalb von einem Monat formulieren kann, worum es ihm mit der Klage geht. Unterbleibt innerhalb der Frist die geforderte Klageergänzung, so bewirkt das endgültige Fehlen eines Muss-Bestandteils die Unzulässigkeit der Klage, und zwar zwingend.281 Das Gericht hat hier keinen Spielraum. Weiter bestehen für die Beteiligten in einem finanzgerichtlichen Verfahren zum Teil die gleichen Mitwirkungspflichten wie im Besteuerungsverfahren, daneben hat Ihr Mandant bzw. Sie als dessen Vertreter auch allgemeine prozessuale Mitwirkungspflichten, nämlich ■ eine allgemeine Prozessförderungspflicht ■ eine Wahrheitspflicht

279 BFH, Beschluss vom 24.03.1999 V B 136/98, BFH/NV 1998, 1237. 280 Tipke, in: Tipke/Kruse § 65 FGO Rn. 40. 281 BFH, Beschluss vom 10.09.2002 X B 46/02, BFH/NV 2003, 71.

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2

Der Gang des Verfahrens

■

eine Pflicht, gerichtliche Anfragen zu beantworten und ■ eine Pflicht, gerichtlichen Anordnungen nachzukommen. Mit präkludierender Wirkung kann Ihnen aufgegeben werden ■ alle Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung sich der Kläger beschwert fühlt ( § 79 b Abs. 1 Satz 1 FGO) ■ Tatsachen zu bestimmten Vorgängen anzugeben oder Beweismittel zu bezeichnen (§ 79 b Abs. 2 Nr. 1 FGO) ■ Urkunden oder andere bewegliche Sachen vorzulegen (§ 79 b Abs. 2 Nr. 2 FGO) Der Vorsitzende oder Berichterstatter hat dabei ein Ermessen, ob er eine solche Frist setzt. Fälle, in denen das Gericht häufig mit diesem Instrumentarium arbeitet, sind Schätzungsfälle. Die Dauer der Frist muss nach pflichtgemäßem Ermessen bestimmt werden. Die Frist muss demnach angemessen lang bemessen sein. Dabei ist auf die Umstände und die Schwierigkeiten des Einzelfalles abzustellen.282 Es steht im Ermessen des Vorsitzenden bzw. des Berichterstatters, eine gesetzte Frist von Amts wegen oder auf Antrag zu verlängern. Die Fristsetzung ist lediglich eine prozessleitende Verfügung und kann deshalb nach § 128 Abs. 2 FGO nicht selbständig mit Rechtsmitteln angegriffen werden. Sie ist grundsätzlich sogleich nach Klageerhebung zulässig. Es gelten dieselben Formerfordernisse wie bei der Ausschlussfristsetzung zur Vorlage der Vollmacht.283 Zunächst kann der Berichterstatter nach § 79 b Abs. 1 FGO dem Kläger aufgeben, die Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühlt. Er soll somit also gezwungen werden, seine Beschwer im Einzelnen darzulegen. So wird in der Regel dann vorgegangen, wenn zwar die Angaben gemäß § 65 FGO vorliegen, die Beschwer aber nicht näher dargelegt wird. Der Vorsitzende oder der Berichterstatter muss die anzugebenden Tatsachen nicht näher bezeichnen oder eingrenzen, wozu er häufig auch nicht in der Lage sein dürfte. Die Aufforderung dient dazu, den Kläger dazu zu bewegen, dass er seine Klage in tatsächlicher Hinsicht begründet. Der Kläger soll zu sachverhaltsmäßig abgegrenzten Vorgängen Stellung nehmen und diese mit Tatsachen erläutern. Die pauschale Bezeichnung von Streitkomplexen („Betriebsausgaben“) genügt nicht.284 Ebenso wenig genügt die pauschale Bezugnahme auf Steuererklärungen oder die Einspruchsbegründung.285 Die Vorschrift erfordert ein substantiiertes Vorbringen. Pauschale Hinweise oder die Bezugnahme auf das Verwaltungsverfahren allein genügen grundsätzlich nicht. Dem Gericht sind so viele sachverhaltsmäßige Erläuterungen zu geben, dass dieses die Streitpunkte wenigstens in ihren Grundzügen erkennen kann.286 Der Berichterstatter kann diese Frist mit einer Fristsetzung nach § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO verbinden, also dieser Fristsetzung auch eine ausschließende Wirkung geben. Wird dann diese Frist schuldhaft versäumt, ist jeder weitere Vortrag zur Beschwer unbeachtlich, die Klage wird durch Prozessurteil („Die Klage ist unzulässig“) abgewiesen.

282 Niedersächsischen FG, Urteil vom 17.11.1994 XII 35/94, EFG 1995, 581; BFH, Beschluss vom 22.11.1995 IV B 50/95, BFH/NV 1996, 348. 283 Siehe unter D.IV. 284 BFH, Urteil vom 12.09.1995 IX R 78/94, BStBl II 1996, 16. 285 FG Köln, Urteil vom 23.05.1995 13 K 1281/95, EFG 1996, 1170; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.05.1993 6 K 248/91, EFG 1993, 805. 286 FG Nürnberg, Urteil vom 04.02.2003 II 284/2002, juris.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Der Wortlaut einer solchen Fristsetzung könnte folgendermaßen aussehen: Sehr geehrte…………,

2 Sie werden hiermit aufgefordert, innerhalb einer Frist von einem Monat ab Zustellung dieses Schreibens die Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung Sie sich beschwert fühlen. Gleichzeitig werden Sie darauf hingewiesen, dass das Gericht Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der gesetzten Frist vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden kann, wenn ihre Zulassung nach der freien Überzeugung des Gerichts die Erledigung des Rechtsstreits verzögern würde und der Beteiligte die Verspätung nicht genügend entschuldigt hat (§ 79 b Abs. 1 und 3 Finanzgerichtsordnung). Hochachtungsvoll Richter am Finanzgericht

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Wenn dann mit Hilfe dieser Frist die Beschwer bestimmt ist, also dem Gericht die entsprechenden sachverhaltsmäßigen Erläuterungen vorliegen, kann dem Kläger nach § 79 b Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO aufgegeben werden, die zur Prüfung dieser Sachverhaltsangaben erforderlichen Tatsachen anzugeben oder die entsprechenden Beweismittel zu benennen. Es muss sich aus der Sicht des Berichterstatters um klärungsbedürftige Tatsachen handeln. Die Beweismittel, die bezeichnet werden sollen, müssen sich auf die genau beschriebenen Tatsachen beziehen. Die Frage, was Beweismittel sein kann, ergibt sich aus den allgemeinen Regelungen (Bsp.: § 82 FGO). Die nach § 79 b Abs. 2 Nr. 2 FGO auszusprechende Verpflichtung zur Urkundenvorlage kann sich aus materiellen oder verfahrensrechtlichen Vorschriften ergeben. Strittig ist (noch), ob auch eine Steuererklärung eine Urkunde in diesem Sinne ist.287 Wenn ja, kann zur Vorlage einer Steuererklärung nach § 79 b Abs. 2 Nr. 2 FGO nur dann aufgefordert werden, wenn diese bereits erstellt ist. Ansonsten erfolgt Aufforderung nach Abs. 1 (Mitteilung aller Tatsachen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung eine Beschwer vorliegt in Form einer Steuererklärung).288 Als richterliche Frist kann diese Fristsetzung nach § 79 b EStG verlängert werden. Vorsicht: Es ist Aufgabe des Beteiligten, sich rechtzeitig nach einer möglicherweise verlängerten Frist zu erkundigen, so dass die Frist verstreicht, wenn die Ablehnung des Fristverlängerungsantrages verspätet eintrifft!!289 Ob Fristverlängerung auch nach Ablauf der Frist beantragt werden kann, ist umstritten .290 Darauf sollten Sie es also auf keinen Fall ankommen lassen. Die Fristverlängerung steht im Ermessen des Vorsitzenden oder des Berichterstatters. Folge des Verstreichens einer wirksam gesetzten Ausschlussfrist ist, dass bezüglich der mit der Fristsetzung erbetenen Tatsachenbezeichnungen oder Beweismittelangaben Präklusion eintritt, wenn eine entsprechende Belehrung über die Folgen der Fristversäumnis erfolgte (§ 79 b Abs. 3 Nr. 3 FGO). Das Gericht kann dann, so § 79 b Abs. 3 FGO, neues Vorbringen nach Ermessen zurückweisen, wenn die Zulassung weiterer Erklärungen und Beweismittel nach seiner freien Überzeugung die Erledigung des Rechtsstreits verzögern würde. Voraussetzung ist, dass die Verspätung 287 288 289 290

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Tipke, in: Tipke/Kruse § 364 b AO Rn. 7 (bejahend mit der h.M.); Wagner, StuW 1996, 173 (verneinend). FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 28.11.1996 2 K 656/96 U, EFG 1997, 178. BFH, Beschluss vom 12.04.1991 III R 203/90, BStBl II 1991, 640. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 04.05.1992 5 K 2521/91, EFG 1992, 615 (a.A.); Fu, in: Schwarz § 79 b FGO Rn. 32.

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Der Gang des Verfahrens

nicht genügend entschuldigt wurde. Die Entschuldigung muss dabei vom säumigen Beteiligten vorgebracht werden, eine Prüfung von Amts wegen durch das Gericht erfolgt nicht. Der Verschuldensmaßstab ist derselbe wie bei der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO): Schon leichte Fahrlässigkeit entschuldigt die Fristversäumnis nicht genügend. Dem Beteiligten wird das Verschulden seines gesetzlichen Vertreters und seines Prozessbevollmächtigten zugerechnet. Da nachträgliches Vorbringen u.U. doch gewürdigt wird, empfiehlt es sich regelmäßig, trotz Fristversäumnis noch verspätet vorzutragen. Je kürzer die Fristversäumnis ist, desto weniger wird sich eine Verzögerung ergeben. Sie sind auch nicht gehindert, nach Fristablauf noch weiteren Vortrag zu bringen, auf den sich die Fristsetzung nicht bezogen hat. Eine Verzögerung wird nach dem sog. absoluten Verzögerungsbegriff geprüft: Hier wird die voraussichtliche Verfahrensdauer mit und ohne Zulassung des verspäteten Vorbringens verglichen.291Auf jeden Fall muss der verspätete Vortrag kausal für die Verspätung sein. Fallgruppen der Verzögerung:292 ■ Verzögerung durch verspätetes Vorbringen vor der Terminierung: Hier steht dem Gericht ein längerer Zeitraum zur Verfügung, um durch eigene Maßnahmen eine Verzögerung abzuwenden. Das Gericht muss aber nicht den Termin so weit hinausschieben, um damit die Fristversäumung auszugleichen. ■ Verzögerung durch verspätetes Vorbringen zwischen Terminierung und mündlicher Verhandlung: Eine Verzögerung tritt dann ein, wenn die Berücksichtigung des Vorbringens eine durch das Gericht nicht abwendbare Terminverlegung oder -aufhebung erforderlich macht. So kann z.B. eine nach Fristablauf vorgenommene Zeugenbenennung dann nicht zu einer Verzögerung führen, wenn der Zeuge im normalen Geschäftsgang noch geladen werden kann. ■ Verzögerung durch verspätetes Vorbringen in der mündlichen Verhandlung: Eine Verzögerung tritt immer dann ein, wenn die Berücksichtigung des nachträglichen Vorbringens eine Vertagung erforderlich macht. Die Vorlage einer ESt-Erklärung mit mehr als 100 Anlagen erst in der mündlichen Verhandlung führt zur Verzögerung, da dem FA eine angemessene Prüfungszeit und rechtliches Gehör gewährt werden muss.293 Die Präklusionswirkung scheidet aus, wenn der Sachverhalt mit geringem Aufwand auch ohne Mitwirkung des säumigen Beteiligten ermittelt werden kann, so § 79b Abs. 3 Satz 3 FGO. Insgesamt kann man (aus der Sicht des Richters) festhalten, dass die Regelung erhebliche Schwachstellen aufweist, die die Regelung im täglichen Umgang nicht sehr hilfreich erscheinen lässt. Das Finanzamt kann auch im Vorverfahren nach § 364b AO bereits eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen. Nach Fristablauf vorgebrachter Vortrag ist vom Finanzamt nicht mehr zu berücksichtigen, d.h. das Finanzamt hat hier kein Ermessen. Problematisch sind nun die Fallgruppen, in denen die Frist des § 364b AO versäumt wurde und nun im Klageverfahren die verlangten Tatsachen vorgetragen werden (Bsp.: Die Steuererklärung wird zusammen mit dem Klageschriftsatz vorgelegt). Zunächst ist für Sie wichtig, dass damit nicht automatisch diese beim Finanzamt eingetretene Präklusion auf der gerichtlichen Ebene weiterwirkt. Denn der Verweis in der Vorschrift des § 79b Abs. 3 FGO bedeutet, dass das Gericht die nach dem Ablauf der Frist des § 364 b

291 Stöcker, in: Beermann/Gosch § 79 b FGO Rn. 62 ff. 292 Stöcker, in: Beermann/Gosch § 79 b FGO Rn. 75 ff. 293 FG Baden Württemberg, Urteil vom 31.10.1996 6 K 151/96, EFG 1997, 692.

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2

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2

§2

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Das Verfahren in der Hauptsache

AO vorgebrachten Tatsachen nur noch unter denselben Voraussetzungen wie nach Ablauf einer entsprechenden richterlichen Frist nach § 79 b Abs. 1 und 2 FGO berücksichtigt werden kann.294 Eine Verzögerung dürfte regelmäßig dann ausgeschlossen sein, wenn die Steuererklärung mit der Klageschrift vorgelegt wird, da dann für das Finanzamt genügend Zeit zur Überprüfung der Erklärung besteht. Eine Verzögerung ist jedoch dann anzunehmen, wenn die eingereichte Steuererklärung zu weiteren Ermittlungen Anlass bietet.295 Generell dürfte trotz der in diesem Bereich noch bestehenden Unsicherheit gelten: Je früher nach der Klageerhebung die fehlende Erklärung vorgelegt wird, desto weniger dürfte es zu einer Verspätung kommen. Wird dagegen eine Steuererklärung erst in der mündlichen Verhandlung vorgelegt, dürfte i.d.R. eine Verspätung zu bejahen sein. Selbst dann aber müssten m.E. zumindest noch diese Tatsachen berücksichtigt werden können, die offenkundig, unbestritten und nicht mehr erläuterungsbedürftig sind > Beispiel: Erst in der mündlichen Verhandlung wird noch eine – ordnungsgemäße – Spendenbescheinigung vorgelegt. Dann dürfte die Verspätung unbeachtlich sein, da hier weitere Ermittlungen nicht mehr vorgenommen werden müssen. Wie schon dargestellt, sind diese Fristsetzungen als prozessleitende Verfügungen unanfechtbar. Bleibt möglicherweise ein entscheidungserheblicher Vortrag eines Beteiligten zu Unrecht unberücksichtigt, kann darin ein Verstoß gegen den Grundsatz rechtlichen Gehörs liegen.296 Dies ist ein absoluter Revisionsgrund. Allerdings bedarf diese Revision der Zulassung. Es ist deshalb Nichtzulassungsbeschwerde wegen eines Verfahrensmangels zu erheben. Dabei sollte (trotz des Vorliegens eines absoluten Revisionsgrundes) ausgeführt werden, zu welcher im Urteil nicht gezogenen Rechtsfolge der zurückgewiesene Vortrag geführt hätte, da nur das Übergehen eines entscheidungserheblichen Vorbringens den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.297

2. 117

Reaktionen des Beraters

Aus diesen Ausführungen können Sie erkennen, dass besondere Sorgfalt immer dann geboten ist, wenn das Gericht Ihnen im Wege der förmlichen Zustellung Fristen setzt. Hier ist zunächst die sorgfältige Behandlung in der Büroorganisation wichtig. Notieren und überwachen Sie auch diese Fristen sorgfältig und weisen Sie Ihre Büromitarbeiter auf die Bedeutung dieser Fristen hin. Ferner sollten Sie die Erledigung derartiger Begehren nicht auf den letzten Tag verschieben. Zu leicht können Sie dann in Terminnot kommen und die Erfolgsaussichten eines am letzten Tag gestellten Fristverlängerungsantrags sind ehe schlecht. Sollten Sie frühzeitig absehen, dass eine Fristverlängerung notwendig wird, beantragen Sie diese bitte so früh wie möglich und machen Sie bitte die Verlängerungsgründe glaubhaft. > Beispiel: Der Mandant ist geschäftlich/beruflich unterwegs und die vorzulegenden Urkunden befinden sich bei diesem o.ä. 294 FG des Saarlandes, Urteil vom 21.02.1997 1 K 166/96, EFG 1997, 651. 295 BFH, Urteile vom 17.12.1997 I R 47/97, BStBl II 1998, 269;vom 19.03.1998 V R 7/97, BStBl II 1998, 399; FG München, Beschluss vom 31.01.1997 XVI K 4432/96, EFG 1997, 755; Thüringer FG, Urteil vom 17.09.1997 III 294/96, EFG 1998, 220; Hessisches FG, Urteil vom 12.02.1997 10 K 3052/96, EFG 1997, 1201. 296 BFH, Urteil vom 24.07.1997 V R 21/97, BFH/NV 1998, 182. 297 BFH, Urteile vom 10.08.1994 IX B 148/93, BFH/NV 1995, 218; vom 22.07.1996 XI B 207/95, BFH/NV 1997, 50.

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F.

2

Der Gang des Verfahrens

Bedenken Sie auch, dass diese Fristsetzungen in keiner Weise irgendwelche hochwissenschaftlichen Rechtsausführungen erfordern, es geht vielmehr immer um tatsächliche Vorgänge, die Sie darstellen bzw. mit Beweismitteln dartun sollen. Sie sehen auch, dass diese Fristsetzungen durch die komplizierte Frage nach der Verzögerung kein sehr wirksames Mittel sind, um tatsächliches Vorbringen zu präkludieren. Und wenn Sie einmal eine solche Frist tatsächlich verpasst haben tragen Sie trotzdem vor, vielleicht ist das verspätete Vorbringen gar nicht kausal für eine Verzögerung, da das Gericht vielleicht gar nicht zeitnah terminiert. Richtig gefährlich sind nur die Fristen mit ausschließender Wirkung. Hier dürfen Sie auf gar keinen Fall die Frist versäumen, sonst droht ein endgültiger Rechtsverlust.

3.

2

Verhalten bei Änderungsbescheiden

Der Änderungsbescheid wird automatisch Gegenstand des Verfahrens Im Falle einer Änderung eines angefochtenen Verwaltungsaktes während des Klageverfahrens wird dieser neue Verwaltungsakt automatisch Gegenstand des Klageverfahrens (§ 68 FGO). Damit liegt ein Fall gesetzlicher Klageänderung vor. Die bisherige Möglichkeit, gegen den geänderten Verwaltungsakt Einspruch einzulegen, entfällt. Das Finanzamt muss dem Gericht eine Abschrift des geänderten Verwaltungsaktes übersenden. Der Änderungsbescheid muss dabei nicht zwingend in einer Beziehung zum Finanzgerichtsverfahren stehen oder durch das Verfahren veranlasst sein. Änderungsbescheide in diesem Sinne liegen auch dann vor, wenn z.B. aufgrund eines geänderten Grundlagenbescheides ein rechtshängiger Folgebescheid zu ändern ist oder wenn das Finanzamt aufgrund einer Änderungsnorm einen Änderungsbescheid erlässt. Denn auch während der Rechtshängigkeit der Klage ist das Finanzamt nicht gehindert, ja sogar verpflichtet, den angefochtenen Verwaltungsakt inhaltlich zu „korrigieren“, wenn abgabenrechtliche oder andere steuerrechtliche Bestimmungen dies zulassen bzw. erfordern. Vom Regelungsinhalt entspricht die jetzige Fassung des § 68 FGO der Regelung für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren in § 365 Abs. 3 AO. Es tritt eine gesetzlich normierte Klageänderung ein, die Klage richtet sich nach Erlass des Änderungsbescheides nunmehr gegen diesen. Entfallen ist damit die frühere Wahlmöglichkeit, ob für den Änderungsbescheid nicht zuerst ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt werden soll. Dies ist aber kein Nachteil für den Kläger, weil diese Altfassung sehr fehleranfällig war und unversehens zur Unzulässigkeit von Klagen führen konnte. Aus der fehlenden Einspruchsmöglichkeit folgt natürlich auch, dass für diesen geänderten Verwaltungsakt die Möglichkeit zu einer Sprungklage nicht besteht. § 68 FGO verlangt den Erlass eines „neuen“ Verwaltungsaktes nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Zweite Voraussetzung des § 68 FGO ist zudem die Rechtshängigkeit der Klage gegen den „ursprünglichen“ Verwaltungsakt. Dies kann zu komplizierten Situationen führen: > Beispiel: Nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung, aber vor Klageerhebung, erlässt das Finanzamt einen geänderten Steuerbescheid. Damit kann dieser nicht Gegenstand des Klageverfahrens werden, sondern Sie müssten „normal“ gegen diesen Änderungsbescheid Einspruch einlegen oder eine Sprungklage erheben. Hier lässt aber der BFH aus Vereinfachungsgründen eine Anwendung des § 68 FGO zu, wenn Sie gegen den ursprünglichen Bescheid oder gleich gegen den geänderten Bescheid Klage erheben.298 Da diese Rechtslage nicht ganz eindeutig ist, empfehle ich Ihnen zur Vermeidung 298 Dumke, in: Schwarz § 68 FGO Rn. 29; BFH, Beschluss vom 15.10.1997 VIII B 91/97, BFH/NV 1998, 479.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

von Rechtsnachteilen vorsichtshalber auch noch Einspruch gegen den geänderten Verwaltungsakt einzulegen. Ein kostenmäßiger Nachteil kann Ihnen dann nicht entstehen, da das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren gebührenfrei ist.

2

119

Dem Wortlaut nach gilt § 68 FGO unmittelbar nur für die Anfechtungsklage, mit der die Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsakts begehrt wird, sie wird jedoch analog auf die Verpflichtungsklage angewendet.299 Infolge des geänderten Verwaltungsaktes kann es auch zu einer Änderung der Klageart kommen. > Beispiel: Sie beantragen beim Finanzamt die Durchführung einer Antragsveranlagung, was das Finanzamt unter Hinweis auf den Ablauf der Zweijahresfrist ablehnt. Nach erfolglosem Vorverfahren erheben Sie Klage mit dem Ziel, das Finanzamt zu verpflichten, eine Einkommensteuerveranlagung durchzuführen. Während des Klageverfahrens kommt das Finanzamt nun zum Ergebnis, eine Pflichtveranlagung ist durchzuführen und erlässt deshalb einen ESt-Bescheid, mit dem Sie inhaltlich nicht einverstanden sind. Aus Ihrem Verpflichtungsbegehren wird dadurch ein Anfechtungsbegehren. Trotzdem ist § 68 FGO anwendbar.

120

Entsprechende Anwendung findet § 68 FGO auch im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung.300 Die Wirkung des § 68 FGO tritt im Übrigen auch bei der Untätigkeitsklage ein, ergibt sich explizit aus § 46 Abs. 2 FGO. Weitere Beispiele von ersetzenden Verwaltungsakten im Sinne von § 68 FGO: ■ Einkommensteuerjahresbescheid, der einen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid ersetzt,301 ■ Aufhebung einer Prüfungsanordnung und Erlass einer neuen Prüfungsanordnung für dieselben Steuerarten und Zeiträume mit anderem Prüfer, ■ Aufhebung eines Haftungsbescheids aus formellen Gründen sowie Erlass eines neuen Haftungsbescheids wegen desselben Sachverhalts, ■ Änderung von Steuerbescheiden nach § 164 Abs. 2 AO, § 165 AO, ■ Änderung von Steuerbescheiden wegen sämtlicher Änderungsnormen, ■ Änderungen nur im Umfang des Vorläufigkeitskatalogs. Trotzdem müssen Sie natürlich im Hinblick auf Ihr Prozessziel immer prüfen, wie sich die Situation durch den Erlass eines geänderten Verwaltungsaktes verändert hat. Hierbei müssen Sie folgende Möglichkeiten bedenken: ■ Sie sind nun mit dem Regelungsgehalt des neuen Verwaltungsaktes einverstanden, da Ihr Klageziel damit erreicht ist. Dies bedeutet, dass Sie den Rechtstreit in der Hauptsache für erledigt erklären müssen, um Kostennachteile zu vermeiden.302 ■ Sie sind mit dem Regelungsgehalt des neuen Verwaltungsaktes nach wie vor nicht einverstanden. Dann wird das Klageverfahren fortgesetzt. Ggf. müssen Sie nun Ihre Begründung modifizieren. ■ Sie sind mit dem Regelungsgehalt des neuen Verwaltungsaktes nicht einverstanden und auch nicht mit der Tatsache, dass geändert wurde. Dann wird das Klageverfahren fortgesetzt und Sie können zusätzlich noch Argumente vortragen, warum Ihrer Auffassung nach das Finanz299 300 301 302

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BFH, Urteil vom 29.11.2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524. BFH, Beschluss vom 07.07.2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178. BFH, Urteil vom 03.12.2002 IX R 71/00, BFH/NV 2003, 600. Siehe unter G.III.2.

F.

2

Der Gang des Verfahrens

amt keinen Änderungsbescheid erlassen konnte, weil z.B. die Voraussetzungen einer Änderungsnorm nicht vorgelegen haben. Im Urteil wird sich also das Gericht dann sowohl mit Ihrem inhaltlichen Begehren als auch mit der Frage der Anwendbarkeit der Änderungsvorschrift auseinandersetzen. ■ Sie sind zwar mit dem Regelungsgehalt nicht einverstanden, aber der Änderungsbescheid bewirkt eine veränderte Prozesssituation.

2

> Beispiel: Sie beantragen mit einer Klage gegen einen ESt-Bescheid die Herabsetzung der festgesetzten ESt auf 0 Euro, da das Finanzamt Ihrer Auffassung nach einen Verlust zu Unrecht nicht anerkannt hat. Nunmehr ergeht während des Klageverfahrens aus ganz anderen Gründen ein Grundlagenbescheid, in dem ein Verlust festgestellt wird, der dazu führt, dass die ESt im Folgebescheid auf 0 Euro herabgesetzt wird. Ihr eigentliches Prozessziel, nämlich die Anerkennung des Verlustes, haben Sie nicht erreicht. Wenn Sie aber den Rechtstreit in der Hauptsache nun nicht für erledigt erklären, wird dass Gericht mangels Beschwer die Klage als unzulässig abweisen. Sie müssen deshalb auf diesen geänderten Bescheid durch eine Prozesserklärung reagieren. Ihr eigentliches Ziel, die Anerkennung des Verlustes, müssen Sie nun wieder im Veranlagungsverfahren verfolgen, indem Sie den Erlass eines Bescheides über die gesonderte Feststellung eines Verlustes beantragen bzw. einen Antrag nach § 10 d EStG auf Änderung des Vorjahres stellen. Dies bedeutet, dass Sie den Inhalt des geänderten Bescheides sorgfältig nicht nur nach materiellen Gesichtspunkten, sondern auch nach Auswirkungen auf den Prozess und die Erfolgsaussichten Ihrer Klage bedenken müssen. Bescheide, die den angefochtenen Bescheid ändern, sind dem Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben, wenn dieser dem Finanzgericht ein schriftliche Prozessvollmacht vorgelegt hat. Denn die Prozessvollmacht soll sich auch auf die Befugnis zur Entgegennahme von geänderten Steuerbescheiden, die während des Klageverfahrens ergehen, erstrecken.303 Die fehlerhafte Bekanntgabe wird allerdings durch den tatsächlichen Zugang des geänderten Steuerbescheides beim Prozessbevollmächtigten geheilt.304 > Beispiel: Das Finanzamt übersendet einen während des Klageverfahrens erlassenen Änderungsbescheid versehentlich direkt an Ihren Mandanten. Dies stellt zwar einen Bekanntgabemangel dar, der aber dann geheilt wird, wenn Ihr Mandant Ihnen diesen Änderungsbescheid übergibt. Eine bestimmte Bekanntgabeform ist nicht vorgeschrieben, was bedeutet, dass das Finanzamt eine Bekanntgabe durch einfachen Brief wählen kann. Von der Rechtsbehelfsbelehrung her müsste die Finanzbehörde hier richtigerweise auf § 68 FGO hinweisen. Verwendet Sie versehentlich die „normale“ Rechtsbehelfsbelehrung, führt dies nicht zur Zulässigkeit eines Einspruchs, dieser wäre dann trotz der Belehrung als unzulässig zurückzuweisen. § 68 Satz 2 FGO verpflichtet die Finanzbehörde, die den „neuen Verwaltungsakt“ erlassen hat, dem Gericht eine Abschrift des erlassenen Verwaltungsakts zu übersenden. Unmittelbare Rechtsfolgen hat wie bisher die Verletzung der Informationspflicht nicht. Ich empfehle Ihnen auf jeden Fall, dass auch Sie das Gericht davon informieren, wenn ein Änderungsbescheid während des Klageverfahrens ergeht, damit das Gericht nicht über einen Steuerbescheid (nämlich den ursprünglichen) entscheidet, obwohl dieser keine Regelungswirkung mehr entfaltet. 303 BFH, Urteil vom 29.10.1997 X R 37/95, BStBl II 1998, 266. 304 Dumke, in: Schwarz § 68 FGO Rn. 20.

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2

§2

2

122

Das Verfahren in der Hauptsache

G.

Anträge während des Verfahrens

I.

Klageänderung/Erweiterung

1.

Klageänderung

Nach Ablauf der Klagefrist ist eine Klageänderung bei fristgebundenen Klagen nicht mehr möglich305 Von einer Klageänderung spricht man in folgenden Fällen:

Klageänderung

Objektiv – andere Klageart – anderer Verwaltungsakt – anderer Anspruch

123

Subjektiv – Beteiligtenwechsel

Durch die zulässige Klageänderung, geregelt in § 67 FGO, soll aus prozessökonomischen Gründen der zwischen den Beteiligten vorliegende Streitkomplex möglichst zügig in einem Verfahren erledigt und ein weiteres Verfahren in diesem Zusammenhang vermieden werden, wobei der Beklagte allerdings durch das Einwilligungserfordernis vor Nachteilen geschützt wird. Da die Einwilligungserklärung eine sog. Verfahrenshandlung ist, ist sie wie alle Prozesshandlungen unwiderruflich, unanfechtbar und bedingungsfeindlich. Sie muss deshalb eigentlich ausdrücklich erfolgen, aber nach § 67 Abs. 2 FGO gilt die rügelose Einlassung des Beklagten auf den Klägervortrag als stillschweigende Einwilligung. Als weitere besondere Voraussetzung ist die Bejahung der Sachdienlichkeit durch das Gericht im Gesetz enthalten. Dies bedeutet, dass durch die Klageänderung das anhängige Verfahren abgeschlossen und ein weiteres drohendes Verfahren vermieden wird, ohne dass die Situation der übrigen Beteiligten wesentlich beeinträchtigt wird. Entscheidend ist aber, dass Sie immer beachten müssen, dass Voraussetzung für eine Klageänderung ist, dass sowohl bei der ursprünglichen, also auch bei der geänderten Klage, alle einschlägigen Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Dies bedeutet, dass durch eine zulässige Klageänderung bei den verwaltungsaktsbezogenen Klagen die Klagefrist nicht umgangen werden darf. > Beispiel: Sie erheben Klage wegen Einkommensteuer 2002. Nach Ablauf der Klagefrist stellen Sie fest, dass die Klage zutreffenderweise wegen Umsatzsteuer 2002 zu erheben gewesen wäre. Eine Klageänderung (= Änderung des angegriffenen Verwaltungsaktes) scheidet aus, da für die Klage wegen Umsatzsteuer 2002 die Sachentscheidungsvoraussetzungen nicht erfüllt sind, weil die Klagefrist verstrichen ist. Unproblematisch ein Fall einer zulässigen Klageänderung würde hingegen vorliegen, wenn Sie Ihren Antrag auf Klageänderung noch innerhalb der Klagefrist stellen könnten. Dieses Vorgehen wäre 305 BFH, Urteil vom 19.05.2004 III R 18/02, BStBl II 2004, 980.

102

2

G. Anträge während des Verfahrens auch aus Kostengründen geboten, da Sie ansonsten die Klage wegen Einkommensteuer 2002 zurücknehmen müssten (Kostenfolge: der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens, zwei Gebühren) und eine neue Klage wegen Umsatzsteuer 2002 erheben müssten. Was ist, wenn nun das Finanzamt hier einer Klageänderung nicht zustimmt? Wenn diese Verweigerung der Zustimmung erst nach Ablauf der Klagefrist bei Ihnen eintrifft, wäre dies ein Grund für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Wenn Sie in diesem Beispiel aber mit Ihrer Klageschrift den angefochtenen Steuerbescheid (Umsatzsteuerbescheid) sowie die angefochtene Einspruchsentscheidung übersenden (und zwar innerhalb der Klagefrist), stellt sich die Problematik einer unzulässigen Klageänderung nicht, da das Gericht nunmehr Ihr ursprüngliches Klagebegehren aufgrund Ihrer widersprüchlichen Angaben auslegen kann. Weiter ist eine Klageänderung immer von einem Antrag Ihrerseits abhängig, eine stillschweigende Klageänderung o.ä. ist nicht vorstellbar. Der Fortgang des Verfahrens stellt sich dann folgendermaßen dar: ■ ist das Gericht der Auffassung, dass eine Klageänderung nicht vorliegt, kann es darüber sowohl durch ein Zwischenurteil als auch erst durch Endurteil entscheiden, ■ bejaht das Gericht hingegen eine zulässige Klageänderung, entscheidet das Gericht durch Endurteil über den Gegenstand des geänderten Klageverfahrens.

2.

2

124

Klageerweiterung

Von der Klageänderung zu unterscheiden ist die Frage der Zulässigkeit einer Klageerweiterung. Diese fällt nicht unter § 67 FGO. Auch sie ist nach Ablauf der Klagefrist grundsätzlich nicht zulässig. Wenn Sie also z.B. eine Klage wegen Einkommensteuer 2002 erhoben haben, können Sie diese nicht nach Ablauf der Klagefrist auf eine Klage wegen Einkommensteuer 2003 erweitern. Anders liegt der Fall, wenn Sie nun wegen Einkommensteuer 2002 Ihr Klagebegehren betragsmäßig erweitern. Denn die Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid ist regelmäßig auch insoweit zulässig, als sie nach Ablauf der Klagefrist betragsmäßig erweitert wurde. Ausnahme: Sie haben eindeutig zu erkennen gegeben, dass von einem weitergehenden Klagebegehren abgesehen wird.306 Eine solche Klageerweiterung ist auch nach gesetzter Ausschlussfrist nach § 65 Abs. 2 FGO bei einer zulässigen Klage möglich.307 Hier zeigt sich, dass es sinnvoll ist, nicht zu früh einen konkret bezifferten Klageantrag zu stellen, da hierin eine solche eindeutige Begrenzung des Klagebegehrens gesehen werden könnte. Bei Feststellungsbescheiden zeigt sich dann auch schnell die Grenze der Rechtsprechung zur Klageerweiterung. Da hier die einzelnen Feststellungen gesondert in Bestandskraft erwachsen, ist eine solche Erweiterung nach Ablauf der Klagefrist nicht möglich. Wenn Sie also innerhalb der Klagefrist eine Klage wegen der Verteilung des Gesamtgewinns unter den Gesellschaftern erhoben haben, können Sie nach Ablauf der Klagefrist Ihre Klage nicht dahingehend erweitern, dass Sie nun auch die Höhe des Gesamtgewinns angreifen. Im Übrigen ist eine Auswechslung der Begründung ihres Klagebegehrens jederzeit möglich und stellt weder eine Klageänderung noch eine -erweiterung dar. 306 BFH, Beschluss vom 23.10.1989 GrS 2/87, BStBl II 1990, 327. 307 BFH, Urteil vom 12.09.1995 IX R 78/94, BStBl II 1996, 16.

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2

§2

II.

Das Verfahren in der Hauptsache

Wiedereinsetzung

Bei schuldloser Versäumung einer gesetzlichen Frist ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand möglich

2

1. 126

Allgemeines

Die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist die Beseitigung eines durch die Versäumung einer gesetzlichen Frist erwachsenen Rechtsnachteils. Mit ihr sollen die durch die Fristversäumung eintretenden negativen Folgen für denjenigen aufgehoben werden, der an der fristgemäßen Wahrung bzw. Nutzung seiner Rechte unverschuldet gehindert war. Für richterliche Fristen ist Wiedereinsetzung nur dann möglich, wenn die FGO ausdrücklich durch einen entsprechenden Verweis auf § 56 FGO die Wiedereinsetzungsregeln für anwendbar erklärt. Dies sind die in der FGO enthaltenen gesetzlichen und richterlichen Fristen, bei denen grundsätzlich Wiedereinsetzung möglich ist: ■ die Klageerhebung, ■ der Antrag auf Wiedereinsetzung und für seine Begründung, ■ die erforderliche Ergänzung der Klageschrift nach Aufforderung durch den Vorsitzenden oder Berichterstatter (Bsp.: „Benennung des Gegenstandes des Klagebegehrens“), ■ die Frist zur Nachreichung der Vollmacht mit ausschließender Wirkung, ■ Frist für die Begrenzung der Beiladung in § 60 a Satz 7 FGO, ■ den Antrag auf mündliche Verhandlung nach Ergehen von Gerichtsbescheiden, ■ den Antrag auf Tatbestandsberichtigung, ■ den Antrag auf Urteilsergänzung, ■ die Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde und ihre Begründung, ■ die Einlegung der Revision und ihre Begründung, ■ die Einlegung von Beschwerden, ■ den Antrag auf Entscheidung des Gerichts gegen die Entscheidung des beauftragten oder ersuchten Richters oder des Urkundsbeamten, ■ die Erhebung der Wiederaufnahmeklage – Nichtigkeits- oder Restitutionsklage, ■ die Einlegung der Erinnerung an das Gericht, ■ die Erhebung der Anschlussrevision. Bei Terminversäumung (Bsp.: Termin zur mündlichen Verhandlung) ist eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mangels gesetzlicher Fristen ausgeschlossen, ebenso bei der richterlichen Frist zur Angabe von Tatsachen für die Beschwer nach § 79 b FGO.

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2

G. Anträge während des Verfahrens 127

Diese drei Elemente müssen für eine Wiedereinsetzung vorliegen:

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

2 Fristversäumung

Hindernis

Kein Verschulden

Eine Fristversäumnis liegt zunächst immer dann vor, wenn die Frist abgelaufen ist, ohne dass die innerhalb der Frist vorzunehmen Handlung erfolgte. Sie liegt aber auch dann vor, wenn die erforderliche Handlung zwar innerhalb der Frist geschehen ist, diese jedoch unvollständig oder mangelhaft ausgeführt worden ist, dass sie nicht als rechtsgültige Handlung der erforderlichen Art angesehen werden kann. Die Feststellung der Fristversäumnis ist also der erste Akt, der auf dem Weg zur Wiedereinsetzung zu tun ist. Dies sieht einfach aus, ist aber in manchen Fällen nicht so. > Beispiel: Das nachfolgende Beispiel kommt in der Praxis nicht selten vor und zeigt, dass das taktische Verhalten des Beraters eine Rolle spielt. Es kommt immer wieder vor, dass die Klagefrist versäumt wurde und der Berater dann vorträgt, er habe die Klageschrift innerhalb der Rechtsbehelfsfrist in den Briefkasten des Finanzamtes eingeworfen. „Hilfsweise wird Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt“. Diese beiden Dinge schließen sich gegenseitig aus. Entweder wurde die Klageschrift rechtzeitig eingeworfen (dann keine Fristversäumnis) oder sie wurde verspätet eingeworfen (dann Fristversäumnis). Zunächst muss das Gericht versuchen, den Sachverhalt tatsächlich aufzuklären, also den tatsächlichen Zeitpunkt des Zugangs der Klageschrift zu ermitteln. Beweismittel sind hier auf der einen Seite der Eingangsstempel auf der Klageschrift und auf der anderen Seite eventuelle Zeugenbeweise (der Steuerberater, der den Brief selbst eingeworfen hat). Dasselbe gilt, wenn die Klageschrift z.B. beim Finanzamt gar nicht vorliegt, auch hier muss das Gericht mittels Beweisaufnahme zu ermitteln versuchen, ob diese rechtzeitig beim Finanzamt eingeworfen wurde. Gelingt in den beiden Fällen der Nachweis, liegt keine Fristversäumnis vor und es bleibt kein Raum für eine Wiedereinsetzung. Häufiger dürfte aber der Fall sein, dass dieser Nachweis nicht gelingt, weil der Eingangsstempel des Finanzamts eine öffentliche Urkunde mit erhöhter Beweiskraft ist. Auch dann ist der hilfsweise gestellte Antrag auf Wiedereinsetzung obsolet, denn der Berater trägt ja gerade vor, er habe die Frist gewahrt (nur gelingt ihm der Nachweis nicht). Hier müsste er sich vorher entscheiden und – wenn der Sachverhalt entsprechend liegt – sofort vortragen, dass er Widereinsetzung beantragt, weil er z.B. den Brief zum Einwurf in den Finanzamtsbriefkasten einer zuverlässigen Büroangestellten übergeben hat, der er außerdem noch die Wichtigkeit des sofortigen Einwurfs deutlich gemacht hat und die dann trotzdem den Brief erst einen Tag später eingeworfen hat. Dann läge ein sog. Büroversehen vor, das zu einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand führen kann. Bei Zweifeln, ob die Frist versäumt worden ist, trifft im Übrigen den Kläger die Feststellungslast für die Fristwahrung, wenn diese sich nicht ermitteln lässt.308 Weiter muss der Betreffende am Einhalten der gesetzlichen Frist gehindert gewesen sein, worunter physische und psychische Hindernisse verstanden werden können. Dieses Hindernis muss ursächlich für die Fristversäumung gewesen sein. Wer also z.B. schwer erkrankt ist, aber meint, die Frist wäre noch nicht abgelaufen und er hätte noch genügend Zeit, dürfte wohl keine Wiedereinsetzung bekommen, weil ursächlich für die Fristversäumnis nicht die Krankheit, sondern der 308 BFH, Urteil vom 24.09.1985 IX R 47/83, BStBl II 1986, 268.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

(in aller Regel verschuldete) Irrtum über den Fristlauf war. Ferner müssen Sie an der Fristeinhaltung vollständig gehindert sein. Wer aufgrund eines Büroversehens o.ä. erst am letzten Tag der Frist abends um 20.00 Uhr den Klageschriftsatz fertigen kann, ist natürlich sicher daran gehindert, diesen noch rechtzeitig auf den Postweg zu bringen. Ihm bliebt aber auch die Möglichkeit, den Brief persönlich einzuwerfen oder mittels Telefax zu übermitteln, so dass hier kein vollständiges Hindernis vorliegen würde. Beim Wegfall des Hindernisses muss die Frist bereits abgelaufen gewesen sein oder der Betroffene konnte, wenn das Hindernis unmittelbar vor Fristablauf weggefallen war, die Frist nicht mehr einhalten. Wer also innerhalb der Klagefrist die ersten 14 Tage im Krankenhaus liegt und dann seine Geschäfte wieder aufnimmt, ist durch die plötzliche Erkrankung nicht gehindert gewesen, da er nach Wegfall des Hindernisses (= Erkrankung) noch genügend Zeit hatte, die erforderliche Rechtshandlung vorzunehmen. Denn nach dem Wegfall des Hindernisses müssen Sie unverzüglich die Rechtshandlung vornehmen, sofern die Frist noch läuft.309 Da eine Klageerhebung ohne Begründung möglich ist, ist die Klagerhebung auch schnell zu bewerkstelligen. Werden Sie vom Gericht auf den verspäteten Eingang hingewiesen (das Datum des Eingangs teilt Ihnen das Gericht in der sog. Eingangsmitteilung ja mit), so ist spätestens in diesem Augenblick das Hindernis entfallen.

2

2. 129

Schuldlosigkeit der Versäumnis

Hauptproblem bei der Wiedereinsetzung ist, dass der Betroffene ohne Verschulden an der Einhaltung der Frist gehindert gewesen sein muss. Dies bedeutet, dass es auf den Verschuldensgrad nicht ankommt. Grobes Verschulden und leichtes Mitverschulden wiegen gleich hoch und führen immer zum Ausschluss der Wiedereinsetzung.310 Gerade bei Ihnen als Prozessbevollmächtigten hängen die Gerichte in der Regel die Messlatte sehr hoch, von Ihnen wird die Anwendung der „äußersten, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt“ erwartet.311 Dabei steht das Verschulden des Prozessbevollmächtigten dem Verschulden des am FG-Verfahren Beteiligten gleich.312 Dies bedeutet, dass Ihr Verschulden als Berater zum einen zum evtl. endgültigen Rechtsverlust des Mandanten führt und zum anderen für Sie einen Haftpflichtfall und/oder den Verlust des Mandats bedeutet. Die Zurechnung des Verschuldens setzt immer ein wirksames Vertretungsverhältnis voraus. Nach Niederlegung oder Entzug des Mandats muss sich der Vertretene das Verschulden des Bevollmächtigten nicht zurechnen lassen.313 Zum Begriff des Verschuldens im Zusammenhang mit der Wiedereinsetzung gibt es eine nahezu endlose Einzelfallrechtsprechung, die wegen der Vielzahl der für eine Wiedereinsetzung bedeutsamen Lebensvorgänge und der jeweils anderen Einzelumstände sowie der Anwendung des subjektiven Verschuldensbegriffs meist nicht oder nur bedingt auf andere Fälle übertragbar ist. Ein Verschulden des Vertreters ist insbesondere dann gegeben, wenn die Fristversäumung auf eine mangelhafte Büroorganisation, also einen Organisationsmangel, ursächlich zurückzuführen ist.314 Dagegen bedeutet ein reines Büroversehen, also ein Fehler, der auch durch eine ordnungsmäßige Büroorganisation vom Berater nicht zu vermeiden war, kein Verschulden.315 Als solches werden diejenigen Fehler angesehen, die trotz einer ordnungsmäßigen Büroorganisation 309 310 311 312 313 314 315

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FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20.01.1988 XII K 343/87, EFG 1988, 451. Kummer, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, Rn. 243. BFH, Urteil vom 25.02.1988 IV R 198/85, BFH/NV 1988, 549. BFH, Urteil vom 25.04.1988 X R 90/87, BFH/NV 1989, 110. BFH, Urteil vom 21.03.2002 VII R 7/01, BFH/NV 2002. 869. BFH, Urteil vom 07.12.1988 X R 80/87, BStBl II 1989, 266. BFH, Urteil vom 09.07.1992 V R 62/91, BFH/NV 1993, 251.

2

G. Anträge während des Verfahrens und Überwachung einem mit Fristsachen betrauten, gut ausgesuchten Angestellten dennoch gelegentlich unterlaufen. Ein Büroversehen kann bei mechanischen, technischen oder leichten verfahrensmäßigen Vorgängen vorkommen, scheidet aber bei der fachlichen Bearbeitung des Einzelfalls regelmäßig aus.

3.

2

Büroorganisation

Aus den oben angesprochenen zahlreichen Einzelentscheidungen kann man folgendes Gesamtbild einer idealen Büroorganisation zusammensetzen: Der Steuerberater hat entweder eine schriftliche Organisationsverfügung oder eine Reihe von allgemeinen Anweisungen zu erlassen, durch die er sicherstellt, dass Fristsachen nur von gut ausgebildeten, entsprechend belehrten und zuverlässigen Angestellten bearbeitet werden. Die Fristsachen werden vom Eingang im Büro bis zur Versendung immer so behandelt, dass die erforderlichen Prozesshandlungen rechtzeitig erfolgen und nach menschlichem Ermessen jede Frist gewahrt werden kann.316 Im einzelnen verlangt die Rechtsprechung, dass ■ eine Erfassung im Posteingangsbuch erfolgt, ■ Fristsachen vom Büropersonal am Tag des Eingangs auch als Fristsachen erkannt werden, ■ diese dem Prozessbevollmächtigten vorgelegt werden, ■ in den Fristenkalender mit Vorfrist und Fristablauf eingetragen werden, ■ rechtzeitig dem bearbeitenden Steuerberater vorgelegt werden, ■ rechtzeitig zur Post gegeben werden, ■ im Postausgangsbuch vermerkt werden.317 Dass der Ablauf im Büro so organisiert ist, sollte der Steuerberater in einer Organisationsverfügung festhalten und deren Einhaltung auch hinreichend kontrollieren. Er muss außerdem eine Regelung für Vertretungsfälle wegen Urlaub, Krankheit etc. treffen. Er muss ferner den Betrieb so organisieren, dass er auch nachträglich das Verhalten der von ihm eingesetzten Hilfskräfte überprüfen kann. Fehlt es daran, liegt ein sog. Organisationsmangel vor, der dem Prozessbevollmächtigten und damit dem Mandanten als Verschulden zugerechnet wird. Anbei eine „Auswahl“ von Fehlern, die nach der Rechtsprechung als Organisationsmangel zu werten sind: ■ unrichtige Regelung in einer Organisationsverfügung, ■ unzureichende Fristenkontrolle, ■ Fehlen einer Postausgangskontrolle, ■ nicht hervorgehobene Notierung von Rechtsmittelfristen, ■ Nichtbeachtung von Mitteilungen über geänderte Faxnummern von Gerichten, ■ fehlende Kontrollmaßnahmen bei der Faxübersendung, ■ fehlende (oder unklar gefasste) Vertretungsregelung.

316 Kummer, aaO. Rn. 573. 317 Kummer aaO. Rn. 573.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

! Praxishinweis: Vorsicht – machen Sie selbst Fehler, z.B. Sie berechnen selbst die Frist falsch, kommt eine Wiedereinsetzung nicht in Betracht!318 Auch dann, wenn Ihnen die Akten zur Sachbearbeitung vorgelegt werden, können Sie sich auf ein Büroversehen nicht mehr berufen.

2

Wenn diese organisatorischen Maßnahmen so erfüllt sind, kann sich der Steuerberater bei Fehlern von Büromitarbeitern auf ein sog. Büroversehen berufen, wozu er nun aber im einzelnen darlegen muss, welche Weisung der Mitarbeiter wann erhalten hat und dass die Frist gewahrt worden wäre, wenn der Mitarbeiter weisungsgemäß gearbeitet hätte. Ferner muss der Steuerberater darlegen, dass er den Mitarbeiter ausreichend belehrt und in seine Aufgaben eingewiesen hat, dass er ihn kontrolliert und dieser sich bei den Kontrollen als zuverlässig erwiesen hat. Die an die Büroorganisation eines Steuerberaters zu stellenden hohen Anforderungen gelten im Übrigen auch für das Finanzamt.

4.

Typische Wiedereinsetzungsfälle

Außer diesen speziellen Problemen aufgrund der Organisation im Beraterbüro können natürlich beim Berater auch „ganz normale“ Wiedereinsetzungsprobleme auftauchen. Die Wichtigsten werden im Folgenden dargestellt: 132

133

Adressierung Es fällt in ihren Pflichtenkreis, Beförderungssendungen ordnungsgemäß zu frankieren und zu adressieren. Wählen Sie eine unzutreffende Adressierung (Bsp.: Verwechslung Verwaltungsgericht und Finanzgericht o.ä.), soll die unzuständige Stelle zwar die Pflicht haben, das Schriftstück unverzüglich an die zuständige Stelle weiterzuleiten. Allerdings müssen Sie dann eine Verlängerung der Postlaufzeit und die Folgen als Nachteil in Kauf nehmen. Arbeitsüberlastung Diese ist grundsätzlich kein Entschuldigungsgrund, gleich, ob sie auf der Übernahme zu umfangreicher Aufgaben, auf Ehrenämtern, politischen und sonstigen Nebentätigkeiten, starker familiärer Beanspruchung oder Berufsfortbildung beruht.319 Krankheit Krankheit führt nur dann zu einem entschuldbaren Hindernis, wenn es sich um eine schwere und plötzliche Erkrankung handelt, so dass der Betroffene dadurch gehindert ist, die Frist selbst zu wahren oder hierzu rechtzeitig einen Vertreter zu bestellen. Für Sie als Berater wird sogar verlangt, dass Sie durch organisatorische Maßnahmen sicherstellen, dass auch in Krankheitsfällen ein ordnungsgemäßer Büroablauf möglich ist. Mandatsniederlegung/Mandatsübernahme Ein Verschulden wird man dann bejahen müssen, wenn der Mandant so rechtzeitig unterrichtet worden ist, dass er die Frist auf anderem Weg hätte wahren können. Wird Ihnen ein Mandat wegen eines laufenden oder anlaufenden gerichtlichen Verfahrens erteilt, müssen Sie sich umgehend nach dem Verfahrensstand und eventuellen Fristabläufen erkundigen.

318 BFH, Beschluss vom 04.12.2003 XI B 181/01, BFH/NV 2004, 526. 319 BFH, Beschluss vom 24.11.1970 II B 42/70, BStBl II 1971, 110.

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2

G. Anträge während des Verfahrens Postbeförderung Sie dürfen sich grundsätzlich auf die regulären Postlaufzeiten verlassen,320 allerdings unter Berücksichtigung der Entfernung. Ferner müssen Sie die am Briefkasten angegeben Leerungszeiten mit einbeziehen. Den Einwurftag können Sie deshalb nur dann als Tag der Laufzeit mitrechnen, wenn der Briefkasten an diesem Tag noch geleert wird. Bei Sendungen im Nahbereich bedeutet dies konkret, dass Sie mit einem Zugang jedenfalls am übernächsten Werktag rechnen können.321 Generell kann man sagen, dass sich die üblichen Beförderungszeiten nach dem bemessen, was die Beförderungsunternehmen für die jeweilige Art der Sendung angeben. Bei Versendung von oder in das Ausland müssen Sie natürlich eine längere Laufzeit einplanen (mindestens vier Tage). Bei Einschreiben müssen Sie ebenfalls einen Tag mehr als die übliche Postlaufzeit einplanen. Liegen jedoch erkennbare Umstände vor, die einen längeren Postlauf wahrscheinlich machen (Bsp.: Witterungsbedingte Verzögerungen, Streik), wird von Ihnen verlangt, dass Sie sich ggf. durch einen Anruf bei Gericht versichern, dass Ihre Postsendung dort (rechtzeitig) eingegangen ist. Dabei wird man auch verlangen können, dass Sie ggf. eine Übersendungsart wählen (Telefax), die einen rechtzeitigen Eingang gewährleistet. Für die rechtzeitige Postaufgabe kommt im Übrigen jeder zweifelsfreie Nachweis in Betracht (z.B.: Postausgangsbuch). Allerdings reicht als Nachweis Ihr Freistempleraufdruck nicht aus. Ferner sind die Gerichte gehalten, den Briefumschlag mit dem Poststempel in den Akten aufzubewahren. Prozesskostenhilfe Wird der Antrag auf Prozesskostenhilfe (PKH) vor Ablauf der Klage- oder Rechtsmittelfrist ordnungsgemäß gestellt, so kommt auch im finanzgerichtlichen Verfahren eine Wiedereinsetzung in Frage, wenn dadurch die Frist selbst nicht eingehalten werden kann. Zwar ist für das Klageverfahren vor den FG kein Vertretungszwang gegeben. Da jedoch schon mit der Klageerhebung eine allgemeine Verfahrensgebühr entsteht, kann ohne Abwarten der Entscheidung über den PKHAntrag keine Klageerhebung erwartet werden.322 Das Hindernis der Klageerhebung („Armut“) entfällt damit erst mit der Entscheidung über den Antrag, auch wenn dieser erst nach Ablauf der Jahresfrist entschieden wird.323 Telefaxnutzung Grundsätzlich ist eine fristwahrende Übermittlung von Schriftsätzen mittels Telefax möglich. Sie müssen aber mit der Übermittlung so rechtzeitig beginnen, dass diese unter gewöhnlichen Umständen vor Fristende abgeschlossen ist.324 Sie sollten dabei auch einplanen, dass das Telefaxgerät des Gerichtes eventuell besetzt ist; dieses Risiko geht zu Ihren Lasten. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird hingegen gewährt, wenn der nicht rechtzeitige Eingang durch eine Leitungsstörung oder Störung des gerichtlichen Empfangsgeräts verursacht ist. Dasselbe würde auch gelten, wenn Ihr eigenes Telefaxgerät unvorhergesehen ausgefallen ist. Volle Ausnutzung gesetzlicher Fristen Sie dürfen die vom Gesetz eingeräumten Fristen voll ausnutzen, also bis zum Ablauf des letzten Tages um 24.00 Uhr.325 Allerdings haben Sie dann eine besondere Sorgfaltspflicht dafür Sorge zu tragen, dass Ihr Schriftsatz noch rechtzeitig innerhalb der Frist eingeht. 320 321 322 323 324 325

BFH, Urteil vom 17.10.1989 VII K 2/89, BFH/NV 1990, 543. Kummer aaO. Rn. 282 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung. BFH, Beschluss vom 16.10.1998 V S 10/98, BFH/NV 1999, 622. BFH, Beschluss vom 31.03.2005 III S 8/05 (PKH), BFH/NV 2005, 1350. BFH, Beschluss vom 25.11.2003 VII R 9/03, BFH/NV 2004, 519. BFH, Urteil vom 11.12.1986 IV R 184/84, BStBl II 1987, 303.

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§2

5. 2

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Das Verfahren in der Hauptsache

Der ordnungsgemäße Wiedereinsetzungsantrag

§ 56 Abs. 1 FGO gewährt Wiedereinsetzung nur auf Antrag, nur ausnahmsweise lässt Abs. 2 S. 4 auch beim Fehlen eines Antrags eine Wiedereinsetzung zu, wenn die versäumte Rechtshandlung innerhalb der Antragsfrist von 2 Wochen nachgeholt worden ist. Das Gesetz unterstellt dann den Wunsch des Antragstellenden nach einer Wiedereinsetzung. Trotzdem wird auch hier die Glaubhaftmachung der die Wiedereinsetzung begründenden, nicht offensichtlichen Tatsachen verlangt.326 Der Antrag muss dieselben Formvoraussetzungen wie die der Rechtshandlung erfüllen, wenn also für die Klageerhebung die Schriftform verlangt wird, gilt diese auch für den Wiedereinsetzungsantrag wegen Versäumung der Klagefrist. Den Antrag müssen Sie bei dem für die Entscheidung in der Hauptsache zuständigen Gericht stellen. Sie müssen inhaltlich Ihren Antrag so formulieren, dass klar erkennbar wird, dass Sie eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragen. > Beispiel: Sie erheben verspätet eine Klage und äußern sich überhaupt nicht zur Verspätung. Dann wird das Gericht in dieser Klageerhebung nicht zugleich einen Antrag auf Wiedereinsetzung sehen. Dieser Antrag muss innerhalb von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses gestellt werden, eine Fristverlängerung ist nicht möglich. Die Zweiwochenfrist beginnt mit Ablauf des Tages, an dem das Hindernis entfallen ist. Dieser Tag selbst ist nicht mitzuzählen. Der der Benennung dieses Tages (z.B. Mittwoch) entsprechende Tag der übernächsten Woche ist entsprechend der letzte Tag der Frist, es sei denn, er ist ein Samstag, Sonntag oder gesetzlicher Feiertag.327 Für den Fristbeginn müssen Sie differenzieren, ob Sie ausnahmsweise bereits bei Fristablauf wissen, dass die Frist versäumt ist. Dann beginnt die Antragsfrist mit dem Fristablauf. > Beispiel: Sie wollen kurz vor Mitternacht am letzten Tag der Frist eine Klage an das zuständige Finanzgericht faxen und das Faxgerät ist dauernd belegt, so dass Sie erst um 1.00 Uhr das Telefax erfolgreich absenden können. In diesem Fall beginnt die Antragsfrist um 0.01 Uhr.

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War Ihnen die Fristversäumung (das dürfte der Regelfall sein) nicht bekannt, fällt das Hindernis spätestens mit der Kenntniserlangung weg, z.B. im Zeitpunkt der Mitteilung des Finanzgerichts, dass der Rechtsbehelf verspätet eingegangen ist.328 Grundsätzlich beginnt in diesem Moment auch die Antragsfrist des § 56 Abs. 2 S. 1 FGO. Wer die Fristversäumung schuldhaft nicht zur Kenntnis nimmt, ist nicht mehr unverschuldet verhindert. > Beispiel: Das Gericht teilt Ihnen in seiner Eingangsmitteilung den Zeitpunkt des (verspäteten) Eingangs Ihrer Klage bei Gericht mit. Sie lesen diese Eingangsmitteilung nicht, sondern heften Sie lediglich in der Akte ab. Dann beginnt trotzdem im Zeitpunkt des Zugangs der Eingangsmitteilung die Frist für die Wiedereinsetzung.

326 BFH, Urteil vom 27.07.1989 I R 159/84, BFH/NV 1990, 8. 327 § 188 Abs. 2 BGB i.V.m. § 54 Abs. 2 FGO und § 222 Abs. 1 ZPO. 328 BFH, Beschluss vom 31.10.1996 VI B 108/96, BFH/NV 1997, 300.

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G. Anträge während des Verfahrens Sie müssen dann entweder gleich bei der Antragstellung oder während des Antragsverfahrens, jedoch innerhalb der Antragsfrist, den Antrag begründen.329 Sie müssen die für die Begründung erforderlichen Tatsachen innerhalb der Antragsfrist so substantiiert und konkret vortragen, dass sich aus ihnen schlüssig die materiellen Voraussetzungen der Wiedereinsetzung ergeben. Daran „kranken“ sehr viele Wiedereinsetzungsanträge. Wer sich z.B. auf ein Büroversehen beruft, kann nicht mit dem lapidaren Hinweis „es liegt ein Büroversehen vor“ auf Wiedereinsetzung hoffen, sondern hier muss der zum Büroversehen führende Geschehensablauf so detailliert geschildert werden, dass sich daraus eine unverschuldete Fristversäumnis ableiten lässt. Bei einem Berufen auf ein Büroversehen des Personals müssen Sie auch darlegen, dass kein Organisationsmangel vorliegt. Ohne eine solche fristgerechte vollständige Darstellung der Ereignisse, die zu der Fristversäumung geführt haben, ist die Wiedereinsetzung ausgeschlossen, da Sie tragende Gründe ihres Wiedereinsetzungsantrags nicht nachschieben, sondern allenfalls den bisherigen Vortrag ergänzen können. Glaubhaft machen können Sie die Gründe für die Wiedereinsetzung aber auch noch nach Ablauf der Antragsfrist während des Antragsverfahrens.330 Die Vorlage von Kopien aus Ihrem Fristenkontrollbuch und/oder Postausgangsbuch oder die Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung Ihrer Mitarbeiterin, die den Brief in den Postkasten geworfen hat, sind hier typische Mittel der Glaubhaftmachung. Erforderlich ist zuletzt auch noch die Nachholung der versäumten Rechtshandlung innerhalb der Antragsfrist als weitere formelle Voraussetzung der Wiedereinsetzung. Die Nachholung muss alle Voraussetzungen der fristgemäßen Handlung erfüllen. Es sind daher alle für die zu erbringende Handlung erforderlichen Formalien einzuhalten, z.B. Schriftform oder Vertretungszwang beim BFH. Haben Sie allerdings die Rechtshandlung schon vorgenommen, also z.B. (verspätet) Klage erhoben, müssen Sie natürlich mit Ihrem Widereinsetzungsantrag nicht erneut Klage erheben. Mit Ablauf eines Jahres seit dem Ende der versäumten Frist endet nach § 56 Abs. 3 FGO die Möglichkeit der Wiedereinsetzung. Nach Ablauf dieses Jahres kann damit weder ein Antrag auf Wiedereinsetzung gestellt noch Wiedereinsetzung ohne Antrag gewährt werden. Dazu gibt es nur die vom Gesetz normierte Ausnahme der sog. höheren Gewalt, worunter nur äußerst außergewöhnliche Ereignisse zu zählen sind. Ein solcher Fall wird z.B. beim Antrag auf Prozesskostenhilfe vorliegen, über den das Finanzgericht erst nach Ablauf der Jahresfrist entscheidet. Das Gericht entscheidet über die Wiedereinsetzung nicht separat, sondern im Urteil, wobei es da zwei Möglichkeiten gibt. > Beispiel: Sie haben die Klagefrist versäumt und einen Antrag auf Wiedereinsetzung gestellt, der aber nach Auffassung des Gerichts keinen Erfolg hat. Das Gericht wird dann durch Endurteil die Klage als unzulässig abweisen. Wenn Sie der Auffassung sind, das Gericht habe die Wiedereinsetzung zu Unrecht abgelehnt, müssen Sie sich mit dem gegen das Urteil möglichen Rechtsmittel (Revision oder NZB) auseinandersetzen. Hat im umgekehrten Fall Ihr Wiedereinsetzungsantrag Erfolg, hat das Gericht die Möglichkeit, zunächst durch Zwischenurteil über die Zulässigkeit der Klage zu entscheiden („Die Klage ist zulässig“); es könnte aber auch durch Endurteil entscheiden und in den Entscheidungsgründen zunächst Ausführungen zur Zulässigkeit machen und anschließend über das materielle Klagebegehren entscheiden. Die Gewährung der Wiedereinsetzung ist nach § 56 Abs. 5 FGO unanfechtbar.

329 BFH, Beschluss vom 27.09.2001 X R 66/99, BFH/NV 2002, 358. 330 BFH, Beschluss vom 20.07.1983, II R 211/81, BStBl II 1983, 681.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Die Gewährung der Wiedereinsetzung nach § 110 AO durch die Finanzbehörde hat das Finanzgericht hingegen zu überprüfen, genauso wie deren Ablehnung.331

2

6. 139

Muster typischer Wiedereinsetzungsanträge

1. Störung der Postbeförderung Steuerberater ………………… ………………… An das Finanzgericht ………………….. Klage des – Kläger – Namens und in Vollmacht des Klägers beantrage ich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist, den ich wie folgt begründe: Ausweislich der beigefügten Kopie des Posteingangsbuchs wurde die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes …… am bekannt gegeben (Alt.: lt. beigefügter Einspruchsentscheidung wurde diese am …. zur Post gegeben, so dass die Klagefrist am …. begann). Demgemäss endete die Klagefrist am ………. Die Klageschrift wurde, wie aus beiliegender Kopie des Postausgangsbuches ersichtlich, am……… zur Post gegeben. Erst durch die Eingangsmitteilung des Gerichts vom ……… welche bei uns am ………. im Büro einging (siehe beiliegende Kopie des Posteingangsbuchs) wurde bekannt, dass die Klageschrift am …… und damit verspätet einging. An dieser Verspätung trifft den Prozessbevollmächtigten und damit den Kläger kein Verschulden. Laut Auskunft der Deutschen Post AG (siehe beiliegende Kopie) betrug für dieses Schreiben im Nahbereich die gewöhnliche Postlaufzeit ………. Tage, so dass bei regulärer Postlaufzeit mit einem rechtzeitigen Zugang der Klageschrift zu rechnen war. Der Kläger hat die Zweiwochenfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1FGO eingehalten, da die Eingangsmitteilung des Gerichts am ……… zuging. Eine Nachholung der versäumten Rechtshandlung bedarf es nicht, da die Klageschrift bereits vor Stellung des Wiedereinsetzungsantrags bei Gericht einging. ………………… Steuerberater Anlagen Posteingangsbuch – Einspruchsentscheidung – in Kopie (Alt.: Einspruchsentscheidung in Kopie) Posteingangsbuch – Eingangsmitteilung des Gerichts – in Kopie Postausgangsbuch – Klageschrift – in Kopie Erklärung über Postlaufzeiten in Kopie

331 BFH, Urteil vom 02.03.1993 IX R 75/89, BFH/NV 1993, 578.

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G. Anträge während des Verfahrens 140

2. Telefaxstörung a) beim Prozessbevollmächtigten Steuerberater ………………… ………………… An das Finanzgericht ………………….. Klage des

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– Kläger – Namens und in Vollmacht des Klägers beantrage ich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist, den ich wie folgt begründe: Ausweislich der beigefügten Kopie des Posteingangsbuchs wurde die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes …… am bekannt gegeben (Alt.: lt. beigefügter Einspruchsentscheidung wurde diese am …. zur Post gegeben, so dass die Klagefrist am …. begann). Demgemäss endete die Klagefrist am ………. An diesem Abend gegen 23.30 Uhr hat der Prozessbevollmächtigte versucht, die Klageschrift per Telefax an das Finanzgericht zu übermitteln. Dies misslang aufgrund eines technischen Defektes, der unvorhersehbar war, da das Gerät den ganzen Tag über reibungslos funktioniert hat, wie Sie aus beiliegender eidesstattlicher Versicherung meiner Mitarbeiterin ……., die das Telefaxgerät tagsüber bedient hat, entnehmen können. Für die vergeblichen Telefaxversuche am Abend verweise ich auf meine beiliegende eidesstattliche Versicherung (oder auf die eidesstattliche Versicherung einer weiteren Person, die noch anwesend war). Aufgrund der Entfernung zum zuständigen Finanzamt/Finanzgericht war auch mit dem Pkw ein rechtzeitiger Einwurf nicht mehr möglich. Gleich nach der Schadensbehebung am nächsten Morgen habe ich die Klage und den Wiedereinsetzungsantrag dem Gericht zugefaxt, so dass die Zweiwochenfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1FGO eingehalten ist. ………………… Steuerberater Anlagen Eidesstattliche Versicherung von Mitarbeiterin …… Eigene eidesstattliche Versicherung Posteingangsbuch – Einspruchsentscheidung – in Kopie Bescheinigung über Reparatur 141

b) beim Gericht Steuerberater ………………… ………………… An das Finanzgericht ………………….. Klage des – Kläger – 113

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Namens und in Vollmacht des Klägers beantrage ich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist, den ich wie folgt begründe: Ausweislich der beigefügten Kopie des Posteingangsbuchs wurde die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes …… am bekannt gegeben (Alt.: lt. beigefügter Einspruchsentscheidung wurde diese am …. zur Post gegeben, so dass die Klagefrist am …. begann). Demgemäss endete die Klagefrist am ………. An diesem Abend gegen 23.30 Uhr hat der Prozessbevollmächtigte versucht, die Klageschrift per Telefax an das Finanzgericht zu übermitteln. Dies misslang aufgrund eines technischen Defektes, wie sich durch eine Nachfrage bei der Eingangsgeschäftsstelle des Gerichts (Herr/Frau ………) am nächsten Tage herausstellte. Aufgrund der Entfernung zum zuständigen Finanzamt/Finanzgericht war auch mit dem Pkw ein rechtzeitiger Einwurf nicht mehr möglich. Gleich nach der Schadensbehebung beim Gericht am nächsten Tag habe ich die Klage und den Wiedereinsetzungsantrag dem Gericht zugefaxt, so dass die Zweiwochenfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1FGO eingehalten ist. ………………… Steuerberater Anlagen Eigene eidesstattliche Versicherung über Faxversuch Posteingangsbuch – Einspruchsentscheidung – in Kopie Aktenvermerk über Gespräch mit der Eingangsgeschäftstelle des Gerichts (Anm.: eine Glaubhaftmachung ist hier nicht notwendig, da die Tatsache der Fehlerhaftigkeit des Faxempfangsgerätes als gerichtsbekannt gilt)

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3. Verschulden einer Hilfskraft Steuerberater ………………… ………………… An das Finanzgericht ………………….. Klage des – Kläger – Namens und in Vollmacht des Klägers beantrage ich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist, den ich wie folgt begründe: Ausweislich der beigefügten Kopie des Posteingangsbuchs wurde die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes …… am bekannt gegeben (Alt.: lt. beigefügter Einspruchsentscheidung wurde diese am ….. zur Post gegeben, so dass die Klagefrist am …. begann). Demgemäss endete die Klagefrist am ………. An diesem Abend gegen 16.30 Uhr hat der Prozessbevollmächtigte die in einem verschlossenen Briefumschlag enthaltene Klageschrift seiner Kanzleimitarbeiterin, Frau …… übergeben und sie mündlich beauftragt, diese auf dem Nachhauseweg beim Finanzamt/Finanzgericht in den Briefkasten zu werfen. Frau ……. wird öfter im Jahr mit solchen Botendiensten betraut. Auf dem Nachhauseweg hatte Frau ……… mit ihrem Pkw einen kleineren Verkehrsunfall. Offensichtlich vor Aufregung hat sie deshalb den Einwurf des Briefes unterlassen und diesen erst vier Tage später, nämlich am ……. wieder in ihrer Handtasche entdeckt. Umgehend wurde daraufhin die Klageschrift nebst dem Wiedereinsetzungsantrag an das Gericht gefaxt. Bei Frau ………. handelt es sich um eine seit Jahren mit Fristsachen befasste Mitarbeiterin, die ausreichend über die Bedeutung von Fristsachen belehrt ist. Ihre Zuverlässigkeit wird alle vier Wochen stichprobenartig überprüft. Es ist dabei noch nie zu Beanstandungen gekommen. Auch in diesem Fall wurde Sie ausdrücklich über die Bedeutung des Briefes als Fristsache 114

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G. Anträge während des Verfahrens und den Ablauf der Frist am selben Tag belehrt. Der Prozessbevollmächtigte konnte deshalb darauf vertrauen, dass Frau ……. auch in diesem Fall die mündlich erteilte Anweisung zuverlässig ausführen werde. Prozessvollmacht ist beigefügt. Das Original wird auf dem Postweg nachgereicht …………….. Steuerberater Anlagen Eidesstattliche Versicherung von Frau A ……. Eidesstattliche Versicherung des Prozessbevollmächtigten

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4. Büroversehen bei Fristeintragung Steuerberater ………………… ………………… An das Finanzgericht ………………….. Klage des – Kläger – Namens und in Vollmacht des Klägers beantrage ich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist, den ich wie folgt begründe: Ausweislich der beigefügten Kopie des Posteingangsbuchs wurde die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes …… am bekannt gegeben (Alt.: lt. beigefügter Einspruchsentscheidung wurde diese am …. zur Post gegeben, so dass die Klagefrist am …. begann). Demgemäss endete die Klagefrist am ………. Mit dem Eintrag in das Posteingangsbuch und der Berechnung der Klagefrist ist Mitarbeiter ………. beauftragt. Er ist seit zehn Jahren in der Kanzlei mit dieser Aufgabe betraut. Seit dieser Zeit übt er diese Tätigkeit einwandfrei aus. Er wird regelmäßig über die Bedeutung des Fristenkontrollbuchs belehrt und auf die sorgfältige Wahrnehmung dieser Aufgabe hingewiesen. Einmal im Monat werden die eingetragenen Fristen vom Prozessbevollmächtigten auf die Richtigkeit ihrer Berechnung und Eintragung hin überprüft. Zu Beanstandungen ist es dabei noch nie gekommen. In diesem Fall hat der Mitarbeiter anstelle des zutreffenden Fristendes am …. offensichtlich aufgrund eines Versehens erst den ………, also einen Monat später, sowie eine einwöchige Vorfrist eingetragen. Als dem Prozessbevollmächtigten aufgrund der in der Kanzlei allgemein für Fristsachen geltenden Anweisung auf die eingetragene Vorfrist hin die Handakte vorgelegt wurde, überprüfte er auch die Richtigkeit der eingetragenen Frist und entdeckte deren Fehlerhaftigkeit. Daraufhin wurde sofort die Klageschrift nebst dem Wiedereinsetzungsantrag an das Finanzgericht gefaxt. Die Fristversäumung beruht, wie oben dargestellt, auf einem Büroversehen, das dem Prozessbevollmächtigten nicht als Verschulden zugerechnet werden kann. Prozessvollmacht ist beigefügt. Das Original wird auf dem Postweg nachgereicht …………….. Steuerberater Anlagen Eidesstattliche Versicherung von Mitarbeiter über den Ablauf sowie die routinemäßigen Stichproben Eidesstattliche Versicherung des Prozessbevollmächtigten über Art und Häufigkeit der Belehrung sowie Ergebnis der stichprobenartigen Kontrollen Allgemeine Weisung über die Behandlung von Fristsachen 115

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§2 144

2

Das Verfahren in der Hauptsache

5. Prozesskostenhilfe a) Antrag auf Prozesskostenhilfe Prozesskostenhilfeantrag für beabsichtigte Klage gegen Steuerbescheid Steuerberater ………………… ………………… An das Finanzgericht ………………….. Prozesskostenhilfeantrag des – Antragsteller – Namens und in Vollmacht der Antragstellers beantrage ich, diesem für die beabsichtigte Klage gegen den Steuerbescheid vom ……….. in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom Prozesskostenhilfe unter Beiordnung von Herrn Steuerberater …………………………………… zu gewähren. Begründung: Dem Antragsteller wurde am ………… die Einspruchsentscheidung vom ……… (Fotokopie ist beigefügt) zugestellt. Er beabsichtigt, dagegen fristgerecht Anfechtungsklage zu erheben. Er ist indessen finanziell nicht in der Lage, die Kosten für eine solche Klage aufzubringen. Insoweit wird auf die – auf dem amtlichen Vordruck abgegebene, dem Prozesskostenhilfegesuch beigefügte – Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse vom ……. nebst den beigefügten Belegen verwiesen. Der Antragsteller hat mich zunächst lediglich zur Stellung des Prozesskostenhilfeantrags beauftragt. Die Vollmacht ist beigefügt. ………………………………….. Steuerberater b) Antrag auf Wiedereinsetzung nach gewährter Prozesskostenhilfe Steuerberater ………………… ………………… An das Finanzgericht ………………….. Klage des – Kläger – Namens und in Vollmacht des Klägers erheb ich Klage gegen ……. Steuerbescheid ………. vom …… in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ……., zugestellt am …………. Die Begründung der Klage und die Stellung der Anträge bleibt einem gesonderten Schriftsatz vorbehalten. Gleichzeitig beantrage ich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist, den ich wie folgt begründe:

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G. Anträge während des Verfahrens Dem Kläger ist gemäß § 56 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist zu gewähren. Er war bis zur Bewilligung von Prozesskostenhilfe mit Beschluss vom ……… durch Mittellosigkeit an der Einhaltung der Klagefrist gehindert. Auf den Fotokopie beigefügten Beschluss wird Bezug genommen. Der Beschluss über die Gewährung der Prozesskostenhilfe wurde am …… zugestellt, wie aus beigefügter Kopie des Posteingangsbuchs ersichtlich ist. Die Zweiwochenfrist des § 56 FGO ist damit eingehalten. Die Vollmacht wurde bereits im Verfahren wegen Prozesskostenhilfe vorgelegt. …………………. Steuerberater (eigenhändige Unterschrift) Anlagen 1 Kopie des Prozesskostenhilfebeschlusses 1 Kopie des Posteingangsbuchs

III.

Prozessbeendigende Erklärungen

1.

Klagerücknahme

Die Klagerücknahme ist wie jede Prozesserklärung bedingungsfeindlich und unwiderruflich Wenn der Berichterstatter oder der Senat Sie davon überzeugt hat, dass Ihre Klage in der Sache keinen Erfolg haben kann oder Sie aus ökonomischen Gründen das Klageverfahren nicht fortsetzen wollen, stellt sich die Frage nach der Abgabe einer prozessbeendigenden Erklärung in Form der Rücknahme der Klage. Die Kostenfolge ist dann geregelt in § 136 FGO: derjenige, der die Klage zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen. Dies soll zumindest nach Teilen der Literatur332 sogar dann der Fall sein, wenn das Finanzamt zuvor den angefochtenen Bescheid in Ihrem Sinne ersetzt hat. Da die Finanzgerichte in Kostensachen letztlich vom BFH nicht überprüft werden können, empfehle ich Ihnen im letzteren Fall sorgfältig zu prüfen, ob Sie mit einer Erledigungserklärung in der Hauptsache kostenmäßig nicht besser stehen. Eine Klagerücknahme können Sie im Prinzip jederzeit erklären, eine zeitliche Begrenzung enthält § 72 FGO, der normiert, dass ■ nach Schluss der mündlichen Verhandlung ■ nach Ergehen eines Gerichtsbescheides ■ bei Verzicht auf mündliche Verhandlung eine Klagerücknahme vom Einverständnis des Beklagten abhängig ist. Erteilt das Finanzamt in diesen Fällen die Zustimmung nicht, ist die Klagerücknahme unwirksam und das Verfahren ist fortzusetzen. An besondere Voraussetzungen ist die Klagerücknahme nicht gebunden, sie kann ■ schriftlich ■ zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftstelle ■ mündlich (z.B. in der mündlichen Verhandlung oder in einem Erörterungstermin) erklärt werden. Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift sieht die Rechtsprechung ab, wenn der Schriftsatz durch moderne Medien übermittelt wird, bei denen eine eigenhändige Unterschrift nicht möglich ist und wenn sich aus dem Schriftsatz in Verbindung mit den ihn begleitenden Umständen keine Zweifel über den Aussteller und seinen Willen ergeben, das Schrei332 Zum Meinungsstand Ruban, in: Gräber § 136 Rn. 7.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

ben in den Rechtsverkehr zu bringen.333 Wichtig ist nur, dass eine ausdrückliche Erklärung erfolgen muss, eine stillschweigende Klagerücknahme gibt es nicht. Ausnahmsweise können Sie nach Treu und Glauben an eine, im Verwaltungsverfahren im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung dem FA gegebene Zusage, die Klage zurückzunehmen, gebunden sein. Wenn z.B. das Finanzamt die Änderung eines Bescheides in einem bestimmten Umfang zusagt und Sie im Gegenzug sich zur Rücknahme der Klage verpflichten, und Sie dann trotzdem das Verfahren weiterführen wollen, ist dies eine unzulässig Rechtsausübung, die zur Unzulässigkeit der Klage führt.334 Grundsätzlich gibt es keine „Teilrücknahme“, es sei denn, der Streitgegenstand wäre teilbar, also bei objektiver oder subjektiver Klagehäufung.

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> Beispiel Sie erheben Klage Namens und in Vollmacht der Eheleute E und F wegen Einkommensteuer 2002 und 2003. Sie können nun sowohl die Klage eines der Ehegatten als auch eines Streitjahr zurücknehmen. Wenn Sie hingegen in diesem Klageverfahren zwei verschiedene Streitpunkte verfolgen und Sie wollen einen der beiden nicht mehr weiterverfolgen, stellt dies keine Teilrücknahme dar, sondern hat lediglich die Bedeutung, dass Sie ihren Antrag insoweit beschränken. 147

Adressat der Rücknahmeerklärung ist das Gericht, also nicht das Finanzamt. Erklären Sie also gegenüber dem Finanzamt eine Klagerücknahme, die das Finanzamt mit Ihrem Einverständnis an das Gericht weiterleitet, wird diese erst mit Zugang beim Gericht wirksam. Die Rücknahme setzt eine Erklärung des Klägers voraus. Sonstige Beteiligte, z.B. Beigeladene, können die Klage nicht zurücknehmen. Es ist gleichgültig, ob der Kläger selbst oder sein Prozessbevollmächtigter die Rücknahme erklärt. Der Kläger persönlich kann gegen den Widerspruch seines Prozessbevollmächtigten die Klage wirksam zurücknehmen. Das gilt auch vor dem BFH, da für die Klagerücknahme kein Vertretungszwang besteht. Eine Klagerücknahme stellt eine sog. Prozesshandlung dar, für die grundsätzlich nicht dieselben Regeln gelten wie für Willenserklärungen im BGB. Sie kann weder nach Irrtumsregeln angefochten noch widerrufen werden.335 Selbst in den Fällen, in denen ein Einverständnis des Beklagten erforderlich ist, gilt diese Unwiderruflichkeit.336 Sie darf auch nicht unter einer außerprozessualen Bedingung stehen. Deshalb ist eine Klagerücknahme regelmäßig nur dann unwirksam, wenn der Steuerpflichtige bei Abgabe der betreffenden Erklärung prozessunfähig war337 oder in unzulässiger Weise zur Abgabe einer solchen Erklärung veranlasst worden ist.338 Insbesondere in den Fällen, in denen ein rechtsunkundiger Steuerpflichtiger in unzulässiger Weise, also etwa durch Drohung, Druck, Täuschung oder auch unbewusste Irreführung, zur Abgabe einer solchen Erklärung veranlasst worden ist, nimmt die Rechtsprechung die Unwirksamkeit einer Klagerücknahme an.339 War die Rechtsprechung bei vertretenen Steuerpflichtigen hier bisher sehr zurückhaltend, hat der BFH in seiner Entscheidung vom 06.07.2005340 konstatiert, dass auch bei einem Angehörigen der rechts- und 333 334 335 336 337 338 339 340

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Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 72 Rn. 82. Koch, in: Gräber § 72 Rn. 4. BFH, Beschluss vom 07.11.1990 III S 7/90, BFH/NV 1991, 337. BFH; Urteil vom 26.10.2006 V R 40/05, BFH/NV 2007, 356. BFH, Urteil vom 15.02.1977 VII R 42/74, BStBl II 1977, 434. BFH, Beschluss vom 19.01.1972 II B 26/69, BStBl II 1972, 352. BFH, Urteil vom 06.07.2005 XI R 15/04, BStBl II 2005, 644. Siehe FN. 340.

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G. Anträge während des Verfahrens steuerberatenden Berufe eine unzulässige Beeinflussung durch die Behörde oder das Gericht, die eine Unwirksamkeit der Klagerücknahme zur Folge haben kann, grundsätzlich denkbar sein kann, aber auf Ausnahmefälle beschränkt bleiben muss. > Beispiel: In o. g. Urteilsfall hatte der Vorsitzende des zur Entscheidung berufenen Senats dem Klägervertreter folgenden Hinweis gegeben: „Normalerweise sind die Verlustfeststellungsbescheide Folgebescheide zu den Einkommensteuerbescheiden. Deshalb besteht gegen die Zulässigkeit ihrer gesonderten Anfechtung Bedenken … Ich bitte deshalb um Sachvortrag, inwieweit in diesem Verfahren spezielle, die Verlustfeststellung betreffende Aspekte zu berücksichtigen sind …“ Nachdem darauf keine Reaktion erfolgt war, wies der Vorsitzende auf die damals noch mögliche gerichtsgebührenfreie Rücknahme der Klage hin und führe ergänzend aus: „Soweit ich bis zum ………keine Nachricht von Ihnen erhalte, werde ich die Klage durch Gerichtsbescheid als unzulässig verwerfen.“ Daraufhin erfolgte die Klagerücknahme, die später angefochten wurde. Der BFH sah hier einen solchen Ausnahmefall als gegeben an, weil der Vorsitzende Richter des angerufenen FG vor dem Hintergrund einer verfahrensrechtlich komplizierten Rechtslage schriftlich den (unzutreffenden) richterlichen Hinweis gegeben hatte, dass gegen die Zulässigkeit der Klage Bedenken bestehen, und weil er eine Zurückweisung der Klage als unzulässig in Aussicht gestellt hat. Dies bedeutet, wenn Sie als Steuerberater den Fall einer Unwirksamkeit rügen möchten, müsste Sie vergleichbare Kriterien finden: ■ eine komplizierte Rechtslage, ■ einen klaren, möglichst schriftlichen Hinweis des Gerichts zu seiner Rechtsauffassung, ■ das Anraten des Gerichts, die Klage möge doch zurückgenommen werden, ■ der Hinweis, wie das Gericht ansonsten entscheiden wird. Wie können Sie nun die Unwirksamkeit einer Rücknahme geltend machen? Zunächst ist festzuhalten, dass die Rücknahmeerklärung per se eine unmittelbare Gestaltungswirkung besitzt, der das Verfahren einstellende Beschluss deshalb nur deklaratorische Bedeutung hat. Wenn Sie also eine Klagerücknahme erklärt haben, ergeht (im vorbereitenden Verfahren, also wenn Sie z.B. in einem Erörterungstermin die Klage zurückgenommen haben, durch den Berichterstatter, ansonsten durch den Senat) folgender Beschluss: Das Verfahren wird eingestellt, nachdem die Klage zurückgenommen worden ist. Rechtsmittelbelehrung Gegen diesen Beschluss ist die Beschwerde nicht gegeben. Sie haben also keine Beschwerdemöglichkeit gegen diesen Beschluss. Sie müssen also den Antrag stellen, das Verfahren fortzusetzen.341 Dass der Beschluss formell bestandskräftig geworden ist, ist unproblematisch, da er nur feststellende (deklaratorische) Bedeutung hat. Für diesen Antrag auf Verfahrensfortsetzung müssen Sie die in § 72 Abs. 2 Satz 3 FGO enthaltene Frist beachten, die sich aus dem Verweis auf § 56 Abs. 3 FGO ergibt. Dies bedeutet, dass für die Geltendmachung der Unwirksamkeit der Klagerücknahme eine Jahresfrist gilt, deren Lauf mit der Bekanntgabe des Einstellungsbeschlusses beginnt. Das Gericht entscheidet dann über die Wirksamkeit der Rücknahme durch Urteil. Ist das Gericht der Auffassung, dass eine wirksame Klagerücknahme vorliegt, stellt es dies im Urteil fest:

341 Spindler, DB 2001, 61.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Die Klage ist zurückgenommen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

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Kommt das Gericht zum Ergebnis, dass die Klagerücknahme unwirksam ist, hat das Gericht die Möglichkeit, vorab durch Zwischenurteil über die Wirksamkeit der Klagerücknahme zu entscheiden oder diese Frage auch in einem Endurteil abzuhandeln. Gleichzeitig ist der Beschluss über die Einstellung der Klage aufzuheben.342 + Muster eines Antrags auf Fortsetzung des Verfahrens bei falscher Rechtsauskunft des Gerichts Steuerberater ………………… ………………… An das Finanzgericht ………………….. Klage des – Kläger – Namens und in Vollmacht des Klägers beantrage ich, das Verfahren fortzusetzen und den angefochtenen Steuerbescheid vom …… in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ………. dahingehend zu ändern, dass die ……. -steuer auf………. Euro herabgesetzt wird. Es wird angeregt, über die Unwirksamkeit der Klagerücknahme vorab durch Zwischenurteil zu entscheiden. Den Antrag auf Verfahrensfortsetzung begründe ich wie folgt: Am ……. fand beim Berichterstatter ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage statt. In diesem Termin machte der Berichterstatter auch Ausführungen zur Zulässigkeit der Klage und vertrat die Auffassung, diese sei unzulässig und eine Klageabweisung die zwingende Folge. Er stellt die Frage als rechtlich schwierig und kompliziert dar. Ferner verwies er auf die Möglichkeit der Gebührenermäßigung bei einer Klagerücknahme. Darauf hin habe ich im Vertrauen auf die Richtigkeit der rechtlichen Ausführungen des Berichterstatters die Klagerücknahme zu Protokoll erklärt. Dies ergibt sich aus der beigefügten Niederschrift über den Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage beim Berichterstatter. Mit Beschluss vom ………. hat das Gericht das Verfahren eingestellt. Ausweislich der beigefügten Kopie des Posteingangsbuchs wurde dieser …. am bekannt gegeben Anlässlich einer Fortbildung am……. wurde von dem Referenten das im Erörterungstermin diskutierte verfahrensrechtliche Problem dargestellt. Es stellte sich heraus, dass die Ausführungen des Berichterstatters zur Rechtslage unzutreffend gewesen sind, da der BFH diese Frage offensichtlich anders beurteilt. Die Klagerücknahme ist unwirksam. Sie wurde nur im Vertrauen auf die rechtliche Darstellung des Berichterstatters und den Hinweis, dass ansonsten die Klage als unzulässig abgewiesen werden müsste, erteilt. Die Frist des § 72 Abs. 2 Satz i.V. mit § 56 Abs. 3 FGO ist eingehalten. ………………… Steuerberater Anlagen Posteingangsbuch – Einstellungsbeschluss – in Kopie Niederschrift über den Erörterungstermin in Kopie BFH-Urteil vom……… (betr. des rechtlichen Problems)

342 BFH, Beschluss vom 22.01.1987 VIII B 45/86, BFH/NV 1987, 383.

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G. Anträge während des Verfahrens Die zweite denkbare Variante ist, dass Sie die Unwirksamkeit der Klagerücknahme bereits vor Ergehen des Einstellungsbeschlusses rügen wollen. Auch das ist möglich. Das Finanzgericht entscheidet dann immer durch Urteil (also nie durch Einstellungsbeschluss). Stellt das Gericht fest, dass die Klage wirksam zurückgenommen worden ist, wird der Tenor wie oben lauten:

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Die Klage ist zurückgenommen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Auch hier wäre eine Entscheidung durch Zwischenurteil möglich. Ferner ist ein Widerruf der Rücknahmeerklärung in den Fällen zulässig, in denen ein Wideraufnahmegrund im Sinne der §§ 579, 580 ZPO gegeben ist.343 Für nach dem 01.07.2004 erhobene Klagen entstehen bei Klagerücknahme zwei Gerichtsgebühren, wenn die Klage vor Schluss der mündlichen Verhandlung, bzw. wenn eine mündliche Verhandlung nicht stattfindet, vor Ablauf des Tages, an dem das Urteil oder der Gerichtsbescheid der Geschäftsstelle übermittelt wird, zurückgenommen worden ist.344

2.

Erledigungserklärung in der Hauptsache

Bei einer Erledigungserklärung in der Hauptsache entscheidet das Gericht noch über die Kosten § 138 FGO bestimmt, dass das Gericht nach einer Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache noch eine Kostenentscheidung zu treffen hat. Diese Vorschrift betrifft all diejenigen Fälle, in denen das gerichtliche Verfahren durch ein außerprozessuales Ereignis ganz oder teilweise unzulässig oder unbegründet wird. Ohne die Möglichkeit einer Hauptssachenerledigung müsste der Kläger immer seine Klage zurücknehmen mit der Kostenfolge des § 136 Abs. 2 FGO, also der Folge, dass er immer die Kosten zu tragen hätte. Dies verhindert § 138 FGO und die Möglichkeit einer Erledigungserklärung in der Hauptsache. Das Gericht entscheidet dann nicht mehr über das Klagebegehren, sondern nur noch über die Kosten. Wann eine Hauptsache als erledigt anzusehen ist, regelt das Gesetz nicht. Allgemein beschrieben wird die Hauptsacheerledigung als eingetretenes Ereignis bezeichnet, welches das im Klageantrag zum Ausdruck kommende Klagebegehren gegenstandslos gemacht und den Kläger insoweit klaglos gestellt hat. Den Hauptfall beschreibt § 138 Abs. 2 FGO: danach ist die Hauptsache erledigt, wenn dem Antrag des Klägers durch Rücknahme oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts stattgegeben wurde. > Beispiel: Sie beantragen die Aufhebung eines nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten ESt-Bescheides. Auf einen rechtlichen Hinweis des Gerichts hin hebt das Gericht diesen Änderungsbescheid auf. Würden Sie nun ihre Klage zurücknehmen, müsste der Kläger nah § 136 Abs. 2 FGO die Kosten tragen. Erklären Sie hingegen den Rechtstreit in der Hautsache für erledigt, trifft die Kostentragungspflicht nach § 138 Abs. 2 FGO das Finanzamt. Das Gericht wird seinen Beschluss wie folgt tenorieren: „Nach Erledigung des Rechtstreits in der Hauptsache werden die Kosten des Verfahrens dem Beklagten auferlegt.“

343 BFH, Beschluss vom 17.08.2001 V B 174/00, BFH/NV 2002, 52. 344 Nr. 6111 KVGKG des KostRMoG, BGBl I 2004, 718.

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§2

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Das Verfahren in der Hauptsache

Zunächst sollen die beiden einfachen und klaren Fälle dargestellt werden. Wie erwähnt sieht das Gesetz in § 138 Abs. 2 FGO bei antragsgemäßer Zurücknahme oder Änderung des Verwaltungsaktes eine Erledigung der Hauptsache mit der Kostentragungspflicht des Finanzamtes vor. „Änderung“ im Sinne dieses Wortlauts bedeutet, dass die Änderung dem Antrag des Klägers voll stattgibt. Dasselbe gilt, wenn – wie in obigem Beispiel – ein Verwaltungsakt zurückgenommen wird. Allerdings müssen Sie hier noch zwei häufig vorkommende Sonderfälle beachten: > Beispiel 1: Sie wenden sich im Einspruchsverfahren gegen die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung. Während des Klageverfahrens wird die festgesetzte Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen. Der Rechtsstreit wird darauf hin von beiden Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt. Zumindest nach Auffassung des BFH ist dies kein Fall des § 138 Abs. 2 FGO, sondern des § 138 Abs. 1 FGO. Dies bedeutet, dass die gesetzliche Kostenfolge (Die Kosten trägt der Beklagte) nicht eintritt, sondern das Gericht nach billigem Ermessen und Einbeziehung des Sach- und Streitstandes zu entscheiden hat.345 > Beispiel 2: In einem ESt-Bescheid kommt es zu einer Steuernachzahlung. Sie fechten den Bescheid an und erheben Klage. Zugleich stellen Sie einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (fälschlicherweise) direkt beim Finanzgericht. Auf diesen an das Gericht gerichteten Antrag hin gewährt Ihnen das Finanzamt die begehrte Aussetzung und Sie erklären den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Auch hier richtet sich die Kostenfolge nicht nach § 138 Abs. 2 FGO, da Sie dann erst den Erlass eines Verwaltungsaktes begehren.346 Hier wäre die Kostenentscheidung nach § 138 Abs. 1 FGO so zu treffen, dass dem Antragsteller die Kosten aufzuerlegen sind, da der Antrag, wenn über ihn zu entscheiden gewesen wäre, abgewiesen worden wäre, weil die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 FGO nicht erfüllt war.

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Ein weiterer, in § 138 Abs. 2 FGO ausdrücklich geregelter Fall der Kostentragungspflicht des Beklagten bei einer Erledigung der Hauptsache ist der Fall einer Untätigkeitsklage. Hier werden die Kosten dem Beklagten auferlegt, wenn dieser innerhalb der ihm vom Finanzgericht gesetzten Frist dem außergerichtlichen Rechtsbehelf entsprochen hat. Ansonsten ist für den Begriff der Hauptsachenerledigung in materieller Hinsicht zunächst zu fragen, ob alle streitigen Sachfragen erledigt wurden. Es spielt dabei keine Rolle, ob das Ergebnis erzielt wird, das ursprünglich beantragt wurde. So einigen sich die Beteiligten häufig im Erörterungstermin oder in einer mündlichen Verhandlung über eine Beilegung des Rechtsstreits zur Vermeidung eines Prozessrisikos oder zur Generalbereinigung aller zwischen ihnen bestehenden Streitpunkte. Auch dies kann eine Erledigung in der Hauptsache bedeuten, wenn beide Beteiligte mit diesem Ergebnis „leben können“. Entscheidend ist aber, dass § 138 FGO auf die formelle Erledigungserklärung abstellt. Dies bedeutet, dass der Rechtstreit dann in der Hauptsache erledigt ist, wenn beide Beteiligte eine übereinstimmende Erledigungserklärung abgeben. Ob der Rechtsstreit materiell tatsächlich erledigt ist, spielt dabei keine Rolle. > Beispiel: Sie beantragen die Aufhebung eines nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten ESt-Bescheides. Auf einen rechtlichen Hinweis des Gerichts hin hebt das Gericht diesen Änderungsbescheid auf. Materiell wäre damit der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Geben Sie nun keine Erledigungserklärung ab, entscheidet das Gericht durch Urteil. Es wird in diesem Fall die Klage als unzulässig abweisen, da das Rechtsschutzbedürfnis durch die Aufhebung des Änderungsbescheids entfallen ist. 345 BFH, Beschluss vom 17.12.2002 I R 43/02, BFH/NV 2003, 785. 346 BFH, Beschluss vom 25.07.1991 III B 555/90, BStBl II 1991, 876.

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G. Anträge während des Verfahrens Umgekehrte Fälle sind hier auch vorstellbar, d.h. tatsächlich ist der Rechtstreit nicht erledigt, aber beide Beteiligte geben trotzdem eine entsprechende Erledigungserklärung ab. Diese Erklärungen haben konstitutive Wirkung, d.h. beim Eingang der letzten der beiden Erklärungen bei Gericht wird ohne weiteres die Rechtshängigkeit des Verfahrens beendet.347 Auch hier wird das Gericht dann einen Beschluss nach § 138 FGO erlassen und nur noch über die Kosten entscheiden. Wie die Klagerücknahme ist auch die Abgabe einer Erledigungserklärung eine Prozesshandlung, die gestaltend in den Prozess eingreift. Auch sie kann wirksam nur abgegeben werden, wenn die allgemeinen Prozessvoraussetzungen vorliegen. Davon gibt es zwei Ausnahmen: ■ der vollmachtlose Vertreter kann wirksam für erledigt erklären, ■ vor dem BFH kann auch der nicht Vertretene für erledigt erklären. Die Erledigungserklärung ist dem Gericht gegenüber abzugeben. Sie kann in der mündlichen Verhandlung erklärt werden; sonst ist sie schriftlich oder zur Niederschrift abzugeben. Schweigen allein reicht nicht, die Rechtsprechung lässt aber eine konkludente Erledigungserklärung zu. So soll das Schweigen des Klägers nach Erlass eines Änderungsbescheides, mit dem er sein Klageziel in vollem Umfang erreicht hat, als konkludente Erledigungserklärung gelten.348 Eine Erledigungserklärung können Sie wirksam ab Rechtshängigkeit der Hauptsache bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung abgegeben. Liegen dem Gericht zwei übereinstimmende Erledigungserklärungen vor, muss es nicht weiter prüfen, ob sich der Rechtsstreit materiell in der Hauptsache erledigt hat. Selbst bei einer unzulässigen Klage tritt diese Wirkung ein. Komplizierter sind die Fälle, in denen sich die Erledigungserklärungen nicht deckungsgleich gegenüberstehen. Im Fall der Erledigung in der Hauptsache kann der Kläger bei bestehendem berechtigten Interesse die Feststellung nach § 100 Abs. 1 S. 4 FGO (Fortsetzungsfeststellungsklage) beantragen. Einseitige Erledigungserklärung des Klägers: Mit dieser gibt der Kläger zu erkennen, dass er an seinem ursprünglichen Klageantrag nicht mehr festhält. Das Gericht muss dann durch Urteil (im Antragsverfahren durch Beschluss) entscheiden, ob Erledigung eingetreten ist oder nicht. Der BFH sieht darin einen Fall, in welchem der Kläger nunmehr einen geänderten Antrag verfolgt.349 Der Rechtstreit beschränkt sich also nur noch auf die Erledigungsfrage. Stellt das Gericht die Erledigung fest, unterliegt das Finanzamt und trägt die Kosten.350 Ist der Rechtstreit hingegen nicht erledigt, wird die Klage abgewiesen, die Kosten trägt der Kläger. Einseitige Erledigungserklärung des Beklagten: In diesem Fall hält der Kläger gerade an seinem Klageantrag fest. Deshalb wird eine solche Erledigungserklärung des Beklagten lediglich als Anregung an das Gericht gewertet, dass dies prüfen soll, ob die Klage unzulässig geworden ist, weil das Rechtsschutzbedürfnis weggefallen ist.351 Beiden Fällen dieser einseitigen Erledigungserklärungen ist gemeinsam, dass diese grundsätzlich jederzeit frei widerrufen werden können, solange nicht der andere Beteiligte seinerseits die Erledigungserklärung abgegeben hat.352

347 348 349 350 351 352

BFH, Urteil vom 16.11.2000 XI R 28/99, BStBl II 2001, 303. BFH, Beschluss vom 25.08.2004 IX B 94/04, BFH/NV 2005, 70. BFH, Urteil vom 08.03.1996 VIII R 92/89, BFH/NV 1996, 776. BFH, Beschluss vom 07.08.1979 VII B 15/79, BStBl II 1979, 709. BFH, Urteil vom 12.07.1988 VII K 41/87, BFH/NV 1990, 106. BFH, Beschluss vom 23.10.1968 VII B 7/66, BStBl II 1969, 80.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Ferner gibt es noch die Fälle der hilfsweisen Erledigungserklärung. Es ist zulässig, neben dem Hauptantrag hilfsweise eine Erledigungserklärung abzugeben. Dies kann kostenrechtlich für Sie günstige Auswirkungen haben. Bei Scheitern des Hauptantrags kann dann nämlich eine Kostenentscheidung nach § 138 Abs. 1 FGO ergehen, also auch unter Einbeziehung von Billigkeitsgesichtspunkten. Würden Sie diese hilfsweise Erledigungserklärung nicht abgeben, wäre im klageabweisenden Urteil dann immer eine Kostenentscheidung zwingend nach § 135 FGO zu treffen. Auch der umgekehrte Fall ist möglich, nämlich den Erledigungsantrag als Hauptantrag und den Sachantrag als Hilfsantrag zu stellen. Wenn beide Erledigungserklärungen bei Gericht eingegangen sind, ist ein Widerruf nicht mehr zulässig. Es gelten die für alle Prozesserklärungen gültigen Regeln. Eine Anfechtung der Erledigungserklärung wegen Irrtums, arglistiger Täuschung oder Drohung ist nicht möglich. Sie kann ferner nicht unter einer außerprozessualen Bedingung abgeben werden.353 Dies kann man an folgendem Beispiel darstellen.

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> Beispiel: In einem Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage beim Berichterstatter einigen die Beteiligten sich auf eine bestimmte materielle Sachbehandlung des Falles. Dann kann eine damit verbundene Erklärung der Beteiligten über die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache unter der aufschiebenden Bedingung der späteren tatsächlichen Erledigung stehen. Ist dies anzunehmen, so ist eine solche Erledigungserklärung wegen der Bedingungsfeindlichkeit prozessualer Erklärungen wirkungslos. Dies ist sicher aber der Ausnahmefall, denn i.d.R. wird man annehmen, dass die Erledigungserklärung im Hinblick auf die zugesagte Änderung unbedingt abgegeben wird. Damit ist aber der Rechtsstreit erledigt. Was passiert nun, wenn dass Finanzamt diese Änderung nicht durchführt oder Ihrer Meinung nach anders durchführt, wie vereinbart? Dann müssen Sie wie folgt vorgehen: Sie können nun Ihr ursprüngliches Klagebegehren in veränderter Form weiterführen, da es der BFH aus prozessökonomischen Gründen zulässt, dass Sie hier zu einer sog. Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO übergehen können mit dem Begehren, das Finanzamt zur Einhaltung seiner Zusage zu verpflichten. Ihr Antrag müsste dann lauten: Das Finanzamt wird verpflichtet den ……. -bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ……. so zu ändern, wie dies im Schreiben vom ………. (Protokoll vom …….) verbindlich zugesagt wurde. Ein neuer Prozess ist deshalb nicht notwendig.354 Diese Probleme können Sie vermeiden, wenn Sie eine Erledigungserklärung immer erst abgeben, wenn der entsprechende Änderungsbescheid vorliegt. 158

Kommt es nach den Erledigungserklärungen und dem Kostenbeschluss des Finanzgerichts zum Streit darüber, ob die Erledigung eingetreten ist, hebt das Finanzgericht die Kostenentscheidung auf und führt das Verfahren fort. Wird in dem weiteren Verfahren dann vom Finanzgericht festgestellt, dass beide Beteiligte eine wirksame Erledigungserklärung abgegeben haben, stellt das Gericht durch Urteil fest, dass die Hauptsache erledigt ist.355 Wenn dies nicht der Fall ist, entscheidet das Gericht den Streitfall materiell durch Urteil. Für nach dem 01.07.2004 erhobene Klagen entstehen bei Erledigung lediglich zwei Gerichtsgebühren, wenn die Klage vor Schluss der mündlichen Verhandlung, bzw. wenn eine mündliche Verhandlung nicht stattfindet, vor Ablauf des Tages, an dem das Urteil oder der Gerichtsbescheid der Geschäftsstelle übermittelt wird, in der Hauptsache für erledigt erklärt worden ist. 353 BFH, Urteil vom 14.07.10972 VI R 264/70, DStZ 1973, 26. 354 BFH, Urteil vom 29.10.1987 X R 1/80, BStBl II 1988, 121. 355 BFH, Beschluss vom 15.04.1999 VII B 179/98, BFH/NV 1999, 1471.

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G. Anträge während des Verfahrens

IV.

Befangenheitsantrag

Es kommt zwar extrem selten vor, aber dennoch sollten Sie sich auch mit einer solchen denkbaren Situation auseinandersetzen. Der zuständige Richter (i.d.R. der Berichterstatter) vermittelt Ihnen das Gefühl, dass er Ihnen gegenüber nicht die nötige Unparteilichkeit aufbringt, sei es, dass er in einem Telefonat oder in einem Termin unsachlich wird oder unangemessenen Druck auf Sie ausübt. Hier sollten Sie Ihrerseits versuchen, sachlich zu bleiben und wenn Sie Zweifel haben, ob dieser Richter für das weitere Verfahren noch unparteilich urteilen kann, sollten Sie ein Ablehnungsgesuch wegen der Besorgnis des Befangenheit formulieren, am besten in schriftlicher Form. Sie sollten dies tun, ohne dass Sie nach diesem unsachlichen Auftritt des Richters zur Sache weiterverhandeln. Denn ein Verlust des Rügerechts tritt dann ein, wenn Sie sich nach Entstehen des Ablehnungsgrundes (oder spätestens nach Kenntnisnahme davon, wenn Sie eine entsprechende Äußerung des Richters nicht selbst erlebt haben, sondern Ihnen ein Dritter diese mitteilt) sich auf ein „Verhandeln zur Sache“ eingelassen haben.356 Einzelheiten zur Ablehnung von Gerichtspersonen wegen Besorgnis der Befangenheit regelt § 51 FGO. Die Befangenheit des Richters muss hiernach nicht tatsächlich vorliegen oder die Entscheidung beeinflusst haben. Das Ablehnungsgesuch ist immer bereits dann begründet, wenn Sie aufgrund der Sachverhaltsumstände einen Anlass haben, der die Voreingenommenheit zu befürchten lässt. Neben konkretem Verhalten können auch allgemeine Befangenheitsgründe vorliegen, die sich aus der persönlichen Beziehung zwischen dem Richter und dem Beteiligten ergeben, wie z.B. Freundschaft, Feindschaft, Verlöbnis oder persönliche „Verbundenheit“. Alleine die frühere Zugehörigkeit des Richters zur Finanzverwaltung reicht indes sicher nicht aus.357 In Sonderfällen kann ein Kläger ein unvoreingenommenes Verhalten des Richters ihm gegenüber auch dann nicht mehr erwarten, wenn ein gespanntes Verhältnis zum Prozessbevollmächtigten und die negative Einstellung diesem gegenüber auch im Verhältnis zum Beteiligten in Erscheinung tritt. Spannungen aus früheren Verfahren reichen dazu in der Regel nicht aus. Es sei denn, sie treten in dem aktuellen Verfahren wieder zu tage. Eine Befangenheit des Richters liegt vor, wenn das beanstandete Verhalten weder sachbezogen noch nachvollziehbar erscheint.358 Maßstab hierfür ist allerdings nicht Ihr subjektives Empfinden, sondern eine objektive Betrachtungsweise. Unsachliche und unangemessene Äußerungen können die Besorgnis der Befangenheit dann begründen, wenn aus ihnen deutlich wird, dass eine Trennung zwischen Person und Sache nicht mehr gewährleistet ist. Dazu gehören aber folgende Sachverhalte nicht: ■ der Berichterstatter äußert eine persönliche, vorläufige Meinungsbildung zum voraussichtlichen Verfahrensausgang,359 ■ der Richter äußert eine Rechtsansicht, die evtl. falsch ist,360 ■ Rechtsfehler oder materiell unrichtige Entscheidungen des Richters, ■ Anfragen zum Verfahrensstand, z.B. ob das Verfahren fortgesetzt oder ein Antrag zurückgenommen wird, 356 357 358 359 360

Stapperfend, in: Gräber § 51 Rn. 39. BFH, Beschluss vom 06.08.2001 IV B 133/00, BFH/NV 2002, 44. BFH, Beschluss vom 16.11.1999 IV B 63/99, BFH/NV 2000, 724. BFH, Beschluss vom 30.06.1989 VIII B 86/88, BFH/NV 1990, 175. BFH, Beschluss vom 12.09.1996 IV B 8/96, BFH/NV 1997, 243.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

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Mitwirkung an ungünstigen Entscheidungen gegen den Beteiligten in früheren Verfahren ■ zu kurze oder zu lange Verfahrensdauern, ■ Verfahrensverstöße. Die Grenze zur Besorgnis der Befangenheit wird immer erst dann erreicht, wenn Sie befürchten müssen, dass das Verhalten auf einer unsachlichen Einstellung gegenüber dem Beteiligten oder auf Willkür beruht. ! Praxishinweis: Ihr Ablehnungsgesuch, das ist zunächst wichtig, muss eine individuelle Ablehnung einer Gerichtsperson wegen in dieser Person liegenden Gründen enthalten. Dies bedeutet, dass z.B. die pauschale Ablehnung eines ganzen Senats rechtsmissbräuchlich ist.361 Ferner müssen Sie Ihr Ablehnungsgesuch schlüssig begründen. Ohne diese Begründung wird das Gericht Ihr Ablehnungsgesuch als rechtsmissbräuchlich ablehnen. Dies setzt voraus, dass Sie einen vernünftigen Grund für die Ablehnung darlegen müssen und dazu substantiiert und objektiv nachvollziehbar die Tatsachen vortragen, die eine Besorgnis der Befangenheit begründen. Den Ablehnungsgrund müssen Sie ferner glaubhaft machen, wobei allerdings nach § 51 FGO i.V.m. § 44 Abs. 2 ZPO eine eidesstattliche Versicherung der Beteiligten als Mittel der Glaubhaftmachung ausscheidet. Eine unterbliebene Glaubhaftmachung macht den Ablehnungsantrag unzulässig.

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Das Rechtsschutzbedürfnis für einen Befangenheitsantrag fehlt, wenn ein wiederholtes Ablehnungsgesuch mit demselben Ablehnungsgrund erfolgt, obwohl bereits eine Entscheidung über das erste Ablehnungsgesuch vorliegt. Es fehlt auch bei missbräuchlichen Ablehnungsgesuchen wie in folgenden Fällen: ■ pauschale Ablehnung der gesamten Richterbank, ■ unschlüssiger Vortrag ohne Begründung, ■ Beleidigungen oder Beschimpfungen im Ablehnungsgesuch, ■ ein schlichtweg abwegiges Ablehnungsgesuch. Das Ablehnungsverfahren wird zu einem selbständigen Zwischenverfahren. Der betroffenen Richter hat sich nach § 44 Abs. 3 ZPO grundsätzlich zu dem geltend gemachten Ablehnungsgrund dienstlich zu äußern. Eine solche dienstliche Äußerung ist aber bei missbräuchlichen oder offensichtlich unzulässigen Ablehnungsgesuchen nicht erforderlich. Sie erhalten eine Ausfertigung dieser dienstlichen Äußerung und erhalten auch die Gelegenheit zur Stellungnahme hierzu. Der Senat entscheidet dann über den Ablehnungsantrag durch Beschluss (also drei Berufsrichter) der eigentlich nicht begründet werden muss, trotzdem häufig zumindest eine kurze Begründung enthält. Der abgelehnte Richter wirkt an der Entscheidung nicht mit, es sei denn, es handelt sich um ein rechtsmissbräuchliches oder offensichtlich unzulässiges Ablehnungsgesuch. Mit der Bekanntgabe des eine Befangenheit verneinenden Beschlusses darf der betroffene Richter wieder am Verfahren mitwirken. Ein Rechtsmittel gegen diesen Beschluss sieht die FGO nicht vor. Allenfalls ist eine Gehörsrüge oder eine Gegenvorstellung denkbar. Sie könnten deshalb nur gegen das Endurteil Nichtzulassungsbeschwerde einlegen mit der Rüge eines Verfahrensfehlers, nämlich die nicht ordnungsgemäße Besetzung des Gerichts.

361 BFH, Beschluss vom 31.08.1999 V B 53/97, BFH/NV 2000, 244.

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H. Entscheidungsphase

H.

Entscheidungsphase

I.

Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage

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Die meisten aller Finanzgerichtsverfahren werden im Erörterungstermin erledigt Sehr häufig wird der Berichterstatter im vorbereitenden Verfahren einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage anberaumen. Diesen sollten Sie unbedingt wahrnehmen, denn er gibt Ihnen die Gelegenheit, den den Fall bearbeitenden Berichterstatter kennenzulernen und evtl. von ihm eine (vorläufige) Rechtsmeinung zu erhalten. Der in § 79 Satz 2 Nr. 1 FGO verankerte Erörterungstermin dient ■ der Sachstandserläuterung ■ der Sachverhaltsaufklärung ■ dem Versuch zur gütlichen Beilegung des Rechtsstreits ■ der Verständigung über Tatfragen (Sachverhaltsvereinbarung).362 Ich als Berichterstatter habe mir zur Regel gemacht, im Prinzip in jedem Fall, selbst wenn die Beteiligten von vorneherein auf eine mündliche Verhandlung verzichtet haben, einen Erörterungstermin durchzuführen. Damit erreiche ich zumindest immer das (Minimal-)Ziel, die Beteiligten persönlich kennen zu lernen. Nicht selten stellt man dann fest, dass der Finanzgerichtsprozess hintergründig vielleicht ganz andere Ursachen hat als das vordergründige Klageziel, z.B. atmosphärische Spannungen zwischen Finanzamt und Klägerseite (häufig auch: Steuerberaterseite) entscheidend für den Konflikt sind. Wenn man diese beseitigen kann, ist häufig über den Einzelfall hinaus viel geholfen. So können dann u.U. noch ganze Litaneien von außergerichtlichen Rechtsbehelfen miterledigt werden. Ferner kann der Richter zumindest klar machen, dass er die Beteiligten und ihr Vorbringen ernst nimmt und keinen „kurzen Prozess“ machen will, obwohl ein Erörterungstermin durchschnittlich nicht länger als eine Stunde dauert. Selbstverständlich soll im Erörterungstermin gerade auch der Sachverhaltsstand dargestellt und Lücken im Sachverhalt aufgeklärt werden. Ferner wird im Rahmen des Erörterungstermins auch die rechtliche Problematik des Streitfalls mit den Beteiligten erörtert. Dass dies der Fall sein kann, deutet sich an, wenn auch das persönliche Erscheinen Ihres Mandanten angeordnet wird. Dies ist für Sie dann auch das Signal, mit dem Mandanten zusammen nochmals den Sachverhalt „durchzugehen“. Natürlich werde ich den Beteiligten auch andeuten – wenn es in diesem Stadium schon möglich ist – wie das Gericht die Rechtslage sieht. Ist dies bereits im Senat vorbesprochen, weise ich die Beteiligten darauf hin. Äußert sich der Berichterstatter hierzu nicht, empfehle ich Ihnen nachzufragen, ob die dargestellte Rechtsmeinung die Berichterstatter- oder Senatsmeinung ist. Schließlich versuche ich im Erörterungstermin natürlich auch, den Fall zu „erledigen“. Aus der Sicht des beklagten Finanzamtes hat der Erörterungstermin vielleicht noch eine etwas andere Bedeutung als für Sie. Der Vertreter der Rechtsbehelfsstelle ist ja quasi „Dauerkunde“ bei dem Berichterstatter, der u.U. am selben Tag dort drei bis vier Erörterungstermine hat. Für ihn ist eine vor Gericht geschlossene tatsächliche Verständigung häufig vertretbar und akzeptabel. In einzelnen Bundesländern besagen Verwaltungsanweisung gar, dass einem Vorschlag des Berichterstatters im Regelfall zu folgen ist. In der Regel wird der Berichterstatter dies in einem Protokoll auch so formulieren („Auf Vorschlag des Berichterstatters…….“ oder „Der Berichterstatter regte 362 BFH, Urteil vom 05.10.1990 III R 19/88, BStBl II 1991, 45.

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Das Verfahren in der Hauptsache

an…..“). Bedenken Sie auch, dass die Finanzbehörden Entgegenkommen auf dieser Ebene mit materiellrechtlichen Zugeständnissen honorieren. Das hat schlichte haushaltsrechtliche Gründe, die im Prinzip unbeachtlich sein müssten. Für die vom Finanzamt möglicherweise zu zahlenden außergerichtlichen Kosten der Gegenseite gibt es je Finanzamt einen nicht übermäßig hohen Haushaltsansatz. Wird dieser überschritten, kann es schon einmal zu unangenehmen Nachfragen des Vorstehers bzw. der OFD kommen. Für Sie als Steuerberater ist der Erörterungstermin zunächst die gute Möglichkeit, über den Fall mit dem Berichterstatter und dem Finanzamt ins Gespräch zu kommen. Sie haben ja vielleicht schon während des Einspruchsverfahrens eine mündliche Erörterung beim Finanzamt durchgeführt. Trotzdem sollten Sie nicht auf die Chance eines Erörterungstermins verzichten. Denn hier hat das Finanzamt – anders wie bei der außergerichtlichen Erörterung – kein „Heimspiel“, sondern muss auch damit rechnen, dass seine Position vom Berichterstatter kritisch hinterfragt wird. Regen Sie ruhig beim Finanzgericht die Durchführung eines Erörterungstermins an. Sie haben hier die Möglichkeit, ohne die Formstrenge der mündlichen Verhandlung mit dem Finanzamtsvertreter und dem zuständigen Berichterstatter ein Rechtsgespräch zu führen. Nehme ich den Mandanten zum Erörterungstermin mit? Diese Frage kann zunächst nur dann eindeutig bejaht werden, wenn Ihr Mandant ebenfalls geladen wurde. Wenn nicht, steht dies Ihnen natürlich trotzdem immer frei. Hier kann ich Ihnen keinen generellen Rat geben, denn dies hängt immer auch vom Mandanten ab. Ich habe schon Fälle erlebt, bei denen der Mandant im Erörterungstermin genau das Gegenteil von dem sagt, was der Berater vorgetragen und vom Mandant bisher erfahren hat. Das ist peinlich und wirft auf Sie kein sehr gutes Licht. Wenn es auch um die Sachverhaltsaufklärung geht, empfehle ich Ihnen durchaus, den Mandanten mitzunehmen. Denn dieser kann die Unklarheiten bzw. Fragen authentischer beantworten. Ausnahme ist natürlich, wenn es sich lediglich um komplizierte Rechtsfragen handelt. Dann hilft Ihnen die Anwesenheit des Mandanten nicht weiter. Von Vorteil erweist sich die Anwesenheit immer dann, wenn es gilt, sich zu einem Erledigungsvorschlag des Berichterstatters zu äußern. Hier sollten Sie sich generell zuvor mit dem Mandanten Gedanken machen, wo bei ihm die „Schmerzgrenze“ bei einer tatsächlichen Verständigung ist. Wenn Sie den Termin ohne Ihren Mandanten wahrnehmen, kann es zumindest hilfreich sein, wenn Sie mit dem Mandanten zuvor abgesprochen haben, wie er ggf. telefonisch erreichbar ist. Wie der Erörterungstermin tatsächlich abläuft, ist völlig unterschiedlich. Häufig wird der Berichterstatter zunächst den Sachverhalt aus seiner Sicht darstellen. In diesem Stadium ist es wichtig, dass Sie hier eventuelle Sachverhaltsabweichungen aufzeigen, die ggf. mit Beweismitteln aufzuklären sind. Ferner wird sich das Gespräch anschließend um die rechtliche Würdigung des Sachverhalts handeln. In der dritten Phase folgt häufig ein Erledigungsvorschlag des Berichterstatters. Die Bandbreite liegt hier zwischen einer Anfrage wegen einer Klagerücknahme an Sie bis zur Anfrage an das Finanzamt, ob dem Fall nicht insgesamt stattgegeben werden kann. Zunächst ist hier nochmals wichtig, dass Sie wissen, wie weit Sie gehen sollen oder dürfen, je nach Absprache mit dem Mandanten. Deckt sich der Vorschlag des Berichterstatters nicht mit ihren Vorstellungen, „vertrösten“ Sie den Berichterstatter darauf, dass Sie über den Vorschlag nochmals nachdenken möchten und lassen Sie sich davon auch nicht abbringen. Bitte beachten Sie, dass Sie nicht verpflichtet sind, in diesem Termin Anträge zu stellen. Sollten Sie sich unschlüssig sein, ob und wie Sie auf Ausführungen des Berichterstatters/Finanzgerichts zu reagieren haben, bitten Sie um ein weiteres Schriftsatzrecht. Insbesondere sollten Sie sich zu diesem Zeitpunkt nicht festlegen, ob Sie damit einverstanden sind, dass der Berichterstatter anstelle des Senats entscheidet. Es ist kein Zeichen von prozessualer Schwäche, wenn sie auf eine entsprechende Frage des Berichter128

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H. Entscheidungsphase statters hin antworten, Sie müssten sich das noch überlegen. Genauso sollten Sie verfahren, wenn der Berichterstatter im Termin anfragt, ob Sie auf mündliche Verhandlung verzichten. Schließlich sollten Sie sich auch über die kostenmäßige Erledigung des Falles etwas Gedanken machen. Es kann Ihrem Ziel manchmal auch hilfreich sein, wenn Sie bei einem Zögern des Finanzamtes bei einem für Sie positiven Erledigungsvorschlag einführen können, „über die Kosten werde man sich schon einigen“. Schließlich sollten Sie auch nicht vergessen, vom Berichterstatter eine Übersendung des Terminprotokolls zu erbitten. Denn auch im Erörterungstermin ist ein entsprechendes Protokoll wie in der mündlichen Verhandlung zu führen.363 Wie die Ladung zum Erörterungstermin erfolgt, bleibt prinzipiell dem einzelnen Berichterstatter überlassen, in der Regel wird diese (auch aus Kostengründen) per Fax erfolgen. Eine Ladungsfrist ist nicht einzuhalten.364 Sollten Sie aufgrund von Terminschwierigkeiten nicht an dem Termin teilnehmen können, empfehle ich Ihnen, rechtzeitig einen Verlegungsantrag zu stellen. Erhebliche Gründe für die Verlegung des Termins brauchen Sie hierfür nicht vorbringen. Das Nichterscheinen zum Erörterungstermin hat keine unmittelbaren prozessuale Folgen. Es ist m.E. aber ein Gebot der Höflichkeit, einem Gerichtstermin nicht unentschuldigt fern zu bleiben. Das persönliche Erscheinen eines Beteiligten kann der Berichterstatter zwar anordnen, aber nicht erzwingen. Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, dass ein Erörterungstermin immer nicht öffentlich ist.365

II.

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Beweis- und Augenscheinstermine

Insgesamt kann die Beweiserhebung nach dem System der FGO von folgenden Gerichtspersonen durchgeführt werden: Beweiserhebung

Senat/ Einzelrichter

Berichterstatter

beauftragter/ersuchter Richter

Für die Beweiserhebung gilt an und für sich der Grundsatz der Unmittelbarkeit (§ 81 Abs. 2 Satz 1 FGO). Dies bedeutet, dass die Beweisaufnahme vor den die das Urteil fällenden Richter stattfinden soll, da diese sich über den für die Entscheidung relevanten Sachverhalt eine auf eigener unmittelbarer Wahrnehmung beruhende Überzeugung bilden sollen. Dieser persönliche Eindruck der entscheidenden Richter ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn es auf die Glaubwürdigkeit von Zeugen ankommt.

363 Tipke, in: Tipke/Kruse § 79 FGO Rn. 3 (die Einzelheiten des notwendigen Protokollinhalts werden bei der mündlichen Verhandlung dargestellt). 364 BFH, Beschluss vom 18.09.2003 VI B 105/03, BFH/NV 2004, 76. 365 BFH, Beschluss vom 21.04.1986 IV R 190/85, BStBl II 1986, 568.

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Das Verfahren in der Hauptsache

Der Vereinfachung der Verhandlung vor dem Senat dient eine Beweisaufnahme, bei der zu erwarten ist, dass es auf den unmittelbaren Eindruck vom Zeugen nicht ankommt. Das ist regelmäßig nur dann der Fall, wenn z.B. eine Vielzahl von Beweisen zu erheben ist und im Einzelfall die Glaubwürdigkeit, etwa von Sachverständigen, außer Frage steht. Nur in diesen Fällen soll die Erhebung einzelner Beweismittel auf den Berichterstatter als vom Senat für die Beweiserhebung beauftragten Richter übertragen werden. Im vorbereitenden Verfahren kann der Berichterstatter nach § 79 Abs. 3 FGO auch ohne Beweisbeschluss des Senats, also ohne verordneter Richter zu sein, und ohne dass die Sache gemäß § 6 oder nach § 79 a Abs. 3 FGO dem Einzelrichter übertragen wurde, von sich aus zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung einzelne Beweise erheben. Hierzu hat der Berichterstatter selbst den Beweisbeschluss zu erlassen und den Beteiligten bekannt zu geben. Teilweise wird hier auch die Auffassung vertreten, dass ein gesonderter Beweisbeschluss hierzu nicht notwendig ist.366 Ferner kann der Senat nach § 81 Abs. 2 FGO eines seiner Mitglieder mit der Durchführung der Beweisaufnahme beauftragen. Beauftragter Richter ist ein Mitglied des erkennenden Senats, dem vom Senat einzelne Amtshandlungen zur selbständigen Vornahme übertragen worden sind, z.B. eine Beweisaufnahme. Regelmäßig wird dann der Berichterstatter die Beweisaufnahme durchführen. Hierzu bedarf es eines Beweisbeschlusses des Senats. Das Gesetz beschränkt diese Möglichkeit auf „geeignete Fälle“. Zunächst ist auch hier das wichtigste Kriterium die Frage der Bedeutung der Glaubwürdigkeit. Ausnahmefälle können auch sein, dass ein Zeuge weit entfernt wohnt, aus gesundheitlichen Gründen nicht reisen kann oder am Tag der mündlichen Verhandlung verhindert ist (letzteres bietet sich besonders in Fällen an, in denen für den Tag der mündlichen Verhandlung noch viele andere Zeugen geladen sind und nur bei einem Zeugen Terminprobleme auftauchen). Außerdem hat das Gericht die Möglichkeit, gerade bei weit entfernt wohnenden Zeugen, einen Richter des örtlichen Finanzgerichts um die Beweisaufnahme zu ersuchen. Ersuchter Richter ist also das Mitglied eines anderen Gerichts, das von dem erkennenden FG im Zug der Rechtshilfe z.B. mit der Zeugenvernehmung beauftragt worden ist. Dabei formuliert das ersuchende Gericht in dem entsprechenden Beschluss die Beweisfragen im einzelnen. Dem ersuchten Gericht sind zur Durchführung der Beweisaufnahme die vollständigen Akten zu übersenden. Handeln beauftragte oder ersuchte Richter und treffen dabei Entscheidungen, können Sie nach § 133 FGO innerhalb von zwei Wochen eine Entscheidung des Gerichts, dem der beauftragte bzw. der ersuchte Richter angehören, beantragt werden. Dieses entscheidet dann durch Beschluss. Augenscheinstermine werden in der Regel vom Berichterstatter als dazu beauftragten Richter durchgeführt. Dies ist in der Regel unproblematisch, da er das Ergebnis des Augenscheins entweder schriftlich protokolliert oder fotographisch festhält, damit der Senat sich selbst einen Eindruck machen kann. Da es bei Beweisaufnahme- und Augenscheinsterminen um Anordnungen zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung geht, verlangt der Anspruch auf rechtliches Gehör, dass Sie und das Finanzamt rechtzeitig von diesen Terminen informiert werden, so die Regel in § 79 Abs. 2 FGO.

366 Koch, in: Gräber § 79 Rn. 11.

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H. Entscheidungsphase

III.

Mündliche Verhandlung

Die mündliche Verhandlung bildet das Zentrum des Finanzgerichtsprozesses Mit der Ladung zur mündlichen Verhandlung gibt das Gericht das Signal, dass der Rechtstreit aus seiner Sicht entscheidungsreif geworden ist. § 91 FGO bestimmt hierzu die notwendigen Einzelheiten. Für Sie stellen sich nun folgende Fragen: ■ Wer ist geladen? Es besteht die Möglichkeit, das persönliche Erscheinen einer Partei anzuordnen. Sofern der Kläger aufgrund einer entsprechenden Anordnung des Gerichts (§ 80 FGO) persönlich zum Termin erscheinen muss, empfiehlt es sich, mit diesem rechtzeitig vorher den Streitstoff ausführlich zu besprechen. Denn die Anordnung des persönlichen Erscheinens deutet in der Regel darauf hin, dass der Kläger vom Gericht persönlich gehört werden soll. ■ Wurde die Ladung rechtzeitig (Ladungsfrist: mindestens zwei Wochen) zugestellt? Ist diese Ladungsfrist nicht eingehalten worden, ist die Ladung nicht ordnungsgemäß. Erscheint ein Beteiligter zum Termin in diesem Fall nicht, muss das Gericht den Termin aufheben oder vertagen.367 Geschieht dies nicht, liegt darin eine Verletzung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs. Revision bzw. Nichtzulassungsbeschwerde ist dann möglich.368 Heilung tritt ein, wenn der Beteiligte den Mangel trotz Kenntnis bzw. Kennenmüssen in der mündlichen Verhandlung nicht rügt.369 Das heißt, hier müssten Sie sofort nach dem Aufruf der Sache und der Feststellung der Beteiligten das Nichteinhalten der Ladungsfrist rügen. Denn wenn Sie „zunächst zur Sache verhandeln“, verlieren Sie das Recht, dies zu rügen. Die Beteiligten können jedoch auf die Einhaltung der Ladungsfrist verzichten. Dies kann das Gericht sich auch noch in der mündlichen Verhandlung bestätigen lassen. („Die Beteiligten erklärten übereinstimmend ihr Einverständnis zu dem Verzicht auf die Ladungsfrist“). ! Praxishinweis: Sollte der Termin bei Ihnen schon blockiert sein, müssen Sie einen Terminsverlegungsantrag stellen. Denn eine mündliche Verhandlung kann auch dann durchgeführt werden, wenn ein ordnungsgemäß Geladener zum Termin nicht erscheint. Für einen Terminsverlegungsantrag nach § 155 FGO i. V. mit § 227 Abs. 1 ZPO müssen erhebliche Gründe dargetan und ggf. glaubhaft gemacht bzw. nachgewiesen werden.370 Wird die Terminverlegung zu Unrecht versagt, ist der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt. Für einen erfolgreichen Terminsverlegungsantrag benötigen Sie zwei Dinge: Terminsverlegungsantrag

Erhebliche Gründe

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Glaubhaftmachung der erheblichen Gründe

BFH, Urteil vom 14.11.1986 I R 4/68, BStBl II 1969, 168. BFH, Urteil vom 17.11.1989 VI R 38/96, BFH/NV 1990, 650. BFH, Beschluss vom 15.02.1995 VII B, BFH/NV 1995, 903. Koch, in: Gräber § 91 FGO, Rn. 3–6; Tipke, in: Tipke/Kruse § 91 FGO Tz. 1W.

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Aus der Sicht des Gerichts ist es wünschenswert, wenn Sie den Verlegungsantrag so bald als möglich stellen. Dann kann der Vorsitzende die durch ihren Terminsverlegungsantrag drohende „Lücke“ in der Tagesordnung durch die Ladung eines anderen Streitfalles schließen. Dies ist für die Erfolgsaussichten Ihres Terminsverlegungsantrags sicher nicht schädlich. Bei vorliegen erheblicher Gründe besteht ein Rechtsanspruch auf Vertagung, Aufhebung oder Verlegung eines Termins. Beispiele für erhebliche Gründe: ■ Der steuerliche Berater muss einen anderweitigen, früher anberaumten Gerichtstermin wahrnehmen. ■ Der Bevollmächtigte muss sonstige berufliche Verpflichtungen erfüllen, deren Verschiebung ihm nicht zuzumuten ist. ■ Der Kläger hat kurz vor der mündlichen Verhandlung den Prozessbevollmächtigten gewechselt und dieser neue Prozessbevollmächtigte hatte nicht hinreichend Zeit zur Vorbereitung. ■ Der Prozessbevollmächtigte erkrankt. Der Prozessbevollmächtigte wird an der Wahrnehmung des Termins unverschuldet gehindert (Bsp.: Unfall). Der Terminverlegungsgrund ist auf Verlangen des Vorsitzenden/Berichterstatters glaubhaft zu machen. Dies können Sie relativ einfach tun, sollten Sie aber auch machen. Übersenden Sie z.B. die Ladung des anderen Gerichts in Kopie mit, oder die schriftliche Mitteilung einer wichtigen Besprechung, ein ärztliches Attest oder die Bestätigung Ihres schon lange gebuchten Auslandsurlaubs. Auch hier ist es empfehlenswert, dieses gleich unaufgefordert mit dem Verlegungsantrag zu tun und nicht erst die Aufforderung durch den Vorsitzenden/Berichterstatter abzuwarten. + Muster eines Terminsverlegungsantrages: An das Finanzgericht In der Finanzstreitsache …………………… gegen …………………. wegen ………………………. Az: bitte ich, den auf ……………… anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung aufzuheben bzw. auf einen späteren Zeitpunkt zu verlegen. Begründung: Ich muss am selben Tag einen Gerichtstermin in …………………… um ……………. Uhr wahrzunehmen. Diese Ladung ist mir bereits vor der des Finanzgerichts zugegangen. Beweis: Kopie der Ladung vom………….

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Steht der Termin dann fest, sollten Sie sich in einer ruhigen Stunde darauf vorbereiten. Müssen Sie noch ■ Beweisanträge stellen? Ich empfehle Ihnen selbst solche Beweisanträge, die Sie schriftsätzlich schon gestellt haben, nochmals zu formulieren, um sie ggf. in der mündlichen Verhandlung nochmals stellen zu können, insbesondere dann, wenn Sie den Eindruck haben, das Gericht hat sich damit noch nicht richtig auseinandergesetzt. Im Übrigen können Sie dann alle Mitglieder des Senats unmittelbar mit Ihrem Begehren konfrontieren. ■ Urkunden, Belege vorlegen? Darüber müssen Sie noch einmal mit ihrem Mandanten reden.

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H. Entscheidungsphase ■

Andere Akten beiziehen? Vielleicht hat sich in einem anderen Rechtstreit zwischenzeitlich eine neue Situation ergeben, die noch in den Prozess einzuführen ist. ■ Einen Antrag auf Ruhen oder Aussetzung des Verfahrens stellen? Die Rechtsprechung ist ständig im Fluss. Vielleicht ist ein neues Musterverfahren zwischenzeitlich anhängig geworden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO nur geboten und zulässig (echte Musterverfahren), wenn ■ ein nicht aussichtslos erscheinendes Musterverfahren über die anzuwendende Norm wegen möglicher Verfassungswidrigkeit beim BVerfG anhängig ist, ■ dem FG parallel Massenverfahren vorliegen, ■ kein Beteiligter ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung des FG hat.371 Dies gilt nicht für Musterverfahren beim BFH.372 Bei diesen wird sich das Finanzamt sicher aber häufig auch mit der Anordnung des Ruhens des Verfahrens einverstanden erklären. Verursacht das Finanzamt den Rechtsstreit durch seine Weigerung, einen Fall trotz Vorliegen eines Musterverfahrens ruhen zu lassen, sollten sie für den Fall eines negativen Verfahrensausgangs beantragen, dass dem Finanzamt die Kosten auferlegt werden.373 ■ den Mandaten informieren? Auch auf Ihrer Ladung ist vermerkt, ob das persönliche Erscheinen Ihres Mandanten angeordnet wurde. Wenn nicht, können Sie ihren Mandanten trotzdem natürlich immer mitbringen. Zumindest sollten Sie sicherstellen, dass Sie am Tag der mündlichen Verhandlung mit ihm kommunizieren können, falls sich im Gerichtsaal eine bisher von Ihnen nicht vorhersehbare Situation ergibt. Für den Tag der mündlichen Verhandlung sollten Sie zunächst, ganz profan, genügend Zeit für die Fahrt zum Gericht einplanen. Zeichnet sich eine Verspätung ab, ist zu empfehlen, das Gericht (Geschäftsstelle, auf der Ladung ist die Telefonnummer vermerkt) hierüber unverzüglich telefonisch zu unterrichten, denn beim Ausbleiben eines Beteiligten kann das Gericht auch ohne ihn verhandeln und entscheiden. In der Regel wird das Gericht 15 Minuten warten, dann aber auch ohne Sie mit der Sitzung beginnen. Es wird auch nicht in Ihrem Büro nachfragen lassen, wo Sie sind. Nach § 92 FGO eröffnet und leitet der Vorsitzende die mündliche Verhandlung. Er hat sich, in der Regel schon bei der Ladung, über den Fall informiert und zusammen mit dem Berichterstatter und dem dritten Berufsrichter („Beisitzer„) den „Fahrplan“ für den Streitfall vorbesprochen. Was ist noch aufzuklären ? Auf was sind die Beteiligten noch hinzuweisen? Fehlen noch Anträge? Sind noch Formalitäten zu erfüllen (Vollmacht oder ähnliches, Information über beigezogene Akten….). Der Vorsitzende wird dann die Sache aufrufen („In der Finanzstreitsache 5 K ……/05 werden die Beteiligten in den Sitzungssaal gebeten“). In aller Regel betreten Kläger und dessen Vertreter erst nach dem Aufruf den Sitzungssaal. Da mündliche Verhandlungen grundsätzlich öffentlich sind, sollten Sie die Gelegenheit nutzen, in den Saal bereits vorher einzutreten (evtl. beim Vortermin), um die Besetzung des Gerichts und die Atmosphäre – z.B. Handhabung der Sitzungsleitung durch den Vorsitzenden – kennen zu lernen. Durch den Aufruf der Sache wird sichergestellt, dass alle zum Termin geladenen und erschienenen Beteiligten registrieren, dass jetzt in die mündliche Verhandlung eingetreten werden soll. Fehlt noch einer der Beteiligten, wird das Gericht noch 371 BFH, Urteile vom 07.02.1992 III B 24, 25/91, BStBl II 1992, 408; vom 27.11.1992 III B 133/91, BStBl II 1993, 240. 372 BFH, Urteil vom 06.10.1995 III R 52/90, BStBl II 1996, 20, 22. 373 BFH, Urteil vom 29.04.2003 VI R 140/90, BFH/NV 2003, 1010.

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kurze Zeit (in der Regel 15 Minuten) warten. Eine Wartepflicht besteht aber nur, wenn einer der Beteiligten (ggf. telefonisch) eine Verspätung angekündigt hat.374 In jeder mündlichen Verhandlung wird ein Protokoll geführt. Das Protokoll wird in dem Moment, in dem die Sache aufgerufen wird, angelegt. Die Eröffnung der mündlichen Verhandlung ist damit der erste zu protokollierende Akt. Fallen ihnen Verstöße gegen Förmlichkeiten auf, bitten Sie, diese zu protokollieren. Ebenso wichtige Äußerungen, die bisher von Ihnen nicht vorgetragen wurden. Protokollierungsanträge können nur bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung gestellt werden. Danach bleibt nur der dornige Weg der Protokollberichtigung (§ 164 ZPO). Das Protokoll hat eine immense Bedeutung für jeden Prozess. Die vom Finanzgericht vorzunehmende Protokollierung über die mündliche Verhandlung dient dem Zweck, den ermittelten Tatsachenstoff zu sichern und dadurch die Überprüfung des darauf beruhenden Urteils durch das Rechtsmittelgericht zu ermöglichen.375 Nach § 165 ZPO kann die Beachtung der für die Verhandlung vorgeschriebenen Förmlichkeiten nur durch das Protokoll bewiesen werden. Das Protokoll beweist das Geschehen wie das Nichtgeschehen. Bis auf Ausnahmefälle (Sie können eine Fälschung des Protokolls nachweisen) ist jeder andere Beweis oder Gegenbeweis grundsätzlich ausgeschlossen.376 Dies bedeutet z.B., dass ein nicht in das Protokoll aufgenommener Antrag nicht gestellt ist. § 160 ZPO enthält eine Liste der in das Protokoll aufzunehmenden Umstände, auf deren Aufnahme Sie bestehen können: § 160 ZPO Inhalt des Protokolls377 (1) Das Protokoll enthält 1. den Ort und den Tag der Verhandlung; 2. die Namen der Richter, des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle und des etwa zugezogenen Dolmetschers; 3. die Bezeichnung des Rechtsstreits; 4. die Namen der erschienenen Parteien, Vertreter, Bevollmächtigten, Beistände, Zeugen und Sachverständigen und im Falle des § 128a den Ort, von dem aus sie an der Verhandlung teilnehmen; 5. die Angabe, dass öffentlich verhandelt oder die Öffentlichkeit ausgeschlossen worden ist. (2) Die wesentlichen Vorgänge der Verhandlung sind aufzunehmen. (3) Im Protokoll sind festzustellen 1. Anerkenntnis, Anspruchsverzicht und Vergleich; 2. die Anträge; 3. Geständnis und Erklärung über einen Antrag auf Parteivernehmung sowie sonstige Erklärungen, wenn ihre Feststellung vorgeschrieben ist; 4. die Aussagen der Zeugen, Sachverständigen und vernommenen Parteien; bei einer wiederholten Vernehmung braucht die Aussage nur insoweit in das Protokoll aufgenommen zu werden, als sie von der früheren abweicht; 5. das Ergebnis eines Augenscheins; 6. die Entscheidungen (Urteile, Beschlüsse und Verfügungen) des Gerichts; 7. die Verkündung der Entscheidungen; 8. die Zurücknahme der Klage oder eines Rechtsmittels; 374 375 376 377

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BFH, Beschluss vom 21.12.2005 II B 3/05, BFH/NV 2006, 605. BFH, Urteil vom 20.12.2000 III R 63/98, BFH/NV 2001, 1028. BFH, Urteil vom 05.08.2004 VI R 90/02, BFH/NV 2005, 501. Dies gilt auch für den Erörterungstermin.

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H. Entscheidungsphase 9. der Verzicht auf Rechtsmittel; 10. das Ergebnis der Güteverhandlung. Die Entscheidung, was neben des Musserfordernissen des § 160 ZPO in das Protokoll aufgenommen wird, trifft i.d.R. der Vorsitzende. Stellt aber ein Beteiligter den Antrag, einen bestimmten Vorgang oder Umstand zu protokollieren, kann dieser Antrag nur durch das Gericht durch Beschluss zurückgewiesen werden. Auch dieser Beschluss ist zu protokollieren. Anschließend wird die Anwesenheit der Beteiligten festgestellt. Sind auch Zeugen geladen und anwesend, werden diese gebeten, den Sitzungssaal wieder zu verlassen. Sie sollen ihre Zeugenaussage unvoreingenommen durch den Sachbericht des Berichterstatters oder den Vortrag der Beteiligten machen. Ausnahme: Wenn Sie als Prozessbevollmächtigter zugleich auch Zeuge sind, können Sie im Sitzungssaal bleiben. Das Gericht sollte Sie dann als ersten Zeugen vernehmen.378 Grundsätzlich gilt für Finanzgerichtsverfahren über § 169 GVG der Grundsatz der Öffentlichkeit des Verfahrens. § 52 Abs. 2 FGO gibt dem Kläger oder Beigeladenen jedoch die Möglichkeit, den Ausschluss der Öffentlichkeit zu beantragen. Nach dieser Norm ist die Öffentlichkeit auszuschließen, wenn ein anderer Beteiligter (Kläger/Beigeladener) als die Finanzbehörde dies beantragt. Das Gericht muss dann die Öffentlichkeit ausschließen, es gibt hier keinen Entscheidungsspielraum.379 Diese zusätzliche Einschränkung verdrängt im Prinzip die im GVG normierten Ausschlussgründe, so dass diese nur eine Rolle spielen, wenn die Finanzbehörde den Ausschluss der Öffentlichkeit beantragt (was ich bisher noch nie erlebt habe). Den Antrag müssen Sie nicht begründen.

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+ Muster eines Antrags auf Ausschluss der Öffentlichkeit Hiermit beantrage ich gemäß § 52 Abs. 2 FGO im Verfahren ………… die Öffentlichkeit auszuschließen. Über diesen Antrag entscheidet das Gericht durch Beschluss. (Tenor: Im Verfahren ………. wird die Öffentlichkeit ausgeschlossen). Dann wird i.d.R. vor dem Sitzungssaal die Leuchtschrift „nicht öffentliche Sitzung“ eingeblendet und evtl. Besucher aus dem Saal gebeten. Würde das Finanzamt einen entsprechenden Antrag stellen, müsste das Finanzgericht prüfen, ob einer der Ausschlussgründe der §§ 171 bis 173 GVG vorliegt und müsste dann seine Entscheidung begründen. Die Urteilsverkündung hingegen ist jedoch immer öffentlich. Dies bedeutet, dass das Gericht zu Beginn der Verkündung die Öffentlichkeit wieder herstellt (Leuchtschrift „öffentliche Sitzung“). Nach der Feststellung der Anwesenheit der Beteiligten (ggf. Vollmacht vorlegen, wenn dies bisher noch nicht geschehen ist und das Finanzgericht danach fragt) beginnt jetzt ein für Sie wichtiger Akt. Nach § 92 Abs. 2 FGO wird nun der wesentliche Inhalt der Akten vorgetragen. Darauf könnten Sie theoretisch verzichten.380 Dies würde ich Ihnen aber unter keinen Umständen empfehlen, denn dieser Sachvortrag hat eine sehr zentrale Bedeutung. Beginnt das Gericht die mündliche Verhandlung ohne den Sachvortrag, rügen Sie dies bitte umgehend. Denn rügeloses Einlassen (also verhandeln zur Sache) kann als Verzicht gewertet werden.381 Häufig werden z.B. damit erstmals die ehrenamtlichen Richter mit dem Fall konfrontiert.382 Ferner wird die evtl. vorhandene Öffentlichkeit über den Sachverhalt informiert. Für Sie ist aber wichtig, dass dieser vorgetragene Sachverhalt die Entscheidungsgrundlage für das Finanzgericht ist. So wie der Sachverhalt 378 379 380 381 382

BFH, Beschluss vom 11.02.2005 IV B 66/03, BFH/NV 2005, 1321. Stapperfend, in: Gräber § 52 Rn. 9. BFH, Beschluss vom 25.10.2000 I B 117/00, BFH/NV 2001, 470. Fu, in: Schwarz § 93 FGO Rn. 20. BFH, Beschluss vom 27.10.2003 VII B 196/03, BFH/NV 2004, 232.

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Das Verfahren in der Hauptsache

hier verlesen wird, taucht er in der Regel später im Urteil als Tatbestand auf. Dies bedeutet, dass Sie hier konzentriert folgen sollten und sich fragen sollten ■ entspricht der Tatbestand dem, was ich als Tatbestand empfinde? ■ sind meine Argumente enthalten? ■ sind meine Anträge enthalten? Dies kann im Einzelfall eine ziemliche Strapaze bedeuten, denn in einem komplexen Fall kann dieser Sachbericht schon einmal ½ bis ¾ Stunde dauern. Nach dem Sachvortrag wird der Vorsitzende Sie fragen, ob ihrer Auffassung nach der Sachverhalt richtig und vollständig ist. Wenn nicht sollten Sie auf die ihrer Auffassung nach bestehenden Abweichungen oder notwendigen Ergänzungen hinweisen und den Vorsitzenden bitten, diese zu Protokoll zu nehmen. Bestehen Sie darauf, auch wenn das Gericht u.U. nicht davon begeistert ist. Evtl. müssen Sie darauf vorbereitet sein, dass der Vorsitzenden Sie bittet, diese Abweichungen selbst in das Protokoll zu diktieren. Dazu empfiehlt es sich schon während des Sachvortrags Stichwortnotizen zu fertigen. In aller Regel werden nach dem Sachvortrag die Anträge der Beteiligten protokolliert, so wie dies § 92 Abs. 3 FGO vorsieht. Im Normalfall geschieht dies dergestalt, dass der Berichterstatter die schon während des Verfahrens gestellten Anträge verliest und sodann bei den Beteiligten nachfragt, ob diese Anträge zutreffend sind. Oder er hat aus Ihrem bisherigen Vortrag heraus einen eigenen Klageantrag vorformuliert und fragt dann bei Ihnen nach, ob das so zutreffend ist. Er wird diese dann dem Protokollbeamten (wenn vorhanden) in das Protokoll diktieren, der diese dann nochmals vorliest und sich von den Beteiligten genehmigen lässt („v.u.g.“ = vorgelesen und genehmigt“). Damit steht ihr Antrag fest. Anträge einschließlich Hilfsanträge sollten Sie vor der mündlichen Verhandlung auf einem Zettel vorformulieren und vortragen bzw. den vom Berichterstatter formulierten Antrag mit „ihrem“ Antrag vergleichen. Bereitet Ihnen das Schwierigkeiten, verweisen auf die prozessuale Fürsorgeverpflichtung des Gerichts und bitten Sie das Finanzgericht um sachdienliche Formulierungshilfe (§§ 76 Abs. 2, 93 Abs. 1 FGO 139 ZPO). ! Praxishinweis: Spätestens bei der Antragstellung sollten Sie dafür sorgen, dass die von der Finanzverwaltung wegen anhängiger Musterverfahren regelmäßig ausgebrachten Vorläufigkeitsvermerke in den angefochtenen Steuerbescheid aufgenommen werden, soweit das noch nicht geschehen ist. Die Liste der Vorläufigkeitsvermerke wird vom BMF regelmäßig im BStBl. Teil I veröffentlicht.

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Ist der Sachverhalt Ihrer Auffassung noch unklar oder ist gar noch eine Beweisaufnahme durchzuführen, sollten Sie dem Gericht vorschlagen, die Anträge erst danach stellen zu müssen. Denn u.U. beeinflusst das folgende Geschehen noch Ihren Antrag. Ist in der mündlichen Verhandlung eine Beweisaufnahme enthalten, wird diese nach dem Sachvortrag durchgeführt.383 Außer den Sachanträgen sollten Sie an Beweisanträge denken!! Ferner sollten Sie es rügen, wenn schon bisher schriftlich gestellte Beweisanträge nicht berücksichtigt wurden. Wird diese Rüge unterlassen, tritt Präklusion ein, d.h. der Verstoß (Verletzung der Sachaufklärungspflicht) kann beim BFH nicht mehr geltend gemacht werden. Ich empfehle Ihnen, die schon während des Verfahrens gestellten Beweisanträge, auf die das Gericht bisher nicht eingegangen ist, schriftlich auszuformulieren und dem Vorsitzenden zu Protokoll zu geben und dafür Sorge zu tragen, dass dieser Vorgang protokolliert wird. Sie sollten auch hier den Antrag auf Übersendung einer beglaubigten Abschrift des Protokolls stellen, da dies nicht immer automatisch gemacht wird. 383 Zum Ablauf der Beweisaufnahme siehe F.I.3 „Beweisanträge“.

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2

H. Entscheidungsphase Hierauf erhalten die Beteiligten das Wort, so formuliert es § 92 Abs. 3 FGO. Die Erörterung vollzieht sich vielfach in einem Gespräch zwischen dem Vorsitzenden bzw. dem Berichterstatter des betreffenden Verfahrens und den Beteiligten. Jedes Mitglied des Gerichts -auch die ehrenamtlichen Richter- hat das Recht, sachdienliche Fragen zu stellen. Es ist hilfreich, wenn Sie sich schon vorher ein Konzept zurecht zu legen, mit welchen Fakten und Argumenten und in welcher Reihenfolge Sie das Gericht und den Prozessgegner von der eigenen Auffassung überzeugen wollen. Wenn Sie den Kläger mitgebracht haben, weil er Ihrer Auffassung noch etwas zu Klagebegründung, d.h. in der Regel zum Sachverhalt, aussagen kann, führen Sie einfach kurz ein, zu welchen Tatsachen der Kläger noch Erklärungen abgeben möchte und bitten Sie das Gericht, dem Kläger diese Gelegenheit zu geben. Häufig kommt es dann zu Rückfragen durch das Gericht oder den Vertreter des Finanzamtes, die Sie am besten den Kläger beantworten lassen sollten, weil dessen Auskunft regelmäßig authentischer ist und überzeugender wirken kann. Hat eine Beweisaufnahme stattgefunden, erhalten die Beteiligten in der Regel noch einmal das Wort, um das Ergebnis der Beweisaufnahme aus Ihrer Sicht mitzuteilen. In diesem Stadium ist es häufig hilfreich, wenn Sie das Gericht bitten, wie es das Ergebnis der Beweisaufnahme in diesem Stadium würdigt. Häufig – so auch Usus bei uns im Senat – wird dann die Sitzung unterbrochen, damit unter den Richtern eine – vorläufige – Meinungsbildung herbeigeführt wird. Der Vorsitzende wird dieses Zwischenergebnis dann den Beteiligten vortragen. So erhalten Sie Gelegenheit, vor dem Urteil evtl. noch reagieren zukönnen, indem Sie z.B. noch zusätzliche Beweisanträge stellen, Ihren Sachantrag verändern oder auch u.U. die Klage zurücknehmen. Im letzteren Falle können Sie zumindest kostenmäßig (die Hälfte) noch sparen. Oder Sie versuchen den Vertreter des Finanzamtes noch zu einem Entgegenkommen in dem einen oder anderen Punkt zu bewegen. In der Regel wird das Gericht auf ihre Bitte hin die Verhandlung auch noch einmal unterbrechen, damit Sie sich mit Ihrem Mandanten über den weiteren Verfahrensgang beraten können. Anträge können bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung gestellt werden! Bedenken Sie bitte, dass eine Antragstellung i.d.R. eine betragsmäßige Bezifferung des Klagebegehrens enthält. Damit steht der Streitwert fest. Eventuelle Korrekturen nach unten (Einschränkung des Klageantrags) können Auswirkungen auf die Kosten haben. Danach, wenn keiner der Beteiligten mehr das Wort wünscht, wird die mündliche Verhandlung durch eine entsprechende Erklärung des Vorsitzenden geschlossen (§ 93 Abs. 3 FGO). Das Gericht zieht sich zur Beratung zurück. In dieser stellt der Berichterstatter den Fall noch einmal rechtlich und tatsächlich vor und macht einen Entscheidungsvorschlag, über den nach Diskussion abgestimmt wird. Dabei stimmt der jüngere ehrenamtliche Richter vor dem älteren ab, anschließend der zweite Berufsrichter und zuletzt der Vorsitzende. Eine Stimmenthaltung ist nicht zulässig. Ebenso wenig darf ein Richter die Abstimmung über eine Frage deshalb verweigern, weil er bei einer vorangegangenen Frage überstimmt worden ist. Denn nur auf diese Weise bleibt die vom Gesetz beabsichtigte ungerade Anzahl von Richterstimmen gewährleistet. Das Gericht entscheidet mit absoluter Stimmenmehrheit. Ein Entscheidungsvorschlag ist daher nur angenommen, wenn ihm mindestens drei der fünf Richter zugestimmt haben. Die Beratung ist geheim.

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2

§2

2

183

Das Verfahren in der Hauptsache

Hat das Gericht seine Beratung abgeschlossen und eine Entscheidung in der Sache getroffen, so wird der Tenor der Entscheidung schriftlich festgehalten und von den an der Beratung beteiligten Berufsrichtern unterschrieben. Anschließend gibt es zwei Möglichkeiten: Der Senat verkündet, dass das Urteil den Beteiligten zugestellt wird oder am Ende der Sitzung verkündet wird. Im zweiteren Falle müssen Sie bei der Verkündung nicht anwesend sein, sie können das Ergebnis am nächsten Morgen durch einen Anruf bei der Geschäftsstelle abfragen. Das Gericht wird dann abends (in der Regel im leeren Sitzungssaal) den Tenor der Entscheidung verlesen. Wenn Sie nach Schluss der mündlichen Verhandlung noch Schriftsätze einreichen, sollten Sie zugleich Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beantragen und vortragen, ■ warum Sie den Schriftsatz nachreichen, ■ was Sie nachträglich geltend machen möchten, ■ erklären, dass das Vorgetragene kausal für den Fall ist und ■ dass Sie kein Verschulden für den verspäteten Vortrag trifft. Dies gelingt Ihnen in der Regel nur, wenn das Gericht verkündet, dass eine Entscheidung zugestellt wird. Eine Wiedereröffnung ist geboten, ■ wenn der Prozessbevollmächtigte geringfügig verspätet zu einer nach kurzer Dauer geschlossenen mündlichen Verhandlung erscheint, ■ wenn ein Beteiligter der mündlichen Verhandlung unentschuldigt fernbleibt (§ 91 Abs. 2 FGO!) und das Gericht ein Urteil zu seinen Lasten erlassen will, das auf bisher nicht erörterte Gesichtspunkte gestützt werden soll, ■ wenn den Beteiligten ein Recht zum Nachreichen eines Schriftsatzes (befristetes Schriftsatzrecht) eingeräumt wurde und neue Gesichtspunkte geltend gemacht werden, ■ wenn ein Antrag auf kurzfristige Unterbrechung der mündlichen Verhandlung oder ein Schriftsatzrecht abgelehnt wurde oder ■ wenn wesentliche Prozessgrundsätze verletzt wurden: > Beispiel: Bei der Beratung stellt sich heraus, dass die bereits vorgetragenen Tatsachen Anlass zu weiterer Sachaufklärung gegeben haben.384

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Bei der Abfassung der schriftlichen Entscheidungsgründe wirken die ehrenamtlichen Richter nicht mit. Das mit Gründen versehene Urteil wird von ihnen auch nicht unterschrieben. Hat das Gericht beschlossen, eine Entscheidung zuzustellen, erfahren Sie das Ergebnis des Prozesses erst mit der Zustellung des Urteils. Das kann u.U. länger dauern. Wird Ihnen das Urteil erst nach Ablauf von fünf Monaten nach der mündlichen Verhandlung zugestellt, besteht Anlass zur Prüfung, ob das Urteil innerhalb von 5 Monaten abgesetzt und von den Berufsrichtern unterschrieben worden ist. Ist dies nicht der Fall, gilt das Urteil nach der Rechtsprechung des BFH als nicht mit Gründen versehen und ist auf entsprechenden Revisionsantrag ohne weiteres aufzuheben.385 384 BFH, Urteile vom 17.04.1985 I R 67/82, BFH/NV 1986, 409; vom 17.01.1989 VII R 64/86, BFH/NV1989, 702; vom 4.04.2001 XI R 60/00, BStBl II 2001, 726. 385 Ruban, in: Gräber § 119 Rn. 26 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung.

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2

H. Entscheidungsphase Schriftsätze, die Sie nach dem Ende der mündlichen Verhandlung noch einreichen, werden im allgemeinen genauso wenig berücksichtigt wie andere Umstände, die nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung bekannt werden.386 Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist generell nur bis zur Urteilsverkündigung bzw. zur Urteilszustellung in Ausnahmefällen denkbar. Diese steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Dabei gilt als genereller Merksatz dass alles, was bereits in der mündlichen Verhandlung hätte vorgetragen werden können, nicht zu einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung führen kann. Beispiele, die zu einer Widereröffnung führen können: ■ der Prozessbevollmächtigte/Kläger erscheint kurz nach Schließung der mündlichen Verhandlung und kann seine Verspätung entschuldigen, ■ ein an der Verhandlung teilnehmender Richter fällt vor der Beratung aus, ■ bei der Beratung stellt sich heraus, dass aufgrund bereits vorgetragener Tatsachen doch noch eine Beweisaufnahme notwendig wird, ■ das Gericht stellt in der Beratung fest, dass es sein Urteil auf bisher nicht erörterte Gründe stützen möchte und die Entscheidung die Beteiligten deshalb überraschen würde, ■ es werden nachträglich Umstände bekannt, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen würden. Wenn Sie einen solchen Antrag auf Widereröffnung der mündlichen Verhandlung stellen, entscheidet das Gericht darüber durch Beschluss und zwar in der Besetzung, in der es die mündliche Verhandlung durchgeführt hat.387 Dabei geht die BFH-Rechtsprechung davon aus, dass z.B. bei einem nachgereichten Schriftsatz das Finanzgericht in jedem Fall auch ohne ausdrücklichen Antrag darüber entscheiden muss, ob es aufgrund des eingereichten Schriftsatzes die mündliche Verhandlung wiedereröffnet oder die Wiedereröffnung nicht für geboten erachtet. Es muss insbesondere zum Ausdruck bringen, dass entsprechende Erwägungen angestellt worden sind; denn anderenfalls lässt sich nicht nachprüfen, ob das Gericht sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat. > Beispiel: Nach Schluss der mündlichen Verhandlung und vor Zustellung des Urteils reichen Sie noch einen Schriftsatz nach. Nach den oben dargestellten Grundsätzen muss nun das Gericht sich dazu äußern, ob es aufgrund des Schriftsatzes eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung für geboten hält. Bejaht das Gericht dieses, wird das Gericht durch Beschluss feststellen, dass die mündliche Verhandlung wieder eröffnet wird. Verneint das Gericht dies, kann es dies im Urteil ausführen („das Gericht konnte durch Urteil entscheiden, da eine Widereröffnung der mündlichen Verhandlung aufgrund des nachgereichten Schriftsatzes aus folgenden Gründen nicht geboten war“).388 Dann haben Sie nur die Möglichkeit, gegen das Urteil – bei nicht zu gelassener Revision – eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision einzulegen mit der Begründung der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör. Das Gericht könnte natürlich auch durch Beschluss – also vor dem Urteil – separat über eine Wiedereröffnung entscheiden und diese ablehnen. Dagegen könnten Sie dann Beschwerde einlegen mit der Begründung, dass das Gericht die Wiedereröffnung zu Unrecht abgelehnt hat. Gibt es keinen solchen separaten Beschluss und können Sie auch dem Urteil nicht entnehmen, dass das Gericht sich mit der Möglichkeit einer Wiedereinsetzung auseinandergesetzt hat, wird der BFH das Urteil, auf eine Nichtzulassungs386 BFH, Beschluss vom 29.04.2005 VIII B 128/03, BFH/NV 2005, 1823. 387 BFH, Beschluss vom 05.09.2005 IV B 155/03, BFH/NV 2006, 98. 388 BFH, Urteil vom 23.10.2003 V R 24/00, BStBl II 2004, 89.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

beschwerde hin auf jeden Fall aufheben, da Sie im Rahmen des Anspruchs auf rechtliches Gehör zumindest einen Anspruch darauf haben, dass sich das Gericht mit der Frage einer Wiedereröffnung sachlich auseinandersetzt.389

2

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I.

Entscheidungen des Gerichts

I.

Beschlüsse während des Verfahrens

1.

Beiladung

Nach einer Beiladung kann sich die Rechtskraft des Urteils auch auf Dritte erstrecken Da auch im Finanzgerichtsprozess das Urteil eine Bindungswirkung nur zwischen den am konkreten Prozessrechtsverhältnis Beteiligten hat, sieht die FGO – wie im Vorverfahren auch die AO – prozessuale Möglichkeiten vor, eine Rechtskrafterstreckung auf Dritte zu erreichen. Im gerichtlichen Verfahren geschieht dies über die Beiladung, die die FGO in verschiedenen Formen vorsieht. Die Beiladung ist eine Verfahrensmaßnahme des Gerichts, durch die ein Dritter, der nicht schon Beteiligter des anhängigen Verfahrens ist, die Rechtsstellung eines Beteiligten nach § 57 Nr. 3 FGO in diesem Verfahren erlangt. Durch die Beteiligung anderer Personen neben den Hauptbeteiligten (§ 57 Nr. 1, 2 FGO) soll verhindert werden, dass in Streitfällen, die miteinander in Zusammenhang stehen und bei denen die Sach- und Rechtslage gleichgelagert ist, unterschiedliche Entscheidungen getroffen werden. Man unterscheidet folgende Beiladungsarten: Beiladung

Einfache Beiladung

notwendige Beiladung

Ermessen

zwingend

§ 60 Abs. 1 FGO

Beiladung in Massenverfahren

§ 60a FGO

§ 60 Abs. 3 FGO

Sonderfall: § 174 Abs. 5 FGO Auf Antrag der Behörde

187

Die Beiladung im Finanzprozess entspricht der Hinzuziehung im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren (§§ 174 Abs. 5 und 360 AO). Sie dient dem Zweck, Dritte, die nicht Kläger sind, am Finanzprozess zu beteiligen, damit das rechtskräftige Urteil auch ihnen gegenüber Bindungswirkung hat (§ 110 Abs. 1 FGO). Beiladungsfähig sind grundsätzlich alle Beteiligungsfähigen. 389 BFH, Beschluss vom 08.10.2003 VII B 321/02, BFH/NV 2004, 499.

140

I.

2

Entscheidungen des Gerichts

Auf Antrag oder von Amts wegen kann (Ermessen) das Finanzgericht Dritte beiladen, wenn deren Interesse nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, etwa in den Fällen der Gesamtschuldnerschaft nach § 44 AO. Dies ist der Fall der sog. einfachen Beiladung. Wirtschaftliche, persönliche oder tatsächliche Auswirkungen der Entscheidung auf Dritte, die keinen steuerrechtlichen Gehalt haben, reichen für eine Beiladung nicht.

2

> Beispiele Beiladung des voraussichtlichen Haftungsschuldners zum Klageverfahren des Steuerschuldners. Eine Beiladung ist auch zulässig, wenn sich die Haftung aus anderen Gesetzen ergibt, die aber die Finanzbehörde durch Haftungsbescheid geltend machen kann. Eine zivilrechtliche Haftung würde aber nicht genügen. Eine einfache Beiladung zu einem Verfahren wegen der Rückforderung einer Steuererstattung ist zulässig, wenn in diesem möglicherweise über ein Tatbestandsmerkmal eines Rückforderungsschuldverhältnisses zwischen dem Beigeladenen und dem FA entschieden wird. Der Ehegatte, der im Fall der Zusammenveranlagung zur ESt keine Klage erhoben hat. Nur einer von mehreren Gesamtschuldner klagt (Heranziehung von Veräußerer und Erwerber bei der GrESt). Das Interesse des Klägers an der Geheimhaltung seiner steuerlichen Verhältnisse muss vom Gericht bei der einfachen Beiladung im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigt werden. Hier hat das Steuergeheimnis regelmäßig Vorrang, wenn der Kläger der Beiladung widerspricht.390 Ferner kann die einfache Beiladung immer nur bis zum Abschluss des erstinstanzlichen finanzgerichtlichen Verfahrens erfolgen, also nicht mehr nach Einlegung der Revision. Demgegenüber ist ein Dritter nach § 60 Abs. 3 FGO (zwingend) notwendig beizuladen, wenn die Entscheidung auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Die Entscheidung muss unmittelbar die Rechtsstellung des Dritten gestalten, bestätigen, verändern oder zum Erlöschen bringen.

188

> Beispiele: A ist Komplementär, B ist Kommanditist der A und Co. KG, die einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) unterhält. Im Klageverfahren der KG, in dem A als Geschäftsführer nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid wegen seiner Tätigkeitsvergütung und einer Sondervergütung des B wegen der Überlassung eines Grundstücks (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) erhoben hat, ist B notwendig beizuladen, da er nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt wäre. (Hätte B selbst auch Klage erhoben, wären die Klagen der KG und von B nach § 73 Abs. 2 FGO zwingend zu verbinden). Fälle der Zusammenveranlagung von Ehegatten, wenn die Frage, ob eine Zusammenveranlagung durchgeführt werden muss, selbst streitig ist. Beim Streit über einen Aufteilungsbescheid nach § 279 Abs. 1 AO hinsichtlich der nach Zusammenveranlagung festgesetzten Einkommensteuer ist der nicht klagende Ehegatte notwendig beizuladen. Die beiden Eltern streiten um die Frage, ob die Voraussetzungen für die Übertragung eines Kinderfreibetrags vorliegen. Nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hat das FG auf Antrag der Behörde einen Dritten beizuladen, wenn bei einer Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Steuerbescheids die Behörde im Wege der Folgeänderung (§ 174 Abs. 4 AO) dem Dritten gegenüber einen Steuerbescheid ändern oder erstmals erlassen kann, weil beiden Bescheiden ein bestimmter Sachverhalt zugrunde liegt, der von der Behörde irrig beurteilt worden ist. Der beigeladene Dritte erhält dadurch die Rechtsstellung 390 BFH, Beschluss vom 08.07.2004 VII B 90/04, BFH/NV 2004, 1659.

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2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

eines notwendig Beigeladenen.391 § 174 Abs. 5 Satz 2 AO bildet einen selbständigen Beiladungsgrund.392 Das Gericht hat hier keine Ermessensspielraum, wenn das Finanzamt die Beiladung beantragt hat. Die Nichtbeachtung des Antrags durch das Finanzgericht wäre ein Verfahrensmangel i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Ob das Finanzamt diesen Antrag stellt, ist hingegen dessen Ermessensentscheidung.

2

> Beispiel: Das Finanzamt ist der Auffassung, Umsätze aus einer Gastwirtschaft seien A als Hintermann zuzurechnen, da er den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt hätte. Ihm werden deshalb die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet. A trägt vor, nicht er, sondern der „Strohmann“ S, auf dessen Name die Gastwirtschaft laufe und der auch Inhaber der Konzession sei, habe den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt. Wird S auf Antrag des Finanzamts nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO beigeladen, kann das Finanzamt im Fall des Obsiegens des A im Wege der Folgeänderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Änderung oder erstmaligen Erlass eines ESt-Bescheides gegen S erfassen. 190

Der einfach Beigeladene kann innerhalb der Anträge der Hauptbeteiligten selbständig Angriffsund Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen vornehmen. Abweichende Sachanträge kann nur der notwendig Beigeladene im Rahmen des Streitgegenstandes stellen. Die Dispositionsbefugnis verbleibt aber immer ausschließlich bei den Hauptbeteiligten – z.B. kann sich auch der notwendig Beigeladene gegen eine Klagerücknahme nicht wehren. > Beispiel: Im ersten Beispiel kann B nach erfolgter Beiladung zwar selbständig Revision und Beschwerde einlegen oder Aussetzung der Vollziehung des umstrittenen Gewinnfeststellungsbescheids beantragen, er kann aber nicht die Klage der KG zurücknehmen.393

191

Der Beigeladene übernimmt das Verfahren mit dem Gegenstand und in dem Stadium, in dem es sich zu diesem Zeitpunkt befindet. Bereits durchgeführte Verfahrenshandlungen werden nicht wiederholt. Der Beigeladene hat sich über den Sachstand selbst zu informieren, wird aber in aller Regel vom Gericht zumindest darüber informiert, ob schon Verhandlungstermine stattgefunden haben. Zur Information kann der Beigeladene auch Akteneinsicht beantragen. Unterbleibt die einfache Beiladung, entfaltet die Entscheidung des FG gegenüber dem Dritten keine Bindungswirkung. Der Dritte könnte dann in einem Steuerstreit, den er führt, noch einmal alle Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides vorbringen. Unterbleibt die notwendige Beiladung, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (absoluter Revisionsgrund i.S. des § 119 Nr. 4 FGO) vor: Es handelt sich um einen auch ohne Rüge im Revisionsverfahren zu prüfenden Verfassungsmangel, der ohne Sachprüfung zur Zurückverweisung an das FG führt.394 Ausnahme: Die nicht Beigeladenen sind von der Entscheidung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt betroffen.395 Seit dem 2. FGOÄndG besteht nunmehr jedoch nach § 123 Abs. 1 FGO die Möglichkeit, dass der BFH eine im erstinstanzlichen Verfahren unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachholt. Hat der in der Revision Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran, verweist der BFH den Rechtsstreit aber zurück, damit der

391 392 393 394 395

142

BFH, Beschluss vom 11.01.1994 VII B 100/93, BStBl II 1994, 405. BFH, Beschluss vom 17.10.1985 IV B 62/85, BFH/NV 1987, 479. BFH, Beschluss vom 15.03.1994 IX B 151/93, BStBl II 1994, 519. BFH, Urteil vom 26.09.1995 VII R 117/94, BFH/NV 1996, 269. BFH, Beschluss vom 14.12.1995 VIII B 45/95, BFH/NV 1996, 486.

I.

Beigeladene die Tatsacheninstanz nicht verliert. Dies sollten Sie immer dann beantragen, wenn Sie als Vertreter des Beigeladenen noch Tatsachen vortragen möchten. Nach § 60 a FGO kann das FG im sogenannten Massenverfahren mit mehr als 50 Personen (z.B. Abschreibungsgesellschaften) in Fällen notwendiger Beiladung die Beiladung von einem fristgebundenen Antrag abhängig machen; der FG-Beschluss muss im Bundesanzeiger und Tageszeitungen des Bereichs veröffentlicht werden, „in dem sich die Entscheidung voraussichtlich auswirken wird.“ Der Beschluss und seine Veröffentlichung müssen enthalten: ■ die Frist, innerhalb der der Beiladungsantrag gestellt werden muss, ■ der Tag, an dem diese Frist abläuft. Da Massenverfahren sich im gesamten Bundesgebiet auswirken können, könnten für Kläger in Massenverfahren erhebliche Kostenrisiken allein durch die Veröffentlichung in den Tageszeitungen entstehen! Die Entscheidung über die Beiladung ergeht in einem unselbständigen Nebenverfahren. Antragsberechtigt sind die Beteiligten des Verfahrens, also Kläger und Beklagter, sowie Dritte, die beigeladen werden möchten. Vor der einfachen Beiladung muss der Kläger gehört werden, das Gericht wird ihm also mitteilen, wen es beiladen möchte und warum dies geschehen soll. Meistens wird dies vom Finanzamt beantragt. Ob ihr Mandant bzw. Sie als dessen Vertreter der Beiladung zustimmen oder nicht, spielt im Prinzip aber für die Entscheidung des Gerichts keine Rolle. Bei der einfachen Beiladung dürfte bei einem Widersprechen des Klägers wegen dessen Anspruch auf Schutz seiner steuerlichen Angelegenheiten eine Beiladung ermessensfehlerhaft sein. Das Gericht muss über die Beiladung ausdrücklich durch Beschluss entscheiden. Da dagegen das Rechtsmittel der Beschwerde möglich ist, besteht für diesen Beschluss eine Begründungspflicht. In der Begründung soll das Gericht die maßgeblichen tatsächlichen Grundlagen und rechtlichen Wertungen insoweit nachvollziehbar darzulegen. Ferner wird das Gericht in diesem Beschluss einen Überblick über den bisherigen Sach- und Streitstand geben. Eine Kostenentscheidung enthält dieser Beschluss nicht. Beschwerde können sowohl der Kläger, der sich z.B. gegen eine Beiladung ausgesprochen hat, als auch der Beigeladene erheben. Ergeht nach erfolgter Beiladung ein Sachurteil, ist dieses nach § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO auch gegenüber dem Beigeladenen bindend. Da das Beiladungsverfahren nur ein unselbständiges Nebenverfahren ist, werden dafür Kosten nicht gesondert, sondern nur mit der Kostenentscheidung in der Hauptsache erhoben. Da der Beigeladene keine Pflicht zur aktivem Prozessbeteiligung hat, hat er auch nur ausnahmsweise einen Kostenerstattungsanspruch, nämlich wenn er in der Hauptsache eigene Sachanträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Er trägt dann aber auch für den Fall des Unterliegens das entsprechende Kostenrisiko.

2.

2

Entscheidungen des Gerichts

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193

Verfahrensstillstand

Der rechtliche Stillstand des Verfahrens umfasst als Oberbegriff die Unterbrechung, die Aussetzung und das Ruhen des Verfahrens. Der ganze Komplex ist in der FGO nur rudimentär geregelt. Lediglich der Fall der Aussetzung wegen Vorgreiflichkeit ist in § 74 FGO normiert. Über § 155 FGO muss deshalb auf die Vorschriften der ZPO zurückgegriffen werden. Die Regelungen betreffen nicht die tatsächliche Untätigkeit des Gerichts, sondern den rechtlichen Verfahrensstill143

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

stand. Der Stillstand des Verfahrens führt grundsätzlich dazu, dass Prozesshandlungen seitens des Gerichts -und Prozesshandlungen der Beteiligten mit Außenwirkungen, d.h. solche gegenüber den anderen Beteiligten, unzulässig und damit unwirksam sind, und dass prozessuale Fristen zu laufen aufhören und erst nach Ende des Verfahrensstillstandes von neuem beginnen.396

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Die Unterbrechung tritt kraft Gesetzes bei Vorliegen ganz bestimmter Tatbestände ein. Sie müssen deshalb keine bestimmten Anträge oder Handlungen zur Herbeiführung einer Unterbrechung vornehmen. Ebenso wenig ist entscheidend, ob Sie oder das Gericht von einem Unterbrechungstatbestand Kenntnis haben. Das Gericht wird in diesen Fällen einen entsprechenden Beschluss erlassen, in dem es den Tatbestand der Unterbrechung feststellt. Er ist eine reine prozessleitende Verfügung und deshalb nicht mit der Beschwerde anfechtbar.397 Diese Unterbrechungstatbestände sind: ■ Tod eines nicht vertretenen Beteiligten. Sind Sie als Prozessbevollmächtigter bestellt, tritt aber keine Unterbrechung ein. Sie können dann aber einen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens stellen. Dies ist sinnvoll, damit Sie in Ruhe mit den Erben den weiteren Fortgang des Verfahrens besprechen können (§ 239 ZPO). ■ die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters durch ein inländisches Gericht führt immer zur Unterbrechung. Eine Aufnahme des Verfahrens erfolgt dann nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften (§ 240 ZPO). ■ Prozessunfähigkeit. Hat der Prozessunfähige einen Prozessbevollmächtigten, so tritt – wie beim Tod – eine Unterbrechung nicht ein. Das Verfahren ist jedoch auch hier auf Antrag auszusetzen (§ 241 ZPO). ■ Nacherbfolge bei unvertretenem Vorerben (§ 242 ZPO). ■ Unterbrechung durch Anwaltsverlust. Dies betrifft allerdings nur Fälle beim BFH, wo Vertretungszwang herrscht (§ 244 ZPO). ■ infolge Krieges oder einer ähnlichen Katastrophe tritt ein Stillstand der Rechtspflege ein (§ 245 ZPO). Die Unterbrechung wird durch Wegfall des Hindernisses beendet. Das Gericht nimmt das Verfahren wieder auf.

b. 196

Unterbrechung

Aussetzung des Verfahrens

Eine Aussetzung des Verfahrens ist nur in engen Grenzen möglich Im Gegensatz zu den relativ großzügigen Möglichkeiten der Verfahrensruhe zieht § 74 FGO für eine Aussetzung des Verfahrens enge Grenzen. Die Entscheidung des Finanzgerichts muss vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses, das Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, abhängig sein. Dafür genügt, ist aber auch erforderlich, dass die vorgreifliche Entscheidung irgendeinen rechtlichen Einfluss auf das auszusetzende Verfahren hat. Im 396 Tipke, in: Tipke/Kruse § 74 FGO Rn. 30. 397 BFH, Beschluss vom 18.06.2003 VIII B 144/02, BFH/NV 2003, 1432.

144

I.

Hinblick auf die zahlreichen verfassungsgerichtlichen Musterverfahren findet § 74 FGO zunehmend Anwendung. Hier billigt der BFH wohl eher aus verfahrensökomischen Gründen eine Aussetzung des Verfahrens, nicht zuletzt damit er selbst nicht mit Massenverfahren überschwemmt wird. Der BFH verlangt für die Aussetzung folgende Voraussetzungen: ■ das beim BVerfG anhängige Verfahren muss eine im Streitfall anzuwendende Norm betreffen, ■ es darf nicht offensichtlich aussichtslos erscheinen, ■ es müssen zahlreiche gleichgelagerte Verfahren anhängig sein und ■ keiner der Beteiligten macht ein berechtigtes Interesse an einer Entscheidung zum jetzigen Zeitpunkt geltend. In aller Regel wird bei einer solchen Fallkonstellation auch ein Ruhen des Verfahrens in Betracht kommen, so dass aus ihrer Sicht eine Aussetzung des Verfahrens nur dann von Interesse sein wird, wenn das Finanzamt einem Ruhen des Verfahrens nicht zustimmt. Dann können Sie unter Darlegung der hier dargestellten Grundsätze auch eine Aussetzung des Verfahrens beantragen. Auch aus der Sicht des Gerichts wird eine Aussetzung des Verfahrens erst dann zu prüfen sein, wenn ein übereinstimmender Ruhensantrag nicht vorliegt. Wegen den sog. Masseverfahren wegen Verfassungswidrigkeit kommen als Fälle von sog. vorgreiflichen (präjudiziellen) Rechtsverhältnissen in Betracht: ■ das Verfahren gegen einen Grundlagenbescheid, ■ wenn vor dem EuGH eine Frage zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts anhängig ist, das im Streitfall eine Rolle spielt, ■ wenn das Finanzamt einen angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid noch nicht allen Betroffenen bekannt gegeben hat, ■ der Bestand einer Baugenehmigung spielt steuerrechtlich eine Rolle, über die noch beim Verwaltungsgericht gestritten wird. Bei Vorliegen der Voraussetzungen hat das Gericht eine Ermessensentscheidung zu treffen, ob es aussetzt. Liegen hingegen die Voraussetzungen nicht vor, kann das Gericht nicht aussetzen, selbst wenn dies prozessökonomisch sinnvoll wäre. Das Gericht entscheidet grundsätzlich durch Beschluss, den Sie mit der Beschwerde anfechten können. Setzt das Gericht nicht aus, hat es die Möglichkeit, dies separat durch einen beschwerdefähigen Beschluss zu tun oder im Urteil. In letzterem Fall können Sie die Ablehnung durch Revision oder Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision anfechten.

c.

2

Entscheidungen des Gerichts

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Verfahrensruhe

Ruhen des Verfahrens ist nur auf Antrag möglich Über die Anordnung des Ruhens des Verfahrens, geregelt in § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO ist in vielen Fällen über die engen Grenzen des § 74 FGO hinaus ein Verfahrensstillstand möglich. Dadurch lassen sich in vielen Fällen vorteilhafte Zeitgewinne erreichen. > Beispiel: Der Kläger erhob im Jahr 2003 Klage für die Jahre 2001 und 2002 und rügte die Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung. Wegen bei anderen Finanzgerichten ebenfalls anhängigen Verfahren stimmten beide Beteiligten einem Ruhen des Verfahrens zu, das der Kläger selbst angeregt hatte. Zwischenzeitlich wurde diese Rechtsfrage beim BVerfG unter dem 145

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

Aktenzeichen 2 BvR 620/03 anhängig. Das BVerfG nahm zwar im Nichtannahmebeschluss vom 8. November 2006 diese Frage nicht zu Entscheidung an. Gleichwohl ruht das Verfahren immer noch, da nunmehr unter dem Aktenzeichen 2 BvL 14/05 diese Frage vom FG Köln, auch im Hinblick auf das Strafbefreiungserklärungsgesetz, erneut vorgelegt wurde (Vorlagebeschluss vom 22.09.2005, 10 K 1880/05, EFG 2005, 1878). Seit dem Erlass des dem FG-Verfahrens zugrunde liegenden Einkommenssteuerbescheides gibt es mindestens folgende neue Vorläufigkeitsvermerke, von denen der Kläger auch noch profitieren kann: ■ begrenzter Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen (BvL 1/06), ■ Verfassungswidrigkeit des Solidaritätszuschlags, ■ Nichtberücksichtigung, ■ pauschaler Werbungskosten in Höhe der steuerfreien Abgeordnetenpauschale, ■ begrenzter Abzug von Vorsorgeaufwendungen (2 BvR 274/03).

2

199

Sie sehen an diesem kleinen Beispiel, dass die Zeit für Sie arbeiten kann. Häufigster Grund für das Ruhen des Verfahrens ist der Wunsch der Beteiligten, den Ausgang eines (Muster)-Prozesses über einen vergleichbaren Sachverhalt oder die gleiche Rechtsfrage abzuwarten, um das Prozessrisiko besser einschätzen zu können. Dabei wird dieser Prozess, an den man sich anhängen möchte, manchmal auch nur bei einem anderen Finanzgericht geführt und nicht bereits beim BFH. Weitere Ruhensgründe können sein, dass das Finanzamt auf geänderte Verwaltungsanweisungen wartet oder den streitigen Sachverhalt im Rahmen einer Außenprüfung vor Ort untersuchen möchte. Selbst der Vortrag, man wolle mit dem Finanzamt Gespräche über reine außergerichtliche Erledigung der Streitsache führen, kann zu einem Antrag auf Ruhen des Verfahrens führen. Ruhensfälle sind immer auch dann vorstellbar, wenn mit der Klage ein Wechsel der Veranlagungsart (z.B. von getrennter Veranlagung zu Zusammenveranlagung) erreicht werden soll und hierfür noch Gespräche zwischen den beiden Ehegatten notwendig sind. Das Gericht ist an einen übereinstimmenden Antrag auf Ruhen des Verfahrens gebunden, darf das Ruhen aber nur dann anordnen, wenn dies aus wichtigen Gründen, zweckmäßig ist. Es wird sich aber in der Regel einem übereinstimmende Ruhensantrag nicht widersetzen. Umgekehrt kann das Gericht ohne übereinstimmenden Ruhensantrag ein Ruhen nicht anordnen.398 Der BFH hat offen gelassen, ob die fehlende Zustimmung des Finanzamtes bei missbräuchlicher Verweigerung durch das Finanzgericht ersetzt werden kann. Die Verweigerung der Zustimmung des Finanzamtes kann aber zur Kostenpflicht bei späterer Erledigung der Hauptsache führen.399 Zweckmäßig ist eine Verfahrensruhe z.B. dann nicht, wenn die Klage unzulässig wäre.400 Hier wird das Gericht trotz übereinstimmendem Ruhensantrag das Ruhen nicht anordnen. Ein Ruhen des Verfahrens kommt beim vorläufigen Rechtsschutz nicht in Betracht, das dies dem Charakter des Eilverfahrens widerspricht. Häufig wird ein Ruhensantrag auch vom Gericht angeregt, da dieses häufig besser über die Anhängigkeit von Musterverfahren oder vergleichbaren Fällen informiert ist. Im Ruhensbeschluss kann das Gericht eine Befristung – z.B. bis zum rechtskräftigen Abschluss eines bestimmten Verfahrens – aussprechen.

398 BFH, Beschluss vom 22.08.2006 I B 24/06, juris. 399 BFH, Beschluss vom 18.3.1994, III B 222/90, BStBl II 1994, 520. 400 BFH, Beschluss vom 20.10.1999 III B 74/99, BFH/NV 2000, 576.

146

I.

2

Entscheidungen des Gerichts

Tenorierung Auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten wird gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO das Ruhen des Verfahrens bis zur rechtskräftigen Entscheidung des BFH im Verfahren………….. angeordnet. Die Wiederaufnahme des Verfahrens ist jederzeit möglich, und zwar von Amts wegen oder auf Antrag eines der beiden Beteiligten. > Beispiel: Das Gericht hat mit Beschluss das Ruhen des Verfahrens bis zu einer bestimmten Entscheidung des BFH (wird in der Regel durch das Aktenzeichen bestimmt) angeordnet. Wenn die BFH-Entscheidung vorliegt, wird das Gericht die Beteiligten anschreiben und dieses und die beabsichtigte Wideraufnahme des Verfahrens mitteilen. Derjenige, für den der Ausgang des BFH-Verfahrens ungünstig war, kann dann darauf entsprechend reagieren (Klagerücknahme oder Abhilfe durch das Finanzamt). Allerdings haben Sie natürlich auch die Möglichkeit, das Verfahren weiterzuführen, weil Sie z.B. der Auffassung sind, dass der dem BFH-Fall zugrunde liegende Sachverhalt doch nicht vergleichbar ist. Der Beschluss des Berichterstatters oder des Senats über die Anordnung der Verfahrensruhe ist mit der Beschwerde anfechtbar.401 Mit der Beschwerde könnten Sie z.B. vortragen, dass Sie einem Ruhen des Verfahrens nicht zugestimmt haben. Auch der Beschluss, mit dem das Gericht das Verfahren nach Wegfall des Ruhensgrundes wieder aufnimmt, ist mit der Beschwerde anfechtbar.402

3.

Trennung und Verbindung von Verfahren

Hier müssen Sie auch kostenmäßige Aspekte berücksichtigen > Beispiel: Aufgrund einer Betriebsprüfung ergehen Änderungsbescheide für drei Streitjahre. Sie betreffen jeweils denselben Problemkreis eines Angehörigenarbeitsverhältnisses, das nach Auffassung der Betriebsprüfung nicht anzuerkennen ist. Auf Ihren Einspruch hin ergeht für alle Streitjahre eine Einspruchsentscheidung. Wenn Sie nun Klage erheben, bestimmt sich der endgültige Streitwert grundsätzlich nach der von ihnen für die drei Veranlagungszeiträume begehrten Steuerherabsetzung. Wenn Sie nun erreichen können, dass das Gericht ein Streitjahr abtrennt und vorab entscheidet, würde sich hier eine Reduzierung des Kostenrisikos ergeben. ! Praxishinweis: Sie können natürlich auch versuchen, bereits mit dem Finanzamt im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren sich darüber zu verständigen, dass nur ein Streitjahr entschieden wird. Hier sollten Sie sich aber sicher sein, dass der Sachverhalt der einzelnen Jahre tatsächlich identisch ist.

401 BFH, Beschluss vom 23.11.2005 I B 152/05, juris. 402 BFH, Beschluss vom 16.09.1999 VI B 364/98, BFH/NV 2000, 220.

147

2 200

2

§2

a. 2

201

Das Verfahren in der Hauptsache

Trennung

Über eine Verfahrenstrennung können sowohl Fälle der objektiven als auch subjektiven Klagehäufung getrennt werden. § 73 FGO gibt dem Gericht hierzu die verfahrensrechtliche Möglichkeit. Das oben dargestellte Beispiel betrifft dabei den Fall einer sog. objektiven Klagehäufung, der Kläger verfolgt also in einer Klage mehrere unterschiedliche Klagebegehren, also wie hier mehrere Streitjahre derselben Steuerart; es könnte aber auch ein Fall mehrere Steuerarten und eines Streitjahres vorliegen. Im letzteren Fall wird das Gericht von sich aus trennen müssen, wenn für die unterschiedlichen Steuerarten unterschiedliche Senate zuständig sind. Auch in Fällen der subjektiven Klagehäufung kann eine Trennung sinnvoll sein. > Beispiel: Es ergeht gegenüber zusammenveranlagten Ehegatten ein ESt-Bescheid, gegen den nur der Ehemann Einspruch einlegt, so dass auch nur diesem gegenüber eine Einspruchsentscheidung ergeht. Klagen nun versehentlich beide Ehegatten, wäre die Klage der Ehefrau unzulässig, so dass diese Klage, unabhängig vom Schicksal der Klage des Ehemannes als unzulässig abzuweisen wäre. Auch hier könnte dann dieses u.U. unterschiedliche rechtliche Schicksal der beiden Klagen zu einer Abtrennung und gesonderten Entscheidung der beiden Klagen führen. Ob eine Trennung erfolgt, ist grundsätzlich eine Frage der Prozessökonomie und daher letztlich aus der Sicht des Gerichts zu beurteilen. Eine Trennung und ebenso eine Verbindung sind in jedem Verfahrensstadium möglich. Sie sollten allerdings beachten, dass Sie durch eine Trennung keinen Rechtsnachteil erleiden. > Beispiel: Sie erheben eine Klage wegen Einkommensteuer 2002 und 2003, in der es um dieselbe Rechtsfrage geht, die steuerliche Auswirkung (= Streitwert) beträgt 2003 jedoch nur 400 €. Trennt nun, eventuell sogar auf ihren Vorschlag hin, das Gericht das Jahr 2003 ab, um dieses zu entscheiden, haben wir nun einen Sachverhalt, bei dem de Streitwert unter 500 € liegt und das Gericht das Verfahren deshalb nach billigem Ermessen bestimmen kann (§ 94 a FGO). Dies bedeutet, dass nicht zwingend eine mündliche Verhandlung durchgeführt werden muss. Durch die Trennung kann Ihnen damit in diesem Fall der Anspruch auf eine mündliche Verhandlung verloren gehen. Dies können Sie aber verhindern, ohne dass Sie auf den kostenrechtlichen Vorteil einer Trennung verzichten müssen, in dem Sie ausdrücklich die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragen (§ 94 a Abs. 2 FGO).

202

In folgenden Fällen ist ein Trennung geboten: ■ bei subjektiver Klaghäufung, wenn die Voraussetzungen einer sog. Streitgenossenschaft nicht vorliegen. Zweckmäßig kann eine Trennung sein: ■ nur eines von mehreren Verfahren ist entscheidungsreif, ■ es sind unterschiedliche Entscheidungen mit unterschiedlichen Kostenfolgen zu treffen, ■ es haben sich Änderungen in der Zuständigkeit ergeben. Trennung wie auch Verbindung erfolgen durch Beschluss ohne Kostenentscheidung. Zuständig dafür ist der Senat bzw. der Einzelrichter, wenn ein solcher bestellt wurde.403 Der Beschluss ist unanfechtbar und braucht deshalb auch nicht begründet werden. 403 Brandis, in: Tipke/Kruse § 73 FGO Rn. 11.

148

I.

b.

Verbindung

Umgekehrt kann das Gericht durch Beschluss auch mehrere bei ihm anhängige Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbinden. Für eine Verbindung in Betracht kommen sowohl ■ verschiedene Klagen des selben Klägers, ■ Klagen verschiedener Kläger, ■ Klagen gegen verschiedene Beklagte. Auch die Verbindung steht im Ermessen des Gerichts, also wird auch sie auf der einen Seite von den Grundsätzen der Prozessökonomie und auf der anderen Seite vom Schutz des Steuergeheimnisses bestimmt und das Gericht muss zwischen diesen beiden Kriterien eine Interessenabwägung vornehmen. Prozessökonomisch kann eine Verbindung sachgerecht sein, wenn derselbe, erst durch eine Beweisaufnahme zu ermittelnde Sachverhalt für verschiedene Steuerarten oder Streitjahre des gleichen Klägers oder für verschiedene Kläger (Bsp.: Ehemann und Ehefrau) entscheidungserheblich ist. Hauptfall der Verbindung von Klagen dürften aber diejenigen Fälle sein, bei denen die Klagen verschiedener Kläger die Voraussetzungen einer gegenseitigen notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO erfüllen. Denn hier ersetzt die Verbindung die jeweiligen Beiladungen, mit der Folge, dass dadurch die Wirkungen der notwendigen Beiladung eintreten. Dieser Fall ist ausdrücklich in § 73 Abs. 2 FGO geregelt. Zulässig ist auch eine Verbindung nur zur gemeinsamen Entscheidung (also nicht auch zur gemeinsamen Verhandlung). Die Verbindung von Verfahren hat umgekehrt natürlich zur Folge, das sich der Streitwert entsprechend erhöht.

II.

2

Entscheidungen des Gerichts

203

Der Gerichtsbescheid

Wehren Sie sich gegen einen Gerichtsbescheid nicht, wirkt er als Urteil Das Gericht kann in geeigneten Fällen ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid entscheiden, so besagt die Regelung in § 90a FGO. Geeignete Fälle sind diejenigen, die weder rechtlich noch tatsächlich besondere Schwierigkeiten aufweisen. Aus der Sicht des Gerichts sollte insbesondere dann kein Gerichtsbescheid erlassen werden, wenn der Sachverhalt nicht völlig eindeutig ist. Denn dann ist öfters festzustellen, dass die Beteiligten, wenn Sie einen Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt haben, versuchen, den Sachverhalt so zu verändern, dass er der gewünschten Rechtsfolge angepasst wird. Für Sie bedeutet dies natürlich umgekehrt, dass Sie durch weiteren Sachvortrag oder rechtliche Argumentation auf die im Gerichtsbescheid dargestellte Meinung des Gerichts reagieren können. Ob ein Gerichtsbescheid ergeht oder nicht, steht im Ermessen des Gerichts, eine Einwilligung der Beteiligten ist nicht erforderlich. Diese Ermessensentscheidung wird im Prinzip durch formlosen Beschluss getroffen, der weder bekannt gegeben noch begründet wird. Sie können selbstverständlich, was häufiger getan wird, den Erlass eines Gerichtsbescheids anregen, ohne dass jedoch das Gericht dadurch irgendwie gebunden wäre. 149

204

2

2

§2

Das Verfahren in der Hauptsache

„Das Gericht“ im Sinne der Formulierung bedeutet, dass folgende Spruchkörper einen Gerichtsbescheid erlassen können:

2

Kompetenz zum Erlass eines Gerichtsbescheids

Senat

§§ 5 Abs. 3, 90a Abs. 1 FGO

205

Berichterstatter

§§ 6, 79a Abs. 3 und 4 FGO

§§ 79a Abs. 2 und 4 FGO

Beim Erlass eines Gerichtsbescheides findet keine mündliche Verhandlung statt. Deshalb sind auch die ehrenamtlichen Richter beim Finanzgericht nicht beteiligt. Sonst sollte beim Gerichtsbescheid mit der gleichen Gründlichkeit wie beim Urteil gearbeitet werden, er berechtigt das Gericht – anders wie bei der AdV – nicht zu einer nur summarischen Prüfung. Äußerlich unterscheidet sich der Gerichtsbescheid vom Urteil zunächst nur dadurch dass anstelle der Überschrift „Urteil“ die Überschrift „Gerichtsbescheid“ steht. Auch der notwendige Inhalt (Tatbestand und Entscheidungsgründe) sowie die Form der Zustellung des Gerichtsbescheides sind wie bei einem Urteil, da die §§ 104, 105 FGO entsprechend gelten.

III. 206

Einzelrichter

Rechtsmittel gegen den Gerichtsbescheid

Zweiter und wichtigster Unterschied ist jedoch die Rechtsmittelbelehrung. Diese muss sowohl über die Urteilswirkung als auch über die Möglichkeit des Antrages auf mündliche Verhandlung belehren. Rechtsmittelbelehrung Dieser Gerichtsbescheid wirkt als Urteil. Dagegen kann nur der Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt werden. Der Antrag ist beim Finanzgericht innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheids schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu stellen. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, gilt der Gerichtsbescheid als nicht ergangen. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, ist die Entscheidung rechtskräftig. Gegen einen Gerichtsbescheid können Sie innerhalb der Ausschlussfrist von einem Monat immer einen Antrag auf mündliche Verhandlung stellen. Dies gilt im Übrigen auch beim Erlass eines Gerichtsbescheids durch den BFH. In den Fällen, in denen gegen den Gerichtsbescheid Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt wird, gilt er nach § 90a Abs. 3 2. HS FGO als nicht ergangen. Hat das Finanzgericht die Revision zugelassen, können Sie auch sofort Revision einlegen, die Rechtsmittelbelehrung lautet ggf. wie folgt:

150

I.

2

Entscheidungen des Gerichts

Rechtsmittelbelehrung Dieser Gerichtsbescheid wirkt als Urteil. Gegen den Gerichtsbescheid kann mündliche Verhandlung beantragt oder Revision eingelegt werden. Wird von beiden Rechtsbehelfen Gebrauch gemacht, findet mündliche Verhandlung statt. Die Einlegung einer Nichtzulassungsbeschwerde ist hingegen nicht mehr möglich. Sollte die Rechtsmittelbelehrung in diesem Punkt fehlerhaft sein, führt dies nur dazu, dass die Monatsfrist für den Antrag auf mündliche Verhandlung gegen den Gerichtsbescheid auf ein Jahr verlängert wird.404 Das bedeutet, wenn Sie gegen den Gerichtsbescheid mit dem Ziel vorgehen, den Streitfall „vor den BFH zu bringen“, müssen Sie fehlender Zulassung der Revision immer den Umweg über einen Antrag auf mündliche Verhandlung wählen, damit Sie dann gegen das Urteil eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision einlegen können. Wird sowohl Revision eingelegt als auch ein Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt, hat der Antrag auf mündliche Verhandlung Vorrang.

2 207

> Beispiel: Der Senat kommt in einem Gerichtsbescheid zu dem Ergebnis, dass die Klage teilweise Erfolg hat und spricht dies so aus. Es lässt die Revision zu. Das Finanzamt beantragt die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Sie legen für die Kläger beim BFH Revision ein. Nach § 90 a Abs. 2 Satz 3 FGO hat nun eine mündliche Verhandlung zu erfolgen. Bei Gerichtsbescheid des Berichterstatters steht den Beteiligten dagegen als Rechtsmittel nur der Antrag auf mündliche Verhandlung innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheids zu. Hier lautet die Rechtsbehelfsbelehrung wie folgt: Rechtsmittelbelehrung Dieser Gerichtsbescheid wirkt als Urteil. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheids kann nur der Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt werden. Der Antrag ist schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle beim Finanzgericht zu stellen. Einer Begründung bedarf es insoweit nicht. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, so gilt der Gerichtsbescheid als nicht ergangen (§ 90 Abs. 3 FGO). Wird der Antrag nicht innerhalb der Frist gestellt, wirkt der Gerichtsbescheid nach Ablauf der Frist als rechtskräftiges Urteil. Man kann den Gerichtsbescheid damit als vorläufiges Urteil bezeichnen, das tatsächlich Urteilswirkung erlangen kann. Da der Gerichtsbescheid zunächst immer als Urteil wirkt , sind konsequenterweise alle zulässigen Rechtsmittel innerhalb eines Monats nach Zustellung einzulegen. Bei Fristversäumnis kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Kommt es über die Zulässigkeit des Antrags zum Streit (weil beispielsweise die Frage der Widereinsetzung umstritten ist), geht das Gericht folgendermaßen vor: Ist der Antrag unzulässig, weil nach Auffassung des Gerichts z.B. die Fristversäumnis verschuldet ist, stellt das Gericht im Urteil fest, dass der Gerichtsbescheid als Urteil wirkt. Ist der Antrag zulässig, kann das Gericht darüber durch Zwischenurteil entscheiden oder sofort in der Sache durch Endurteil entscheiden. 404 BFH, Beschluss vom 28.10.2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374.

151

208

2

§2

2 209

Es genügt immer, dass der Antrag von einem der beiden Beteiligten wirksam gestellt wird. Der Antrag ist schriftlich zu stellen, kann aber auch zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle erklärt werden. Nehmen Sie den Antrag auf mündliche Verhandlung bis zu deren Beginn wieder zurück, wirkt der Gerichtsbescheid wieder als Urteil. Wird auf Ihren Antrag oder den des Finanzamtes hin eine mündliche Verhandlung durchgeführt, gilt der Gerichtsbescheid als nicht ergangen, das Gericht entscheidet dann erneut über den Rechtstreit und zwar durch Urteil. Beim Antrag auf mündliche Verhandlung gegen eines Gerichtsbescheid des Berichterstatters findet diese grundsätzlich vor dem Senat statt (Ausnahme: Der Rechtsstreit wird zur Entscheidung auf den Einzelrichter übertragen). Das Gericht hat aber die Möglichkeit, in seinem Urteil von einer weiteren Darstellung des Tatbestands und der Entscheidungsgründe abzusehen, soweit es der Begründung des Gerichtsbescheides folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt (vgl. § 90 a Abs. 5 FGO). Lohnt es sich, nach einem Gerichtsbescheid einen Antrag auf mündliche Verhandlung zu stellen? Diese Frage kann nicht pauschal beantwortet werden. Generell kann man nur festhalten, dass es gerichtsgebührenmäßig keinen Unterschied mehr macht, ob ein Urteil oder ein Gerichtsbescheid ergeht, so dass von daher zumindest kein Anreiz besteht, einen Gerichtsbescheid zum Urteil werden zu lassen. Vor einem Antrag sollten Sie sich immer überlegen, was Sie damit erreichen möchten. Können Sie weder tatsächlich noch rechtlich etwas Neues vortragen, dürfte die Chance sehr gering sein, dass das Gericht seine Meinung ändert. Am besten sind die Chancen wahrscheinlich dann, wenn es sich um einen Gerichtsbescheid des Berichterstatters handelt, da Sie mit dem Antrag auf mündliche Verhandlung prinzipiell die Chance haben, dass der Senat sich mit dem Fall befasst. Aber selbst in diesem Fall müssen Sie sich überlegen, ob Sie in der Sache oder in rechtliche Hinsicht substantiell weiteren Vortrag bringen können. Wer lediglich mit einem Satz die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt und nichts weiter vorträgt, kann sicher kaum erwarten, dass das Gericht in seinem Sinne entscheiden dürfte. Ist Ihr Endziel, den Rechtsstreit beim BFH anhängig zu machen, dann ist es zwingend, dass Sie die mündliche Verhandlung beantragen, wenn im Gerichtsbescheid die Revision nicht zugelassen wurde.

IV. 210

Das Verfahren in der Hauptsache

Das Urteil

Urteilsentscheidungen des Finanzgerichts sind in folgender Form möglich: Urteilsarten

Vollurteil

§ 95 FGO

152

Zwischenurteil

Teilurteil

Vorabentscheidung

§ 97 FGO § 99 Abs. 1 FGO

§ 98 FGO

§ 99 Abs. 2 FGO

I.

2

Entscheidungen des Gerichts

Zunächst sollen kurz die selteneren Sonderformen dargestellt werden. Sämtliche Vorabentscheidungen, die hier dargestellt werden, sind Urteile des Finanzgerichts, ergehen also aufgrund mündlicher Verhandlung durch den Senat (mit ehrenamtlichen Richtern) bzw. durch den Einzelrichter. Rechtsbehelfe sind möglich wie gegen jedes andere Urteil auch. In aller Regel wird dass Gericht von diesen Urteilssonderformen eher seltener Gebrauch machen, da sich häufig dadurch eine Gesamterledigung des Rechtsstreits eher verzögert. § 97 FGO ermöglicht es dem Gericht, durch ein Zwischenurteil vorab über die Zulässigkeit einer Klage zu entscheiden. Damit soll das Endurteil entlastet werden. Typische Fragen, die im Steuerprozess durch Zwischenurteil entschieden werden können: ■ Wirksamkeit einer Klagerücknahme, ■ Wirksamkeit einer Erledigungserklärung, ■ Streit um Widereinsetzung in den vorigen Stand, ■ Zulässigkeit einer Klageänderung, ■ Zurückweisung eines Bevollmächtigten. Ob das Gericht in einem dieser Fälle von der Möglichkeit des § 97 FGO Gebrauch macht, liegt in seinem Ermessen. Das Gericht lässt sich in erster Linie von prozessökonomischen Überlegungen leiten. Zu bedenken ist, dass durch ein selbstständig anfechtbares Zwischenurteil häufig ein Zeitverlust für die Beteiligten eintritt, da immer erst die Rechtskraft der Zwischenentscheidung abgewartet werden muss. Unter diesem Gesichtspunkt ist ein Zwischenurteil angebracht, wenn der wesentliche Streit zwischen den Beteiligten um die Zulässigkeit geht, also etwa wenn der Änderung eines Schätzungsbescheides bei inzwischen vorgelegter Steuererklärung nur die behauptete Unzulässigkeit der Klage entgegensteht. Gegenüber dem Endurteil besteht die Besonderheit, dass eine Kostenentscheidung nicht ergeht. In der Regel lautet die Tenorierung des Gerichts in diesen Fällen:

211

2

„Die Klage ist zulässig“. Kommt das Gericht zum Ergebnis, dass zum Beispiel eine Fristversäumnis verschuldet ist und deshalb die Klage unzulässig ist, muss immer ein Endurteil ergehen.405 Gemäß § 99 Abs. 2 FGO kann durch Zwischenurteil im Einverständnis mit den Beteiligten über sonstige Streitfragen tatsächlicher und rechtlicher Art entschieden werden. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist. > Beispiel: ■ Vorabentscheidung über die Frage, ob Überschusserzielungsabsicht vorliegt,406 ■ Vorabentscheidung über die Frage, ob Festsetzungsverjährung vorliegt,407 ■ Vorabentscheidung über die Steuerpflicht eines Veräußerungsgewinns.408

405 406 407 408

von Groll, in: Gräber § 98 Rn. 5. FG Düsseldorf, Urteil vom 21.02.2002 10 K 5523/96 E, EFG 2002, 840. BFH, Urteil vom 13.02.2002 IV R 31/01, BStBl II 2003, 552. BFH, Urteil vom 01.03.2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904.

153

212

2

2

§2

213

214

215

Das Verfahren in der Hauptsache

Allerdings wird dass Gericht sich hier sicher nicht zu einer richterlichen Gutachtertätigkeit missbrauchen lassen. Im Gegensatz zum Zwischenurteil nach § 97 FGO steht das Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO unter dem Vorbehalt des Einverständnisses beider Beteiligten. Ein Teilurteil nach § 98 FGO ist dann möglich, wenn nur ein abgrenzbarer Teil des Streitgegenstands entscheidungsreif ist. Dies setzt zunächst begrifflich voraus, dass mehrere Streitgegenstände oder ein teilbarer Streitgegenstand vorhanden ist, z.B. verschiedene voneinander unabhängige Feststellungen, Qualifizierungen oder Zuordnungen von Einkünften in einem Feststellungsbescheid oder eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung bei Einbeziehung verschiedener Forderungen. Gemäß § 99 Abs. 1 FGO kann bei einer Leistungs- oder Anfechtungsklage wenn ein Anspruch sowohl dem Grund als auch der Höhe nach streitig ist, das Gericht vorab über den Grund entscheiden. Näher darzustellen ist jedoch das „normale“, die Instanz endgültig abschließende Urteil. Wie alle Urteile ergeht es grundsätzlich aufgrund mündlicher Verhandlung. Dazu gibt es zwei Ausnahmen: Beide Beteiligte haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Dies Möglichkeit sieht § 90 Abs. 2 FGO vor. Die Verzichtserklärung ist eine gegenüber dem Gericht abzugebende Prozesshandlung, die eindeutig, klar, vorbehaltlos und unbedingt abzugeben ist. Eine bestimmte Form ist zwar nicht vorgeschrieben, aus Gründen der Rechtsklarheit sollte diese aber schriftlich oder zu Protokoll erklärt werden. Bedenken Sie bitte, dass wie alle Prozesshandlungen auch diese Verzichtserklärung grundsätzlich nicht widerrufen oder angefochten werden kann. Eine Ausnahme hiervon lässt die Rechtsprechung zu, wenn sich nach Abgabe der Verzichtserklärung die Prozesslage wesentlich verändert hat.409 Solche Veränderungen können sein: ■ ein nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemachter geänderter Bescheid, ■ das Auftauchen neuer Beweismittel, ■ überraschender neuer Sachvortrag, ■ Beiladungsanträge, ■ geänderte Klageanträge, ■ das Entstehen eines Zwischenstreits. Haben Sie im Übrigen auf mündliche Verhandlung verzichtet und überträgt der Senat danach den Rechtsstreit zur Entscheidung auf den Einzelrichter, wirkt Ihre Verzichtserklärung für eine Entscheidung durch den Einzelrichter nicht.410 Zumindest aber müsste hier ein Widerruf möglich sein, da auch dieser Übertragungsbeschluss eine wesentliche Änderung der Prozesslage darstellt. Wenn das Finanzgericht irrtümlich einen Verzicht auf mündliche Verhandlung angenommen und unter Verstoß gegen § 90 Abs. 1 und 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, liegt ein Verfahrensmangel vor, der nach Nichtzulassungsbeschwerde oder Revision zur Aufhebung des Urteils führt.411 Die zweite Möglichkeit einer Entscheidung des Finanzgerichts durch Urteil ohne mündliche Verhandlung ergibt sich aus § 94a FGO. Danach kann das Finanzgericht bei Klagen, die auf Geldleistungen oder hierauf gerichtete Verwaltungsakte erhoben werden, das Verfahren nach billigem Ermessen bestimmen, wenn der Streitwert 500 € nicht übersteigt. Dies bedeutet, dass das Gericht bis 409 BFH, Beschluss vom 22.10.2003 I B 39/03, BFH/NV 2004, 350. 410 BFH, Urteil vom 05.07.1995 X R 39/93, BStBl II 1995, 842. 411 BFH, Beschluss vom 09.06.1986 IX B 90/85, BStBl II 1986, 679.

154

I.

2

Entscheidungen des Gerichts

zur Höhe dieses Streitwertes nicht verpflichtet ist, eine mündliche Verhandlung durchzuführen. Es ist ferner nicht verpflichtet, Sie auf diese Möglichkeit hinzuweisen. Das Gericht muss lediglich rechtliches Gehör gewähren.

2

> Beispiel: Sie erheben eine Klage mit einem Streitwert von weniger als 500 € und begründen diese kurz. Da Finanzamt verweist in seiner Erwiderung auf die Einspruchsentscheidung und trägt nichts Neues vor. Das Gericht übersendet Ihnen diese Erwiderung zur Kenntnisnahme. Damit hat es ab jetzt die Möglichkeit, in diesem Fall ohne Verfahrensfehler durch Urteil zu entscheiden. Allerdings können Sie in diesen Fällen relativ einfach eine mündliche Verhandlung erzwingen. § 94 a Satz 2 FGO schreibt nämlich vor, dass auf Antrag eines Beteiligten mündlich verhandelt werden muss. ! Praxishinweis: Bei geringen Streitwerten sollten Sie, falls Sie eine solche wünschen, deshalb immer sofort mit der Klageerhebung auch den Antrag stellen, eine mündliche Verhandlung durchzuführen. + Muster Es wird die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Damit sind Sie auch in diesen Fällen vor Überraschungen abgesichert. Der BFH sieht im Übrigen auch in dem Antrag auf Erhebung eines Zeugenbeweises einen konkludenten Antrag auf Durchführungen einer mündlichen Verhandlung.412 Welchen zwingenden Inhalt ein Urteil aufweisen muss, beschreibt § 105 Abs. 2 FGO: ■

Bezeichnung der Beteiligten,

■

Bezeichnung des oder der Prozessbevollmächtigten,

■

Bezeichnung der mitwirkenden Richter,

■

die Urteilsformel,

■

einen Tatbestand,

■

die Entscheidungsgründe,

■

eine Rechtsmittelbelehrung.

}

Rubrum

Die Urteilsformel enthält als Wichtigstes zunächst die in der Regel in einem Satz zusammengefasste Antwort des Gerichts auf das Klagebegehren. Beispiele von gebräuchlichen Urteilformeln: ■

Die Klage wird abgewiesen.

■

Der ESt-Bescheid vom………in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom…….. wird dahin geändert, dass die ESt auf……..€ herabgesetzt wird.

■

Der ESt-Bescheid vom………in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom…….. wird dahin geändert, dass die ESt auf……..€ herabgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

412 BFH, Beschluss vom 12.09.2002 VI B 111/00, BFH/NV 2003, 72.

155

216

2

§2

2

Das Verfahren in der Hauptsache

■

Es wird festgestellt, dass der Verwaltungsakt vom……. nichtig ist.

■

Der Beklagte wird verpflichtet, die ESt ……….in Höhe von………. zu erlassen.

Das Finanzgericht muss im Übrigen die sich bei einer ganzen oder teilweisen Stattgabe der Klage sich neu ergebende Steuerschuld nicht selbst berechnen, sondern kann die Berechnung dem Finanzamt aufgeben. > Beispiel Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO nach Maßgabe der Entscheidungsgründe neu zu berechnen. 217

Allerdings darf dem Finanzamt nur die reine Rechenarbeit aufgegeben werden. Dies empfiehlt sich insbesondere bei komplexeren Berechnungen, z.B. wenn außerordentliche oder dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte vorhanden sind oder u. a. eine Gewerbesteuerrückstellung neu zu berechnen ist. Das Finanzamt teilt dann diese Berechnung dem Kläger mit. Diese Berechnung hat mangels Regelung nicht den Charakter eines Steuerbescheides, sondern ist Inhalt des Urteils.413 Was tun, wenn die Behörde diese Berechnung nicht oder falsch durchführt? ■ Bleibt die Behörde gänzlich untätig, haben Sie als Rechtsschutzmöglichkeit die Erhebung einer sonstigen Leistungsklage, da die Berechnung kein Verwaltungsakt darstellt. ■ Ändert die Behörde anders als die Bestimmungen des Urteils dies aufgeben, liegt darin nunmehr aber zumindest dem Schein nach ein Verwaltungsakt, da er nunmehr eine eigenständige Regelung enthält. Sie müssen deshalb auch ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren durchführen (zumindest wenn das Gerichtsverfahren abgeschlossen ist und deswegen § 68 FGO nicht anwendbar ist) und anschließend eine Anfechtungsklage, verbunden mit einer Leistungsklage, erheben + Musterantrag Das Finanzamt wird verpflichtet den Verwaltungsakt vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ……. aufzuheben und eine Neuberechnung der ……. Steuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe des Urteils vom ……. durchzuführen.

218

Darüber hinaus ist die Behörde verpflichtet, nach Rechtskraft der Entscheidung den Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben (§ 100 Abs. 2 S. 3 Hs. 2 FGO). Der Urteilstenor kann aus den Urteilsgründen heraus auch ausgelegt werden, aber nur, wenn dann ein eindeutiges Ergebnis möglich ist. Bei Widerspruch zwischen Gründen und Tenor gilt der Inhalt des Tenors.414 Bleibt trotz Auslegungsversuche mit Hilfe der Entscheidungsgründe das Ergebnis der Entscheidung unklar, ist das Urteil nichtig. Obwohl es keine Rechtswirkungen entfaltet, können Sie dagegen Rechtsmittel einlegen, da es zumindest den Anschein eines Urteils erweckt.415 Diese Urteilsformel ist verbunden mit den sog. Nebenentscheidungen, die regelmäßig im Urteil enthalten sind: ■ Ausspruch über die Kosten in Form der Kostengrundentscheidung,

413 BFH, Urteil vom 18.11.2004 V R 37/03, BStBl II 2005, 217. 414 BFH, Beschluss vom 29.09.2004 X E 3/04, BFH/NV 2005, 235. 415 BFH, Urteil vom 27.07.1993 VIII R 67/91, BStBl II 1994, 469.

156

I.

2

Entscheidungen des Gerichts

■

Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit (bei Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen nur hinsichtlich der Kosten), ■ Entscheidung über die Zulassung der Revision. Danach folgt die Begründung des Urteils, welche mit der Darstellung des Tatbestandes beginnt. Dieser ist häufig wie folgt aufgebaut: ■ Einleitender Satz, der das Klagebegehren umschreibt („Streitig ist die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses zwischen dem Kläger und der Klägerin“). ■ Der zwischen den Beteiligten unstreitige Sachverhalt wird dann chronologisch oder nach Streitpunkten geordnet dargestellt, ■ Es folgt der Vortrag des Klägers in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht, ■ Daran anschließend, in der Regel aber hervorgehoben, folgen die Anträge des Klägers und des Beklagten, ■ Zuletzt folgt der Vortrag des Beklagten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht. Wichtig ist, dass der Tatbestand ein klares und vollständiges Bild des Streitstoffes vermittelt. Er muss so umfangreich sein, dass alle die den Beteiligten wichtigen Umstände des Falles aufgeführt werden (diese müssen sich „im Tatbestand wiederfinden können„). Nur so kann dann deutlich werden, dass tatsächlich rechtliches Gehör gewährt wurde und dass sich das Gericht in den Entscheidungsgründen auch mit diesen Umständen auseinandersetzt. Das Gericht darf aber auch auf genau bezeichnete Unterlagen Bezug nehmen („Im Übrigen wird auf den Schriftsatz des Klägers vom …… – AS ….. FG-Akten – verwiesen“). Wichtig ist der Tatbestand u. a. deswegen, weil der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich daran gebunden ist, wenn er die Entscheidung rechtlich überprüft. Der Tatbestand liefert ferner gemäß § 155 FGO, § 418 Abs. 1 ZPO Beweis für das mündliche Vorbringen der Beteiligten. Auf diese Darstellung des Tatbestandes kann das Gericht nicht verzichten. Was tun, wenn Ihrer Auffassung nach der Tatbestand unvollständig oder fehlerhaft ist? 1. Enthält der Tatbestand Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, können diese vom Gericht jederzeit berichtigt werden, so § 107 FGO. Dies betrifft im Übrigen nicht nur Fehler im Tatbestand, sondern auch in anderen Bestandteilen des Urteils. Sie können eine solche Berichtigung beantragen, wobei Sie keine Frist beachten müssen, nach Rechtskraft des Urteils aber in der Regel keine Beschwer mehr geltend machen können, was aber erforderlich ist. Das Gericht entscheidet über die Berichtigung durch Beschluss, also ohne ehrenamtliche Richter. Es vermerkt dann die Berichtigung auf dem Original und den Ausfertigungen des Urteils. Wird Ihrer Auffassung nach zu Unrecht berichtigt oder lehnt das Gericht Ihren Berichtigungsantrag ab, können Sie dagegen Beschwerde einlegen. Sie müssen allerdings eine Beschwer geltend machen können.416 Da die berichtigte Entscheidung nicht erneut zugestellt wird, beginnt auch kein neuer Fristlauf für Rechtsmittel gegen die ursprüngliche Entscheidung. 2. Außer diesen eher „mechanischen“ Fehlern kann der Urteilstatbestand auch andere Unrichtigkeiten enthalten. Diese können auf Antrag ebenfalls berichtigt werden, wobei dieser Antrag aber fristgebunden ist. Er muss nach § 108 FGO innerhalb von zwei Wochen nach Zustellung des Urteils gestellt werden. Nach dieser Norm sind die in der Entscheidung enthaltenen tatsächlichen Feststellungen, also weder die rechtlichen Erwägungen noch das Rubrum oder der Tenor berichtigungsfähig. Zu den von § 108 FGO erfassten Unrichtigkeiten gehören: 416 BFH, Beschluss vom 18.06.1986 V S 5/86, BFH/NV 1986, 621.

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§2

Das Verfahren in der Hauptsache

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falsche Wiedergabe von Beteiligtenvorbringen, ■ falsche Wiedergabe von Beweisergebnissen (nicht der Beweiswürdigung), ■ alle Unklarheiten, Widersprüche und Missverständlichkeiten, ■ Auslassungen (da der Tatbestand Beweis auch für das liefert, was die Beteiligten nicht vorgetragen haben). Bitte beachten Sie, dass Sie solche Unrichtigkeiten nicht mit der Revision/Nichtzulassungsbeschwerde geltend machen können, sondern nur mit einem Antrag nach § 108 FGO. Durch einen Antrag nach § 108 FGO verlängert sich aber die Rechtsmittelfrist gegen das Urteil nicht, so dass Sie in aller Regel schon vor der Entscheidung über einen Antrag nach § 108 FGO gegen das Urteil Nichtzulassungsbeschwerde oder Revision einlegen müssen. Auch hier entscheidet das Gericht durch Beschluss, der allerdings nach der ausdrücklichen Regelung in § 108 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht beschwerdefähig ist. Nur in Ausnahmefällen (Antrag wurde zu Unrecht als unzulässig abgelehnt oder der Beschluss leidet an einem schweren Verfahrensmangel) soll eine Anfechtung möglich sein.417 Außer einer Gehörsrüge ist hier nur noch eine Gegenvorstellung denkbar. Da ein Rechtsmittel nicht gegeben ist, muss der Beschluss auch nicht begründet werden. Kostenmäßig bringt der Antrag bzw. der Beschluss keine weitere Belastung, da er noch Teil des Hauptverfahrens ist.418 3. Ferner kommt noch ein Antrag auf nachträgliche Ergänzung eines Urteils in Betracht. § 109 FGO sieht diese Möglichkeit vor, wenn Sie der Meinung sind, dass im Tatbestand des Urteils ein von Ihnen gestellter Sachantrag nicht enthalten ist. Voraussetzung ist, dass ein „Übergehen“ durch das Gericht vorliegen muss, also eine versehentliche oder irrtümliche Nichtbehandlung durch das Gericht. > Beispiel Das Gericht hat eine Entscheidung zu einzelnen Steuerarten oder Streitjahren vergessen, was bei objektiver oder subjektiver Klagehäufung durchaus passieren kann. Ein weiterer Fall von § 109 FGO wäre gegeben, wenn das Gericht die Kostenentscheidung vergessen hätte. Hätte das Gericht es aber lediglich unterlassen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, wäre dies kein Fall von § 109 FGO, da dieser Ausspruch kein notwendiger Urteilsinhalt ist und deshalb noch im Kostenfestsetzungsverfahren nachgeholt werden kann. Da das Urteil nur um solche Entscheidungen ergänzt werden kann, die Sie nach dem Tatbestand des unvollständigen Urteils beantragt haben, müssen Sie unter Umständen zunächst eine Tatbestandsberichtigung beantragen, damit Sie aufgrund des dann berichtigten Tatbestandes eine Urteilsergänzung beantragen können.419 § 109 FGO erfordert ebenfalls einen Antrag, den Sie – wie bei § 108 FGO – innerhalb von zwei Wochen nach Urteilszustellung beantragen müssen. Das Gericht entscheidet – sowohl im positiven wie auch im negativen Fall – durch Urteil, also aufgrund mündlicher Verhandlung und mit den ehrenamtlichen Richtern. Allerdings befassen sich diese mündliche Verhandlungen nur mit dem übergangenen Antrag oder der fehlenden Kostenentscheidung, nicht mehr mit dem gesamten Rechtsstreit.

417 Stapperfend, in: Gräber § 108 Rn. 7. 418 BFH, Beschluss vom 12.02.1987 VIII S 14/86, BFH/NV 1987, 786. 419 BFH, Beschluss vom 29.08.2003 III B 105/02, BFH/NV 2004, 178.

158

I.

Gegen ein Ergänzungsurteil sind die üblichen Urteilsrechtsmittel, also Revision und Nichtzulassungsbeschwerde, gegeben. Der Lauf der Rechtsmittelfrist beginnt mit der Zustellung des Ergänzungsurteils. Das Urteil wird mit einer Kostenentscheidung versehen, gesonderte Gerichtsgebühren fallen aber nicht an. Nach dem Tatbestand und von diesem abgesetzt folgen dann die Entscheidungsgründe. Sie beginnen in aller Regel mit einer knappen Feststellung des Entscheidungsergebnisses („Die Klage ist unbegründet“.) Danach handelt das Gericht alle wesentlichen Fragen prozessualer und materiellrechtlicher Art unter Angabe der entsprechenden Norm ab und setzt sich mit allen wesentlichen Streitpunkten des jeweiligen Prozesses auseinander. Ein gutes Urteil wird häufig eine Haupt- und Hilfsbegründung enthalten oder zwei alternative gleichwertige Begründungsstränge. Dies macht Ihnen in aller Regel den Gang in die nächste Instanz relativ schwer. Auf die Abfassung dieser Begründung wird das Gericht in aller Regel die meiste Sorgfalt verwenden, da bereits die fehlende Auseinandersetzung mit einem entscheidungserheblichen Gesichtspunkt dazu führt, dass das Urteil nicht mit Gründen versehen ist. Darin liegt ein sog. absoluter Revisionsgrund, das heißt die fehlenden Entscheidungsgründe sind immer kausal für die Fehlerhaftigkeit des Urteils und Sie müssen diese Kausalität nicht erst konkret nachweisen.420 Für die Abfassung der Urteilsgründe enthält § 105 Abs. 5 FGO jedoch in bestimmten Fällen eine Erleichterung. Wenn das Gericht der Begründung des zugrunde liegenden Verwaltungsakts oder der Einspruchsentscheidung folgt und dies im Urteil feststellt, kann es unabhängig von der Höhe des Streitwertes nach § 105 Abs. 5 FGO von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen. Diese Regelung gilt im Übrigen für Beschlüsse entsprechend.421 Die Entscheidungsgründe bestehen dann in aller Regel nur aus folgendem Satz: „Die Klage wird aus den in der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom…… dargestellten Gründen, denen das Gericht nach rechtlicher Überprüfung folgt, als unbegründet abgewiesen. Insoweit wird gemäß § 105 Abs. 5 FGO von einer weiteren Darrstellung der Entscheidungsgründe abgesehen.“ Auf eine Darstellung des Tatbestandes kann aber nicht verzichtet werden!422 Die Begründungserleichterung setzt voraus, dass die Verwaltungsentscheidung eine ausreichende, den Einzelfall würdigende Begründung enthält und sich nicht nur in formelhaften Wendungen ergeht. Ferner muss das Gericht auf wesentliches neues Vorbringen im Klageverfahren immer eingehen, wenn es entscheidungserheblich ist und bisher noch nicht „abgehandelt“ wurde.423 Ob das Gericht von der Möglichkeit der Begründungserleichterung Gebrauch macht, liegt in seinem Ermessen. Schließlich muss dem Urteil (wie jeder Entscheidung des Finanzgerichts) eine Rechtsmittelbelehrung beigefügt werden. Eine Begründungserleichterung und ein Absehen von der Tatbestandsdarstellung lässt § 90 a Abs. 4 FGO in den Fällen zu, in denen zuvor ein Gerichtsbescheid ergangen ist und das Urteil dessen Inhalt bestätigt.

420 421 422 423

2

Entscheidungen des Gerichts

BFH, Beschluss vom 07.05.1996 VIII R 20/95, BFH/NV 1996, 832. von Groll, in: Gräber § 105 Rn. 29. BFH, Urteil vom 14.04.2005 XI R 33/03, BStBl II 2005, 825. BFH, Beschluss vom 10.02.2005 IX B 150/04, BFH/NV 2005, 1320.

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3

§ 3 Rechtsmittel gegen das Urteil A.

3 1

2

Gegen Urteile des Finanzgerichts gibt es nur zwei mögliche Rechtsmittel, die Revision und die Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision. Eine Revision des erstinstanzlichen Urteils findet nur statt, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der BFH sie zugelassen hat. Der Ausspruch, dass die Revision zugelassen wurde, findet sich im Allgemeinen als Nebenentscheidung im Tenor des Urteils. Schweigt das Finanzgericht in seinem Urteil über die Frage der Zulassung der Revision, ist die Zulassung abgelehnt, denn die Zulassung ist ausdrücklich und eindeutig auszusprechen.1 Im Verlauf der Zeit hat sich der BFH zum Beschwerdegericht gewandelt: 1984 waren noch 78,4 % der Rechtsmittel Revisionen und nur 21,6 % Beschwerden wegen Nichtzulassung der Revision (NZB); 2002 hingegen betrug der Anteil der Revisionen nur noch 25,6 %, der Anteil der Nichtzulassungsbeschwerden dagegen 74,5 %. Da dieses Handbuch vor allem eine Hilfe für die erstinstanzlichen Verfahren geben soll, wird die Problematik des Rechtsmittelverfahrens nur kursorisch dargestellt. Häufig wird es sich auch empfehlen, für das Revisionsverfahren einen Spezialisten einzuschalten. Neues tatsächliches Vorbringen ist bei der NZB im gleichen Umfang wie im Revisionsverfahren ausgeschlossen, da der BFH an die vom FG festgestellten Tatsachen gebunden ist. Nach § 62 a FGO muss sich jeder Beteiligte (außer dem Finanzamt: Beamte und Angestellte, die die Befähigung zum Richteramt besitzen = Volljuristen oder Diplomjuristen, also keine Aufstiegsbeamten) durch einen RA/StB oder WP, eine Berufsgesellschaft mit Vollbefugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen oder eine Partnergesellschaft als Bevollmächtigten vertreten lassen, also alle in § 3 Nr. 1 bis 3 StBG unbeschränkt zur Hilfeleistung in Steuersachen befugten natürlichen Personen und Berufsgesellschaften. Die zur Vertretung berechtigten: ■ Rechtsanwaltsgesellschaften ■ Steuerberatungsgesellschaften ■ Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ■ Partnerschaftsgesellschaften müssen dabei durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer tätig werden. Dies betrifft alle Verfahren vor dem BFH.

B. 3

Vorbemerkung

Revision

Die Zulassung der Revision eröffnet die Revision grundsätzlich für jeden Beteiligten und für den gesamten Streitstoff als Vollrevision, denn das Zulassungsverfahren ist als selbständiger Verfah1

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BFH, Beschluss vom 26.08.1987 IV B 27/87, BStBl II 1987, 786.

C.

rensabschnitt mit der Zulassung der Revision beendet. Es besteht somit keine Bindung an den Zulassungsgrund des FG. Nur Ausnahmsweise kann die Revisionszulassung beschränkt werden auf ■ die Frage der Zulässigkeit der Klage, ■ eines von mehreren Klagebegehren. Eine Beschränkung der Zulassung ist aber nur wirksam, wenn sie im Urteil ausdrücklich und eindeutig ausgesprochen wird. Nach der ab 1.1.2001 geltenden Rechtslage ist der BFH an die Zulassung stets gebunden (§ 115 Abs. 3 FGO). Die Revision ist innerhalb eines Monats beim BFH einzulegen und innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen, so § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Revisionsbegründungsfrist kann vom Vorsitzenden des BFH-Senats auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag verlängert werden. Ihre Revisionsschrift muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO einen Antrag enthalten. Aus ihrer Begründung muss sich eindeutigergeben, ■ der oder die Revisionsgründe und zwar ■ die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. ■ bei geltenden gemachten Verfahrensmängeln die Bezeichnung der Tatsachen, aus denen sich der Mangel ergibt. ■ Es muss die verletzte Rechtsnorm des Bundesrechts bezeichnet werden, die dem Verfahrensrecht oder dem materiellen Recht angehören kann: Es muss zwar nicht die Angabe eines bestimmten Paragraphen erfolgen; in jedem Fall muss aber eindeutig erkennbar sein, welche Rechtsnorm verletzt sein soll. Darüber hinaus fordert der BFH zu der inhaltsentsprechenden Vorgängerregelung über den Wortlaut des § 120 Abs. 3 FGO hinausgehend, dass der Revisionskläger darlegt, welche Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art nach seiner Auffassung das FG-Urteil unrichtig erscheinen lassen.

C.

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Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision

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Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision

Wird die Revision nicht zugelassen, macht die Beschwerde als Rechtsmittel die Sache beim BFH anhängig und hemmt die Rechtskraft des Urteils des Finanzgericht. Zunächst müssen im erstinstanzlichen Verfahren die allgemeinen Prozessvoraussetzungen vorgelegen haben und eine Beschwer des Beschwerdeführers durch das Finanzgerichts-Urteil gegeben sein. Dies bedeutet, dass Sie zumindest teilweise unterlegen sein müssen. Die NZB muss als solche und nicht als Revision bezeichnetes Rechtsmittel eingelegt werden, da nach der Rechtsprechung eine Revision nicht in eine NZB umgedeutet werden kann (und umgekehrt eine NZB nicht in eine Revision). Nachdem eine zulassungsfreie Revision nicht mehr möglich ist, dürfte dies keine Schwierigkeit bereiten. Die NZB ist schriftlich zu erheben. Hierfür gelten dieselben Voraussetzungen wie für die Schriftform im Klageverfahren. Die NZB ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils (ordnungsgemäße Ausfertigung) beim BFH einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Ihr soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden.

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§3

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Rechtsmittel gegen das Urteil

Ferner muss sie innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils begründet werden (§ 116 Abs. 3 FGO). Vor Ablauf dieser Frist kann ein Fristverlängerungsantrag die Begründungsfrist um einen weiteren Monat verlängern (§ 116 Abs. 3 Satz 4 FGO). Diesen Antrag sollten Sie sofort mit der Einlegung der NZB stellen, damit Sie rechtzeitig disponieren können, sollte der BFH eine Fristverlängerung ablehnen. Die Frist zur Begründung der NZB ist eine selbständige Zweimonatsfrist, die mit der Zustellung des angefochtenen Urteils beginnt; die Begründung muss innerhalb dieser Frist auch dann erfolgen, wenn wegen Versäumung der Einlegungsfrist Widereinsetzung in den vorigen Stand beantragt wurde.2 Bei Versäumung der Begründungsfrist kann bei Vorliegen der Voraussetzungen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden, wobei Sie bitte beachten müssen, dass dann innerhalb dieser Wiedereinsetzungsfrist (2 Wochen) auch die Beschwerdebegründung nachgeholt werden muss.3 Beachten Sie bitte, dass die Verlängerung der Beschwerdebegründungsfrist um einen Monat auf Antrag nur einmal gewährt werden kann.4 Schwierigster Teil der Beschwerdebegründungsschrift ist die Darlegung eines Zulassungsgrundes im Sinne von § 116 Abs. 3 FGO. Der häufigste Fehler, der die NZB unzulässig macht, liegt in der Verkennung des Umstandes, dass über die NZB erst die Zulassung der Revision erreicht werden soll; erst die Revision dient aber der Korrektur des Finanzgerichtsurteils! Es geht also in der NZB nicht um die Darlegung der Fehlerhaftigkeit des Urteils, sondern um die Darlegung, dass das Finanzgericht trotz Vorliegen eines Zulassungsgrundes die Revision nicht zugelassen hat. Der BFH prüft im Rahmen der NZB nur, ob einer der nachfolgenden Zulassungsgründe gegeben ist.

Zulassungsgründe

Grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache

Vorliegen eines Verfahrensmangels

Rechtsfortbildung oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung

§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO

§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Maßgeblich ist, dass der Grund jeweils im Zeitpunkt der Entscheidung über die NZB vorliegt.5 Eine NZB hat daher keinen Erfolg, wenn zum Zeitpunkt der Einlegung der Fall z.B. noch grundsätzliche Bedeutung hatte, zwischenzeitlich die zweifelhafte Rechtsfrage vom BFH zum Zeitpunkt der Entscheidung über die NZB in Übereinstimmung mit dem erstinstanzlichen Urteil geklärt wurde.

2 3 4 5

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BFH, Beschluss vom 16.10.2003 XI B 95/02, BFH/NV 2004, 287. BFH, Beschluss vom 16.12.2002 VII B 99/02, BStBl II 2003, 316. BFH, Beschluss vom 21.09.2001 IV B 118/01, BStBl II 2001, 768. BFH, Beschluss vom 14.07.1987 VIII B 20/86, BFH/NV 1988, 101.

C.

Die Begründung einer NZB erfordert eine substantiierte und schlüssige Darlegung eines oder mehrerer Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO, denn ohne schlüssige Darlegung eines Zulassungsgrundes ist die NZB unzulässig. Hier liegen in der Praxis die typischen und häufigen Probleme und Fehlerquellen, die dazu führen, dass wegen der hohen Anforderungen des BFH an den Mindestinhalt der Beschwerdebegründung eine erhebliche Zahl von NZB mangels Darlegung eines Zulassungsgrundes als unzulässig verworfen wird (meist ohne Begründung).6 Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtssache dann, wenn die für die Beurteilung des Sachverhalts maßgebliche (bestimmte, abstrakte) Rechtsfrage das Interesse der Gesamtheit (Allgemeinheit) an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt.7 Es muss sich also um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln.8 Die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung erfordert damit ■ substantiierte und konkrete Angabe darüber, ■ aus welchen Gründen im Einzelnen, ■ die über die entscheidungserhebliche, klärungsfähige und klärungsbedürftige Rechtsfrage zu treffende Revisionsentscheidung, ■ der Rechtsklarheit, Rechtseinheitlichkeit oder Rechtsentwicklung dient. Sie müssen also eine bestimmte Rechtsfrage formulieren und deren Bedeutung für die Allgemeinheit substantiiert und konkret darstellen. Klärungsbedürftige Rechtsfragen in diesem Sinne sind denkbar bei: ■ bei einer Rechtsfrage, die die Grundsätze oder Systematik des Steuerrechts betrifft; ■ bei einer Rechtsfrage, in der die Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm eine Rolle spielt; ■ bei einer Rechtsfrage, die für zahlreiche gleichliegende Fälle bedeutsam ist und für die noch keine abschließende höchstrichterliche Klärung vorliegt; Keine Klärungsbedürftigkeit liegt vor umgekehrt vor bei Rechtsfragen, die höchstrichterlich hinreichend entschieden sind und von der allgemeinen Meinung im Schrifttum ebenso gesehen werden, während abweichende Meinungen als abwegig gesehen werden oder regelmäßig auslaufendes/ausgelaufenes Recht! Bei Nichtzulassungsbeschwerden wegen Eigenheimzulage wird der BFH wegen ungeklärter Rechtsfragen die Revision wohl nicht mehr zulassen. Ferner müssen Sie darlegen, dass die Entscheidung des Rechtsstreits von der klärungsbedürftigen Rechtsfrage abhängt, also auch klärungsfähig (entscheidungserheblich) ist. Rechtsfortbildung und Sicherung einheitlicher Rechtsprechung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO bedeutet zunächst, dass über eine noch ungeklärte Rechtsfrage zu entscheiden ist oder dass gegen eine bestehende BFH-Rechtsprechung neue und gewichtige Argument vorgetragen werden, mit denen sich der BFH noch nicht befasst hat. Sicherung der Rechtseinheitlichkeit ist dann zu bejahen, wenn das Finanzgerichtsurteil von einer Entscheidung des BFH oder des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des BVerfG abweicht und diese Abweichung entscheidungserheblich ist. Hier müssen Sie zunächst den das Urteil tragenden Rechtssatz herausarbeiten und dann mit einer konkret nach Datum, Aktenzeichen und Fundstelle

6 7 8

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Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision

BFH, Beschlüsse vom 26.03.1990 V B 154/88, BFH/NV 1991, 749; vom 27.09.1991 III B 16/91, BFH/NV 1993, 116; vom 22.02.1996 VIII B 62/94, BFH/NV 1995, 1069. BFH, Beschluss vom 24.03.1995 VIII B 62/94, BFH/NV 1995, 1069. BFH, Beschluss vom 21.04.1999 I B 99/98, BStBl II 2000, 254.

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§3

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Rechtsmittel gegen das Urteil

benannte Entscheidung dieser Gerichte vergleichen,9 in denen dieselbe Rechtsfrage anders entschieden wurde. Ferner müssen Sie die Erheblichkeit der Abweichung darlegen, also dass gerade wegen dieser unterschiedlich beantworteten Rechtsfrage das Urteil so ergangen ist. Unerheblich ist eine Abweichung z.B. dann, wenn das Finanzgericht seine Entscheidung auf eine zweite Begründung gestützt hat oder das Finanzgerichtsurteil – trotz Divergenz – aus anderen, vom Finanzgericht nicht gesehenen Gründen im Ergebnis richtig ist. Rechtsfortbildung bzw. Sicherung der Rechtseinheitlichkeit der Rechtsordnung kann auch dann gegeben sein, wenn z.B. unterschiedliche Finanzgerichtsurteile vorliegen und eine BFH-Rechtsprechung noch nicht vorhanden ist. Unter die Fallgruppe des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO sind auch diejenigen Fälle zu fassen, in denen die erstinstanzliche Entscheidung so beschaffen ist, dass dadurch Rechte der Verfahrensbeteiligten so beeinträchtigt sind, dass die Entscheidung geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen.10 Dies sind alles Fälle, in denen über den Einzelfall hinaus ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung des Revisionsgerichts besteht. Deshalb soll auch bei besonders schwerwiegenden Fehlern des Finanzgericht bei der Auslegung revisiblen Rechts die Zulassung der Revision möglich sein.11 Dies sind Fälle, in denen die Entscheidung des Finanzgerichts ■ objektiv willkürlich erscheint, ■ auf sachfremden Erwägung beruht oder ■ unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist.12 Die Verfahrensrüge ist zum Ausgleich dafür vorgesehen, dass im Finanzprozess nur eine Tatsacheninstanz gegeben ist; sie ist damit eine Art „Schmalspurrevision“ für die Beteiligten: sie gestattet im Einzelfall die Tatsachenfeststellungen des FG anzugreifen, die den BFH ansonsten nach § 118 Abs. 2 FGO binden. Daher ist ihre richtige Handhabung für den Berater besonders wichtig! Ein Verfahrensfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist ein Fehler des Finanzgerichts bei der Handhabung des Prozessrechts, soweit der materielle Inhalt der Finanzgerichtsentscheidung beeinflusst sein kann. Verfahrensfehler in diesem Sinne liegen z.B. vor: ■ das Finanzgericht nimmt zu Unrecht Versäumung der Klagefrist an und weist die Klage als unzulässig ab. ■ das Finanzgericht übergeht einen Beweisantrag oder nimmt unzulässigerweise eine Beweiswürdigung vorweg vor oder verletzt die Beweisregeln (Vernehmung von Zeugen ohne Beweisbeschluss oder Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme). ■ das Finanzgericht entscheidet ohne wirksamen Verzicht ohne mündliche Verhandlung, ■ das Finanzgericht verletzt das rechtliche Gehör, ■ das Finanzgericht verletzt den Amtsermittlungsgrundsatz , ■ das Finanzgericht unterlässt die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO, ■ das Finanzgericht verstößt gegen den klaren Inhalt der Akten, ■ das Finanzgericht legt seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis der Verhandlung zugrunde, 9 10 11 12

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BFH, Beschluss vom 30.03.1983 I B 9/83, BStBl II 1983, 479. BFH, Beschluss vom 07.07.2004 VII B 344/03, BStBl II 2004, 896; Spindler, DB 2001, 61. BFH, Beschluss vom 12.08.2003 IV B 189/01, BFH/NV 2003, 1604. BFH, Beschluss vom 13.10.2003 IV B 85/02, BStBl II 2004, 25; Lange, DStZ 2002, 782; List, INF 2004, 615.

C.

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Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision

■

das Finanzgericht wendet Präklusionsvorschriften falsch an, ■ das Finanzgericht ist nicht vorschriftsmäßig besetzt, ■ das Finanzgericht hat nicht ordnungsgemäß geladen oder trotz genügender Entschuldigung bei Ausbleiben eines Beteiligten verhandelt. Der Verfahrensmangel ist nur rechtserheblich, wenn das Finanzgerichtsurteil auf ihm beruhen kann (d.h. mindestens die Möglichkeit besteht, dass das FG ohne den Verfahrensfehler zu einer anderen, sachlich günstigeren Entscheidung gekommen wäre). Die Revision ist daher grundsätzlich nicht zuzulassen, wenn feststeht, dass der Mangel für die Finanzgerichtsentscheidung nicht ursächlich geworden ist. Anders ist es hingegen, wenn einer der sog. absoluten Revisionsgründe i.S.d. § 119 FGO vorliegt. Ferner können13 nicht gerügte Verfahrensmängel nicht zum Gegenstand einer Nichtzulassungsbeschwerde gemacht werden.

10

> Beispiel: Erkennen Sie in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht, dass der Senat keine Beweiserhebung (insbesondere Zeugenvernehmung) durchführen wird, so müssen Sie in der mündlichen Verhandlung einen entsprechend formulierten Beweisantrag stellen und ein etwaiges Übergehen dieses Antrags rügen.14 Absolute Revisionsgründe sind: ■ die nicht vorschriftsmäßige Besetzung des Gerichts, ■ die Mitwirkung eines befangenen Richters, ■ die nicht ordnungsgemäße Vertretung eines Beteiligten, ■ die Verletzung der Vorschriften über die Öffentlichkeit, ■ das Urteil ist nicht mit Gründen versehen.15 Häufig sind die Fälle der Rüge mangelnder Sachaufklärung. Hier müssen Sie darlegen: ■ Im Fall der Nichterhebung von angebotenen Beweisen: ■ die ermittlungsbedürftigen Tatsachen, ■ die angebotenen Beweisthemen und Beweismittel, ■ die genaue Fundstelle (Schriftsatz mit Datum, Seitenzahl, Protokoll), in dem das Beweismittel, das übergangen wurde, angeführt ist, ■ inwiefern die unterlassene Beweiserhebung zu der sachlich-rechtlichen Auffassung des FG geführt haben kann, ■ dass die Nichterhebung der Beweise vor dem FG (insbesondere bei Vertretung durch RA/ StB/WP) rechtzeitig gerügt worden ist (Protokoll!) oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem gerügt werden könnte. ■ Im Fall der Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes. ■ Welche unaufgeklärten Tatsachen aufklärungsbedürftig sind, ■ das/die Beweismittel, die vom FG nicht erhoben wurden, ■ warum der – durch Prozessbevollmächtigten vertretene – Beschwerdeführer nicht von sich aus die Beweisanträge gestellt hat, 13 Ruban, in: Gräber § 115 Rn. 100. 14 BFH, Urteil vom 30.03.1994 I R 54/93, BStBl II 1994, 864. 15 Dies ist z.B auch dann der Fall, wenn das Urteil nicht innerhalb von fünf Monaten nach Ende der mündlichen Verhandlung der Geschäftsstelle übergeben wurde; siehe Ruban, in: Gräber § 119 Rn. 26.

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§3 ■

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Rechtsmittel gegen das Urteil

warum sich die (weitere) Beweiserhebung dem FG als noch notwendig hätte aufdrängen müssen, ■ inwieweit die unterlassene Beweisaufnahme zu einer anderen Entscheidung des FG hätte führen können. ■ Im Falle der Verletzung rechtlichen Gehörs: ■ in welcher Weise das FG das rechtliche Gehör verletzt hat (z.B. Ablehnung der Terminsverlegung), ■ wozu (Tatsachen im Urteil) sich der Beschwerdeführer nicht hat äußern können, ■ was bei ausreichendem rechtlichen Gehör im Einzelnen vorgetragen worden wäre, ■ dass der Beschwerdeführer keine Möglichkeit hatte, die Versagung rechtlichen Gehörs schon beim FG zu rügen (oder dies beim FG tatsächlich gerügt hat), ■ inwiefern das FG ohne den Verstoß anders entschieden hätte. Über die NZB entscheidet der BFH nach § 116 Abs. 5 Satz 1 FGO durch Beschluss. Mit der Zustellung der verwerfenden oder zurückweisenden Beschwerdeentscheidung wird das finanzgerichtliche Urteil rechtskräftig. Bei einem stattgebenden Beschluss wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Bejaht der BFH das Vorliegen eines Verfahrensmangels, kann er nach § 116 Abs. 6 FGO bereits im Beschwerdeverfahren das angefochtene Finanzgerichtsurteil aufheben und den Rechtsstreit zurückverweisen, damit das Verfahren beschleunigt wird.

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§ 4 Gehörsrüge und Gegenvorstellung A.

Gehörsrüge

Die Anhörungsrüge ist nur bei Verletzung des rechtlichen Gehörs möglich.1 Die Regelung in § 133 a FGO wurde durch das Anhörungsrügengesetz2 mit Wirkung ab 2005 eingefügt. Auslöser war ein Beschluss des BVerfG,3 das festgestellt hatte, dass bei einer Verletzung des rechtlichen Gehörs auch das jeweilige Fachgericht Abhilfe schaffen können müsse. Zum einen soll das erstinstanzliche Gericht vorwiegend unbeabsichtigte Verletzungen des Anspruchs auf rechtliches Gehör (sogenannte Pannen-Fälle) korrigieren können; zum anderen verspricht sich der Gesetzgeber eine Entlastung des BVerfG von Verfassungsbeschwerden. Mit anderen Worten: Es soll die Möglichkeit geschaffen werden, die Verletzung rechtlichen Gehörs auch außerhalb des Verfassungsrechtswegs zu rügen. Denn bis dahin konnte eine Verletzung rechtlichen Gehörs immer nur durch eine Verfassungsbeschwerde gerügt werden, wenn andere Rechtsmittel nicht gegeben waren. Eine vergleichbare Regelung wurde in allen Prozessordnungen geschaffen.4 Zunächst ist wichtig: Für die Gehörsrüge gilt der Grundsatz der Subsidiarität, so der Wortlaut der Vorschrift. Gibt es gegen eine Entscheidung einen anderweitigen Rechtsbehelf, kann eine Gehörsrüge nicht erhoben werden.5

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2

> Beispiele: Sie sind der Auffassung, dass das Finanzgericht in einer mündlichen Verhandlung Ihnen das Wort abgeschnitten hat und Sie Ihre Argumente nicht vortragen konnten. Darin liegt zwar u. U. ein Verletzung des rechtlichen Gehörs. Da Sie gegen ein Urteil aber das Rechtsmittel der Revision oder Nichtzulassungsbeschwerde haben, ist eine Anhörungsrüge nicht zulässig. Sie müssen diesen Verfahrensmangel („Verletzung rechtlichen Gehörs“) in Ihrer Nichtlassungsbeschwerde oder ihrer Revision rügen. Weiterer interessanter Fall ist der vorläufige Rechtsschutz. Sie haben einen Antrag bei Gericht auf Aussetzung der Vollziehung gestellt, den das Gericht mit Beschluss abgewiesen hat. Auch hier ist Ihrer Auffassung nach der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden. Hat das Finanzgericht die Beschwerde zugelassen, so ist eine Anhörungsrüge sicher nicht möglich, da Sie dann die Beschwerdemöglichkeit haben. Interessant wird der Fall, wenn (wie in aller Regel) die Beschwerde nicht zugelassen wurde. Hier ist zumindest der BFH der Auffassung, dass eine Anhörungsrüge trotzdem nicht möglich ist,6 da über einen Antrag auf Änderung des Beschlusses nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO dieser Mangel geheilt werden kann.7 Dies bedeutet: Die Anhörungsrüge ist im finanzgerichtlichen Verfahren nur in den Fällen anwendbar, in denen andere Rechtsbehelfe (Beschwerde, Revision, Nichtzulassungsbeschwerde) nicht gegeben sind. Dies sind solche Entscheidungen: ■ Einstellungsbeschlüsse nach Klagerücknahme, 1 2 3 4 5 6 7

BFH, Beschluss vom 17.06.2005 VI S 3/05, BStBl II 2005, 614. Vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3220). BVerfG, Beschluss vom 30.04.2003 1 PbvU 1/02, NJW 2003, 1924. Polep/Rensen, Die Gehörsrüge. Mack/Fraedrich, AO-StB 2005, 115. BFH; Beschluss vom 27.11.2002 VIII B 179/02, BFH/NV 2003, 489. Die Literatur steht dieser Rechtsprechung mehrheitlich kritisch gegenüber, siehe bei Ruban, in: Gräber § 133 a Rn. 7. Im Zweifel ist hier auch zu einer Anhörungsrüge zuraten.

167

3

4

§4

Gehörsrüge + Gegenvorstellung

■

Beschlüsse im Prozesskostenhilfe-Verfahren, ■ Kostenbeschlüsse nach Erledigung der Hauptsache, ■ Beschlüsse über die Ablehnung einer Tatbestandberichtigung. Auch gegen Endentscheidungen des BFH ist die Anhörungsrüge statthaft. Beachten müssen Sie ferner, dass gegen sog. Zwischenentscheidungen, d.h. einer Endentscheidung vorausgehende Entscheidung, nach § 133a Abs. 1 Satz 2 FGO eine Gehörsrüge nicht möglich ist.

4

> Beispiel: Sie haben einen Befangenheitsantrag gestellt, den das Gericht Ihrer Auffassung nach zu Unrecht – unter Verletzung Ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör – abwiesen hat. Diese Zwischenentscheidung können Sie nicht anfechten, auch nicht mit der Gehörsrüge. Sie hätten dann nur die Möglichkeit, gegen die Endentscheidung vorzugehen und in Ihrer Nichtzulassungsbeschwerde oder Revision die fehlerhafte Besetzung des Gerichts rügen. 4

5

Auch der gesamte Katalog der sog. prozessleitenden Verfügungen enthält Maßnahmen, die einer Anhörungsrüge nicht zugänglich sind. Dies sind die wichtigsten: ■ Abkürzung der Ladungsfrist, ■ Anberaumung eines Termins zur mündlichen Verhandlung, ■ Aussetzung eines Termins, seine Aufhebung oder Verlegung, ■ Anordnung einer Sitzung außerhalb des Gerichtssitzes, ■ Aufforderung an den Kläger, die Klageschrift zu ergänzen, ■ Hinwirken des Vorsitzenden auf die Abgabe sachdienlicher Erklärungen und auf das Hinwirken auf das Stellen klarer und sachdienlicher Anträge, ■ Fristsetzungen nach § 79 b FGO, ■ Durchführung oder Ablehnung einer Beweisaufnahme, ■ Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung, ■ Ablehnung einer Terminverlegung, ■ Beschluss über die Löschung des Verfahrens aus den Registern. An Zulässigkeitsvoraussetzungen ist zunächst die Rügeberechtigung zu nennen. Nur die durch gerichtliche Entscheidung betroffene Partei ist rügeberechtigt. Wichtig ist weiter die Beachtung der Rügefrist: Die Anhörungsrüge ist innerhalb einer Frist von zwei Wochen nach Kenntnis von der Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erheben. Bei Fristversäumung ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand möglich. Nach Ablauf eines Jahres seit Bekanntgabe der Entscheidung kann die Rüge nicht mehr erhoben werden. Es gibt dann auch keine Möglichkeit der Wiedereinsetzung mehr.8 Wann die Bekanntgabe erfolgte, hängt von der Art der Bekanntgabe ab. Bei Übermittlung durch einfachen Brief (das dürfte die Ausnahme sein) gilt die Bekanntgabefiktion des § 133a Abs. 2 S. 3 FGO (Dreitagefrist). Ansonsten ist der durch PZU nachgewiesene Bekanntgabezeitpunkt maßgeblich.

8

168

Ruban, in: Gräber § 133 a Rn. 11.

A.

Die Rüge ist schriftlich oder zur Niederschrift der Geschäftsstelle bei dem Gericht, dessen Entscheidung angefochten wird, zu erheben.9 Es gelten die allgemeinen Regeln über das Schriftformerfordernis, so dass die Rüge z.B. auch durch Telefax erhoben werden kann. Die Rüge muss nach § 133 a Abs. 2 Satz 5 FGO die angegriffene Entscheidung bezeichnen und das Vorliegen der in § 133 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO genannten Voraussetzungen darlegen. Die „Bezeichnung“ nehmen Sie so vor, dass Sie das Datum, Aktenzeichen und Sache, in der die Entscheidung ergangen ist, angeben. Es besteht Begründungszwang. Die Voraussetzungen der Fehlerhaftigkeit der gerichtlichen Entscheidung müssen substantiiert dargelegt werden. Für denkbare Fallgruppen einer Gehörsverletzung können Sie die Kasuistik aus § 119 Nr. 3 FGO heranziehen. Dabei kommen vor allem folgende Tatbestände in Betracht: ■ Zurückweisung verspäteten Vorbringens, ■ Erlassen einer Überraschungsentscheidung, ■ Übergehen von Anträgen, ■ Nichteinhaltung von Fristen. Generell gesagt, verlangt der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs von dem erkennenden Gericht vornehmlich, ■ dass es die Beteiligten über den Verfahrensstoff informiert, ■ Ihnen Gelegenheit zur Äußerung gibt, ■ Ihre Ausführungen sowie Anträge zur Kenntnis nimmt und ■ bei seiner Entscheidung in Erwägung zieht.10 In der Regel wird das Gericht Ihre Anhörungsrüge auch dem Finanzamt zur Stellungnahme übersenden. Sodann wird das Gericht über die Anhörungsrüge entscheiden, wobei es folgende denkbare Entscheidungsvarianten gibt: Beschluss über Anhörungsrüge

unzulässig

unbegründet

4

Gehörsrüge

begründet

In den ersten beiden Fällen – unzulässig oder unbegründet – wird die Rüge verworfen bzw. zurückgewiesen. Das Gericht soll – und das ist der Regelfall – seine Entscheidung kurz begründen. Die erfolglose Anhörungsrüge löst in diesen beiden Fällen Gerichtskosten in Höhe von 50 € aus.11 Eine ausdrückliche Kostenentscheidung muss das Gericht aber nicht treffen. Eine Rücknahme der Anhörungsrüge ist demgegenüber kostenfrei. Erachtet das Gericht ihre Rüge für begründet, wird das Verfahren fortgesetzt und zwar in der Lage, in der es sich vor dem Schluss der mündlichen Verhandlung bzw. im schriftlichen Verfahren zu dem Zeitpunkt, bis zu dem Schriftsätze eingereicht werden konnten, befunden hat. Ob 9 BFH, Beschluss vom 30.09.2005 V S 12, 13/05, BFH/NV 2006, 198. 10 BFH, Beschluss vom 17.05.2005 VII S 17/05, BFH/NV 2005, 1614. 11 GKG KV Nr. 6400; an Anwaltskosten fallen 5/10 einer Gebühr an.

169

6

7

4

4

§4

Gehörsrüge + Gegenvorstellung

hierzu ein besonderer Beschluss zu ergehen hat, ist umstritten. Es wird also nur die Verletzung des rechtlichen Gehörs bzw. bei einem anderen Mangel (Gegenvorstellung) dieser beseitigt und sodann das Verfahren bis zur Entscheidungsreife fortgesetzt. Die bisherigen Verfahrensergebnisse bleiben somit erhalten. Dies bedeutet: Ihre begründete Anhörungsrüge ist eventuell nur ein Pyrrhussieg. Denn das Gericht nimmt damit nur Ihr bisher nicht berücksichtigten Vorbringen noch zur Kenntnis und würdigt dies bei seiner Entscheidung. Soweit sich dadurch die ursprüngliche Entscheidung nicht ändert, ist dies so auszusprechen („Der Beschluss vom……….. wird aufrechterhalten“). Führt Ihr Vorbringen hingegen zu einer anderen Entscheidung in der Sache, wird die frühere Entscheidung ganz (oder teilweise) aufgehoben und durch eine andere ersetzt („Der Beschluss vom …….. wird dahingehend geändert, dass…..“ oder „Der Beschluss vom wird aufgehoben…“ und sodann wird ein anderslautender Beschluss erlassen).

4

8

+ Muster eine Anhörungsrüge An das Finanzgericht …………….. Betr.: Finanzstreitsache ……. Az.: Hier : Kostenentscheidung, Beschluss vom …………… Gegen den am ……….. zugestellten Beschluss vom ………… erhebe ich hiermit gemäß § 133a FGO Anhörungsrüge Begründung: Das Finanzgericht hat mit Beschluss vom ……… dem Kläger die Kosten des Verfahrens gemäß § 137 FGO auferlegt. Es hat seine Kostenentscheidung am ………. getroffen und dem Kläger den Schriftsatz des Beklagten vom ……, in dem dieser einen Kostenantrag nach § 137 FGO gestellt hat, nicht zur Stellungnahme übersandt. Darin liegt eine Verletzung rechtlichen Gehörs. Der Kläger hätte nämlich darauf vortragen können, dass die im Klageverfahren vorgetragenen Tatsachen bereits im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgetragen wurden, vom Beklagten jedoch wegen dessen anderslautender Rechtsmeinung für unerheblich erachtet wurden. Daraus hätte sich dann ergeben, dass der Tatbestand des § 137 FGO nicht erfüllt ist und demgemäss dem Beklagten die Kosten aufzuerlegen gewesen wären. Es wird deshalb beantragt die Kostenentscheidung vom …… aufzuheben und dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

9

Anmerkung: Das Muster betrifft einen sicher öfter vorkommenden Sachverhalt. Das Finanzamt hilft (ganz oder teilweise) ab und beantragt dann eine Kostenentscheidung nach § 137 FGO. In nicht seltenen Fällen entscheidet nun das Gericht über die Kosten, ohne dem Kläger diesen Kostenantrag zur Stellungnahme zu übersenden. Hier empfehle ich Ihnen durchaus, von der Möglichkeit einer Anhörungsrüge Gebrauch zu machen. Sie sehen an dem Muster auch, dass es wichtig ist, in dieser Anhörungsrüge zu beschreiben, was noch vorgetragen worden wäre und dass dieser Vortrag zu einer anderen Entscheidung geführt hätte. Denn die Verletzung des rechtlichen Gehörs muss kausal für die aus Ihrer Sicht falsche Entscheidung gewesen sein. Übrigen ist die – erfolglose – Anhörungsrüge Voraussetzung für eine spätere, auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs gestützte Verfassungsbeschwerde, da diese u.a. die Rechtswegerschöpfung zur Voraussetzung hat.

170

B.

B.

Die Gegenvorstellung

Bei groben Verfahrensfehlern und greifbarer Gesetzeswidrigkeit ist eine Gegenvorstellung möglich Werden vom Finanzgericht andere Verfahrensverstöße begangen, hilft die Anhörungsrüge nicht, da sie lediglich auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs begrenzt ist. Hier können Sie eine Gegenvorstellung erheben. Darunter versteht man – ganz allgemein – einen formlosen Rechtsbehelf, mit dem eine Änderung oder Aufhebung einer an sich unanfechtbaren gerichtlichen Entscheidung durch das Gericht, das die Entscheidung erlassen hat, erreicht werden soll. Grundlage ist das Petitionsrecht12 Es handelt sich dabei nicht um ein Rechtsmittel, sondern um einen im Gesetz nicht geregelten außerordentlichen Rechtsbehelf, der für den Verfahrensfortgang ohne unmittelbaren Einfluss ist. Sie ist darauf gerichtet, das Gericht, das bereits entschieden hat, zu einer Überprüfung und ggf. Änderung der eigenen Entscheidung zu bewegen. Nach Auffassung des BFH handelt es sich um eine bloße – an keine Form oder Frist gebundene- Anregung an das Gericht.13 Vom BVerfG wurde die Gegenvorstellung ausnahmsweise dann als zulässig anerkannt, wenn dem Gericht grobe Fehler („grobes prozessuales Unrecht“) im Sinne einer greifbaren Gesetzwidrigkeit, insbesondere schwere Grundrechtsverstöße, unterlaufen sind. Diese sollen vom entsprechenden Fachgericht selbst korrigiert werden können.14 Dies betrifft Entscheidungen, ■ nach Art, Inhalt, Zuständigkeit oder Verfahren überhaupt nicht vorgesehen waren ■ oder auf einer offensichtlich unzutreffenden Gesetzesauslegung beruhen. Während von Teilen der Literatur15 nach Einführung des § 133 a FGO die Gegenvorstellung als obsolet geworden ansieht, geht die Rechtsprechung nach wie vor davon aus, dass eine solche möglich ist.16 Folgende Fallgruppen sind dabei noch denkbar: ■ Verstoß gegen das Gebot des gesetzlichen Richters ■ die angegriffene Entscheidung mit der Rechtsordnung schlechthin unvereinbar sei. Im Übrigen ist eine Gegenvorstellung auch gegen Entscheidungen des BFH möglich. Besonders der zweite Punkt ist interessant, da damit auch eine materiellrechtliche Schieflage korrigiert werden kann, die Gegenvorstellung also nicht nur bei Verfahrensverstößen einschlägig ist. Denken Sie z.B. an eine Kostenentscheidung, in der das Gericht – unter Gewährung von rechtlichem Gehör – die Kosten völlig willkürlich dem Kläger auferlegt. Hier können Sie mit einer Gegenvorstellung Ihren Standpunkt vortragen. Für das Verfahren der Gegenvorstellung lehnen Teile des BFH eine analoge Anwendung des § 133 a FGO ab, womit für die Erhebung einer Gegenvorstellung keine gesetzlich geregelten Fristen zu beachten wären.17 Allerdings empfehle ich Ihnen auf jeden Fall hier eine Einlegung innerhalb von zwei Wochen, da dies zumindest von anderen Teilen des BFH so gesehen wird, die § 133 a FGO analog anwenden möchten.18 Entscheidungen über eine Gegenvorstellung ergehen

12 13 14 15 16 17 18

4

Die Gegenvorstellung

BFH, Beschluss vom 01.10.2002 VII B 193/02, BFH/NV 2003, 75. BFH; Beschluss vom 09.05.1996 XI S 16–23/96, BFH/NV 1996, 774. BVerfG, Beschluss vom 08.07.1986 2 BvR 152/83, NJW 1987, 1319. Ruban, in: Gräber Vor § 115 Rn. 29. BFH, Beschluss vom 30.03.2005 VII S 13/05, BFH/NV 2005, 1349. BFH, Beschluss vom 13.10.2005 IV S 10/05, BStBl II 2006, 76. BFH, Beschluss vom 06.11.2006 VII S 38/06, BFH/NV 2007, 264.

171

10

4

11

4

§4

Gehörsrüge + Gegenvorstellung

gerichtsgebührenfrei, da für das Verfahren betreffend eine Gegenvorstellung kein Gebührentatbestand vorgesehen ist.19

C. 12

4

Außerordentliche Beschwerde

Darüber zumindest sind sich alle einig: Seit Einführung der Anhörungsrüge ist die Möglichkeit der außerordentlichen Beschwerde weggefallen.20 Im Unterschied zu der Gegenvorstellung war die sog. außerordentliche Beschwerde an die höhere Instanz (sog. iudex ad quem) gerichtet.

19 BFH, Beschluss vom 13.10.2003 I B 63/03, BFH/NV 2004, 347. 20 BFH, Beschluss vom 30.11.2005 VIII B 181/05, BStBl II 2006, 188.

172

5

§ 5 Kosten des Verfahrens Im finanzgerichtlichen Verfahren fallen Gerichtskosten und außergerichtliche Kosten an

A.

Umfang der Kosten

§ 139 FGO gewährt zunächst einen Überblick über die im finanzgerichtlichen Verfahren anfallenden Kosten.

5

Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens

Gerichtskosten

Gebühren

1

Außergerichtliche Kosten

Auslagen

Danach werden also vom Kostenbegriff der FGO sowohl die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) als auch die außergerichtlichen Aufwendungen, die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendig sind, umfasst. Hierzu gehören grundsätzlich auch die Kosten des Vorverfahrens (wobei das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren selbst gebührenfrei ist). Die Kostenfestsetzung erfolgt dabei im Prinzip immer in den folgenden zwei Schritten: Erster Schritt

Kostengrundentscheidung

Das Gericht entscheidet über die Kostentragungspflicht nach Umfang und Person

Zweiter Schritt

Der Kostenbeamte setzt die Kosten konkret fest

173

5

§5

2

5

Kosten des Verfahrens

B.

Kostengrundentscheidung

I.

Allgemeines

§ 143 FGO bestimmt, dass das Gericht im Urteil oder durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden hat, wenn das Verfahren in anderer Weise als durch Urteil erledigt worden ist. Mit seiner Kostenentscheidung stellt das Gericht verbindlich fest, wer die Verfahrenskosten zu tragen hat, bei mehreren kostenpflichtigen Beteiligten auch, in welchem Verhältnis diese Kosten auf die Beteiligten entfallen. Es hat die Entscheidung von Amts wegen zu treffen. Grundsätzlich ist also von Ihnen kein Kostenantrag notwendig. Ich empfehle Ihnen trotzdem einen solchen zu stellen, da den Finanzämter dies regelmäßig ebenfalls tun und dabei häufig versuchen werden, zumindest einen Teil der Kosten auf Sie bzw. Ihren Mandanten abzuwälzen. Von der Form her wird die Kostenentscheidung mit der Hauptsache zusammen getroffen, sie stellt dann einen sog. unselbständigen Teil der Hauptsache dar. Nach § 145 FGO ist eine isolierte Anfechtung der Kostenentscheidung unzulässig, wenn nicht gegen die Entscheidung in der Hauptsache Rechtsmittel eingelegt worden ist. > Beispiel: Das Gericht hat in einem Urteil wie folgt tenoriert: 1. Die Klage wird abgewiesen 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Eine Anfechtung des Kostenausspruchs allein ist nicht möglich. Hier hätten Sie nur die Möglichkeit, über eine Nichtzulassungsbeschwerde eine Zulassung der Revision zu erreichen und durch eine stattgebende Revisionsentscheidung auch eine für Sie günstige Kostenentscheidung erhalten. Dies betrifft nur die Fälle, in denen das Verfahren auch mit einer Entscheidung in der Hauptsache (also im Hauptsachverfahren durch Urteil/Gerichtsbescheid oder im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes durch Beschluss) abgeschlossen wurde. Ergeht aber ausnahmsweise nur ein Zwischenurteil, enthält dieses noch keine Kostenentscheidung, da der Ausgang des Verfahrens noch nicht feststeht. > Beispiel: Entscheidet das Gericht durch Zwischenurteil gem. § 97 FGO vorab, ob eine Klage zulässig ist, enthält dieses Urteil keine Kostenentscheidung. Diese ergeht erst zusammen mit dem Endurteil.

3

In den Fällen, in denen das Verfahren ohne Hauptsacheentscheidung abgeschlossen wurde, also etwa durch Klagerücknahme/Antragsrücknahme oder durch Erledigung in der Hauptsache, ergeht trotzdem eine sog. isolierte Kostenentscheidung. Entscheidungsform ist dann immer der Beschluss. Allerdings hat das für Sie keinen Rechtsvorteil, da nach § 128 Abs. 4 FGO in Kostenverfahren eine Beschwerde nicht möglich ist. Hier könnten Sie allenfalls eine Gehörsrüge oder eine Gegenvorstellung erheben, wenn das Gericht Ihrer Auffassung nach entweder unter Verletzung Ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör entschieden oder eine greifbar gesetzeswidrige Kostenentscheidung getroffen hat.

174

B.

5

Kostengrundentscheidung

Im Übrigen bestimmt bei diesen Fällen aus dem Verfahrensstadium, wer diese Kostenentscheidung zu treffen hat. Befinden wir uns noch im sog. vorbereitenden Verfahren, wird auch die Kostenentscheidung alleine vom Berichterstatter und nicht vom Senat getroffen. Das vorbereitende Verfahren dauert dabei so lange, bis sich –abstrakt formuliert – der Senat mit der Sache befasst hat.1 Je nach Verfahrensweise sind das die folgenden Zeitpunkte: ■ Beginn der mündlichen Verhandlung, ■ Erlass eines Gerichtsbescheides durch den Senat, ■ Beginn der Beratung im schriftlichen Verfahren. Ab diesem Zeitpunkt wird dann auch die Kostenentscheidung durch den Senat getroffen.

4

5

> Beispiel: Erklären Sie nach einem Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage die Hauptsache für erledigt, wird der Berichterstatter den Erledigungs- und Kostenbeschluss fertigen. Geschieht dies während der mündlichen Verhandlung, macht dies der Senat (allerdings nur die Berufsrichter, da dieser Beschluss nicht aufgrund einer mündlichen Verhandlung ergehen muss). In seiner Kostenentscheidung entscheidet das Gericht über die Kosten des gerichtlichen und gegebenenfalls auch des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nur dem Grunde nach sowie über die Erstattung der außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen aus Billigkeitsgründen. Diese Kostengrundentscheidung des Gerichts bestimmt sich rein nach den materiellen Vorschriften des Kostenrechts, die in den §§ 135 bis 139 FGO enthalten sind.

II.

Grundsätze der Kostengrundentscheidung

1.

Wer unterliegt, trägt die Kosten

Zunächst kann die Kostentragungspflicht nur einen am Verfahren Beteiligten treffen, in der Regel also den Kläger oder Beklagten. Eine Ausnahme gilt für den vollmachtlosen Vertreter, der ohne Beteiligter zu sein, die Kosten eines Verfahrens zu tragen hat.2 Diese Kostenentscheidung, die auf der Grundlage der §§ 135–138 FGO zu erfolgen hat, bestimmt sich nasch § 135 FGO nach dem an und für sich einfachen Grundsatz, dass der unterliegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens trägt. Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, haften diese nach Kopfteilen. Unterlegen ist der Kläger, wenn seine Klage erfolglos geblieben ist, das Finanzamt, wenn der angefochtene Verwaltungsakt ersatzlos aufgehoben wird oder ein Verpflichtungs- oder Bescheidungsurteil (auf entsprechenden Antrag hin) ergangen ist. Unterlegen bedeutet ferner, dass das endgültige Ergebnis des Verfahrens abzuwarten ist, das heißt erst ein evtl. anschließendes Revisionsverfahren entscheidet über das endgültige Obsiegen oder Unterliegen.3

1 2 3

Koch, in: Gräber § 79 a Rn. 9. BFH, Beschluss vom 22.07.2002 V R 55/00, BFH/NV 2002, 1601. BFH, Beschluss vom 21.10.1986 VII E 8/86, BFH/NV 1987, 319.

175

5

5

§5

Kosten des Verfahrens

> Beispiel: Gerade an dieser Kostenfolge wird deutlich, dass es auch für die Gerichte in der ersten Instanz zumindest aus der Sicht des Klägers nicht immer Sinn macht, gegen eine gefestigte Rechtsprechung des BFH anzugehen. Häufig erhalten hier die Kläger „Steine anstatt Brot“. Sie gewinnen zwar in der ersten Instanz („Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte“), das FG muss aber aufgrund seiner von der BFH-Rechtsprechung abweichenden Entscheidung die Revision zulassen bzw. das unterlegene Finanzamt erstreitet sich die Revision (Divergenzrevision) über die Nichtzulassungsbeschwerde. Der BFH bestätigt seine bisherige Entscheidung mit der Folge, dass der Kläger die erheblichen Kosten gleich beider Instanzen trägt, da seine Klage letztlich erfolglos geblieben ist. 6

5

Von diesem Grundsatz „wer unterliegt, trägt die Kosten“ gibt es jedoch Ausnahmen. 1. Ausnahme Der Andere ist nur zu einem geringen Teil unterlegen. Dann sind nach § 136 Abs. 1 S. 3 FGO dem Anderen die Kosten in vollem Umfang aufzuerlegen. Dies „verhältnismäßig geringe Unterliegen“ wird bei nicht ungewöhnlichen hohen Streitwerten bei einer Kostenquote von weniger als 5% angenommen.4 Einen solch unverhältnismäßig hohen Streitwert wird man ab ca. 40.000 € annehmen können.5 Dann wird das Gericht im Prinzip eine Quotelung bis auf Hunderstel vornehmen. 2. Ausnahme Es werden entscheidungserhebliche Tatsachen schuldhaft verspätet vorgebracht. Dann können nach § 137 Satz 1 FGO dem Obsiegenden diese Kosten auferlegt werden. Diese Ausnahme ist Ausfluss der Mitwirkungs- und Prozessförderungspflicht. Dadurch sollen die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsermittlung angehalten werden. Anknüpfungspunkt ist das verspätete Vorbringen entscheidungserheblicher Tatsachen. Dazu gehört auch das verspätete Stellen von Anträgen oder die erstmalige Abgabe einer Steuererklärung im gerichtlichen Verfahren.6 Ob Rechtsausführungen rechtzeitig oder verspätet gemacht werden, spielt aber keine Rolle. Weiter muss das verspätete Vorbringen kausal gewesen sein. Wenn der Rechtsstreit auch bei rechtzeitigem Vorbringen denselben Verlauf genommen hätte, fehlt es daran und § 137 Satz 1 FGO ist nicht anwendbar. > Beispiel: Im Verfahren wegen Kindergeld spielen zwei Fragen eine Rolle: Die Familienkasse lehnt eine Kindergeldzahlung ab, weil Sie den Tatbestand einer Berufsausbildung nicht als erfüllt ansieht. Wenn jetzt der Kläger im Klageverfahren erstmals die Höhe der Einkünfte und Bezüge nachweist, ist das zwar eine verspätet vorgetragene Tatsache. § 137 FGO ist aber nicht anwendbar, da die Familienkasse trotz rechtzeitigen Vortrags dazu nicht anders entschieden hätte.

7

Genauso wenig kann diese Vorschrift dann zur Anwendungen kommen, wenn sich im Verlauf des Verfahrens die Rechtsprechung ändert und deshalb nunmehr Tatsachen entscheidend sind, die vorher nicht vorgetragen wurden, da diese nach der damaligen Rechtsprechung überhaupt nicht entscheidungserheblich waren. > Beispiel: Auch hier eignet sich gut ein Beispiel aus dem Kindergeldbereich. Bis zur Entscheidung des BVerfG vom 11.01.20057 war bei der Ermittlung des Grenzbetrags ein Abzug der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge bei den Einkünften nach der 4 5 6 7

176

BFH, Beschluss vom 24.05.1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133. BFH, Beschluss vom 22.02.1994 VII B 114/92, BFH/NV 1994, 822. BFH, Beschluss vom 23.09.1987 VIII R 28/85, BFH/NV 1988, 323. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005, 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164.

B.

5

Kostengrundentscheidung

Rechtsprechung nicht möglich. Wer dazu also erstmals nach diesem Zeitpunkt im gerichtlichen Verfahren dazu vorgetragen hat, hat ebenfalls § 137 FGO nicht erfüllt. Im Übrigen muss sich der Mandant hierbei Ihr Verschulden zurechnen lassen. § 137 FGO ist als Ermessensvorschrift aufgebaut, dennoch machen die Gerichte in aller Regel davon Gebrauch, sobald der Tatbestand vorliegt. Das Finanzamt versucht häufig, über eine extensive Auslegung dieser Vorschrift in Abhilfefällen die Kostenbelastung auf den Kläger abzuwälzen. 3. Ausnahme Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, können diesem auferlegt werden. Hier können dem obsiegenden Beteiligten die Kosten eines Verfahrensabschnitts oder auch des gesamten Rechtsstreits auferlegt werden, wenn er diese schuldhaft verursacht, z.B. einen Augenscheinstermin versäumt hat und dadurch der Berichterstatter ein weiteres Mal anreisen muss. Dann wären diese zusätzlichen Kosten unabhängig vom Ausgang des Rechtsstreits dem Kläger aufzuerlegen. 4. Ausnahme Die Finanzbehörde kann nach § 364b AO dem Steuerpflichtigen im Einspruchsverfahren eine angemessene Frist zum Vortrag von Tatsachen und Beweismitteln setzen und diese dann in der Einspruchsentscheidung nicht zu seinen Gunsten berücksichtigen, wenn sie verspätet eingehen. Dies führt zwar nicht zu einem endgültigen Rechtsverlust, da bei einem Vortrag der Tatsachen auf der finanzgerichtliche Ebene diese Präklusion im Vorverfahren nicht automatisch weiterwirkt. Berücksichtigt das Gericht aber nunmehr solche Tatsachen, schreibt § 137 Satz 3 FGO insoweit zwingend vor, dass die Kosten insoweit dem Kläger aufzuerlegen sind.

2.

5

Bei teilweisem Unterliegen werden die Kosten aufgeteilt

Bei einem teilweisen Obsiegen und Unterliegen hat das Gericht nach § 136 FGO zwei Möglichkeiten. Teilweises Obsiegen/Unterliegen

Kostenquotelung

Kostenaufhebung

Nachfolgend ist der Unterschied zwischen den beiden Möglichkeiten dargestellt. > Beispiel: Der Kläger obsiegt in einem durch Urteil entschiedenen Fall zu Hälfte. Trifft das Finanzgericht nun eine Kostenentscheidung dergestalt, dass es die Kosten gegeneinander aufhebt, hat das zur Folge, dass der Kläger die Hälfte der Gerichtskosten trägt und seine außergerichtlichen Kosten (also Ihre Kosten) voll selbst trägt. Die Kostentenorierung lautet hier: „Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.“

Verteilt das Gericht die Kosten nach dem Verhältnis des Obsiegens/Unterliegens, trägt der Kläger ebenfalls die Hälfte der Gerichtskosten, die Hälfte seiner außergerichtlichen Kosten (also Ihrer Kosten) trägt jedoch das Finanzamt. 177

8

5

§5

Kosten des Verfahrens

Die Kostentenorierung lautet hier: „Die Kosten des Verfahrens werden den Beteiligten je zur Hälfte auferlegt.“

Letzteren Antrag sollten Sie immer stellen. Eine Kostenquotelung dürfte in aller Regel für ihren Mandanten immer günstiger sein.

3. 9

5

Wer eine Klage zurücknimmt, trägt die Kosten

§ 136 Abs. 2 FGO bestimmt, dass dann, wenn ein Rechtsbehelf zurückgenommen wird, derjenige Beteiligte, der die Rücknahme erklärt hat, die bis dahin entstandenen Verfahrenskosten trägt. Von der Kostenpflicht des Zurücknehmenden werden alle Kosten erfasst, die bis zur Klagerücknahme entstanden sind. Allerdings sieht das Gebührenrecht hierfür eine Begrenzung auf zwei Gebühren vor (im Urteilsfall sind dies vier Gebühren). Auf die voraussichtlichen Erfolgsaussichten kommt es nicht an, sondern der zurücknehmende trägt stets und in vollem Umfang die Kosten.8 Dies gilt nach der derzeit wohl noch h.M. auch dann, wenn das Finanzamt vor der Klagerücknahme eine Teilabhilfe zugunsten des Klägers vorgenommen hat.9 Dies hat Bedeutung für folgenden Sachverhalt: > Beispiel: Das Finanzamt ändert im Klageverfahren einen angefochtenen Steuerbescheid teilweise zu Ihren Gunsten. Ihr Mandant ist damit zufrieden. Nehmen Sie darauf hin die Klage zurück, trifft ihren Mandanten die Kostenlast in vollem Umfang nach § 136 Abs. 2 FGO. Erklären Sie hingegen den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, wird das Gericht über die Kosten nach § 138 FGO entscheiden und diese in der Regel nach dem Verhältnis des Obsiegens/Unterliegens verteilen. Das Gericht wird Sie in diesen Fällen alternativ anfragen und Ihnen die Entscheidung überlassen („Mitteilung innerhalb von einem Monat, ob die Klage zurückgenommen oder in der Hauptsache für erledigt erklärt wird“). Eine Umdeutung der Rücknahme in eine Erledigungserklärung ist zumindest dann nicht möglich, wenn sie ein Angehöriger der rechts- oder steuerberatenden Berufe abgegeben hat. Die Regelung in § 136 Abs. 2 FGO birgt noch weitere Gefahren, die sie bei der Klageerhebung beachten müssen. Nicht selten kommt es zu unzulässigen Klagen. > Beispiele: ■ Beim ESt-Bescheid hat nur der Ehemann Einspruch eingelegt, weswegen das Finanzamt die Einspruchsentscheidung auch nur ihm gegenüber erlassen hat. Klagen Sie nun für beide Ehegatten, wäre die Klage der Ehefrau unzulässig. ■ Sie formulieren ihre Klage wie folgt: „Gegen den Bescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag erhebe ich Klage“. In der Regel ergeben sich aber nur Probleme bei der Einkommensteuer. Die Klageerhebung gegen die Folgebescheide Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag wäre unzulässig.

10

Folge ist hier, dass diese Klagen unzulässig sind und bei einer Rücknahme (was durchaus sinnvoll ist) die Kostentragungspflicht des § 136 Abs. 2 FGO auslöst. Daran sollten Sie bereits bei der Klageerhebung denken.

8 9

178

BFH, Beschluss vom 25.11.1997 X R 117/97, BFH/NV 1998, 622. Ruban, in: Gräber § 136 Rn. 7.

B.

5

Kostengrundentscheidung

Die Kostenpflicht kann auch bei einem Antrag auf Wiedereinsetzung eine Rolle spielen. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird auf Antrag gewährt, wenn jemand schuldlos eine gesetzliche Frist versäumt hat. Wird dem Antrag entsprochen, sind die durch den Antrag verursachten Kosten (z.B. die einer Beweisaufnahme), vom Antragsteller zu tragen. Wird dem Antrag nicht entsprochen, regelt sich die Kostenpflicht nach § 135 Abs. 1 FGO, da die Klage insgesamt als unzulässig verworfen wird.

4.

Erledigung in der Hauptsache

Häufig erledigt sich ein Rechtsstreit dadurch, dass die Beteiligten sich „einigen“ oder der Rechtsstreit sich durch ein anderes Ereignis ohne Urteil lösen lässt. Oder erlässt etwa das Finanzamt einen Änderungsbescheid wie beantragt, hat sich für den Kläger der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Eine gerichtlicher Ausspruch über die Erledigung ist nicht notwendig, es wird nur noch eine Entscheidung über die Kosten des Verfahrens getroffen. § 138 FGO bestimmt, dass in diesen Fällen das Gericht nach billigem Ermessen und unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstands durch Beschluss über die Kosten entscheidet. Diese Entscheidung muss das Gericht immer von Amts wegen treffen. Die Einbeziehung des bisherigen Sach- und Streitstandes bedeutet im Prinzip eine Prognose des Gerichts dahingehend, wie der Rechtsstreit voraussichtlich ausgegangen wäre. Das Gericht muss die Sach- und Rechtslage aber nur überschlägig prüfen. Wäre nach dieser Prüfung einer der Beteiligten unterlegen, ist es billigem Ermessen entsprechend, wenn ihm dann die Kosten auferlegt werden. Neben den Erfolgsaussichten kann das Gericht in dieser Ermessensentscheidung, bei der es im Übrigen relativ frei agieren kann, auch andere Gründe berücksichtigen, so die Frage, wer das Gerichtsverfahren verursacht hat. Dabei ist u. U. auch zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige materiell-rechtlich für die Vergangenheit einen verfassungswidrigen Rechtszustand hinnehmen muss und es dann unbillig wäre, ihm auch noch die Kosten aufzuerlegen.10

11

> Beispiele: Sie legen Einspruch ein und beantragen Ruhen des Verfahrens wegen eines beim BFH anhängigen vergleichbaren Sachverhalts. Das Finanzamt erlässt trotzdem eine Einspruchsentscheidung und zwingt Sie so zur Klage. Ist das Musterverfahren negativ, wäre dies eigentlich ein typischer Fall der Klagerücknahme. Hier hat aber das Finanzamt durch seine Haltung den Rechtsstreit im Prinzip verursacht, weshalb Sie hier nun lediglich eine Erledigungserklärung in der Hauptsache abgeben sollten und den Kostenantrag stellen sollten, dass dem Beklagten die Kosten aufzuerlegen sind.11 Ein Beispiel in die umgekehrte Richtung ist der Fall, dass Sie bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt haben, ohne dass zuvor das Finanzamt einen entsprechenden Antrag abgelehnt hat. Obwohl Ihnen nun das Finanzamt während des gerichtlichen Antragsverfahrens die AdV gewährt, wird das Gericht Ihrem Mandanten die Kosten auferlegen, da er das Verfahren verursacht hat. In der Praxis ist es vielfach üblich, dass sich die Beteiligten über die Kostenverteilung einigen, bevor sie übereinstimmend die Hauptsache für erledigt erklären. Die Kostenverteilung kann hierbei durchaus von einer Verteilung entsprechend dem jeweiligen Obsiegen abweichen. Häufig wird vereinbart, dass die beklagte Finanzbehörde die Gerichtskosten übernimmt und die Beteilig10 BFH, Beschluss vom 18.08.2005 VI R 123/94, BFH/NV 2005, 1945. 11 BFH, Beschluss vom 29.04.2003 VI R 140/90, BStBl II 2003, 719.

179

12

5

5

§5

Kosten des Verfahrens

ten ihre außergerichtlichen Kosten selbst tragen. Da die Aufwendungen der Behörde nach § 139 Abs. 2 FGO nicht zu erstatten sind und die Behörde andererseits nach § 2 GKG Gerichtskostenfreiheit genießt, ist mit diesem praktikablen Vorschlag häufig allen geholfen. Das Gericht wird einer solchen Kostenregelung in aller Regel folgen.12 Häufig wird der Berichterstatter selbst eine solche Kostenregelung anregen. Weiter bestimmt Abs. 2 des § 138 FGO, dass dann, wenn einem Antrag des Steuerpflichtigen stattgegeben wird, die Behörde die Kosten zu tragen hat. Die Anwendung des Abs. 1 ist dadurch jedoch nicht ausgeschlossen. So ist z.B. die Kostenentscheidung nach Abs. 1 zu treffen, wenn der Verwaltungsakt aus Gründen geändert wird, die nicht Streitgegenstand sind, z.B. bei Änderung des angefochtenen Bescheids aufgrund eines zwischenzeitlich erteilten Grundlagenbescheids.

5

> Beispiel: Sie begehren mit Ihrer Klage die Herabsetzung der ESt auf 0 Euro. Während des Klageverfahrens ergeht vom Feststellungsfinanzamt ein Grundlagenbescheid, der einen Verlust feststellt und so zum Ergebnis ESt 0 Euro führt. Trotzdem wird das Gericht nach der Erledigungserklärung Ihrem Mandanten die Kosten auferlegen.13

13

III.

Die Kostenarten und deren Höhe

1.

Gerichtskosten

Die Gerichtskosten werden in § 1 GKG als Gebühren und Auslagen definiert. Die Höhe der einzelnen Gebühr richtet sich nach dem Kostenverzeichnis (KV) der Anlage 1 zum GKG. Die Höhe der einzelnen Gebühr richtet sich nach dem Wert des Streitgegenstandes (Streitwert), der sich in der Regel nach der Höhe der Differenz zwischen der festgesetzten Steuer und der angestrebten Steuerfestsetzung ergibt. Ein ausführliches Streitwert-ABC finden Sie unter § 4. D. Von diesem Grundsatz abweichend gibt es zwei Besonderheiten. Der Mindeststreitwert beträgt nunmehr 1.000 €, so bestimmt es § 52 Abs. 4 GKG. Dieser gilt für alle Verfahren, die nach dem 30.06.2004 begonnen wurden. Ob dieser Mindeststreitwert auch im AdV-Verfahren zur Anwendung kommt, ist strittig.14 Der Mindeststreitwert ist pro Verfahren und nicht pro Streitgegenstand anzusetzen. > Beispiel: Erheben Sie eine Klage wegen Einkommensteuer 2000 bis 2003, sind das vier Streitgegenstände (= Streitjahre) aber nur eine Klage. Da der Gesetzgeber hier sich im Wortlaut auf das „Verfahren“ bezieht, dürfte hier nur einmal der Mindeststreitwert anzusetzen sein.15

14

Lässt sich ein konkreter Streitwert nicht ermitteln, gilt der sog. Auffangstreitwert. Dieser beträgt nach § 13 GKG 5.000 €. Hier ist zunächst Voraussetzung, dass aus dem Sach- und Streitgegenstand heraus keine Anhaltspunkte für eine Streitwertschätzung vorliegen. Dies sind Fälle, in denen Einspruch eingelegt und Klage erhoben wird, ohne dass hierzu im einzelnen eine Begründung vorgelegt wird. Allerdings dürfte dies nur dann so angenommen werden, wenn die Steuerfestset12 13 14 15

180

BFH, Beschluss vom 23.06.2005 V B 67/05, BFH/NV 2005, 1846. BFH, Beschluss vom 18.12.2003 I B 137/03, BFH/NV 2004, 530. Zum Verfahrensstand Zenke, StB 2006, 267. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 05.04.2005 12 K 300/04, EFG 2005, 1894.

B.

5

Kostengrundentscheidung

zung mindestens 5.000 € beträgt. Hier ist allerdings klar, dass bei mehreren Streitgegenständen der Auffangstreitwert je Streitgegenstand angesetzt wird.16 > Beispiel: Erheben Sie Klage wegen Einkommensteuer 2000 bis 2003 sowie Gewerbesteuermessbescheide 2000 bis 2003 und tragen nie etwas vor und stellen keinen Antrag, so wird der Auffangstreitwert je Steuerart und Streitjahr angesetzt. Damit würde hier der Streitwert 40.000 € betragen. Seit 30.06.2004 werden nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 GKG auch in Finanzgerichtsverfahren Verfahrensgebühren mit der Einreichung der Klage-, Einspruchs- oder Rechtsmittelschrift oder mit der Abgabe der entsprechenden Erklärung zu Protokoll beim Prozessgericht fällig. Dies bedeutet, dass durch die Kostenstellen des Gerichts gleich mit der Eingangsbestätigung bzw. kurz danach Kostenrechnungen an die Kläger übersandt werden. Im AdV-Verfahren hingegen gibt es keine vorläufige Kostenrechnung. Die Gebühr ist vom Kläger auf Anforderung durch die Landesoberkasse zu entrichten. Die rechtzeitige Zahlung der vorläufigen Verfahrensgebühr stellt jedoch keine Zulässigkeitsvoraussetzung dar. Das Tätigwerden des Gerichts hängt nicht von der Zahlung ab. Die Höhe dieser vorläufigen Gebühr als Verfahrensgebühr ist nach § 63 GKG aus dem Mindeststreitwert von 1.000 € zu berechnen. Zur Vermeidung von Problemen mit ihren Mandanten empfehle ich Ihnen folgendes Vorgehen: Sie sollten ihren Mandanten vor der Klageerhebung über die zu erwartende Rechnung in Höhe von 220 € (Regelfall) informieren.

15

5

! Praxishinweis: Sie sollten ihn aber auch dringend dahingehend aufklären, dass damit in aller Regel die Gerichtskosten nicht abschließend erledigt sind. Denn nach Ende des Verfahrens – im schlechtesten Fall durch klagabweisendes Urteil – werden die tatsächlichen Kosten ermittelt, nämlich vier Gebühren aus dem tatsächlichen Streitwert, der häufig höher sein dürfte (auf keinen Fall aber geringer ist). Selbst bei Klagerücknahme kann eine Kostennachzahlung erfolgen, obwohl nur zwei Gebührenanfallen, diese aber aus dem tatsächlichen Streitwert. Auch wenn Sie häufig bei Gericht keine schriftliche Vollmacht mehr vorlegen müssen, empfehle ich Ihnen dennoch, sich eine solche geben zu lassen, damit Sie nicht als vollmachtloser Vertreter auf diesen Kosten sitzen bleiben. Da die vorläufige Verfahrensgebühr immer nach demselben Streitwert berechnet wird, können Sie ihrem Mandanten deren Höhe genau mitteilen : Klageverfahren vor dem FG : 4,0 Gebühren (KV 6110) Revision beim BFH 5,0 Gebühren (KV 6120) Verfahren wegen vorläufigem Rechtsschutz vor dem FG 2,0 Gebühren (KV 6220) Verfahren über die Beschwerde beim BFH 2,0 Gebühren (KV 6220) Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren 2,0 Gebühren (KV 6500)

220,00 € 275,00 € 110,00 € 110,00 € 110,00 €

16 Ruban, in: Gräber Vor § 135 Rn. 29.

181

16

5

§5

Kosten des Verfahrens

Damit muss ihr Mandant mit maximal folgender Anzahl von Gebühren rechnen: bis 30.06.2004 3,5 0,5 5,0 2,0

FG-Verfahren (Klage) FG-Verfahren (AdV) BFH-Verfahren (Hauptsache) BFH-Verfahren (Beschwerde)

ab 01.07.2004 4,0 2,0 5,0 2,0

Die Höhe der einzelnen Gebühr ergibt sich aus der Anlage 2 zu § 34 GKG: Streitwert bis … EUR

5

17

Gebühr … EUR

Streitwert bis … EUR

Gebühr … EUR

300

25

40 000

398

600

35

45 000

427

900

45

50 000

456

1 200

55

65 000

556

1 500

65

80 000

656

2 000

73

95 000

756

2 500

81

110 000

856

3 000

89

125 000

956

3 500

97

140 000

1 056

4 000

105

155 000

1 156

4 500

113

170 000

1 256

5 000

121

185 000

1 356

6 000

136

200 000

1 456

7 000

151

230 000

1 606

8 000

166

260 000

1 756

9 000

181

290 000

1 906

10 000

196

320 000

2 056

13 000

219

350 000

2 206

16 000

242

380 000

2 356

19 000

265

410 000

2 506

22 000

288

440 000

2 656

25 000

311

470 000

2 806

30 000

340

500 000

2 956

35 000

369

Diese maximale Anzahl von Gebühren, wenn wir das „normale“ Klageverfahren nehmen, also vier Gebühren werden nicht immer erhoben, da es auch Ermäßigungstatbestände gibt. Diese vier Gebühren fallen nur an, wenn es zu einer Endentscheidung durch das Gericht kommt, also einem Urteil oder einem Gerichtsbescheid. Bei einer Beendigung des Klageverfahrens durch Gerichtsbescheid entstanden bislang (bis 30.06.2004) lediglich 2,0 Gebühren. Damit erwies sich der 182

B.

5

Kostengrundentscheidung

Gerichtsbescheid in der Vergangenheit nicht nur als prozessökonomische, sondern auch als kostengünstige Entscheidungsform –aus der Sicht des Klägers -. Künftig fällt in allen Fällen, in denen Klageverfahren durch Gerichtsbescheid entschieden werden, die ungekürzte Verfahrensgebühr von 4,0 an. Für Sie bedeutet dies, dass ein Antrag auf mündliche Verhandlung als Rechtsmittel gegen einen Gerichtsbescheid die Höhe der Verfahrensgebühren nicht beeinflusst. Ansonsten gibt es im Klageverfahren folgende Ermäßigungstatbestände: Bei ■ Zurücknahme der Klage vor dem Schluss der mündlichen Verhandlung oder vor Übermittlung des Urteils bzw. Gerichtsbescheids an die Geschäftsstelle (bei schriftlichen Fällen), ■ Beschlüssen nach § 138 FGO (Erledigung in der Hauptsache, ohne dass zuvor ein Gerichtsbescheid ergangen ist) ermäßigen sich die Gebühren auf 2,0 (KV 6110). Die Ermäßigung tritt nicht ein, wenn bereits ein Urteil oder Gerichtsbescheid ergangen ist. Damit ist künftig in keinem Verfahrensstadium mehr eine gerichtsgebührenfreie Klagerücknahme möglich. Dies müssen Sie bereits vor Beginn der Klageerhebung einkalkulieren, insbesondere in Fällen in denen die Klage „zunächst zur Fristwahrung“ erhoben wird. Umgekehrt tritt nun aber die Ermäßigung auch ein, wenn z.B. erst in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen wird. Hier wird es in diesen Fällen immer bedeutsamer, anstelle einer Rücknahme der Klage sich Gedanken zu machen, ob nicht bei einer Erledigungserklärung der Hauptsache mit dem Finanzamt eine kostengünstigere Regelung einvernehmlich möglich ist. Nach der alten Rechtslage (Klageerhebung vor dem 1.07.2004) trat im Falle von Beschlüssen nach § 138 FGO eine Ermäßigung auf 1,5 Gebühren ein. Bei Klagerücknahme vor Unterschrift eines Gerichtsbescheids oder Beweisbeschlusses oder früher als eine Woche vor Beginn der mündlichen Verhandlung war eine gerichtsgebührenfreie Rücknahme der Klage möglich. Beim Antragsverfahren (AdV, einstweilige Anordnung) war bisher eine Gebührenreduzierung im Rücknahmefall nicht möglich. Hier ist nun eine Gebührenreduzierung auf 0,75 bei Zurücknahme des Antrags gegeben. Die Rücknahme muss vor Ablauf des Tages erfolgen, an dem der Beschluss der Geschäftsstelle übergeben. Diese Ermäßigung tritt auch ein, wenn sich der Antrag in der Hauptsache erledigt und Sie deswegen eine Erledigungserklärung gemäß § 138 FGO abgeben. Daneben können auch noch Auslagen anfallen, die ihrem Mandanten in Rechnung gestellt werden, sollte ihn die Kostenpflicht treffen. Das sind z.B. Schreibauslagen, Fernsprechkosten, Zustellkosten. Darunter fallen auch die Kosten für die Mehrfertigung von Schriftsätzen, falls Sie diese nicht in zweifacher Ausfertigung einreichen. Fährt der Berichterstatter z.B. zu einem Beweistermin vor Ort, wären auch dessen Fahrtkosten Teil der Auslagen. Vom finanziellen Ausmaß mehr ins Gewicht fallen sicher Zeugen- und Sachverständigen- sowie Dolmetscherkosten. Die Auslagentatbestände in der Übersicht sind wie folgt:

183

5

18

5

§5

Nr.

Kosten des Verfahrens

Auslagentatbestand

Höhe

Vorbemerkung 9: (1) Auslagen, die durch eine für begründet befundene Beschwerde entstanden sind, werden nicht erhoben, soweit das Beschwerdeverfahren gebührenfrei ist; dies gilt jedoch nicht, soweit das Beschwerdegericht die Kosten dem Gegner des Beschwerdeführers auferlegt hat. (2) Sind Auslagen durch verschiedene Rechtssachen veranlasst, werden sie auf die mehreren Rechtssachen angemessen verteilt. 9000

5

Pauschale für die Herstellung und Überlassung von Dokumenten: 1. Ausfertigungen, Ablichtungen und Ausdrucke, die auf Antrag angefertigt, per Telefax übermittelt oder angefertigt worden sind, weil die Partei oder ein Beteiligter es unterlassen hat, die erforderliche Zahl von Mehrfertigungen beizufügen, oder wenn per Telefax übermittelte Mehrfertigungen von der Empfangseinrichtung des Gerichts ausgedruckt werden: für die ersten 50 Seiten je Seite…………………………………………………

0,50 EUR

für jede weitere Seite ……………………………………………………………

0,15 EUR

2. Überlassung von elektronisch gespeicherten Dateien anstelle der in 2,50 EUR Nummer 1 genannten Ausfertigungen, Ablichtungen und Ausdrucke je Datei…………………………………………………………………………. (1) Die Höhe der Dokumentenpauschale nach Nummer 1 ist in jedem Rechtszug und für jeden Kostenschuldner nach § 28 Abs. 1 GKG gesondert zu berechnen; Gesamtschuldner gelten als ein Schuldner. Die Dokumentenpauschale ist auch im erstinstanzlichen Musterverfahren nach dem KapMuG gesondert zu berechnen. (2) Frei von der Dokumentenpauschale sind für jede Partei, jeden Beteiligten, jeden Beschuldigten und deren bevollmächtigte Vertreter jeweils 1. eine vollständige Ausfertigung oder ein vollständiger Ausdruck jeder gerichtlichen Entscheidung und jedes vor Gericht abgeschlossenen Vergleichs, 2. eine Ausfertigung ohne Tatbestand und Entscheidungsgründe und 3. eine Ablichtung oder ein vollständiger Ausdruck jeder Niederschrift über eine Sitzung. § 191a Abs. 1 Satz 2 GVG bleibt unberührt. (3) Für die erste Ablichtung oder den ersten Ausdruck eines mit eidesstattlicher Versicherung abgegebenen Vermögensverzeichnisses und der Niederschrift über die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung wird von demjenigen Kostenschuldner eine Dokumentenpauschale nicht erhoben, von dem die Gebühr 2115 oder 2116 zu erheben ist. 9001

Auslagen für Telegramme ……………………………………………………

9002

1. Auslagen für Zustellungen mit Zustellungsurkunde oder Einschreiben gegen in voller Rückschein………………………………………………………………… Höhe

184

in voller Höhe

B.

Nr.

Kostengrundentscheidung

Auslagentatbestand 2. Zustellungen durch Justizbedienstete nach § 168 Abs. 1 ZPO: Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen……………………………………………………………

5

Höhe 7,50 EUR

Neben Gebühren, die sich nach dem Streitwert richten, mit Ausnahme der Gebühr 3700, werden die Auslagen nur erhoben, soweit in einem Rechtszug Auslagen für mehr als 10 Zustellungen anfallen. Im erstinstanzlichen Musterverfahren nach dem KapMuG werden Auslagen für sämtliche Zustellungen erhoben. 9003

5

12,00 EUR Pauschale für 1. die Versendung von Akten auf Antrag je Sendung……………….………… 5,00 EUR 2. die elektronische Übermittlung einer elektronisch geführten Akte auf Antrag ……………………………. (1) Die Hin- und Rücksendung der Akten durch Gerichte oder Staatsanwaltschaften gelten zusammen als eine Sendung. (2) Die Auslagen werden von demjenigen Kostenschuldner nicht erhoben, von dem die Gebühr 2116 zu erheben ist.

9004

Auslagen für öffentliche Bekanntmachungen 1. bei Veröffentlichung in einem elektronischen Informations- und Kommunikationssystem, wenn ein Entgelt nicht zu zahlen ist oder das Entgelt nicht für den Einzelfall oder ein einzelnes Verfahren berechnet wird: je Veröffentlichung pauschal………………………………………………… 2. in sonstigen Fällen……………………………………………………………

1,00 EUR

in voller Höhe

Auslagen für die Bekanntmachung eines besonderen Prüfungstermins (§ 177 InsO § 11 SvrtO) werden nicht erhoben. 9005

Nach dem JVEG zu zahlende Beträge ………………………………………….

in voller Höhe

(1) Nicht erhoben werden Beträge, die an ehrenamtliche Richter ( § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 JVEG) gezahlt werden. (2) Die Beträge werden auch erhoben, wenn aus Gründen der Gegenseitigkeit, der Verwaltungsvereinfachung oder aus vergleichbaren Gründen keine Zahlungen zu leisten sind. Ist aufgrund des § 1 Abs. 2 Satz 2 JVEG keine Vergütung zu zahlen, ist der Betrag zu erheben, der ohne diese Vorschrift zu zahlen wäre. (3) Auslagen für Übersetzer, die zur Erfüllung der Rechte blinder oder sehbehinderter Personen herangezogen werden ( § 191 a Abs. 1 GVG), werden nicht, Auslagen für Gebärdensprachdolmetscher ( § 186 Abs. 1 GVG) werden nur nach Maßgabe des Absatzes 4 erhoben.

185

5

§5

Nr.

Kosten des Verfahrens

Auslagentatbestand

Höhe

(4) Ist für einen Beschuldigten oder Betroffenen, der der deutschen Sprache nicht mächtig, hör- oder sprachbehindert ist, im Strafverfahren oder im gerichtlichen Verfahren nach dem OWiG ein Dolmetscher oder Übersetzer herangezogen worden, um Erklärungen oder Schriftstücke zu übertragen, auf deren Verständnis der Beschuldigte oder Betroffene zu seiner Verteidigung angewiesen oder soweit dies zur Ausübung seiner strafprozessualen Rechte erforderlich war, werden von diesem die dadurch entstandenen Auslagen nur erhoben, wenn das Gericht ihm diese nach § 464c StPO oder die Kosten nach § 467 Abs. 2 Satz 1 StPO, auch i.V.m. § 467a Abs. 1 Satz 2 StPO, auferlegt hat; dies gilt auch jeweils i.V.m. § 46 Abs. 1 OWiG. (5) Im Verfahren vor den Gerichten für Arbeitssachen werden Kosten für vom Gericht herangezogene Dolmetscher und Übersetzer nicht erhoben, wenn ein Ausländer Partei und die Gegenseitigkeit verbürgt ist oder ein Staatenloser Partei ist.

5

9006

in voller Bei Geschäften außerhalb der Gerichtsstelle 1. die den Gerichtspersonen aufgrund gesetzlicher Vorschriften gewährte Höhe Vergütung (Reisekosten, Auslagenersatz) und die Auslagen für die Bereitstellung von Räumen …………………………………………………. 2. für den Einsatz von Dienstkraftfahrzeugen für jeden gefahrenen Kilometer 0,30 EUR …………

9007

An Rechtsanwälte zu zahlende Beträge mit Ausnahme der nach § 59 RVG auf die in voller Staatskasse übergegangenen Ansprüche……………………………………….. Höhe

9008

Auslagen für in voller 1. die Beförderung von Personen ……………………………………………….. Höhe 2. Zahlungen an mittellose Personen für die Reise zum Ort einer bis zur Höhe Verhandlung, Vernehmung oder Untersuchung und für die Rückreise der nach dem JVEG …………………….. an Zeugen zu zahlenden Beträge

9009

An Dritte zu zahlende Beträge für 1. die Beförderung von Tieren und Sachen mit in voller Ausnahme der für Postdienstleistungen zu zahlenden Entgelte, die Verwahrung Höhe von Tieren und Sachen sowie die Fütterung von Tieren……………………….. 2. die Beförderung und die Verwahrung von Leichen ………………………..

in voller Höhe

3. die Durchsuchung oder Untersuchung von Räumen und Sachen in voller einschließlich der die Durchsuchung oder Untersuchung vorbereitenden Höhe Maßnahmen …………. 4. die Bewachung von Schiffen und Luftfahrzeugen …………………………

186

in voller Höhe

B.

Kostengrundentscheidung

Nr.

Auslagentatbestand

Höhe

9010

Kosten einer Zwangshaft, auch aufgrund eines Haftbefehls nach § 901 ZPO…..

in Höhe des Haftkostenbeitrags nach § 50 Abs. 2 und 3 StVollzG

9011

Kosten einer Haft außer Zwangshaft, Kosten einer einstweiligen Unterbringung (§ 126a StPO)), einer Unterbringung zur Beobachtung (§ 81 StPO, § 73 JGG) und einer einstweiligen Unterbringung in einem Heim der Jugendhilfe (§ 71 Abs. 2, § 72 Abs. 4 JGG) …………………………………………………………..

in Höhe des Haftkostenbeitrags nach § 50 Abs. 2 und 3 StVollzG

Diese Kosten werden nur angesetzt, wenn sie nach § 50 Abs. 1 StVollZG zu erheben wären. 9012

Nach dem Auslandskostengesetz zu zahlende Beträge………………………..

in voller Höhe

9013

Beträge, die inländischen Behörden, öffentlichen Einrichtungen oder Bedienste- begrenzt ten als Ersatz für Auslagen der in den Nummern 9000 bis 9011 bezeichneten durch die Höchstsätze Art zustehen für die Auslagen 9000 bis 9011 Die Beträge werden auch erhoben, wenn aus Gründen der Gegenseitigkeit, der Verwaltungsvereinfachung oder aus vergleichbaren Gründen keine Zahlungen zu leisten sind.

9014

Beträge, die ausländischen Behörden, Einrichtungen oder Personen im Ausland in voller zustehen, sowie Kosten des Rechtshilfeverkehrs mit dem Ausland…………… Höhe Die Beträge werden auch erhoben, wenn aus Gründen der Gegenseitigkeit, der Verwaltungsvereinfachung oder aus vergleichbaren Gründen keine Zahlungen zu leisten sind.

9015

Auslagen der in den Nummern 9000 bis 9014 bezeichneten Art, soweit sie begrenzt durch die Vorbereitung der öffentlichen Klage entstanden sind ……………… durch die Höchstsätze für die Auslagen 9000 bis 9013

9016

Auslagen der in den Nummern 9000 bis 9014 bezeichneten Art, soweit sie begrenzt durch das dem gerichtlichen Verfahren vorausgegangene Bußgeldverfahren durch die Höchstsätze entstanden sind …. für die Auslagen 9000 bis 9013 Absatz 3 der Anmerkung zu Nummer 9005 ist nicht anzuwenden. 187

5

5

5

§5

19

5

Nr.

Auslagentatbestand

9017

Nach § 50 Abs. 5 FGG an den Verfahrenspfleger zu zahlende Beträge…………. in voller Höhe

9018

An den vorläufigen Insolvenzverwalter, den Insolvenzverwalter, die Mitglieder in voller des Gläubigerausschusses oder die Treuhänder auf der Grundlage der Insol- Höhe venzrechtlichen Vergütungsverordnung aufgrund einer Stundung nach § 4a InsO zu zahlende Beträge………………………

Höhe

Der Streitwert wird in aller Regel vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle als dem zuständigen Kostenbeamten festgestellt. Dies geschieht zunächst formlos, ohne dass hier ein besonderer Beschluss ergeht. Diese Streitwertermittlung können Sie – indem Sie Erinnerung einlegen – gerichtlich überprüfen lassen. Dann wird das Gericht den Streitwert durch Beschluss festsetzen, der in aller Regel kurz begründet wird.17 Sie als Prozessbevollmächtigter können auch ohne Erinnerungsverfahren einen Antrag auf Streitwertfestsetzung stellen, wenn Sie diesen z.B. benötigen, um ihre Gebühren abzurechnen. Die gerichtliche Streitwertfestsetzung können Sie nicht mittels Beschwerde anfechten. In den Fällen, in denen das Gericht den Streitwert (gesondert) durch Beschluss festgesetzt hat, können Einwendungen gegen dessen Ermittlung nur im Rahmen eines Änderungsbegehrens nach § 63 Abs. 3 GKG innerhalb der Frist des § 63 Abs. 3 Satz 2 GKG (Änderung ist innerhalb von sechs Monaten möglich) geltend gemacht werden. Ferner ist eine Gehörsrüge oder Gegenvorstellung denkbar.

2. 20

Kosten des Verfahrens

Außergerichtliches Vorverfahren

Im außergerichtlichen Vorverfahren kann nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (§ 13 RVG) nur noch eine Geschäftsgebühr anfallen, wobei der Gebührenrahmen von 0,5 bis 2,5 erweitert wird. Dabei kann der Rechtsanwalt eine Gebühr von mehr als 1,3 nur dann fordern, wenn seine Tätigkeit umfangreich oder schwierig war. Die Regelung im Vorverfahren nach der Steuerberatergebührenverordnung bleiben daneben bestehen. Sind Gebühren und Auslagen für die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren zu erstatten, weil das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf Antrag des Klägers für notwendig erklärt hat (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist zu beachten, dass die Steuerberater und Rechtsanwälte für diese Verfahren nach unterschiedlichen Gebührenordnungen (StB nach der StBGebV und RA nach dem RVG) abrechnen. Die nach diesen Gebührenordnungen in Betracht kommenden Gebühren und Auslagen ergeben sich aus den folgenden Übersichten: Gebühren:18

Geschäftsgebühr

Steuerberater StBGebV § 41

Besprechungsgebühr Beweisaufnahmegebühr

§ 42 § 43

17 BFH, Beschluss vom 01.06.1995 VII B 95/95, BFH/NV 1996, 60. 18 Vergütungsverzeichnis zum Rechtsanwaltsvergütungsgesetz.

188

Rechtsanwalt VV17 des RVG Nrn. 2300, 2301, 2302 (bis 30.6.2006: Nrn. 2400, 2401, 2402) von Geschäftsgebühr umfasst von Geschäftsgebühr umfasst

B.

Die Geschäftsgebühr (beim StB) ist die Grundgebühr für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. Damit wird das Betreiben des Geschäfts einschließlich der Information, der Einreichung und Begründung des Rechtsbehelfs durch den Steuerberater abgegolten. Die Höhe der Geschäftsgebühr beträgt 5/10 bis 10/10 einer vollen Gebühr (Rahmengebühr). Der Gebührenrahmen ermäßigt sich auf 3/10 bis 8/10 einer vollen Gebühr, wenn der StB in dem Verwaltungsverfahren, das dem Rechtsbehelfsverfahren vorausgeht, Gebühren nach § 28 StBGebV für die Prüfung des Steuerbescheids erhält (§ 41 Abs. 3 StBGebV). Da einer Rechtsbehelfseinlegung in aller Regel eine Überprüfung des Steuerbescheids vorausgeht, ist von einer geminderten Gebühr auszugehen. Dies gilt selbst dann, wenn dem Berater keine Gebühr nach § 28 StBGebV zugeflossen ist, weil es lediglich auf das Entstehen des Anspruchs ankommt. Sofern nichts Besonderes vorgetragen wird (vgl. § 11 StBGebV), wird eine Mittelgebühr (3/10 + 8/10 : 2 = 5,5/10 einer vollen Gebühr) angesetzt. Die Besprechungsgebühr (beim StB) fällt an, wenn der Steuerberater an einer Besprechung über tatsächliche oder rechtliche Fragen (nach Einlegung des Einspruchs und vor Ergehen der Einspruchsentscheidung) mitwirkt, die von der Behörde angeordnet ist oder im Einverständnis mit dem Auftraggeber mit der Behörde oder einem Dritten geführt wird. Für eine fernmündliche Nachfrage gibt es diese Gebühr nicht. Auch wenn mehrere Besprechungen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren stattfinden, kann die Gebühr nur einmal angesetzt werden. Die Höhe der Gebühr beträgt 5/10 bis 10/10 einer vollen Gebühr (Rahmengebühr). Haben Sie bereits im dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorangegangenen Verwaltungsverfahren Verhandlungen mit der Behörde geführt und hierfür (eine nicht vom FA zu erstattende) Gebühr nach § 31 StBGebV erhalten, so darf die Summe dieser Gebühr und der (Besprechungs-) Gebühr nach § 42 Abs. 1 StBGebV) den Wert einer vollen Gebühr von 10/10 nicht übersteigen (Anrechnung auf die Gebühr nach § 42 StBGebV). Die Höhe der Beweisaufnahmegebühr (beim StB) beträgt 5/10 bis 10/10 einer vollen Gebühr. Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren kommt es höchst selten zu einer Beweisaufnahme, so dass eine Beweisaufnahmegebühr regelmäßig nicht anfällt. Auslagen:

Entgelte für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen Schreibauslagen/Dokumentenpauschale Geschäftsreisen Umsatzsteuer

Steuerberater StBGebV § 16

Rechtsanwalt VV des RVG Nrn. 7001, 7002

§ 17

Nr. 7000

§ 18

Vorbemerkung 7 Abs. 2 Nrn. 7003 bis 7006 Nr. 7008

§ 15

5

Kostengrundentscheidung

Die Gebühren bemessen sich auch im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren nach dem Streitwert des finanzgerichtlichen Verfahrens. Betreffen Handlungen nur einen Teil des Streitgegenstands des finanzgerichtlichen Verfahrens, ist auch nur der Teil des Streitwerts des finanzgerichtlichen Verfahrens, der diesen Handlungen entspricht, maßgebend. Soweit ein StB oder RA in eigener Sache im außergerichtlichen Vorverfahren tätig geworden ist, erhält er hierfür im Gegensatz zu gerichtlichen Verfahren (mangels Hinzuziehung) keine Kostenerstattung. Dies gilt auch, wenn der Bevollmächtigte in einem Angestelltenverhältnis zu den Beteiligten steht.

189

21

5 22

23

5

§5 24

Kosten des Verfahrens

Die Höhe der Gebühren im Vorverfahren richtet sich nach der Tabelle E (Rechtsbehelfstabelle) zur StBGebV (vgl. § 10 Abs. 1 StBGebV; siehe BStBl 1982 I S. 269). Dies sind nur dann erstattungsfähig, wenn das Gericht auf Antrag die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten nach § 139 Abs. 3 FGO für das Vorverfahren für notwendig erklärt hat. Hierzu genügt ein einfacher Antrag, den Sie auch noch zusammen mit Ihrer Kostenrechnung stellen können. + Muster: Es wird beantragt, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

5

Das außergerichtliche AdV-Verfahren ist im Gegensatz zum bisherigen Recht nicht mehr Teil des Einspruchsverfahrens, sondern gebührenrechtlich ein eigenständiger Tatbestand. 2300

Geschäftsgebühr .......................................................................................................... 0,5 bis 2,5 Eine Gebühr von mehr als 1,3 kann nur gefordert werden, wenn die Tätigkeit umfangreich oder schwierig war.

Es ist der Gebührentatbestand VV 2300 erfüllt.

3. 25

Gerichtsverfahren

Lässt sich der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren von einem Rechtsanwalt (RA) vertreten, richtet sich dessen Vergütung nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG) vom 05.05.2004. Die Regelungen des RVG sind auch anzuwenden, wenn Sie als Steuerberater, Steuerbevollmächtigten oder Mitglied einer Steuerberatungsgesellschaft den Kläger vertreten. (§ 45 StBGebV). Form und Aufbau der Berechnung der Kosten richtet sich nach § 10 RVG, die Höhe der Gebühren nach § 13 RVG. Danach können im Wesentlichen folgende Gebühren und Auslagen laut Vergütungsverzeichnis (VV) zu § 2 Abs. 2 RVG in Betracht kommen: Wertgebühren (§ 13 RVG) 1. Verfahrensgebühr 2. Terminsgebühr 3. Erledigungsgebühr

Vorbemerkung 3 Abs. 2 VV, Nr. 3200,3201 VV Vorbemerkung 3 Abs. 3 VV, Nr. 3202,3203 VV Nr. 1004

Auslagen (Vorbemerkung 7) 1. Dokumentenpauschale Nr. 7000 VV 2. Entgelte für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen Nrn. 7001, 7002 VV 3. Geschäftsreisen Vorbemerkung 7 Abs. 2 VV; Nr. 7003–7005 VV 4. Umsatzsteuer Nr. 7008 VV

190

B.

5

Kostengrundentscheidung

Das Entstehen des einzelnen Wertgebührentatbestandes setzt folgendes voraus: Die Verfahrensgebühr ist die Grundgebühr für das gerichtliche Verfahren. Mit ihr wird ihr ganzes Handeln (z.B. Aufwendungen für Schriftsätze, Urkunden und Ablichtungen, die der Klagebegründung hinzuzufügen sind) einschließlich der Information für einen Rechtszug (§ 15 RVG) abgegolten. Die Höhe des Gebührensatzes beträgt grundsätzlich das 1,6-fache (Nr. 3200). Bei einer Tätigkeit in derselben Angelegenheit, bei der der Auftraggeber aus mehreren Personen besteht (Bsp.: Ehegatten) , erhöht sich die Gebühr für jede weitere Person um 0,3 (sog. Mehrvertretungszuschlag nach § 7 Abs. 1 RVG, Nr. 1008 VV). Mehrere Erhöhungen dürfen den Betrag von zwei Gebühren nicht übersteigen (Nr. 1008 Abs. 3 VV). Bei vorzeitiger Beendigung des Verfahrens (Sie nehmen die Klage zurück) ermäßigt sich die Verfahrensgebühr auf den Satz von 1,1 (Nr. 3201 VV). Die Terminsgebühr entsteht für Ihre Tätigkeit (Stellung von Anträgen, Erörterung der Streitsache, Stellungnahme zu den Ausführungen des FA) in einem Termin. Bleibt Sie dem Termin fern, entfällt die Terminsgebühr. Das gleiche gilt, wenn im Verfahren eine mündliche Verhandlung nicht vorgesehen ist (z.B. bei einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO). Eine Terminsgebühr entsteht nicht für Besprechungen mit dem Auftraggeber. Die Terminsgebühr nach Nr. 3202 VV entsteht für die Vertretung in einem ■ Verhandlungstermin, ■ Erörterungstermin, ■ Beweisaufnahmetermin, ■ von einem gerichtlich bestellten Sachverständigen anberaumten Termin, ■ auch bei Besprechungen ohne Beteiligung des Gerichts.19 Die Terminsgebühr entfällt aber nicht, wenn eine mündliche Verhandlung im Einverständnis der Parteien unterbleibt (Nr. 3202 Abs. 1 VV), durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (Verfahren nach billigem Ermessen gem. § 94a FGO) oder durch Gerichtsbescheid ( §§ 90 a und 79 a Abs. 2 FGO) entschieden wird (Nr. 3202 Abs. 2 VV). Die Höhe des Gebührensatzes beträgt grundsätzlich das 1,2-fache. Dies bedeutet, dass sich am Umfang ihrer Gebühren durch einen evtl. Verzicht auf eine mündliche Verhandlung nichts ändert. Die Erledigungsgebühr entsteht, wenn sich der Rechtsstreit ganz oder teilweise nach Zurücknahme oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts erledigt und der Bevollmächtigte bei der Erledigung mitgewirkt hat. Die auf die Erledigung der Sache ohne Urteil gerichtete Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten muss also über seine durch die Verfahrens- und Terminsgebühr erfassten Tätigkeiten hinausgehen. Dies bedeutet, dass die Tätigkeit des Steuerberaters/Rechtsanwalts nur dann mit einer Erledigungsgebühr entschädigt wird, wenn es sich um eine qualifizierte Mitwirkung für Zwecke der Erledigung handelt. Eine solche Mitwirkung liegt jedoch nicht vor, wenn die Klagebegründung so gut gelungen ist, dass das FA von sich aus abhilft oder wenn nur auf die Rechtsprechung in einem Parallelverfahren hingewiesen wird. Ist für die Erledigung ein richterlicher Hinweis ursächlich, sind die Tatbestandsmerkmale der Erledigungsgebühr ebenfalls nicht erfüllt. Die Höhe des Gebührensatzes beträgt im erstinstanzlichen Verfahren vor dem Finanzgericht das 1,3-fache (Nr. 1004). 19 FG des Saarlandes, Beschluss vom 14.11.2005 2 S 335/00, EFG 2006, 926.

191

26

5 27

28

5

§5 29

Kosten des Verfahrens

Im erstinstanzlichen Klageverfahren gibt es damit folgende Gebührentatbestände : 3200

Verfahrensgebühr, soweit in Nummer 3204 nichts anderes bestimmt ist ……………..

1,6

3201

Vorzeitige Beendigung des Auftrags:

1,1

Die Gebühr 3200 beträgt …………………………………………………………………… Eine vorzeitige Beendigung liegt vor, 1. wenn der Auftrag endigt, bevor der Rechtsanwalt das Rechtsmittel eingelegt oder einen Schriftsatz, der Sachanträge, Sachvortrag, die Zurücknahme der Klage oder die Zurücknahme des Rechtsmittels enthält, eingereicht oder bevor er für seine Partei einen gerichtlichen Termin wahrgenommen hat, oder 2. soweit lediglich beantragt ist, eine Einigung der Parteien oder mit Dritten über in diesem Verfahren nicht rechtshängige Ansprüche zu Protokoll zu nehmen oder festzustellen (§ 278 Abs. 6 ZPO), oder soweit lediglich Verhandlungen zur Einigung über solche Ansprüche geführt werden. Soweit in den Fällen der Nummer 2 der sich nach § 15 Abs. 3 RVG ergebende Gesamtbetrag der Verfahrensgebühren die Gebühr 3200 übersteigt, wird der übersteigende Betrag auf eine Verfahrensgebühr angerechnet, die wegen desselben Gegenstands in einer anderen Angelegenheit entsteht.

5

3202

Terminsgebühr, soweit in Nummer 3205 nichts anderes bestimmt ist………………….

1,2

(1) Die Anmerkung zu Nummer 3104 gilt entsprechend. (2) Die Gebühr entsteht auch, wenn gemäß § 79a Abs. 2, § 90a oder § 94a FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden wird. 1004

30

Erledigungsgebühr

1,3

Das gerichtliche AdV-Verfahren führt zu folgenden Gebührentatbeständen : 3100

Verfahrensgebühr, soweit in Nummer 3102 nichts anderes bestimmt ist ……………..

1,3

3101

Vorzeitige Beendigung

0,8

3104

Terminsgebühr, soweit in Nummer 3106 nichts anderes bestimmt ist………………….

1,2

Teilweise werden auch hier die Gebühren VV 3200 ff. angewendet. 31

Tabelle der Rechtsanwaltsgebühren Anlage 2 (zu § 13 Abs. 1 RVG)

192

Gegenstandswert bis … €

Gebühr … €

Gegenstandswert bis … €

Gebühr … €

300

25

40 000

902

600

45

45 000

974

900

65

50 000

1 046

1 200

85

65 000

1 123

1 500

105

80 000

1 200

2 000

133

95 000

1 277

2 500

161

110 000

1 354

3 000

189

125 000

1 431

B.

Gegenstandswert bis … €

Gebühr … €

3 500

217

140 000

1 508

4 000

245

155 000

1 585

4 500

273

170 000

1 662

5 000

301

185 000

1 739

6 000

338

200 000

1 816

7 000

375

230 000

1 934

8 000

412

260 000

2 052

9 000

449

290 000

2 170

10 000

486

320 000

2 288

13 000

526

350 000

2 406

16 000

566

380 000

2 524

19 000

606

410 000

2 642

22 000

646

440 000

2 760

25 000

686

470 000

2 878

30 000

758

500 000

2 996

35 000

830

IV.

5

Kostengrundentscheidung

Gegenstandswert bis … €

Gebühr … €

5

Kostenfestsetzung

Seiner Rechtsstellung nach ist der Urkundsbeamte im Rahmen des Kostenfestsetzungsverfahrens ein sachlich unabhängiges Organ der Rechtspflege und ist insoweit Gericht. Maßgebend für das Kostenfestsetzungsverfahren sind über § 155 FGO die §§ 103–107 ZPO, soweit die FGO keine besonderen Bestimmungen enthält, wie dies etwa für das Erinnerungsverfahren in § 149 Abs. 2 und 3 FGO der Fall ist. Voraussetzung für eine Kostenfestsetzung ist das Vorliegen eines Kostentitels, welcher in der gerichtlichen Entscheidung über die Kosten des Verfahrens zu sehen ist. Darin befindet das Gericht über die Kostentragungs- und Kostenerstattungspflicht nach Person und Umfang; die Entscheidung legt für die Beteiligten verbindlich fest, wer die Kosten des gesamten Verfahrens oder einer Rechtsmittelinstanz zu tragen hat, in welchem Verhältnis die Kosten auf die Beteiligten zu verteilen sind, wenn mehrere die Kosten tragen müssen und ob einem Beteiligten wegen eigener Verursachung oder Schuld ein besonderer Teil der Kosten aufzuerlegen ist.20 Nach § 155 FGO i.V. mit § 104 Abs. 1 S. 2 ZPO ist bei Erlass des Kostenfestsetzungsbeschlusses auf Antrag auszusprechen, dass die festgesetzten Kosten von der Anbringung des Gesuchs ab mit 5 % zu verzinsen sind. Wurde der Antrag bereits vor dem Zeitpunkt der Kostenentscheidung (siehe Tz. 2) gestellt, beginnt der Zinslauf in dem Zeitpunkt, in dem die Kostenentscheidung bestandskräftig wird, oder wenn im Urteil die Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden, ab dem Zeitpunkt der Urteilsverkündung oder -zustellung. Gegen die vom Urkundsbeamten durchgeführte Kostenfestsetzung ist gem. § 149 Abs. 2 FGO die Erinnerung gegeben. Im Gegensatz zum Erinnerungsverfahren nach § 5 GKG ist dieser in der 20 BFH, Beschluss vom 18.07.1967 GrS 8/66, BStBl II 1968, 59; Gruber, Der Steuerberater 1992, 166.

193

32

33

5

§5

Kosten des Verfahrens

FGO selbst geregelte Rechtsbehelf fristgebunden. Nach § 149 Abs. 2 Satz 2 FGO beträgt die Frist zur Einlegung der Erinnerung beträgt Wochen. Der Urkundsbeamte kann der Erinnerung abhelfen. Wenn er dies tut und sich dadurch das Erinnerungsverfahren in der Hauptsache erledigt, so trägt die unterlegene Partei die außergerichtlichen Kosten des Erinnerungsführers.21 Will er der Erinnerung nicht abhelfen, so legt er diese dem zuständigen Senat zur Entscheidung vor. Eine Beschwerde gegen die gerichtliche Erinnerungsentscheidung ist nicht möglich. Ein typischer Gebührenfall wird in folgendem Beispiel dargestellt.

5

> Beispiel: Sie als Steuerberater betreuen das Ehepaar E, Ihre Kanzlei befindet sich in 50 km Entfernung vom nächsten Finanzgericht. Sie überprüfen im Auftrag der Eheleute E ihren ESt-Bescheid und legen auftragsgemäß dagegen Einspruch ein, der jedoch erfolglos bleibt. Sie erheben Klage und beantragen eine Herabsetzung der ESt um 4.000 €. Aufgrund mündlicher Verhandlung ergeht ein Urteil, in dem Sie zu 50% obsiegen. Entsprechend fällt auch die Kostenentscheidung aus. Antragsgemäß hat das Gericht die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig erklärt. Die Mandanten sind nicht vorsteuerabzugsberechtigt. Sie können beim Finanzgericht folgende Kostenrechnung stellen: Kosten des Klageverfahrens Maßgebend ist die Gebührentabelle des RVG. Danach ergibt sich bei einem Streitwert von 4.000 € eine Gebühr von 245 €. Verfahrensgebühr (Nr. 3200 VV) 1,6 + 0,3 (Nr. 1008 Mehrvertretungszuschlag) = 1,9

465,50 €

Terminsgebühr (Nr. 3202 VV) = 1,2

294,00 €

Postgebührenpauschale (Nr. 7002 VV)

20,00 €

Fahrtkosten zum Gericht (Nr. 7003 VV, 100 km × 0,30 €)

30,00 €

Tage- und Abwesenheitsgeld (Nr. 7005 VV) (mehr als 4 bis 8 Stunden)

35,00 €

Umsatzsteuer (Nr. 7008) (19 % von 844,50) Summe:

160,46 € 1.004,96 €

Kosten des Vorverfahrens Maßgebend ist die Gebührentabelle (Tabelle E) der StBGebV. Danach ergibt sich bei einem Gegenstandswert von 4.000 € eine Gebühr (10/10) von 245 €. Geschäftsgebühr Da Sie eine Gebühr für die Prüfung des Bescheids erhalten, ermäßigt sich der Gebührenrahmen auf 3/10 bis 8/10. Im Hinblick darauf, dass es sich um einen so genannten Normalfall handelt, ist eine Mittelgebühr von 5,5/10 (134,75 €) zu gewähren, die um 2/10 (134,75 € x 2/10 = 26,95 €) zu erhöhen ist (Mehrvertretungszuschlag, da Eheleute). Geschäftsgebühr Postgebührenpauschale (Nr. 7002 VV)

20,00 €

Umsatzsteuer (19% von 181,70)

34,52 €

Summe:

21 FG Bremen, Beschluss vom 27.03.1995 2 95 052 E 2, EFG 1995, 899.

194

161,70 €

216,22 €

5

C. Streitwert – ABC

Kosten insgesamt (1.004,96 € + 216,22 €) Zu erstattende Kosten (50 vom H. von 1. 221,18 €)

1.221,18 € 610,59 €

Dieser Betrag ist auf Antrag mit 5 % über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB zu verzinsen.

C.

Streitwert – ABC22

Abgabe von Steuererklärungen Wird die Aufforderung zur Abgabe angefochten, ist die Höhe der zu erwartenden Steuerzahlung (auf Grund der mutmaßlichen Angaben in der Steuererklärung) maßgebend; gibt es Anhaltspunkte, diese Größe abzuschätzen, so entspricht der Streitwert 50 v.H. dieses Betrages.23 Sind, wie bei den Verkehrssteuern, soweit für diese Verfahren eine Erklärungspflicht besteht, Anhaltspunkte für die definitiv festzusetzende Steuer vorhanden, so können 100 % dieser Steuer angesetzt werden.24 Geht es dem Kläger weniger um die Steuerfestsetzung, sondern um die „Erklärungspflicht als solche“ gilt § 52 Abs. 2 GKG 2004.25 Andere Auffassung: Das zu erwartende Zwangsgeld bei Nichterfüllung – das nur schwer abzuschätzen sein wird –.26 Abhaltung einer Schlussbesprechung Siehe Außenprüfung. Ablehnung von Richtern Pauschal 10 v.H. der Hauptsache pro abgelehnten Richter.27 Dieser Streitwert war nur anzusetzen im Beschwerdeverfahren wegen der Ablehnung, da in Rechtsstreiten vor den Finanzgerichten, das Verfahren wegen Ablehnung von Richtern ein Nebenverfahren des Finanzrechtsstreites darstellt und den Streitwert des Hauptverfahrens nicht erhöht. Ablehnung von Sachverständigen Pauschal 10 v.H. des Werts der Beweisaufnahme.28 Abrechnungsbescheid Das finanzielle Interesse des Klägers im konkreten Fall29 , d.h. begehrt der Kläger die Aufhebung des Bescheids, da Zahlungsverjährung eingetreten ist, ist Streitwert der volle Betrag einschließlich Nebenansprüchen .30 Begehrt der Kläger anderweitige Anrechnung von Vorauszahlungen, beläuft sich der Streitwert auf den Betrag der fehlerhaften Vorauszahlungen.31 Absetzung für Abnutzung Die Steuerminderung, die der Kläger für die angefochtene Steuerfestsetzung (also von einem Jahr) begehrt-, nicht der Wert der gesamten Absetzungen.32 Ist die Höhe der Absetzung für Abnutzung 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32

Erstellt von Amtsrätin Morgenstern beim FG Baden-Württemberg. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.07.1982 X 113/82, DStZ/E 1983, 70. Zimmer/Schmidt Tz. 410. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 29. 10. 1996 1 K 52/96, EFG 1997, 138. Eberl Tz. 5600. BFH, Beschluss vom 03.09.1999 VII E 5/99, BFH/NV 2000, 217. Hartmann, KostenG, Anh I B § 13 GKG Bem. Zu Tz. 9. Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 01.03.1972 VI 8/71 EK, EFG 1972, 354. FG Bremen, Beschluss vom 22.11.1994 2 94 114 K 2, EFG 1995, 340. BFH, Beschluss vom 16.08.1991 VII S 31/91, BFH/NV 1992, 262. BFH, Beschluss vom 03.07.1985 IV R 36/85, BFH/NV 1987, 45.

195

34

5

5

§5

Kosten des Verfahrens

in einem Verfahren wegen einheitlich und gesonderter Gewinnfeststellung strittig, so ist als Streitwert ein Prozentsatz des strittigen Absetzungsbetrages zu nehmen – siehe Stichwort „einheitlich u. gesonderte Gewinnfeststellung“. 35

5

Akteneinsicht Ein Bruchteil des Werts der Hauptsache.33 Bei Streit um den Ort der Akteneinsicht kann auch die erwartete Kostenersparnis als Wert herangezogen werden.34 Anfechtung (isolierte) einer Rechtsbehelfsentscheidung Der Streitwert beträgt 10 v.H. des Streitwertes des Verfahrens über den Bescheid, der Anlass zu dem Rechtsbehelfsverfahren gegeben hat.35 Andere Auffassung: Bei isolierter Anfechtung einer Rechtsbehelfsentscheidung ist der Streitwert der zugrundeliegenden Verwaltungsentscheidung nur dann anzusetzen, wenn der Betroffene (Adressat) der Rechtsbehelfsentscheidung und der Betroffene (Adressat) der zugrundeliegenden Verwaltungsentscheidung identisch sind.36 Sind bei isolierter Anfechtung einer Rechtsbehelfsentscheidung der Betroffene (Adressat) der Rechtsbehelfsentscheidung und der Betroffene (Adressat) der zugrundeliegenden Verwaltungsentscheidung nicht identisch, ist der Streitwert mit dem Wert gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 festzusetzen. Anrechnungsverfahren Trotz der verfahrensrechtlichen Selbständigkeit des Anrechnungsverfahrens richtet sich die Höhe des Streitwerts im Fall der Anteilsrotation nach dem Vorteil, der sich beim Anteilseigner durch die Anrechnung der auf die ausgeschütteten Beteiligungserträge entfallenden Steuern ergibt.37 Anschlussbeschwerde und -revison Im Fall einer unselbständigen Anschlussrevision gilt diese hinsichtlich der Kostenentscheidung als selbständiges Rechtsmittel. Der Streitwert ist als Gesamtstreitwert der Hauptrevision und der unselbständigen Anschlussrevision zu bestimmen .38 Anteilsbewertung Bis Stichtag 31.12.1995: Ist die Klage von der Gesellschaft erhoben, so kommt es auf den strittigen Wertunterschied aller durch die Entscheidung betroffenen Anteile an. Maßgeblich für die Bewertung nicht notierter Anteile ist, wie sich der strittige Wertunterschied auf die Vermögensteuer auswirkt, die mit dem einfachen Jahresbetrag, unabhängig von der zeitlichen Auswirkung des Rechtsstreits, anzusetzen ist (ob die Gesellschafter tatsächlich Vermögensteuer zahlen müssen, spielt keine Rolle).39 Bei Feststellung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften bemisst sich der Streitwert nach dem einfachen Jahresbetrag der Vermögensteuer, die auf dem streitigen Wertunterschied der Anteile des Klägers lastet. Da die Vermögensteuer ab 1997 und die Gewerbekapitalsteuer ab 1998 weggefallen sind, wird nur noch für die Erbschaftsteuer eine Bedarfsbewertung auf den Todestag durchgeführt. Eine gerichtliche Entscheidung über die Höhe des Streitwertes in Finanzrechtsstreiten wegen einer solchen Bedarfsbewertung liegt bis dato noch nicht vor. M.E. kann die Rechtsprechung zum Streitwert 33 34 35 36 37 38 39

196

FG Düsseldorf, Beschluss vom 29.11.1994 4 K 6535/91 AO, EFG 1995, 401. BFH, Beschluss vom 12.08.1981 VII E 11/81, juris. BFH, Urteil vom 07.09.1995 III R 111/89, BFH/NV 1996, 521. FG Münster, Beschluss vom 24.03.1998 13 K 5880/97 F, EFG 1998, 1290. FG Nürnberg, Beschluss vom 12.03.1999 I 54/97, EFG 1999, 670. BFH, Beschluss vom 09.11.1994 X B 44/93, BFH/NV 1995, 621. BFH, Beschluss vom 19.10.1994 II E 1/94, BStBl II 1995, 26.

5

C. Streitwert – ABC bei der Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer entsprechend angewandt werden.40 D.h., der Streitwert für die gesonderte Feststellung des gemeinen Werts der Anteile an Kapitalgesellschaften ist 10 v.H. dieses festgestellten Wertes (Beispiel: Stammkapital 50.000 €, gemeiner Wert 200 – Streitwert 10.000 €). Anteilsrotation S. Anrechnungsverfahren Arrest Der Arrest ist keine Dauermaßnahme, er verfolgt nur einen vorübergehenden Sicherungszweck. Wenn keine Besonderheiten vorliegen, ist der Streitwert im Arrestverfahren entsprechend langjähriger Gerichts- und Verwaltungspraxis auf die Hälfte der Hinterlegungs-/Arrestsumme festzusetzen.41 Im Verfahren der Fortsetzungsfeststellungsklage nach Erledigung der Arrestanordnung richtet sich dagegen der Streitwert allein nach dem vom Kläger nunmehr geltend gemachten wirtschaftlichen Interesse (Schaden, den der Kläger vor dem Zivilgericht geltend macht einschließlich evtl. Kosten einer Bankbürgschaft).42 Auffangstreitwert Dieser ist gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 anzusetzen, wenn sich keine genügenden Anhaltspunkte für die Bedeutung des Finanzrechtsstreits für den Kläger ergibt. Dies wird in Finanzrechtsstreitigkeiten recht selten der Fall sein, da für die Bestimmung der Bedeutung der Sache auch die Akten des Beklagten herangezogen werden müssen (gesamtes Vorbringen ist maßgebend).43 Er beträgt für Rechtsstreite ab 01.01.2002 4.000 € und für die Rechtsstreite ab 01.07.2004 5.000 €. Der Auffangstreitwert ist aber keine starre Größe, d.h., er kann entsprechend der Grundregel in § 52 Abs. 1 GKG erhöht oder vermindert werden.44 Bei Klagehäufung ist auch der Auffangstreitwert für jede einzelne Teilklage anzusetzen.45 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden Der Streitwert bestimmt sich bei Anfechtungsklagen nach der festgesetzten bzw. strittigen Steuerschuld.46 Einbehaltene Steuerabzugsbeträge sind nicht zu berücksichtigen.47 Folgeabgaben wie Kirchensteuer oder Solidaritätszuschläge sind, soweit sie nicht selbst Streitpunkt sind, nicht in den Streitwert mit einzubeziehen.48 Folgewirkungen sind nicht zu berücksichtigen.49 Aufhebung allein aus formellen Gründen – 10 v.H. der festgesetzten Steuer.50 Ist hingegen nur eine Verpflichtungsklage auf Verbescheidung nach der Rechtsauffassung des Gerichts (sog. Bescheidungsklage) eingelegt, so beträgt der Streitwert die Hälfte des finanziellen Interesse des Klägers.51 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51

Hessisches FG, Beschluss vom 24.01.2002 3 K 2803/01, EFG 2002, 867. BFH, Beschluss vom 12.03.1985 VII R 150/81, BFH/NV 1986, 752. Hessisches FG, Beschluss vom 29.02.1996 6 K 1642/90, EFG 1996, 725. BFH, Beschluss vom 09. 11.1992 VIII E 1/92, BFH/NV 1993, 680. BFH, Beschluss vom 30.01.1996 VIII E 1/96, BFH/NV 1996, 575. BFH, Beschluss vom 30. 01. 1996, VII E 1/96 aaO. BFH, Beschluss vom 07.06.1993 VII E 1/93, BFH/NV 1994, 255. BFH, Beschluss vom 02.11.1977 I E 2/77 BStBl II 1978, 58. BFH, Beschluss vom 29.11.2000 VI R 78/95, juris. BFH, Beschluss vom 10.12.1998 II R 60/95, BFH/NV 1999, 664. FG Nürnberg, Beschluss vom 17.05.1994 VI 79/94, EFG 1994, 980. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 08.10.1993 9 K 403/91, EFG 1994, 268.

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5

5

§5

Kosten des Verfahrens

Aufrechnung Streitwert ist derjenige Betrag, hinsichtlich dessen die Aufrechnung angegriffen wird. Ist Gegenstand des Streits der Bestand der Gegenforderung, bemisst sich der Streitwert nach deren vollen Wert .52 Die Anfechtung einer Aufrechnung des Finanzamts mit einer Steuerforderung ist mit 10 v.H. dieser Forderung zu bewerten, wenn es nur um die Zulässigkeit der Aufrechnung geht.53 Der Streitwert eines Klageverfahrens über die Zulässigkeit einer nach Konkurseröffnung erklärten Aufrechnung bestimmt sich nach dem vollen Nennwert der zur Aufrechnung gestellten Hauptforderung der Gemeinschuldnerin, wenn auf die aufrechnende Finanzbehörde voraussichtlich keine Konkursquote entfällt und Masseunzulänglichkeit droht.54

5

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Auskunftsbegehren Begehrt der Beklagte vom Steuerpflichtigen eine Auskunft, so entspricht der Streitwert dem finanziellen Interesse, das der Steuerpflichtige daran hat, die Auskunft nicht erteilen zu müssen. Dieses Interesse ist regelmäßig ebenso zu bewerten, wie das entgegengesetzte Interesse des Beklagten, sich durch die Erlangung der Auskunft die Geltendmachung von möglichen Steueransprüchen zu erleichtern. Sofern das finanzielle Interesse nicht erkennbar ist, ist für jedes Begehren der Wert gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 anzusetzen .55 Ist das finanzielle Interesse erkennbar, ist der Streitwert mit einem Bruchteil, in der Regel mit 10 % des Hauptsacheanspruches zu bemessen (siehe auch Zolltarifsauskunft).56 Außenprüfung Bei Streit über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung (oder bei einem Antrag auf Wiederholung bzw. Durchführung einer Prüfung) oder einzelner Prüfungsmaßnahmen sind die möglichen steuerlichen Auswirkungen (die mutmaßlich zu erwartenden Mehr-/Mindersteuern) maßgebend. Der Streitwert ist deshalb in Streitfällen über die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer Außenprüfung regelmäßig mit 50 v.H. der mutmaßlich zu erwartenden Mehrsteuern (Prognose auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung), die im Einzelfall geschätzt werden müssen, anzusetzen. Dies gilt, wenn die Außenprüfung trotz der bestrittenen Prüfungsanordnung während des Finanzrechtsstreites stattfindet und damit Anhaltspunkte für das finanzielle Interesse gegeben sind. Sind solche Anhaltspunkte nicht vorhanden, ist der Auffangstreitwert gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 anzusetzen.57 Dieser Auffangstreitwert ist aber nicht für jedes Prüfungsjahr maßgebend, sondern nur je Prüfungsanordnung. Bei einem Rechtsstreit um die Abhaltung einer Schlussbesprechung ist der Streitwert mit 10 v.H. der steuerlichen Auswirkungen, die sich aus den in der Schlussbesprechung zu erörternden Sachverhalten ergeben, anzusetzen, da in der Schlussbesprechung das Ergebnis der Prüfung erörtert wird.58 Aussetzung bzw. Ruhen des Verfahrens (nur für das Beschwerdeverfahren) Der Streitwert beträgt 5 v.H. der erstrebten Steuerminderung, wenn diese ersichtlich ist,59 ansonsten § 52 Abs. 2 GKG 2004.

52 53 54 55 56 57 58 59

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BFH, Beschluss vom 29.01.1991 VII E 6/90, BStBl II 1991,467. FG Berlin, Beschluss vom 26.07.1976 V 223 – 224/75, EFG 1976, 583. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 06.12.1995 9 K 405/91, EFG 1996, 726. BFH, Urteil vom 11.07.1986 III R 25/85, BFH/NV 1987, 99. Zimmer/Schmidt Rn. 414. BFH, Beschluss vom 10.04.1990 III E 2/89, BFH/NV 1991, 552. BFH, Beschluss vom 29.01.1986 I R 31/85, BFH/NV 1987, 525. BFH, Beschluss vom 16.10.1996 III B 89/96, BFH/NV 1997, 432.

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C. Streitwert – ABC Aussetzung der Vollziehung Der Streitwert im AdV–Verfahren beträgt 10 v.H. des im Hauptsacheverfahren streitbefangenen Steuerbetrages.60 Ist im Hauptsacheverfahren nur der Wert nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 anzusetzen, so ist auch im Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung dieser maßgebend und nicht nur ein Bruchteil.61 Dies gilt auch bei Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung von Feststellungsbescheiden wegen einheitlich und gesonderter Gewinnfeststellung.62 Der Streitwert des Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung des Widerrufs einer Aussetzung der Vollziehung ist auf 10 v.H. des Betrages festzusetzen, um den im Verfahren über die Rechtmäßigkeit des zugrunde liegenden Steuerbescheides gestritten wird.63 Ist nur streitig, ob gegen oder ohne Sicherheitsleistung auszusetzen ist, so ist in der Regel der Streitwert mit 10 v.H. der geforderten Sicherheitsleistung zu bemessen .64 Wird im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gegen eine Forderungspfändung ( hier: Kontenpfändung) die Aufhebung dieser Pfändung und Rückzahlung des vom Drittschuldner an das Finanzamt überwiesenen Geldbetrages beantragt, kann der Streitwert des Aussetzungsverfahrens dem Wert der Hauptsache gleichkommen ).65 Wird dagegen die Aussetzung der Vollziehung einer Mietpfändung beantragt, so kann der Wert mit 50 v.H. der Forderung angenommen werden.66 Aussetzung der Vollziehung einer Arrestanordnung: Streitwert für die Aussetzung der Vollziehung einer Arrestanordnung 10 v.H. der Hälfte der Arrestsumme.67 Im Streit um die Wirksamkeit der Aussetzung der Vollziehung gegenüber der vom Finanzamt erklärten Aufrechnung, d.h. um den Zeitpunkt der Erfüllung der Gegenforderung beträgt der Streitwert 10 v.H. der zur Aufrechnung gestellten Steuerforderung.68

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Beiladung Für den Beigeladenen ist grundsätzlich kein gesonderter Streitwert festzusetzen.69 Für die Kostenerstattung des Beigeladenen ist nur dann der Streitwert des Klageverfahrens maßgebend, wenn der Beigeladene von allen Streitpunkten selbst betroffen ist. Ansonsten richtet sich die Kostenerstattung des Beigeladenen gem. § 36 GKG 2004 nach dem Wert des Teils des Streitgegenstandes, durch den er selbst betroffen ist. Hierbei sind – z.B. im Falle des Streites über die Höhe geleisteter Unterhaltszahlungen – die Verhältnisse des Kl., nicht die des Beigeladenen maßgebend.70 Bei Streit um die Erforderlichkeit einer Beiladung ist der Streitwert aus dem Vorbringen im Klageverfahren erkennbaren Interesse des Beigeladenen an der Aufhebung des Beiladungsbeschlusses anzusetzen.71 Beistand Geht es in einer Beschwerdesache nur um die Zurückweisung eines Beistandes, ist der Streitwert mit 10 v.H. des Wertes der Hauptsache anzusetzen.72 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72

BFH, Beschluss vom 26.04.2001 V S 24/00, BStBl II 2001, 498. BFH, Beschluss vom 03.10.1986 III R 138/85, BFH/NV 1987, 114. Hessisches FG, Beschluss vom 29.09.2003 1 V 3936/02, EFG 2004, 145. BFH, Beschluss vom 16.03.1976 VII E 4/75, BStBl II 1976, 385. BFH, Beschluss vom 25.09.1972 IV B 52/67, BStBl II 1973, 16 . FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 25.10.1999 9 V 35/99, EFG 2000, 98. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 25.10.1999 9 V 46/99, EFG 2000, 97. BFH, Beschluss vom 12.03.1985 VII R 150/81, BFH/NV 1986, 752. BFH, Urteil vom 31.08.1995 VII R 58/94, BStBl II 1996, 55. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 17.06.1996 1 K 246/89, EFG 1996, 1059. FG des Saarlandes, Beschluss vom 05.09.2001 1 K 185/96, EFG 2001, 1571. BFH, Beschluss vom 14.08.1997 VIII B 153/94, BFH/NV 1998, 348. BFH, Beschluss vom 12.01.1994 IV E 2, 3/93, BFH/NV 1994, 817.

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§5

Kosten des Verfahrens

Beitreibung Siehe unter Vollstreckung Bekanntgabe eines Bescheides Ist strittig, ob ein Bescheid bekannt gegeben wurde, so ist die darin festgesetzte Steuerschuld der Streitwert (wegen des Antragsgrundes „Nichtigkeit des Bescheides“). Siehe auch einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung.

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Bescheidungsklage Wird mit einer Klage nicht die Verurteilung des Beklagten zum Erlass eines bestimmten Verwaltungsaktes, sondern vielmehr die Verurteilung der Behörde zur Verbescheidung eines Antrages unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts begehrt, so ist als Streitwert die Hälfte des finanziellen Interesse des Klägers anzusetzen, wenn allein eine neue Ermessensausübung durch den Beklagten erstrebt wird.73 Betriebsprüfung S. Außenprüfung Bevollmächtigte Geht es in einer Beschwerdesache nur um die Zurückweisung eines Bevollmächtigten, ist der Streitwert mit 10 v.H. des Wertes der Hauptsache anzusetzen.74 Bei einem Streit um die Zurückweisung eines Bevollmächtigten im Verwaltungsverfahren wegen unbefugter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen ist der Streitwert nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bestimmen, wenn keine Anhaltspunkte vorliegen .75 Beweisaufnahme Der Streitwert richtet sich nach dem Wert des Gegenstandes der Beweisaufnahme.76 Bei gemeinsamer Beweisaufnahme werden die einzelnen Werte zusammengerechnet77 Buchführungspflicht und Buchführungserleichterungen Bei Streit über den Beginn ist der Streitwert nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bemessen.78 Betrifft der Streit allerdings zurückliegende Jahre und sind Mehrsteuern wegen einer behaupteten Verletzung der Buchführungspflicht entstanden, so ist der Streitwert mit 10 v.H. der Mehrsteuern anzusetzen. Drittschuldnerklage Der Streitgegenstand einer Drittschuldnerklage ist der übergegangene, eingeklagte Anspruch. Somit ist als Wert der Klage der Wert des übergegangenen Gegenstandes anzusetzen. Z.B. bei Lohnansprüchen der 3-fache Jahreswert des gepfändeten monatlichen Betrages.79

73 74 75 76 77 78 79

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FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 08.10.1993 9 K 403/91, EFG 1994, 268. BFH, Beschluss vom 12.01.1994 IV E 2, 3/93, BFH/NV 1994, 817. BFH, Beschluss vom 25.11.1997 VII E 16/97, BFH/NV 1998, 622. FG Münster, Beschuss vom 24.11.1966 VII 1613/66 Ko, EFG 1967, 138. FG Nürnberg, Beschluss vom 26.08.1992 VI 87/92, EFG 1993, 101. BFH, Beschluss vom 12.03.1999 XI E 1/99, BFH/NV 1999, 1346 . LAG Baden-Württemberg, Beschluss vom 21.12.2001 3 Ta 137/01, JurBüro 2002, 196.

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C. Streitwert – ABC Duldungsbescheid Wert der zugrundeliegenden Steuerforderung80 – ggf. der abweichende Wert der betroffenen Gegenstände.81 Für den Streitwert einer Klage gegen einen Duldungsbescheid, mit dem das FA Rechtshandlungen des Vollstreckungsschuldners aufgrund des § 3 AnfG angefochten hat, ist der Wert der in anfechtbarer Weise übertragenen Gegenstände zumindest dann maßgebend, wenn er niedriger ist als die im Duldungsbescheid aufgeführten Abgabenrückstände, aus denen die Zwangsvollstreckung betrieben wird.82

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Durchsuchungsanordnung Wendet sich der Kläger gegen die Rechtmäßigkeit einer richterlichen Durchsuchungsanordnung, so besteht sein Interesse in der Verhinderung von Vollstreckungsmaßnahmen. Der Streitwert bemisst sich in der Regel nach dem Betrag, wegen dem vollstreckt werden soll. Der zu erwartende finanzielle Erfolg einer Pfändung ist nur dann maßgebend, wenn Anzeichen dafür vorliegen, dass die Forderung nicht in voller Höhe befriedigt werden wird.83

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Ehrenamtliche Richter Wegen Entbindung vom Amt des ehrenamtlichen Richters § 52 Abs. 2 GKG 2004.84 Eidesstattliche Versicherung Der Streitwert wegen der Aufforderung zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses und der Ladung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung beträgt 50 v.H. der rückständigen Steuerbeträge, höchstens 511.291,88 €.85 Ist nur die Vorlage eines Vermögensverzeichnisses oder die Ladung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung strittig, so halbiert sich dieser Wert.86 Eigenheimzulage Im Rechtsstreit wegen Eigenheimzulage beträgt der Streitwert das Achtfache des strittigen Jahresbetrages der Eigenheimzulage, wenn die Festsetzung der Eigenheimzulage ab dem Beginn des Förderzeitraumes ohne zeitliche oder sachliche Einschränkung beantragt worden ist und sich auch aus dem zugrunde liegenden Lebenssachverhalt keine Einschränkung ergibt.87 Die Eigenheimzulage besteht aus der Grundförderung und ggf. der Kinderzulage, § 9 Abs. 1 EigZulG. Einfuhrumsatzsteuer Ist ein Steuerbescheid auch wegen der Einfuhrumsatzsteuer angefochten worden, so umfasst der Wert des Streitgegenstandes den Einfuhrumsatzsteuerbetrag auch dann, wenn der Steuerpflichtige zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.88 Einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung bzw. einheitlich und gesonderte Feststellung der Einkünfte Es ist grundsätzlich ein pauschaler Prozentsatz anzusetzen, auch wenn die genaue ertragssteuerliche Auswirkung mitgeteilt wird.89 Der Regelpauschsatz beträgt 25 v.H. der strittigen Einkünfte 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89

BFH, Beschluss vom 12.12.1995, VII B 160/94, BFH/NV 1996, 433. BFH, Beschluss vom 09.01.1992 VII E 1/91, BFH/NV 92, 690. Hessisches FG, Beschluss vom 12.06.1989 11 K 381/88, EFG 1989, 652. BFH, Beschluss vom 20.05.1980 VII S 2/80, BStBl II 1980, 561. BFH, Beschluss vom 04.04.1989 VII S 8/89, BFH/NV 1990, 385. BFH, Beschluss vom 27.02.2003 VII E 4/03, BFH/NV 2003, 814 . FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 23. 08. 1996, Aktz. 9 K 162/97 n. V. BFH, Beschluss vom 21.08.2002 IX E 2/02, BFH/NV 2003, 66. BFH, Beschluss vom 10.09.1974 VII B 60/73, BStBl II 1975, 196. BFH, Beschluss vom 27.05.2002 XI E 2/02, BFH/NV 2002, 1323.

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§5

Kosten des Verfahrens

bzw. des strittigen Gewinns (inwieweit dieser Satz wegen der nunmehr geringeren Steuerbelastung angeglichen wird, ist noch nicht bekannt).90 Dieser Satz ist auch anzuwenden, wenn bei einer der von diesem Rechtsstreit betroffenen Personen zwar ein höherer Prozentsatz angemessen wäre, bei den übrigen Personen jedoch tatsächlich von einer geringeren Steuerbelastung als 25 % auszugehen ist.91 Auch nach Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 gilt dieser Regelsatz.92Von dem Regelpauschsatz ist abzuweichen, wenn für die Gesellschafter höhereGewinnanteile als 15.000 DM (7.500 €) ausgewiesen werden.93 Die Bestimmung des Pauschsatzes hat dann nach dem im jeweiligen Streitjahr geltenden Einkommensteuertarif zu erfolgen.94 Dabei ist ein Mittelwert zwischen dem Einkommensteuertarif nach der Grundtabelle und dem Einkommensteuertarif nach der Splittingtabelle zu bilden. Das Vorgenannte gilt auch bei höheren streitigen Verlusten.95 Sind die Gewinne/Verluste von Abschreibungsgesellschaften oder Bauherrenmodellen strittig, so beträgt der Pauschsatz 50 v.H.(wird nach dem Erlass sog. negativer Feststellungsbescheide im finanzgerichtlichen Verfahren die Berücksichtigung eines von einer mit Verlustzuweisungen werbenden Gesellschaft erklärten Werbungskostenüberschusses begehrt, so ist der Streitwert in der Regel mit 50 v.H. des beanspruchten Werbungskostenüberschusses zu bemessen).96 Bei der Berechnung des eigentlich strittigen Gewinns ist die gewerbesteuerliche Auswirkung (Änderung einer evtl. Gewerbesteuerrückstellung) zu berücksichtigen.97

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Begünstigte strittige Veräußerungsgewinne/-verluste bis zum Veranlagungszeitraum 1998: Regelpauschsatz 15 v.H. bei höheren Veräußerungsgewinnen und -verlusten entsprechend mehr (Methode siehe oben).98 Für die Veranlagungszeiträume ab 1999, in denen die Einkommensteuer wegen eines Systemwechsels gem. § 34 EStG anders berechnet wird, liegt noch keine Entscheidung für die Streitwertberechnung vor. Beinhaltet der Rechtsstreit einen strittigen laufenden Gewinn/-verlust und einen strittigen Veräußerungsgewinn/-verlust, so sind deren Werte zu addieren, da es sich um zwei Streitgegenstände handelt.99 Ist nur die Einkunftsart strittig, so ist folgendes zu beachten: Keine ertragsteuerliche Auswirkung (z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung statt Einkünfte aus Gewerbebetrieb) 1 v.H. des strittigen Gewinns/Verlustes.100 Ergibt sich durch die Umqualifizierung der Einkünfte nur hinsichtlich des Ansatzes von Freibeträgen und/oder Werbungskostenpauschalen eine Gewinnauswirkung (z.B. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit statt Einkünfte aus Gewerbebetrieb) so ist der Pauschsatz auf diese Gewinnauswirkung, die ggfs. zu schätzen ist, anzuwenden.101 Geht der Rechtsstreit nur um die Verteilung/Zurechnung der sonst unstrittigen Gewinne, so ist der Regelpauschsatz mit 25 v.H. anzuwenden.102 Ist jedoch die Verteilung der Einkünfte nur 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102

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BFH, Urteil vom 02.04.1965 VI 24/64, HFR 1965, 517. BFH, Beschluss vom 18.12.1985 IV R 67/85, BFH/NV 1986 296. BFH, Beschluss vom 10.10.2006 VIII B 177/05, BStBl II 2007, 54. BFH, Beschluss vom 22.09.1999 IV E 3/99, BFH/NV 2000, 334. Niedersächsisches FG, Beschluss vom 19.01.200111 KO 22/00, EFG 2001, 712. BFH, Beschluss vom 05.05.1999 VIII B 62/97, BFH/NV 1999, 1366. BFH, Beschluss vom 13.12.1999 IX E 8/99, BFH/NV 2000, 848. BFH, Beschluss vom 28.05.1980 IV R 135/79, BStBl II 1980, 591. BFH, Beschluss vom 23. 03.2000 IV E 1/00, BFH/NV 2000, 1218. BFH, Urteil vom 08.06.2000 IV R 65/99, BFH/NV 2000, 1517. BFH, Beschluss vom 04.03.1999 VIII R 2/95, BFH/NV 1999, 1121. BFH, Beschluss vom 25.08.1966 IV 3/64, BStBl III 1966, 611. BFH, Beschluss vom 06.09.2001 VIII S 6/01, BFH/NV 2002, 207.

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C. Streitwert – ABC zwischen Ehegattengesellschaftern, die zusammen veranlagt werden, strittig, so beträgt der Pauschsatz 10 v.H.103 Wird der Rechtsstreit wegen eines negativen Gewinnfeststellungsbescheides im Wege einer Verpflichtungsklage geführt, so ist, außer bei Abschreibungsgesellschaften, Bauherrenmodellen und Ehegattengemeinschaften, der Regelpauschsatz mit 25 v.H. anzusetzen104 und bei höheren Gewinnen/Verlusten ein entsprechend höherer Pauschsatz.105 Klagt nicht die Gesellschaft als solche sondern nur ein Gesellschafter so ist der Berechnung des Pauschsatzes nur der strittige Gewinnanteil zugrunde zu legen.106 Will ein ausgeschiedener Gesellschafter die Bekanntgabe der nach seinem Ausscheiden ergangenen Feststellungsbescheide für frühere Jahre erreichen, so ist der Streitwert mit 10 v.H. des Gewinnanteils des Klägers zu bemessen.107 Streiten die Beteiligten nur um die Berechtigung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften, ohne dass die steuerliche Erfassung der festzustellenden Einkünfte in einem ESt(Folge-)Bescheid materiell streitig ist, so ist der Streitwert – auch im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung – gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bemessen.108 Es werden aber überwiegend in der Rechtsprechung 25 v.H. angesetzt. Wird über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gestritten, wird der Streitwert mit 10 vH. angesetzt.109 Einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Werts der Anteile von der Gesellschaft S. Anteilsbewertung. Einheitsbewertung Der Streitwert wird auch nur pauschal bemessen, da eine genaue steuerliche Auswirkung nicht errechenbar ist. Die vom BFH bisher angesetzten Sätze sind unter Berücksichtigung der Vermögensteuer berechnet worden. Diese Steuer ist 1997 weggefallen, genauso wie die Gewerbekapitalsteuer ab 1998 weggefallen ist. Somit sind die Sätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur noch bis zum Feststellungszeitpunkt 01. 01. 1996 anzuwenden: Einheitsbewertung Land- und Forstwirtschaft: 60 v. Tausend des strittigen Wertes.110 Einheitswert des Grundvermögens: ebenfalls 60 v.T. des strittigen Wertes.111 Dieser Satz ermäßigt sich nur, wenn der Einheitswert tatsächlich weniger als 3 Jahre Gültigkeit hat und gilt auch, wenn die Art- bzw. Zurechnungsfortschreibung eines Grundstückes strittig ist.112 Wirkt sich der angefochtene Einheitswert des Grundbesitzes nur auf die Grundsteuer aus (ab 1996), bemisst sich der Streitwert nach dem Sechsfachen der jährlichen Grundsteuer.113Einheitsbewertung des Betriebsvermögens: 30 v.T.114 Hat der Feststellungsbescheid im Einzelfall eine kürzere Geltungs103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114

BFH, Urteil vom 23.02.1984 IV R 138/81, BStBl II 1984, 445. BFH, Beschluss vom 17.07.1975 IV R 190/72, BStBl II 1975, 827. BFH, Beschluss vom 09. 02. 2006 VIII E 1/06, BFH/NV 2006, 1303. BFH, Beschluss vom 29. 09. 2005 IV E 5/05, BFH/NV 2006, 315. BFH, Beschluss vom 21. 02.1975 III B 10/74, BStBl II 1975, 673. FG Hamburg, Beschluss vom 01.07.1999 V 70/99, EFG 1999, 1157. BFH, Urteil vom 05. 12.1996 IV R 2/95, BFH/NV 1997, 350. BFH, Urteil vom 23.06.1978 III R 112/76, BStBl II 1978, 642. BFH, Beschluss vom 03.01.2000 II E 6/99, BFH/NV 2000, 852. BFH, Beschluss vom 17.07.1998, II R 7/96 BFH/NV 1999, 68. BFH, Urteil vom 16.10.1996 II R 17/96, BStBl II 1997, 228. BFH, Beschluss vom 22.03.1982 III R 59/01, BStBl II 1982, 512.

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§5

Kosten des Verfahrens

dauer als drei Jahre, so ist der Streitwert entsprechend zu ermäßigen. Für Feststellungszeiträume ab 01. 01. 1997 ist der Tausendstelsatz wegen Wegfalls der Vermögensteuer jährlich um 5 Tausendstelpunkte zu kürzen.115 Bei Streit um die Artfeststellung Betriebsgrundstück 21 v.T.116 Bei einem Streit um die Aufteilung eines Einheitswertes des Betriebsvermögens ermäßigt sich der Satz auf die Hälfte, also 15 v.T.117 Bedarfsbewertung – Feststellung des Grundbesitzwertes a) für die Erbschaftsteuer 10 v.H. des streitigen Wertunterschiedes bis zu einem festgestellten Grundbesitzwert von 512.000 €, 20 v.H. des streitigen Wertunterschiedes bis zu einem festgestellten Grundbesitzwert von 12.83.000 € und darüber hinaus 25 % der streitigen Wertdifferenz.118 b) für die Grunderwerbsteuer: Es wird der Steuersatz der Grunderwerbsteuer auf den streitigen Wertunterschied angewendet.

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Einkommensteuer Streitwert ist der Unterschied zwischen festgesetzter und begehrter Steuer.119 Dies gilt auch, wenn die erstrebte Steuer höher ist als die zuvor festgesetzte Steuer.120 Nicht zu berücksichtigen sind: Steuerliche Nebenleistungen und abhängige Zahlungen z.B. Verspätungs- und Säumniszuschläge, Kirchensteuer, Einkommensteuervorauszahlungen, Gewerbesteuer (außer evtl. Änderung der Gewerbesteuerrückstellung), abhängige Industrie- und Handelskammer-, Handwerkskammer- oder Krankenkassenbeiträge und Auswirkungen auf spätere Steuerabschnitte, Solidaritätszuschläge und Stabilitätszuschläge usw121 und Änderungen in den wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers.122 Ist die Einkommensteuer auf -0- festgesetzt und fehlt es daher an einer Beschwer, so ist bis zum Streitjahr 1989 der Wert gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 anzusetzen.123 Für spätere Streitjahre ist der Wert mit 300 € anzusetzen.124 Verlustvor- bzw. rückträge, die in mehreren Streitjahren wegen des strittigen Verlustes zu berücksichtigen sind, sind in die Streitwertberechnung mit einzubeziehen.125 Ist Streitpunkt nur die Verfassungsmäßigkeit einzelner Freibeträge, so ist der Streitwert nach dem gewünschten Freibetrag zu berechnen.126 Wird dagegen nur beantragt, den Steuerbescheid hinsichtlich der strittigen Verfassungsmäßigkeit für vorläufig zu erklären beläuft sich der Streitwert auf einen Teil des Streitwerts gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004.127 Geht der Rechtsstreit um die Zusammenveranlagung von Ehegatten, so ist folgende Unterscheidung zu beachten: Begehrt der Steuerpflichtige nach vorangegangener Einzelveranlagung die Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau, so ergibt sich der Streitwert nicht aus der Differenz der 115 116 117 118 119 120 121 122 123 124 125 126 127

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FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.02.2003 3 K 22/99 n. V. BFH, Beschluss vom 13.08.1976 III B 33/75, BStBl II 1976, 774. BFH, Beschluss vom 28.06.1984 III B 42/83, BStBl II 1984, 721. BFH, Beschluss vom 11.01.2006 II E 3/05, BStBl II 2006, 333. BFH, Beschluss vom 17.02.1994 VII E 3/93, BFH/NV 1994, 819. Niedersächsisches FG, Beschluss vom 23.11.1982 IV 407/82 Ko, EFG 1983, 371. BFH, Beschluss vom 22.09.1999 IV E 3/99, BFH/NV 2000, 334. BFH, Beschluss vom 12.06.1985 VIII E 4/85, BFH/NV 1986, 299. BFH, Beschluss vom 11.10.1985 III R 71/85, BFH/NV 1986, 159. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 05. 04. 2005, 12 K 382/04 n. V. BFH, Beschluss vom 08.09.2003 III E 1/03, BFH/NV 2004, 74. BFH, Beschluss vom 28.07.1995 III B 107/90, BFH/NV 1996, 242. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 11 03.1993 9 K 86/86, EFG 1993, 603.

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C. Streitwert – ABC festgesetzten und der im Wege der Zusammenveranlagung festzusetzenden ESt-Schulden. Es ist vielmehr auf die wirtschaftliche Bedeutung abzustellen, wobei sich die wirtschaftliche Bedeutung aus dem angestrebten Zusammenveranlagungsbescheid im Fall der Nachzahlung unter Anwendung der §§ 268 ff. AO auf den Betrag der rückständigen Steuer ergibt, im Fall der Erstattung durch Halbteilung des Erstattungsbetrages.128 Begeht der Steuerpflichtige dagegen nach vorangegangener getrennter Veranlagung die Zusammenveranlagung, so ist der Streitwert zu ermitteln als Differenz zwischen der gegen den Kläger im Wege der getrennten Veranlagung festgesetzten ESt und dem auf den Kläger entfallenden Anteil an der im Wege der Zusammenveranlagung festzusetzenden ESt.129 Sind mehrere Jahre streitig und macht der Kläger Verluste geltend, die in einzelnen Streitjahren zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führen, sind in den Streitwert auch diejenigen Steuerminderungen einzubeziehen, die sich im Falle eines Obsiegens infolge von Verlustrückund -vorträgen in den Streitjahren ergeben hätten.130 Der Streitwert für Rechtsstreitigkeiten wegen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Folgebescheiden, wenn auch der Grundlagenbescheid angegriffen wird, beträgt das Zweifache der strittigen Einkommensteuer.131

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Einschränkung des Rechtsbehelfsantrags Ändert sich der Streitgegenstand im Laufe einer Instanz infolge einer teilweisen Rücknahme, liegen für dieselbe Instanz verschiedene Streitwerte vor.132 Einseitige Erledigungserklärung Erklärt ein Beteiligter einen Rechtsstreit einseitig in der Hauptsache für erledigt, so bemisst sich der Streitwert für die Zeit ab Abgabe der Erledigungserklärung nur noch nach dem sog. Kosteninteresse des anderen Beteiligten,133 wenn nicht die Fortsetzung des Verfahrens mit den gleichen Anträgen wie in der Hauptsache begehrt wird (dann Wert der Hauptsache). Das Kosteninteresse kann den Streitwert der Hauptsache übersteigen.134 Das gleiche gilt auch, wenn ein Bevollmächtigter erst nach Erledigung der Hauptsache für Zwecke der Erledigungserklärung eingeschaltet wird.135 Einstweilige Anordnung Das finanzielle Interesse des Antragstellers wird durch den Gegenstand des Antragsverfahrens bestimmt. Der Streitwert eines Verfahrens der einstweiligen Anordnung, mit dem die einstweilige Einstellung und Rückgängigmachung von Vollstreckungsmaßnahmen begehrt wird, ist mit 10 v.H. der Forderungsbeträge zu bemessen, die Anlass der Vollstreckung sind.136 Der Streitwert des Verfahrens über eine einstweilige Aussetzung der Vollziehung ist im Regelfall auf 1/3 des Wertes des zugehörigen Hauptsacheverfahrens zu bemessen.137 Kann sich der vom Steuerpflichtigen gewollte steuerliche Vorteil nicht bemessen lassen, so ist der Streitwert nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 anzusetzen.138 128 129 130 131 132 133 134 135 136 137 138

FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 27.02.1991IV K 232/88, EFG 1991, 503. FG Hamburg, Beschluss vom 08.09.1980 III 137/78, EFG 1980, 616. BFH, Beschluss vom 08.09.2003 III E 1/03, BFH/NV 2004, 74. BFH, Beschluss vom 26.11.2002 IV E 2/02, BFH/NV 2003, 338. Brandenburgisches OLG, Beschluss vom 23.08.1995 9 WF 50/95, JurBüro 1996, 589. BFH, Beschluss vom 12.10.1988 I R 212/84, BStBl II 1989, 106. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 29.05.2000 4 Ko 3/00, EFG 2000, 967. Hessisches FG, Beschluss vom 16.04.1999 12 Ko 7027/98, EFG 1999, 664. BFH, Beschluss vom 07.03.1989 VII E 1/88, BFH/NV 1989, 721. BFH, Beschluss vom 01.03.1977 VII B 81/76, BStBl II 1977, 354. BFH, Beschluss vom 25.08.1998 IX E 1/98, BFH/NV 1999, 213.

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§5

Kosten des Verfahrens

Einspruchsentscheidung isolierte Aufhebung – siehe Anfechtung einer Rechtsbehelfsentscheidung. Verpflichtung auf Erlass einer Einspruchsentscheidung § 52 Abs. 2 GKG 2004, 1.139 Entbindung vom Richteramt Siehe ehrenamtliche Richter. Erbschaftsteuer Streitwert ist die Differenz zwischen festgesetzter und beantragter Steuer. Dies gilt auch, wenn Erben eines Steuerschuldners je einzeln den Erbschaftsteuerbescheid angreifen, es ist nicht nur auf den jeweiligen Erbteil abzustellen.140

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Erinnerung Streitwert im Erinnerungsverfahren sind die jeweils strittigen Kosten bzw. die kostenrechtliche Auswirkung der Erinnerung.141 46

Erlass Maßgebend ist der Gesamtbetrag der Steuer einschließlich Nebenforderungen – auch die Kirchensteuer, wenn deren Erlass beantragt wird, obwohl für deren Erlass nicht das Finanzamt zuständig ist142 -, dessen Erlass begehrt wird.143 Wird dagegen mit einer Verpflichtungsklage nur beantragt, die Ablehnung eines Antrags auf Billigkeitserlass aufzuheben und die Finanzbehörde zu verpflichten, erneut den Erlassantrag zu bescheiden, beträgt der Streitwert 50 v.H. des streitigen Erlassbetrages.144 Eine Ermäßigung des Streitwerts für ein Verfahren in einer Erlasssache auf 50 v.H. der zu erlassenden Steuer, scheidet aber dann aus, wenn der Kläger sich nicht mit dem Antrag auf Verurteilung des Finanzgerichts zur Neuverbescheidung begnügt, sondern darüber hinaus auch einen Antrag gestellt hat, den Erlass selbst auszusprechen bzw. das Finanzamt zum Erlass zu verurteilen .145 Erledigungserklärung Siehe einseitige Erledigungserklärung. Erstattung Streitwert richtet sich nach dem Betrag, dessen Erstattung begehrt wird.146 Wird wegen Verzögerung bei der Rückzahlung des dem Grund und der Höhe nach unstreitigen Umsatzsteuerüberschusses gemäß § 18 Abs. 2 Satz 5 UStG, Klage erhoben, so ist der Streitwert grundsätzlich mit 10 v.H. des Erstattungsbetrages anzusetzen.147 Erweiterung des Rechtsbehelfsantrags Siehe Klageerweiterung.

139 140 141 142 143 144 145 146 147

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BFH, Beschluss vom 18.11.2003 VII B 310/02, BFH/NV 2004, 361. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 14.05.1990 IX K 330/89 n. V. BFH, Urteil vom 28.02.1961I 114/60 S, BStBl III 1961, 287. BFH, Urteil vom 18.04.1989 VIII R 319/84, BFH/NV 1989, 756. BFH, Beschluss vom 23.01.1991 I E 3/90, BStBl II 1991, 528. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 09.12.1994 2 K 237/93, EFG 1995, 401. BFH, Beschluss vom 01.12.2000, II E 2, 3, 4,5/00, juris. BFH, Beschluss vom 30.06.1971 II B 8/68, BStBl II 1971, 603. FG Münster, Beschluss vom 12.11.1974 V 1912/74 U, EFG 1975, 287.

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C. Streitwert – ABC Erzwingungsgeld Siehe Zwangsgeld. Fälligkeit Der Streit allein um die Fälligkeit einer nach Grund und Höhe unstreitigen Forderung ist mit 10 v. H. dieser Forderung zu bewerten.148 47

Familienleistungsausgleich nach §§ 62 ff EStG S. Kindergeld. Fehlender Klageantrag Der Streitwert wird nach dem Vorbringen im Einspruchsverfahren bestimmt.149

5

Feststellung für Zwecke der Eigenheimzulage Der Streitwert wird nach § 52 Abs. GKG n.R. bestimmt (derzeit 5000 €).150 Feststellungsklagen Der Streitwert der positiven Feststellungsklage ist gegenüber dem Interesse der Leistungsklage um etwa 20 v.H. zu kürzen. Das gilt nicht für die negative Feststellungsklage. Deren Streitwert entspricht dem Streitwert der entsprechenden Leistungsklage.151 Der Streitwert einer Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Pfändungsverfügung kann jedenfalls dann mit 50 v.H. des Streitwerts einer entsprechenden Anfechtungsklage angesetzt werden, wenn die Klage erst nach Erledigung des Verwaltungsaktes rechtshängig gemacht worden ist und die gepfändete Forderung voll werthaltig war.152 Wenn allerdings der Wert nach einer Überleitung eines Anfechtungsverfahrens feststellbar ist, ist dieser Wert maßgebend .153 Folgebescheidverfahren bei gleichzeitiger Anhängigkeit des Grundlagenbescheidverfahrens Die strittige Einkommensteuer.154 Forderungspfändung Siehe Pfändung. Fortsetzungsfeststellungsklagen Siehe Feststellungsklagen. Freistellungsbescheinigung Nach § 44 a Abs. 5 EStG: Streitwert ist das Dreifache des auf Seiten des Klägers eintretenden Zinsverlustes, der entsteht, wenn ohne Vorliegen der Bescheinigung die Zinsabschlagssteuer einbehalten wird.155 Begehrt ein im Inland beschränkt Steuerpflichtiger die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 50 d Abs. 3 Satz 1 EStG, so bemisst sich die Bedeutung der Sache nach der sich aufgrund einer Freistellungsbescheinigung zu erwartenden Steuerersparnis.156 Streitwert bei Streitigkeiten wegen der Freistellungsbescheinigung gem. § 3 Nr. 39 i.V.m. § 39 a EStG 148 149 150 151 152 153 154 155 156

FG Düsseldorf, Beschluss vom 31.05.1974 V 234/73 A, EFG 1974, 435. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 25.08.2006 3 Ko 1/05, EFG 2007, 224. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 10.07.2006 3 V 24/05, EFG 2006, 1860. Hessisches FG, Beschluss vom 04.12.1967 VI 1/66, EFG 1968, 313. BFH, Beschluss vom 26.01.1998 VII B 180/96, BFH/NV 1998, 879. Hessisches FG, Beschluss vom 29.02.1996 6 K 1642/90, EFG 1996, 725. BFH, Beschluss vom 26.11.2002 IV E 2/02, BFH/NV 2003, 338. FG des Saarlandes, Beschluss vom 12.01.1995 1 K 216/94, EFG 1995, 401. BFH, Beschluss vom 18.06.1999 I E 1/99, BFH/NV 1999, 1505.

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§5

Kosten des Verfahrens

(geringfügige Beschäftigung): m.E. ist der Streitwert mit 25 v.H. des freizustellenden Arbeitslohnes zu bemessen. Der Wert der Erteilung der Freistellungsbescheinigung gem. § 48 b EStG (Freistellung von der Bauabzugssteuer) beträgt 10 % des Forderungsbestandes, der der Bauabzugsteuer unterliegt.157 Fristverlängerung Der Streitwert ist nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bemessen.158 Gemeiner Wert Siehe Anteilsbewertung. Gemeinnützigkeit Der Streitwert wird je angefochtener Steuerfestsetzung nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 bestimmt.159 Ist die angefochtene Steuer allerdings jeweils höher, so wird dieser höhere Wert angesetzt.160

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Gesamtschuldner Bei getrennten Verfahren gegen die in Anspruch genommenen Gesamtschuldner ist für jedes Verfahren der volle Betrag anzusetzen;161 bei subjektiver Klagehäufung (gemeinschaftliche Klage) bei der Einkommensteuer ist der (einfache) Betrag der Streitwert, da dieselbe Leistung streitbefangen ist.162 Anders ist es bei einer gemeinsamen Klage von Haftungsschuldnern zu sehen, da diese mit jeweils getrennten Haftungsbescheiden in Anspruch genommen worden sind und die Leistungen somit nicht identisch sind.163 49

Gesonderte Feststellung der Teilbeträge des verwendeten Eigenkapitals nach § 47 KStG Anzusetzen sind 10 v.H. der streitigen Körperschaftssteuer.164 Der Streitwert einer Klage gegen die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals gem. § 47 Abs. 1 KStG mit dem Ziel der Erhöhung des EK 04 beträgt 10 v.H. des geltend gemachten Erhöhungsbetrages.165 Gesonderte Feststellung des verbleibenden Großspendenvortrags Der Streitwert eines auf die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Großspendenvortrages gerichteten Verfahrens beträgt in Anlehnung an die Streitwertberechnung in Verfahren wegen einheitlicher u. gesonderter Gewinnfeststellung 25 v.H.166 Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs Der Streitwert eines auf die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer gerichteten Verfahrens beträgt regelmäßig 10 v.H. des streitigen Verlustbetrages.167 Bei der Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer gilt derselbe Prozentsatz.168 Wird über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15 a Abs. 4 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168

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Sächsisches FG, Beschluss vom 06.10.2003 7 K 1693/02, EFG 2004, 61. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 31.10.2000 4 K 242/00, n. V. BFH, Beschluss vom 05.01.1998 I E 2/97, BFH/NV 1998, 879. Eberl, Tz. 5600. BFH, Beschluss vom 24.11.1994 VII E 7/94, BFH/NV 1995, 720. BFH, Beschluss vom 03.11.1988 X E 1/88, BFH/NV 1989, 384. FG Düsseldorf, Beschluss vom 29.01.1999 7 Ko 6835/98 GK, EFG 1999, 583. BFH, Beschluss vom 12.08.1996 I R 20/95, BFH/NV 1997, 136. Sächsischen FG, Beschluss vom 10.08.2001 5 K 1731/98, EFG 2001, 1464. FG Düsseldorf, Beschluss vom 30.01.2003 7 K 2426/00 F, EFG 2003, 646. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 10.08.1999 4 K 98/96, EFG 1999, 1251. BFH, Beschluss vom 18.05.1983 I R 263/82, BStBl II 1983, 602.

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C. Streitwert – ABC EStG gestritten, wird der Streitwert mit 10 v.H. angesetzt.169 Der Streitwert für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes beträgt 10 v.H. der auf den Verlust entfallenden mutmaßlichen Gewerbesteuer (streitiger Verlust × 10 v.H. × Steuermesszahl × Hebesatz).170 Steht dagegen fest, dass sich der streitige Betrag in voller Höhe bei der Gewerbesteuer auswirkt, so ist die volle Gewerbesteuer anzusetzen.171 Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen Das FG Nürnberg bemisst den Streitwert einer Klage, die sich gegen die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen auf Kapitallebensversicherungen richtet, mit 10 v.H. der Versicherungssumme.172

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Gesonderte Gewinnfeststellung und gesonderte Feststellung von Einkünften Anzusetzen ist die konkrete einkommensteuerliche Auswirkung.173 Gewerbesteuer Streitwert ist der streitige Steuermessbetrag, vervielfacht mit dem für das betreffende Jahr geltenden Hebesatz der zuständigen Gemeinde, also die strittige Gewerbesteuer.174 Behauptet die Klägerin (Organgesellschaft) in dem gerichtlichen Verfahren das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses und begehrt sie deshalb die Aufhebung der festgesetzten Gewerbesteuer, so ist streitbefangen die gesamte Gewerbesteuer, die sich aufgrund des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags ergibt. Die – ggfs notwendige – anderweitige Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für den Organträger beeinflusst den Wert des Streitgegenstandes für dieses Verfahren nicht.175 Begehren dagegen zwei OHG in einer Klage (Klagehäufung), die gewerbesteuerlich als Einheit behandelt wurden, die Festsetzung getrennter Gewerbesteuermessbeträge, so besteht ihr steuerliches Interesse (Streitwert) in dem Unterschied zwischen dem einheitlich festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag und den gesondert festgesetzten Beträgen, vervielfacht mit dem Hebesatz.176 Ergibt sich kein Unterschied, so ist § 52 Abs. 2 GKG 2004 maßgebend. Ist im Zerlegungsverfahren der streitige Messbetrag auf Gemeinden mit verschieden hohen Hebesätzen zu verteilen, so ist der Streitwert dergestalt zu berechnen, dass das Verhältnis der Hebesätze zueinander unter Berücksichtigung der Anteile am Gewerbesteuermessbetrag zugrundegelegt wird.177 Klagt eine Gemeinde, so ist die auf sie entfallende streitige Gewerbesteuer maßgebend.178 Grundbesitzwert Siehe Einheitsbewertung – Bedarfsbewertung. Grunderwerbsteuer Der streitige Steuerbetrag. Bei gemeinschaftlicher Klage von Eheleuten z.B., die bei gemeinschaftlichem Erwerb eines Grundstücks durch getrennte Bescheide zur Grunderwerbsteuer herangezogen wurden, ist Streitwert die Summe der beiden Streitwerte.179 169 170 171 172 173 174 175 176 177 178 179

BFH, Urteil vom 05.12.1996 IV R 2/95, BFH/NV 1997, 350. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 12.04.1999 8 K 31/98, n. V. FG München, Beschluss vom 09.06.1999 2 K 3354/97, EFG 1999, 1156. FG Nürnberg, Beschluss vom 06.11.2002 I 226/2002, EFG 2003, 345. BFH, Beschluss vom 10.06.1999 IV E 2/99, BFH/NV 1999, 1608. BFH, Beschluss vom 17.02.1994 VII E 3/94, BFH/NV 1994, 819. BFH, Beschluss vom 26.04.1978I B 1/78, BStBl II 1978, 463. BFH, Urteil vom 25.10.1963 VI 342/62, HFR 1964, 86. BFH, Beschluss vom 28.01.1986 VII E 7785, BFH/NV 1986, 424. BFH, Beschluss vom 10.05.1993 I R 137/90, BFH/NV 1994, 55. BFH, Urteil vom 09.11.1983 II R 157/81, BStBl II 1984, 204.

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§5

Kosten des Verfahrens

Grundsteuer Das Vierfache der auf den streitigen Messbetrag entfallenden Jahresgrundsteuer.180 Wäre die Richtigstellung des Steuermessbetrages auch zum nächsten Feststellungszeitpunkt zulässig und bezieht sich der Streit nur auf das Einfache der auf diesen streitigen Steuermessbetrag entfallenden Jahresgrundsteuer, so ist auch der Streitwert nur in dieser Höhe festzusetzen. 51

5

Haftungsbescheide Der Streitwert entspricht der strittigen Haftungssumme einschließlich Nebenforderungen ohne Berücksichtigung einer Haftungsbeschränkung oder eines niedrigeren Leistungsgebotes.181 Klagen zwei durch getrennte Bescheide auf die volle Haftungssumme in Anspruch genommene Haftungsschuldner gemeinsam gegen die Bescheide, liegt kein identischer Streitgegenstand vor und damit sind die Werte zu addieren.182 Wird neben dem Haftungsbescheid als solchem auch das Leistungsgebot aus verschiedenen Gründen angegriffen, so sind die Streitwerte zu addieren. Haupt- und Hilfsantrag Es ist grundsätzlich der weitergehende Antrag maßgebend.183 Bei verschiedenen Streitgegenständen, über die vom Gericht auch jeweils entschieden wird, sind die Einzelstreitwerte zusammen zu rechnen.184 Herabsetzung bei gleichzeitiger Erhöhung der Steuer Begehrt ein Kläger mit der Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid in einem Streitpunkt eine Erhöhung der Steuer und in einem anderen Streitpunkt eine Herabsetzung der Steuer, so sind zur Ermittlung des Streitwerts der Betrag der Erhöhung und der Betrag der Herabsetzung nicht zu saldieren sondern zu addieren (auch bei der Einkommensteuer).185 Hinterziehungszinsen Der strittige Zinsbetrag. Insolvenzverfahren Siehe Konkursverfahren. Investitionszulage Die lt. Antrag strittige Zulage als solche ohne evtl. Nebenforderungen wie z.B. bei der Rückforderung angesetzter Zinsen.186

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Kindergeld Der Streitwert in einem Verfahren wegen Aufhebung einer Kindergeldfestsetzung von unbestimmter Dauer bemisst sich grundsätzlich nach dem Jahresbetrag des Kindergeldes; bis zur Einreichung der Klage zu zahlende Kindergeldbeträge sind hinzuzurechnen.187 Wird das Kindergeld für einen bestimmten Zeitraum, der kürzer oder länger als 12 Monate sein kann (z.B. Klage gegen Aufhebungsbescheid, da die Einkünfte des Kindes nicht den maßgebenden Jahresbetrag überstei180 181 182 183 184 185 186 187

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BFH, Beschluss vom 07.08.1981 III R 47/81, juris. BFH, Beschluss vom 24.11.1994 VII E 7/94, BFH/NV 1995, 720. FG Düsseldorf, Beschluss vom 29.01.1999 7 Ko 6835/98 GK, EFG 1999, 583. BFH, Beschluss vom 08.06.1988 IX E 4/87, BFH/NV 1989, 43. BFH, Beschluss vom 23.09.2003 IX E 10/03, BFH/NV 2004, 77. BFH, Beschluss vom 19.05.1971 I B 9/71, BStBl II 1971, 691. BFH, Beschluss vom 10.08.1984 III R 77/84, juris. BFH, Beschluss vom 12.10.2005 III E 3/05, BFH/NV 2006, 325 .

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C. Streitwert – ABC gen188), begehrt, so ist für die Streitwertberechnung die Summe des auf diesen Zeitraum entfallenden Kindergeldes nach § 52 Abs. 3 GKG 2004 maßgebend.189 Die familienbezogenen Anteile beamtenrechtlicher Bezüge und sonstige Folgewirkungen sind hierbei aber nicht zu berücksichtigen.190 Des weiteren ist bei der Streitwertberechnung nur auf die Höhe des Kindergeldes für dasjenige Kind abzustellen, dessen Kindergeldanspruch unmittelbar streitbefangen war. Mittelbare Auswirkungen auf das Kindergeld für andere Zahl– oder Zählkinder bleiben dabei außer Betracht.191 Ist der Streitwert für das Einspruchsverfahren zu ermitteln, so beinhaltet dieser die Kindergeldbeträge von dem Zeitpunkt der Versagung des Kindergeldes bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung.192

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Kirchensteuer Diese ist nur anzusetzen, wenn ausdrücklich auch Klage wegen Kirchensteuer erhoben und im Urteil deswegen auch die Kirchensteuer herabgesetzt wurde, ansonsten ist sie als Folgeabgabe zu behandeln – siehe bei Einkommensteuer.193 Ferner ist die festgesetzte Kirchensteuer der Streitwert, wenn die Kirchensteuer allein strittig ist. Klageerweiterung Ändert sich der Streitgegenstand im Laufe einer Instanz infolge einer Klageerweiterung oder einer teilweisen Klagerücknahme, liegen für dieselbe Instanz verschiedene Streitwerte vor.194 Klagenhäufung Bei einer subjektiven Klagenhäufung ist das Interesse aller Streitgenossen, soweit es sich nicht um wirtschaftlich identische Streitgegenstände (z.B. Einkommensteuer zusammenveranlagter Ehegatten) wie z.B. Haftungsbescheide handelt, zusammenzurechnen.195 Bei einer objektiven Klagehäufung werden die Werte der einzelnen Streitgegenstände addiert.196 Klageverbindung Der Gesamtstreitwert ist erst zu bilden, wenn die verschiedenen Verfahren vom Gericht zur gemeinsamen Entscheidung verbunden wurden.197 Sind aber Klagen verschiedener Kläger, die von verschiedenen Rechtsanwälten vertreten, werden nur zur gemeinsamen Verhandlung verbunden worden, so verbleibt es für die Verhandlungsgebühr bei den Einzelstreitwerten.198 Körperschaftsteuer Siehe auch unter Einkommensteuer. Der Bescheid über die Feststellung des zu versteuernden Einkommens ist Folgebescheid und somit nicht bei der Streitwertberechnung zu berücksichtigen, sofern er nicht eigenständig angegriffen wurde. Zum Streitwert bei gesonderter Feststellung nach § 47 Körperschaftsteuergesetz – 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198

Hessisches FG, Beschluss vom 28.10.1997 9 K 5254/97, EFG 1998, 142. Hessisches FG, Beschluss vom 01.08.2000 3 K 914/00, EFG 2000, 1277. BFH, Beschluss vom 21.01.2003 VIII S 24/02, BFH/NV 2003, 789. BFH, Beschluss vom 20.10.2005 III S 20/05, BStBl II 2006, 77. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.10.2000 5 Ko 4/00, JurBüro 2001, 480. FG des Saarlandes, Beschluss vom 22. 11.1983 II 93/83, EFG 1984, 253. BFH, Urteil vom 06.06.1984 II R 184/81, BStBl II 1985, 261. BFH, Beschluss vom 09.11.1983 II R 157/81, BStBl II 1984, 204. BFH, Beschluss vom 26.02.1985 IV B 104/84, juris. BFH, Beschluss vom 26.05.2000 XI E 1/00, BFH/NV 2001, 43. Thüringer OVG, Beschluss vom 04.08.1998 2 VO 386/96, JurBüro 1998, 639.

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§5

Kosten des Verfahrens

s. gesonderte Feststellung gem. § 47 KStG. Beim Streit darüber, ob das FA zu Recht eine verdeckte Einlage angesetzt hat, ist von einem Streitwert in Höhe v. 10 v.H. der streitigen Einlagebeträge auszugehen.199 Wird die Aufhebung mehrerer auf -0- € lautender Körperschaftsteuerbescheide wegen angeblicher Gemeinnützigkeit beantragt – siehe Gemeinnützigkeit. 54

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Konkurs und Konkursfeststellungsklage Ohne Einfluss auf den Streitwert ist ein Konkurs, der erst im Laufe des Rechtsbehelfsverfahrens eintritt.200 Klagt der Konkursverwalter wegen einer gem. § 251 AO geltend gemachten Forderung, so richtet sich der Streitwert nach der zu erwartenden Konkurs/Insolvenzquote. Ist nicht mit einer Insolvenzquote zu rechnen, ist für die Streitwertfestsetzung die niedrigste Wertstufe anzusetzen.201 Der Streitwert im Verfahren wegen Feststellung des Vorrechts im Konkurs bestimmt sich, wenn – nach Abschluss des Konkursverfahrens durch Zwangsvergleich – die Teilungsmasse feststeht, zumindest nach dem Mehrbetrag, der sich bei der Feststellung des Vorrechts der vom Finanzamt geltend gemachten Forderungen über die Vergleichsquote für einfache Konkursforderungen hinaus ergibt. Die Streitwertermittlung für den Konkursfeststellungsprozess des § 146 KO, richtet sich nur dann nach § 148 KO, wenn Teilungsmasse und Schuldenmasse noch nicht feststehen.202 Kontrollmitteilungen Der Streitwert einer Klage gegen die Übersendung von Kontrollmitteilungen des Finanzamt an die belgischen Finanzbehörden wird nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 bemessen.203 Kosten Streitwert, aus dem die Gebühr für einen Beschluss zu errechnen ist, durch den das Gericht nach Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache über die Kosten entschieden hat, ist der Gesamtbetrag der gerichtlichen und außergerichtlichen Kosten.204 Dieser Wert kann auch höher sein als der eigentliche Streitwert.205

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Kraftfahrzeugsteuer Bei unbefristeter Steuerfestsetzung (vgl. § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KfzSt-Durchführungsverordnung) ist Streitwert nicht der für einen jeweils gewählten Entrichtungszeitraum maßgebende strittige Steuerbetrag, sondern der auf den regelmäßigen Erhebungszeitraum – das Jahr ( § 13 Abs. 1 KfzStG ) – entfallende strittige Steuerbetrag einschließlich der rückwirkend festgesetzten Steuerbeträge.206 Das gilt dann nicht, wenn ein Steuerbescheid Gegenstand des Verfahrens geworden ist, der für die Zukunft eine geringere als eine Jahressteuer fordert. Wird in den Fällen der §§ 7 und 8 KfzStG Kraftfahrzeugsteuer für einen bestimmten Zeitraum angefordert, so ist Streitwert der angeforderte Steuerbetrag.207

199 200 201 202 203 204 205 206 207

212

FG des Saarlandes, Beschluss vom 31.07.1998 1 K 172/95, EFG 1998, 1667. BFH, Beschluss vom 26.09.2006 X S 4/04, BStBl II 2007, 55. FG Düsseldorf, Beschluss vom 22.09.2000 14 K 2809/00 U, juris. BFH, Urteil vom 26.11.1987 V R 130/82, BStBl II 1988, 124. BFH, Beschluss vom 19.11.1985 VII R 95/85, BFH/NV 1986, 419. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 06.06.1968 I 119/68, EFG 1968, 366. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 29.05.2000 4 Ko 3/00, EFG 2000, 967. BFH, Beschluss vom 04.10.2005 VII S 41/05, BFH/NV 2006, 319. BFH, Urteil vom 19.12.1967II 17/64, BStBl II 1968, 359.

5

C. Streitwert – ABC Leistungsgebot zum Haftungsbescheid Bei Streitigkeiten, die ausdrücklich auch das Leistungsgebot mit einbeziehen, wird der Streitwert des Leistungsgebots mit 10 % der Haftungssumme bemessen.208 Löschungsbewilligung Bei einer Klage auf Erteilung einer Löschungsbewilligung ist der Streitwert die vom Beklagten geltend gemachte Restforderung zuzüglich 20 v.H. des restlichen Nominalwertes des Grundpfandrechtes, sofern der Kläger nicht konkrete weitere Nachteile für ihn vorträgt.209 Lohnsteuerfreibetrag Maßgebend ist der streitige Betrag. Bei Anträgen auf Erhöhung des steuerfreien Betrages ist Streitwert der Unterschied zwischen der Lohnsteuer, die monatlich ohne Gewährung des beantragten Freibetrages und der Lohnsteuer, die bei Gewährung des beantragten Freibetrages zu zahlen ist, vervielfältigt mit der Zahl der Monate, für die der erhöhte Freibetrag beantragt wird.210 Geht es dagegen in einem Rechtsstreit nur um die Frage, ob ein der Höhe nach unstreitiger Betrag (z.B. Verlust aus Vermietung und Verpachtung) bereits als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann oder erst bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu berücksichtigen ist, so beträgt der Streitwert 10 v.H. der auf diesen Betrag entfallenden Lohnsteuer.211

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5

Lohnsteuerhilfeverein Der Wert der anwaltlichen Tätigkeit bei Zurückweisung eines Lohnsteuerhilfevereins wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen für eines seiner Mitglieder wird nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 berechnet.212 Der Streitwert bei einem Verfahren wegen des Widerrufs der Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein wird ebenso nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 bestimmt.213 Das Gleiche gilt, wenn um die Frage gestritten wird, ob ein Lohnsteuerhilfeverein eine bestimmte Person zum Leiter einer Beratungsstelle bestellen darf.214 Der Streitwert der Klage eines Lohnsteuerhilfevereins gegen die von der Verwaltung angeordnete Schließung einer seiner Beratungsstellen beträgt 20 v.H. des von der betreffenden Geschäftsstelle vereinnahmten Beitragsaufkommens.215 Lohnsteuerkarte Wird gegen den Arbeitgeber wegen der Berichtigung der Lohnsteuerkarte gestritten, so ist der Streitwert gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu ermitteln.216 Lohnsteuernachforderung Bestreitet ein Arbeitgeber die Nachforderung von Lohn- und Kirchensteuer, so sind beide Steuerarten bei der Bemessung des Streitwerts zu berücksichtigen.217

208 209 210 211 212 213 214 215 216 217

FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 25.08.2006 3 Ko 1/2 EFG 2007, 221. OLG Celle, Beschluss vom 05.09.2000 4 W 165/00, JurBüro 2000, 645. BFH, Beschluss vom 22.03.1989 VI E 4/88, BFH/NV 1989, 656. FG Hamburg, Beschluss vom 24.03.1993 III 42/92, EFG 1993, 602. BFH, Beschluss vom 09.09.1999 VII S 20/99, BFH/NV 2000, 219. FG Hamburg, Beschluss vom 09.12.1998 V 26/96, EFG 1999, 350. BFH, Beschluss vom 03.04.1995 VII B 116/94, BFH/NV 1995, 921. BFH, Urteil vom 02.02.1982 VII R 62/81, BStBl II 1982, 360. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 07.07.1998, 4 K 34/98 n. V. BFH, Urteil vom 15.10.1964 VI 153/63 U, BStBl III 1965, 56.

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§5

Kosten des Verfahrens

Lotteriesteuer Die strittige Steuer, die ersparte Umsatzsteuer darf nicht abgesetzt werden.218 Mietzinspfändung Siehe Pfändung. Milchquote (Feststellungsbescheid des HZA hinsichtlich der Anlieferungs- Referenzmenge nach der Milch-Garantiemengen-Verordnung) In Referenzmengen-Streitigkeiten bemisst sich der Streitwert nach dem Jahresbetrag der Milchabgabe für die begehrte Referenzmenge.219

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Mindeststreitwert Für Rechtsbehelfe (nicht: Anträge auf AdV220), die ab dem 01. 07. 2004 eingehen, ist gem. § 52 Abs. 4 GKG 2004 ein Mindeststreitwert in Höhe von 1.000 € anzusetzen, wenn der tatsächliche Streitwert niedriger sein sollte. Bei objektiver Klagehäufung wird dieser Wert nur einmal angesetzt.221 Mineralölsteuer Die strittige Mineralölsteuer. Wird mit der Klage eine Steuervergünstigung (Freistellung von der Mineralölsteuer) angestrebt, ist für die Bestimmung des Streitwertes der sich aus der angestrebten Steuervergünstigung ergebende wirtschaftliche oder finanzielle Nutzen maßgebend. Wird die Steuervergünstigung für einen unbestimmten Zeitraum angestrebt, ist der Streitwert in der Regel nach dem wirtschaftlichen Vorteil in dem Zeitraum eines Jahres zu bestimmen.222 Im Verfahren um den Fortbestand der Bewilligung eines Mineralölsteuerlagers ist der Streitwert nach den Zinsen zu bemessen, die der Lagerinhaber durchschnittlich in einem Jahr dadurch erspart, dass er die Mineralölsteuer nicht schon beim Bezug des gelagerten Mineralöls entrichten muss.223 Nichterteilung einer Zulassung als Zollflugplatz Wert 500.000 € .224 Nicht beziffertem Klagebegehren Wert gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004, wenn keine Anhaltspunkte gegeben sind. Siehe auch Schätzung. 58

Nichtigkeit eines Steuerbescheides oder sonstigen Bescheides Bei der Klage auf Feststellung der Nichtigkeit ist der Streitwert in derselben Höhe festzusetzen wie bei einer Anfechtungsklage,225 die auf die ersatzlose Aufhebung des Bescheides gerichtet ist.226 Betrifft das Verfahren einen Änderungsbescheid ist Streitwert, die mit dem Änderungsbescheid festgesetzte Differenz zum ursprünglich festgesetzten Steuerbetrag. 218 219 220 221 222 223 224 225 226

214

BFH, Urteil vom 30.03.1955 II 88/54, BStBl III 1955,156. BFH, Beschluss vom 04.02.1992 VII E 10/91, BFH/NV 1992, 621. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 23.01.2006 13 KO 5/05, EFG 2006, 767. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 05.04.2005 12 K 300/04, EFG 2005, 1894. BFH, Beschluss vom 28.02.1989 VII E 5/88, BFH/NV 1989, 654. BFH, Beschluss vom 22.01.1986 VII R 87/83, BFH/NV 1986, 771. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 28.03.2006 11 K 386/04, EFG 2007, 76. BFH, Beschluss vom 24.09.2003 II E 2/03, BFH/NV 2004, 209. BFH, Beschluss vom 03.04.2002 V E 1/02, BFH/NV 2002, 949.

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C. Streitwert – ABC Nichtzulassungsbeschwerde Der Streitwert einer Nichtzulassungsbeschwerde bestimmt sich nach dem Streitwert des Klageverfahrens, sofern der Kläger nicht erkennbar macht, dass er in einem Revisionsverfahren das Klagebegehren nur noch eingeschränkt weiterverfolgen will bzw. im Beschwerdeverfahren wegen teilweisen Obsiegens vor dem Finanzgericht nur noch ein Teil strittig ist.227 (Zu) niedrige Steuer Macht ein Steuerpflichtiger mit der Klage eine Beschwer durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung geltend, weil sich die Festsetzung in späteren Jahren zu seinen Ungunsten auswirken kann, so kann diese mögliche spätere Auswirkung (ausnahmsweise) bei der Streitwertfestsetzung zu berücksichtigen sein. Dies kommt aber nur in Betracht, wenn die mögliche spätere Auswirkung einigermaßen zuverlässig geschätzt werden kann.228

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Organschaft Siehe Gewerbesteuer. Pfändungen Bei Streit um die Rechtmäßigkeit der Pfändung einer Forderung oder eines sonstigen Rechts ist Streitwert grundsätzlich der Betrag, zu dessen Beitreibung die Pfändung angebracht worden ist; ist der Wert des gepfändeten Rechts niedriger, so ist dieser maßgebend.229 Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei der Wertberechnung nicht nur die zukünftigen Säumniszuschläge, sondern auch bereits angefallene Säumniszuschläge außer acht gelassen werden. Führt die Vollstreckung hinsichtlich einer Forderung finanziell aber nicht zum vollen Erfolg, so ist der Streitwert nach dem – tatsächlich erlangten – Erfolg zu bemessen. Ist Pfandgegenstand eine Lohnforderung, so ist für Wertberechnung nur der pfändbare Teil zu berücksichtigen. Dieser ist mit dem dreifachen Jahresbetrag anzusetzen. Dies gilt auch bei einer Mietpfändung. . Ist in einem finanzgerichtlichen Verfahren die Rechtmäßigkeit einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung, mit der das FA den Anspruch auf Zahlung einer Altersrente gepfändet hat, im Streit, so ist der gebührenrechtliche Streitwert (Gegenstandswert) nach § 52 Abs. 1 GKG 2004 i.V.m. einer entsprechenden Anwendung des § 42 Abs. 3 GKG 2004 (36-facher Betrag des monatlich gepfändeten und überwiesenen Betrags) zu bestimmen.230 Erfolgt die Pfändung in Vollzug eines Arrestes, ist der Streitwert höchstens so hoch wie derjenige im Arrestverfahren zu bewerten.231 Streitwert bzgl. vorläufigen Rechtsschutz bei Pfändungen – siehe Aussetzung der Vollziehung. Prozessfähigkeit Wenn bei Verfahren wegen Feststellung der Prozessfähigkeit dem Klage- oder Revisionsbegehren das finanzielle Interesse nicht zu entnehmen ist, ist der Streitwert nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bemessen.232

227 228 229 230 231 232

BFH, Beschluss vom 09.08.2000 III E 1/98, BFH/NV 2001, 604. BFH, Beschluss vom 02.09.2003 V E 2/02, BFH/NV 2004, 73. BFH, Urteil vom 17.11.1987 VII R 68/85, BFH/NV 1988, 457. BFH, Beschluss vom 18.04.1989 VII S 5/89, BStBl II 1989, 625. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 06.10.1980 IX 210/79, EFG 1981, 205. BFH, Beschluss vom 02.02.1982, VII B 153/81, juris.

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5

§5

Kosten des Verfahrens

Prozesskostenhilfe Im Prozesskostenhilfe-Verfahren, sofern es nicht gerichtsgebührenfrei ist, bemisst sich der Gegenstandswert nach den bei Versagung der Prozesskostenhilfe voraussichtlich aufzuwendenden Gerichtskosten und Prozessvertreterkosten, deren Höhe zu schätzen ist.233 60

Prüfungsanordnung Siehe Außenprüfung. Rechtsbehelfsentscheidung Siehe Anfechtung.

5

Rechtmäßigkeit einzelner Ermittlungsmaßnahmen Der Streitwert bemisst sich auf 50 v.H. der zu erwartenden steuerlichen Auswirkungen. Siehe Außenprüfung. Restitutionsklage Der Streitwert eines Wiederaufnahmeverfahrens richtet sich nach dem Streitwert des wiederaufzunehmenden Verfahrens bzw. der mit dem Verfahren angestrebten Steuerminderung.234 Referenzmenge Siehe Milchquote. Revision Grundsätzlich der sich aus dem formal gestellten Revisionsantrag ergebende Wert. Dieser wird durch den Wert des Streitgegenstandes des finanzgerichtlichen Verfahrens begrenzt (siehe § 47 Abs. 2 GKG 2004). Richterablehnung Siehe Ablehnung von Richtern. Richteramt Siehe ehrenamtliche Richter. Ruhen des Verfahrens Siehe Aussetzung des Verfahrens. Säumniszuschlag Deren Höhe bildet einen selbstständigen Streitwert, sofern der Säumniszuschlag einen selbstständigen Streitgegenstand bildet.235 61

Schätzung Wird Klage erhoben mit dem Antrag, eine Steuerfestsetzung um einen nicht bezifferten Betrag herabzusetzen, so kann der Wert des Streitgegenstandes auf die Hälfte der festgesetzten Steuer geschätzt werden.236 Sollte während des Klagverfahrens die Steuererklärung eingereicht werden, so ist der Klageantrag beziffert und der Streitwert die Differenz zwischen festgesetzter Steuer und

233 234 235 236

216

BFH, Beschluss vom 24.11.1998 VII S 22/98, BFH/NV 1999, 654. BFH, Beschluss vom 25.09.1989 VI E 1/89, BFH/NV 1990, 257. BFH, Urteil vom 24.11.1964 VII 237/63, HFR 1965, 130. BFH, Beschluss vom 15.11.1995 VIII E 3/95, BFH/NV 1996, 431.

5

C. Streitwert – ABC lt. Erklärung beantragter Steuer.237 Dies gilt auch, wenn sich aufgrund der Steuererklärung eine höhere Steuer ergeben sollte. Schenkungssteuer Die strittige festgesetzte Schenkungsteuer. Die evtl. Auswirkung eines Rechtsstreites auf eine weitere Steuerfestsetzung wegen Rückschenkung wirkt sich nicht aus, da sich der Streitwert trotzdem nach der strittigen Steuer bemisst. Ist die Höhe der gem. § 25 ErbStG zu stundenden Steuer strittig, so ist m.E. die Differenz der strittigen zu stundenden Steuer maßgebend. Sicherheitsleistung Siehe Aussetzung der Vollziehung.

5

Sicherungshypothek Bei negativer Feststellungsklage betreffend Eintragung einer Sicherungshypothek ist der Verkehrswert des Grundstücks als Streitwert anzusetzen. Wird auf die Feststellung der Nichtigkeit des Eintragungsantrags bzw. einer Sicherungshypothek geklagt, so erfolgt die Wertfestsetzung gem. § 3 ZPO nach freiem Ermessen. Zu dessen Ausübung ist jedoch unter anderen § 6 ZPO heranzuziehen, insbesondere dessen Satz 2. In dem Falle ist nicht der volle Forderungsbetrag, sondern der Wert des Pfandgegenstandes der Wertfestsetzung zugrunde zu legen, der auch bei Nachrangigkeit des Pfandrechts grundsätzlich nicht zu kürzen ist.238 Sprungklage Streitwert ergibt sich aus dem Klageantrag. Wenn nur in einem Verfahren über das Vorliegen einer Zustimmung zur Sprungklage gestritten wird, ergibt sich der Streitwert aus dem Kostenrisiko des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens.239 Steuerabzugsbeträge Diese werden bei einem Streit um die Aufhebung eines Steuerbescheides nicht berücksichtigt.240 Steuerberater (Steuerbevollmächtigter) und Steuerberatungsgesellschaften Der Streitwert bei Rücknahme der vorläufigen Bestellung als Steuerberater ist im Interesse einer möglichst gleichmäßigen Behandlung aller Betroffenen, auch um das Kostenrisiko überschaubar zu halten, wie in Fällen des Widerrufs241 der Bestellung als Steuerberater im Regelfall 50.000 € zu bemessen.242 Bei Versagung der endgültigen Bestellung zum Steuerbevollmächtigten ist der Streitwert, obschon dies nach Ablauf der Übergangsfrist auch den Verlust der vorläufigen Bestellung zur Folge hat, nicht auf 50 000 DM, sondern lediglich auf 10 000 DM zu bemessen, wenn bereits erfolglos gegen die Rücknahme der vorläufigen Bestellung gestritten worden ist.243 In Rechtsstreitigkeiten wegen Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft ist der Streitwert mit 50.000 DM zu bemessen.244 Klagt eine Steuerberaterkammer, weil die Behörde einen Steuerberater oder eine Steuerberatungs237 238 239 240 241 242 243 244

BFH, Beschluss vom 06.06.1979 I B 17/79, BStBl II 1979, 565. FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 14.11.1985 IV 544/85, EFG 1986, 310. Hessisches FG, Beschluss vom 02.04.1971 II 22/71, EFG 1971, 348. BFH, Beschluss vom 02.11.1977 I E 2/77, BStBl II 1978, 58. BFH, Beschluss vom 18.11.2003 VII B 79/02, BFH/NV 2004, 361. BFH, Beschluss vom 28.01.2003 VII E 16/02, BFH/NV 2003, 647. BFH, Beschluss vom 18.02.2000 VII E 3/00, BFH/NV 2000, 976. BFH, Beschluss vom 04.07.1986 VII E 1/86, BFH/NV 1988, 47.

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§5

Kosten des Verfahrens

gesellschaft anerkannt hat, so ist der Streitwert § 52 Abs. 2 GKG 2004 anzusetzen, da das finanzielle Interesse der Steuerberaterkammer nicht annähernd zu schätzen ist.245 Steuerberaterprüfung bzw. Bestellung zum Steuerberater ohne Prüfung Geht es um die Zulassung zur Steuerberaterprüfung, so beträgt der Streitwert 10.000 €.246 Bei Streitigkeiten um Bestehen der Steuerberaterprüfung beträgt der Streitwert grundsätzlich 25.000 €, ohne dass weiter differenziert wird.247 Steht dem Kläger bereits die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen zu, ist der Streitwert zu ermäßigen.248 Steuerbescheid, Aufhebung Der Streitwert bestimmt sich nach der festgesetzten Steuerschuld, ohne dass Steuerabzugsbeträge abzusetzen sind – siehe Steuerabzugsbeträge.

5

Steuerbescheid, Bekanntmachung des Steuerbescheides Die gestellten Sachanträge sind für den Streitwert maßgeblich.249 Steuererklärung Siehe Abgabe von Steuererklärungen. Steuerfreiheit hier: Erteilung der Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Erdgas. Für die Streitwertberechnung ist der Zeitpunkt der Klageerhebung entscheidend.250 63

Steuergeheimnis Bei einem Streit um die Verletzung des Steuergeheimnisses aus Anlass eines Gewerbeuntersagungsverfahrens kann der Streitwert eines Gewerbeuntersagungsverfahrens als Anhaltspunkt herangezogen werden (Jahresbetrag des zu erwartenden Gewinns mindestens 15.000 DM bzw. 7.500 €).251 Bei einem solchem Streit aus Anlass von Forderungspfändungen bemisst sich der Streitwert nach § 13 Abs. 1 S. 2 GKG 2002 bzw. § 52 Abs. 2 GKG 2004. Steuervergünstigungen S. die einzelnen Stichworte wie z.B. Eigenheimzulage und Veräußerungsgewinn. Für die Streitwertfestsetzung ist der Zeitpunkt der Klageerhebung entscheidend. Eine Klage auf Gewährung einer Steuervergünstigung für eine unbestimmte Zeit wird im Verlauf des Klageverfahrens nicht durch Zeitablauf automatisch zu einer Klage auf Steuervergütung für die jeweils zurückgelegten Zeiträume.252 Streitgenossenschaft Siehe Klagehäufung.

245 246 247 248 249 250 251 252

218

FG Münster, Beschluss vom 08.08.1988 VII 4644/85 StB, EFG 1989, 35. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26.07.2006, 13 K 126/05, n. V. BFH, Beschluss vom 18.11.2003 VII B 299/02, BFH/NV 2004, 515. Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 02.09.2004 V 12/02, EFG 2005, 312. BFH, Urteil vom 26.07.1974 III R 94/73, BStBl II 1974, 725. FG Hamburg, Beschluss vom 19.02.1998 IV 868/97, EFG 1998, 784. FG des Saarlandes, Beschluss vom 19.10.1998 1 K 318/97, EFG 1999, 189. FG Hamburg, Beschluss vom 19.02.1998 IV 868/97, EFG 1998, 784.

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C. Streitwert – ABC Streitwert bei nicht beziffertem Klagebegehren Siehe nicht beziffertes Klagebegehren. Streitwertanfechtung Siehe Kosten. Maßgeblich ist die Differenz zwischen den Rechtsbehelfskosten nach dem festgestellten und den Rechtsbehelfskosten nach dem begehrten Streitwert. Dabei sind auch die Gebühren zu berücksichtigen, die ein Bevollmächtigter verlangen kann. Streitwerterhöhung/-minderung Während des Verfahrens. Die Kosten sind nach den verschiedenen Streitwerten zu berechnen.253

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5

Stundung Maßgebend ist das Interesse des Steuerpflichtigen an der Stundung und deren Dauer. In der Regel 10 v.H. des Steuerbetrages, für den Stundung gewährt werden soll.254 Subjektive Klagenhäufung siehe Klagenhäufung. Teilurteil Der Streitwert entspricht dem anteiligen Interesse des Klägers.255 Trennung Betrifft ein Klageverfahren inhaltlich unterschiedliche Streitgegenstände und verschiedene Kläger, ist bei Trennung der Verfahren für jedes einzelne Verfahren ein Einzelstreitwert festzusetzen.256 Umfang des Streitwerts Andere als die im Streit befangenen Steuerbeträge und Steuerarten sind nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch für von der Steuer abhängige Leistungen und entsprechende Nebenforderungen.257 Umsatzsteuer Maßgeblich ist der streitige Betrag.258 Macht eine Gesellschaft Unternehmereinheit zu einer anderen Gesellschaft geltend, ist Streitwert die gesamte gegen sie festgesetzte Umsatzsteuer, siehe Organschaft. Bei Streitigkeiten, in denen es lediglich um die Verschiebung einer (dem Grund und der Höhe nach anerkannten) Steuerschuld (hier: Umsatzsteuervorauszahlung) von einem Besteuerungszeitraum auf einen späteren Besteuerungszeitraum geht, ist der Streitwert geringer festzusetzen als der (dem Grunde nach anerkannte) Steuerbetrag, dessen Festsetzungsverschiebung begehrt wird. Die zu § 140 Abs. 3 FGO a. F. ergangene Rechtsprechung, wonach in einem solchen Fall das finanzielle Interesse nach dem finanziellen Vorteil zu bemessen sein könnte, der darin bestehe, später zahlen zu müssen,259 ist auch zur Auslegung des § 52 GKG 2004 heranzuziehen. Es ist daher nicht zu beanstanden, den Streitwert gemäß § 52 Abs. 1 GKG 2004 nach dem finanziellen Vorteil bei einer späteren Zahlung nach dem Grundsatz der Verzinsung der Ansprüche aus dem 253 254 255 256 257 258 259

BFH, Urteil vom 06.06.1984 II R 184/81, BStBl II 1985, 261. BFH, Beschluss vom 13.09.1994 IX R 21/92, juris. BFH, Urteil vom 24.07.1973 VIII R 31/68, BStBl II 1973, 823. FG Münster, Beschluss vom 24.03.1998 13 K 5880/97 F, EFG 1998, 1290. BFH, Beschluss vom 10.12.1998 II R 60/95, BFH/NV 1999, 664. BFH, Beschluss vom 17.02.1994 VII E 3/93, BFH/NV 1994, 819. BFH, Beschluss vom 14.12.1970 IV B 87/70, BStBl II 1971, 206.

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§5

Kosten des Verfahrens

Steuerschuldverhältnis (entsprechend § 238 AO 1977 mit 0,5 v.H. je Monat) zu ermitteln.260 Hat der Kläger mit der Klage beantragt, dass ihm die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten zu gestatten ist, ist, wenn genauere Angaben über die von ihm angestrebten späteren Besteuerungszeiträume, in denen er die Entgelte vereinnahmte, fehlen, der Streitwert gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bemessen.261 Unbedenklichkeitsbescheinigung Grunderwerbsteuer Der Streitwert eines Rechtsstreits wegen Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung ergibt sich aus dem – möglicherweise auch auf außersteuerlichem Gebiet liegenden – unmittelbaren Interesse des Klägers an der erstrebten Entscheidung. Das vermögensrechtliche Interesse ist unter der Berücksichtigung aller Besonderheiten des Falles zu schätzen. Der BFH hat den Streitwert in einem Fall auf 2.000 DM geschätzt.262

5 66

Steuerberatungsgesellschaft Für die Klage auf Zurücknahme der von der Behörde zum Zweck der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister erteilten Unbedenklichkeitsbescheinigung ist der Streitwert mit 40.000 DM = 20.000 € anzunehmen.263 Für Klagen wegen Erteilung sonstiger Unbedenklichkeitsbescheinigungen ist, sofern keine Anhaltspunkte für das finanzielle Interesse vorliegen, der Streitwert nach § 13 Abs. 1 S. 2 GKG 2002 bzw. § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bemessen. Untätigkeitsklagen Richtet sich das Klagebegehren lediglich auf ein Tätigwerden des Finanzamts, ist der Streitwert 10 v.H. des mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbetrages.264 Sobald Sachanträge gestellt wurden, sind diese für den Streitwert maßgebend.265 Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen Siehe Steuerberater – Widerruf. Urteilsberichtigung Sofern keine besonderen Anhaltspunkte auf ein finanzielles Interesse gegeben sind § 52 Abs. 2 GKG 2004.266

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Veräußerungsgewinn S. einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung. Verbindung Siehe Klageverbindung. Verbrauchssteuern (wie Bier-, Branntwein-, Tabaksteuer etc.) Wie Umsatzsteuer.267 260 261 262 263 264 265 266 267

220

BFH, Beschluss vom 25.02.1991 V E 5/90, BFH/NV 1992, 127. BFH, Beschluss vom 12. 08. 1994 V E 1/94, BFH/NV 1995, 428. BFH, Urteil vom 12.07.1982 II R 168/70, HFR 1972, 596. BFH, Urteil vom 26.03.1981VII R 14/78, BStBl II 1981, 586. BFH, Beschluss vom 30.08.1967 VI B 63/67, BStBl III 1967, 786. BFH, Beschluss vom 11.06.1987 III R 92/85, juris. BFH, Beschluss vom 23.04.1996 IV B 151/95, BFH/NV 1996, 770. BFH, Beschluss vom 17.02.1994 VII E 3/93, BFH/NV 1994, 819.

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C. Streitwert – ABC Verdeckte Einlage Siehe Körperschaftsteuer. Verdeckte Gewinnausschüttung Siehe Körperschaftsteuer. Verfassungsmäßigkeit Siehe Einkommensteuer. Verkehrssteuern Wie Einkommensteuer.268

5

Verletzung des Steuergeheimnisses Siehe Steuergeheimnis. Verlustfeststellung (vortragsfähiger Verlust) Siehe Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs. Vermögensteuer (bis 1996) Streitwert ist das Dreifache der streitigen Jahressteuer. Nur wenn der Vermögensteuerbescheid kürzere Geltungsdauer hat, ist der Streitwert entsprechend zu ermäßigen.269 Vermögensverzeichnis Vorlage eines Vermögensverzeichnisses und Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung (§ 248 AO 1977 ). Streitwert beträgt 50 v.H. der rückständigen Beträge höchstens 1 Mill. DM = 500.000 €.270 Wenn nur ein Vermögensverzeichnis angefordert wird, sind 25 v.H. der rückständigen Beträge anzusetzen.271 Verpflichtungsklage Bei einer Klage auf Verpflichtung des FA zur Gewährung von Vollstreckungsaufschub ist, ebenso wie bei einem Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung auf Vollstreckungsaufschub, der Streitwert mit 10 v.H. der Forderungsbeträge zu bemessen, deren Vollstreckung droht bzw. die Anlass zu der Vollstreckung waren.272 Siehe auch Bescheidungsklage und Erlass. Verrechenbarer Verlust Siehe einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung. Verspätungszuschlag Streitwert ist der strittige Betrag. Vollstreckung Streitwert ist grundsätzlich die Höhe der Forderung, wegen der vollstreckt wurde (für Vollstreckung gem. § 152 FGO).273 Siehe auch Duldungsbescheid, Eidesstattliche Versicherung, Pfändung, Sicherungshypothek und Vermögensverzeichnis. 268 269 270 271 272 273

BFH, Beschluss vom 17.02.1994 VII E 3793, BFH/NV 1994, 819. BFH, Beschluss vom 11.05.1983 III R 134/82, BStBl II 1983, 528. BFH, Beschluss vom 23.10.2003 VII E 14/03, BFH/NV 2004, 351. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 23.08.1996, 9 K 162/97 n. v. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 27.07.1990 IX K 182/88, EFG 1990, 655. BFH, Beschluss vom 13.10.1970 VII B 44/70, BStBl II 1971, 25.

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68

5

§5 69

Kosten des Verfahrens

Vorabentscheidung vor dem EuGH Das Vorabendscheidungsverfahren stellt kostenrechtlich grundsätzlich nur einen „Zwischenstreit“ dar. Ist ausnahmsweise dennoch ein Streitwert zu ermitteln, bestimmt er sich nach dem Streitwert des Ausgangsverfahrens bzw. dem für die Vorabentscheidung erheblichen Teil des Streitwertes des Ausgangsverfahrens.274 Vorauszahlungen Bei Vorauszahlungsbescheiden ist als Streitwert der volle Steuerbetrag nur dann anzusetzen, wenn der Rechtsstreit schon konkrete Rechtsfragen betrifft, die sich letztlich in gleicher Weise im Veranlagungsverfahren stellen. Wird dagegen, wie es meist der Fall ist, die Herabsetzung der Vorauszahlungen auf vorläufige Ergebnisse und Erkenntnisse gestützt, die für die endgültige Veranlagung keine Folgewirkung haben werden, ist der Streitwert wegen der stundungsähnlichen Wirkung mit 10 v.H. zu bemessen.275 Der Streitwert beträgt 10 v.H. des streitigen Einkommensteuervorauszahlungsbetrages, wenn Höhe und Grund des Betrages unstreitig waren.276 Es ist der Streitwert nur für die streitigen Vorauszahlungen eines Veranlagungszeitraums anzusetzen,277 es sei denn, dass auch Vorauszahlungen für abgelaufene Veranlagungszeiträume angegriffen wurden.278

5

Vorbehalt der Nachprüfung Geht der Rechtsstreit ausschließlich um die Frage, ob einem Steuerbescheid ein Nachprüfungsvorbehalt i.S. des § 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 hinzugefügt werden darf, so ist der Streitwert mangels anderer Anhaltspunkte in der Regel unter Anlehnung an § 52 Abs. 2 GKG 2004 anzusetzen.279 70

Vorläufige Veranlagung Im Streit um die Berichtigung eines vorläufigen Steuerbescheids richtet sich der Streitwert nach dem finanziellen Interesse an der späteren Herabsetzung der Steuer bei der endgültigen Veranlagung.280 Ist dagegen ausschließlich streitig, ob Bescheide hinsichtlich bestimmter, der Höhe nach unstreitiger Beträge vorläufig ergehen dürfen, so ist der Streitwert nach § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bemessen. Siehe auch Einkommensteuer – Verfassungsmäßigkeit.281 Vorlage eines Vermögensverzeichnisses S. Vermögensverzeichnis. Vorsorglicher Rechtsbehelf Der Streitwert in Verfahren über vorsorglich eingelegte Rechtsbehelfe ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu bestimmen, ggfs. gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004.282 Vorverfahren Die erstattungsfähigen Aufwendungen für einen hinzugezogenen Bevollmächtigten sind für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren höchstens nach dem Streitwert des anschließenden Klageverfahrens zu berechnen.283 274 275 276 277 278 279 280 281 282 283

222

BFH, Beschluss vom 29.10.1968 VII B 106/67, BStBl II 1969, 83. FG Nürnberg, Beschluss vom 24.05.1988 VI 7/88, EFG 1988, 654. FG Münster, Beschluss vom 07.02.1989 XIII 9073/88 Ko, EFG 1989, 370. FG Nürnberg, Beschluss vom 30.09.1987 VI 214/87, EFG 1988, 136. FG Hamburg, Beschluss vom 19.04.1988 I 95/82, EFG 1988, 536. BFH, Beschluss vom 28.02.1980 IV R 154/78, BStBl II 1980, 417. BFH, Beschluss vom 25. 08. 1995 III B 220/90, BFH/NV 1996, 407. BFH, Beschluss vom 23.11.1994 II R 54/90, BFH/NV 1995, 633. Hessisches FG, Beschluss vom 22.11.1977 B II 44/77, EFG 1978, 344. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 15.04.1986 IX Ko 6/85, EFG 1986, 611.

5

C. Streitwert – ABC Wechselseitige Rechtsbehelfe Für die Kostenverteilung sind die Streitwerte der wechselseitigen Rechtsbehelfe und auch der Anschlussrechtsbehelfe zu einem einheitlichen Streitwert zusammenzurechnen. S. auch Anschlussbeschwerde und -revision.284

71

Widerruf der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft Siehe Steuerberater. Widerruf der Bestellung zum Steuerberater Siehe Steuerberater.

5

Wiederaufnahmeverfahren Siehe Restitutionsklage. Wiederkehrende Leistung und –Verpflichtung Siehe Kindergeld, Kraftfahrzeugsteuer und Pfändung. Zahlungsfrist Siehe Fälligkeit. Zerlegung Siehe Gewerbesteuer. Ist kein bezifferter Antrag gestellt worden und sind auch keine Anhaltspunkte für das finanzielle Interesse ersichtlich, so ist der Streitwert nach § 13 Abs. 1 S. 2 GKG 2002 bzw. § 52 Abs. 2 GKG 2004 zu bemessen.285 Zinsen Der Wert der allein streitigen Zinsforderung ist nach den allgemeinen Grundsätzen der BFHRechtsprechung diese Forderung. Ansonsten werden Zinsen als Nebenforderung nicht mit in den Streitwert eingerechnet, Ausnahme siehe Grunderwerbsteuer.286 Zollflughafen (Nichterteilung einer Zulassung) Wert 500.000 €.287 Zoll Streitwertbemessung für eine Klage, mit der ein Steuerpflichtiger die Feststellung begehrt, dass er bei der Einreise aus Frankreich unter bestimmten Voraussetzungen Eingangsabgabenfreiheit in Anspruch nehmen kann, auf 1.000 DM = 500 €.288 Bei Streit um die Bewilligung eines besonderen Zollverkehrs in der Regel die Höhe der damit verbundenen Abgabenvergünstigung, in besonderen Fällen nach dem Reingewinn, der bei der Durchführung des beabsichtigten Geschäfts zu erwarten ist.289 Zolltarifauskunft 52 Abs. 2 GKG 2004.290 284 285 286 287 288 289 290

BFH, Urteil vom 29.08.1989 IX R 176/84, BStBl II 1990, 430. BFH, Beschluss vom 28.01.1986 VII E 7/85, BFH/NV 1986, 424. BFH, Beschluss vom 10.08.1984, III R 77/84, juris. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. 03. 2006, 11 K 386/04, EFG 2007, 76. BFH, Beschluss vom 05.06.1985 VII R 136/83, BFH/NV 1986, 349. BFH, Beschluss vom 25.05.1976 VII B 44774, BStBl II 1976, 568. BFH, Beschluss vom 18.12.1991 VII E 8/91, BFH/NV 1992, 542.

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5

§5

Kosten des Verfahrens

Zulässigkeit des Rechtsmittels Streitwert ist die strittige Steuer.291 Zulassung der Revision Siehe Nichtzulassungsbeschwerde. Zulassung zu einem steuerberatenden Beruf Siehe Steuerberater. 73

5

Zurückweisung eines Bevollmächtigten Siehe Bevollmächtigte. Zurechnung von Einkünften Werden Einkünfte aufgrund eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) statt einer GmbH dem Anteilseigner zugerechnet, so bemisst sich der Streitwert unter Anwendung eines Satzes von 25 v.H. auf den Betrag von 1.000,00 DM = 500 € je Streitjahr.292 Zurückverweisung Beantragt der Kläger im Revisionsverfahren das Verfahren an das FG zurückzuverweisen, ist Streitwert der Wert des Klageverfahrens bzw. bei teilweiser Stattgabe durch das Gericht, der Wert, mit dem der Kläger unterlegen ist.293 Der Streitwert des 2. Rechtsganges vor dem FG richtet sich nach dem Wert des zurückverwiesenen Streitgegenstandes. Zusammenveranlagung S. Einkommensteuer. Zuständigkeit Wird allein darüber gestritten, welche Verwaltungsbehörde für den Erlass des Verwaltungsaktes oder die Entgegennahme von Steueranmeldungen zuständig ist, wird der Streitwert gem. § 52 Abs. 2 GKG 2004 angesetzt.294 Zuschläge 100 v.H. der streitigen Gesamtleistung.

74

Zwangsgeld Der Streitwert einer Klage gegen eine Zwangsgeldfestsetzung richtet sich nach dem festgesetzten Zwangsgeld. Das Interesse an der Aufhebung einer mit der Zwangsgeldfestsetzung verbundenen Androhung eines weiteren Zwangsgeldes bemisst sich mit der Hälfte des angedrohten Zwangsgeldes.295

291 292 293 294 295

224

BFH, Beschluss vom 04.11.1998 VI E 4/98, juris. FG des Saarlandes, Beschluss vom 02.02.1998 1 S 266/97, EFG 1998, 690. BFH, Beschluss vom 04.11.1998 VI E 5/98, BFH/NV 1999, 511. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 08.04 1987, XII Ko 6/86 n. v. Hessisches FG, Beschluss vom 05.02.1993 2 Ko 328/93, EFG 1993, 811.

D.

5

Der Kostenantrag

Zwangsversteigerung (Anordnung der …) Im Falle einer Klage gegen einen Antrag auf Anordnung der Zwangsversteigerung bemisst sich der Streitwert nach dem Betrag, der dem FA voraussichtlich im Zwangsversteigerungsverfahren zugeteilt wird .296 Zwangsverwaltung Der Streitwert bei der Anfechtung des Antrags auf Anordnung der Zwangsverwaltung ist der Jahresbetrag der an den Zwangsverwalter zu zahlenden Miete.297 Zwangsvollstreckung S. Vollstreckung.

5

Zwischenstreit, Zwischenurteil War im erstinstanzlichen und im Revisionsverfahren das volle Interesse der Hauptsache bestritten, ist der Streitwert nicht deswegen zu ermäßigen, weil Gegenstand des Revisionsverfahrens ein Zwischenurteil war.298

D.

Der Kostenantrag

Ihren Antrag auf Kostenfestsetzung sollten Sie – außer einer konkreten Gebührenrechnung – auf jeden Fall mit folgenden Inhalten versehen:299 Antrag auf Kostenfestsetzung An das Finanzgericht…… In der Finanzstreitsache …………………… (Kläger) gegen ……………….. (Beklagter) beantrage ich Namens und im Auftrag des Klägers: 1. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 2. Die zu erstattenden Aufwendungen (§ 149 Abs. 1 FGO) werden wie folgt festgesetzt…… 3. Den Erstattungsanspruch mit 5% über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB ab Antragstellung zu verzinsen. Der Kläger ist (ist nicht) vorsteuerabzugsberechtigt. …………………….. (Unterschrift)

296 297 298 299

FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 08.12.1995 14 Ko 2/94, EFG 1996, 197. FG des Saarlandes, Beschluss vom 16.10.1998 1 K 193/98, EFG 1999, 189. BFH, Beschluss vom 10.05.1993 I R 137/90, BFH/NV 1994, 55. Jost, INF 2006, 837.

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5

§5 76

Kosten des Verfahrens

Als Hilfe können Sie das nachstehende Formular verwenden, das dem Inhalt des Kostenfestsetzungsbeschlusses entspricht. So können Sie sicher sein, dass Sie keine Position vergessen haben. Vorverfahren Streitwerte: Geschäftsgebühr (§§ 149, 139 FGO, §§ 11, 41 StBGebV, Nrn. 2300, 2301, 2302 VV)

5

Besprechungsgebühr (§§ 149, 139 FGO, §§ 11, 42 StBGebV) Beweisaufnahmegebühr (§§ 149, 139 FGO, §§ 11, 43 StBGebV) Verfahrensgebühr (§§ 149, 139 FGO § 45 StBGebV, Nrn. 3200, 3201 VV) Terminsgebühr (§§ 149, 139 FGO, § 45 StBGebV, Nrn. 3202, 3203 VV) Erledigungsgebühr (§§ 149, 139 FGO, § 45 StBGebV, Nr. 1002 VV) Entgelt für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen (§§ 149, 139 FGO, § 16 StBGebV, Nrn. 7001, 7002 VV), Pauschale – Richtigkeit versichert – Dokumentenpauschale (§§ 149, 139 FGO, § 17 StBGebV, Nr. 7000 VV) Geschäftsreisen ■ Fahrtkosten (§§ 149, 139 FGO, §§ 18, 19 StBGebV, Nrn 7003 – 7005 VV) ■

Tage- und Anwesenheitsgeld, Übernachtungskosten (§§ 149, 139 FGO, §§ 18, 19 StBGebV, Nrn. 7003 – 7005 VV)

■

Sonstige Auslagen

Umsatzsteuer (§ 15 StBGebV, Nr. 7008 VV) Auslagen der Partei (§§ 149, 139 FGO, § 91 Abs. 1 ZPO) Summe Von den Gebühren und Auslagen hat der Zahlungspflichtige zu tragen: Gesamterstattung 226

Finanzgericht

Bundesfinanzhof

6

§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz Hauptanwendungsfall ist die Aussetzung der Vollziehung

A.

Grundsätze des vorläufigen Rechtsschutzes

Das finanzgerichtliche Verfahren kennt grundsätzlich zwei verschiedene vorläufige Rechtsschutzmöglichkeiten.

1

Vorläufiger Rechtsschutz

6 Aussetzung der Vollziehung

einstweilige Anordnung

Unterfall: Aufhebung der Vollziehung

Da Rechtsbehelfe in der Hauptsache (Einspruch oder Klage) im Steuerrecht keine aufschiebende Wirkung haben, wird ohne vorläufigen Rechtsschutz der Verwaltungsakt immer vollzogen, was beim Steuerbescheid bedeutet, dass die durch den Bescheid festgesetzte Steuer zu zahlen ist. Der vorläufige Rechtsschutz ist auf zwei Verfahrenswegen möglich, nämlich als Aussetzung der Vollziehung und Aufhebung der Vollziehung (AdV, § 69 FGO) oder einstweilige Anordnung (EA, § 114 FGO). Was der richtige Verfahrensweg für den einstweiligen Rechtsschutz ist, richtet sich grundsätzlich nach dem Begehren in der Hauptsache: AdV = Anfechtungsklage im Hauptsacheverfahren EA = Verpflichtungsklage (ebenso: Feststellungs- und sonstige Leistungsklage) im Hauptsacheverfahren Für Sie als Steuerberater ist diese Unterscheidung auch insofern wichtig, als der BFH in seiner Rechtsprechung die Auffassung vertritt, dass bei Antragstellung durch einen sachkundigen Bevollmächtigten eine Umdeutung eines Antrags auf EA in einen Antrag auf AdV und umgekehrt nicht möglich ist.1 Die AdV gewährt vorläufigen Rechtsschutz gegen die Vollziehung angefochtener Verwaltungsakte, über deren Rechtmäßigkeit noch nicht bestands- oder rechtskräftig entschieden ist. Sie bewirkt die vorläufige Sicherung einer vorhandenen Rechtsposition gegenüber einer nachteiligen, noch angefochtenen Regelung. Der Beteiligte muss die aus diesem angefochtenen Verwaltungsakt resultierende Leistungspflicht bei Gewährung der AdV vorläufig nicht erfüllen. In den Fällen, in denen kein vollziehbarer Verwaltungsakt vorliegt, kann vorläufiger Rechtsschutz nur durch EA nach § 114 FGO durch das Finanzgericht erlangt werden. Das Gericht kann der 1

BFH, Beschluss vom 26.03.1985 III B 52/84, BFH/NV 1986, 32.

227

2

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§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz

3

6

4

Finanzbehörde die Verpflichtung zu einer vorläufigen Maßnahme oder Unterlassung auferlegen und Ihrem Mandanten somit unter eingeschränkten Voraussetzungen eine vorläufige Verbesserung der Rechtsposition geben. Beide einstweilige Rechtsschutzmöglichkeiten schließen sich gegenseitig aus.2 In beiden Fällen wird jedoch lediglich ein vorläufiger Rechtsschutz begehrt und ggf. gewährt. Deswegen ersetzt ein solches Verfahren das Hauptsacheverfahren nicht und darf es auch nicht ersetzen.3 Dadurch, dass der Streitwert des Verfahrens im einstweiligen Rechtsschutz regelmäßig nur mit 10 % der streitigen Steuer angenommen wird, bietet das Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes eine preiswerte Möglichkeit, um zu finanziell günstigen Konditionen eine Aussage des Gerichts zu einer Streitsache zu erhalten. Uneingeschränkt gilt diese Empfehlung aber nur dann, wenn reine Rechtsfragen strittig sind. Insbesondere, wenn sich schon im Verlauf des Veranlagungsverfahrens, z.B. im Rahmen einer Anhörung, der Konflikt mit dem Finanzamt abzeichnet und es um größere Summen geht, empfehle ich Ihnen, frühzeitig beim Finanzamt Aussetzung der Vollziehung zu beantragen mit der Option, dass das Finanzamt diesen Antrag ablehnt. So kommen Sie relativ schnell zum Finanzgericht. Denn der AdV-Antrag an das Finanzgericht ist schon vor der Erhebung der Klage zulässig, so § 69 Abs. 3 S. 2 FGO, allerdings erst nach Einlegung des Einspruchs. Idealerweise laufen nun das Einspruchsverfahren beim Finanzamt und das Aussetzungsverfahren bei Gericht parallel und Sie schaffen es vielleicht, auch weil Sie das Finanzamt um Zurückstellung der Einspruchsentscheidung bitten, dass das Gericht über den Aussetzungsantrag entscheidet, bevor die Einspruchsentscheidung ergangen ist. Aus dem Beschluss des Gerichts über die Gewährung oder die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung können Sie dann Erkenntnisse dafür erhalten, ob Sie auch das Hauptsacheverfahren bei Gericht gewinnen können und was gegebenenfalls noch an Ihrem Vortrag fehlt. Auf der anderen Seite müssen Sie bei der AdV aber auch einen gewichtigen wirtschaftlichen Gesichtspunkt berücksichtigen, und das ist die Frage der Aussetzungszinsen, die jährlich 6 % betragen und bei einem jahrelangen Rechtsstreit zu einer gewaltigen finanziellen Belastung werden können. Dies ist letztlich eine Frage der Liquidität, der Kapitalmarktzinsen und der Erfolgsaussichten. Muss ihr Mandant die geforderte Steuerschuld nicht fremd finanzieren, müssen Sie bedenken, dass er bei einem Obsiegen Zinsen vom Tag der Rechtshängigkeit bis zum Tag der Auszahlung des Erstattungs- oder Vergütungsbetrages erhält, und zwar gemäß § 238 AO in Höhe von 6 %. Bei den derzeitigen Habenzinssätzen ist dies keine schlechte Verzinsung. Müsste Ihr Mandant die Steuerzahlung hingegen fremd finanzieren, kann er das bei gewährter AdV „über das Finanzamt“ zu 6 % machen, was dann relativ günstig ist. Diese wirtschaftlichen Gesichtspunkte sollten Sie unbedingt ebenfalls mit Ihrem Mandanten besprechen. Dadurch, dass für den einstweiligen Rechtsschutz und das Hauptsacheverfahren andere Grundsätze gelten, können Sie aus dem Ausgang eines einstweiligen Rechtsschutzverfahrens nicht immer auf das zu erwartende Ergebnis beim Hauptsacheverfahren schließen. Denn Ziel ist lediglich ein vorläufiger Rechtsschutz. Zur raschen Entscheidung des Gerichts sind nur präsente Beweismittel zugelassen. Dies bedeutet, dass das Gericht den Prozessstoff nur anhand der Akten und den vorliegenden Unterlagen beurteilt. Der Antragsteller muss die entscheidungserheblichen Tatsachen glaubhaft machen.4 Deswegen kann der vorläufige Rechtsschutz das Hauptsacheverfahren oftmals nicht ersetzen, da erst dann sämtliche Beweismittel zur Verfügung stehen. 2 3 4

228

BFH, Beschluss vom 08.12.1992 VII B 150/92, BFH/NV 1993, 709. Koch, in: Gräber § 69 Rn. 26. BFH, Beschluss vom 17.03.1994 XI B 81/93, BFH/NV 1995, 171.

A.

Aus Kostengründen ist für die Dauer der AdV Folgendes wichtig: Das Finanzamt kann bis zur Rechtskraft der Entscheidung AdV gewähren, dies bedeutet für alle Instanzen. Das Finanzgericht kann AdV nur bis einen Monat nach Zustellung des Urteils im Hauptsacheverfahren und für den Fall, dass das außergerichtliche Vorverfahren noch nicht abgeschlossen ist, AdV nur bis zum Ergehen der Rechtsbehelfsentscheidung anordnen. Enthält die Entscheidung im Übrigen keine Angaben über die Dauer der AdV, gilt sie nur für den jeweiligen Verfahrensabschnitt.5 Dies ist wichtig für die Zugangsvoraussetzung zum Gericht. Wenn Sie ihr Vorbringen glaubhaft machen müssen, bedeutet dies, dass dem Gericht das Bewusstsein eines nicht nur geringen Grades der Wahrscheinlichkeit verschafft werden soll, was eine schwächere Form der Wahrheitserforschung ist.6 Regelmäßig kommt die Glaubhaftmachung z.B. auch bei Verfahrensfragen in Betracht. Häufigste und wichtigste Anwendungsfälle sind: ■ Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 Abs. 2 FGO) ■ Aussetzung der Vollziehung (§§ 361 AO und 69 FGO) ■ Einstweilige Anordnung (§ 114 Abs. 3 FGO i. V. mit § 920 Abs. 2 ZPO) ■ Vorliegen eines erheblichen Grundes für Terminaufhebungen, Terminverlegungen oder -vertagungen (§ 155 FGO i. V. mit § 227 Abs. 3 ZPO) ■ Befangenheitsantrag (§ 51 Abs. 1 FGO i. V. mit § 44 Abs. 2 ZPO) Im Übrigen ist eine Glaubhaftmachung im Finanzprozess nur dort möglich, wo sie im Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Als Mittel der Glaubhaftmachung nach § 155 FGO i. V. mit § 294 Abs. 2 ZPO ist jedes Beweismittel zulässig, das sofort zur Verfügung steht (sog. präsente Beweismittel). Insbesondere genügt eine eigene oder von einem Dritten abgegebene eidesstattliche Versicherung, die schriftlich abgegeben oder dem Gericht gegenüber mündlich zur Niederschrift zu erklären und zu unterschreiben ist.7 Der Glaubhaftmachende kann also ■ dem Gericht Urkunden oder amtliche Auskünfte unmittelbar vorlegen, ■ Zeugen oder Sachverständige dem Gericht in die Sitzung stellen, soweit mündlich verhandelt wird (dies ist im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes der absolute Ausnahmefall) , ■ Zeugen oder Sachverständige dem Gericht benennen, damit dieses sie gem. § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 FGO zu einem ohnehin stattfindenden Termin lädt. Benennt er einen Zeugen oder Sachverständigen erst im Termin, so dass die Anhörung erst in einem neuen Termin erfolgen könnte, steht das Beweismittel nicht unmittelbar zur Verfügung und ist für die Glaubhaftmachung ungeeignet (auch das ist der Ausnahmefall), ■ Zeugenaussagen in Form von eidesstattlichen Versicherungen vorlegen. Der vorläufige Rechtsschutz ist in der Vorgehensweise mit dem Klageverfahren nur bedingt vergleichbar. Es müssen aber auch hier die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen.8 ■ Im Hauptsacheverfahren muss der Finanzrechtsweg nach § 33 FGO gegeben sein ■ Der AdV-Antrag muss beim örtlich und sachlich zuständigen Gericht gestellt werden (§§ 35, 38 FGO). 5 6 7 8

6

Grundsätze des vorläufigen Rechtsschutzes

Koch, in: Gräber § 69 Rn. 151. BFH, Urteil vom 10.07.1974 I R 223/70, BStBl II 1974, 736. Falsche eidesstattliche Versicherung ist strafbar nach den §§ 156, 163 des Strafgesetzbuches. Koch, in: Gräber § 69 Rn. 12 ff.

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§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz ■

Der Antrag ist als Prozesshandlung bedingungsfeindlich. ■ Für die Form gelten die §§ 62 Abs. 3, 64, 65 FGO entsprechend. ■ Für die Antragsbefugnis und Beteiligtenfähigkeit gelten die §§ 40 Abs. 2, 48 und 57 FGO entsprechend. Antragsbefugt sind also die Beteiligten des Hauptsacheverfahrens einschließlich des dort klagebefugten Beigeladenen, nicht aber der wegen möglicher Folgeänderung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO Beigeladene.9 Ein Feststellungsbeteiligter, der selbst nicht gegen einen Feststellungsbescheid geklagt hat, ist erst nach seiner Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) antragsbefugt.10 ■ Beschwer: Der Antragsteller muss schlüssig entsprechend den §§ 357 Abs. 3 Satz 3 AO, 40 Abs. 2, 65 Abs. 1 Satz 2 und 120 Abs. 2 FGO darlegen, dass er ■ Anspruch auf AdV (Aussetzung der Vollziehung) hat, ■ insbesondere den VA bezeichnen, der Gegenstand des vorläufigen Rechtsschutzbegehrens ist, ■ geltend machen, dass der VA angefochten und nicht bestandskräftig ist.

6

B. 7

Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung

Vor einem Antrag bei Gericht ist im Regelfall ein Antrag bei der Behörde zu stellen Im Prinzip ist Ihnen die Aussetzung der Vollziehung ein vertrautes Rechtsinstitut, da Sie häufig nach § 361 AO auch beim Finanzamt einen Aussetzungsantrag stellen. Die materiellen Voraussetzungen der AdV sind in beiden Fällen identisch. Wichtig ist zunächst ein Überblick über das gestufte Verhältnis bei AdV in Bezug auf den außergerichtlichen und den dann folgenden gerichtlichen Rechtsschutz.

Aussetzung der Vollziehung

Antrag beim Finanzamt wird abgelehnt

Einspruch möglich

Antrag auf AdV an das Finanzgericht

Einspruchsentscheidung fristunabhängig keine Klage möglich

9 BFH, Beschluss vom 19.12.1990 II B 72/90, BFH/NV 1991, 430. 10 BFH, Beschluss vom 15.03.1994 IX B 151/93, BStBl II 1994, 519.

230

B.

6

Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung

Beschreiten Sie nach der Ablehnung der AdV durch das Finanzamt nicht den Einspruchsweg, sondern den Antragsweg nach § 69 Abs. 3 FGO, soweit Sie eine Aussetzung der Vollziehung erwarten. Sie können dann die Kosten im gerichtlichen Verfahren geltend machen Dies bedeutet, dass Ausgangspunkt des AdV-Verfahrens immer ein Antrag beim zuständigen Finanzamt sein muss. § 69 FGO setzt einen angefochtenen (vollziehbaren) Verwaltungsakt voraus, um den Suspensiveffekt herbeizuführen. AdV eines unanfechtbaren VA (Steuerbescheids) ist nach ständiger Rechtsprechung weder wegen ernstlicher Zweifel noch wegen unbilliger Härte der Vollziehungsfolgen möglich.11 Gleiches gilt, wenn der gegen den Verwaltungsakt (Steuerbescheid) gerichtete Rechtsbehelf unzulässig ist.12 Dies bedeutet: Ohne Einspruch gegen einen Steuerbescheid ist eine AdV nie möglich. Zunächst muss differenziert werden, in welchen Fällen überhaupt ein vollziehbarer und damit aussetzungsfähiger Verwaltungsakt vorliegt. Nicht vollziehbar sind demgegenüber Bescheide, die eine für den Beteiligten begünstigende Wirkung haben, z.B. einen Erstattungsanspruch begründen.

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> Beispiel: In Ihrer Einkommensteuererklärung haben Sie 10.000 € Werbungskosten geltend gemacht, was ihrer Berechnung nach zu einer Erstattung von 3.000 € führen würde. Das Finanzamt erkennt nur 5.000 € Werbungskosten an, so dass die Erstattung nur 1.500 € beträgt. Hier liegt kein vollziehbarer Verwaltungsakt vor. > Beispiele für vollziehbare Verwaltungsakte: ■ Abrechnungsbescheid (soweit das Bestehen eines Anspruchs gegen den Steuerpflichtigen festgestellt wird),13 ■ Änderungsbescheide in dem Umfang, in dem sie geändert wurden,14 ■ Androhung von Zwangsmitteln, ■ Aufteilungsbescheide, ■ Aufforderung zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses und zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung, ■ Arrestanordnungen, ■ Duldungsbescheide, ■ Einheitswertbescheide,15 ■ Eintragung eines Freibetrags auf der Lohsteuerkarte,16 ■ Haftungsbescheide, ■ Kindergeldbescheide: Hier müssen Sie offensichtlich differenzieren: wird eine Kindergeldfestsetzung nachträglich aufgehoben oder geändert, ist AdV möglich. Wird nach einem erstmaligen Kindergeldantrag die Gewährung von Kindergeld abgelehnt, soll (in den dafür geltenden sehr engen Voraussetzungen) eine einstweilige Anordnung möglich sein,17

11 12 13 14 15 16 17

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BFH, Beschluss vom 17.01.1995 V S 6/94, BFH/NV 1995, 805 m.w.N. BFH, Beschluss vom 23.11.1994 I S 8/94, BFH/NV 1995, 888. BFH, Beschluss vom 10.11.1987 VII B 137/87, BStBl II 1988, 43. BFH, Beschluss vom 10.04.1992 I B 4/92, BFH/NV 1992, 683. BFH, Beschluss vom 22.09.1998 II S 7/97, BFH/NV 1999, 340. BFH, Beschluss vom 17.03.1994 VI B 154/93, BStBl II 1994, 567. BFH, Beschluss vom 07.03.2002 VIII B 165/01, BFH/NV 2002, 1162.

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§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

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Leistungsgebot,18 Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht,19 Prüfungsanordnungen,20 Steuerbescheide mit Abschlusszahlungen, Verspätungszuschläge, Vollstreckungsmaßnahmen wie die Pfändungsverfügung,21 Widerruf einer Stundung.22

Eine besondere Betrachtung gilt für Grundlagenbescheide. Denn diese werden ja grundsätzlich dadurch vollzogen, dass sie in einem Folgebescheid ausgewertet werden. Deren Vollziehbarkeit besteht also in der Umsetzung in einem Folgebescheid. Wird also ein Grundlagenbescheid erlassen, dessen Regelungsinhalt von dem von Ihnen erklärten Inhalt der Steuererklärung abweicht, so ist vorläufiger Rechtsschutz durch AdV zu gewähren. 23 Dies gilt auch dann, wenn ein erklärter Verlust nicht vollständig anerkannt oder zwischen den Feststellungsbeteiligten abweichend von der Erklärung verteilt wird. Ferner können Sie AdV des Grundlagenbescheides auch in folgenden Konstellationen beantragen: ■ es wird ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid erlassen, das Finanzamt lehnt also den Erlass einer Gewinnfeststellung ab.24 Ihren Antrag formulieren Sie hier bitte wie folgt: Es wird beantragt, die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids vom……mit der Maßgabe auszusetzen, dass vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung im Hauptsacheverfahren von einem Verlust von ……€ auszugehen ist, der sich auf die Beteiligten…….. wie folgt verteilt: Beteiligter A ……………… € Beteiligter B ……………… € Beteiligter C ………………. € ■ es wird ein kombinierter Feststellungsbescheid erlassen, teils positiv, teils negativ, da beispielsweise verschiedene Personen nicht als Mitunternehmer behandelt werden.25 ■ Wird ein Grundlagenbescheid durch einen späteren Grundlagenbescheid geändert, so ist vorläufiger Rechtsschutz hinsichtlich des ändernden Grundlagenbescheids durch AdV zu gewähren, allerdings nur, soweit die Änderung reicht. Liegt bereits ein Grundlagenbescheid vor, so ist auch der vorläufige Rechtsschutz hinsichtlich des Folgebescheids, bedingt durch die durch den Grundlagenbescheid erzeugte Bindungswirkung, eingeschränkt. Ein AdV-Antrag hinsichtlich des Folgebescheids, der mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der im Grundlagenbescheid getroffenen Regelungen begründet wird, ist dann unzulässig.26 Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids gilt auch für AdV. Ist beim Grundlagenbescheid AdV gewährt, muss zwingend auch insoweit der Folgebescheid ausgesetzt werden. Für einen selbstständigen AdV-Antrag hinsichtlich des Folgebescheids fehlt im Hinblick auf diese 18 19 20 21 22 23 24 25 26

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BFH, Beschluss vom 31.10.1975 VIII B 14/74, BStBl II 1976, 258. BFH, Beschluss vom 06.12.1979 IV B 32/79, BStBl II 1980, 427. BFH, Beschluss vom 17.12.2002 X S 10/02, BFH/NV 2003, 296. BFH, Beschluss vom 16.11.1977 VII S 1/77, BStBl II 1978, 69. BFH, Beschluss vom 08.06.1982 VIII B 29/82, BStBl II 1982, 608. BFH, Beschluss vom 05.12.1996 IV S 5/95, BFH/NV 1997, 406. BFH, Beschluss vom 14.04.1987 GrS 2/85, BStBl II 1987, 637. FG Hamburg, Beschluss vom 08.01.1981 VI 332/80, EFG 1981, 460. FG Hamburg, Beschluss vom 13.05.2005 I 130/05, EFG 2005, 1282.

B.

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Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung

Pflicht zur Folgeaussetzung das Rechtsschutzbedürfnis. Dazu gibt es allerdings drei wichtige Ausnahmen: ■ das Folgebescheids-Finanzamt setzt trotz erfolgter AdV des Grundlagenbescheides nicht aus,27 ■ Sie machen im Verfahren gegen den Folgebescheid die Unwirksamkeit des Grundlagenbescheids geltend,28 ■ das Folgebescheids-Finanzamt schätzt die noch gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen im Folgebescheid vor Erlass des Grundlagenbescheids.29In dieser Fallgruppe ist insoweit Vorsicht geboten, als dass bei Erlass des Grundlagenbescheids vor Beendigung des AdV-Verfahrens dieses unzulässig wird. Nach der gesetzlichen Regelung entscheidet jedoch das Folgebescheids-Finanzamt darüber, ob mit oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt wird, so § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO. Ausnahme: in der AdV des Grundlagenbescheids wurde die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen. Weitere Grundlagenbescheide sind: ■ Einheitswertbescheide, ■ Gewerbesteuermessbescheide, ■ Grundsteuermessbescheide, ■ Bescheide über die Feststellung eines verrechenbaren Verlusten nach § 15a Abs. 4 EStG. Nicht aussetzungsfähige Verwaltungsakte sind solche, deren Inhalt sich auf eine Negation beschränkt oder durch die eine negative Steuerschuld festgesetzt wird (Ablehnung von Anträgen, also eine typische Verpflichtungssituation).

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> Beispiele: Ablehnung eines Antrags auf ■ Erlass, Stundung, ■ Änderung eines unanfechtbaren Verwaltungsaktes (z.B. nach § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 175 AO), ■ Festsetzung einer negativen USt. Im AdV-Verfahren kommt im Übrigen weder eine einfache noch eine notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 1 und Abs. 3 FGO) in Betracht, weil die Bestimmungen für die Beiladung auf den endgültigen Rechtsschutz zugeschnitten sind.30 Die Tatbestandsvoraussetzungen für eine AdV liegen dann vor, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Während im Rechtsbehelfsverfahren der Vollbeweis gefordert wird, genügt es im Verfahren zum vorläufigen Rechtsschutz, dass der Vortrag des Antragstellers eine gewisse Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit, also nur glaubhaft ist. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH liegen ernstliche Zweifel vor, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen VA neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige Umstände zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte.31 Dies 27 28 29 30 31

BFH, Beschluss vom 08.07.1982 IV B 6/82, BStBl II 1982, 660. FG München, Beschluss vom 26.09.1994 10 V 45/94, EFG 1995, 458. BFH, Beschluss vom 01.02.2000 IV B 138/98, BFH/NV 2000, 713. Koch, in: Gräber § 60 Rn. 4 und § 69 Rn. 141 m.w.N. BFH, Beschluss vom 17.03.1994 XI B 81/93, BFH/NV 1995, 171.

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§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz ist immer bereits dann der Fall, wenn weder das Obsiegen noch das Unterliegen im Rechtsbehelfsverfahren mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann.32 Das Obsiegen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als das Unterliegen.33 Dabei können die ernstlichen Zweifel in zweierlei Hinsicht vorliegen: Ernstliche Zweifel

in rechtlicher Hinsicht

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in tatsächlicher Hinsicht

Rechtliche Zweifel können Sie dann annehmen, ■ wenn zwei oberste Bundesgerichte oder Senate des BFH dieselbe oder ähnliche Rechtsfrage unterschiedlich beantwortet haben, ■ wenn Finanzgerichte von der Rechtsprechung des BFH abweichen oder eine Rechtsprechung des BFH noch nicht vorliegt und Finanzgerichte von anderen Finanzgerichten oder ernsthafter Fachliteratur abweichen, ■ wenn der Steuerbescheid mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Meinung übereinstimmt, aber abweichende Finanzgerichtsrechtsprechung oder ernsthafte Fachliteratur erhebliche Argumente neu einführt, ■ wenn ernstliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine Rechtsnorm bestehen, auf welcher der VA gestützt wurde, es sei denn, der AdV stehen schwerwiegende öffentliche Interessen entgegen. Eine Besonderheit besteht, wenn die ernstlichen Zweifel in rechtlicher Hinsicht auf verfassungsrechtlichen Bedenken beruhen. Im Hinblick auf den grundsätzlichen Geltungsanspruch eines formal ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist für die AdV wegen der behaupteten Verfassungswidrigkeit zusätzlich ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich.34 Hier soll ausnahmsweise eine zusätzliche Interessenabwägung zwischen dem Interesse des Steuerpflichtigen auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes einerseits und schwerwiegenden Nachteilen für den Staat (Steueraufkommen) andererseits vorgenommen werden müssen. Einzelfälle hierzu aus der Rechtsprechung des BFH: ■ Ablehnung der AdV wegen Investitionshilfehaftungsbescheids35 ■ Ablehnung der AdV wegen Höhe der Ausbildungsfreibeträge 1984 und 1985.36 ■ AdV wurde gewährt, wenn der Grundfreibetrag 1988 das Existenzminimum nicht frei von ESt belässt .37

32 33 34 35 36 37

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BFH, Beschluss vom 15.06.1966 II S 23/66, BStBl III 1966, 467. Dumke, in: Schwarz § 361 AO, Rn. 17 m.w.N. BFH, Beschluss vom 11.06.1986 II B 49/83, BStBl II 1986, 782. BFH, Beschluss vom 10.10.1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454. BFH, Beschluss vom 06.11.1987 III B 101/86, BStBl II 1988, 134. BFH, Beschluss vom 25.07.1991 III B 555/90, BStBl II 1991, 876.

B.

Allerdings scheint sich eine gewisse Trendwende anzudeuten. So hat der BFH in seinem Beschluss vom 25.06.200438 für die AdV festgestellt, dass bei verfassungsrechtlichen Zweifeln keine strengeren Anforderungen zu stellen sein sollen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung. Um in diesem Bereich keine Fehler zu machen, empfehle ich Ihnen, wenn Sie Ihr AdVBegehren auf verfassungsrechtliche Zweifel stützen, folgende Formulierung: Eine zusätzliche Interessenabwägung zwischen dem Interesse des Steuerpflichtigen auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes einerseits und schwerwiegenden Nachteilen für den Staat andererseits ist nicht vorzunehmen. Nach der Rechtsprechung des BFH in seinem Beschluss vom 25.06.2004 XI B 20/03, BFH/NV 2005, 170 sind bei verfassungsrechtlichen Zweifeln keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung. Sollte der erkennende Senat anderer Auffassung sein, wird um rechtlichen Hinweis gebeten, damit ein entsprechender Vortrag erfolgen kann. Solch ein Vortrag könnte z.B. sein, dass Ihr Mandant den Betrag, der der ausgesetzten Steuernachzahlung entspricht, für seine Altersvorsorge anlegen möchte. Ernstliche Zweifel in tatsächlicher Hinsicht liegen dann vor, wenn über entscheidungserhebliche Tatsachen Unklarheit besteht, die anhand vorliegender Unterlagen (insbesondere Akten) und der präsenten Beweismittel nicht beseitigt werden können. Tragen Sie im AdV-Verfahren erstmals für ihren Mandanten günstige neue (entscheidungserhebliche) Tatsachen vor, müssen Sie diese auch glaubhaft machen. Ernstliche Zweifel in tatsächlicher Hinsicht können z.B. vorliegen:39 ■ das FA hat eine Entscheidung getroffen, ohne den maßgebenden Sachverhalt aufzuklären (§ 88 AO!) oder ■ ist von einem unrichtigen Sachverhalt ausgegangen40 (nicht aber bei Verletzung der Mitwirkungspflicht), ■ ein BP-Bericht ist nicht aus sich heraus verständlich, ■ die Besteuerungsgrundlagen sind nicht mitgeteilt worden.41 Alternativ zur AdV bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts soll nach § 69 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 und Abs. 3 FGO eine AdV auch dann erfolgen, wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hat. Eine solche unbillige Härte liegt vor, wenn durch die sofortige Vollziehung des Verwaltungsaktes dem Steuerpflichtigen ■ entweder wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder schwer wieder gutzumachen wären (wenn etwa durch die vorzeitige Leistung die Insolvenz herbeigeführt würde) oder ■ seine wirtschaftliche Existenz durch die Zahlung gefährdet würde und der Steuerpflichtige diese Voraussetzungen glaubhaft gemacht hat.42 Die normale Härte, die in einer Steuerzahlung liegt, die ggf. auch mit Kredit finanziert werden muss, reicht hierfür nicht aus. Beim AdV-Antrag eines Grundlagenbescheids ist auf die Vollziehung des Folgebescheids abzustellen.43 Die unbillige Härte kann sich auch aus einer überlangen Verfahrensdauer (mehr als drei Jahre pro Instanz) ergeben.44 Die Erfolgsaussichten im Hauptsacheverfahren spielen auch 38 39 40 41 42 43 44

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Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung

BFH, Beschluss vom 25.06.2004 XI B 20/03, BFH/NV 2005, 176. Koch, in: Gräber § 69, Rn. 93. BFH vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638. BFH, Urteil vom 04.04.1978 VII R 71/77, BStBl II 1978, 402. BFH, Beschluss vom 11.08.1987 V B 57/86, BFH/NV 1988, 174. Koch, in: Gräber § 69 Rn. 106. BFH, Urteil vom 21.02.1991 V R 105/84, BStBl II 1991, 498, 501; BFH, Beschluss vom 13.09.1991 IV B 105/90, BStBl II 1992, 148, 151 unter 2.d.

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§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz

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bei der AdV wegen unbilliger Härte eine erhebliche Rolle: Eine AdV wegen unbilliger Härte ist nach der Rechtsprechung des BFH dann nicht vertretbar, wenn Rechtmäßigkeitszweifel fast ausgeschlossen sind!45 AdV wegen unbilliger Härte kommt in der Praxis vor allem bei der Vollziehung von nicht auf Geldleistungen gerichteten Verwaltungsakten vor. Dies erfordert einen ausführlichen Darlegungs- und Begründungsaufwand für den Prozessbevollmächtigten. Bitte beachten Sie, dass eine Variante des § 69 FGO auch die Aufhebung der Vollziehung ist. § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO bestimmt, dass für Fälle, in denen der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen ist, das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung (auch gegen Sicherheitsleistung) anordnen kann. Hat also Ihr Mandant z.B. die von ihm als rechtlich zweifelhaft angesehene Teilschuld an ESt (KSt, USt usw.) bereits bezahlt (auch wenn er freiwillig – ohne Zwangsmaßnahmen – etwa Vorauszahlungen oder Nachzahlungen geleistet hat!),46 müssen Sie Aufhebung der Vollziehung beantragen. > Beispiel: Diese Variante kommt insbesondere immer wieder bei Grunderwerbsteuerbescheiden vor. Da das Finanzamt hier in aller Regel die für den Grundbucheintrag erforderliche Unbedenklichkeitsbescheinigung (UB) erst nach Zahlung der fälligen Grunderwerbsteuer ausstellt, empfiehlt sich hier häufig eine zügige (manchmal gar vorzeitige) Zahlung. Wenn Sie dann den Grunderwerbsteuerbescheid rechtzeitig anfechten (Einspruch), können Sie nach Ausstellung der UB noch einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung stellen.

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Allerdings können Sie durch einen AdV-Antrag die Erstattung von Steuerabzugsbeträgen (zum Beispiel Lohnsteuer) nicht mehr erreichen. Dies ist nach der Formulierung in § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO nicht mehr möglich. Die AdV kann vom FA oder nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO auch vom Finanzgericht/BFH von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Es handelt sich dabei um eine Ermessensentscheidung. Bei dieser gelten folgende Grundsätze: Auch bei Erfolgsaussicht ist es wegen der Gefährdung des Steueranspruchs grundsätzlich ermessensgerecht, Sicherheit zu verlangen; allerdings kann der Grad der Erfolgsaussicht das Bedürfnis nach Sicherheitsleistung beeinflussen: Je größer die Erfolgsaussicht ist, desto geringer ist die wirtschaftliche Gefahr des Steuerausfalls.47Sind die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts so bedeutsam, dass er mit großer Wahrscheinlichkeit aufgehoben wird, oder spricht die Rechtslage eindeutig zugunsten des Steuerpflichtigen, so ist eine Sicherheitsleistung nach BFH unzumutbar.48 Letzteres ist vor allem in Fällen der Nichtanwendungserlasse gegeben! Nur dann, wenn Ihr Mandant ohne Gefährdung seiner wirtschaftlichen Lage nicht imstande ist, Sicherheit zu leisten und er glaubhaft macht, dass ihm durch die Vollziehung ein nicht wieder gut zu machender Schaden entsteht oder seine Existenz vernichtet wird, muss das Interesse des Staates an der Sicherheitsleistung zurücktreten.49 Da eine Sicherheitsleistung das Finanzamt ausschließlich vor einer Verschlechterung der Vermögenslage schützen soll, ist eine solche nicht anzuordnen, wenn die Vollstreckung des angefochtenen Verwaltungsakts bereits jetzt aussichtslos ist oder Ihr Mandant wirtschaftlich schlichtweg 45 46 47 48

BFH, Beschluss vom 31.08.1987 V B 57/86, BFH/NV 1988, 174. Seer, in: Tipke/Kruse § 69 FGO, Tz. 36, BFH, Beschluss vom 29.11.1977 BStBl II 1978, 156. Seer, in: Tipke/Kruse § 69 FGO, Tz. 13. BFH, Beschlüsse vom 22.12.1969 V B 115–116/69, BStBl II 1970, 127; vom 28.08.1989 X S 13/88, BFH/NV 1990, 310; vom 30.08.1989 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161. 49 BFH, Beschluss vom 13.08.1991 VIII B 14/87, BFH/NV 1992, 688.

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Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung

nicht in der Lage ist, eine Sicherheit zu erhalten. Dies müssen Sie allerdings ebenfalls glaubhaft machen. Die Verpflichtung zur Sicherheitsleistung ist eine Nebenbestimmung der AdV-Entscheidung, die regelmäßig den Charakter einer aufschiebenden Bedingung hat. Dies bedeutet, dass die AdV immer erst dann wirksam wird, wenn die Sicherheitsleistung erbracht ist. Das Finanzgericht ordnet die Sicherheitsleistung nur dem Grunde nach an, schreibt also keine bestimmte Sicherheit vor. Die Art und Weise der Sicherheitsleistung für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bestimmt sich nach §§ 241 ff. AO. Sicherheiten nach § 241 AO muss das Finanzamt, andere Sicherheiten kann es nach § 245 AO nach seinem Ermessen annehmen. Wird AdV gewährt, hat das zur Folge, dass keine Säumniszuschläge (§ 240 AO: 1 v.H. pro Monat) entstehen.50 Bereits verwirkte Säumniszuschläge können durch Aufhebung der Vollziehung rückwirkend beseitigt werden.51 Haben Sie mit Ihrer Klage in der Hauptsache endgültig keinen Erfolg, muss Ihr Mandant nach den §§ 237, 238 AO Aussetzungszinsen zahlen (0,5 v.H. pro Monat). Gerade bei den häufig nicht gerade kurzen Verfahrensdauern im Steuerstreit kann dies erhebliche finanzielle Auswirkungen haben. Kommen wir nun zu einem ganz wichtigen Punkt des gerichtlichen Aussetzungsantrages, der sog. Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 FGO. Zur Entlastung der Finanzgerichte bestimmt diese Norm, dass der Steuerpflichtige sich vor der Antragstellung an das FG/BFH (Gericht: § 69 Abs. 3 FGO) wegen seines AdV-Begehrens zunächst an die Verwaltung wenden muss. Erst wenn das FA die AdV ganz oder teilweise abgelehnt hat, ist die besondere Zugangsvoraussetzung gegeben. Durch eine nachträgliche AdV-Gewährung tritt keine Heilung ein. Hierzu reicht bei einer bis zur Beendigung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens bewilligte AdV die Mitteilung des FA über den Ablauf der AdV nach Erlass der Einspruchsentscheidung nicht aus.52 Ohne vorherige Antragstellung beim FA wird der Antrag an das Gericht als unzulässig zurückgewiesen. Hierfür genügt nicht, dass die vom FA im Einspruchsverfahren gewährten AdV üblicherweise dadurch entfällt, dass sie bis einen Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung befristet war. Hier ist eine häufige Fehlerquelle, die ich anhand des folgenden Sachverhalts darstellen möchte. > Beispiel Sie legen gegen einen Einkommensteuerbescheid Einspruch ein und beantragen dessen AdV. Das Finanzamt gewährt Ihnen nunmehr die AdV und zwar im Regelfall mit der zeitlichen Bestimmung „bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch“. Nunmehr kommt die Einspruchsentscheidung und die Aufforderung zur Zahlung, da die AdV nunmehr abgelaufen ist. Entscheiden Sie sich jetzt für die Erhebung einer Klage und Sie möchten weiterhin AdV, müssen Sie nun –neben dem Klageschriftsatz an das Finanzgericht – auch einen weiteren AdV-Antrag an das Finanzamt stellen. Denn die Befristung „bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch“ stellt keine teilweise Ablehnung eines AdV-Antrags dar. Würden Sie nun direkt mit Ihrem Klageschriftsatz beim Finanzgericht AdV beantragen, wäre dieser Antrag unzulässig und würde auch nicht dadurch zulässig werden, dass das Finanzamt nach Ihrer Antragstellung die AdV ablehnt. Würde nun umgekehrt das Finanzamt (trotz Ihres unzulässigen Antrags) die AdV gewähren, hätte sich dadurch Ihr Antrag bei Gericht in der Hauptsache zwar erledigt, Sie hätten aber wohl die Kosten zu tragen. Denn Ihr Antrag hätte bei einer Entscheidung durch das Gericht keinen Erfolg haben können.

50 BFH, Beschluss vom 26.11.1986 VIII B 82/86, BFH/NV 1988, 711. 51 Koch, in: Gräber § 69 Rn. 30. 52 BFH, Beschluss vom 22.12.1994 VI B 138/94, BFH/NV 1995, 701.

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Die Ablehnung durch das Finanzamt bedarf keiner bestimmten Form, muss aber durch Verwaltungsakt erfolgen.53 Eine Teilablehnung genügt. Diese liegt z.B. bereits dann vor, wenn AdV ohne Sicherheitsleistung beantragt war, aber nur gegen Sicherheitsleistung bewilligt wird. Eine Ausnahme gilt dann, wenn das Finanzamt nicht in angemessener Zeit ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes entscheidet oder die Vollstreckung droht. Im letzteren Fall genügt die bloße Ankündigung der Vollstreckung ebenso wie die Mahnung nicht, um den Weg zum Finanzgericht zu eröffnen. Die Vollstreckung droht, wenn die Behörde das Vollstreckungsverfahren bereits begonnen hat54 bzw. sie aus der Sicht eines objektiven Beobachters unmittelbar bevorsteht. Dies gilt jedoch nicht, wenn bereits bei der Finanzbehörde ein AdV-Antrag gestellt ist. In diesem Fall muss zunächst die finanzbehördliche Entscheidung abgewartet werden.55 Der andere Ausnahmefall wäre, dass das Finanzamt über einen dort gestellten Aussetzungsantrag in angemessener Frist nicht entscheidet. Dieser Ausnahmetatbestand ist der Untätigkeitsklage nachgebildet. Wie lange diese „angemessene Frist“ ist, hängt natürlich von der Komplexität des zu beurteilenden Sachverhaltes ab. Sechs Wochen hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung noch als angemessen angesehen, drei Monate dürften meines Erachtens die Obergrenze darstellen. Voraussetzung ist ferner, dass die Finanzbehörde es unterlassen hat, Ihnen einen zureichenden Grund für die Verzögerung der Sachentscheidung mitzuteilen oder zwar einen Grund angegeben hat, der aber nicht zureichend ist.56 Bei Ihrem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung genügt es, wenn Sie den angefochtenen Verwaltungsakt, die Steuern und ggf. Jahre aufführen, soweit sie im Hauptverfahren umstritten sind. Die ernstlichen Zweifel bzw. die unbillige Härte müssen Sie ausführlich darstellen. Achten Sie bitte sorgfältig darauf, dass Sie in ihrer Antragsschrift nicht versehentlich die Formulierung „Klage wegen Aussetzung der Vollziehung“ verwenden. Es gibt Gerichte, die diese „Klage“ als unzulässig abweisen, da ein Steuerberater wissen muss, dass es keine „AdV-Klage“, sondern nur einen „AdV-Antrag“ gibt.57 Der Antrag muss im Hinblick auf den Ausnahmecharakter und die Eilbedürftigkeit des Verfahrens notwendig eine „komplette“ Begründung enthalten, die das Gericht in die Lage versetzt, die Entscheidung in der Sache zu treffen, damit die Rechtswirkung der AdV zeitnah eintreten kann. Sie sollten Ihren Antrag also sofort begründen, wobei Sie – bei gleichzeitiger Klageerhebung – natürlich auch auf Ihren Klageschriftsatz verweisen können. Ich empfehle Ihnen, diesen in Kopie Ihrem AdV-Antrag nochmals beizufügen. Bitte beachten Sie, dass das Rechtsschutzbedürfnis entfällt, wenn Sie Ihren AdV-Antrag trotz Aufforderung nicht begründen. Wie lange das Gericht hier zuwartet, ist unterschiedlich. In der Rechtsprechung finden Sie Fälle von 21 Monaten,58 aber auch nur acht Wochen.59 Folge wäre dann, das Gericht Ihren AdV-Antrag wegen fehlendem Rechtsschutzbedürfnis als unzulässig abweist. Ich empfehle Ihnen zu beantragen, die Kosten des Verfahrens dem Antragsgegner aufzuerlegen. Beantragen Sie die Zulassung der Beschwerde an den BFH, sollten Sie dies mit einer kurzen Begründung tun. Vergessen Sie bitte nicht, Ihren Vortrag in tatsächlicher Hinsicht glaubhaft zu machen!60 53 54 55 56 57 58 59 60

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Koch, in: Gräber § 69 Rn. 70 ff. BFH, Beschluss vom 15.02.2002 XI S 32/01, BFH/NV 2002, 940. FG Düsseldorf, Beschluss vom 23.12.1980 XI 280/80 A, EFG 1981, 190. Seer, in: Tipke/Kruse § 69 FGO Rn. 75 ff. BFH, Beschluss vom 01.08.1995 VII B 183/95, BFH/NV 1996, 65. FG Düsseldorf, Beschluss vom 9.12.1983, XI 63/82 A, EFG 1984, 299. FG Köln, Beschluss vom 22.10.1998, 15 K 6377/98, EFG 1999, 127. Koch, in: Gräber § 69 Rn. 121.

B.

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Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung

Über ihren AdV-Antrag entscheidet das Finanzgericht durch Beschluss, also in der Besetzung mit drei Berufsrichtern. Gegen den Beschluss über AdV ist die Beschwerde nach § 128 Abs. 3 FGO nur zulässig, wenn das FG die Beschwerde im Beschluss ausdrücklich zugelassen hat. Für die Zulassung gelten die Revisionszulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO (§ 128 Abs. 3 Satz 2 FGO: Grundsätzliche Bedeutung oder Divergenz oder – in der Praxis kaum vorkommend – Verfahrensfehler). Um im Fall der Ablehnung der AdV die Beschwerdezulassung zu erreichen, ist es empfehlenswert, ggf. die grundsätzliche Bedeutung oder Divergenz in der Antragsbegründungsschrift detailliert zu begründen! Die vorstehenden Ausführungen gelten in gleicher Weise, wenn in dringenden Fällen der Vorsitzende nach § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO allein entschieden hat. Die Beschwerde ist nach § 129 Abs. 1 FGO schriftlich innerhalb von zwei Wochen nach Bekanntgabe des Beschluss einzulegen. Für die Einlegung der Beschwerde beim BFH besteht der Vertretungszwang nach § 62a FGO Eine Beschwerde dagegen, dass das Finanzgericht die Beschwerde nicht zugelassen hat, ist nicht möglich.61 Die Zulassung muss durch das FG im Beschluss durch eine besondere – schriftliche62 – Entscheidung ausdrücklich erfolgt sein. Schweigen zur Zulassung bedeutet wie bei der Revision die Nichtzulassung. Der AdV-Beschluss erwächst lediglich in formelle, nicht aber in materielle Rechtskraft. Hieraus resultiert die inhaltliche Änderbarkeit des AdV-Beschlusses und auch die Möglichkeit, den AdVAntrag zu wiederholen, wenn ein AdV-Antrag abgelehnt worden ist. Nach § 69 Abs. 6 S. 2 FGO kann jeder Beteiligte die Änderung oder Aufhebung der AdV-Entscheidung wegen veränderter oder im ursprünglichen AdV-Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen. Eine Korrektur ist auch durch das Gericht selbst zulässig, wenn sich nach Erlass des AdV-Beschlusses die tatsächlichen Umstände, die Rechtslage oder die Rechtsprechung geändert haben. Für die Kosten des AdV-Antragsverfahrens gelten die §§ 135 ff.FGO. Das AdV-Verfahren nach § 361 Abs. 2 AO ist kostenrechtlich im Verhältnis des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens nach § 69 Abs. 2 und Abs. 3 FGO kein Vorverfahren i.S. des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.63 Der Streitwert beträgt nur 10 % des Streitwerts der Hauptsache! + Muster eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht An das Finanzgericht …………. Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ………………………………………… –Antragsteller– Prozessbevollmächtigter :……………………………. gegen das Finanzamt …………………. –Antragsgegner– wegen ……………………… steuer beantrage ich, die Vollziehung des

61 BFH, Beschluss vom 07.08.2002 I B 83/02, BFH/NV 2003, 61. 62 BFH, Beschluss vom 21.05.1999 I B 92/98, BFH/NV 1999, 1606. 63 Stapperfend, in Gräber, aaO., § 139 Rn. 111 mit Rechtsprechungsnachweisen.

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§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz ……………………. Steuerbescheides ……………. vom ………………… bis zur rechtskräftigen Entscheidung des gegen diesen Bescheid schwebenden Klage-/Einspruchsverfahrens in Höhe von ………………. € auszusetzen. Begründung: Ich habe gegen den o. g. Bescheid Einspruch/Klage erhoben, der/die unter der RbListeNr/Aktenzeichen anhängig ist. An der Rechtmäßigkeit des angefochtene Bescheides ergeben sich ernstlich Zweifel. (Bitte hier Begründung im einzelnen sowie Unterlagen zur Glaubhaftmachung). Die Anruf des Gerichts ist zulässig, weil das Finanzamt den vorher dort gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Verwaltungsakt vom …………………. abgelehnt hat. ……………………………………………….. eigenhändige Unterschrift des Prozessbevollmächtigten

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Zum Schluss dieses Kapitels noch ein Hinweis auf die Besonderheit des § 69 Abs. 5 FGO. Wegen der existenzbedrohenden Wirkung einer Untersagung der Gewerbe- und Berufsausübung hemmt gemäß dieser Vorschrift allein die Einlegung des Einspruchs, der Klage bzw. der Revision die Vollziehung des untersagenden Verwaltungsakts. Dies gilt z.B. beim Widerruf der Anerkennung eines Lohnsteuerhilfevereins, dem Widerruf der Bestellung als Steuerberater oder Untersagung der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen. Die Finanzbehörde kann hier umgekehrt die suspendierende Wirkung der Einspruchseinlegung bzw. Klageerhebung wieder beseitigen, indem sie eine gesonderte Anordnung der Vollziehung erlässt und so im Prinzip einen Sofortvollzug anordnet. Gegen diese Anordnung können Sie Einspruch nach § 347 Abs. 1 AO einlegen. Vorläufiger Rechtsschutz kann ausschließlich durch das Gericht nach § 69 Abs. 5 S. 3 FGO durch einen Antrag auf Wiederherstellung der hemmenden Wirkung erreicht werden.

C. 27

Einstweilige Anordnung

In der Regel ist eine solche nur bei Handeln ohne Verwaltungsakt gegeben Die einstweilige Anordnung dient dagegen der vorläufigen Sicherung oder Regelung eines Anspruchs, der erst in einem künftigen Hauptsacheverfahren durchgesetzt werden soll. Dies kann ein Anspruch auf Erlass eines Verwaltungsakts sein oder auf dessen Unterlassung (z.B. von Vollstreckungshandlungen), aber auch schlichtes Verwaltungshandeln (z.B. Einsichtnahme in Steuerakten) zum Gegenstand haben. Die AdV hingegen richtet sich gegen den Vollzug eines bereits vorhandenen Verwaltungsaktes. § 114 FGO entspricht in weiten Teilen § 123 VwGO, so dass Rechtsprechung und Literatur zu dieser Bestimmung bei der Anwendung des § 114 FGO herangezogen werden können. Die EA im Finanzprozess entspricht der einstweiligen Verfügung des Zivilprozesses (§§ 935ff ZPO). Ihre Bedeutung ist aber geringer als die einstweilige Verfügung, da im Finanzprozess bei VA‘en, die mit der Anfechtungsklage angegriffen werden können, vorläufiger Rechtsschutz in Form der AdV gewährt wird. Grund hierfür ist, dass es sich im Steuerrecht meist um eine Anfechtungssituation handelt. Häufig unterbleibt ein Anordnungsgesuch, weil es wegen der relativ strengen gesetzlichen Voraussetzungen als nicht aussichtsreich erscheint. Während für die Aussetzung der Vollziehung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts oder Billigkeitsgründe ausreichen, ist eine einstweilige Anordnung nur dann zu erlassen, wenn erhebliche Beeinträchtigungen der Rechtsposition des Antragstellers zu befürchten sind. 240

6

C. Einstweilige Anordnung Die einstweilige Anordnung ist anders als die AdV in der AO nicht vorgesehen. Die Finanzbehörde kann deshalb auch keine entsprechende Regelung zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes treffen. Die einstweilige Anordnung, die nur auf Antrag zu gewähren ist, ist daher ausschließlich beim FG zu beantragen, wie auch nur das FG über den Antrag entscheiden kann. Allerdings können Sie natürlich mit dem zuständigen Finanzamt unabhängig von dieser Gesetzeslage Vereinbarungen treffen, die einer einstweiligen Regelung entsprechen. Man unterscheidet zwei Fälle der einstweiligen Anordnung:

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einstweilige Anordnung

Sicherungsanordnung

§ 114 Abs. 1 Satz 1 FGO

6

Regelungsanordnung

§ 114 Abs. 1 Satz 2 FGO

§ 114 Abs. 5 FGO schreibt ausdrücklich vor, dass keine EA möglich ist, falls AdV nach § 69 FGO gegeben ist (Subsidiarität der einstweiligen Anordnung). Alleine schon die Möglichkeit, vorläufigen Rechtsschutz nach § 69 FGO zu erreichen, schließt eine EA nach § 114 FGO aus.64 Mit der einstweiligen Anordnung können Sie also nicht die Vollziehung eines Verwaltungsakts verhindern bzw. dessen Vollziehung aufheben lassen. Dies ist eine Frage, die beim Rechtsschutzbedürfnis zu prüfen ist. Ist AdV möglich, fehlt das Rechtsschutzbedürfnis für einen Antrag auf EA. Rechtsschutz gegen eine Vollstreckungsmaßnahme besteht in diesem Sinne also nur, wenn Sie sich nicht gegen die Vollstreckungsmaßnahme selbst wenden, sondern die einstweilige Beschränkung oder Einstellung der Vollstreckung nach § 258 AO begehren. > Beispiel: Wenn das Finanzamt eine Kontenpfändung gegen Ihren Mandanten ausgebracht hat, ist die ein Verwaltungsakt, gegen den Sie Einspruch einlegen und Aussetzung der Vollziehung beantragen können. Wollen Sie jedoch erreichen, dass die Vollstreckung (insgesamt) einstweilen eingestellt wird, wäre dies über eine einstweilige Anordnung möglich. Zunächst müssen für einen Antrag auf EA ebenfalls die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt sein, insbesondere: ■ Finanzrechtsweg (§ 33 FGO) ■ Örtliche und sachliche Zuständigkeit des Gerichts der „Hauptsache“ (§ 114 Abs. 2 Satz 1 FGO i.V. mit §§ 38, 35 und 36 FGO) ■ Gesuch muss formell ordnungsgemäß sein (schriftlich oder vor Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu Protokoll – §§ 114 Abs. 3 FGO i. V. mit § 920 Abs. 3 ZPO; Prozessvollmacht – § 62 Abs. 3 FGO – usw.) ■ das Gesuch ist bedingungsfeindlich

64 Koch, in: Gräber § 114 Rn. 16 m.w.N.

241

29

6

§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz Ferner müssen Sie für den Antragsteller (Ast) schlüssig darlegen, dass sich eine Gefährdung seiner Rechtsstellung ergibt (§ 40 Abs. 2 FGO).65 Sie müssen die Beschwer darstellen. Dazu müssen Sie Tatsachen darlegen, aus denen – ihre Richtigkeit unterstellt – der Erlass einer EA wegen Rechtsverletzung oder -gefährdung beansprucht werden kann. Ob das von Ihnen behauptete Recht tatsächlich besteht, wird im Übrigen regelmäßig erst im Hauptsacheverfahren geklärt werden. Ein bestimmter Antrag i.S. des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO ist hingegen nicht erforderlich, weil das Gericht über Art und Weise des vorläufigen Rechtsschutzes nach seinem Ermessen entscheidet. Sie müssen Ihr Rechtsschutzziel aber wenigstens konkretisieren. Eine EA nach § 114 FGO ist nicht erreichbar, soweit eine gesetzlich unzulässige Maßnahme begehrt wird, d.h. die dem Abgabenrecht fremd ist. Ferner kann keine Maßnahme begehrt werden, die die Hauptsache vorwegnimmt oder zu einem über das im Hauptsacheverfahren möglichen Ergebnis hinausgeht.

6

> Beispiele: Antrag auf „vorläufigen Steuererlass“ ist nicht möglich, da die AO so etwas nicht vorsieht. Hier müssten Sie ihren Antrag darauf richten, dem FA „die Einziehung der Steuer einstweilen zu untersagen“. Dagegen kann eine EA auf „einstweilige Stundung“ gerichtet werden.66 30

31

Beachten Sie, dass in Abgrenzung zu § 69 FGO eine EA nur dann in Betracht kommt, wenn im Hauptsacheverfahren das eigentliche Klageziel mit der ■ Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO: z.B. auf Änderung eines bestandskräftigen Bescheids), ■ Leistungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO: z.B. auf Akteneinsicht oder Erteilung eines Prüfungsberichts), ■ Feststellungsklage (§ 41 FGO: z.B. auf Unwirksamkeit/Nichtigkeit eines VA) verfolgt werden soll. Daraus ersehen Sie schon den sehr eingeschränkten Anwendungsbereich. § 114 FGO ist insb. dann anwendbar, wenn im Hauptsacheverfahren ein Verpflichtungs- oder (vorbeugendes) Unterlassungsbegehren verfolgt wird: ■ FA will trotz bestehender AdV vollstrecken, ■ FA will Vollstreckungsmaßnahmen durchführen, obwohl ein beim FG oder BFH anhängiger AdV-Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO noch nicht beschieden ist, ■ Sie begehren nur die einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung. Der Antrag auf EA muss zweckmäßig und darf nicht mutwillig oder rechtsmissbräuchlich sein. Das Rechtsschutzinteresse liegt vor, wenn der Antragsgegner schon einen Antrag abgelehnt hat oder ein bestimmtes Verhalten an den Tag gelegt hat, das die Anrufung des Gerichts erforderlich macht.67 Das Gesuch kann vor Klageerhebung, ja vor Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs gestellt werden. Für die schlichte Leistungsklage und die Feststellungsklage ist ein Einspruchsverfahren ohnehin nicht vorgesehen. Gerade für diese Klagearten kommt aber vorläufiger Rechtsschutz durch einstweilige Anordnung am häufigsten in Betracht. Hier ist das für die (potentielle) jeweilige Klage in erster Instanz örtlich (§ 38 FGO) und sachlich (§§ 35, 36 FGO) zuständige Gericht auch für das EA-Verfahren zuständig.

65 BFH, Beschluss vom 25.06.1991 VII B 136, 137/90, BFH/NV 1992, 254. 66 Koch, in: Gräber § 114 Rn. 65 m.w.N. 67 Koch, in: Gräber § 114 Rn. 36.

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6

C. Einstweilige Anordnung Beachten Sie bitte, dass ein durch einen sachkundigen Prozessbevollmächtigten (RA/StB/WP) vorgebrachtes Rechtsschutzgesuch, das ausdrücklich als Antrag auf AdV oder als Gesuch auf Erlass einer EA bezeichnet ist, nicht umgedeutet werden kann.68 Ich empfehle Ihnen in Zweifelsfällen, in Ihrem Antrag um „vorläufigen Rechtsschutz“ bitten und im Zweifel die formellen Voraussetzungen sowohl für AdV wie EA darlegen. Für die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der einstweiligen Anordnung müssen Sie drei Dinge dartun: ■ Anordnungsanspruch ■ Anordnungsgrund ■ Glaubhaftmachung. Der Antrag muss also begründet, die vorgebrachten Tatsachen glaubhaft gemacht werden. Fehlt es daran, ist ihr Antrag unzulässig.69 Der Anordnungsanspruch bedeutet die Darlegung einer eine einstweilige Maßnahme rechtfertigende Rechtsposition.70 § 114 Abs. 1 FGO bezeichnet den Anordnungsanspruch als „Recht des Antragstellers“ bzw. als „streitiges Rechtsverhältnis“. Verstanden wird damit das Recht oder Rechtsverhältnis, das Gegenstand des Klagebegehrens des Hauptsacheverfahrens werden soll bzw. ist.71 Ein Anordnungsgrund liegt vor, wenn ein Individualrecht des Antragstellers gefährdet oder eine vorläufige Regelung eines Zustandes notwendig ist. Er ist dem Verfügungsgrund in den §§ 935, 940 ZPO nachgebildet. Bei der in § 114 Abs. 1 Alternative 1 FGO beschriebenen Sicherungsanordnung müssen Sie darlegen, dass ihr Mandant aus dem konkreten Streitverhältnis (Hauptsacheverfahren) einen Anspruch hat, dass der bestehende Zustand nicht verändert wird. Sie müssen dartun, dass ohne eine einstweilige Maßnahme die Verwirklichung der Rechte Ihres Mandanten im Hauptsacheverfahren erschwert werden oder nicht mehr möglich sind, weil bereits vollendete Tatsachen geschaffen wurden. Als Sicherungsanspruch kommt nur ein solches Recht in Betracht, das durch konkrete Maßnahmen der Finanzverwaltung beeinträchtigt werden kann. Häufigster Anwendungsfall ist hier der Bereich der allgemeinen Leistungsklage (als vorbeugende Unterlassungsklage). > Beispiele: ■ Ein Sicherungsanspruch kann sich z.B. aus den §§ 257 Abs. 1 Nr. 3 und 258 AO ergeben,72 insbesondere wenn das FA Vollstreckungsmaßnahmen ergreifen will, obwohl das Gericht über einen AdV-Antrag (§ 69 Abs. 3 FGO) noch nicht entschieden hat (nicht unumstritten!). ■ Das Finanzamt will einem Dritten unter Verletzung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) Auskünfte erteilen oder Akteneinsicht gewähren. Hier sieht man deutlich, dass ohne einen einstweiligen Rechtsschutz ein Obsiegen in der Hauptsache sinnlos wäre, weil die Verletzung des Steuergeheimnisses nicht mehr rückgängig gemacht werden kann. ■ Ein Vollzugsbeamter will Gegenstände aus dem Gewahrsam des Schuldners entfernen. ■ Eine Bank will verhindern, dass die anlässlich einer Außenprüfung gefertigten Kontrollmitteilungen aus ihren Unterlagen an andere Finanzämter weitergeleitet werden. 68 69 70 71 72

BFH, Beschlüsse vom 26.03.1985 III B 52/84 BFH/NV 1986, 32; vom 25.09.1985 VII B 77/85 BFH/NV 1986, 223. BFH, Beschluss vom 12.05.1993 I B 15/93, BFH/NV 1994, 182. Koch, in: Gräber § 114 Rn. 35. Koch, in: Gräber § 114 Rn. 36. Koch, in: Gräber § 114 Rn. 40.

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6

§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz 33

Ein Anordnungsgrund liegt vor, wenn die Gefahr besteht, dass durch Veränderung des bestehenden Zustandes die Verwirklichung der Rechtsposition des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Es muss mit ziemlicher Sicherheit damit zu rechnen sein, dass das Finanzamt entsprechende Maßnahmen ergreift. > Beispiele Das Finanzamt will einem Haftungsschuldner Einsicht in die Steuerakten des Steuerschuldners geben, wodurch Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisse offenbart würden (Steuergeheimnis: § 30 AO).73 Oder wenn in Fällen des § 258 AO (Einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Zwangsvollstreckung) die persönliche oder wirtschaftliche Existenz des Ast bedroht ist.74

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6

Die in § 114 Abs. 1 Alternative 2 FGO normierte Regelungsanordnung erfasst insbesondere die Fälle, in denen im Allgemeinen die Verpflichtungsklage75 die richtige Klageart ist. Ein Regelungsanspruch besteht vor allem, wenn das FA an der Durchsetzung bestimmter Maßnahmen gehindert werden soll.76 Bis zur Entscheidung in der Hauptsache soll ein bestimmter Rechtsstatus hergestellt werden. > Beispiele: ■ Einstweilige Untersagung der Steuereinziehung ■ aus nichtigem Bescheid ■ im Hinblick auf beantragten Steuererlass oder Stundungsantrag ■ Untersagung eines Konkursantrages oder vorläufiges Nichtbetreiben eines Insolvenzverfahrens, ■ Außerkraftsetzung von Vollstreckungsmaßnahmen ohne Verwaltungsaktsqualität, (z.B. Anträge des FA auf Eintragung einer Sicherungshypothek; Verbot an den Drittschuldner, den gepfändeten Geldbetrag auszubezahlen). Bei Vollstreckungsmaßnahmen mit Verwaltungsaktsqualität besteht einstweiliger Rechtsschutz über AdV. ■ Anordnung einstweiliger Verbote, z.B. ■ FA will Einsichtnahme in Akten eines Auskunftverweigerungsberechtigten (RA, StB, Angehörige usw.) nehmen, ■ FA macht durch den Besteuerungszweck nicht mehr gedeckte Mitteilungen an andere Finanzbehörden, ■ FA will Dritten Akteneinsicht gewähren (z.B. einem Haftungsschuldner oder einem nicht zur Geschäftsführung berufenen und damit nach den §§ 352 AO und 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO ausgeschlossenen Gesellschafter), ■ FA will Auskünfte über die Verhältnisse des Steuerpflichtigen erteilen, ■ Anspruch auf Vornahme bestimmter Handlungen des FA, z.B. ■ Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung, wenn das FA bezüglich GrESt-Bescheid zwar AdV verfügt, die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung von Sicherheitsleistung abhängig macht,77 ■ Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung, wenn der GrESt-Anspruch gesichert ist,78 ■ auf Verlegung der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt (§ 197 Abs. 2 AO),79

73 74 75 76 77 78 79

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BFH, Beschluss vom 16.10.1986 V B 3/86, BStBl II 1987, 30. BFH, Beschluss vom 20.03.1990 VII B 150/89, BFH/NV 1991, 104. Koch, in: Gräber § 114 Rn. 44. Loose, in: Tipke/Kruse § 114 FGO Rn. 25. BFH, Beschluss vom 14.01.1987 II B 102/86, BStBl 1987, 269. BFH, Beschluss vom 12.06.1995 II S 9/95, BFH/NV 1995, 68. BFH, Urteil vom 09.04.1987 IV R 202/83, BFH/NV 1989, 13.

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C. Einstweilige Anordnung ■

auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO),80 ■ auf Nichteinziehung von Steuervorauszahlungen, wenn ein Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen abgelehnt worden ist.81 Der Anordnungsgrund der Regelungsanordnung ist gegeben, wenn die einstweilige Anordnung zur ■ Abwendung wesentlicher Nachteile, ■ Verhinderung drohender Gewalt oder ■ aus anderen Gründen vor Abschluss des Hauptsacheverfahrens „nötig“ erscheint. Hier hat das Gericht eine Interessenabwägung vorzunehmen. Die vorzunehmende Interessenabwägung zwischen der Rechtsposition des Antragstellers und dem öffentlichen Interesse an der Aufrechterhaltung des gegenwärtigen Zustandes führt nur dann zur Notwendigkeit einer einstweiligen Regelung, wenn der Anordnungsgrund so schwerwiegend (wesentlich) ist, dass eine einstweilige Anordnung unabweisbar erscheint.82 Dies ist insbesondere der Fall, wenn die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Antragstellers bedroht ist.83 Es genügt nicht, wenn es sich lediglich um Nachteile handelt, die typischerweise mit der Pflicht der Steuerzahlung verbunden sind.84

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> Beispiele: ■ Drohender Zinsverlust ■ Kreditaufnahme zur Bezahlung von Steuern Sie dürfen weiter durch die einstweilige Anordnung kein Ziel verfolgen, mit dem die Entscheidung im Hauptsacheverfahren vorweggenommen würde (endgültige Herstellung des angestrebten Zustandes bzw. endgültige Regelung). > Beispiele: ■ Zulassung eines Bewerbers zur Steuerberaterprüfung.85 ■ Vorläufige Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung ohne Sicherheitsleistung.86 ■ Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG.87 Eine (kaum denkbare) Ausnahme wäre dann gegeben, wenn der Rechtsschutz auf andere Art und Weise nicht zu erhalten ist (Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung) und die Versagung des Rechtsschutzes würde zu unerträglichen Folgen für den Antragsteller führen.88 In diesen Ausnahmefällen muss eine besondere Intensität des Anordnungsgrundes vorliegen und eine erhebliche Wahrscheinlichkeit für einen Erfolg im Hauptsacheverfahren sprechen.

80 81 82 83 84 85 86 87 88

BFH, Beschluss vom 13.01.1987 VII B 74/86, BFH/NV 1987, 558. BFH, Beschluss vom 27.03.1991 I B 187/90, BStBl II 1991, 643. BFH, Beschluss vom 26.04.1994 VII B 47/93, BFH/NV 1995, 6. BFH, Beschluss vom 10.04.1991 II B 66/89, BStBl II 1991, 549. BFH, Beschluss vom 12.04.1984 VIII B 115/82, BStBl II 1984, 492. BFH, Beschluss vom 21.02.1984 VIII B 78/83 BStBl II 1984, 449. BFH, Beschluss vom 16.01.1974 II B 59/73, BStBl II 1974, 221. BFH, Beschluss vom 27.07.1994 I B 246/93, BStBl II 1994, 899. Koch, in: Gräber § 114 Rn. 66–70, BFH; Beschluss vom 14.01.1987 II B 102/86, BStBl II 1987, 269.

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6

§ 6 Vorläufiger Rechtsschutz > Beispiel: ■ Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung (allerdings regelmäßig gegen Sicherheitsleistung) ■ Sicherung des Lebensunterhalts oder der Erwerbstätigkeit89 37

6

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Wie bei der AdV müssen sie vergleichbar hier den Anordnungsanspruch und den Anordnungsgrund durch präsente Beweismittel glaubhaft machen. Erforderlich ist hierfür die schlüssige Darlegung der entscheidungserheblichen Tatsachen90 Nach § 114 Abs. 2 FGO i. V. mit § 921 Abs. 2 Satz 1 ZPO kann eine EA ohne Glaubhaftmachung des Anordnungsanspruchs und/oder Anordnungsgrundes ausnahmsweise erfolgen, sofern wegen der dem Gegner (FA) drohenden Nachteile Sicherheit geleistet wird. Die Bestimmung ist nur für Einzelfälle gedacht, in denen der Ast nicht in der Lage ist, die erforderlichen Tatsachen sofort glaubhaft zu machen.91 Wird hierbei aber berücksichtigt, dass der Ast sich zur Glaubhaftmachung der Versicherung an Eides statt bedienen kann, wird diesem Fall nur wenig praktische Bedeutung zukommen. Die EA kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden, etwa dann, wenn die Gefahr besteht, dass der Steuerpflichtige bis zur Entscheidung in der Hauptsache sein Vermögen verbrauchen würde und damit das FA bei Obsiegen keinen Zugriff mehr hätte. Ergeht die EA vor Anhängigkeit der Hauptsache, hat das Gericht dem Ast auf Antrag des Antragsgegners (Ag = FA) durch Beschluss aufzugeben, innerhalb einer zu bestimmenden Frist (etwa einen Monat) den außergerichtlichen Rechtsbehelf einzulegen oder Klage zu erheben (§ 114 Abs. 3 FGO i. V. mit § 926 Abs. 1 ZPO). Kommt der Ast der Auflage der Klageerhebung (Rechtsbehelfseinlegung) nicht nach, ist die EA auf Antrag des Ag aufzuheben.92 Eine Aufhebung oder Änderung der EA ist auf Antrag des Ag nur zulässig, wenn sich die entscheidungserheblichen Umstände nachträglich geändert haben.93 Das Gericht entscheidet wie über den AdV-Antrag durch Beschluss, also nur durch die beteiligten Berufsrichter. Eine mündliche Verhandlung muss nicht durchgeführt werden und ist sicher die Ausnahme. Die Entscheidung hierüber steht im Übrigen im Ermessen des Gerichts. Dabei hat es folgende Gesichtspunkte zu beachten: ■ das Gericht muss sich im Rahmen des Antrags des Antragstellers bewegen, ■ es darf nur das Erforderliche regeln, ■ die Hauptsache darf nicht vorweggenommen werden, ■ es muss prüfen, ob eine Sicherheitsleistung in Betracht kommt, ■ das Gericht hat auf Antrag des Finanzamtes anzuordnen, dass der Antragsteller innerhalb einer gesetzten Frist Klage erheben oder Einspruch einlegen muss.94 Wie bei der AdV ist eine Beschwerde nur zulässig, wenn das FG die Beschwerde ausdrücklich zugelassen hat. Ein unanfechtbarer Beschluss beendet den Rechtsstreit und erwächst in materieller Rechtskraft. Gegen die Ablehnung der EA gibt es ebenfalls keine Nichtzulassungsbeschwerde.95

89 90 91 92 93 94

Koch, in: Gräber § 114 Rn. 68 und 69 m.w.N. Koch, in: Gräber § 114 Rn. 58, 59. BFH, Beschluss vom 22.09.1971 I B 26/71, BStBl II 1972, 83. Koch, in Gräber § 114 Rn. 96 und 104. BFH, Beschluss vom 18.12.1991 II B 112/91, BStBl II 1992, 250. Kommt der Antragsteller dieser Anordnung nicht nach, kann das Gericht auf Antrag die einstweilige Anordnung aufheben. 95 BFH, Beschluss vom 08.03.1995 V B 12/95, BFH/NV 1995, 715.

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6

C. Einstweilige Anordnung Im Prinzip hat die Entscheidung über die EA keine präjudizierende Folge für ein künftiges Hauptsacheverfahren, da der Streitgegenstand der EA ja gerade nicht das sichernde Recht selbst, sondern nur dessen vorläufige Sicherung oder Regelung ist. + Muster eines Antrags auf einstweilige Anordnung. An das Finanzgericht ………. Antrag auf einstweilige Anordnung ………………………………………. –Antragsteller– gegen das Finanzamt…………………………. –Antragsgegner– wegen ………………. beantrage ich, dem Antragsgegner im Wege der einstweiligen Anordnung aufzugeben, die noch offenen Steuern, für die ein Erlassantrag gestellt wurde, bis zur rechtskräftigen Entscheidung über diesen Erlassantrag einstweilen zu stunden. Anordnungsanspruch : Wegen sachlicher Unbilligkeit habe ich den Erlass der …………. -steuer …………… beantragt. Gegen die ablehnende Entscheidung des Antragsgegners habe ich Verpflichtungsklage beim FG ………… (Aktenzeichen ……………………. ) erhoben mit dem Ziel, den Antragsgegner zum Erlass der o. g. Steuern zu verpflichten. Denn die Einziehung dieser Steuern ist sachlich unbillig (bitte hier ausführen). Anordnungsgrund: Die mit dem Antrag begehrte vorläufige Stundung ist zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig. Das einzige Vermögen des Antragstellers zur Zahlung der offenen Steuern ist ein Aktienpaket der Firma ………………… Seit dem Erwerb am……… ist der Wert dieser Aktien stark gesunken. Wäre der Antragsgegner nun zur Veräußerung gezwungen, würde dies zu einem wesentlichen Nachteil führen. (Bitte durch Unterlagen glaubhaft machen).

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6

……………………………………. eigenhändige Unterschrift des Prozessbevollmächtigten

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7

§ 7 Prozesskostenhilfe Ein Antrag auf Gewährung von Prozesskostenhilfe kann schon vor Klageerhebung gestellt werden

A. 1

7

2

Allgemeines

Seit der Kostenrechtsreform ist auch im finanzgerichtlichen Verfahren alsbald nach Klageerhebung eine Kostenzahlung eingeführt worden. Ausgehend von einem Mindeststreitwert von 1.000 € werden die dafür voraussichtlich anfallenden Gerichtsgebühren sofort fällig, was einem Betrag von 220 € entsprecht. Gerade seit dieser Neuerung und dem Wegfall der gerichtsgebührenfreien Rücknahme der Klage hat die Anzahl der PKH-Anträge stark zugenommen, so dass Sie als Steuerberater sich mit dieser Möglichkeit vertraut machen sollten. Vor einer Klageerhebung sollten Sie mit Ihrem Mandanten außer der Abklärung der Frage, ob evtl. eine Rechtsschutzversicherung einsteht, auch die Möglichkeiten eines Prozesskostenhilfeantrags erörtern. Abweichend von dem Recht der Prozesskostenhilfe nach der ZPO kann einem Beteiligten, dem Prozesskostenhilfe bewilligt worden ist, im Finanzgerichtsprozess auch ein Steuerberater beigeordnet werden, da dieser vor den FG einschließlich dem BFH postulationsfähig ist.1 Für die Vergütung des im Wege der Prozesskostenhilfe beigeordneten Steuerberaters gelten die Vorschriften des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes. Geregelt ist die Prozesskostenhilfe (PKH) in § 142 FGO : dieser verweist auf die einschlägigen Vorschriften der ZPO (§§ 114 bis 127 ZPO). Das Verfahren stellt ein Antragsverfahren dar, in dem sich der Antragsteller und das Gericht als Bewilligungsstelle gegenüber stehen. Neben der Möglichkeit, ein Gerichtsverfahren ohne Kostenrisiko betreiben zu können, bietet Ihnen das PKH-Verfahren auch die Möglichkeit zumindest einer Plausibilitätskontrolle Ihres Vorbringens. Denn das Gericht prüft neben den persönlichen Voraussetzungen (= Bedürftigkeit des Klägers) auch, ob die Klage hinreichende Erfolgsaussichten hat. Da eine Klage immer nur unbedingt erhoben werden kann, ist es grundsätzlich nicht möglich, eine Klage unter Bedingung, dass PKH gewährt wird, zu erheben. Es bestehen deshalb zwei Möglichkeiten: ■ Unbedingte Klageerhebung und gleichzeitige Antragstellung für Prozesskostenhilfe. Folge: Sie können dann, wenn die PKH abgelehnt wird, die Klage weiterführen oder kostenpflichtig zurücknehmen. D.h. hier hat ihr Mandant immer ein Kostenrisiko. Er muss dann immer mindestens zwei Gebühren aus dem tatsächlich festzustellenden Streitwert bezahlen. ■ Es wird lediglich ein PKH-Antrag für eine „noch zu erhebende Klage„ gestellt. Diese Klageschrift können Sie (z.B. deutlich als „Entwurf “ bezeichnet) sofort mitschicken. Sie müssen dann innerhalb der Klagefrist das PKH-Gesuch zusammen mit den in § 117 ZPO geforderten Unterlagen vorlegen2 Wird dann PKH gewährt, müssen Sie innerhalb von 14 Tagen die Klage erheben und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragen, mit der Begründung, dass eine Erhebung erst jetzt nach Gewährung der PKH möglich ist. Wird hingegen die PKH nicht gewährt, müssen Sie nichts weiter veranlassen. Sie haben damit keinerlei Kostenrisiko. 1 2

248

§ 142 Abs. 2 ZPO. BFH, Beschluss vom 26.02.1985 VII S1/85, BFH/NV 1986, 354; FG Münster, Beschluss vom 17.08.2006 14 S 1430/06 PKH, EFG 2006, 1688.

B.

Für die Antragstellung müssen Sie im Übrigen keine Fristen beachten.3 Das Zeitfenster reicht von dem frühest möglichen Zeitpunkt vor Erhebung der Klage (nur hier müssen Sie den Antrag innerhalb der Klagefrist stellen) bis zur rechtskräftigen Entscheidung.4 Stellen sie als Steuerberater den PKH-Antrag, empfehle ich Ihnen folgende Formulierung: + Muster eines Antrags auf Prozesskostenhilfe: An das FG ……………… Es wird beantragt, dem XY ………………………………… im Verfahren gegen das Finanzamt …………………….. wegen …………………… für eine noch zu erhebende Klage /für die beigefügte Klage Prozesskostenhilfe unter Beiordnung von Steuerberater Z zu gewähren. Begründung: Der Kläger ist nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen nicht in der Lage, die Kosten der Prozessführung aufzubringen. Wegen der Darstellung der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse wird auf das beigefügte Formular nebst den entsprechenden Nachweisen verwiesen. Wegen der Erfolgsaussichten der noch zu erhebenden Klage/der Klage verweise ich auf den beigefügten Entwurf der Klagebegründung/auf die beigefügte Klagebegründung. Unterschrift Anlage Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse Entwurf der Klagebegründung/Klagebegründung Kopie des angefochtenen Steuerbescheides Kopie der Einspruchsentscheidung Vollmacht Natürlich können Sie den PKH-Antrag auch in Ihren ganz normalen Klageschriftsatz einbauen, in dem Sie in einem gesonderten Abschnitt – am Besten nach der Klagebegründung – noch folgenden Antrag einbauen: Für diese Klage wird weiter beantragt, dem Kläger unter Beiordnung von Steuerberater Z Prozesskostenhilfe zu gewähren. Dem Schriftsatz ist eine Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers auf amtlichem Vordruck beigefügt. Die Erfolgsaussichten ergeben sich aus der vorstehenden Klagebegründung.

B.

3

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Formelle Voraussetzungen

PKH steht grundsätzlich jedem Beteiligten im Sinne von § 57 FGO zu, also natürlichen Personen, Personenvereinigungen und juristischen Personen. Sie kann für jedes Verfahren nach der FGO bewilligt werden, also auch für Neben- und Zwischenverfahren. Dies bedeutet für ■ Klageverfahren 3 4

7

Formelle Voraussetzungen

BFH, Beschluss vom 20.07.1994 I S 19/93, BFH/NV 1995, 427. BFH, Beschluss vom 29.03.2005 VII S 19/04 (PKH), BFH/NV 2005, 1583.

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§ 7 Prozesskostenhilfe ■

Aussetzungsverfahren ■ Verfahren wegen einstweiliger Anordnung ■ Beweissicherungsverfahren ■ Beschwerdeverfahren ■ Rechtsmittelverfahren können Sie PKH beantragen. Für das Verfahren wegen Bewilligung von PKH selbst gibt es keine Prozesskostenhilfe, da dieses Verfahren nach § 118 Abs. 1 ZPO kosten- und erstattungsfrei ist. Nach dem Gesetz müssen Sie zwei Anspruchsvoraussetzungen erfüllen:

Prozesskostenhilfe

7

6

Persönliche Voraussetzung

Sachliche Voraussetzung

Bedürftigkeit

hinreichende Erfolgsaussicht

Bei natürlichen Personen sind die persönlichen Voraussetzungen dann erfüllt, wenn diese nach ihren persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung ■ nicht, ■ nur zum Teil, ■ nur in Raten aufbringen können. Wer PKH beantragt, muss gegenüber dem Gericht eine Erklärung über seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse auf amtlichem Vordruck abgeben (§ 117 ZPO). Die Berechnung geht vom Nettoeinkommen aus, von dem Sie folgende Kosten abziehen könne: ■ Steuern, Vorsorgeaufwand und Werbungskosten ■ Grundfreibeträge (in § 115 ZPO enthalten) für den Kläger und evtl. vorhandenen Ehegatten (derzeit jeweils 360 €) ■ Zusätzlicher Freibetrag bei Erwerbstätigkeit ■ Freibeträge für weitere unterhaltsberechtigte Personen (i.d.R. Kinder, derzeit 253 €) ■ Wohnkosten einschließlich Heizkosten ■ Weitere besondere Belastungen (z.B. bestimmte Schulden). Soweit zumutbar, muss jedoch eigenes Vermögen eingesetzt werden. Die Beurteilung der Zumutbarkeit ist entsprechend § 90 SGB XII vorzunehmen. Allerdings verschont § 90 Abs. 2 SGB XII bestimmte Vermögensteile (sog. Schonvermögen: Altersversorgung, Hausgrundstück, Hausrat). Besteht aber eine Rechtsschutzversicherung, die auch den Steuerstreit mit abdeckt, besteht kein Anspruch auf PKH. Auch ist i.d.R. ein Ehegatte verpflichtet, bei persönlichen Rechtsstreitigkeiten im Wege der Unterhaltgewährung auch die notwendigen Prozessaufwendungen zu übernehmen.5 5

250

BFH, Beschluss vom 11.09.1997 X B 187/95, BFH/NV 1998, 498.

C.

7

Sachliche Voraussetzung

Dies sind die Raten, bei dem entsprechend einzusetzenden Einkommen: Einzusetzendes Einkommen (in €)

Monatsrate (in €)

bis 15

0

50

15

100

30

150

45

200

60

250

75

300

95

350

115

400

135

450

155

500

175

550

200

600

225

650

250

700

275

750

300

über 750

7

300 zuzüglich des 750 übersteigenden Teils des einzusetzenden Einkommens

Dabei sind insgesamt höchsten 48 Monatsraten aufzubringen. Der Prozessgegner, also in der Regel das beklagte Finanzamt, erhält in diese Unterlagen über die persönlichen Verhältnisse keinen Einblick. Die Stellungnahme des Finanzamtes kann sich deswegen zulässigerweise nur auf das Vorliegen der sachlichen Voraussetzungen und nicht auf die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse beziehen. Bei Parteien kraft Amtes (Testamentsvollstreckern, Konkurs- und Nachlassverwaltern) ist persönliche Voraussetzung für die Bewilligung von PKH, dass die Kosten aus der verwalteten Vermögensmasse nicht aufgebracht werden können und dass es den wirtschaftlich Beteiligten nicht zuzumuten ist, die Mittel aufzubringen.6 Die persönlichen Voraussetzungen sind bei jur. Personen und Personenvereinigungen dann erfüllt, wenn die Kosten weder von der jur. Person noch von den am Gegenstand des Rechtsstreits wirtschaftlich Beteiligten (Bsp.: Gesellschafter) aufgebracht werden können.

C.

Sachliche Voraussetzung

In sachlicher Hinsicht ist bei natürlichen Personen und Parteien kraft Amtes Voraussetzung, dass die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichend Aussicht auf Erfolg versprechen muss. Dies ist der Fall, wenn für den Erfolgseintritt bei summarischer Prüfung eine gewisse Wahrscheinlichkeit 6

7

BFH, Beschluss vom 1.06.1989 IV B 32/89, BFH/NV 1990, 116.

251

8

7

§ 7 Prozesskostenhilfe

7

9

spricht.7 Dies entspricht in etwa dem Prüfungsmaßstab wie bei der Aussetzung der Vollziehung. Was dies im Einzelfall bedeutet, hängt in erster Linie davon ab, ob ihre Argumente gegen den angefochtenen Verwaltungsakt tatsächlicher oder rechtlicher Natur sind. In tatsächlicher Hinsicht ist entscheidend, dass das Gericht von ihrer Sachverhaltsdarstellung oder zumindest von der Möglichkeit der Beweisführung überzeugt ist, wobei dies grundsätzlich nur anhand der präsenten Beweismittel zu beurteilen ist.8 In rechtlicher Hinsicht muss das Gericht ihre Argumentation zumindest für vertretbar halten.9 Ferner darf die beabsichtigte Rechtsverfolgung nicht mutwillig erscheinen. Mutwillig in diesem Sinne ist eine Rechtsverfolgung dann, wenn ein verständiger, nicht hilfsbedürftiger Beteiligter seine Rechte nicht in gleicher Weise verfolgen würde oder wenn der Beteiligte den von ihm verfolgten Zweck auf einem billigeren Wege als dem von ihm eingeschlagenen erreichen könnte.10 Neben der hinreichenden Erfolgsaussicht ist bei jur. Personen erforderlich, dass die Unterlassung der Rechtsverfolgung dem allgemeinen Interesse zuwiderlaufen würde. Beispiele: ■ großer Personenkreis (außer den wirtschaftlich Beteiligten) wurde in Mitleidenschaft gezogen, ■ von der Durchführung des Prozesses hängt einer größere Anzahl von Arbeitsplätzen ab, ■ eine Vielzahl von Gläubigern läuft Gefahr leer auszugehen. Dies bedeutet, dass im Normalfall die Chance auf Prozesskostenhilfe bei juristischen Personen nicht allzu groß sind. Für das Bewilligungsverfahren ist ein ausdrücklicher Antrag des Beteiligten notwendig und zwar für jeden Rechtszug ein gesonderter Antrag. Wichtig : Ein Antrag beim BFH unterliegt nicht dem Vertretungszwang. Der Mandant kann diesen Antrag also auch ohne eine fachkundige Vertretung stellen. Erforderlich ist die Darlegung des Sachverhaltes und ein Mindestmaß an rechtlicher Begründung. Ferner ist eine Erklärung über die wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse auf dem vorgesehenen Vordruck erforderlich. Ohne diesen Vordruck ist der Antrag abzulehnen.11 Das Gericht kann zur Prüfung des Antrags auch verlangen, dass der Antragsteller seine tatsächlichen Angaben glaubhaft macht. Zuständig zur Entscheidung über den Antrag ist das Gericht, das im ersten Rechtszug über die Hauptsache zu entscheiden hat (§ 127 ZPO). Nach Beendigung der ersten Instanz ist der BFH zuständig, auch wenn die Revision oder NZB dort noch nicht anhängig ist. Die Entscheidung ergeht durch Beschluss, der nur im Ablehnungsfalle zu begründen ist. Das Gericht entscheidet in seinem Bewilligungsbeschluss auch, ob dem Beteiligten ein Rechtsanwalt oder Steuerberater beizuordnen ist. In anderen Fällen wird ein Prozessvertreter beigeordnet, wenn dies erforderlich erscheint, z.B. bei einem steuerrechtlich unerfahrenen Beteiligten oder in einem rechtlich oder tatsächlich schwierigen Rechtsstreit. Im Steuerstreit wird das der Regelfall sein. Die Entscheidung ist gerichtskostenfrei. I.d.R. wird der Beschluss bei Gewährung von PKH nicht begründet. Wird die PKH nur gegen Ratenzahlung gewährt, muss Ihr Mandant die Raten pünktlich bezahlen, da ansonsten ein Widerruf der PKH droht. Da die Ablehnung eines PKH-Antrags nicht rechtskräftig wird, kann ein solcher grundsätzlich nach Ablehnung nochmals gestellt werden. Dann müssen Sie allerdings 7 8 9 10 11

252

BFH, Beschluss vom 19.10.1988 V B46/88, BFH/NV 1990, 54. BFH, Beschluss vom 04.11.1999 X B 81/99, BFH/NV 2000, 546. BFH, Beschluss vom 22.01.1987 VIII B 44/86, BStBl II 1989, 536. Stapperfend, in: Gräber § 142 Rn. 8. BFH, Beschluss vom 01.07.1987 II S 4/87, BFH/NV 1988, 262 (dabei ist unklar ob der Antrag dann unzulässig oder unbegründet ist, BFH, Beschluss vom 25.03.1986 III S 2/86, BFH/NV 1986, 558.

C.

neue Gründe vortragen oder neue Unterlagen vorlegen, ansonsten wäre der wiederholte Antrag unzulässig.12 Nach dem Abschluss einer Instanz kann er nicht mehr gestellt werden.13 Wird der Antrag allerdings vor Verfahrensabschluss (z.B. vor Klagerücknahme) gestellt, kann auch danach noch über ihn positiv entschieden werden.14 Wichtig: Schon seit dem 01.01.2001 ist eine Beschwerde bei PKH-Ablehnung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr möglich.15 Dies bedeutet, dass die Überprüfung eines abgelehnten Prozesskostenhilfeantrags durch den BFH nicht möglich ist. Allenfalls wären noch eine Anhörungsrüge oder eine Gegenvorstellung denkbar. Gegen die Bewilligung von Prozesskostenhilfe findet die Beschwerde der Staatskasse statt, wenn weder Monatsraten noch aus dem Vermögen zu zahlende Beträge festgesetzt worden sind. Der Kostenbegriff des Prozesskostenhilferechts ist enger als der des § 139 Abs. 1 FGO. Er umfasst die rückständigen, gleichzeitig und zukünftig entstehenden Gerichtskosten sowie die Vergütung des beigeordneten Rechtsanwalts oder Steuerberaters. Die dem Gegner (= dem beklagten Finanzamt) entstehenden Kosten werden grundsätzlich nicht über die PKH abgedeckt. Im Unterschied zu den Parteien des Zivilprozesses haben die Finanzbehörden im finanzgerichtlichen Verfahren keinen Anspruch auf Erstattung ihrer Auslagen (§ 139 Abs. 2 FGO). So hat Ihr Mandant bei der Gewährung von PKH im Prinzip kein Kostenrisiko. Beachten Sie aber auch, dass die Gebühren des beigeordneten Anwalts oder Steuerberaters bei Gegenstandswerten von über 3.000 € von den Regelgebühren abweichen16 und nur folgende Höhe haben:17 Gegenstandswert bis … €

Gebühr …€

Gegenstandswert bis … €

10

7

Gebühr …€

3.500

195

10.000

242

4.000

204

13.000

246

4.500

212

16.000

257

5.000

219

19.000

272

6.000

225

22.000

293

7.000

230

25.000

318

8.000

234

30.000

354

9.000

238

über 30.000

391

Bei geänderten tatsächlichen oder persönlichen Verhältnissen kann das Gericht die Ratenzahlungen auch verändern bzw. PKH ohne Raten gewähren, so die in § 120 Abs. 4 ZPO normierte Änderungsmöglichkeit. Dies sind die amtlichen PKH-Vordrucke: (Diese sind neben der entsprechenden Ausfüllanleitung dem gedruckten Text beigefügt.)

12 13 14 15 16 17

7

Sachliche Voraussetzung

BFH, Beschluss vom 25.04.2002 XI S 15/02, BFH/NV 2002, 1049. BFH, Beschluss vom 15.03.1999 IX S 7/99, BFH/NV 1999, 1231. Stapperfend, in: Gräber § 142 Rn. 95. § 128 Abs. 2 FGO i. d. F. des 2. FGOÄndG. § 49 RVG. Starke, in: Schwarz § 142 FGO Rn. 3.

253

11

w7

Prozesskostenhilfe

Hinweisblatt zum Vordruck f~ir die Erkl~irung (iber die pers6nlichen und wirtschaftlichen Verh~lltnisse bei Prozesskostenhilfe - Bitte bewahren Sie dieses Blatt bei Ihren Prozessunterlagen auf AIIgemeine Hinweise W o z u Prozesskostenhilfe? Ein Rechtsstreit vor einem Gedcht kostet Geld. Wer eJne Klage erheben will, muss for das Verfahren in der Regel Gedchtskosten zahlen. Schreibt das Gesetz eine anwa}tliche Vertretung vor oder ist aus sonstigen Gr0nden anwalUiche Vertretung notwendig, kommen die Kosten fOr diese hinzu. Entsprechende Kosten entstehen einer Partei, die sich gegen eine Klage verteidigt. Die Pt~zesskostenhilfe will Parteien, die diese Kosten nicht auPodngenk6nnen,- die Verfo!gung oder Verteidigung ihrer Rechte ermSglichen

Wer erh~lt Prozesskostenhilfe? Dazu schreibt das Gesetz vet: ,,Eine Partei, die nach ihren pers6nlichen und wirtschaftlichen Verh~ltnissen die Kosten der Prozessfi3hrung nicht, nut zum Teil oder nur in Raten aufbdngen kann, erh~lt auf Antrag Prozesskostenhilfe, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint." Einen Anspruch auf Prozesskostenhilfe hat danach, wet 9 einen Prozess f0hren muss und die daf0r erforcledichen Kosten nicht aufbringen kann und nach EJnsch~tzungdes Gedchts nicht nur gednge Aussichten hat, den Prozess zu gewinnen, Ein Anspruch auf Prozesskostenhilfe besteht nicht, wenn eine Rechtsschutzversieherung oder eine andere Ste|le die Kosten 0bern|mint. Sie kann femer z. B dann nicht gewdhrt werden, wenn der Ehegatte oder be| einem unverheirateten Kind die Ettem oder ein EItemtei! aufgrund gesetzlicher Unterhaltspflieht for die Kosten aufkommen mOssen,

Was ist Prozesskostenhilfe? Die Prozesskostenhilfe bewirkt, dass die Partei auf die Gedchtskosten und auf die Kosten Ihter anwalUichen Vertretung je nach ihren persSntichen und wtrtschafflichen Verhdltnissen keine Zahlungen oder Tellzah!ungen zu teisten hat. Aus ihrem Einkommen hat sie gegebenenfalts his h~;hstens 48 Monatsraten zu zahlen, deren HOhe gesetzlich festgelegt ist, Auf die Kosten einer anwaltlichen Vertretung erstreckt sich die Prozesskostenhilfe, wenn des Gericht der Partei einen Rechtsanwalt oder eine Rechtsanw~ltin beiordnet. Dies muss besonders beantragt werden, Der Rechtsanwalt oder die Rechtsanwdltin muss grunds~itzlich be| dem Gedcht zugelassen sein, Sollte dies nicht zutreffen, kann das Gericht dem Beiordnungsantrag nur entsprechen, wenn der Rechtsanwalt oder die Rechtsanwdltin auf die Verggtung der Mehrkosten verzichtet. Verbessem sich die Verh~ltnisse tier Partei wesentlich, kann sie vom Gedcht auch noch nachtrdglich bis zum Ablauf yon vlet Jahren seit Prozessende zu Zahlungen herangezogen werden, u.U, bis zur vollen HShe der Gedchtskosten und der Kosten fhrer anwaJtlichen Vertretung. Verschlechtern sich ihre Veth~iltnisse,|st eine Verdnderung etwa festgesetzter Raten zugunsten der Partel mOglich,

Welche Risiken sind zu beachten?

4,,

254

Wer einen Rechtsstreit fOhren muss, sollte sich zundchst mOglichst genau 0ber die HShe der zu erwartenden Gedchts- und Anwaltskosten informieren lassen. Dies gilt auch bei Prozesskostenhiffe. Sie schliet3t nicht jedes Kostendsiko aus. Insbesondere erstreckt sie sich nicht auf die Kosten, die die gegnerische Partei for ihre Prozessf~hrung, z, B. for ihre anwaltliche Vertretung, aufwendet. Vediert eine Parte| den Prozess, so muss sie dem Gegnet d|ese Kosten in der Regel such dann erstatten, wenn ihr Prozesskostenhilfe bewllligt worden tst Eine Ausnehme gilt in der Ar~itsgerichtsbsrkeit: bier hat die untediegende Partei in de~"ersten Instanz die Kosten der gegnedschen Prozessvertretung nieht zu erstatten. Schon fdr eine anwaltliche Vertretung im Verfahren tiber die Prozesskostenhilfe entstehen Kosten, Diese muss die Partei begleichen, wenn ihrem Antrag auf Prozesskostenhilfe nicht entsprochen wird. Das Gieiehe gilt for bereits entstandene und noch entstehende Geriehtskosten.

Anhang

Wie erh~ilt man Prozesskostenhilfe? Erfordedich ist ein Antrag. tn dam Antrag muss das Streitverh~iltnis ausfL~hdichund vollst~ndig dargestellt sein, Es muss sieh aas ihrn f~r des Gedcht die vorn Gesetz geforderte ,,hinreichende Aussicht auf Erfolg" (s. oben) schlGssig ergeben, Die IBewelsmlttel sind anzugeben. Zu diesen Fragen soHten Sic sich, wenn nStig, anwaltlich beraten lassen. Lessen Sie sich dabei auch ~ber das Beratungshilfegesetz inforrnieren, naeh darn Personen mit gedngern Einkornrnen und Verm6gen eine kostenfreie oder wesentlich verbtlligte Rechtsberatung und auf~,ergerichUicheVertretung beansprnchen kOnnen. Dam Antrag slnd au~erdem eine Erkl~rung (iber die pers6nlichen und wirtschaftlichen Verh,~tltnisse (Farnilienverh~lltnisse, Bernf, VermOgen, Einkornmen und Lasten) sowie entsprechende Belege beizufogen. F(lr die Erkliirung muss der vodiegende Vordruck benutzt werden, Prozesskostenhilfe kann grunds~tzlich nur for die Zeit nach Vodage des vollst~ndigen Antrags einschlie~lich dieser Erkltirung und alter notwendigen Belege bewilligt warden. Das Geficht vefffJgt rnit der Bewilligung der Prozesskostenhilfe 0bar Mittel, die yon der Allgemeinheit dutch Steuern aufgebracht warden. Es muss deshatb prLffen, ob ein Anspruch auf Prozesskostenhilfe besteht. Der Vordruck soil diese Pr0fung erleichtem. Haben Sie daher bitte Vers~ndnis dafor, dass Sie lhre persGntichenund wirtschaftlichen Verh~ltnisse dadegen m0ssen. Lesen Sie den Vordruck sorgf~ttig dutch und fOllen Sie ihn sorgf~ltig and gewissenhaff aus. Die AusfOlihinweise zum Vordruck finden Sie irn Folgenden, Wenn Sie beim AusfOllen Schwiefigkeiten haben, k6nnen Sic sieh an Ihren Reehtsanwalt, an Ihre Rechtsanw~Itin oder an das Gericht wenden. Sollte der Raurn irn Vordruck nicht ausreichen, kOnnen Sie die Angaben auf einem besonderen B~attmachen, Bitta weisen Sie in dem betreffenden Feld auf des beigefL~gtaBtatt hie, Bitte fC=genSie die notwendigen Belege nach dem jeweils neuestan Stand bei, numrnerieren Sie sie and tragen Sie die Numrner in dem dafor vorgesehenen K~stchen am Rand jeweils ein. Fehlende Belege kOnnen zur Versagung der Prozesskostenhilfe fohren, unvolls~ndige oder unrichtfge Angaben auch zu ihrer Aufnebung und zur Nachzahlung der inzwischen angefailenen Kosten, Bewusst undchtige oder unvollst~indige Angaben kSnnen eine Strafverfolgung nach sich ziehen.

Ausf~llhinweise F011enSie den Vordruck bitte in alien Teilen vollstlindig aus. Wenn Fragenzu vemeinen sind, kreuzen Sie bitte das daf~r vorgesehene K&stchenan. Wenn ein so!ches nicht vorgesehen ist, tragen Sie bitte des Wort .nein" oder einen waagerechten Strich ein, (~) Bitte bezeichnen Sie auch die Erwerbsttitigkeit, aus der Sie Einnahmen(Abschnitt C) des Vordrucks) beziehen. thren Famil|enstand k6nnen Sie abgek0rzt (I = ledig; vh = verheiratet; gtd = getrennt lebend; gesch = geschieden; verw = verwitwet) angeben. (~

(~

Sollten Sie eine Rechtssehutzverslcherung haben, prGfen Sie bitte zuerst, ob diese die Kosten Gbernimmt. FLigenSte b|tte in jedem Fall dan Versicherungsscheinbei. Frsgen Sie im Zweifelsfall bei der Versicherung, Ihrem Rechtsanwaltoder threr Rechtsanw~Itinnach. Fails Ihre Versieherung die Ubemahme der Kosten ablehnt, f0gen Sie bitte auch den Ablehnungsbescheid bei. Entsprschendes gilt, wenn die Kosten yon einer anderen Stelle oder Person (z. B Haftpflichtversicherung,Arbeitgeber) 0bemommen warden oder wenn Sie eine kostenlose Prozessvertretungdutch eine Organisation(z. B. Mieterverain, Gewerkschaft) beanspruchen k6nnen. DiG Frage ist auch dann zu bejahen,wenn Ihnen die Leistungennicht als Unterhaltsrente,sondern ats Natural. leistung (z. B~freie Wohnung, Verpflegung, sonstige Versorgang im eitarlichen Haushalt; Leistungen des Partners einer ehe~hnlichen LebensgemeinschaF0 gew~hrt warden, Der Betrsg dieser Leistungen [st unter (~) "Andere Einnahmen"einzutragen. Falls die unterhaltsverpflichtete Person Ihr getrennt lebender Ehegatte ist oder rnit Ihnen in gerader Linle verwandt ist (z. B, Vater/Mutter)and thr Prozess eine persGnlicheAngelegenheitbetdfft (z. B. Unterhaltsprozess, Scheidungssache),benStigtdes Gericht zus~tzlichAngaben -Oberdie pers6nlichen und wirtschafUichen Verh~ltnisse dieser Person. FOr den getrennt lebenden Ehegatten k0nnen die Angaben in den Abschnitten Obis Q dieses Vordrucks gemacht warden, In den ~lbdgen F~illenbitte ein ZweitstLiek d}eses Vordrucks verwenden. Streichen Sie in diesem in der ersten Zeila unterQdie Worte ,"Die Prnzesskostenhilfewird beantragt von" and schreiben Sie darOber - je nachdern war Ihnen den Unterhalt gew~hrt - die fOr lhrsn Fall zutreffende Bezeichnung "[Eltern} ~/ater] [Mutter] der Person, die Prozesskostenhilfebeantragt". Bitte lassea Sie es dana von den Ellem bzw dam Elternteil in den Abschnitten~ (~ his Q ausf0tlen und unterschreibenund fOgenSie es Ihrer Erkt~rung beL Falls die unterhaltsverp~ichtatePerson die Mitwirkung ablehat, geben Sie bitte den Grand der Weigeruag sowie des an, was Ihnen 0bar dersn pers6nliche and wittschaftliche Verh~iltnissebekannt ist.

255

w7

Prozesskostenhilfe

@

Wenn Sie Angeh6rlgen Unterhalt gew~hren, wird dies bei der Bewilligung der Prozesskostenhilfe ber0cksich. tigL Deshalb liegt es in Ihrem tnteresse, wenn Sie angeben, welchen Personen Sie Unterhalt leisten, ob Sie den Unterhalt aussehiie~lich dutch Geldzahlungen erbdngen und ob die Personen eigene Einnahmen haben, Zu den eigenen Einnahmen einer Person, der Sie Unterhait gew~hren, geh6ren z. B. auch Unterhaltszahlum gen eines Ddtten, insbesondere diejenigen des anderen EltemteUs for das gemeinsame Kind, oder eine Ausbildungsverg0tung, die ein unterhaltsberechtigtes Kind bezieht.

|

Zu Ihren Angaben miJssen Sie die notwendigen Belege beiffigen. Einnahmen aus nlchtselbst~nd|ger Arbett sind insbesondere Lohn oder Gehalt. Anzugeben sind die Bruttoeinnahmen des tetzten Monats vor der Antragstellung. Fails Sie menetJich weniger eder mehr verdienen, geben S[e bitte die niedrigeren bzw. h6heren Durchschnittseinnahmen an. Ed~utern Sie diese auf einem besonderen Blatt. Udaubs-, Weihnachtsgeld und andete einmalige oder unregetmtifZ~igeEinnahmen bitte gesondert unter "Andere Einnahmen" angeben. Beizuf0gen sled: 1. eine Lohn- oder Gehaltsabrechnung der Arbettsstelle for die letzten zw/51f Monate vor der Antragstellung; 2+ fails vorhanden, der letzte Bescheid des Finanzamts Liber etnen Lohnsteuerjahresausgleich oder die Einkommensteuer, sonst die Lohnsteuerbescheinigung der Arbeitsstelle, aus der die Brutto- and Nettobez(ige des Vorjahres ersichtlich sind. Einnahmen aus selbst~tndiger Arbeit, Gewerbebetrieb oder Land- und Forstw|rtschaft sind in einem aktuellen Monatsbetrag anzugeben. Des Gleiche gilt for die Eintragung der entsprechenden Betriebsausgaben als Abz(ige unterQ[]. Stellen Sie die Monatsbetr~ge bitte auf einem besonderen Btatt anhand eines Zwischenabschlusses mit dem sich aus ihnen ergebenden Reingewinn dar. Saisonate oder sonst~ge Schwankungen im Betr~ebsergebnis sind dutch angemessene Zu- oder Abschl~ge zu ber~cksichtigen; die in den Vet* druck einzusetzenden Monatsbetr~ge der Einnahmen and der Betiebsausgaben sind daraus zeitanteilig zu errechnen, Auf Anforderung des Gerichts sind die Betdebseinnahmen mit den entsprechenden Umsatzsteuervoranmetdungen und die Betriebsausgaben mit den angefallenen Belegen nachzuweisen. Der letzte Jahres. abschluss and der letzte Steuerbescheid, aus dem stch die erzielten EinkLinfte ergeben, sind beizuf0gen. Bei Einnahmen aus Vermletung und Verpachtung and aus Kapitaiverm/Sgen (z. B. Sparzinsen, Dividenden) bitte ein Zw61ftel der voraussichtlichen Jahresetnnahmen etntragen. Wenn Sie Unterhaltszahlungen f~r sich and Kinder beziehen, ist bei lhrer Angabe unter .Andere Einnahmen" nur der f~r thren Unterhalt bestimmte Betrag einzutragen. Die f~r die Kinder bestimmten Betr,~ge bitte im letzten Feld des AbsehndtsQangeben. Beispiele f~r andere Einnahmen sind auch Leistungen wie Pensionen, Versorgungsbez(Jge, Renten jeglieher Art, Ausbildungsf6rderung, Krankengetd, Arbeitslosengeld, Arbeitslosenhilfe, Sozialhilfe und dergleichen, Der letzte Bewtlligungsbeschetd und die Unterlagen, aus denen sieh die derzeitige H6he der Leistungen ergibL sind beizufegen. Anzugeben mit ihrem Geldwert sind hier femer alle sonstigen, in den vorhergehenden Zeilen des Vordrueks nieht erfassten Einnahmen, auch NaturaUeistungen (z, B. Deputate, freie Verpflegung und sonstige Sachb~z0ge; freie Wohnung jedoch nut, wenn unter (~)Wohnkosten angegeben werden).

|

Ats Abz~ige kOnnen Sie geltend machen: [ ] die auf das Einkommen entrichteten Steuem (auch Kirchem, Gewerbesteuer, nicht Umsatzsteuer); [~ Pflichtbeitr~ge zur Sozialvetslcherung (Renten-, Kranken-, Invalidem, Arbeitslosenversicherung); [~ Beitr~ge zu 6ffentlichen odet privaten Versicherungen oder lihnlichen Eindchtungen, soweit diese Beitrage gesetzlich votgeschrieben oder nach Grand und H6he angemessen sind; bitte ed~Jutem Sie Art und Umfang der Versicherung auf einern besonderen Blett, fails dies nicht eindeutig aus den beizufegenden Belegen (z. B, Versicherungsschein, Beitragsrechnung) hervorgeht; [ ] Wetbungskosten, d. h. die notwendigen Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Elm nahmen (z. EL auch Berufskleidung, Gewerkschaftsbeitrag). Wenn Sie Kesten der Fahrt zur Ad~eit geltend machen, is{ die einfache Entfernung in km anzugeben, bei 8enutzung eines Pkw auch der Grund, warJm kein 6ffentiiches Verkehrsmittel benutzt wird. Bei Einnahmen aus selbst~ndiger Arbeit hier bitte die Betriebsausgaben angeben; soweit diese Aufwendungen zugleich unter(~) [ ] , ~ o d e r []oder unter Ofatlen, d0rfen sie jedoch nut einmal abgeset~ werden.

2S6

Anhang

(•)

Hiar sind alle Verm~genswerte (auch im Austand angelegte) anzageben, die lhnen and Ihrem Ehegatten geh6ran, Sollten eine oder mehrere dritte Personen Miteigent(imar sein, bitte den Anteil bezeichnen, der thnen bzw. lhrem Ehegatten geh6rt, Prozesskostenhilfe kann auch dane bewilligt warden, wenn zwar Verm0genswerte varhanden sind, diese abet zur Sicherung einer angemessenen Lebensgrundlage oder einet angemessenen Varsarge dienen. Derartige Verm~genswerte sind zum Beispiel: - ain eigengenutztes angemessenes Hausgrundst0ck (Familienheim); - kleinere Barbet~ge oder Geldwerte (Betr~ge bis insgesamt 2600 Euro far die hilfebed0~ige Partei zuzLlglich 256 Euro ~ r jede Person, die yon ihr iJberwiegend unterhalten wird, sind in der Regel als ein solcher kleinerer Betrag anzusehen). Diese Verm6genswerte m0ssen Sie abet trotzdem angeben. Hausrat, Kleidung sowie Gegenst~inde, die for die Betufsausbildung oder die Berufsaus0.bung ben6tigt werden, mgssen nut dane angegeben werden, wenn sie den Rahmen des 0bliehen i]bersteigen oder wenn es sich um Gegenst~nde yon hohem Weft handelt, Ist Grundverm6gen vorhanden, das bebaut iet, geben Sie ggf. bitte auch die jeweiiige Gesamtfl~che an, die for Wohnzwecke bzw. einen gewerbliehen Zweck genutzt wird, nicht nut die yon Ihnen und Ihren Angeh6rigen (oben(~)) genutzte Fl~che. In der letzten Spalte des Abschnitts ist bei Grundvarm6gen der Verkehrswert (nicht Einheits- oder Brandversicherungswert) anzugeben, bei Bauspat-, Bank-, Giro-, Sparkonten u. dgl. die derzeitige Guthabenh6he, be| Werlpapieren der derzeitige Kurswert und be| eieer Lebensvets|cherung der Weft, mit dam sie beliehen warden kann, Unter .Sonstige Verm6genswerte"fallen auch Forderungen and Aul~enst~nde, in Scheidungsverfahren insbesondere auch der Ansprsch aus Zugewinn, So|Ire der Einsatz oder die Verwertung eines Vetm6gensgegenstandes fur Sie und Ihre Faro|lie eine besondere H~irte bedeuten, erl~utern Sie dies bitte auf einem besonderen BlatL

(•

Wenn Wohnkosten geltend gemacht warden, bitte Wohnfl~iche und Art der Heizung angeben. Die Kosten bitte wie im Vordruck vorgesehen aufschl0sseln. Mietnebenkosterl sind aul~er den gesondert anzugebendenHeizungskosten die auf die Mieter umgelegten Betttebskosten (Grundsteuer, Entw~sserung, Stral~enreinigung, Aufzug, Hausreinigung, Gemeinachaffsam tenne usw.). Zu der Belastung aus Fremdmitteln bei Wohneigentum geh0ren insbesondere die Zins- and Tilgungsraten auf Dadeher#Hypotheken/Grundschulden, die for den Bau, den Kauf oder die Erhaltung des Familienheims aufgenommen warden sind. Nebenkosten sind auch hier eu~er den gesondert anzugebenden Heizungskosten die Betdebskosten. Sollten Sie sieh den Wohnraum mit eieer anderen Person als einem AngehOrigen (oben (~)) teilen, tregen Sie bitte nur die auf Sie entfalienden anteilJgen Betr~ge ein. Die notwendigen Be!age (z. B. Mietvertrag~ Dadehenaurkunden, Nebenkostenabrechnung) mlJssen beige. fOgt warden.

(•)

Auch (iber die monatliohen Zahlungen und die derzeitige H6he der Restschuld sind die notwendigen Beiege beizuf0gen, wenn die Zahlungsverpfliehtung fur die Anschaffung eines unterQar~ugebenden VermSgens = gegenstandes eingegangen warden |st oder wenn sie unterC) als besondere Belastung geltend gemacht wird.

|

Wenn sie eine besondere Belastung geltend machen, bitte den Monatsbetrag oder die anteitigen Monatsbetr~ge angeben, die yon Ihren Einnahmen bzw. den Einnahmen Ihres Ehegatten abgesetzt warden sollen. Bitte ~gen Sie auger den Beiegen auf einem besonderen Blair eine Erl~uterung be|. Eine Unterhaltsbelaatung des Ehegatten aus seiner fr~heren Ehe kann hier angegeben werden. Auch hohe Kreditraten k6nnen als besondere Beiestung absetzbar sein. Aus den Einzelangaben dezu unterC) des Vardrucks muss sich ergeben, wofer, seit warm und bis wann die Ratenverpflichtungbesteht. Anzugeben ist ferner, ob Sie die Kreditraten laufend begieichen, lhre tats~chlichen Zahtungen m0ssen Sie belegen~

(•

Die Erkl~rung ist in der letzten Zeile vonder Partei selbst bzw, der Person zu unterschreiben, die sie gesetztich vertritt.

257

w7

Pr0zessbstenhilfe

Erkliirung iJber die pers6nlichen und wirtschaftlichen Verh~iltnisse

I G

~

desGe~ts

A n i a g e z u m Antrag auf Bewilliglmg d e r Prozesskostenhilfe; d i e n o t w e n d i g e n B e l e g e s i n d bei;cufiigen. Prozessk0~lfe w~rdbea~r~t A l l ~ i f l (SI~s

v~ ( N ~ V ~ m e , {~:Jf ~t~dSname);

Haus#ummer,P~tl~if~ah~ Wohf~ot~)

A#lrag~leile~ Pattei wird ge~lz~c~ vettce~env~n (Nar~ Voma~, A~s~ft, Te~efon}:

|

TrOt ei~ Rechtssch utzvetslchar u ng oder andere Stelle#Person(zB Gewexk~hal~,Arbeilgeb~r.~&etervete~n)d~eKo~len Ihrer Ptoze~L~h~ng?

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|

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8ez~ehenSie Llntedlall~lels~ng~ (zB. Umlethalt~lunge#; V e ~ u ~ g Le{s~ur~en ~es Padner8 einer ehe~hn~ichenLebe~sgeme nschaff?

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Angeh6rige, denen Sie Unterhalt gew~hren Geb~rlsdatum Name, Vomame (Anschdff nut, went~ yon Ihrer Ansch#ff abweicht)

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Farnil enveth~I~is (z, B, Ehegatte K~d. Sch'h4c%lermutter)

im eltedlche~ Haushalt;

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Bruttoeinnahmen

Haben S|e E~nnahmen aus nich~setbst~iger Arbe~t?

Bltte unbedtngt beachten: Die notwend~gen Belege (z. EL Loh~-

selbst~ndis Arbeit/Gewerbe bett~eb&~r-~-, Forstwir~schaft?

Nein ~a EUR m~ br~{Io

D

HB~thr ~legatte Einn~|~et~ aus nIchtsetbs~ rt dlg~r Acbe}t?

Nei,, jJa. EURmB ~ , o [ ]

NeOn Je, EURm~ br~o bettieb/Land -, FotslwttLschaft? N~n

L

Nmr~

Ja, EURm~, hr.{to

Ne~

J~,EURm~*bm~

Verm~etu~g u~d Verpachtung?

bescheinigung der Arbe~tsstelfe)

3a, EURmt~ bfutt~

Nein

ml3~sen be|g~fltgt wereen.

Kapitatve~en ?

~ 3 Wohngel~?

C]L

........ And~te Einr~ahmen (auch e#~* Bitte Be,~ugs-ze~ttaum Art u~d at~geben z B,:Unt~h~ffsfen~em~ A~e~e~e mU we{ha~Is4ua~bs. geldj~h~,

ii

m~Bgeoder ~ e l m ~ r ~ I g e } ?

A~bo~ts~c~ld II m~ $ozia~ge~#mtL A~sb~gsf~r~ mtl

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259

21 Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Kapitel andere Zahlen = Randnummer

A Akteneinsicht – Antrag 2 92 – Elektronische Akte 2 93 – Klageverfahren 2 90 – Ort 2 92 – Rechtsanspruch 2 90 – Umfang 2 90 – Verwaltungsverfahren 2 89 Änderungsbescheid – Aussetzung der Vollziehung 2 119 – Bekanntgabe 2 118, 121 – Nichtigkeit 2 16 – Prozessziel 2 120 Außerordentliche Beschwerde 4 12 Aussetzung der Vollziehung – Aufhebung vollzogener Verwaltungsakte 6 18 – Beschluss 6 23 – Beschwerde 6 24 – Ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit 6 13 – Grundlagenbescheide 6 10 ff. – Rechtliche Zweifel 6 14 – Sicherheitsleistung 6 19 ff. – Tatsächliche Zweifel 6 15 – Unbillige Härte 6 17 – Vollziehbarer Verwaltungsakt 6 8 ff. – Zugangsvoraussetzung 6 21 Aussetzung des Verfahrens 2 196

B Befangenheit – Ablehnungsgesuch 2 160 f. – Dienstliche Äußerung 2 162 – Zwischenverfahren 2 162 Beiladung – Beschluss 2 193 – Beschwerde 2 194 – Einfache Beiladung 2 187 – Ermessen 2 187 – Feststellungsbescheid 2 81 – Massenverfahren 2 192

– Notwendige Beiladung 2 188 – Unterlassen der 2 191 – Wirkung 2 186 Beklagter 2 29 Beschwer – Einkommensteuer 2 33 – Gemeinnützigkeit 2 33 – Nebenbestimmungen 2 35 – Umsatzsteuer 2 33 – Verlust 2 33 Beteiligtenfähigkeit – Allgemeines 2 27 – Natürliche Person 2 28 – Personengesellschaft 2 28 – Unternehmer 2 28 – Vereine 2 28 Bevollmächtigtenbestellung 2 56 f. – Beschluss 2 57 – Wirkung 2 57 Beweisantrag – Inhalt 2 96 f., 102 – Muster 2 105 Beweislast – Gesetzliche Beweisregeln 2 88 Beweismittel – Augenschein 2 99 – Beteiligtenvernehmung 2 101 – Sachverständige 2 100 – Urkunden 2 100 – Zeugen 2 99 Beweissicherungsverfahren 2 106 Beweistermin – Augenschein 2 170 – Vorbereitendes Verfahren 2 169 BFH – Vertretungszwang 3 2 Büroorganisation – Anweisungen 2 7 – Checkliste 2 8 – Fristenberechnung 2 7 – Fristenkontrollbuch 2 7 – Übertragbare Tätigkeiten 2 6

261

21

Stichwortverzeichnis

E Eingangsgeschäftsstelle 2 21 Eingangsmitteilung – Inhalt 2 22 – Wiedereinsetzung 2 22 Eingangsverfügung 2 21 Einstweilige Anordnung – Anordnungsgrund 6 33, 35 – Beschluss 6 38 – Rechtsschutzinteresse 6 31 – Regelungsanordnung 6 28, 34 – Sachentscheidungsvoraussetzungen 6 29 – Sicherungsanordnung 6 28, 32 – Verfahrensgrundsätze 6 36 ff. – Voraussetzungen 6 31 Einzelrichter – Beschluss 1 4 – Einverständnis 1 4 f. – Vorbereitendes Verfahren 1 5 Erledigungserklärung – Begriff 2 152, 158 – Einseitige Erledigungserklärung 2 157 – Form 2 155 – Inhalt 2 154 – Kosten 2 153 f. Erörterungstermin – Ablauf 2 166 f. – Sinn und Zweck 2 163 f.

F Feststellungsbescheid – Adressierung 2 69 – Bindungswirkung 2 66, 68 – Stufenverhältnis 2 66 – Zusammengefasster Bescheid 2 65 Feststellungsklage – Nichtigkeit 2 15 Finanzgericht – Aufbau 1 2 – Ehrenamtliche Richter 1 3 – Gerichtverfassung 1 3 Frist zur Benennung von Beweismitteln – Allgemeines 2 112 – Präklusion 2 113 – Verzögerung 2 114 262

Frist zur Bezeichnung beschwerender Tatsachen 2 110

G Gegenstand des Klagebegehrens Änderungsbescheid 2 47 – Ausschlussfrist 2 108 – Ermessensentscheidung 2 48 – Feststellungsbescheide 2 48 – Fristsetzung 2 108 – Schätzungsbescheid 2 47 Gegenvorstellung – Anwendungsbereich 4 10 – Frist 4 11 Gehörsrüge 4 1 – Begründungszwang 4 6 – Entscheidung 4 7 – Muster 4 8 – Prozessleitende Maßnahmen 4 4 – Subsidiarität 4 2 – Zulässigkeitsvoraussetzungen 4 5 Gerichtsbescheid – Allgemeines 2 204, 208 – Inhalt 2 205 – Mündliche Verhandlung 2 206, 209 – Rechtsmittel 2 206 f. – Revision 2 206 Glaubhaftmachung – Aussetzung der Vollziehung 2 96

K Klageänderung – Klagefrist 2 123 – Klagerweiterung 2 125 – Objektive Klageänderung 2 122 – Subjektive Klageänderung 2 122 Klagearten – Anfechtungsklage 2 10 – Feststellungsklage 2 15 – Leistungsklage 2 14 – Sprungklage 2 20 – Untätigkeitsklage 2 17 – Verpflichtungsklage 2 11 – Verwaltungsaktbezogen 2 9 Klagebefugnis – Beschwer 2 32

Stichwortverzeichnis

Klagefrist – Anbringung der Klage 2 39 – Bekanntgabefiktion 2 38 – Eingangstempel 2 40 – Fristberechnung 2 38 – Posteingangsbuch 2 38 Kläger – Beteiligtenfähigkeit 2 28 Klageschrift – Aufbau 2 49 – Computerfax 2 44 – Eingangsmitteilung 2 46 – Elektronisches Dokument 2 44 – Form 2 41 – Gegenstand des Klagebegehrens 2 47 – Mindesterfordernisse 2 41, 45 – Niederschrift 2 43 – Telefax 2 43 – Unterschrift 2 42 Klageziel 2 1 Klagerücknahme – Prozesserklärung 2 145, 147 – Täuschung 2 148 – Unwirksamkeit 2 149, 150 f. – Voraussetzungen 2 146 Kosten – Auffangstreitwert 5 14 – Auslagen 5 18 – Außergerichtliches Verfahren 5 20, 24 – Besprechungsgebühr 5 22 – Beweisaufnahmegebühr 5 23 – Erinnerung 5 33 – Erledigung der Hauptsache 5 11 – Erledigungsgebühr 5 28 – Ermäßigungstatbestände 5 17 – Fälligkeit 5 15, 16 – Gerichtskosten 5 13 – Gerichtsverfahren 5 25, 29 – Geschäftsgebühr 5 21 – Grundentscheidung 5 2 – Klagerücknahme 5 9 – Kostenantrag 5 75 – Kostenfestsetzung 5 32 – Kostenteilung 5 8 – Kostenvorschlag der Beteiligten 5 12

– – – – – – – – – –

Schuldhafte Verursachung 5 7 Streitwert-ABC 5 34 ff. Terminsgebühr 5 27 Überblick 2 4 Umfang 5 1 Unterliegen 5 5 Urkundsbeamter 5 33 Verfahrensgebühr 5 26 Verspätetes Vorbringen 5 6 Vollmachtloser Vertreter 2 54

MMitwirkungspflichten – Erfüllung 2 86 – Kostenentscheidung 2 87 – Musserfordernisse 2 86 Mündliche Verhandlung – Ablauf 2 175, 179, 182 – Anträge 2 180 – Beweiswürdigung 2 181 – Einzelrichter 1 6 – Öffentlichkeit 2 177 – Protokoll 2 176 f. – Terminsverlegung 2 172 f. – Vorbereitung 2 171, 174 – Wiedereröffnung 2 183, 185

NNichtzulassungsbeschwerde – – – – – – – –

Aufklärungsrüge 3 11 Grundsätzliche Bedeutung 3 7 Rechtsfortbildung 3 8 Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung 3 8 Verfahrensfehler 3 9, 10 Verfahrensrüge 3 9 Versagung rechtlichen Gehörs 3 11 Zulassungsgründe 3 6

P Personengesellschaft – Ausgeschiedener Gesellschafter 2 67, 78 – Beteiligtenfähigkeit 2 59 – Empfangsbevollmächtigter 2 74 ff. – Feststellungsbescheid 2 61

263

21

21

Stichwortverzeichnis

Gesellschafterwechsel 2 60 Insolvenz 2 64 Klagebefugnis 2 58, 79 f. Klagebevollmächtigter 2 74 Liquidation 2 64 Steuerrechtsfähigkeit 2 59 Vertretungsberechtigter Gesellschafter 2 63, 67, 69, 70, 72, 73 – Vollbeendigung 2 64 Prozessfähigkeit – Insolvenzverwalter 2 31 – Liquidator 2 31 – Nachlasspfleger 2 31 Prozesskostenhilfe – Amtliche Vordrucke 7 12 – Bedürftigkeit 7 5 – Bewilligungsverfahren 7 9 – Eigenes Vermögen 7 6 – Einkommen 7 6 – Gegenstandswert 7 10 – Hinreichende Erfolgsaussichten 7 8 – Juristische Personen 7 7 – Raten 7 6 – Wiedereinsetzung 7 2 – – – – – – –

R Rechtshängigkeit 2 36 Rechtskraft – Formelle Rechtskraft 2 37 – Materielle Rechtskraft 2 37 Rechtsmittel – Nichtzulassungsbeschwerde 3 5 – Revision 3 3 – Revisionsschrift 3 4 Rechtsweg – Finanzrechtsweg 1 1 Ruhen des Verfahrens 2 198 – Beschluss 2 199 – Wiederaufnahme 2 200

S Sachliche Zuständigkeit – Bindungswirkung 2 26 Sachverhaltsaufklärung 2 5

264

UUntätigkeitsklage – Frist 2 19 – Hinreichender Grund 2 19 – Untätigkeitseinspruch 2 17 Unterbrechung 2 195 Untersuchungsgrundsatz 2 83, 85 Urteil – Begründungserleichterung 2 224 – Entscheidungsgründe 2 223 – Formen 2 210 ff. – Inhalt 2 216 – Nebenentscheidungen 2 218 – Rechtsmittel 3 1 – Schriftliches Verfahren 2 214 – Tatbestand 2 219 – Tatbestandsberichtigung 2 220 – Tatbestandsergänzung 2 222 – Urteilsformel 2 216 – Verfahren nach billigem Ermessen 2 215 – Verkündung 2 184

V Verbindung von Verfahren 2 203 Verfahrenstrennung 2 201 f. Verpflichtungsklage – Bescheidungsantrag 2 13 – Ermessen 2 12 – Verpflichtungsantrag 2 13 Vollmacht – Ausschlussfrist 2 54 – Ermessen 2 55 – Erteilung 2 52, 82 – Form 2 51 – Fristsetzung 2 53 – Original 2 52 – Umfang 2 52 Vorläufiger Rechtschutz – Aussetzung der Vollziehung 6 1 – Einstweilige Anordnung 6 1 – Sachentscheidungsvoraussetzungen 66 – Streitwert 6 3, 25 – Verfahrensgrundsätze 6 4 f.

Stichwortverzeichnis

WWiedereinsetzung – – – – – – – – – – – – –

Adressierung 2 132 Antrag 2 135, 136 Arbeitsüberlastung 2 132 Büroorganisation 2 130, 142 f. Entscheidung 2 138 Fristversäumung 2 127 Krankheit 2 132 Muster 2 139 ff. Organisationsmangel 2 131 Postbeförderung 2 133, 139 Prozesskostenhilfe 2 133, 144 Telefax 2 134, 140 f. Verschulden 2 129

Z Zeugenvernehmung – Ablauf 2 103 – Vereidigung 2 104 Zugang – Telefax 2 43 Zulässigkeitsvoraussetzungen – Beteiligtenfähigkeit 2 28 – Finanzrechtsweg 2 24 – Instanzielle Zuständigkeit 2 27 – Klagebefugnis 2 32 – Klagefrist 2 28 – Örtliche Zuständigkeit 2 25 – Prozessfähigkeit 2 30 – Rechtsschutzbedürfnis 2 36 – Sachliche Zuständigkeit 2 26 – Überblick 2 24

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