Capitolul 2 - Controlul Financiar Intern [PDF]

Zitiervorschau

Capitolul 2 CONTOLUL FINANCIAR INTERN 2.1. Obiectivele controlului intern Guvernanţa corporatistă şi conducerea executivă a entităţilor planifică, organizează, coordonează şi antrenează aplicarea unor măsuri necesare pentru obţinerea unei asigurări rezonabile asupra faptului că riscurile la care este expusă entitatea sunt stăpânite (controlate) şi asupra faptului că obiectivele stabilite vor fi atinse. Controlul intern, datorită caracterului său sistematic şi atotcuprinzător, răspunde nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administraţie şi al Comitetului de Direcţie, precum şi ale celorlalte persoane care deţin funcţii de conducere şi de execuţie, favorizând dialogul dintre aceştia, asigurând transparentă şi democraţia. Pe baza informaţiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea să-şi fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea şi coordonarea structurilor entităţii, la delimitarea responsabilităţilor pe compartimente şi pe persoanele implicate în efectuarea tranzacţiilor şi operaţiunilor respective şi în consemnarea şi prelucrarea informaţiilor. Urmând efectuarea tranzacţiilor şi operaţiunilor în conformitate cu normele legale şi cu deciziile conducerii, controlul intern previne şi elimină neregulile şi eventualele conflicte din interiorul entităţii sau dintre entitate şi terţi (organe fiscale, clienţi, creditori etc). Pentru a contribui la asigurarea continuităţii activităţii (perenităţii) entităţii şi la atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmăreşte în permanentă şi în cadrul tuturor categoriilor de entităţi, patru obiective generale:  securitatea activelor şi informaţiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaje economice pentru entitate;  calitatea informaţiilor;  respectarea directivelor, normelor şi procedurilor;  optimizarea utilizării resurselor. În continuare facem o prezentare sintetică a acestor patru obiective generale ale controlului intern, urmând ca acestea să fie reluate şi dezvoltate pe parcursul lucrării sub forma obiectivelor specifice anumitor activităţi. 1. Securitatea şi conservarea potenţialului productiv al entităţii, în sens larg se referă la: - securitatea activelor contabile (active imobilizate şi active curente); - securitatea şi confidenţialitatea informaţiilor; - securitatea socială a angajaţilor; - protejarea imaginii întreprinderii etc. Pentru asigurarea securităţii potenţialului productiv al entităţii controlul intern se bazează pe normele şi procedurile interne aprobate de conducere referitoare la: - iniţierea şi aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilor; - gestionarea şi accesul la activele entităţii; - protejarea şi accesul la fişiere şi înregistrări; - inventarierea activelor şi datoriilor etc. Aceste norme şi proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active şi fişiere, când, în ce scop, pe baza cărei autorizaţii; cine iniţiază şi cine aprobă tranzacţiile şi operaţiunile; cine şi când verifică modul de derulare a operaţiunilor şi existenţa activelor şi datoriilor etc.

2. Calitatea informaţiilor. Controlul intern trebuie să ofere conducerii o asigurare rezonabilă asupra faptului că informaţiile puse la dispoziţia acesteia reflectă imaginea fidelă, adică sunt culese şi prelucrate conform regulilor şi procedurilor stabilite şi în mod sincer, respectându-se criteriul regularităţii şi sincerităţii informaţiilor1. Cadrul general contabil elaborat de către IASC/IASB2 stabileşte că pentru a fi utile procesului decizional informaţiile trebuie să fie: - inteligibile, uşor de înţeles de către utilizatori; - relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor şi furnizate la momentul oportun; - credibile, verificabile şi nepărtinitoare; - comparabile în timp şi spaţiu; - avantajele obţinute de utilizatorii de informaţii trebuie să fie superioare costului acestora. Referitor la sistemul contabil din întreprindere, controlul intern urmăreşte calitatea informaţiilor şi în special dacă sunt respectate următoarele criterii3:  Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor  Realitatea înregistrărilor  Exactitatea înregistrărilor Exhaustivitatea şi integralitatea înregistrărilor Acest criteriu cere ca toate tranzacţiile şi operaţiunile care au loc într-o entitate să fie reflectate în documente justificative corespunzătoare şi să fie înregistrate în contabilitate fără omisiuni şi fără repetări. În acest sens, controlul intern urmăreşte fiabilitatea sistemului de numerotare (manual sau automat) practicat în întreprindere. În scopul asigurării preluării integrale a documentelor justificative în sistemul automat de prelucrare a datelor se utilizează mai multe procedee, dintre care amintim procedeul "prin număr de control" care constă în confruntarea manuală sau automată a numărului de poziţii din Jurnalul de înregistrare cu numărul de documente predate spre prelucrare conform „Borderourilor de predare a documentelor". Verificând înregistrările din registre şi jurnale, controlul intern poate depista situaţii în care unele documente au fost omise sau au fost înregistrate de mai multe ori.  corelaţia dintre rulaje şi soldurile unor conturi, precum şi soldurile anormale. Astfel, controlul intern poate analiza corelaţiile dintre conturile clienţi, venituri din vânzări şi TVA colectată. De asemenea, soldul debitor al contului furnizori se poate datora neînregistrării corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor între analiticele acestui cont, plăţii de mai multe ori a facturilor: prin casă, prin bancă sau prin instrumente de plată diferite.  dacă înregistrările contabile nu se materializează pe suport de hârtie, pentru controlul aplicaţiilor informatizate se apelează la „jocuri de încercare" denumite şi „parcurs de sistem" care se bazează pe prelucrarea manuală a unui eşantion de documente sau pe prelucrarea după un alt program informatic şi compararea rezultatelor. Realitatea înregistrărilor Toate informaţiile înregistrate în contabilitate şi sintetizate în situaţiile financiare trebuie să fie justificabile şi verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea faptică stabilită 1

Ioan Oprean (coord.) - Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001. IASB - International Accounting Standards Board (Consiliul de Standarde Contabile Internaţionale). 3 Aceste criterii sunt comune şi controlul financiar-contabil, respectiv auditului extern şi intern, aşa cum vom vedea în capitolele următoare. 2

prin inventarierea fizică, prin confirmări primite de la terţi prin analize de laborator sau prin alte procedee. Toate veniturile şi cheltuielile trebuie să fie reale (justificabile şi verificabile), să privească perioada respectivă şi entitatea respectivă. Exactitatea înregistrărilor Corecta înregistrare în contabilitatea şi corecta prezentare a informaţiilor contabile se verifică sub aspectul perioadei corecte, evaluări corecte, imputării corecte şi prezentării corecte.  perioadei corecte. Principiul independenţei exerciţiului cere ca operaţiunile şi tranzacţiile să se înregistreze în perioada în care acestea au avut loc, după cerinţele unei contabilităţi de angajament. Prin lucrările de regularizare: - se asigură recunoaşterea acestora în bilanţ (dacă resursele respective aduc avantaje economice viitoare) sau în contul de profit şi pierdere; - se asigură delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor; - se constituie sau se reiau provizioanele şi ajustările de valoare; - se repartizează diferenţele de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor; - se contabilizează diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi obligaţiilor în devize; - se „stochează" în bilanţ cheltuielile şi veniturile în avans, dobânzi de plătit şi dobânzi de încasat etc. Controlul intern, inspecţiile fiscale şi auditorii trebuie să analizeze modul în care se respectă principiul independenţei exerciţiul şi modul în care se efectuează lucrările de regularizare şi rectificare contabilă. Independenţa exerciţiului se controlează prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor şi ultimelor documente dintr-un exerciţiu financiar, cu scopul depistării unor „raporturi" nereale sau nelegale între perioadele de gestiune.  evaluări corecte. Principiul cuantificării monetare nu este un principiu explicit în legislaţia noastră contabilă. Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată stabileşte regulile de evaluare: la intrarea în patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la închiderea exerciţiului şi la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum. Reglementările contabile conforme cu Direcţia a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MEP nr. 1752/2005 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene completează regulile de evaluare la cost istoric şi regulile privind amortizările şi provizioanele cu alte reguli denumite „reguli alternative", care se referă la valoarea de înlocuire, valoarea justă, contabilitatea de inflaţie, etc. Prin această normă legală se instituie „principiul evaluării separate a elementelor de activ şi datorii".  imputări corecte. Principiul contabilităţii duble are la baza dublă înregistrare (debitul şi creditul), dubla reprezentare (activul şi pasivul) şi dublă stabilire a rezultatului exerciţiului (Contul de profit şi pierdere şi Bilanţul). În ţările inspirate din dreptul roman este reglementată şi corespondenţa dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie să urmărească înregistrarea operaţiunilor şi a tranzacţiilor în conturile corespunzătoare, ştiut fiind faptul că nerespectarea corespondenţei dintre conturi poate să contribuie la mascarea unor fraude sau alte nereguli, la compensaţii nelegale, la denaturarea unor indicatori, etc.  Întocmirii corecte a situaţiilor financiare. Controlul intern trebuie să urmărească corectitudinea înregistrărilor contabile pe baza balanţelor de verificare sintetice şi analitice, pe baza confruntărilor dintre contabilitate şi evidenţele operative (fise de magazie, registre de casă, rapoarte de gestiune, etc.) pe baza lucrărilor de regularizare şi rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor şi pe baza confruntărilor dintre înregistrările cronologice şi înregistrările sistematice. După efectuarea acestor verificări, controlul intern urmăreşte corectă centralizare şi preluare a informaţiilor în situaţiile financiare.

3. Respectare directivelor. Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmări dacă persoanele care deţin funcţii de conducere, de la diferite niveluri şi toţi angajaţii entităţilor întreprind acţiuni în vederea respectării reglementărilor legale, a normelor şi procedurilor interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice şi de comportament. 4. Optimizarea alocării şi utilizării resurselor. Controlul intern nu este normal un control constatativ care stabileşte abaterile de la parametrii şi regulile prestabilite, ci este şi un control al performanţelor obţinute sau al eficacităţii. Controlul performanţei urmăreşte realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. Astfel, controlul performanţei se pronunţa asupra economicităţii, eficacităţii, eficienţei şi oportunităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor. De asemenea, controlul performanţei analizează: necesitatea (dezirabilitarea), fezabilitatea şi fiabilitatea acestor tranzacţii şi operaţiuni.  Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi, fără ca prin aceasta să se compromită realizarea în bune condiţii a obiectivelor stabilite. Costul minim se evaluează ca un cost de oportunitate, care asigură atingerea obiectivelor manageriale (maximalizarea unităţilor şi minimizarea eforturilor).  Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor prevăzute la relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al unei activităţi, tranzacţii sau operaţiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivităţii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale şi stabilirea abaterilor dintre efectul real şi efectul prevăzut.  Eficienţa are în vedere raportul dintre rezultatul obţinut şi costul resurselor utilizate pentru obţinerea acestui rezultat. Eficienţa reprezintă un optim analitic între economicitate şi eficacitate, în sensul maximalizării lor. Controlul determină perechi între economicitate şi eficacitate şi analizează compatibilitatea acestor două caracteristici. Eficienţa se calculează ca un raport dintre rezultate (output) şi costul resurselor (input). Astfel, o soluţie tehnică care asigură reducerea consumurilor şi costurilor (creşte economicitatea), poate să ducă la insatisfacţii pentru clienţi şi la scăderea vânzărilor (scade eficacitatea). În acest caz eficienţa se bazează pe optimizarea costurilor şi satisfacerea cerinţelor clienţilor.  Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacţii sau operaţiuni în momentul cel mai propice şi cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structurală). Deci, controlul intern nu trebuie privit numai că o inspecţie formală care inventariază abaterile şi neregulile şi care întocmeşte rapoarte şi informări sau care sancţionează neregulile constante (latura constatativă), ci el trebuie privit, în primul rând, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determină, de perfecţionare a activităţilor controlate. Aceste patru obiective generale şi permanente ale controlului intern sunt comune tuturor conducătorilor, din toate domeniile de activitate şi de la toate nivelurile ierarhice. În continuare vom vedea că ele se detaliază în numeroase obiective specifice diferitelor categorii de entităţi (societăţi bancare, de asigurări din sfera producţiei sau a comerţului etc.) sau diferitelor activităţi (aprovizionare, vânzări, protecţia mediului etc.).

2.2. Principiile controlului intern Există 10 principii de funcţionare a controlului intern, intitulate „Biblia controlului intern”, după cum urmează: 1) Un management conştient de necesitatea controlului intern. 2) Fiecare este responsabil pentru propriul său control intern. 3) Un mediu de control adecvat este necesar pentru a exista un control intern bun.

4) Relativitatea controlului intern, care nu dă decât o asigurare rezonabilă, nu este o soluţie magică. 5) Definirea misiunii guvernează întregul, pentru că dacă nu cunosc misiunea cu precizie nu pot detecta riscurile, nu ştiu să le evaluez. 6) Nu facem control intern de dragul de a face control intern, cum spune francezul: „Pas de control pour le controle!”. 7) Coerenţa sistemului de control intern implică: definirea misiunii fixarea obiectivelor stabilirea mijloacelor de realizare resursele de informaţii procedurile de control intern. 8) Procedurile de control intern trebuie actualizate periodic. 9) Identificarea activităţilor de control necesare, pe baza analizei riscurilor, realizată de fiecare responsabil. 10) Auditul intern apreciază şi evaluează calitatea controlului intern şi permite îmbunătăţirea acestuia.

2.3. Controlul financiar propriu al societăţilor comerciale Controlul financiar propriu se organizează şi funcţionează la ministere, departamente, alte organe centrale de stat, regii autonome, societăţi comerciale, instituţii bugetare şi organe locale ale administraţiei publice. Managerii unităţilor patrimoniale sunt obligaţi prin actele normative care reglementează organizarea şi funcţionarea acestora4, să ia toate măsurile necesare pentru gospodărirea şi administrarea cu maximă eficienţă a mijloacelor materiale şi băneşti, şi apărarea integrităţii proprietăţii publice şi private. Realizarea acestui deziderat implică organizarea şi exercitarea în interiorul unităţilor şi asupra activităţii lor, a unui control riguros şi sistematic în care există şi acţionează şi un control din afară. Literatura de specialitate acordă un rol deosebit controlului din interiorul unităţii (propriu), pornind de la următoarele considerente: - răspunderea pentru bunul mers al activităţii ca şi pentru modul de utilizare şi integritatea patrimoniului revine în primul rând administratorilor şi personalului salariat al unităţilor patrimoniale; - eficacitatea controlului este cu atât mai mare cu câr este mai aproape de activitatea social-economică pe care o urmăreşte. În acelaşi timp, controlul din afara unităţii îşi are obiectivele sale bine definite, urmărind înfăptuirea politicii economice, financiare şi sociale a statului, modul de constituire şi gestionare a resurselor, asigurând unitate în organizarea şi exercitarea controlului propriu al unităţilor patrimoniale. Astfel, cele două canale de exercitare a controlului propriu al unităţilor patrimoniale nu se exclud reciproc, ci se îmbină armonios, eficienţa controlului constând în optimizarea raportului dintre acestea.

4

Legea nr. 15 /1990 privind reorganizarea unităţilor patrimoniale economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale; Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale

Controlul financiar propriu (din interiorul unităţii), organizat în virtutea actelor normative în vigoare, de managerii acestora, se manifestă, după cum se poate observa şi din figura nr. 4 sub următoarele forme: - controlul financiar preventiv cu scopul de a opri de la efectuare toate acele operaţii economice şi financiare nelegale, nereale, neeconomicoase; - controlul ierarhic operativ-curent, ca formă de control prin care fiecare persoană cu funcţie de conducere este obligată să verifice permanent activitatea compartimentelor sau persoanelor din subordine; - controlul financiar de gestiune pentru efectuarea controlului ulterior cu caracter gestionar de fond asupra administrării mijloacelor materiale şi băneşti.

Figura nr. 4 Formele de control exercitate din interiorul unităţilor patrimoniale 2.3.1. Controlul financiar preventiv Decurgând din necesitatea obiectivă a acţiunii controlului în economia de piaţă, controlul financiar preventiv, prin conţinutul său şi momentul executării, asigură oprirea de la efectuare a tuturor operaţiilor economice sau financiare care nu sunt legale, reale, economice, oportune şi necesare cu scopul de a preîntâmpina încălcarea dispoziţiilor legale, imobilizarea fondurilor şi păgubirea avutului public şi privat. Controlul financiar preventiv prezintă unele caracteristici faţă de celelalte forme de control organizate şi exercitate la nivelul unităţilor economice: - are un caracter patrimonial. Această caracteristică rezidă în sfera oarecum limitată de exercitare: totalitatea operaţiilor care generează sau sting drepturi sau obligaţii patrimoniale ale unităţii faţă de alte unităţi sau persoane fizice;

- este un control profilactic, de prevenire. Precedând efectuarea operaţiilor economice şi financiare şi oprind de la efectuarea acele operaţii nelegale, nereale şi neeconomicoase, controlul financiar preventiv preîntâmpină imobilizarea de fonduri, păgubirea avutului public şi privat; - este un control propriu al unităţilor patrimoniale întrucât exercitarea lui constituie un atribut al organelor financiar-contabile din interiorul acestora; - este un control documentar întrucât operaţiile economice şi financiare supuse controlului preventiv se verifică pa baza documentelor în care sunt consemnate; - are un caracter total în sensul cuprinderii în sfera sa de exercitare a tuturor documentelor în care sunt consemnate operaţiuni din care se nasc sau prin care se sting drepturi şi obligaţii patrimoniale; - este un control al formei de prezentare a documentelor şi al condiţiilor de fond ale operaţiilor consemnate în ele. A. Obiectivele controlului financiar preventiv În sfera de exercitare a controlului financiar preventiv sunt cuprinse, în condiţiile legii, toate operaţiile din care derivă, prin care se sting sau modifică drepturi sau obligaţii patrimoniale ale unităţii faţă de o altă unitate patrimonială sau persoană fizică, precum şi unele operaţiuni specifice efectuate de Ministerul Finanţelor Publice, bănci şi Curtea de Conturi. Operaţiile privind mişcarea valorilor materiale în cadrul unităţilor economice, neafectând patrimoniul acesteia nu sunt cuprinse, de regulă, în sfera controlului financiar preventiv. Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului financiar propriu urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi producerea de pagube şi se exercită asupra documentelor în care se consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale unităţii, în faza de angajare şi plată, în raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Astfel, se supun controlului financiar preventiv operaţii cum sunt: a) încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi; b) încasările şi plăţile în lei şi în valută de orice natură, efectuate în numerar şi prin operaţiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice; c) trecerea pe cheltuieli a unor sume care duc la diminuarea profitului sau reducerea capitalului social; d) gajarea, închirierea sau concesionarea bunurilor unităţilor sau subunităţilor acestora; e) predarea gestiunii în locaţie gestionară; f) evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vânzare; g) vânzarea prin licitaţie a activelor; h) vânzările cu plata prin virament; i) solicitările de credite pentru finanţarea activităţii curente sau pentru investiţii. În funcţie de necesităţi, operaţiile menţionate se adaptează şi completează de conducerea unităţii, în funcţie de specificul activităţii şi a structurii ei organizatorice. Deci, operaţiile, documentelor şi circuitul acestora se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, regiilor autonome, societăţilor comerciale şi organelor locale ale administraţiei publice. B. Organizarea controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv se organizează de directorii generali ai regiilor autonome şi societăţilor comerciale prin compartimentul financiar-contabil. În structura organizatorică pentru conducerea unităţilor patrimoniale, controlul financiar preventiv este plasat la nivelul comitetului de direcţie prin şeful compartimentului financiarcontabil, respectiv contabilul şef (director economic).

În structura funcţională a unităţii, activitatea de control financiar preventiv se găseşte localizată la nivelul funcţiunii financiar-contabile, fiind repartizată în funcţie de necesităţi, volumul operaţiunilor supuse controlului financiar preventiv şi alte elemente între cele două activităţi fundamentale: financiară şi contabilă. În conformitate cu normele unitare de structură în organizarea structurală a unităţii patrimoniale control financiar preventiv se regăseşte la nivelul compartimentului financiarcontabil sau la unul din compartimentele structurale ale acestuia: contabilitate sau financiar cu extindere la nivelul compartimentelor specializate care întocmesc sau care participă la întocmirea documentelor pentru operaţiile ce se supun controlului financiar preventiv după cum se poate observa din figura nr. 5. Controlul financiar preventiv fiind plasat la nivelul funcţiunii financiar-contabile este exercitat de drept de către conducătorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul şef, care, ca organ de specialitate răspunde în faţa Adunării generale a acţionarilor şi a Consiliului de administraţie, de respectarea normelor legale cu caracter economico-financiar.

Figura nr. 5 Locul controlului financiar preventiv în structura de conducere funcţională şi organizatorică a unităţii patrimoniale

Controlul financiar preventiv se poate organiza la marile unităţi cu activitate complexă sub forma unor compartimente specializate. Constituirea unor servicii sau birouri de control financiar preventiv se face pe baza deciziei managerului unităţii, dar această formă de organizare nu degrevează pe conducătorul compartimentului financiar-contabil de atribuţia şi răspunderea privind controlul financiar preventiv. În cazul în care conducătorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul şef lipseşte din unitate (concediu de odihnă, de studii, incapacitate de muncă etc.) atribuţiile de control financiar preventiv sunt îndeplinite de locţiitorul său. În funcţie de volumul, complexitatea şi diversitatea operaţiilor, de gradul de întocmire şi prelucrare automatizată a documentelor, de amplasarea teritorială a compartimentelor în care se întocmesc documentele sau au loc operaţiile, managerii unităţilor patrimoniale au dreptul, la propunerea conducătorilor compartimentelor financiar-contabile să delege exercitarea controlului financiar preventiv şi altor persoane cu atribuţii financiar-contabile din cadrul unităţii, care sunt astfel împuternicite să îndeplinească această sarcină pe lângă celelalte atribuţii de serviciu sau în mod exclusiv. Persoanele cărora urmează a li se repartiza atribuţii de control financiar preventiv trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - să aibă pregătire profesională corespunzătoare şi experienţă în activitatea financiarcontabilă; - să corespundă din punct de vedere profesional al cinstei şi corectitudinii; - să nu participe, prin natura muncii, lor la actul sau operaţia supusă controlului financiar preventiv sau la înregistrarea acestuia în contabilitate, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege, interdicţie justificată de faptul că una şi aceeaşi persoană nu poate efectua controlul asupra aceluiaşi act sau operaţiune la care a participat; - să nu fi fost condamnate chiar dacă au fost graţiate, pentru săvârşirea vreuneia din infracţiunile prevăzute de lege. Exercitarea controlului financiar preventiv prin persoane împuternicite este necesar a se realiza printr-un număr redus de persoane, iar repartizarea operaţiilor să permită specializarea acestora cu scopul exercitării unui control competent şi eficient. Persoanele din unităţile patrimoniale care exercită control financiar preventiv, operaţiile şi documentele asupra cărora acestea exercită controlul ca şi alte elemente de natură organizatorică sunt consemnate în ordine sau decizii ale managerilor unităţilor economice prin care se stabileşte procedura de aplicare în unitatea patrimonială a reglementărilor legale generale. Acţiunea de organizare a controlului financiar preventiv presupune soluţionarea şi a altor probleme cum sunt: a) stabilirea fluxului informaţional al documentelor supuse controlului financiar preventiv cu scopul asigurării operativităţii şi calităţii controlului, evidenţierii actelor justificative însoţitoare, ce fundamentează anumiţi indicatori; b) asigurarea legislaţiei şi instruirea personalului. În aplicarea legii controlului financiar preventiv, conducătorii unităţilor patrimoniale trebuie să ia măsuri de asigurare, în sens material, a legislaţiei necesare (legi, ordonanţe, hotărâri, ordine, instrucţiuni, etc.) şi instruirea permanentă şi temeinică a celor care exercită control financiar preventiv cu scopul însuşirii metodologiei de control şi folosirii instrumentelor de lucru; c) organizarea analizei activităţii de control financiar preventiv a constituit un instrument al managementului pe linia administrării valorilor materiale şi băneşti, identificării şi mobilizării rezervelor, prevenirii pagubelor şi tragerii la răspundere a celor vinovaţi pentru încălcarea dispoziţiilor legale. De asemenea, se analizează cazurile de refuz de viză, modul de soluţionare al acestora, cauzele şi consecinţele economico-financiare, măsurile ce au fost luate pentru prevenirea lor în viitor, precum şi cazurile de efectuare a unor operaţiuni care nu erau legale,

necesare şi economicoase, stabilindu-se măsuri concrete pentru îmbunătăţirea activităţii de control financiar preventiv. C. Exercitarea controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv se exercită pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice privind organizarea controlului financiar care cuprind operaţiile şi documentele ce se supun controlului financiar preventiv, precum şi atribuţiile ce revin conducătorilor compartimentelor de specialitate în care au loc operaţiile şi celor împuterniciţi să execute acest control. i). Metodologia acordării vizei de control financiar preventiv Controlul financiar preventiv asupra documentelor privind operaţiuni din care se nasc sau derivă drepturi şi obligaţiuni patrimoniale, precum şi cele privind stingerea sau lichidarea unor drepturi sau obligaţiuni se realizează în două etape: 1) atestarea sau certificarea şefului compartimentului de specialitate în care se execută operaţiunea care, prin semnarea documentului, îşi asumă răspunderea asupra realităţii, legalităţii, necesităţii, oportunităţii şi economicităţii; 2) viza de control financiar preventiv dată de şeful compartimentului cu atribuţii financiar-contabile sau de către persoanele împuternicite. La fiecare operaţiune supusă controlului financiar preventiv se face o verificare şi analiză completă pentru a se constata respectarea cumulativă a celor cinci condiţii: 1 Legalitate

2 Necesitate

3 Oportunitate

4 Realitate

5 Economicitate

Prin verificarea legalităţii unei operaţii economico-financiare controlul financiar preventiv urmăreşte: - operaţia sau acţiunea înscrisă în document să aibă la bază un act normativ (lege, hotărâre de guvern, ordonanţă, ordin, norme, etc.) şi care prevede, de principiu, efectuarea acesteia; - nivelul valoric la care urmează a se realiza şi, uneori şi cel cantitativ este cel prevăzut în actele normative. Uneori, actul normativ stabileşte limitele minime şi maxime între care se poate realiza o acţiune. În această situaţie controlului financiar preventiv îi revine sarcina de a verifica încadrarea mărimii valorice a operaţiei între limitele preconizate de actul normativ; - respectarea condiţiilor (principiilor) prevăzute în mod expres de actul normativ, fie pentru a se produce operaţia sau acţiunea însăşi înscrisă în documentul prezentat la viza de control financiar preventiv, fie pentru a se produce la nivelul cantitativ şi valoric preconizat prin document; - utilizarea formelor, mijloacelor şi căilor legale de realizare a operaţiei sau acţiunii înscrisă în document; - respectarea termenului (momentului) legal în care urmează a se produce o anumită operaţie sau acţiune patrimonială; - existenţa unor prevederi care constituie baza legală a declanşării operaţiei sau acţiunii, care stabilesc nivelul la care urmează a se produce o anumită operaţie sau acţiune patrimonială; - existenţa unei decizii sau hotărâri a conducerii unităţii sau a organului ierarhic superior, prin care se dispune, în limitele competenţelor legale, efectuarea unei operaţii sau acţiuni prin care se angajează patrimoniul unităţii;

- solicitarea realizării operaţiei sau acţiunii s-a făcut de către compartimentul de specialitate interesat, cu respectarea prevederilor deciziei de organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv; - existenţa unei documentaţii tehnico-economice aprobată în condiţiile prevăzute de actele normative în vigoare; - preţurile şi tarifele utilizate au bază legală. Verificarea realităţii sau autenticităţii operaţiilor economice vizează două grupe de obiective: dacă operaţia, prin însăşi natura sa, are legătură directă cu activitatea unităţii economice şi dacă aceasta (unitatea) dispune de toate condiţiile şi mijloacele de realizare a operaţiei în mărimea solicitată. Prima grupă de obiective vizează posibilitatea existenţei şi producerii unei anumite operaţii, iar cea de-a doua permite transformarea posibilităţii în realitate. În această accepţie, verificarea realităţii operaţiei economice de către controlul financiar preventiv presupune urmărirea următoarelor aspecte: - existenţa unei activităţi reale a unităţii patrimoniale care impune efectuarea operaţiei respective; - existenţa unor obiective reale a căror realizare reclamă efectuarea unei anumite operaţii economico-financiare; - mărimea operaţiei este strict determinată de dimensiunea obiectivelor de realizat în acea perioadă; - existenţa mijloacelor materiale, tehnice şi financiare necesare realizării operaţiei; - existenţa cadrului organizatoric adecvat de efectuare a operaţiei; - asigurarea locului de realizare a operaţiei economico-financiare cu forţa de muncă corespunzătoare, etc. În unele cazuri controlul financiar preventiv, în verificarea realităţii operaţiilor economico-financiare, completează verificarea documentară, inclusiv pe cea efectuată prin confruntarea cu documentaţia necesară analizei şi acordării vizei, cu verificarea faptică, la faţa locului, a modului cum sunt asigurate condiţiile şi mijloacele de realizare a acestora sau cu informaţii obţinute de la personal specializat. Verificarea necesităţii unei operaţii economico-financiare urmăreşte ca efectuarea acesteia să rezulte din nevoile reale de funcţionare ale unităţii patrimoniale, nevoi determinate la rândul lor de îndeplinirea unor obiective sau a unor acţiuni stabilite prin acte normative.. Cu ocazia verificării necesităţii operaţiilor controlului financiar preventiv urmăreşte dacă: - operaţia este determinată de o activitate ce urmează a se desfăşura în unitate economică; - nivelul la care este preconizat a se realiza operaţia solicitată este corelat cu parametrii activităţii, fie cei prestabiliţi, fie cei existenţi în momentul respectiv; - operaţia are caracter de repetabilitate. În aceste condiţii, persoana care exercită controlul financiar preventiv urmăreşte ca operaţia să se desfăşoare uniform, la aceiaşi parametri de fiecare dată. Dacă operaţia are caracter întâmplător trebuie analizaţi atât factorii din interior, cât şi cei din exterior care îi determină necesitatea producerii; - documentele în care sunt înscrise astfel de operaţii au viza consilierului juridic sau aprobarea conducătorului unităţii, semnături care întăresc caracterul de necesitate al acestora; - necesitatea efectuării operaţiei să fie determinată de nevoi de funcţionare imediate ale unităţii patrimoniale. Pentru cazurile în care se solicită, prin documentele prezentate la viza de control financiar preventiv, operaţii care vor fi necesare unităţii într-un viitor mai mult sau mai puţin apropriat, persoana care exercită controlul va analiza motivele devansării şi efectele situaţiei economico-financiare a unităţii. Verificarea oportunităţii operaţiilor economico-financiare, de către controlul financiar preventiv are în obiectiv un singur element - momentul sau perioada optimă de înfăptuire a operaţiei. Momentul sau perioada optimă de înfăptuire a unei operaţii economico-financiare cu caracter patrimonial se corelează cu:

- posibilităţile reale materiale, tehnice sau financiare de realizare a acesteia; - momentul sau perioada în care au fost prevăzute a se realiza anumite obiective; - gradul maxim de eficienţă, posibil de realizat în momentul sau perioada optimă preconizată; - termenele prevăzute în contractele încheiate cu unităţile beneficiare etc. Verificarea economicităţii operaţiilor supuse controlului financiar preventiv pune în evidenţă latura calitativă a controlului şi urmăreşte executarea acestora cu cât mai puţine mijloace materiale şi băneşti. Economicitatea operaţiilor vizează şi: asigurarea utilităţii rezultatelor operaţiei pentru unitatea patrimonială; reducerea pe cât posibil a cheltuielilor neeconomicoase, evitarea realizării de stocuri supranormative etc.; evitarea creării de drepturi sau obligaţii patrimoniale fără posibilitate de onorare şi cu consecinţe negative asupra situaţiei financiare a unităţilor patrimoniale; respectarea criteriilor de eficienţă în orice operaţie economico-financiară ce urmează a fi întreprinsă de unităţile economice. În cazul unor operaţii, pentru stabilirea gradului de economicitate a acestora sunt necesare calcule tehnico-economice ale diferitelor variante posibile de realizare. În urma verificărilor efectuate şi a concluziilor desprinse privind îndeplinirea condiţiilor de formă şi fond de către documentul prezentat, persoana ce exercită acest control acordă viza prin înscrierea pe document a menţiunii „Control financiar preventiv” însoţită de semnătura acesteia şi precizarea datei când s-a efectuat controlul. Acordarea vizei de control financiar preventiv, modul în care se finalizează întreaga acţiune, este purtătoarea unor efecte de natură economico-financiară şi juridică, după cum urmează: - unitatea intră în raporturi economice şi juridice cu alte persoane fizice ori unităţi patrimoniale; - şefii compartimentelor de specialitate care au prezentat documentele de viză au obligaţia da a se conforma vizei primite pe documente şi, deci, de a efectua operaţiile solicitate; - din momentul acordării vizei de control financiar preventiv începe să acţioneze răspunderea persoanelor ce au efectuat controlul şi au acordat viza pentru îndeplinirea cumulativă de către operaţiile economico-financiare a celor cinci condiţii. Aceasta nu înlătură răspunderea celor ce au întocmit documentul şi nici pe cea a şefilor compartimentelor de specialitate ce au atestat (certificat) documentele, când se constată că operaţiile pe care le conţin nu sunt legale, reale, oportune şi economicoase. Activitatea de control financiar preventiv se analizează în cadrul Consiliului de administraţie al unităţilor patrimoniale. Cu această ocazie se are în vedere, în principal, în ce măsură controlul financiar preventiv constituie un instrument al conducerii în: luarea deciziilor, cunoaşterea şi urmărirea permanentă a modului de administrare a bunurilor materiale şi băneşti; identificarea şi mobilizarea rezervelor; prevenirea, descoperirea şi recuperarea pagubelor materiale; tragerea la răspundere a celor vinovaţi pentru încălcarea dispoziţiilor legale. Totodată, se prezintă cazurile de efectuare a unor operaţii care nu erau legale, necesare, oportune sau economicoase, reflectarea în indicatorii economico-financiari negativi; cheltuieli neeconomicoase reprezentând pierderi în rebuturi, penalităţi pentru nerespectarea disciplinei contractuale, locaţii, contrastalii, dobânzi penalizatoare plătite la împrumuturi restante, dobânzi şi penalizări plătite ca urmare a nerespectării reglementărilor fiscale, imobilizări în stocuri supranormative, debitori, pagube materiale produse din vina conducătorilor compartimentelor de specialitate. În urma acestei analize se stabilesc măsuri concrete atât pentru îmbunătăţirea organizării controlului financiar preventiv, cât şi pentru tragerea la răspundere a celor care au încălcat normele legale, măsuri care fac posibilă eliminarea neajunsurilor existente şi preîntâmpinarea producerii lor în viitor. ii) Metodologia soluţionării refuzului vizei de control financiar preventiv

Conducătorul compartimentului cu atribuţii financiar-contabile precum şi celelalte persoane împuternicite au obligaţia să nu vizeze pentru controlul financiar preventiv documentele care conţin operaţiuni ce nu întrunesc cumulativ condiţiile ce constituie obiective ale controlului (legalitate, necesitate, oportunitate, realitate şi economicitate). Refuzul vizei se dă motivat, în scris, iar documentul nu se semnează de cel împuternicit cu exercitarea controlului. Pentru operaţiunile refuzate le viză de către împuterniciţii sau delegaţii, conducătorul compartimentului de specialitate are dreptul de a se adresa conducătorului compartimentului cu atribuţii financiar-contabile căruia îi revine de drept sarcinile de control financiar preventiv, care în urma analizei poate acorda sau refuza viza de control. În cazul când conducătorul compartimentului de specialitate susţine în continuare efectuarea operaţiunilor refuzate la viza de control financiar preventiv, contabilul şef are obligaţia să sesizeze în scris pe managerul unităţii care urmează să analizeze aceste cazuri. În urma analizei documentului şi a referatului de motivare a refuzului vizei de control financiar preventiv managerul unităţii poate să: - confirme refuzul vizei de control financiar preventiv, situaţie în care operaţiunea nu va avea loc; - să dispună în scris, pe proprie răspundere efectuarea operaţiunii. În cazul în care managerul unităţii a dispus în scris efectuarea unei operaţiuni refuzată la viză de către conducătorul compartimentului financiar-contabil se creează un dezacord în ce priveşte interpretarea conţinutului şi a condiţiilor legale pentru acea operaţiune, situaţie care trebuie soluţionată de către Consiliul de administraţie al unităţii patrimoniale care trebuie să dispună. Când refuzul se dă în faza de plată, documentele se depun la unitatea bancară, ori la compartimentul care execută operaţia (casierie), semnate de către conducătorul unităţii şi cu menţiunea refuzului de viză. Unităţile bancare care primesc documentele în condiţiile arătate, execută operaţiunile după efectuarea verificărilor care le revin. De asemenea, documentele pentru operaţiuni în numerar se execută de către casierul unităţii. În acelaşi mod se procedează şi în situaţia în care conducătorul unităţii a aprobat dispoziţii sau norme care angajează efectuarea de plăţi în lei sau în valută fără să ţină seama de refuzului vizei de control financiar preventiv. Refuzului vizei de control financiar preventiv are o serie de consecinţe, cum sunt: - operaţia supusă controlului nu se mai execută; - documentele care consemnează operaţiuni supuse controlului financiar preventiv refuzate la viză şi pentru care nu s-a dat aprobarea efectuării de către organele competente nu se înregistrează în contabilitate; - refuzul vizei pentru efectuarea plăţii prestaţiilor executate de furnizor în baza contractului încheiat şi vizat de controlul financiar preventiv, în condiţiile în care ulterior din cauza unor evenimente imprevizibile, dar posibile, prestaţiile nu mai sunt necesare, nu este operant. Unitatea este datoare să suporte consecinţele actelor încheiate cu alte unităţi, adică să primească pretenţiile la care are dreptul şi să-şi execute obligaţiile ce decurg din raportul contractual respectiv. Documentele care au fost refuzate la viza de control financiar preventiv sau care nu au primit aprobarea organelor competente pentru efectuarea operaţiilor înscrise în acestea se evidenţiază distinct, după cum urmează: - cele care nu au primit viza de control financiar preventiv şi nici aprobarea conducătorului unităţii, care nu au dat astfel naştere la operaţiuni cu caracter patrimonial, se păstrează într-o cartotecă distinctă la compartimentul de specialitate care l-a emis; - documentele care, deşi au fost refuzate la viza de control financiar preventiv de persoanele în drept sau împuternicite cu exercitarea acestuia au primit aprobarea efectuării operaţiilor pe care le conţineau, se evidenţiază în conturi de ordine şi evidenţă până la clarificarea

situaţiei lor de către organele competente. Decizia acestora va determina fie înregistrarea în contabilitate a documentului, atunci când este de acord cu hotărârea conducătorului unităţii, ceea ce echivalează cu acordarea vizei, fie transmiterea documentului la compartimentul care l-a emis pentru a fi păstrat în cartotecă, în situaţia în care aceste organe competente sunt de acord cu refuzul dat anterior de şeful compartimentului financiar-contabil. În scopul cunoaşterii permanente a modului în care se desfăşoară activitatea de control financiar preventiv şi al luării de măsuri pentru a continua îmbunătăţirea acesteia, contabilul şef asigură precizarea naturii operaţiilor, valorii şi modului de soluţionare. Cazurile concrete de refuz al vizei de control financiar preventiv al documentelor, modul de soluţionare al acestora, cauzele şi consecinţele economico-financiare, precum şi măsurile luate pentru prevenirea lor, se analizează în cadrul Consiliului de administraţie. Controlul financiar preventiv asigură executarea în condiţii de legalitate a operaţiilor financiare, fără a deveni o frână în desfăşurarea activităţii. Controlul financiar preventiv nu justifică încălcarea legii, depăşirea cheltuielilor, el previne semnarea ilegală a unui document, plata oricărei sume fără justificare legală etc. 2.3.2. Controlul ierarhic operativ-curent Controlul propriu al unităţilor patrimoniale se realizează şi sub forma controlului ierarhic la fiecare nivel de organizare şi conducere a activităţii, formă de control instituţionalizată sub denumirea de control ierarhic operativ-curent. Conceput ca un control exercitat în cadrul atribuţiilor curente de serviciu, controlul ierarhic operativ-curent urmăreşte folosirea judicioasă a timpului de lucru, îndeplinirea corespunzătoare a sarcinilor curente, descoperirea şi mobilizarea rezervelor interne, organizarea raţională a proceselor economice şi desfăşurarea acestora în concordanţă cu principiile adecvate unei creşteri economice evidente. Plasarea acestei forme de control la nivelul fiecărui manager asigură apropierea activităţii de control de locul unde se administrează patrimoniul. Necesitatea organizării şi exercitării controlului propriu al unităţilor patrimoniale sub forma controlului ierarhic operativ-curent este determinată de cunoaşterea modului în care sunt utilizate mijloacele materiale, financiare şi umane repartizate pentru realizarea acţiunilor sau activităţilor propuse. Caracteristicile principale ale controlului ierarhic operativ-curent sunt: - caracter ierarhic, rezultat din atributul funcţiilor managerilor de la diferite nivele organizatorice. Prin exercitarea acestui control, managerul la nivelul său urmăreşte în mod permanent desfăşurarea operaţiunilor economice referitoare la gestionarea, circulaţia şi consumul valorilor materiale şi băneşti, în condiţiile concrete în care organele de execuţie îşi îndeplinesc sarcinile de serviciu; - caracter operativ, prin efectuarea controlului în timpul desfăşurării normale a activităţii, a proceselor economice şi financiare. Pentru a fi operativ, controlul trebuie să urmeze atât de aproape operaţiile, încât abaterile constatate să poată fi remediate imediat, iar acolo unde este posibil, controlul să fie simultan cu desfăşurarea operaţiunilor; - caracter curent, prin aceea că este exercitat în mod continuu şi sistematic, caracter care îi conferă acestei forme de control un grad sporit de eficacitate în practica conducerii activităţii; - caracter de îndrumare şi sprijin direct, prin care managerul acordă organelor de execuţie asistenţă de specialitate în vederea îndeplinirii obiectivelor prestabilite şi pentru evitarea sau înlăturarea operativă a abaterilor. Controlul ierarhic operativ-curent are în principal următoarele sarcini: - asigurarea aplicării şi respectării stricte a legilor, actelor normative care reglementează activitatea fiecărui domeniu; - gestionarea eficientă a mijloacelor materiale şi băneşti;

- introducerea unei ordini şi discipline riguroase în administrarea şi gestionarea bunurilor şi banilor statului sau acţionarilor; - apărarea patrimoniului unităţii; - identificarea şi mobilizarea rezervelor interne; - prevenirea, descoperirea îi recuperarea operativă a pagubelor materiale; - educarea lucrătorilor în vederea îndeplinirii corecte şi la timp a sarcinilor de serviciu. 2.3.3. Controlul financiar de gestiune Realizarea ciclului de control în unităţile patrimoniale presupune manifestarea şi exercitarea atribuţiei de control a managementului în toate fazele activităţii social-economice. Deşi centrul de greutate, în ciclul de control, se situează la nivelul controlului ce se desfăşoară înainte de producerea fenomenelor şi proceselor, totuşi un rol important revine controlului ulterior, singurul în măsură de a compara rezultatele obţinute cu previziunile actelor normative în vigoare, de a stabili abaterile, de a identifica şi localiza cauzele acestora, precum şi de a propune măsuri pentru remedierea şi prevenirea fenomenelor negative, pentru sancţionarea persoanelor ce se fac vinovate de situaţiile necorespunzătoare constatate. Controlului financiar de gestiune îi revin o serie de sarcini specifice determinate însăşi de poziţia faţă de momentul desfăşurării activităţii pe care o supune controlului: - asigurarea integrităţii proprietăţii publice şi private şi a utilizării eficiente a mijloacelor materiale şi băneşti; - asigurarea respectării prevederilor legale ce reglementează încadrarea şi retribuirea personalului muncitor, precum şi acordarea drepturilor băneşti cuvenite acestuia; - urmărirea modului în care este respectată disciplina financiară în efectuarea tuturor încasărilor sau plăţilor, în lei sau valută, din fondurile unităţilor patrimoniale în contul altor unităţi sau persoane fizice; - asigurarea respectării prevederilor actelor normative privind întocmirea şi circulaţia documentelor primare, organizarea şi conducerea contabilităţii şi a evidenţei tehnic-operative, precum şi realitatea datelor din conturi, bilanţuri şi conturi de execuţie; - verificarea modului de organizare, funcţionare şi exercitare a controlului financiar preventiv, tehnic-operativ curent şi chiar a controlului economico-financiar ulterior al filialelor din subordine. Aceste sarcini ale controlului financiar de gestiune se realizează în activitatea de control propriu-zisă prin două grupe de obiective: sub forma verificărilor cu caracter economico-financiar şi sub forma controlului gestionar de fond, fapt pentru care în practică, controlul financiar de gestiune mai poartă denumirea şi de „control financiar intern” sau „control gestionar de fond” sau „revizie gestionară”. A) Obiectivele controlului financiar de gestiune Caracterizat printr-o arie largă de cuprindere, controlul financiar de gestiune asigură verificarea sub toate aspectele a procesului gospodăririi valorilor materiale şi băneşti, precum şi urmărirea modului în care se aplică prevederile legale privind integritatea proprietăţii publice şi private. Controlul financiar de gestiune, ca formă a controlului propriu este control financiar ulterior care urmăreşte respectarea dispoziţiilor legale cu privire la gestionarea şi gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti pe baza documentelor înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi în contabilitate5. Controlul financiar de gestiune are ca obiective principale următoarele: 5

Ionel Bostan – Control financiar, Editura Polirom, Iaşi, 2000, p.99

I. Existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel deţinute cu orice titlu. A. Respectarea legalităţii cu privire la evidenţa existenţei, păstrării şi folosirii patrimoniului: 1. Controlul existenţei faptice a mijloacelor materiale – stabilite prin numărare, cântărire, măsurare, după caz, în raport de specificul, natura şi caracteristicile acestora (marcă, număr, serie, dimensionare), precum şi în funcţie de elementele consemnate în documentele care le–au însoţit la achiziţionare - facturi, specificaţii şi alte documente cu funcţii asemănătoare, stabilirea concordanţei între existenţa acestor mijloace materiale inventariate faptic la control şi datele înscrise în evidenţa tehnic-operativă şi contabilitate. 2. Respectarea normelor referitoare la delimitarea materialelor, în funcţie de situaţia existentă – materiale nerecepţionate, refuzate la recepţie, aflate în custodie, primite spre prelucrare, procurate din fondurile cu destinaţie specială, donaţii etc. 3. Existenţa faptică a numerarului şi a celorlalte valori aflate în casă şi confruntarea acestora cu datele evidenţei tehnic-operative şi contabilitate. 4. Existenţa faptică a numerarului încredinţat mandatarilor-pentru plăţi (salarii, ajutoare sociale, ajutoare sociale) şi achizitorilor pentru diverse procurări în numerar. 5. Concordanţa dintre documentele de încasări şi plăţi în numerar cu datele din registrul de casă şi contabilitate şi, de la caz la caz, confruntarea acestora cu evidenţele băncilor, la care are deschise conturile unitatea respectivă. 6. Exactitatea calculelor şi a raportărilor referitoare la încasări şi plăţi. 7. Existenţa altor valori materiale şi confruntarea stocurilor faptice cu datele din evidenţa tehnic-operativă şi contabilitate. 8. Controlul legalităţii, realitatea operaţiunilor de intrare şi modul de justificare pentru cecuri, timbre şi mărci poştale, bilete speciale, tichete de masă, bilete şi abonamente pentru mijloace de transport în comun, bonuri de cantităţi fixe. 9. Verificarea legalităţii folosirii carnetelor de cec-uri, a aprovizionării cu stocuri în raport de necesităţi, de prevederile din contracte, de stocurile existente pentru prevenirea imobilizărilor şi eliminarea stocurilor supranormative sau peste necesar. 10. Legalitatea, realitatea şi reflectarea în evidenţe a modificărilor de patrimoniu prin investiţii, donaţii şi achiziţii de produse, transformări şi ca efect al activităţii proprii de cercetare, proiectare şi producţie. 11. Respectarea normelor legale referitoare la încheierea contractelor comerciale. 12. Aplicarea prevederilor legale referitoare la: recepţia, autorecepţia, expediţia şi transportul mijloacelor materiale. 13. Respectarea normelor legale pentru gestionare, depozitarea mijloacelor materiale. - asigurarea locurilor de primire şi păstrare a valorilor materiale cu aparate de măsură şi control, respectarea normelor legale referitoare la utilizarea, funcţionarea şi verificarea aparatelor respective. - respectarea dispoziţiilor legale referitoare la pierderile materiale pe timpul transporturilor şi depozitării şi pentru manipulări ocazionate de aceste operaţiuni; modul cum s-au efectuat scăderile din gestiune a materialelor, respectarea normelor legale privind înregistrarea în contabilitate. - etichetarea la locul de păstrare a tuturor valorilor materiale în care să se indice denumirea, simbolul (numărul de cod) şi preţul unitar al acestora. - stabilirea stocurilor normate de valori materiale şi asigurarea de către serviciul aprovizionare a unor achiziţii normale şi ritmice; evidenţierea valorilor materiale fără mişcare, de prisos, cu mişcare lentă, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate (desperecheate, dezasortate, cu termen de garanţie depăşit).

14. Utilizarea şi întreţinerea capacităţilor de depozitare, a instalaţiilor, utilajelor, precum şi a mijloacelor de transport din dotare. B. Controlul respectării prevederilor legale referitoare la constituirea şi componenţa comisiilor de inventariere şi efectuarea operaţiunilor de inventariere: 1. Inventarierea periodică a întregului patrimoniu (precum şi a bunurilor aparţinând altor unităţi, care temporar se află în posesia unităţii care efectuează inventarierea, custodie) în condiţiile şi la termenele prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare. 2. Inventarierea patrimoniului sau a unor elemente patrimoniale ori de câte ori: a) intervine o predare-primire de gestiune; b) sunt indicii că există lipsuri sau plusuri de gestiune care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere; c) s-au produs modificării de preţuri; d) gestiunile în cauză se comasează, se scindează sau se desfiinţează; e) s-au produs calamităţi naturale sau cazuri fortuite, precum şi a celorlalte dispoziţii legale privind inventarierea patrimoniului. 3. Stabilirea rezultatelor inventarierii şi înregistrarea acestora în contabilitate potrivit normelor legale în vigoare. 4. Realitatea inventarierilor fapticerealizate de către comisii cu ocazia inventarierii periodice a întregului patrimoniu, predării-primirii de gestiuni, reducerilor de preţuri, precum şi a bunurilor aparţinând altor unităţi aflate în custodie. 5. Legalitatea măsurilor luate pentru recuperarea minusurilor şi a pierderilor reprezentând bunuri deteriorate, degradate, dezasortate, cu termenele de garanţie depăşite, demodate, inutilizabile, precum şi pentru înregistrarea plusurilor. C. Controlul organizării corespunzătoare a pazei bunurilor cu angajaţii proprii: 1. Asigurarea securităţii gestiunilor de valori materiale prin spaţii special amenajate, prevăzute cu drugi sau gratii şi lacăte sau încuietori la ferestre şi uşi, astfel încât să se prevină orice posibilitate de înstrăinare sau sustragere a mijloacelor materiale. 2. Organizarea şi executarea controlului (permanent şi inopinat) asupra ieşirii mijloacelor de transport, a angajaţilor şi a altor persoane. 3. Asigurarea securităţii numerarului prin păstrarea în case de bani în încăperi separate, prin transporturi la şi de la bancă sau la punctele de efectuare a plăţilor în condiţii care să prevină sustragerile, pierderile. 4. Exercitarea controlului periodic al casieriei de către contabilul şef sau delegatul său. 5. Controlul curent exercitat de serviciul de resort asupra activităţii gestionarilor de mijloace materiale. 6. Verificarea de către conducătorul compartimentului financiar contabil sau delegatul său a modului în care se fac înregistrările în evidenţele gestiunilor de mijloace materiale. 7. Calcularea, solicitarea şi încasarea penalizărilor în cazul nerespectării cauzelor contractuale. 8. Recuperarea de la cei vinovaţi a pagubelor provenite din substituiri, denaturări, alterări, avarii, lipsuri şi sustrageri de valori materiale datorită nerespectării normelor de ambalare, încărcare, transport, descărcare, pază, recepţie şi depozitare. 9. Stabilirea funcţiilor prin a căror ocupare angajatul dobândeşte calitatea de gestionar şi respectarea legalităţii cu privire la angajarea gestionarilor: - angajarea şi menţinerea în funcţie numai a gestionarilor care îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege, referitoare la vârstă, studii, care nu sunt condamnaţi penal, în curs de urmărire, în curs de judecată sau a celor amnistiaţi; - solicitarea de către unităţi a relaţiilor cu privire la antecedentele penale pentru persoanele ce urmează a fi angajate sau trecute în funcţia de gestionar;

- existenţa dovezii de la ultimul loc de muncă referitoare la pagubele produse de către cel ce urmează a fi angajat sau trecut în funcţia de gestionar; - existenţa avizului scris al celorlalţi gestionari în cazul gestiunii încredinţată mai multor gestionari pentru angajarea sau trecerea în această funcţie a unei persoane; - atribuirea calităţii de gestionar angajaţilor care îndeplinesc funcţii (de control financiar sau contabil) incompatibile cu ceea de gestionar. 10. Stabilirea garanţiilor, constituirea şi ridicarea lor, recuperarea din garanţii a pagubelor produse de gestionar, potrivit prevederilor legale. 11. Stabilirea răspunderii gestionarilor, a angajaţilor cu funcţii de conducere şi oricăror alţi angajaţi pentru pagubele produse, potrivit dispoziţiilor legale. II. Utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea valorilor materiale, legalitatea şi realitatea operaţiunilor de ieşire - eliberări pentru consum, transferuri, prelucrări la terţi din evidenţa tehnic-operativă şi contabilă. 1. Respectarea normelor legale în ce priveşte eliberarea valorilor materiale din gestiuni. 2. Darea în consum a mijloacelor materiale în concordanţă cu normele de consum, de întreţinere şi de reparaţii. 3. Respectarea destinaţiei pentru care au fost procurate mijloacele materiale. 4. Modul cum s-au făcut scăderile din gestiune a perisabilităţilor. 5. Reflectarea în evidenţă a deşeurilor, rebuturilor, remanierilor, degradărilor, deprecierilor, perisabilităţilor, legalitatea şi realitatea acestora, precum şi măsurile luate pentru prevenirea lor. 6. Legalitatea şi realitatea operaţiunilor de casare, declasare, scoatere din uz, transferare, etc. a valorilor materiale şi valorificarea bunurilor recuperate. 7. Evidenţa separată a cantităţilor de carburanţi şi lubrifianţi lichizi şi b.c.f.-uri pe sortimente de produse, feluri de bonuri şi conducători auto, identificarea consumurile de carburanţi, lubrefianţi, piese de schimb, anvelope în raport cu normativele: - eliberarea foilor de parcurs numai după predarea celor din ziua precedentă şi a b.c.f.urilor numai după ce au fost justificate cele primite anterior; - înscrierea în foile de parcurs a fiecărei curse a distanţelor a ştampilei şi semnăturilor beneficiarilor; - existenţa, funcţionarea în bune condiţiuni şi verificarea periodică la metrologie a aparatelor de kilometraj. 8. Întocmirea listelor de alimente în raport de efective, meniuri, şi alocaţie legală. III. Efectuarea, în numerar sau prin cont, a încasărilor şi plăţilor, în lei şi în valută, de orice natură, încadrarea personalului şi acordarea drepturilor băneşti ce i se cuvin. 1. Legalitatea promovărilor în funcţii tehnice de execuţie sau de specialitate. 2. Modul cum este stabilit salariul de bază în raport cu răspunderea şi complexitatea sarcinilor, precum şi nivelul de pregătire necesar funcţiei ocupate - diferenţierea pe funcţii în cadrul fiecărei funcţii pe grade profesionale. 3. Modul în care sunt stabilite sporurile la salariul de bază: - sporuri pentru vechime în muncă; - sporuri pentru condiţii speciale de muncă. 4. Legalitatea cu realitatea plăţilor pentru program prelungit de lucru, ore suplimentare, ore de noapte etc. 5. Concordanţa sumelor trecute în statele de salarii cu deciziile de încadrare. 6. Legalitatea şi realitatea plăţilor reprezentând ajutorul în cadrul asigurărilor sociale.

7. Legalitatea drepturilor personalului pe perioada delegării, detaşării sau trecerii temporare într-o altă muncă. 8. Legalitatea plăţilor pentru cei trimişi la specializare în străinătate. 9. Legalitatea şi realitatea plăţilor pentru drepturile de concediu de odihnă. 10. Aplicarea dispoziţiilor legale cu privire la calcularea, reţinerea şi vărsarea impozitului pe salarii, a contribuţiei la asigurările sociale, de sănătate, pentru ajutor de şomaj, a popririlor, a ratelor pentru mărfuri procurate pe credit, despăgubirilor, chiriilor, pensiilor alimentare. 11. Exactitatea calculelor şi a rapoartelor din documentele pe baza cărora se stabilesc, ridică, eliberează sau plătesc salarii şi alte drepturi de personal. IV. Întocmirea şi circulaţia documentelor primare, documentelor tehnic-operative şi contabile. 1. Primirea, eliberarea şi utilizarea mijloacelor materiale numai pe bază de documente justificative, legal întocmite. 2. Completarea documentelor primare potrivit indicatorilor formularului respectiv şi a normelor în vigoare, semnarea acestora de cei în drept şi predarea lor la termen persoanelor îndreptăţite. 3. Conducerea corectă a evidenţei tehnic-operative la locurile de depozitare şi pe naturi de mijloace materiale. 4. Conducerea clară şi exactă a evidenţei contabile care să asigure atât reflectarea în expresie bănească a patrimoniului prin înregistrarea exactă şi la timp a tuturor operaţiunilor economice şi financiare, cât şi la timp a tuturor operaţiunilor economice şi financiare, cât şi exercitarea controlului permanent al existenţei şi mişcării valorilor patrimoniale. Pentru evidenţa contabilă analitică a gestiunilor, concordanţa datelor din evidenţa tehnicoperativă cu datele evidenţei analitice şi sintetice, ca şi realitatea datelor înscrise în acestea pentru gestiunile de valori materiale, mijloace fixe şi obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată. 5. Procurarea formularelor cu regim special, recepţionarea şi încredinţarea lor spre păstrare unor angajaţi special desemnaţi; evidenţa corectă a formularelor cu regim special; justificarea formularelor cu regim special; evidenţa formularelor restituite, greşit tipărite sau eronat completate. B) Organizarea şi exercitarea controlului financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune se organizează, pentru controlul gestiunilor proprii, la companii naţionale, regii autonome, societăţi comerciale, în conformitate cu prevederile Legii nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar, modificată. Controlul financiar de gestiune funcţionează în compartiment distinct în subordinea directă a directorului general; se efectuează de salariaţi cu studii economice superioare sau medii în funcţie de volumul şi complexitatea gestiunilor, încadraţi în compartimentul de control cu sarcini exclusive de efectuare a controlului la termenele legale. Persoanele împuternicite să exercite controlul financiar de gestiune trebuie să îndeplinească aceleaşi condiţii cerute de lege pentru cele împuternicite să exercite controlul financiar preventiv. În legătură cu organizarea şi exercitarea controlului financiar de gestiune, normele legale în vigoare prevăd o serie de obligaţii şi răspunderi, astfel: a) La cererea organelor de control financiar de gestiune conducerile şi salariaţii unităţilor supuse controlului au obligaţia: să pună la dispoziţie registrele, corespondenţa, actele, piesele justificative şi alte documente necesare controlului; să prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestionează sau pe care le au în păstrare, care intră sub incidenţa controlului; să

elibereze în condiţii legale documentele solicitate în original sau copii certificate; să dea informaţii şi explicaţii verbale şi în scris în legătură cu problemele care formează obiectul controlului; să semneze cu sau fără obiecţii actele de control şi să comunice la termenele fixate modul de aplicare a măsurilor stabilite în urma controlului; să asigure sprijinul şi condiţiile necesare bunei desfăşurări a controlului şi să-şi dea concursul pentru clarificarea consecinţelor. b) Salariaţii împuterniciţi cu exercitarea controlului financiar de gestiune răspund disciplinar, contravenţional sau penal în situaţiile în care: nu efectuează controlul conform programului de activitate aprobat; înscriu în actele de control date sau fapte ireale sau inexacte sau cu bună ştiinţă nu consemnează toate deficienţele constatate; lucrează cu superficialitate, nesemnalând încălcările de la normele legale în vigoare, măsuri care produc pagube; nu întocmesc şi nu înaintează conducătorului unităţii actele de control la termenele stabilite; nu iau sau nu propun măsurile necesare pentru înlăturarea lipsurilor şi abaterilor consemnate în actele de control, tragerea la răspundere a celor vinovaţi; nu îndeplinesc sau îndeplinesc superficial sarcinile ce le revin conform normelor. c) În legătură cu organizarea şi exercitarea controlului financiar de gestiune constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă următoarele fapte: neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de organizare şi exercitare a controlului financiar de gestiune; angajarea, menţinerea, trecerea în funcţia de organ de control financiar de gestiune a unei persoane fără să se fi obţinut în prealabil de la organele de poliţie relaţii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora; nesesizarea organelor competente de către şeful compartimentului financiar de gestiune, în cazul neluării măsurilor referitoare la recuperarea pagubelor; nepunerea la dispoziţia organelor de control financiar de gestiune a documentelor şi datelor necesare controlului; refuzul de a semna cu sau fără obiecţiuni actele de control întocmite de organele de control financiar de gestiune, precum şi de a da explicaţii scrise la cererea acestor organe; neexecutarea în termenele stabilite a dispoziţiilor date ca urmare a controlului efectuat de organele de control financiar de gestiune sau comunicarea din culpă a unor date eronate în legătură cu executarea lor; nedispunerea măsurilor necesare pentru efectuarea cu prioritate, la solicitarea instanţelor de judecată, parchetului şi poliţiei, a controlului financiar de gestiune, necesar stabilirii prejudiciilor produse prin infracţiuni şi clarificării împrejurărilor care au condus la săvârşirea unor fapte de natură penală. Constatarea acestor contravenţii şi aplicarea sancţiunilor se fac de organele de control financiar de stat.

2.4. Controlul financiar propriu al instituţiilor publice Instituţiile publice trebuie să manifeste o preocupare permanentă şi continuă pentru utilizarea eficientă a fondurilor puse la dispoziţie, respectându-se cerinţele de raţionalitate, egalitate, oportunitate şi necesitate a cheltuielilor, militând în acelaşi timp pentru creşterea calităţii serviciilor prestate. În asigurarea transpunerii în viaţă a acestor criterii, controlul îşi aduce o contribuţie deosebit de importantă. Sub raportul conţinutului, controlul financiar în instituţiile bugetare se caracterizează prin forma sa specifică de manifestare - controlul bugetar. Controlul bugetar, ca formă specifică de realizare a controlului financiar în instituţiile bugetare şi având ca obiective, pe de o parte, modul de realizare a veniturilor, iar pe de altă parte, utilizarea mijloacelor băneşti puse la dispoziţie din buget, are o sferă mai restrânsă, urmărind: - întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli; - ansamblul de relaţii ce se nasc cu ocazia executării bugetului de venituri şi cheltuieli; - utilizarea cu maximă eficienţă a fondurilor băneşti puse la dispoziţie de buget.

Deşi controlul bugetar are o sferă de obiective bine determinată şi conturată în cadrul activităţii instituţiilor publice, el nu cuprinde întreaga problematică a controlului. Pentru acest motiv, se împleteşte în mod armonios cu celelalte forme ale controlului economico-financiar, obiectivele specifice ale acestuia îmbinându-se cu obiectivele comune ce intră în sarcina controlului din unităţile economice. Controlul din interiorul instituţiilor publice se organizează şi se exercită la următoarele niveluri: - conducătorul instituţiei care, în calitatea sa de ordonator de credite şi în virtutea atribuţiilor cu care este investit de lege în domeniul controlului, urmăreşte angajarea şi cheltuirea creditelor bugetare în conformitate cu prevederile din plan şi respectarea condiţiilor de necesitate, oportunitate şi economicitate; - conducătorul compartimentului financiar-contabil care exercită de drept controlul financiar-preventiv; - controlorul delegat care exercită controlul financiar preventiv delegat; - organul de control financiar de gestiune. Legea prevede ca, la instituţiile subordonate ministerelor sau altor organe centrale, controlul financiar de gestiune se organizează în funcţie de necesităţi, pentru verificarea subunităţilor şi a gestiunilor proprii, este evident că organizarea controlului financiar de gestiune se realizează numai la instituţiile bugetare de subordonare centrală şi la acestea numai atunci când volumul şi complexitatea o impun. - conducătorii compartimentelor funcţionale care exercită controlul ierarhic operativcurent. Controlul financiar propriu al instituţiilor publice, reglementat de Legea nr. 84/2003, 6 cunoscut şi sub denumirea de control financiar public intern, are ca scop verificarea legalităţii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor, identificând slăbiciunile sistemului de control intern care au generat erorile, gestiunea defectuoasă sau frauduloasă şi de a propune măsuri de remediere a acestora. Controlul financiar public intern se exercită în următoarele domenii: - veniturile publice, respectiv stabilirea, înregistrarea debitelor şi urmărirea încasării lor; - cheltuielile publice gestionate de ordonatorii principali, secundari şi terţiari ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor extrabugetare şi cele aparţinând colectivităţilor locale; - utilizarea fondurilor publice externe rambursabile şi nerambursabile, inclusiv a fondurilor primite din partea Uniunii Europene; - veniturile şi cheltuielile societăţilor naţionale, companiilor naţionale şi a altor persoane juridice de drept privat care utilizeză fonduri publice şi/sau administrează patrimoniul public. Tipurile de control financiar public intern sunt: auditul intern, controlul financiar preventiv şi inspecţia. Controlul din afara instituţiei este un control ulterior şi se exercită de organele Ministerului Finanţelor Publice, de către bănci, organele ierarhic superioare în subordinea cărora aceste instituţii îşi desfăşoară activitatea şi organele de control ale Curţii de Conturi. În acest context organizatoric, rolul conducătorilor instituţiilor publice şi cel al conducătorilor compartimentului financiar-contabil în exercitarea controlului este deosebit de important, ei fiind aceia care asigură pe de o parte încadrarea cheltuielilor efective în creditele bugetare aprobate, iar pe de altă parte, utilizarea lor eficientă. Controlul efectuat de organele de specialitate din afară au rolul doar de a verifica modul cum au fost respectate de conducătorul instituţiei şi cel al compartimentului financiar-contabil, prevederile legale în angajarea cheltuielilor urmărind în permanenţă criteriul de eficienţă precum şi valorificarea tuturor rezervelor interne. 6

Legea modifică şi completează Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv

Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului financiar propriu, se exercită în toate entităţile publice de către persoane desemnate de către ordonatorul de credite ca activitate ce cuprinde toate operaţiunile de angajament şi de plată ce au efect asupra fondurilor proprii şi/sau patrimoniului public. Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaţiuni care vizează în principal: - angajamentele legale şi angajamentele bugetare sau creditele de angajament; - modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite; - deschiderea şi repartizarea de credite bugetare; - efectuarea de plăţi din fonduri publice; - vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale; - constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi a stabilirii titlurilor de încasare; - reducerea, eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare; - ordonanţarea cheltuielilor; - recuperarea sumelor avansate şi care ulterior s-au dovedit ca fiind necuvenite; - concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ teritoriale; - constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene reprezentând contribuţia viitoare a României la această organizaţie; - alte tipuri de operaţiuni stabilite prin ordin al ministrului finanţelor. În funcţie de specificul instituţiei publice, conducătorul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv şi asupra altor tipuri de proiecte de operaţiuni de cele anterioare. Controlul financiar preventiv constă în verificarea sistematică a proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestuia din punct de vedere al legalităţii, regularităţii şi încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilita potrivit legii. Ministerul Finanţelor Publice este instituţia abilitată să asigure coordonarea activităţii de control financiar preventiv prin: - elaborarea şi perfecţionarea continuă a cadrului normativ; - elaborează cadrul general al operaţiunilor supuse controlului financiar preventiv şi a normelor metodologoce de exercitare a acestui tip de control; - elaborează rapoarte naţionale, trimestrial, cuprinzând principalele rezultate şi propuneri de îmbunătăţire a sistemului de control intern. Controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită sub forma control financiar preventiv propriu, respectiv control financiar preventiv delegat. 2.4.1. Controlul financiar preventiv propriu Instituţiile publice au obligaţia să organizeze controlul financiar preventiv propriu şi evidenţa angajamentelor în cadrul compartimentului contabil. Organizarea controlului financiar preventiv propriu revine conducătorilor instituţiilor publice (ordonatori de credite principali, secundari sau terţiari) care au obligaţia să stabilească proiectele de operaţiuni supuse controlului financiar preventiv propriu, documentele justificative şi circuitul acestora cu respectarea dispoziţiilor legale. Controlul financiar preventiv propriu se exercită de către contabilul-şef prin viză de control financiar preventiv propriu. În funcţie de volumul şi de complexitatea activităţii, contabilul-şef poate împuternici, cu aprobarea ordonatorului de credite, şi o altă persoană din subordinea sa să exercite controlul financiar preventiv propriu, cu precizarea limitelor împuternicirii, persoane care, de regulă, nu participă la întocmirea şi contabilizarea documentelor controlate.

Persoana care exercită controlul finaciar preventiv trebuie să nu fie implicată în efectuarea activităţilor supuse controlului. Persoanele împuternicite să exercite controlul financiar preventiv propriu trebuie să aibă pregătirea economică şi experienţa necesară, să îndeplinească condiţiile de cinste şi corectitudine. Legal nu pot fi împuternicite să exercite acest control persoanele aflate în curs de urmărire penală, de judecată sau care au fost condamnate, chiar dacă au fost graţiate, pentru fapte privitoare la abuz în serviciu, fals, uz de fals, înşelăciune, dare sau luare de mită şi alte infracţiuni prin care sau produs pagube unor persoane fizice sau juridice, dacă în cursul urmăririi penale, al judecăţii sau după condamnare a intervenit amnistia, cel care a săvârşit vreuna din infracţiunile menţionate, nu poate fi împuternicit să exercite controlul financiar preventiv propriu timp de doi ani de la data aplicării amnistiei. Cel căruia i s-a suspendat condiţionat executarea pedepsei nu poate fi împuternicit să exercite acest control în cursul termenului de încercare de doi ani de la expirarea acestui termen. Împuternicirea se face pe bază de ordin sau decizie a conducătorului instituţiei. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret operaţiunile asupra cărora se exercită controlul financiar preventiv, condiţiile şi perioada în care se desfăşoară această activitate. Se supun aprobării ordonatorului de credite numai proiectele de operaţiuni care respectă întrutotul cerinţele de legalitate, regularitate şi încadrare în limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poartă viza de control financiar preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura persoanelor în drept, competente în acest sens şi prin aplicarea de către acestea a sigiliului personal. În vederea acordării vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaţiuni se prezintă însoţite de documentele justificative corespunzătoare, certificate în privinţa realităţii şi legalităţii prin semnătura conducătorilor compartimentelor de specialitate care iniţiază operaţiunea respectivă. Conducătorii acestor compartimente de specialitate răspund pentru realitate, regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale căror documente justificative le-au certificat. Obţinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte nu exonerează de răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate care le-au întocmit. Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu răspund în solidar cu ordonatorul de credite pentru legalitatea, pentru regularitatea şi pentru încadrarea în limitele angajamentelor bugetare aprobate în privinţa operaţiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu. În cazurile în care dispoziţiile legale prevăd avizarea operaţiunilor de către compartimentul de specialitate juridică, proiectul de operaţiune va fi prezentat pentru control financiar preventiv propriu cu viza şefului compartimentului juridic. Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de specialitate juridică ori de câte ori consideră că necesităţile o impun. În cazul refuzului de viză, conducătorul instituţiei poate să continue operaţiunea pe proprie răspundere. În acest caz este sesizat Ministerul Finanţelor Publice care are obligaţia de a efectua o inspecţie în scopul evaluării impactului acestei decizii. Evaluarea activităţii de control financiar preventiv propriu aparţine structurii de audit intern a instituţiei. Documentele referitoare la operaţiile supuse controlului financiar preventiv propriu, care nu au fost vizate, nu se înregistrează în contabilitate. Pentru aceste documente se ţine o evidenţă separată.

2.4.2. Controlul financiar preventiv delegat Controlul financiar preventiv delegat se organizează şi se exercită de către Ministerul Finanţelor Publice prin controlorii delegaţi. Ministrul finanţelor publice numeşte pentru fiecare instituţie publică în care se exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, unul sau mai mulţi controlori delegaţi în funcţie de volumul şi de complexitatea activităţii instituţiei publice respective. De asemenea, ministrul finanţelor publice numeşte unul sau mai mulţi controlori delegaţi pentru operaţiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaţiuni privind datoria publică şi pentru alte operaţiuni specifice ale Ministerului Finanţelor Publice (Fondul Naţional de Preaderare, Agenţiile de implementare a programelor de preaderare). Numirea controlorilor delegaţi se face prin ordin al ministrului finanţelor. Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanţelor se stabilesc: a) tipurile de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ale căror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b) limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv delegat pe tipuri de operaţiuni; c) documentele justificative care trebuie să însoţească diferitele tipuri de operaţiuni; d) modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaţiune; tipurile de operaţiuni ce se supun controlului şi după caz, limitele valorice corespunzătoare acestora pot diferi de la o instituţie publică la alta. Controlorii delegaţi exercită viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaţiuni vizate în prealabil de către controlul financiar preventiv propriu al instituţiei publice. Controlorii delegaţi îşi desfăşoară activitatea la sediul instituţiilor publice la care au fost numiţi. Instituţiile publice asigură controlorului/controlorilor delegaţi spaţiul de lucru şi dotarea necesară, precum şi cooperarea personalului propriu, îndeosebi a celui din compartimentul contabil pentru îndeplinirea în bune condiţii a atribuţiilor de control. În cazul absenţei temporare de la post a unui controlor delegat, ministrul finanţelor publice numeşte un alt controlor delegat care să îndeplinească atribuţiile celui dintâi pe durata absenţei acestuia. Operaţiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun aprobării ordonatorului principal de credite numai însoţite de viza de control financiar preventiv delegat. Viza se acordă sau se refuză în scris, pe formular tipizat, şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul personal al controlorului delegat competent. Înainte de a emite un refuz de viză, controlorul delegat are obligaţia să informeze, în scris, în legătură cu intenţia sa pe ordonatorul principal de credite, precizând motivele refuzului. Dacă ordonatorul principal de credite prezintă în scris argumente în favoarea efectuării operaţiunii pentru care se intenţionează refuzul vizei, opinia neutră asupra cazului este formulată de o echipă de trei controlori delegaţi de la instituţii publice diferite de cea în cauză, echipă constituită ad-hoc prin grija controlorului financiar-şef. Opinia neutră se motivează şi se formulează în scris şi are un rol consultativ, soluţia finală fiind în competenţa exclusivă a controlorului delegat competent potrivit principiului exercitării în mod independent a atribuţiilor de control financiar preventiv delegat. Controlul financiar preventiv delegat se efectuează în termenul cel mai scurt, permis de durata efectivă a verificărilor necesare, astfel încât să nu afecteze desfăşurarea în bune condiţii şi în termen a operaţiunii al cărei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrătoare de la prezentarea proiectului unei operaţiuni, însoţit de toate documentele justificative. În cazuri excepţionale, controlorul delegat are dreptul să prelungească perioada aceasta cu maxim cinci zile lucrătoare, pe baza unui referat de justificare

pe care are obligaţia să îl transmită de îndată spre informare controlorului financiar-şef şi ordonatorului principal de credite. Controlorul delegat este funcţionar public, angajat al Ministerului Finanţelor Publice. Numărul de posturi de controlor delegat se stabileşte de către ministrul finanţelor publice, în funcţie de necesităţi, în limita numărului total de posturi şi a bugetului anual aprobate. Pot fi încadrate în funcţia de controlor delegat numai persoanele care au studii superioare economice sau juridice şi o vechime efectivă în domeniul finanţelor publice de minim şapte ani. Candidaţii pentru funcţia de controlor delegat trebuie să prezinte cazier judiciar, informaţii şi recomandări din care să rezulte că au un profil moral şi profesional corespunzător cerinţelor funcţiei. Controlorii delegaţi nu pot fi soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea, inclusiv cu ordonatorul de credite pe lângă care sunt numiţi. Controlorilor delegaţi le sunt interzise exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activităţilor de comerţ, precum şi participarea la administrarea sau conducerea unor societăţi comerciale sau civile. Ei nu pot exercita funcţia de expert judiciar sau arbitru desemnat de părţi într-un arbitraj. Funcţia de control delegat este incompatibilă cu orice altă funcţie publică sau privată, cu excepţia funcţiilor didactice din învăţământul superior. De asemenea, se interzice controlorilor delegaţi să facă parte din partide politice sau să desfăşoare activităţi publice cu caracter politic. Controlorii delegaţi care se găsesc în situaţiile de mai sus au obligaţia să informeze de îndată, în scris ministrul finanţelor şi controlorul financiar şef. Atribuţiile controlorului delegat sunt, în principal, următoarele: a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaţiuni ale ordonatorului principal de credite în conformitate cu ordinul de numire şi cu normele metodologice; b) supravegherea organizării, ţinerii, actualizării şi raportării evidenţei angajamentelor; c) informarea directă a ministrului finanţelor publice, prin rapoarte lunare, cu privire la situaţia curentă a angajamentelor efectuate, la vizele acordate şi situaţiile de refuz de viză; câte o copie de pe raportul respectiv se transmite întotdeauna controlorului financiar şef şi ordonatorului principal de credite pe lângă care este numit; d) elaborarea de propuneri şi proiecte privind perfecţionarea controlului financiar preventiv; e) participarea la activităţile corpului controlorilor delegaţi; f) îndeplinirea altor atribuţii stabilite prin ordin al ministrului finanţelor. Controlorul delegat nu se pronunţă asupra oportunităţii ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegat şi este obligat să-şi exercite atribuţiile cu bună-credinţă şi cu deplină responsabilitate. Pentru actele sale, întreprinse cu bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor sale şi în limita acestora, controlorul delegat nu poate fi sancţionat sau trecut în altă funcţie. Controlorul delegat îşi exercită atribuţiile în mod independent. El raportează în mod direct ministrului finanţelor şi nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea sau refuzul vizei de control financiar preventiv delegat. De asemenea, controlorul delegat este obligat să păstreze secretul de stat, secretul de serviciu şi confidenţialitatea în legătură cu faptele, informaţiile sau documentele de care ia cunoştinţă în exercitarea funcţiei. Evaluarea activităţii controlorului delegat se face anual prin calificative, pe baza informaţiilor cuprinse în rapoartele anuale privind activitatea controlorilor delegaţi, rapoartele auditului intern şi rapoartele Curţii de Conturi. Calificativele anuale primite de fiecare controlor delegat se păstrează pe toata durata exercitării de către acesta a atribuţiilor funcţiei. Ministrul finanţelor publice demite deîndată controlorul delegat care a înregistrat un calificativ “insuficient” sau de trei ori consecutiv calificativul „satisfăcător”.

În funcţie de performanţele profesionale atestate de calificativele înregistrate în baza evaluărilor anuale şi de vechime în funcţie, controlorii delegaţi se încadrează în gradele profesionale I, II, III. Cerinţele minime şi condiţiile promovării de la un grad profesional la altul se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor. Corpul controlorilor delegaţi se organizează şi funcţionează ca un compartiment distinct în subordinea ministruluii finanţelor publice şi cuprinde ansamblul controlorilor delegaţi. Corpul controlorilor delegaţi asigură în principal: a) aplicarea şi dezvoltarea principiilor şi practicilor avansate de bună conduită financiară; b) colaborarea şi schimburile profesionale între controlori; c) colaborarea şi schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe şi internaţionale. Corpul controlorilor delegaţi este condus de controlorul financiar şef şi de doi adjuncţi. Controlorul financiar şef şi adjuncţii săi sunt numiţi prin hotărâre a Guvernului pentru un mandat de şase ani pe baza propunerii nominale făcute de către ministrul finanţelor în urma intervievării a şase candidaţi desemnaţi din rândul controlorilor delegaţi de către corpul controlorilor delegaţi, în şedinţă plenară, cu majoritate simplă. La data şedinţei plenare de desemnare a celor şase candidaţi este obligatoriu ca numărul controlorilor delegaţi încadraţi efectiv şi efectiv prezenţi la şedinţă să fie cel puţin jumătate din numărul de posturi de controlor delegat. Aceeaşi persoană nu poate îndeplini mai mult de un mandat în funcţia de controlor financiar şef; de asemenea, aceeaşi persoană nu poate îndeplini mai mult de un mandat în funcţia de controlor financiar şef adjunct. Controlorul financiar şef îndeplineşte în principal, următoarele atribuţii: a) susţine, în faţa ministrului finanţelor publice, a Guvernului şi a altor autorităţi soluţiile date în exerciţiul atribuţiilor sale de către oricare din controlorii delegaţi; b) organizează sistemul informaţional şi urmăreşte realizarea în mod efectiv şi în timp util a schimbului de informaţii între controlorii delegaţi; c) organizează şi urmăreşte colectarea, prelucrarea şi înregistrarea statistică a informaţiilor privind activitatea de control financiar preventiv şi efectuează evaluarea acestora; d) dispune măsuri pentru aplicarea în activitatea controlorilor delegaţi a principiilor şi practicilor avansate de bună conduită financiară şi pentru valorificarea propunerilor şi contribuţiilor acestora la dezvoltarea şi la perfecţionarea de standarde în domeniu; e) asigură îndrumarea metodologică în domeniul controlului financiar preventiv; f) prezintă Guvernului rapoarte privind activitatea controlorilor delegaţi care trebuie să cuprindă o analiză a modului de soluţionare a refuzurilor de viză de control financiar preventiv delegat, precum şi propunerii de îmbunătăţirii a legislaţiei financiare; g) evaluează activitatea fiecărui controlor delegat şi propune ministrului finanţelor publice acordarea aprecierilor anuale; h) alte atribuţii, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice. Referitor la acordarea vizei de control financiar preventiv delegat, persoana în drept să acorde această viză are dreptul şi obligaţia de a refuza viza în toate cazurile în care, în urma verificărilor, apreciază că proiectul de operaţiuni care face obiectul controlului financiar preventiv nu îndeplineşte condiţiile de legalitate, regularitate şi încadrare în limita angajamentelor bugetare pentru acordarea vizei. Refuzul de viză trebuie să fie în toate cazurile motivat în scris şi de asemenea trebuie să se ţină o evidenţă a proiectelor de operaţiuni refuzate la viză de control financiar preventiv delegat. Refuzul de viză al controlorului delegat nu ar caracter de blocare a operaţiunii financiare. În cazul ordonatorilor aparţinând administraţiei centrale, operaţiunea poate fi efectuată numai în baza unei hotărâri a Guvernului. În cazul altor categorii de ordonatori, operaţiunea poate fi efectuată numai în baza deciziei pe proprie răspundere a ordonatorului de credite, cu sesizarea

Ministerului Finanţelor Publice care va trebui să efectueze o inspecţie în scopul evaluării impactului acestei decizii. Documentele referitoare la operaţiuni supuse controlului financiar preventiv şi care nu au fost vizate nu pot fi înregistrate în contabilitate, făcând excepţie documentele privind operaţiile refuzate la viză de control financiar preventiv propriu sau delegat, dar efectuate pe răspunderea ordonatorului de credite şi cele refuzate la viză de control financiar preventiv delegat, dar autorizate prin hotărâre a Guvernului. Documentele referitoare la operaţiile efectuate doar pe răspunderea ordonatorului de credite sau autorizate prin hotărâre a Guvernului se înregistrează distinct într-un cont în afara bilanţului.