Capitolul 1 [PDF]

Zitiervorschau

CAPITOLUL I ABORDĂRI CONCEPTUALE CU PRIVIRE LA PERFORMANŢĂ, EVALUAREA, RECUNOAŞTEREA ŞI MĂSURAREA PERFORMANŢEI FINANCIARE A FIRMEI 1.1. Suportul informaţional privind conceptul de performanţă financiară 1.2. Abordarea modernă privind măsurarea performanţei 1.3. Evaluarea, recunoaşterea şi măsurarea performanţei financiare a firmei 1.4. Factorii care influenţează performanţa globală 1.5. Măsurarea şi managementul performanţei 1.6. Aprecieri cu privire la conceptul de model de management al performanţei CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

1

1.1. Suportul informaţional privind conceptul de performanţă financiară Performanţa include abilitatea de a avea acces la resurse, de a le aloca şi utiliza optim în scopul asigurării unei remunerări suficiente pentru a acoperi riscul asumat şi a justifica interesul, pe traiectoria unei dezvoltări viitoare durabile. Performanţa rezidă, deci, în eficienţa şi eficacitatea cu care sunt consumate resursele (efort) şi generate rezultatele (efect) care să-i asigure şi să-i dezvolte sfera de interese.

Pentru exprimarea performanţelor unei firme se operează şi cu noţiunea de „competitivitate”. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

2

Conceptul actual de performanţă a firmei cunoaşte multiple interpretări, fiind definit

ca aptitudinea de a-şi atinge obiectivele,

capacitatea de a crea valoare pentru clienţi şi societate

ca aptitudinea de a-şi prelungi existenta pe termen mediu şi lung. Când spunem performanţă, trebuie să corelăm acest cuvânt cu obiectivele utilizatorilor, deoarece fiecare utilizator percepe performanţa în funcţie de CAP propriile I ICMP Conf.obiective. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

3





Obţinerea de performanţe la nivel de firmă presupune, direct sau indirect, reevaluarea conceptelor de competitivitate, interdependenţa dintre aceste elemente putându-se evidenţia în figura nr. 1.1. Principala acţiune a managementului este creşterea competitivităţii şi eficienţei firmei, managementul fiind vectorul de bază la creşterii economice, iar după cum afirma Peter Drucker „principala cale de creştere economică”.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

4

Competitivitate Avantaj competitiv (concurenţial)

Eficienţa Firmă performantă

Eficacitatea

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

5

Performanţa firmei vizează, în special, posibilitatea acesteia de a obţine profit. De aici, rezultă dimensiunea potenţială a resurselor pe care firma le va deţine şi controla în viitor.

Profitul se dimensionează în jocul preţurilor ca urmare a raportului cerere-ofertă şi costurilor, care reflectă modul de gospodărire a resurselor consumate, cererea solvabilă a consumatorilor influenţând oferta prin mecanismul rentabilităţii orientând plasarea capitalurilor şi deci producţia. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

6

Rentabilitatea poate fi privită ţinând cont de următoarele aspecte: 

apare astfel ca instrument hotărâtor în mecanismul economiei de piaţă în orientarea producţiei în raport cu cerinţele consumatorilor (productivi sau individuali);



presupune obţinerea unor venituri mai mari decât cheltuielile în urma vânzării şi încasării producţiei fabricate;



reflectă capacitatea firmei de a produce profit, oglindind într-o formă sintetică eficienţa întregii activităţi economice a firmei. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

7

1.2. Abordarea modernă privind măsurarea performanţei

Sistemul clasic de măsurare a performanţei se axează pe monitorizarea executării. Aceasta implică urmărirea:  intrărilor (resurse de capital, de forţă de muncă, materiale, etc.),  activităţilor (procese efectiv desfăşurate) şi  ieşirilor (produsele sau serviciile desfăşurate).  Măsurarea modernă a performanţei include atât monitorizarea executării cât şi măsurarea pe baza rezultatelor, care implică culegerea cu regularitate a informaţiilor asupra rezultatelor efective. 

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

8

Abordarea modernă a măsurării performanţei presupune alegerea indicatorilor cheie de performanţă pentru monitorizarea efectelor.

Un bun indicator al performanţei trebuie să fie:

monitorizabil – să se preteze la o validare independentă;

relevant – potrivit subiectului respectiv;

clar – precis şi lipsit de ambiguitate;

economic – obţinut la un cost rezonabil;

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

adecvat – să ofere o bază suficientă pentru apreciarea performanţei.

9

În ceea ce priveşte numărul indicatorilor necesari monitorizării unui efect, criteriul este:  atâţi cât să se poată da răspuns la întrebarea: a fost atins obiectivul? În practică, monitorizarea performanţei a impus şi utilizarea indicatorilor indirecţi, atunci când datele pentru indicatorii direcţi fie nu se pot obţine, fie nu se pot aduce la intervale regulate de timp.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

10

Măsurarea performanţei reprezintă cuantificarea rezultatelor activităţilor realizate în cadrul unei entităţi sau unui program în decursul unei perioade de timp. Ea presupune o serie de întrebări: există o legătură între scopurile, obiectivele, măsurătorile performanţei şi ieşirile (rezultatele entităţii)? sistemul de măsurare al performanţei este complet? măsurătorile performanţei sunt relevante? sistemul de gestiune a performanţei asigură valoare pentru bani? CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

11

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

12

cota de piaţă (partea pe care o afacere o deţine dintr-o anumită piaţă, putand fi măsurată prin număr de clienţi, produse vândute, acest indicator afectand altul, de natură financiară: valoarea vânzărilor; cota clientului (ponderea unui client sau grup de clienţi pe o anumită piaţă);

loialitatea şi retenţia (poate fi măsurată cu ajutorul unei rate care să reflecte modul prin care se menţin relaţii continue de afaceri cu clienţii); atragerea de noi clienţi (poate fi măsurată cu ajutorul unei rate care să prezinte modul prin care o firmă atrage sau câştigă noi clienţi sau oportunităţi de CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia afaceri); Mihalciuc

13

satisfacţia clienţilor (indicator calitativ fiind o măsură asupra calităţii activităţilor desfăşurate de firmă cu clienţii actuali);

profitabilitatea clienţilor (profitabilitatea, trebuie gestionată, împreună cu alţi indicatori, în interesul firmei-de regulă, dacă un client este neprofitabil, se aşteaptă rentabilizarea poziţiei lui ori se renunţă la el); atingerea asteptărilor clienţilor (după ce firma identifică clienţii săi, trebuie să se determine ce îi face pe respectivii clienţi să cumpere un anumit produs, lucrare sau serviciu, iar pentru îmbunătăţirea performanţei prin atingerea aşteptărilor clienţilor, trebuie evaluaţi următorii indicatori: timpul, calitatea şi CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia preţul). Mihalciuc

14

Evaluarea şi măsurarea performanţei furnizorilor

Este bine cunoscut faptul că nivelul de performanţă al furnizorilor este criteriul pentru o firmă. Când se achiziţionează produsele şi/ sau serviciile furnizorilor, este clar că sunt necesare pentru desfăşurarea activității în sensul dorit şi de a obţine rezultatele planificate. Un bun furnizor va reprezenta un “ajutor” pentru firmă pentru a fi mai eficientă, pentru a produce mărfuri de calitate sau de a oferi servicii mai bune. Monitorizarea permanentă a performanţelor furnizorilor ar trebui să fie o componentă strategică a oricărei firme. Din nefericire, s-a constatat că puţine firme au pus la punct un sistem de urmărire şi control a performanţelor furnizorilor, dar şi mai puţine firme CAPîn I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia urmăresc motivarea furnizorilor scopul îmbunătăţirii performanţelor. Mihalciuc

15

Masurarea performanţelor furnizorilor presupune implementarea unui sistem bine definit în acest sens în cadrul firmei. Programul urmăreşte evaluarea performanţelor furnizorilor reali utilizând un set de indicatori de performanţă specifici de către o echipă de evaluatori creată în acest sens. În procesul de evaluare se includ acei furnizori care au un impact puternic asupra desfăşurarii activităţii firmei sau acei furnizori către care se direcţionează o mare parte din resursele financiare. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

16

Evaluarea furnizorilor este o modalitate prin care firma se asigură că aceştia contribuie în mod adecvat la succesul său.

În final, trebuie recunoscuţi furnizorii cu performanţe “bune” şi trebuie încercată o colaborare cu furnizorii cu performanţe slabe în scopul îmbunatăţirii CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia acestora din urmă. Mihalciuc

17

În acest scop se stabileşte un set de indicatori consideraţi ca fiind carateristici, dar care pot varia de la o firmă la alta, în funcţie de caracteristici.

Generic, aceşti indicatori se pot grupa în patru categorii: cost performanţele în livrare serviciu oferit

calitate

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

18

cost (sunt legaţi de impactul financiar direct al performanţelor furnizorului evaluat şi pot include preţul, termeni de plată, taxe de transport etc) ;

performanţele în livrare (sunt corelate cu disponibilitatea furnizorului de a respecta programarea livrarilor, disponibilitatea stocurilor sau orice alte aspecte cuprinse între lansarea comenzii şi primirea acesteia);

serviciu oferit (sunt corelaţi cu interacţiunile dintre cumparator şi vânzator şi pot include gradul de răspuns, rapiditatea în soluţionarea problemelor, tehnologia utilizată etc.);

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

calitate (analizează conformitatea produsului sau a serviciului cu specificaţiile cerute şi pot include rata returnărilor, aspecte legate de garanţie, tehnologia utilizată în scopul imbunătăţirii produselor sau serviciilor ).

19

Metodele uzuale de evaluare a performanţelor furnizorului sunt:

supplier scorecard (fişa furnizorului),

stabilirea unui sistem de urmarire a evoluţiei indicatorilor

şi SCEM (supply chain event management - Managementul evenimentelor din lanțul de aprovizionare).

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

20

Supplier scorecards reprezintă o metodă de evaluare care şi-a câştigat popularitatea în anii ’80.

Fiecare membru al echipei de evaluare primeşte o fişă pentru fiecare furnizor care urmează a fi evaluat. Valorile pentru fiecare indicator aparţin unei scale în care valoarea minimă corespunde performanţelor slabe şi valoarea maximă, evident, performanţelor ridicate. Valorile stabilite pentru fiecare indicator se însumează, urmând ca furnizorii să fie ordonaţi în ordinea CAP I ICMP Univ. Dr. Camelia descrescătoare a Conf. rezultatelor obţinute. 21 Mihalciuc

De exemplu, pentru indicatorul “respectarea programării livrarilor” nota 1 ar semnifica faptul că furnizorul nu respectă programul livrărilor, iar nota 10 indică faptul ca furnizorul întotdeauna respectă termenele programate ale livrărilor. Pentru a obţine un nivel de analiză mai aprofundat, acestor indicatori li se pot acorda ponderi de importanţă, plecând de la premiza că nu toţi indicatorii sunt egali ca importanţă. Scorul final al fiecarui furnizor se obţine calculându-se media aritmetică ponderată.

Marele dezavantaj al acestei metode îl constitue gradul ridicat de subiectivism în alegerea indicatorilor care urmează a fi calculaţi.

Metoda devine greoaie şi necesită un timp îndelungat în situaţia în care numarul furnizorilor care trebuie evaluaţi este ridicat. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

22

O metodă care înlatură în mare masură subiectivismul de la metoda anterioară şi care utilizează indicatorii de performantă generaţi de sistemul de achiziţii existent în firmă este “on line delivery”, metodă care a devenit foarte utilizată în anii ’90.

Un sistem De exemplu, de achiziţii dacă furnizorul a ţine stabilit că evidenţa ziua de datelor livrare a două pentru comenzi ca fiecare fiind ziua de astăzi, dar comandă astăzi nu de la soseşte fiecare decât una, furnizor şi cealaltă determină sosind măine, atunci care dintre furnizorul va ele au fost avea o onorate la performanţă data la indicatorul stabilită, “respectarea datei de înainte sau livrare” de după CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia 50%. acesta. Mihalciuc

Acelaşi principiu se aplică şi în cazul defectelor de calitate. Dacă 10 din 100 din produsele livrate sunt defecte, atunci va avea o rată de acceptare a produselor sale de 90% etc. 23

SCEM Software (Supply Chain Event Management Software – Sistem informatic privind Managementul evenimentelor din lanțul de aprovizionare) Avantajul sistemului - asigură transferul în timp real al informaţiei de la furnizor la cumparator. La celelalte metode se impunea un timp de aşteptare, considerat de unii destul de lung. Programul are ca element de bază “eveniment performanţă” care reprezintă aceea acţiune din partea furnizoruluiCAPcare afectează I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia activitatea firmei. Mihalciuc

24



Măsurarea performanţei folosind softuri specializate



Managementul are nevoie în mod frecvent de rapoarte privind indicatorii de performanţă realizaţi. Când aceşti indicatori de performanţă nu ating nivelul dorit sunt solicitate informaţii suplimentare, mult mai detaliate, care să ajute la determinarea cauzelor performanţei scăzute. Soluţia este oferită de aplicaţiile informatice de tip „Business Intelligence”, care includ facilitatea calculării unor indicatori de performanţă în timp real şi prezentarea acestora în tablouri sintetice (în engleza „dashboards”).





CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

25

Aplicaţiile informatice de tip „Business Intelligence oferă atât posibilitatea de a analiza informaţiile primare folosite în calcularea indicatorilor de performanţă,

cât şi de a crea tablouri sintetice diferite pentru fiecare utilizator. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

26

În acest fel, spre exemplu, managementul executiv poate vizualiza zilnic informaţii cum ar fi: cota de piaţă, preţul acţiunilor sau vânzarile zilnice, În timp ce managerii de departamente vor primi informaţii cu privire la: nivelul stocurilor sau numarul facturilor neîncasate, Angajaţii vor primi informaţii privind performanţa personală.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

27

Conceptul “Business Intelligence“ (în franceză “Informatique décisionnelle”) subsumează o multitudine de sisteme expert, de tehnici şi metode asistate informatic. Un exemplu în acest sens îl constituie sistemul SAP/ R3 utilizat pe scară internaţională în cele mai diverse domenii de activitate.

Termenul de BI (Business Intelligence) este din ce în ce mai des folosit şi în Romania. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

28

Unul dintre obiectivele BI este realizarea trecerii de la măsurarea clasică a performanţelor bazată pe evaluarea activelor tangibile la cele intangibile.

Această trecere este necesară, în primul rând, deoarece măsurarea numai pe criterii financiare este una nebalansată şi, uneori, tardivă.

În al doilea rând, trebuie ţinut cont de faptul că în prezent valoarea de piaţă a unei firme este dată în proporţie de peste 70% de activele intangibile. Această trecere se bazează, în principiu, pe utilizarea tehnologiei OLAP (ON-LINE ANALYTICAL PROCESSING) şi pe noile metode de evaluare (şi de management): BSC (Balanced Score Card), Six CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Sigma, Lean Six Sigma, EVA (Economic Value Added) etc. 29 Mihalciuc

Utilizarea principiilor Lean Six Sigma

Principiu care are la bază reducerea defectelor la 3,4/ 1milion produse şi creşterea calităţii şi în alte domenii decât cel al proceselor manufacturării, ca de exemplu în cel al serviciilor, afacerilor a condus la rezultate deosebite. Se bazează pe combinarea de metodologii din business, statistică şi inginerie pentru a îmbunatăţi performanţa proceselor, scăderea variaţiilor şi menţinerea unei calităţi consistente pentru ieşirile proceselor. Aceasta conduce la: • • • •

reducerea defectelor şi la îmbunatăţirea profitului, la îmbunatăţirea calităţii produselor şi la îmbunatăţirea satisfacţiei clienţilor. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

30

Lean Manufacturing 

 

Lean Manufacturing - metodologie de eficientizare, focalizată pe procesele de producţie (fabricaţie, manufactură). Practica Lean se orientează pe cererea clientului. Primii implicaţi în acest demers, nu sunt cei din Departamentul Producţie, ci cei din Pregătirea

Fabricaţiei, şi, mai în amonte, cei din Planificare.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

31

Producţia are nevoie de procese suport, care nu adaugă valoare, dar sunt necesare    



planificarea producţiei cunoașterea cerinţele clientului, proiectele (inclusiv cele de inginerie) realizate la termen, testele de fiabilitate/anduranţă, calitate, funcţionalitate,realizate în termen materia primă şi materialele ajunse la timp

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

32

Lean, Six Sigma şi Lean Six Sigma 



trei metodologii total diferite. Epicentru existenţei lor - obiectivul definirii valorii pentru client potenţialul financiar al clientului, suma pe care acesta ar dori să o investească. Toate cele trei metodologii presupun optimizarea proceselor prin reducerea pierderilor şi simplificarea activităţilor ce conduc la livrarea unui produs de valoare în final.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

33

 



Lean - reduce timpul, elimină factorii de pierdere Six Sigma - diminuează gradul de variabilitate a procesului. Urmăresc îmbunătățirea calităţii, în scopul de a reduce costul producerii materialului defect.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

34

Diferenţa dintre Lean și Six Sigma

LEAN

SIX SIGMA

Obiectiv

Eliminarea pierderilor Creşterea nivelului de optimizare a procesului

Eliminarea variatiei Eliminarea defectelor

Focusare maximă

Viteză şi cost

Calitate

Instrumente necesare

Evenimente de tip Kaizen Value stream mapping Work load balancing 7 wastes

Analiză Pareto, chart - uri de control Analiză statistică, realizarea experimentelor

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

35

Descrierea conceptului Six Sigma În multe firme, Six Sigma înseamnă o măsură a calităţii care tinde către perfecţiune. Six Sigma este o metodologie de gestionare a variaţiilor proceselor, definite ca fiind deviaţia inacceptabilă de la ţintă sau de la valoarea medie stabilită; scopul este ţinerea sistematică sub control a variaţiei procesului, pentru a elimina defectele pe care această variaţie le produce. Obiectivul metodologiei Six Sigma este obţinerea unei performanţe înalte, a unei fiabilităţi şi valori adăugate pentru clientul final al firmei.

Pionierul în implementarea metodologiei Six Sigma a fost Bill Smith de la Motorola în anul 1986.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

36

Descrierea conceptului Six Sigma

Scopul celor șase sigma este de a reduce costurile prin reducerea variabilității proceselor ceea ce duce la scăderea defectelor.

Termenul "Six Sigma" se referă la o măsură statistică a ratei defectelor în cadrul unui sistem.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

Six Sigma prezintă o abordare structurată și metodică a procesului de dezvoltare.

37

Reprezentarea statistică a abordării Six Sigma descrie cantitativ modul în care funcţionează un proces. Pentru a atinge nivelul Six Sigma, un proces trebuie să producă mai puţin de 3,4 defecte la un milion de oportunităţi (DPMO). Un defect Six Sigma este definit ca fiind orice valoare aflată în afara specificaţiei clientului. O oportunitate Six Sigma reprezintă numărul total de posibilităţi de apariţie a unui defect. Six Sigma reprezintă o marcă înregistrată a companiei Motorola Inc. Această companie a raportat economii de 17 miliarde de dolari din momentul implementării şi până în prezent. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

38

Într-o perioadă de timp, șase sigma a fost utilizată în toate domeniile de activitate, inclusiv proiectarea, îmbunătățirea și monitorizarea procesului de afaceri.

Fiecare ciclu are propriile instrumente și tehnici pentru sistem / proces sub control.

Deming planul-docheck-act ciclu ghidează procesul de inițiativă printr-un ciclu de cinci etape de definire-măsurăanaliza-îmbunătățirecontrol (DMAIC).

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

39

Framework - ul DMAIC Modelul DMAIC- model de îmbunătăţire continuă a calităţii. (Define-Measure-Analyze-Improve-Control/Definirea-MăsurareaAnaliza-Îmbunătățirea-Controlul)

    

Definire Măsurare Analiză Îmbunătățire Control CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

40

D

- Definirea problemelor, defectelor

M - Se mǎsoarǎ nivelul de performanţǎ curent A - Se analizeazǎ totatilitatea cauzelor care stau la baza problemelor/ defectelor I - Îmbunǎtǎţirea situaţiei prin identificarea şi implementarea soluţiilor care eliminǎ sursa de defecte C - Controlul prin monitorizare a performanţelor pentru procesul analizat şi îmbunǎtǎţit CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

41

1. Definire 

 



Obiectivul acestei etape este acela de a stabili obiectivul şi scopul proiectului. Colectarea informaţiilor necesare legate de proces şi client. Momentan, obiectivele finale ale proiectului se vor estima în funcţie de toate cunoştinţele legate de obiectivele strategice ale companiei, doleantele clienţilor, cât şi de procesul care e destinat îmbunătăţirii.

Se doreşte atingerea unui nivel mai înalt de tip sigma

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

42

2. Măsurare

Înţelegerea procesului

Focusare maximă pe efortul de îmbunătăţire a situaţiei curente

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

Stabilirea unui nivel al capabilităţii optim pentru obţinerea unui grad ridicat de performanţă a procesului

43

3. Analiză 



Odată ce datele inițiale au fost stabilite, ulterior se va putea identifica de unde provin cauzele mult mai facil. În această fază, prin urmare, se pot localiza şi identifica cauzele, cât şi confirmarea lor prin utilizarea unui set de date concrete.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

44

4. Îmbunătăţire 

  

Definirea si validarea sistemului de monitorizare şi control a noului proces. Identificarea potenţialelor modalităţi de optimizare. Elaborarea unor studii pilot. Corectarea / Reevaluarea soluției potenţiale.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

45

5. Control        

Controlul performanţei noului proces. Definirea unor standarde interne şi proceduri de lucru. Implementarea unui proces de control statistic. Realizarea unui plan de proces de control statistic. Determinarea capabilităţii noului proces. Elaborarea şi transferarea soluţiei către beneficiarul proiectului. Reducerea costurilor și creşterea profitului. Finalizarea proiectului şi a documentaţiei.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

46

Implementarea metodologiei Lean Six Sigma 

   

  

Focalizarea efectivă asupra doleanţelor clientului - creşterea satisfacţiei consumatorului; Creşterea profitului; Îmbunătăţirea calităţii produselor; Creşterea mulţumirii în rândul angajaţilor; Reducerea costurilor de operare şi recuperări majore ale capitalului investit; Mecanism de generare al managementului schimbarii; Reducerea defectelor; Cultivarea gustului extraordinar de a excela;

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

47

Şase paşi pentru aplicarea Six Sigma

1. Identificarea produsului realizat sau a serviciului prestat (CE TREBUIE FĂCUT?); 2. Identificarea clienţilor pentru produs sau serviciu şi determinarea a ceea ce consideră ei a fi important (CINE UTILIZEAZĂ PRODUSELE ŞI SERVICIILE NOASTRE?); 3. Identificarea necesităţilor organizaţiei pentru a realiza produsul sau serviciul care să îi satisfacă pe clienţi (DE CE ESTE NEVOIE PENTRU REALIZAREA PRODUSULUI/SERVICIULUI?); 4. Definirea proceselor necesare pentru realizarea produsului/serviciului (CUM SE EXECUTĂ PROCESUL DE REALIZARE?);

5. Optimizarea procesului de realizare (CUM SE POATE EXECUTA MAI BINE?); 6. Asigurarea îmbunătăţirii continue prin măsurarea, analiza şi controlul procesului îmbunătăţit - utilizând DMAIC - (CÂT DE BINE SE EXECUTĂ PROCESELE ORIENTATE CĂTRE CLIENT?). CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

48

Sinteză privind metodologia Lean Six Sigma Lean Six Sigma măsoară performanţa unui produs sau proces la nivel statistic (sau gradul de satisfacere a doleanţelor consumatorilor).

Totodată, această metodologie furnizează organizaţiilor toate instrumentele necesare în vederea optimizării capabilităţii proceselor sale, creşterii performanţei mediului de afaceri şi reducerii variaţiei rezultatelor proceselor → calitate superioară a produselor si serviciilor. Introducerea automatizării și digitalizării a adus o contribuție substanțială sistemului Lean Six Sigma pentru realizarea controlului proceselor, eliminarea pierderilor și defectelor, pentru a satisface cererea clientului ca utilizator de produs sau serviciu, cu obiectivul asigurării satisfacţiei totale a clientului. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

49

Evaluarea performanţei personalului

Modificarea procesului de evaluare a personalului astfel încât să includă un sistem de recompensare şi beneficii bazat pe performanţa individuală, dar şi a grupului sau a firmei ca ansamblu, va aduce valoare firmei în primul rând pentru că fiecare angajat va asocia obiectivele firmei cu o oportunitate personală. Această schimbare va ajuta la crearea unei atmosfere de entuziasm şi suport, angajaţii vor fi mult mai motivaţi şi deschişi la schimbare şi, nu în ultimul rând, se vor simţi responsabili pentru performanţele departamentului şi ale firmei şi vor oferi mai multe soluţii si sugestii. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

50





  



Procedurile de reporting şi gestionarea performanţei.

Reporting-ul este un instrument de evaluare şi urmărire a performanţelor. El îşi are originile în „contabilitatea responsabilităţilor”. „To report” înseamnă a raporta, a da socoteală. Reporting-ul reprezintă transpunerea metodelor de control bugetar şi de supraveghere în tablouri la nivelul grupurilor. Cu o periodicitate, în general lunară, filialele, dar şi punctele de lucru dispersate geografic, furnizează sediului o serie de informaţii care iau în cea mai mare parte forma datelor contabile şi financiare care să permită urmărirea evoluţiei situaţiei ( de exemplu: detalii ale cifrei de afaceri realizate, investiţii realizate, cheltuieli cu personalul ).Conf. Univ. Dr. Camelia CAP I ICMP Mihalciuc

51

Reporting-ul serveşte la justificarea gradului de îndeplinire a obiectivelor de către manageri şi este utilizat pentru agregarea informaţiei de la unităţile elementare pentru conducerea de vârf. El permite justificarea rezultatelor activităţilor descentralizate, organizate prin delegarea de responsabilităţi, fiind o parte din informaţiile pe care le posedă responsabilii operaţionali şi care sunt transmise superiorilor ierarhici, şi nu toată informaţia.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

52

Informaţiile cele mai frecvent transmise „prin reporting” se referă la realizările financiare ale firmei care face raportarea: cifra de afaceri,

mişcările de fonduri,

situaţia trezoreriei,

împrumuturile, câştigurile şi pierderile din schimbul valutar – aceste informaţii sunt transmise către sediul central de mai CAP uneori I ICMP Conf. Univ. Dr.zilnic. Camelia multe ori pe lună, chiar Mihalciuc

53

Informaţiile privind performanţa şi situaţia globală a firmei informaţii de bilanţ, cota de piaţă deţinută, gradul de execuţie al bugetului, rezultatele financiare sunt transmise cel mult o dată pe lună, în unele cazuri– semestrial. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

54

Informaţiile de ordin general care privesc, de exemplu ţara unde este localizată firma, cum ar fi

rata inflaţiei,

concurenţa,

regimul fiscal,

sunt transmise sediului general–la cerere. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

55

Între indicatorii de măsurare a performanţelor filialelor, cei mai frecvent raportaţi sunt: profitul, rentabilitatea capitalurilor investite, cifra de afceri, cash-flow-ul, costul de producţie.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

56

Sistemul integrat de indicatori (KIP) utilizaţi în controlul performanţei economice În sfera economică, indicatorii de performanţă sau mai bine zis sistemul integrat de indicatori sunt utilizaţi cu scopul principal de a “ţine sub control performanţa economică”. Aceşti indicatori trebuie sa fie orientaţi de către entitate spre realizarea strategiilor (explicate în Planul Strategic al entităţii).

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

57

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

58

Printre calităţile recomandate la alegerea unui indicator de performanţă sunt următoarele: • să fie precis şi de calitate • să fie uşor de înţeles, simplu şi clar • să fie realizabil într-un orizont de timp rezonabil • să fie valid şi fidel faţă de realitatea măsurată. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

59

Sintetizarea calităţilor unui indicator este redată prin acronimul SMART:

• Specific obiectivului pe care-l măsoară; • Măsurabil pentru a se putea determina cu ușurință performanțele unui proiect; • Acceptabil din punct de vedere al costurilor;

• Relevant pentru nevoile de informare ale managerilor; • Temporal – defineşte timpul necesar atingerii obiectivului.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

60

Proiectarea indicatorilor de performanţă este strâns legată de analiza şi de exprimarea unor factori majori care determină buna funcţionare a unei firme.

În acest sens, managementul performanţei utilizează, în diverse exprimări şi denumiri, conceptul de Factori-cheie de succes (FCS).

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

61

Factorii-cheie de succes (FCS): constutie mizele de succes ale firmei faţă de mediul de afaceri (sunt în general criterii de performanţă externă, orientate către clienţi); au impact major asupra competitivităţii firmei în cadrul sectorului; sunt elemente pe baza cărora se construieşte strategia concurenţială;

trebuie studiaţi la nivelul diferitelor tipuri de clienţi. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

62

În unele lucrări apare şi denumirea Factori critici de success – FCS (Critical Success Factor, Facteur Critique de Succès), în care aceştia sunt definiţi ca “unele caracteristici ale mediului intern şi extern ale unei firme care au o influenţă importantă asupra realizării obiectivelor acesteia.

Pentru fiecare FCS trebuie să existe cel puţin o masură cifrată (ICP) şi o ţintă pentru exerciţiul curent sau pentru bugetul viitorului exerciţiu.

Termenul critic a fost folosit iniţial pentru a sublinia riscul unei rupturi ce se poate produce în firmă daca nu sunt atinse obiectivele”. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

63

Un concept derivat din FCS este cel de Factori-cheie de performanţă (FCP).

FCP sunt FCS la nivelul proceselor sau funcţiilor firmei şi reprezintă mizele performanţei interne;

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

un FCP (ca flux pentru procesul producţiei) este neapărat însoţit de un FCS (ca termen) (ex: nivelul producţiei în curs pentru activitatea critică).

64

Managementul responsabil este acea modalitate de organizare şi de conducere a unei firme care îşi propune să creeze dezvoltare sustenabilă, în acord cu interesele investitorilor şi cu aşteptările celorlalte principale grupuri cointeresate, clienţi, consumatori sau utilizatori direcţi ai produselor şi serviciilor, parteneri de afaceri, angajaţi, comunităţile din proximitatea zonelor de operaţiuni ale firmei şi parteneri sociali.

Pe scurt CSR presupune profit pe termen lung însoţit de un management responsabil al riscurilor şi de performanţă socială şi de mediu. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

65

1.3. Evaluarea, recunoaşterea şi măsurarea performanţei financiare a firmei Bazele de evaluare

În ceea ce priveşte evaluarea (măsurarea), se cunoaşte existenţa mai multor baze de evaluare, iar alegerea şi utilizarea acestora sunt de multe ori corelate cu caracteristicile pe care le oferă informaţiei contabile şi cu obiectivele (şi utilizatorii) raportării financiare.

Evaluarea presupune aplicarea unor tehnici de estimare; acestea reprezintă metodele adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de evaluare. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

66

Baza de evaluare privilegiată este costul istoric, deşi, în diverse alte circumstanţe, evaluarea se bazează pe alte valori decât acesta.

Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat şi înregistrat la intrarea activelor şi crearea datoriilor.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

67

În cazul activelor, costul istoric delimitează suma în numerar plătită / de plătit în momentul cumpărării sau producţiei pentru a dobândi de bunăvoie şi în cunoştinţă de cauză un bun economic.

În cazul datoriilor, costul istoric reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (de exemplu, în cazul impozitului pe profit), valoarea care se aşteaptă să fie plătită în numerar sau în echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

68

Costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente de numerar care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat la momentul curent; valoarea neactualizată în numerar sau echivalente de numerar necesară pentru a deconta o obligaţie la momentul curent.

Costul curent este folosit doar în evaluarea provizioanelor atât potrivit reglementărilor naţionale, cât şi celor internaţionale.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

69

Bazele de evaluare în contabilitate Evaluarea este necesară în anumite momente şi pentru anumite obiective. Bazele de evaluare sunt invocate în legătură cu următoarele momente:  evaluarea la data intrării în entitate;  evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ;  evaluarea la data ieşirii din entitate. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

70

Bazele de evaluare la care face referire OMFP nr. 1.802/2014 costul; valoarea de aport; valoarea justă; valoarea de inventar; valoarea actualizată; valoarea nominală. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

71

Costul

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

72

Costul de achiziţie Cost de achiziţie înseamnă preţul datorat şi eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri ale costului de achiziţie. În acest sens, costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli dare pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. In costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată;

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

73

Elementele costului de achiziţie • Preţul de cumpărare (+) Taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale) (+) Cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective (cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată) (-) Reducerile comerciale acordate de furnizor pentru active care se află în gestiune (=) Costul de achiziţie

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

74

Din categoria costurilor direct atribuibile achiziţiei unei imobilizări corporale fac parte:

costurile de amenajare a amplasamentului; costurile iniţiale de livrare şi manipulare; costurile de instalare şi asamblare; cheltuielile de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor; costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului);

onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor etc. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

75

Costul de producţie Cost de producţie înseamnă preţul de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor consumabile şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în cauză. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe şi indirecte aferente producţiei, şi anume:  materiale directe,  energie consumată în scopuri tehnologice,  manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie,  costul proiectării produselor, precum şi  cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. 

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

76

Elementele costului de producţie În cazul producţiei de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile fabricaţiei acestora sunt următoarele:

costurile de amenajare a amplasamentului; costurile de instalare şi asamblare; costurile de testare a funcţionării corecte a activului; onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu activul etc.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

77



Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

78

Valoarea de aport Valoarea de aport este utilizată ca bază de evaluare pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social. Aceasta se substituie costului de achiziţie (poate fi considerată un cost de achiziţie prezumat al unui activ provenit din aport la capital). Valoarea de aport se stabileşte, de regulă, de un expert evaluator, independent, având în vedere o serie de criterii. Cel mai adesea, valoarea de aport este o valoare raportată la piaţă (valoare justă).

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

79

Valoarea justă A evalua un activ la valoarea justă înseamnă a-i atribui ca valoare suma pentru care acesta ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Valoarea justă este, cel mai adesea, o valoare de piaţă determinată după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare. În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode, utilizate, de regulă, de profesionişti în evaluare. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

80

Estimarea valorii juste este necesară pentru:

evaluarea bunurilor obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere; evaluarea în vederea prezentării în bilanţ a imobilizărilor corporale în cazul în care entitatea utilizează modelul valorii juste; evaluarea în vederea prezentării în bilanţ a investiţiilor financiare pe termen scurt dacă acestea sunt cotate pe pieţe reglementate (ordinul impune modelul valorii juste în acest caz); stabilirea valorii de inventar a unor categorii de active (imobilizări corporale şi necorporale evaluate la cost, imobilizări financiare şi investiţii financiare pe termen scurt evaluate la cost, stocuri). CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

81

Valoarea de inventar Valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea contabilă a activului, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere.

Referinţele pe care le regăsim în OMFP nr. 1.802/2014 cu privire la valoarea de inventar sunt foarte vagi. Ordinul nu defineşte clar această valoare, ci menţionează că la inventarierea unui activ i se atribuie o valoare de inventar şi că în cazul în care aceasta este mai mică decât valoarea contabilă, activul este depreciat, iar o depreciere trebuie recunoscută în contabilitate. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

82

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.

Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabila se evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare, CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

83

Valoarea de inventar este o valoare de piaţă sau este determinată prin referinţă la o valoare de piaţă. Astfel:

• pentru imobilizările corporale şi necorporale, valoarea de inventar se stabileşte potrivit legii, ordinul neoferind detalii cu privire la modul de fundamentare a acestei valori. Normele de inventariere au în vedere utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei;

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

84

pentru imobilizările financiare cotate, valoarea de inventar este valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare (aceasta va fi relevantă doar dacă este inferioară valorii contabile, fiind necesară, în acest caz, recunoaşterea unei pierderi de valoare; în caz contrar, imobilizările financiare vor fi prezentate în bilanţ la valoarea contabilă); CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

85

pentru imobilizările financiare şi investiţiile financiare pe termen scurt necotate pe pieţe reglementate, valoarea de inventar este stabilită de evaluatori independenţi (dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă, se va recunoaşte o pierdere din depreciere; în caz contrar, aceste active financiare vor fi prezentate în bilanţ la valoarea contabilă);

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

86

pentru investiţiile financiare pe termen scurt cotate pe pieţe reglementate, valoarea de inventar este valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare (aceste active vor fi prezentate întotdeauna în bilanţ la valoarea de inventar, care este, de altfel, valoarea justă, indiferent dacă aceasta este mai mare sau mai mică decât valoarea contabilă);

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

87

pentru stocuri, valoarea de inventar este valoarea realizabilă netă, prin care se înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării. Dacă valoarea realizabilă netă aferentă unui element de stoc este inferioară valorii contabile a acestuia, atunci se va înregistra o pierdere din depreciere în contabilitate.

În situaţia inversă, elementul de stoc se va prezenta în bilanţ la valoarea contabilă reprezentată de cost;

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

88

pentru creanţe şi datorii, valoarea de inventar este reprezentată de valoarea lor probabilă de încasare sau de plată;

disponibilităţile băneşti în lei se preiau în inventar la valoarea lor, ele nefăcând obiectul unor ajustări pentru pierderi de valoare; disponibilităţile exprimate în valută trebuie evaluate şi prezentate în situaţiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar;

capitalurile proprii rămân evidenţiate la valorile din contabilitate.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

89

Exemple Exemplul 1         

La 01.01.N, societatea Alfa SA a achiziţionat 1.000 kg de marfa M la costul unitar de 20 lei/kg. La sfârşitul exerciţiului, marfa M se tranzacţionează în mod curent pe piaţă la preţul de 18 lei/kg. Pentru pregătirea în vederea vânzării stocului de marfa, societatea Alfa ar trebui să suporte costuri de 500 lei. La ce valoare se va prezenta stocul în bilanţul exerciţiului N? Costul stocului = 1.000 kg x 20 lei/kg = 20.000 lei Valoarea realizabilă netă = 1.000 kg x 18 lei/kg - 500 lei = 17.500 lei Pierderea din depreciere = 20.000 - 17.500 = 2.500 lei Valoarea contabilă (valoarea din bilanţ) = 20.000 - 2.500 = 17.500 lei CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

90

Exemplul 2 

 





Pornind de la exemplul de mai sus, la ce valoare s-ar prezenta stocul în bilanţ în ipoteza în care valoarea realizabilă netă ar fi estimată la 21.000 lei? Regula de evaluare în bilanţ a stocurilor este una prudenţială. Dacă valoarea realizabilă netă este inferioară costului, în bilanţ se va prelua valoarea realizabilă netă. În cazul în care costul este inferior valorii realizabile nete, atunci se va reţine în bilanţ costul. Prin urmare, în această ipoteză, stocul se va prezenta în bilanţ la cost. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

91

Exemplul 3 

Societatea Beta SA deţine la 31.12.N:    

     

10.000 de acţiuni reprezentând interese de participare la societatea Gama SA, achiziţionate la cursul bursier de 10 lei/acţiune; 2.000 de acţiuni reprezentând interese de participare la societatea Omega SA, achiziţionate la cursul bursier de 5 lei/acţiune; 3.000 de obligaţiuni Beta deţinute ca investiţii financiare pe termen scurt, achiziţionate la cursul bursier de 20 lei/obligaţiune; 4.000 de obligaţiuni Teta deţinute ca investiţii financiare pe termen scurt, achiziţionate la cursul bursier de 50 lei/obligaţiune.

La 31.12.N, ultimele cotaţii bursiere (valorile de inventar) au fost: pentru titlurile Gama: 12 lei/titlu; pentru titlurile Omega: 3 lei/titlu; pentru obligaţiunile Beta: 18 lei/obligaţiune; pentru obligaţiunile Teta: 55 lei/obligaţiune. La ce valoare se vor prezenta în bilanţ aceste titluri? CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

92



   

 

Interesele de participare se vor prezenta în bilanţ la o valoare contabilă dată de costul de achiziţie sau de valoarea justă la data bilanţului (ultima cotaţie), dacă aceasta este inferioară costului. În cazul în care valoarea justă este superioară costului, titlurile vor fi prezentate în bilanţ la cost. Prin urmare: Pentru titlurile Gama: Valoarea contabilă de achiziţie (valoarea justă de la data achiziţiei) = 10.000 acţiuni x 10 lei/acţiune = 100.000 lei Valoarea de inventar (valoarea justă de la sfârşitul anului) = 10.000 acţiuni x 12 lei/acţiune = 120.000 lei Valoarea contabilă în bilanţ = min (100.000 lei; 120.000 lei) = 100.000 lei CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

93

 

Pentru titlurile Omega: Valoarea contabilă de achiziţie (valoarea justă de la data achiziţiei) = 2.000 acţiuni x 5 lei/acţiune = 10.000 lei 

 

Valoarea de inventar (valoarea justă de la sfârşitul anului) = 2.000 acţiuni x 3 lei/acţiune = 6.000 lei Pierderea de valoare = 10.000 - 6.000 = 4.000 lei Valoarea contabilă în bilanţ = 10.000 - 4.000 = 6.000 lei = min (10.000 lei; 6.000 lei)

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

94



  



Investiţiile financiare pe termen scurt vor fi prezentate în bilanţ la valoarea justă indiferent dacă aceasta este mai mare sau mai mică decât valoarea justă de la data achiziţiei. Prin urmare: Pentru titlurile Beta: Valoarea contabilă de achiziţie (valoarea justă de la data achiziţiei) = 3.000 obligaţiuni x 20 lei/obligaţiune = 60.000 lei Valoarea justă la sfârşitul anului = 3.000 obligaţiuni x 18 lei/obligaţiune = 54.000 lei  

Pierderea din variaţia valorii juste = 60.000 - 54.000 = 6.000 lei Valoarea contabilă în bilanţ = 54.000 lei CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

95

 



Pentru titlurile Teta: Valoarea contabilă de achiziţie (valoarea justă de la data achiziţiei) = 4.000 obligaţiuni x 50 lei/obligaţiune = 200.000 lei Valoarea justă la sfârşitul anului = 4.000 obligaţiuni x 55 lei/obligaţiune = 220.000 lei 



Câştigul din variaţia valorii juste = 220.000 - 200.000 = 20.000 lei Valoarea contabilă în bilanţ = 220.000 lei

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

96

Valoarea actualizată OMFP nr. 1.802/2014 nu defineşte valoarea actualizată. De aceea pentru a înţelege acest concept este utilă lectura prevederilor Cadrului general conceptual al IASB cu privire la această bază de evaluare.

Valoarea actualizată este orientată spre viitor, fiind calculată pe baza fluxurilor nete de numerar aferente intervalului prezent - viitor.

Valoarea actualizată se obţine, în cazul evaluării unui activ, prin actualizarea viitoarelor intrări nete de numerar care urmează a fi generate de acesta în cursul normal al activităţii. În cazul evaluării unei datorii, valoarea actualizată reprezintă valoarea obţinută prin actualizarea viitoarelor ieşiri nete de numerar care urmează a fi necesare pentru decontarea datoriei în cursul normal al CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia activităţii. Mihalciuc

97

Pentru ce active se determină valoarea actualizată? Valoarea de actualizare se poate determina în special pentru activele imobilizate utilizate în procesul de producţie, deoarece acestea sunt cele care creează valoare pentru întreprindere şi generează fluxuri viitoare de numerar.

La ce nivel de detaliu trebuie să se efectueze acest calcul? (trebuie să se procedeze la un calcul individual pentru fiecare activ în parte sau să se facă anumite regrupări)? Pentru ce durată previzională trebuie stabilit calculul? Valoarea de actualizare trebuie să se determine pentru fiecare activ în parte şi pentru o durată previzională egală cu durata de CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia utilizare a bunului. 98 Mihalciuc

Cum se determină fluxurile de numerar? Trebuie să intervină noţiunea de impozit asupra acestor fluxuri? Fluxurile viitoare de numerar se determină ca diferenţă între veniturile încasate şi de încasat şi cheltuielile plătite şi de plătit generate de activitatea de exploatare. Estimările fluxurilor viitoare de numerar nu includ: intrările sau ieşirile de numerar din activităţile financiare, încasările sau plăţile aferente impozitului pe profit.

Care este rata de reţinut în caz de actualizareRata de actualizare trebuie să fie rata unei taxe anticipate care reflectă impunerile curente pe piaţă ale valorii în timp ? a banilor şi riscurile specifice activului. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

99

Pentru determinarea valorii actualizate a unui activ sunt necesare următoarele elemente: perioada de timp pentru care activul generează fluxuri de numerar; fluxurile nete de numerar aşteptate a fi obţinute din utilizarea activului pe durata de viaţă utilă şi din vânzarea activului la sfârşitul duratei de viaţă utilă; rata de actualizare. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

100

Fluxurile de trezorerie se actualizează (valoarea în timp a banilor se modifică), ele devenind comparabile prin actualizare. Rata de actualizare aleasă poate fi dată de costul mediu al capitalului, rata de rentabilitate aşteptată, rata dobânzii, etc. Actualizarea se bazează pe premisa că valoarea în timp a banilor nu este aceeaşi. Aducerea unei sume de bani din viitor în prezent se realizează prin actualizare, adică împărţind suma de bani la o rată de actualizare. Valoarea actualizată = Flux/(1+Rata de actualizare) CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

101

 

 



Valoarea actualizată are, în contextul aplicării OMFP nr. 1.802/2014, următoarele aplicaţii: 1) În evaluarea iniţială şi ulterioară a provizioanelor a căror scadenţă va interveni într-o perioadă mai lungă şi pentru care efectul valoriitimp a banilor este semnificativ. În OMFP nr. 1.802/2014 se precizează: Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

102





Actualizarea provizioanelor se efectuează de către persoane specializate, la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar pentru care se impune o asemenea actualizare. Rata de actualizare utilizată trebuie să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

103

Exemplu 

 





La 01.01.N, societatea Alfa SA achiziţionează un echipament tehnologic complex la costul de 80.000.000 lei. Managerii estimează că durata de utilizare a acestui activ este de 20 de ani. La sfârşitul duratei de utilizare, activul va fi dezafectat, managerii estimând că vor fi antrenate costuri cu dezafectarea de 1.000.000 lei (estimarea este considerată credibilă de către manageri). Pentru o finanţare bancară în condiţii echivalente, entitatea ar trebui să suporte un cost (o rată a dobânzii) de 15%. La ce valoare va fi recunoscut iniţial provizionul pentru dezafectare? Dar la sfârşitul anului? CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

104

 



 



Suma de 1.000.000 lei reprezintă o datorie a cărei scadenţă este, foarte probabil, de 20 de ani. O datorie trebuie recunoscută la data achiziţiei deoarece este foarte probabilă ieşirea de resurse ca urmare a dezafectării activului, iar mărimea acestei ieşiri a putut fi estimată credibil. Problema este dacă această datorie trebuie recunoscută la valoarea de 1.000.000 lei sau la o valoare mai mică. Entitatea va suporta costuri de 1.000.000 lei peste 20 de ani. La momentul actual (momentul achiziţiei), datoria valorează mai puţin deoarece efectul valorii-timp a banilor este semnificativ. Prin urmare, la data achiziţiei, provizionul se evaluează la valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea activului. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

105

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

106



 

2) La determinarea valorii de inventar a imobilizărilor corporale şi necorporale în cazul în care se utilizează metode bazate pe fluxuri de numerar. În OMFP nr. 1.802/2014 se precizează: În cazul imobilizărilor corporale şi necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere, evaluatorii autorizaţi, potrivit legii, sau personalul entităţii pot utiliza diferite metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar).

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

107

Exemplu

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

108

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

109

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

110

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

111

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

112

Valoarea nominală Valoarea nominală este invocată în OMFP nr. 1.802/2014 în contextul evaluării capitalului social, dar şi a unor valori de trezorerie precum mărcile poştale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, bonurile cu cantităţi fixe, biletele de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele asemenea.

Capitalul social se evaluează în bilanţ întotdeauna la valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale, după caz, indiferent de valoarea de tranzacţionare a acestora. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

113

Valoarea nominală a creanţelor şi a datoriilor

Consemnarea contabilă a unei creanţe/datorii se face pe baza unui document justificativ: factură, aviz, stat de salarii, contract, act constitutiv, notă de recepţie, proces-verbal de imputare etc. Înregistrarea în contabilitate se face la nivelul sumei trecute în documentul cu pricina, sumă devenită valoare nominală. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

114

114

Recunoaşterea şi măsurarea performanţei financiare a firmei

Bazele de evaluare pot fi folosite în evaluarea elementelor patrimoniale din situațiile financiare anuale. Recunoaşterea şi prezentarea performanţei este strâns legată de situaţiile financiare anuale, mai exact de informațiile conținute de aceste raportări financiare și de indicatorii specifici care se pot determina be baza lor (a se vedea partea introductivă unde s-au explicat termenii specifici ICMP). CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

115

1.4. Factorii care influenţează performanţa globală  







Performanţa globală Performanţa obligă la o viziune globală a interdependenţelor dintre parametrii interni şi externi, cantitativi şi calitativi, tehnici şi umani, fizici şi financiari ai gestiunii. Performanţa globală include, pe lângă performanţa economică (financiară), şi: performanţa ambientală - diminuarea poluării, modul de consumare a resurselor limitate, siguranţa instalaţiilor şi a produselor, riscul de accidente şi probleme juridice, toate cu impact direct asupra imaginii firmei şi cotei de piaţă; performanţa socială - condiţii de muncă bune şi egale pentru toţi angajaţii, creşterea motivării acestora, diminuarea probabilităţii apariţiei de probleme sociale (greve, accidente etc.). CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

116

Din ce în ce mai multe firme îşi definesc performanţa prin cele trei dimensiuni (direcţii) prevăzute în planul de dezvoltare durabilă: ambientală (prezervarea calităţii mediului, a biodiversităţii, a resurselor, gestionarea deşeurilor). socială (calitatea produselor pentru asigurarea sănătăţii consumatorului, condiţii de lucru, respectarea drepturilor omului, implicarea în activitatea locală); CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

financiară (echilibrarea schimbului, remunerare justă, relaţii profitabile cu furnizorii);

117

Prin urmare, în gestionarea performanţei trebuie să fie integrate mai multe variabile: organizarea (implicarea actorilor şi adaptarea structurii).

timpul şi

costul,

calitatea, CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

118

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

119









În interiorul firmei se stabilesc relaţii cauzale care afectează performanţa şi care trebuie explicitate prin instrumentele de gestiune. Sistemul de management are în vedere nu numai identificarea factorilor, ci şi stabilirea relaţiilor dintre aceştia în scopul gestionării lor pentru maximizarea performanţei. Mai mult, organizaţia modernă este o reţea de relaţii între firmă şi partenerii săi. Aceştia sunt interesaţi de performanţa firmei şi o pot influenţa. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

120

Orice firmă trebuie să trateze cu cel puţin cinci categorii de parteneri: clienţii, angajaţii, furnizorii (de bunuri, de capitaluri), proprietarii şi comunitatea.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

121



Un bun sistem de gestionare a performanţei are în centrul atenţiei acordurile, relaţiile şi cunoştinţele partenerilor săi.



Prin urmare, strategia şi structura definesc amploarea relaţiilor cu fiecare grup, determinând câmpul gestionării performanţei.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

122

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

123

1.5. Măsurarea şi managementul performanţei 







Managementul performanţei precede şi înglobează măsurarea performanţei. Rezultatul (performanţa văzută ca rezultat, ca „scor”) nu poate fi separat de acţiune (de modul de obţinere a „scorului”); prin urmare, gestionarea, managementul performanţei, depăşeşte în importanţă măsurarea performanţei. Dacă performanţa financiară este doar „rezultatul cursei”, performanţa globală este cursa în sine, precum şi vectorul reuşitei curselor viitoare. Prin urmare, rolul instrumentelor de gestiune vizavi de obţinerea performanţei este optimizarea prezentului şi protecţia viitorului. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

124









Durabilitatea, îmbunătăţirea şi controlul au fost dintotdeauna atributele performanţei. Durabilitatea este condiţia sine qua non, iar îmbunătăţirea şi controlul au în vedere atingerea obiectivelor. În perioada 1945-1975 performanţa avea caracteristici pur financiare (eficienţă şi productivitate), performanţa globală era suma performanţelor locale, iar controlul era desfăşurat a posteriori. După 1975 performanţa devine multicriterială, iar obţinerea sa nu vizează doar maximizarea, ci adesea găsirea echilibrului în compromisul dintre atribute (de exemplu, între cost, calitate şi timp). CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

125

Performanţa - ieri Performanţa - astăzi şi mâine - pur financiară - financiară şi non-financiară - exprimată în termeni de eficientă - eficienţă, eficacitate şi competitivitate - maximizarea rezultatelor - maximizare/compromis/echilibru financiare - control a posteriori - control continuu - conformitate - reactivitate şi adaptabilitate

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

126

Rolul instrumentelor de gestiune se schimbă şi se îmbogăţeşte: acestea trebuie să permită pilotarea performanţei şi gestiunea schimbării, prin: oferirea unui suport al reactivităţii strategice

măsurarea permanentă a cuplului cost-valoare,

îmbunătăţirea continuă

reglarea comportamentelor interne. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

127

Având în vedere sensurile actuale ale performanţei, instrumentele de gestiune trebuie să fie integrate şi adecvate, pentru a fi performantă, o firmă trebuind să aibă în vedere: o planificare dinamică; urmărirea calităţii; dezvoltarea leadership-ului; organizarea muncii în echipă; utilizarea tehnologiei; managementul schimbării; urmărirea rezultatelor prin indicatori conectaţi la strategia firmei; managementul capitalului intelectual; îmbunătăţirea competenţelor. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

128

Este nevoie de instrumente integrate de management al performanţei care să asigure urmărirea strategiei, reducerea riscului şi incertitudinii mediului (veghe strategică) şi favorizarea angajării firmei în îndeplinirea misiunii sale.

Un astfel de instrument integrat reprezintă o practică de gestiune purtătoare de performanţă. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

129

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

130

1.6. Aprecieri cu privire la conceptul de model de management al performanţei 



„Dacă nu poţi măsura, nu poţi controla. Dacă nu pod controla, nu poţi gestiona. Dacă nu poţi gestiona, nu pod îmbunătăţi şi nu poţi fi performant”. Prin urmare, scopul controlului de gestiune este să asigure modele (Modelizarea înseamnă utilizarea de metode formalizate prin recursul la tehnici cantitative) explicitate sau formalizate de apreciere a performanţei. Un model este o schemă care, pentru un câmp de întrebări, este considerată ca o reprezentare arbitrară a unei clase de fenomene, mai mult sau mai puţin degajate din contextul lor de către un observator pentru I ICMP Conf. Univ. Dr.sau Camelia comunicare. a servi ca suport la CAP investigare 131 Mihalciuc













Modelul de gestiune a performanţei este coerent cu misiunea, strategia şi structura organizaţiei. Prin structura organizaţională şi prin instrumentele de gestiune se realizează modelizarea firmei. Strategia este însă aceea care influenţează, direct şi indirect, atât structura, cât şi instrumentele de gestiune. Astăzi performanţa firmei este condiţionată de mai mulţi factori. Aceştia reprezintă avantajele concurenţiale care trebuie declinate prin structură, astfel încât să se poată acţiona asupra lor şi apoi să se poată măsura progresul obţinut. În plus, instrumentele de gestiune sunt strâns legate de strategia, dar şi de structura (decuparea) organizaţiei. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

132

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

133

• Misiunea – este scopul activităţii organizaţiei, bazat pe capabilităţile existente şi previzionate, pe valorile organizaţionale şi pe aşteptări. arată „ceea ce face sau ceea ce poate să facă” o firmă (capacităţile) şi este utilizată în gândirea viitorului. este o unealtă puternică; ea îi poate ajuta pe factorii de decizie să răzbească prin complexitate şi harababură. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

134

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

135

• Viziunea - reprezintă un viitor posibil, dorit, articulând o lume posibilă, realizabilă pentru organizaţie. Aceasta este definită în funcţie de anumite constrângeri:  previziuni asupra mediului şi asupra aşteptărilor partenerilor,  istoria,  ideologia şi cultura organizaţiei,  resursele şi  competenţele existente. 

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

136

Firmele nu definesc întotdeauna separat misiunea de viziune (din punct de vedere lingvistic, semnificaţia celor doi termeni este diferită:  misiunea (provine din lat. „missus”) înseamnă „datoria fiecăruia”, iar viziunea (lat. „vide”) înseamnă „să vedem!”), regrupându-le adesea într-o „declaraţie” referitoare la scopul activităţii, strategie (raţionalitatea economică), valorile firmei, standarde şi comportamente.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

137

• Strategia - reprezintă alegerea cererii (economică, socială) căreia îşi propune să-i răspundă firma printr-o ofertă corespunzătoare.

Cuplurile cerere-ofertă delimitează domeniile strategice ale firmei. Pentru a-şi atinge scopul, firmele aplică diverse strategii (expansiune, specializare, reconversie etc.) pentru a ajusta domeniile strategice în funcţie de cerinţele mediului. Strategiile reprezintă identificarea zonelor prioritare de dezvoltare, reprezentând practic un program de optimizare a resurselor pentru a atinge obiective. Alegerile strategice se bazează deci pe o structură. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

138

 Fixarea

de obiective reprezintă stadiul de acţiune prin cuantificarea sub formă temporală şi cifrată a viziunii şi a strategiei, ţinând cont de modul de guvernare.  Obiectivele globale sunt apoi partajate membrilor organizaţiei.

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

139

CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

140







Concluzii privind instrumentele de management al performanţei Pilotarea şi controlul performanţei trebuie să fie coerente cu misiunea, cu strategul, cu modul de guvernare şi cu obiectivele organizaţiei, şi, mai mult, trebuie să asigure regăsirea şi respectarea acestora în acţiunea curentă. Altfel spus, sistemul de control de gestiune arată şi se asigură că activitatea zilnică este în concordanţă cu strategia şi conduce la îndeplinirea acesteia. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

141





 

 

Mediul şi cultura organizaţională afectează performanţa. Sistemul de măsurare a performanţei are ca factori de contingenţă: mediul şi în special gradul de concurenţă; strategia şi structura (gradul de centralizare, mărimea organizaţiei); caracteristicile tehnologice (producţie etc.). El trebuie să expliciteze factorii cauzali ai performanţei. Pentru aceasta, o organizaţie trebuie să înţeleagă sensurile performanţei şi să definească acest concept în funcţie de realităţile firmei. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia Mihalciuc

142

Bibliografie selectiva •ACCA, Paper F5, Performance Management, Complete Test, and Exam Kit, Kaplan Publishing UK, 2010. •Alazard, C., Sépari, S., Contróle de gestion, 4 édition, Dunod, Paris, 1998. •Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanţei, vol. I – Contabilitate de gestiune, vol. II - Control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 2003. •Albu, N., Albu, C., Soluţii practice de eficientizare a activităţilor şi de creştere a performanţei organizaţionale, Gestiunea dezvoltării durabile prin Balanced Scorecard. Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005. •Atrill, Peter, Eddie McLaney, .Management accounting for decision makers, 4th ed.. New York: Financial Times: Prentice Hall, 2005. - XXII, 446 p., 657.05:005.311.6 •Bamber Smith Linda, ş.a., Managerial accounting. Class test edition, New Jersey Pearson Prentice Hall, 2007, IV 2999. •Bâtcă-Dumitru CG, Calu DA, Ponîrcă AG, Contabilitate managerială, 2nd ed. București (România): Editura CECCAR, 2018. •Bouquin, H., – “Contabilitate de gestiune”, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, traducere Tabără, N. •Caraiani, Chiraţa, Dumitrana, Mihaela, Contabilitate şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, 2004. •CEECAR, Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP 1802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015. CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia •Charles T. Horngren, ş.a., Contabilitatea costurilor – O abordare managerială, Ediţia 143 Mihalciuc a XI –a, traducere, Editura ARC Chişinău, 2003

Bibliografie selectiva Dumitrana, M., Caraiani, C., coordonatori, Control de gestiune, Ed. Universitară, Bucureşti, 2010 •Dumitru, C. G., Ioanăş, C., Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Eitura Universitară, Bucureşti, 2005. •Graham Francis, Michael Lucas, Organizația, clienții și informația financiară, Editura CODECS, București 2010-2011 •Jianu, I. Evaluarea, prezentarea și analiza performanței întreprinderii. O abordare prin prisma Standardelor Internaționale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, București, 2007.

•Mihalciuc, C., C., Valorificarea informaţiei financiar – contabile în diagnosticul întreprinderii, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2009. •Muţiu, A., I., Control de gestiune, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2007. •Norbert Guedj, coord., Le Contróle de Gestion Pour améliorer la performance de l`entreprise, Les Éditions D`Organisation, 1991. •Pierre –Laurent Bescos, Carla Mendoza, Le management de la performance., Ed. Comptables Malesherbes, Paris, 1995. •Scărdea, F., M., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureşti, 2009. •Scurtu, V., ş.a., Benchmarking. Teorie şi aplicaţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2006. •Tabără, N., Modernezarea contabilităţii şi controlului de gestiune, editura Tipo Moldova, Iaşi, 2006. •www.balancedscorecard.org •www.performanceprism.org CAP I ICMP Conf. Univ. Dr. Camelia 144 Mihalciuc www.tableudebord.com