Analiza Costului de Productie Prin Cheltuieli Directe Si Indirecte [PDF]

Zitiervorschau

Capitolul V

- 175 -

CAPITOLUL V MODEL DE ANALIZĂ A COSTULUI DE PRODUCŢIE PRIN PRISMA CHELTUIELILOR DIRECTE ŞI A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Indicatorii de cost îi utilizăm în mod obişnuit în analiza activităţii costurilor operaţionale. “Echipaţi” cu aceşti indicatori, suntem astfel pregătiţi pentru a controla şi

planifica costurile, cu scopul de a stabili un preţ al produsului

competitiv şi totuşi profitabil. Cheltuielile directe sunt costurile asociate în mod direct unui produs, serviciu şi/sau proiect tangibil şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţii distincte în structura acestora. Costurile directe implică materiale directe şi muncă directă. Costurile sunt considerate « directe » dacă întrunesc următoarele criterii majore : 9 autorizarea cheltuirii resurselor se bazează pe aprobarea activităţii în conformitate cu prevederile firmei; 9 cheltuielile sunt recunoscute în mod corespunzător ca fiind directe în sfera muncii şi a codurilor de clasificare organizaţională; 9 trebuie să existe o consecvenţă corespunzătoare în clasificarea cheltuielilor şi aplicarea acestora pe tot parcursul desfăşurării activităţii; 9 măsurarea cheltuielilor trebuie să se facă în termeni de unităţi specifice (valorice şi cantitative), iar utilizarea acestora este în acelaşi timp practică şi economică; 9 cheltuielile directe trebuie să îndeplinească anumite cerinţe pentru întreaga producţie, serviciu sau pentru produsul finit legate de : - cercetare şi dezvoltare sau alte eforturi tehnice înrudite; - contribuţia materială la realizarea unui produs sau transformarea fizică a materialelor; - utilizarea şi randamentul forţei de muncă directe ; - pregătirea documentaţiei referitoare la produsul finit sau lucrare/ serviciu;

Capitolul V

- 176 -

Pentru a furniza datele necesare analizei, stabilirii obiectivelor şi controlului programului, este indispensabil un sistem eficient de acumulare a costurilor. Un sistem de acumulare a costurilor ne permite să identificăm elementele directe de cheltuieli în conformitate cu procedurile organizaţionale stabilite şi să le relaţionăm în mod specific cu un produs, serviciu, proiect, contract sau cu o comanda de producţie. În analiza cheltuielilor indirecte ne preocupăm, în special, de alocările lor în mod echitabil asupra cheltuielilor salariale şi orelor de muncă directă, costului total, vânzărilor şi costurilor aferente acestora, costului orar de funcţionare a maşinii sau a unităţilor de produs. Cheltuielile

indirecte

sunt

în

general

identificate

cu

nivelurile

organizaţionale şi/sau printr-o aplicare a cotei de cheltuieli indirecte ca fiind legate de fabricaţia unui produs. Cheltuielile sunt imputate firmei care îndeplineşte sarcina sau firmei în beneficiul căreia se realizează această sarcină. Justificarea cheltuielilor imputate se bazează pe o notificare de autorizare a bugetului aprobat. De asemenea plăţile se fac de către compartimentul responsabil înainte că activitatea propriu-zisă să înceapă şi resursele (salariale, materiale, etc.) să fie cheltuite. Această este o procedura de control a costului pentru asigurarea identificării responsabilităţii corespunzătoare stabilirii şi acumulării costurilor specifice necesare, înainte de iniţierea lucrului în cadrul sarcinii. Informaţia acumulată trebuie să fie precisă şi oportună pentru toate nivelurile organizaţionale de raportare (centre de cost, secţiune, departament, centrul de buget pentru proiect, centralizatoare funcţionale de producţie). În cele mai multe firme, în special în cele care au de-a face cu un volum mare de produse şi activităţi diversificate, procesul de acumulare a costurilor este computerizat pentru a înlesni activitatea de ţinere a evidenţei şi de raportare necesare analizei elaborării sarcinilor corective şi planificării. Pentru a stabili un sistem de acumulare a costurilor eficient trebuie să avem în vedere următoarele condiţii necesare : 1. Documente de autorizare a muncii şi a resurselor materiale;

Capitolul V

- 177 -

2. Integritate şi disciplină în respectarea cerinţelor de procesare a sistemului de cost. 3. În măsura în care este posibil, toate elementele relevante de cheltuieli directe trebuie să fie relaţionate cu cheltuielile materiale şi salariale de bază, costul orar de funcţionare a maşinii sau cu întreaga activitate; 4. Definirea priorităţilor şi stabilirea responsabilităţilor în vederea desemnării costurilor. 5. Compartimentele răspunzătoare de operaţiile financiare trebuie să furnizeze utilizatorilor structura conturilor, sistemul necesar acumulării costurilor şi liniile directoare la punctele de control prestabilite. Punctele de control sunt în legătură cu fazele procesului de acumulare a costurilor. Etapele corespunzătoare sunt următoarele: 1. Proiect : Pentru a iniţia un proiect este necesar să existe o cerere în acest sens cu justificarea cheltuielilor aprobată şi autorizată de eşalonul managerial care trebuie să includă şi cerinţele legate de cheltuielile indirecte. 2. Repartizarea bugetului şi responsabilitatea controlului : Cererea de proiect fiind aprobată, se înaintează compartimentului responsabil cu bugetul, care repartizează bugetul pentru cheltuieli şi responsabilitatea pentru control. 3. Autorizarea pentru cheltuirea resurselor : Autorizaţia de cheltuire a bugetului necesită ca documentele sursă (fişele de pontaj sau cererile pentru achiziţia de materiale şi provizii) să fie aprobate în mod corespunzător pe măsură ce activitatea progresează. 4. Cheltuielile de producţie : Cheltuielile trebuie să se facă în concordanţă cu politicile şi procedurile firmei, astfel încât să poată fi identificate şi clasificate ca directe sau indirecte. 5. Clasificarea cheltuielilor : Clasificările costurilor sunt validate în fişierul mecanic principal printr-un proces de comparare a datelor introduse cu cele deja existente în fişier. Dacă sunt incorecte sau lipsesc din fişier, se returnează compartimentului răspunzător pentru corectare şi reintroducere. 6. Responsabilităţile de contabilitate a costurilor : Responsabilitatea pentru menţinerea fişierului principal de evidenţă contabilă include şi formarea şi

Capitolul V

- 178 -

actualizarea acestuia. Rolul acestora este de a dezvolta, menţine şi monitoriza sistemul de acumulare a costurilor cu privire la următoarele : 9 validarea ordinii de lucru şi a autorizaţiei de lucru; 9 verificarea responsabililor ce îşi asumă costurile; 9 compararea estimărilor şi bugetelor pertinente; 9 monitorizarea proiectului şi iniţierea angajamentelor; 9 acceptarea responsabilităţii pentru repartizările de cheltuieli necesare; 9 menţinerea unor activităţi de supraveghere a sistemului precum: verificarea clasificării cheltuielilor directe şi indirecte, distribuirea corespunzătoare a conturilor, plata muncii de către firmă, documentaţia privind urmărirea contractelor cu terţii, reviziile contabile computerizate, ş.a.m.d. 7. Rapoartele sistemului : Acest sistem produce diferite rapoarte necesare atât controlului managerial, cât şi compartimentelor însărcinate cu responsabilităţi în controlul costurilor şi al bugetului. Rapoartele primare includ registrele contabile totalizatoare ale cheltuielilor pe contracte sau comenzi, elemente de cost şi balanţa de verificare a activităţii în desfăşurare şi reflectă costul de producţie, precum şi alte elemente ale contractului. Rapoartele analitice speciale sunt asigurate pentru a îndeplini cerinţe organizaţionale în termeni de evaluare a datelor de cost. Sistemul de acumulare a costurilor este sursă pentru estimarea, determinarea preţurilor şi a altor statistici contabile necesare pentru analiză şi raportare. Automatizarea sistemului ne permite să actualizăm simultan mai mult de un singur fişier, astfel încât să întrunească diferite cerinţe organizaţionale de raportare. Şi cel mai important este faptul că sistemul de acumulare a costurilor ne oferă informaţia necesară pentru a dezvolta, folosi, şi interpreta categoriile de cheltuieli directe şi indirecte şi de asemenea relaţia acestora cu : 9 costul de producţie; 9 vânzări; 9 muncă directă; 9 cost pe unitate de produs. Înainte să luăm în considerare anumiţi indicatori, este important să reţinem că toate ratele sunt folosite ca indicatori de măsurare a performanţei în analiza datelor, în planificare, iar utilizarea lor trebuie să fie temperată de discreţie şi

Capitolul V

- 179 -

judecată. Deoarece majoritatea ratelor tind să reflecte o varietate de informaţii printr-o singură cifră, acestea pot fi irelevante dacă nu luăm în considerare elemente adiţionale, precum : 9 tendinţa ratelor în perioade succesive de activitate; 9 o analiză detaliată a evenimentelor care au influenţat activităţile firmei pe parcursul unui exerciţiu financiar sau a mai multora; 9 constatarea şi evaluarea tendinţelor activităţii firmelor cu profil similar. 5.1. Analiza elementelor costului de producţie Pentru analiza elementelor de cost şi a costului de producţie, în capitolul al V-lea am luat în studiu datele furnizate de situaţiile financiare anuale ale SC „DACRIS PROD” SRL al cărei obiect principal de activitate îl constituie tipărirea imprimatelor tipizate şi netipizate, producţia acestei firme constând în file tipărite. Motivaţia principală în alegerea acestei firmei a fost dată de poziţia pe care o deţine în plan local, dar şi naţional, unitatea având puncte de desfacere atât în Constanţa, cât şi în Bucureşti, în anul 2002 numărându-se printre cele două societăţi avizate pe plan local de către Imprimeria Naţională în tipărirea documentelor fiscale tipizate. Analiza indicatorilor firmei se realizează pe baza „Contului de profit şi pierdere” care permite stabilirea rezultatului final al activităţii prin comensurarea efectului reflectat în cifră de afaceri netă cu efortul reflectat în costurile aferente consumului de resurse materiale şi umane. „Contul de profit şi pierdere” regrupează pe o perioadă de gestiune dată ansamblul fluxurilor economice generatoare de venituri (ca surse de îmbogăţire) şi cheltuieli (ca sursă de sărăcire). Cheltuielile materiale şi late cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale directe şi cheltuielile indirecte sunt acele componente ale costului de producţie a căror evoluţie pe parcursul perioadei analizate 2001-2003 o putem reprezenta astfel:

Capitolul V

- 180 -

16,000,000 14,000,000

Cheltuieli materiale si alte cheltuieli directe

12,000,000 10,000,000

Cheltuieli salariale directe

8,000,000 6,000,000

Cheltuieli indirecte

4,000,000 2,000,000 0 2001

2002

2003

Valoare medie

Graficul nr. 8 Structura elementelor costului de producţie

Pe baza datelor din tabelul nr. 14 am efectuat analiza structurii costului de producţie, prin prisma elementelor sale componente. Elementele costului de producţie Nr. Crt.

Tabelul nr. 14 Perioada

Indicatori 2001

1. 2.

Cifra de afaceri netă - mii leiCheltuieli materiale şi alte cheltuieli directe -mii lei3. Cheltuieli salariale directe -mii lei4. Cheltuieli indirecte -mii lei5. Costul de producţie -mii lei6. Profit brut aferent cifrei de afaceri nete - mii lei 7. Cheltuieli administrative şi de distribuţie -mii lei8. Rezultatul din exploatare -mii lei9. Cost comercial (complet) -mii lei10. Rata rentabilitatii comerciale -%11. Ponderea elementelor de cost in costul de producţie -%cheltuieli materiale şi alte cheltuieli directe/costul de producţie -%cheltuieli salariale directe/costul de producţie -%cheltuieli indirecte/costul de producţie -%TOTAL

2002

2003

Valoare medie 13.857.643 20.840.059 34.634.430 23.110.711 6.560.466 9.378.026 14.568.897 10.169.130 1.220.601 2.144.081 3.218.365 2.194.349 1.523.684 2.682.761 5.697.218 3.301.221 9.304.751 14.204.868 23.484.480 15.664.700 4.552.892 6.635.191 11.149.950 7.446.011 556.871

762.345 2.018.825

1.112.680

3.996.021 5.872.846 9.131.125 6.333.331 9.861.622 14.967.213 25.503.305 16.777.380 28,84 28,18 26,36 27,40 70,51

66,02

62,04

64,92

13,12 16,38

15,09 18,89

13,70 24,26

14,01 21,07

100,00

100,00

100,00

100,00

Capitolul V

- 181 -

Astfel, rezultă că cea mai mare pondere în structura costului de producţie o deţin cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe pe toată perioada luată în evidenţă, înregistrând următoarele valori: în exerciţiul financiar al anului 2001 nivelul de 70,51% s-a situat deasupra mediei cu 7,53%, în

2002 s-a

înregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu 3,38% sub medie, ajungând în anul 2003 la 62,04%, valoare apropiată de media celor trei ani analizaţi de 62,98%. Constatăm că firma a urmărit în permanenţă reducerea cheltuielilor materiale prin modernizarea şi retehnologizarea producţiei (achiziţionare de maşini şi utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea prin rebuturi constatate la producător. Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producţie a atins în perioada analizată o valoare medie 14,01%. În anii 2001 şi 2003, ratele au înregistrat valori situate sub valoarea medie, respectiv 13,12% şi 13,70%, spre deosebire de anul 2002 când rata a cunoscut valoarea de 15,09% mai mare decât media perioadei cu 1,08%. Chiar dacă cifra de afaceri şi costul de producţie au cunoscut evoluţii proporţionale în cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe în costul de producţie a crescut în anul 2002 faţă de anul 2001 cu 1,97% datorită majorării numărului de salariaţi direct productivi de la 25 la 32 (28%) şi este mai mare faţă de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat această valoare ridicată a fost politica de protecţie şi asigurări sociale care a avut ca obiectiv reducerea contribuţiilor angajatorilor în anul 2003. Să analizăm în continuare cheltuielile salariale directe. Dacă aplicăm cea mai mică rată de 13,12% la media costului de producţie pe cei trei ani analizaţi (15664700 mii lei) estimarea cheltuielilor salariale directe ar fi de 2.055.208 mii lei, în loc de un efectiv de 2.194.349 mii lei cu o diferenţă negativă de 139.141 mii lei sau în procente 6,8%. Dacă am aplica cea mai mare rată de 15,09% la valoarea medie a costului de producţie pe cei trei ani, rezultatul ar fi 2.363.803 mii lei, ceea ce înseamnă un plus de 169.454 mii lei sau 7,16% peste cheltuielile salariale directe reale. Acest lucru indica faptul că cea mai mică rată estimată ar fi sub 6,8% şi cea mai mare rată ar conduce la o creştere cu 7,16% a costurilor de producţie. Aceşti factori reprezintă

Capitolul V

- 182 -

limita maximă în utilizarea calculării ratelor în procesul de estimare/planificare pe baza datelor existente. Analizând cheltuielile indirecte aşa cum apar în tabelul nr. 14, am determinat rata medie a acestora la costul de producţie de 21,07% pentru perioada celor trei ani. Observăm că în primii doi ani analizaţi evoluţia nu a cunoscut o creştere spectaculoasă comparativ cu anul 2003 când cota a fost de 24,26%, situându-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dacă analizăm cheltuielile indirecte ale exerciţiului financiar 2003, observăm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea datorată achiziţionării de imobilizări corporale potrivit politicii de modernizare şi retehnologizare a producţiei. Cea mai mică rată a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai mare rată cu 3,19% peste medie. Analiza relaţiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioada de trei ani şi totalul costului de producţie pe perioada de timp relevantă

oferă

managementului o baza pentru a proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din costul total dacă acea valoare este previzionată în prealabil şi per total ca o pondere din vânzări ; dacă cheltuielile indirecte sunt prevăzute în buget (planificate) în detaliu (ceea ce are loc înainte de finalizarea bugetului), atunci bugetul total de cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experienţa istorica, ca un procent din costul de producţie pentru a determina caracterul admisibil pe baza trecutului. Luând în considerare aceste două puncte de vedere privitoare la cheltuielile indirecte, putem spune că determinarea ratei indică managementului: 9 dacă rata este prea ridicata în raport cu piaţa (sau posibil prea scăzută) 9 utilitate în estimarea şi fixarea preţului pentru produse/contracte; 9 elemente principale ce trebuie revizuite în planul de buget al cheltuielilor indirecte; 9 controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte; 9 proiecţii ale cheltuielilor indirecte valide în sfera obiectivelor operaţionale. Obiectivul utilizării ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili utilitatea lor în analiza costurilor, de a determina şi stabili variaţii faţă de bugetul planificat de cheltuieli indirecte şi cauza lor şi a oferi o baza realista pentru planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.

Capitolul V

- 183 -

5.2. Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli materiale directe

Cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe, principalele componente ale costului de producţie au înregistrat creşteri de la o perioadă la alta, astfel în anul 2002 acestea au crescut cu 42,95 %, iar în 2003 faţă de 2002 cu 55,35%. Elementele cheltuielilor materiale directe

Tabelul nr. 15

Perioada Nr. crt.

1. 2. 3. 4.

5.

Indicatori Cheltuieli cu materia primă Cheltuieli cu materiale consumabile Cheltuieli cu energie şi apă Alte cheltuieli materiale Total cheltuileli materiale şi alte cheltuieli materiale Volumul producţiei Cheltuieli cu materia primă/volumul producţiei

2001 Valori absolute mii lei

2002 Valori absolute mii lei

%

Indici 2003 Valori absolute mii lei

%

%

2002/ 2001

2003/ 2001

2003/ 2002

5,540,527

84.45

7,731,707

82.44

11,949,737

82.02

139.55

215.68

154.55

437,819

6.67

1,058,813

11.29

1,566,318

10.75

241.84

357.75

147.93

67,407

1.03

18,797

0.20

19,855

0.14

27.89

29.46

105.63

514,713

7.85

568,709

6.06

1,032,987

7.09

110.49

200.69

181.64

6,560,466

100.00

9,378,026

100.00

14,568,897

100.00

142.95

222.07

155.35

22,376,221

-

28,369,763

-

46,816,940

-

-

-

-

248

-

273

-

255

-

-

-

-

Urmărind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem reprezenta astfel: 1.03%

7.85% Cheltuieli cu m ateria prim ă

6.67%

Cheltuieli cu m ateriale consum abile Cheltuieli cu energie şi apă 84.45%

Alte cheltuieli m ateriale

Graficul nr. 9 Structura cheltuielilor materiale în anul 2001

Capitolul V

- 184 0.20%

6.06% Cheltuieli cu m ateria prim ă

11.29%

Cheltuieli cu m ateriale consum abile Cheltuieli cu energie şi apă 82.44%

Alte cheltuieli m ateriale

Graficul nr. 10 Structura cheltuielilor materiale în anul 2002 0.14%

7.09%

10.75%

82.02%

Cheltuieli cu m ateria prim ă Cheltuieli cu m ateriale consum abile Cheltuieli cu energie şi apă Alte cheltuieli m ateriale

Graficul nr. 11 Structura cheltuielilor materiale în anul 2003

Evoluţia crescătoare a cheltuielilor materiale directe şi, implicit, a elementelor sale a urmat, de fapt, trendul activităţii de producţie a firmei şi este reprezentată astfel:

12,000,000 10,000,000

Cheltuieli cu m ateria prim ă

8,000,000 6,000,000

Cheltuieli cu m ateriale consum abile Cheltuieli cu energie şi apă

4,000,000

Alte cheltuieli m ateriale

2,000,000 0 2001

Graficul nr. 12

2002

2003

Evoluţia elementelor cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli materiale directe

Capitolul V

- 185 -

Potrivit datelor din tabelul nr. 15, cheltuielile cu materia primă au deţinut ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor materiale directe respectiv 84,45% în 2001, 82,44% în 2002 şi 82,02% în 2003. Urmărind evoluţia pe cei trei ani constatăm că în 2002 faţă de 2001 acestea au crescut cu 39,55%, iar în 2003 faţă de 2001 cu 115,68% şi faţă de 2002 cu 54,55%, însă cheltuielile cu materia primă pe produs au înregistrat o scădere cu 6.59% în anul 2003 comparativ cu 2002 ca urmare a intrării în funcţiune a noilor utilaje. Dacă analizăm cheltuielile cu materia primă pe produs în anii 2001 şi 2002 se constată o creştere a acestora de la 248 lei/unitatea de produs la 273 lei/unitatea de produs , ca urmare a uzurii avansate a utilajelor şi implicit a pierderilor înregistrate, ceea ce a condus la măsura de înlocuire a acestora. Celelalte elemente ale cheltuielilor materiale directe şi-au păstrat ponderile în limite acceptabile în total pe întreaga perioadă analizată, dar putem semnala creşterea cheltuielilor cu materialele consumabile în 2002 faţă de 2001 cu 141,84% şi în 2003 faţă de 2002 cu 47,93% datorită creşterii volumului producţiei şi al preţurilor materialelor consumabile. 5.3. Planificarea, controlul şi analiza cheltuielilor salariale Pentru a avea succes, o firmă trebuie să-şi planifice şi controleze forţa de muncă. Previziunile pentru cheltuielile salariale sunt bazate nu numai pe volumul de vânzări curent şi anticipat, ci şi pe numărul de angajaţi şi capacităţile necesare pentru a realiza producţia. În procesul de planificare, trebuie să luăm în considerare şi necesităţile indirecte legate de conducerea, administrarea, menţinerea performanţelor activităţii de producţie. Fiecare unitate organizaţională creează un plan de operare a cheltuielilor salariale, întrucât acestea reprezintă cheltuieli însemnate într-o firmă şi implica toate tipurile de personal (cercetare, inginerie, fabricaţie, administraţie şi alte activităţi).

Capitolul V

- 186 -

5.3.1. Pregătirea planului de împărţire a forţei de muncă Diviziunea forţei de muncă se realizează de către departamente specializate, în cadrul cărora planificarea personalului ar putea fi făcută la nivelurile centrului de cost sau de buget. Nevoile de muncă sunt elaborate în detaliu prin clasificarea sarcinilor, categoria de personal (direct sau indirect) şi unităţile funcţionalorganizatorice. Justificarea pentru previziunile forţei de muncă şi a cheltuielilor salariale se bazează pe normele curente sau anticipate privind clasificarea sarcinilor şi funcţiunilor. Proiecţiile funcţionale majore ale forţei de muncă se bazează pe următoarele consideraţii relevante : 9 Departamentele de cercetare şi dezvoltare îşi planifica nevoile de forţă de muncă în cadrul proiectelor de dezvoltare curente autorizate şi al celor planificate. Planul de forţă de muncă include

cerinţe pentru programe de

cercetare şi dezvoltare generala, dar şi pentru operaţii şi comenzi specifice. 9 Departamentele de producţie îşi bazează planificarea pe cerinţele şi previziunile de vânzări ale produselor care reflecta nivelurile de stoc şi un inventar al necesităţilor de producţie. Nomenclatorul de producţie include în general garanţia şi controlul calităţii , ambalarea, recepţia şi livrarea produselor. Structura funcţională poate varia

în funcţie de nevoile fiecărei firme şi de

practicile organizaţionale. 9 Funcţiile administrative (contabilitatea, elaborarea şi executarea bugetului, estimarea, marketing) îşi planifica forţă de muncă şi cheltuielile departamentale în conformitate cu previziunile şi bugete aprobate de conducere. Prognozele pentru forţa de lucru aprobate devin o parte a planului de producţie, care este baza operaţiilor firmei. Performantele efective sunt analizate şi măsurate pe baza acestui plan de acţiune.

Capitolul V

- 187 -

5.3.2. Utilizarea software-ului pentru convertirea forţei de muncă în ore de muncă şi în cheltuieli salariale Figura nr. 18 prezintă o privire generală asupra transformării manoperei directe în ore şi recompense materiale. Previziunile privind forţa de muncă directă sunt aprobate de membrii conducerii însărcinaţi cu această funcţie. Informaţia este ataşată unui centrul de cost şi este identificata la un anumit departament indicând previziunile proiectate pentru perioadele următoare. Forţa de muncă este clasificată în funcţie de timpul lucrat, salarii şi sarcinile îndeplinite. Procesul computerizat presupune: 9 stabilirea unei limite planificate a procentului de cheltuieli pe orele suplimentare care se realizează fie de centrul de cost desemnat, fie de departamentele specializate; 9 stabilirea unei rate planificate a primelor pentru orele suplimentare care este determinată de către personalul specializat în elaborarea bugetului în conformitate cu politica firmei; 9 ratele planificate se stabilesc utilizându-se normele (o normă şi jumătate, o normă dublă, un tarif suplimentar pentru orele ce depăşesc durata de 40 ore pe săptămână); 9 se stabileşte durata zilei de lucru care depinde de politica şi practicile firmei 9 de asemenea, se poate stabili şi numărul de ore productive pe zi în funcţie de nevoile firmei şi, prin urmare, rata orelor productive care se determină ca raport între numărul total al orelor productive şi numărul total de ore de muncă; diferenţele rezultate dintre acestea din urmă pot reprezenta timp estimat pentru concedii de odihnă, boală, instruire, întâlniri sau şedinţe, gol de producţie; 9 se stabileşte numărul de zile lucrătoare, acest factor putând varia între perioade în funcţie de exerciţiile financiare lunare; 9 stabilirea fişelor posturilor se realizează prin clasificarea sarcinilor pe baza experienţei istorice sau efective şi care sunt utilizate, de obicei, pentru anticiparea creşterii meritelor în următoarele 12 luni; 9 trebuie să luăm în considerare şi previziuni ale orelor lucrate pe contract, proiect sau produs/comandă, orele directe, indexări, rate ale muncii directe

Capitolul V

- 188 Decizii manageriale

Decizii privind manopera directă

Factorii bugetării organizaţionale

Limita planificată a orelor suplimentare %

Ore de muncă directă/ zi

Planul forţei de muncă directă

Forţa de muncă planificată /efectivă

Rata planificată a primelor pentru ore suplimentare indirecte Prima orelor suplimentare indirecte/ perioadă

Bugetul cheltuielilor indirecte

Ore productive/zi

X

X

Aplicarea ratei salariale de muncă directă Bugetul cheltuielilor indirecte

X

Controlul şi măsurarea performanţelor

X

Zile lucrătoare/ perioadă

Ore de muncă directe/zi

Ore totale de muncă/perioadă

X

Ore planificate de muncă supimentară directă

Cheltuieli salariale neproductive /perioadă

Cheltuieli salariale directe

−

X

Ore directe neproductive /perioadă

Ore de muncă productive/ perioadă

X

X X

X

Cheltuieli salariale productive/ perioadă

+ Analiza abaterilor

Cheltuieli salariale directe efective/planificate

Costul de producţie Bugetul cheltuielilor salariale directe

Cheltuieli salariale directe aferente orelor suplimentare

Figura nr.17 Procesul de planificare computerizată a forţei de muncă şi a cheltuielilor salariale

Capitolul V

- 189 -

şi tarife medii, informaţii care ne permit comparaţii , diverse analize care ne reliefează situaţiile în care apar probleme. 5.3.3. Funcţiile de procesare ale computerului Previziunile privind forţa de muncă sunt transformate în ore de muncă pe zi şi pe perioade, pe firmă şi/sau proiect. Factorul ore productive pe zi este aplicat orelor de muncă ale perioadei şi rezultă prin diferenţă orele neproductive pe perioada. Limita planificată a procentajului orelor suplimentare este aplicată orelor de muncă pentru a obţine orele directe planificate de muncă suplimentara pe perioada respectivă. Orele directe neproductive se înmulţesc cu tariful de salarizare potrivit pentru a obţine costurile de muncă neproductiva. Acestea se reflecta în bugetul cheltuielilor indirecte. Orele productive ale perioadei se înmulţesc cu tariful de salarizare potrivit pentru a obţine cheltuielile aferente primelor pentru orele suplimentare, acestea fiind reflectate în costul de producţie. Ratele cheltuielilor aferente primelor acordate pentru orele suplimentare indirecte se aplica orelor directe planificate de muncă suplimentară, pentru a obţine costurile de prima pentru orele suplimentare care sunt reflectate în bugetul cheltuielilor indirecte. Pentru a obţine costul total pentru activităţile de muncă suplimentara trebuie să combinăm cheltuielile legate de primă şi celelalte cheltuieli pentru orele suplimentare. 5.3.4. Raportarea computerizată Previziunile la nivel de firmă sunt comparate cu realizările pentru a se obţine abaterile în perioada analizată, evaluarea performanţelor şi iniţierea controalelor atunci când este cazul Orele şi cheltuielile salariale directe efective sunt comparate cu planificările pentru a constata abaterile ce necesită o acţiune corectivă. Raportarea orei de

Capitolul V

- 190 -

muncă şi a cheltuielilor poate fi făcute pe firmă, contract, proiect, produs, comandă. Elementele bugetului de cheltuieli indirecte ( cheltuielile neproductive) sunt comparate cu cele efectiv obţinute pentru a determina discrepanţele. Procesarea şi raportarea automatizată în sistemul forţei de muncă, aşa cum se arată în figura nr. 17 ne permite să realizăm un plan al forţei de muncă directă prin asocierea orelor de muncă şi a cheltuielilor aferente. Datele sunt separate pentru a atinge obiective variate de raportare, în special analiza, măsurarea şi controlul performantei. Obţinerea abaterilor şi izolarea situaţiilor-problemă pun în evidenta sistemul. 5.3.5. Analiza personalului şi a cheltuielilor salariale Tabelul nr. 16 prezintă informaţii pe baza cărora putem face

analiza

personalului şi a cheltuielilor salariale în vederea stabilirii variaţiilor şi cauzelor acolo unde acestea sunt semnificative. Din analiza datelor se remarcă faptul că pe parcursul perioadei analizate personalul direct productiv deţine ponderea cea mai ridicată situându-se în anul 2001 la 89,29% faţă de personalul indirect productiv care deţine doar 10,71%, în anul 2002 la 91,43% comparativ cu 8,57% aferent personalului indirect productiv, iar în anul 2003 această pondere are valoarea de 90,57% faţă de 9,43%. În cadrul fiecărei categorii de personal putem extinde analiza la nivelul structurării personalului în funcţie de nivelul de pregătire. Astfel, în cadrul personalului direct productiv, salariaţii fără studii superioare deţin ponderea cea mai mare, atingând nivele aproximativ egale cu o medie de 91,14%, iar salariaţii cu studii superioare atingând o valoare medie de 8,86%. În cazul personalului indirect productiv întâlnim o situaţie inversă în primii doi ani, respectiv personalul fără studii superioare înregistrează o cotă de 33%, iar personalul cu studii superioare 67%, comparativ cu anul 2003 când raportul s-a inversat respectiv 60% pentru prima categorie şi 40% pentru cea de-a doua, acest fapt datorându-se angajării personalului tehnic suplimentar necesar întreţinerii utilajelor moderne.

Capitolul V

- 191 -

Elementele cheltuielilor salariale Nr. Crt. 1.

2.

3.

4.

5.

6.

7. 8.

Indicatori Număr total salariaţi fără studii superioare cu studii superioare Personal direct productiv, din care fără studii superioare cu studii superioare Personal indirect productiv, din care fără studii superioare cu studii superioare Cheltuieli salariale totale aferente personalului fără studii superioare ( mii lei) aferente personalului cu studii superioare ( mii lei) Cheltuieli salariale directe, din care aferente personalului fără studii superioare ( mii lei) aferente personalului cu studii superioare ( mii lei) Cheltuieli salariale indirecte, din care aferente personalului fără studii superioare ( mii lei) aferente personalului cu studii superioare ( mii lei) Ponderea cheltuielilor salariale indirecte în cheltuielile salariale directe (%) Ponderea numărului de salariaţi indirect productiv în numărul de salariaţi direct productivi (%)

Tabelul nr. 16

2001 Valoare absolută % 28 100 24 85.71 4 14.29

Perioadă 2002 Valoare absolută % 35 100 32 91.43 3 8.57

2003 Valoare absolută % 53 100 48 90.57 5 9.43

Valoarea medie

2002/ 2001

2003/ 2001

2003/ 2002

Medie/ 2001

Medie/ 2002

Medie/ 2003

39

125

151

138

110

73

35 4

133 75

189 200 125

150 167

144 100

108 133

72 80

25 23 2

89.29 92 8

32 30 2

91.43 93.75 6.25

48 44 4

90.57 91.67 8.33

35 32 3

128 130 100

192 191 200

150 147 200

140 141 133

109 108 133

73 73 67

3 1 2 1342101

10.71 33.33 66.67 100

3 1 2 2304461

8.57 33.33 66.67 100

5 3 2 3599065

9.43 60 40 100

4 2 2 2415209

100 100 100 172

167 300 100 268

167 300 100 156

122 167 100 180

122 167 100 105

73 56 100 67

1173621

87.45

2063891

89.56

2865205

79.61

2034239

176

244

139

173

99

71

168480

12.55

240570

10.44

733860

20.39

380970

143

436

305

226

158

52

1220601

90.95

2144081

93.04

3218365

89.42

2194349

176

264

150

180

102

68

1141221

93.50

2025011

94.45

2742085

85.20

1969439

177

240

135

173

97

72

79380

6.50

119070

5.55

476280

14.80

224910

150

600

400

283

189

47

121500

9.05

160380

6.96

380700

10.58

220860

132

313

237

182

138

58

32400

26.67

38880

24.24

123120

32.34

64800

120

380

317

200

167

53

89100

73.33

121500

75.76

257580

67.66

156060

136

289

212

175

128

61

9.95

7.48

11.83

10.06

-

-

-

-

-

-

12

9.38

10.42

10.48

-

-

-

-

-

-

Capitolul V

- 192 -

Este important de analizat raportul dintre personalul indirect productiv şi cel direct productiv. În cazul firmei analizate, ca şi în cazul celorlalte unităţi cu activitate productivă, putem stabili un raport ţintă per total. În general, un raport scăzut se presupune a fi un indicator primar al unei utilizări mai productive şi eficiente a personalului indirect. Mai mult, dacă forţa de muncă indirectă este redusă rezonabil şi controlată, efectul asupra cheltuielilor indirecte şi ratei de cheltuieli indirecte poate fi semnificativ. Cheltuielile salariale totale au crescut cu 962.360 mii lei în 2002 faţă de 2001, respectiv 76% şi cu 1.294.604 mii lei în 2003 comparativ cu 2002, respectiv cu 56% datorită creşterii activităţii şi investiţiilor efectuate. Specific firmelor cu activitate de producţie, ponderea majoritară este deţinută de cheltuielile salariale directe cu valori cuprinse între 90,95% în 2001, 93,04% în 2002 şi 89,42% în 2003, remarcând că în anul 2002 această pondere a fost ridicată atât datorită creşterii numărului de salariaţi, cât şi contribuţiilor de protecţie socială ridicate. Cheltuielile salariale indirecte au crescut în 2002 faţă de 2001 cu 32%, iar în 2003 faţă de 2002 cu 137% datorită creşterii numărului de salariaţi indirect productivi cu 67%. Corespunzător structurii personalului, putem analiza ponderea cheltuielile salariale indirecte în cheltuielile salariale directe, astfel în tabelul nr. 16, ratele cheltuielilor salariale indirecte pe cele salariale directe au fost de 9,95%, 7,48% şi 11,83% pentru 2001, 2002 respectiv 2003. Scăderea cu 25% în 2002 faţă de 2001 s-a datorat în primul rând reducerii ponderii cheltuielilor salariale indirecte în totalul cheltuielilor indirecte cu 25%, ceea ce reprezintă o tendinţa favorabilă în controlul cheltuielilor indirecte. În anul 2003 s-a înregistrat o creştere cu 58% a ratei faţă de 2002 datorată creşterii numărului de personal indirect productiv ca urmare a lărgirii activităţii. Altfel spus, în anul 2001 la 100 lei cheltuială salarială revin 9,95 lei cheltuială salarială indirectă, în anul 2002 la 100 lei cheltuială salarială directă revin 7,48 lei cheltuială salarială indirectă, iar în anul 2003 la 100 lei cheltuială salarială revin 11,83 lei cheltuială salarială indirectă, ponderea medie a perioadei analizate atingând valoarea de 10,06%

Capitolul V

- 193 -

5.4. Analiza cheltuielilor indirecte Deşi monitorizarea, planificarea şi controlul cheltuielilor indirecte pot fi deseori dificil de realizat, acestea nu trebuie să prezinte o problema dacă utilizăm indicatorii de cheltuieli indirecte. Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activităţilor curente. În general, aceste cheltuieli nu sunt identificate uşor la fabricarea unui produs, prestarea serviciilor directe sau la realizarea cerinţelor directe ale unui proiect. În schimb, cheltuielile indirecte sunt acumulate în înregistrări contabile detaliate, alocate şi raportate de fiecare firmă. Cheltuielile sunt apoi cumulate în documente centralizatoare la nivelul departamentelor (producţie, asigurarea calităţii, administrativ,

vânzare,

cercetare

şi

dezvoltare)

în

funcţie

de

cerinţele

organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta să evaluăm cheltuielile indirecte şi să le controlăm pe cele excesive. Factorii-cheie în monitorizarea acestor cheltuieli sunt supravegherea continuă, măsurile de control şi măsurarea performanţei. 5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte Figura nr. 19 prezintă un sistem automatizat de bază pentru procesarea cheltuielilor indirecte. În multe firme, procesarea computerizata a cheltuielilor reprezintă instrumentul oportun pentru acumularea, supravegherea şi controlul cheltuielilor. Informaţiile periodice sunt comparate cu bugetul, abaterile semnificative sunt analizate pentru a determina cauzele şi aplicarea măsurilor corective. 5.4.2. Utilizarea informaţiilor introduse în calculator din documentele-sursă Într-un sistem automatizat, informaţiile de cheltuieli din documentele-sursă sunt introduse în calculator prin intermediul operatorilor, aşa cum se arată în figura nr. 19 iar documentaţia de bază constă în foi de pontaj ale muncii indirecte, facturi, dispoziţii de plată, rapoarte ale cheltuielilor de transport, rapoarte

Capitolul V

- 194 -

Departamente funcţionale responsabile Fişierul principal al cheltuielilor indirecte

Ore de muncă directe

Jurnalui intrărilor de cheltuieli

Pontajele muncii indirecte

Cheltuieli salariale indirecte

Rata plăţilor suplimentare

Document sursă Operator Data imput

Facturi

Ajustări

Dispoziţii

Impozite

Fişierul principal de control

Fişierul Bugetului de cheltuieli

Rapoarte privind intrări aferente

Furnizori, srvicii, utilităţi, călătorii

Ordine de reparaţii şi întreţinere

Plăţi în numerar

Amortizările

Procesare automatizată Triere, centralizare

Operaţiuni de calcul

Sistemul cheltuielilor salariale directe

Sistemul proiectării bugetului

Crearea fişierelor

Rata de aplicare a cheltuielilor indirecte

Sistemul înregistrării costului

Sistemul de facturare

Departamente de control

Actualizarea fişierelor

Sistemul de Acumulare a cheltuielilor

Registrul contabil totalizator

Figura nr. 18 Procesul de acumulare automatizată a cheltuielilor indirecte

Rapoarte de structură

Actualizarea fişierelor principale

Analiza abaterilor de la buget

Analiza bugetului/ abateri Interfaţele sistemului financiar

Contabilitate

Capitolul V

- 195 -

ale cheltuielilor privind stocurile, ordine de reparaţii şi întreţinere, jurnale diverse, ş.a.m.d.. Informaţiile introduse în calculator (cantitative şi valorice) sunt identificate cu un număr de document, un cont de cheltuieli valid, şi un număr organizaţional. Categoriile variate de cheltuieli introduse în calculator sunt apoi identificate. 5.4.3. Introducerea în calculator a informaţiei adiţionale pentru procesare Informaţii din fişierul principal În plus faţă de sursele de date, sistemul automatizat are nevoie de alte informaţii înainte de a începe procesarea şi a-i îndeplini cerinţele. Această informaţie introdusă în computer este preluata din alte fişiere principale. (vezi figura nr. 18) Fişierul principal cu date despre munca directă oferă informaţii despre orele de muncă directă şi datele de cost aferente pentru a se obţine o rată de cheltuieli indirecte pe ore directe şi/sau procentul de cheltuieli indirecte în cheltuielile de muncă directă. Aceste determinări se pot face pentru o unitate organizatorică individuală (centrul de cost, departament, centrul de cheltuieli indirecte) sau pentru întreaga firmă. Ratele se pot calcula în funcţie de contract sau comenzi, luând în calcul nevoile stabilite. Fişierul de cheltuieli indirecte asigură informaţii despre cheltuielile indirecte anterioare perioadei şi pe măsură ce datele din perioada luată în calcul devin disponibile, programul computerizat adaugă informaţiile în fişier şi le centralizează. Programul poate genera rate în funcţie de forţa de muncă directă şi/sau procentul cheltuielilor indirecte în cheltuielile de muncă directă care sunt comparate cu valorile planificate, iar abaterile sunt calculate pentru scopuri de raportare. Fişierul bugetului de cheltuieli conţine bugetele periodice şi anuale pentru a ne furniza date comparative cu cele efectiv realizate şi, implicit, a determina abaterile.

Capitolul V

- 196 -

5.4.4. Procesarea informaţiilor Înainte de a accepta datele în sistem, programul computerizat le revizuieşte şi le respinge pe cele invalide care sunt returnate departamentelor pentru acţiuni corective şi reintroducere. Procesarea computerizată separă informaţiile contabile pe faza de calculaţie corespunzătoare, le combină şi le centralizează într-un registru contabil totalizator de cheltuieli indirecte şi realizează calculul necesar, creează fişiere atunci când este necesar pentru informaţiile noi şi face schimbări în informaţia deja existentă, actualizează fişierele principale corespunzătoare şi structurează datele în rapoarte prestabilite. 5.4.5. Identificarea elementelor de informaţii produse de sistem Aşa cum sunt prezentate în figura nr. 18, rezultatele acumulării de cheltuieli indirecte sunt următoarele: 9 un registru contabil totalizator actualizat de cheltuieli pe cont şi firmă cu însumări corespunzătoare subtotale şi totale. 9 realizarea ratelor de aplicare a cheltuielilor indirecte pe ore directe sau ca procent în cheltuielile salariale directe care pot fi utilizate în registrul contabil totalizator, proiectul de buget şi procesul de facturare a clienţilor. 9 actualizarea fişierelor principale pentru a îndeplini cerinţele de raportare contabilă 5.4.6. Implementarea sistemului computerizat Sistemul automatizat de acumulare a cheltuielilor indirecte ne oferă: 9 un număr mare de informaţii de ieşire: 9 acumularea şi procesarea oportună a cheltuielilor cu un efort manual minim ; 9 registre de cheltuieli pe firmă; 9 rate de aplicare a cheltuielilor indirecte; 9 raportarea bugetului versus informaţiile efective ;

Capitolul V

- 197 -

Sistemul de acumulare al cheltuielilor

Muncă indirectă Salarii Alte stimulente salariale

Creditori

Asigurări

Furnizori Utilităţi Transport Telefon Terţi Închirieri

Asigurări profesionale de viaţă Plan de pensii Altele

Registrul jurnal Balanţă

Sporuri salariale Salarii

Creditorii

Alte obligaţii

Bilanţ contabil

Figura nr. 19 Fluxul cheltuielilor indirecte

Ieşiri de numerar

Taxe şi impozite

Alte taxe

Impozite pe proprietate

Amoritări Clădiri Maşini Instalaţii Echipamente

Registrul totalizator de cheltuieli

Cheltuieli anticipate

Contul de profit şi pierdere

Alte taxe

Sistem de raportare al fluxului monetar

Rezerve

Tabloul fluxului de trezorerie

Capitolul V

- 198 -

9 o gamă largă de indicatori pentru evaluarea performanţei, controlul operaţional şi planificare. 5.4.7. Schema computerizată a fluxului cheltuielilor indirecte Figura nr. 19 prezintă fluxul cheltuielilor indirecte după ce acestea au fost cumulate şi procesate. Partea de sus a graficului conţine principalele categorii de cheltuieli indirecte. În partea de jos a fiecărei casete ce conţine clasificările, exista o lista detaliată a surselor de cheltuieli indirecte. Prin intermediul jurnalelor, conturile de cheltuieli se centralizează în registrul contabil general. Cheltuielile indirecte structurate pe categorii de cheltuieli influenţează profitul şi sunt reflectate în „Contul de profit şi pierdere”. 5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte Indicatorii din tabelul nr. 17 sunt de tipul celor utilizaţi în analiza cheltuielilor indirecte şi în planificarea bugetelor operaţionale. Comparaţiile sunt asigurate pentru perioada celor trei ani analizaţi. În particular, modelul compară relaţiile între elementele structurale ale cheltuielilor indirecte şi totalul cheltuielilor indirecte pentru anii 2001, 2002 şi 2003 (vezi graficul nr. 13). De asemenea sunt prezentate şi abaterile valorilor de la o perioadă la alta.

3500000 3000000

Cheltuieli salariale indirecte

2500000

Cheltuieli cu chiria şi redevenţe

2000000 1500000

Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Cheltuieli cu telecom unicaţii

1000000

Cheltuieli cu terţi

500000 0 2001

2002

2003

Graficul nr. 13 Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor indirecte

Capitolul V

- 199 -

Observăm că în anii 2001 şi 2002 ponderea ridicată este deţinută, pe lângă cheltuielile cu terţii, de cheltuielile cu chiria (respectiv 35,58% şi 30,20%) datorită faptului că firma avea spaţii închiriate pentru desfăşurarea activităţii de producţie comparativ cu anul 2003, an în care firma şi-a achiziţionat spaţiul de producţie, ponderea cheltuielilor ajungând la 4,77%. Elementele cheltuielilor indirecte Nr. crt.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Indicatori Cheltuieli salariale indirecte Cheltuieli cu chiria şi redevenţe Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Cheltuieli cu telecomunicaţii Cheltuieli cu terţi Amortizarea imobilizarilor TOTAL

Tabelul nr 17

2001 Valori absolute mii lei

%

Perioada 2002 Valori absolute % mii lei

2003 Valori absolute mii lei

%

121,500

7.97

160,380

5.98

380,700

6.68

542,189

35.58

810,162

30.20

271,550

4.77

109,805

7.21

259,264

9.66

438,488

7.70

415 547,797

0.03 35.95

504 1,217,281

0.02 45.37

1,578 3,452,784

0.03 60.60

201,978 1,523,684

13.26 100.00

235,170 2,682,761

8.77 100.00

1,152,118 5,697,218

20.22 100.00

Putem remarca, de asemenea, evoluţia cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor care cunoaşte o pondere relativ scăzută în anii 2001, 2002 având valorile de 13,26,% şi 8,77%, ajungând în anul 2003 la valoarea de 20,22%, acest fapt datorându-se înnoirii utilajelor. Ponderile categoriilor de cheltuieli indirecte în totalul cheltuielilor indirecte pot fi reprezentate astfel:

Capitolul V

- 200 -

Cheltuieli salariale indirecte Cheltuieli cu chiria şi redevenţe

7.97%

13.26%

35.58%

35.95% 0.03%

Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Cheltuieli cu telecom unicaţii

7.21%

Graficul nr. 14 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2001

Cheltuieli salariale indirecte

8.77%

Cheltuieli cu chiria şi redevenţe

5.98% 30.20%

45.37% 9.66%

Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Cheltuieli cu telecom unicaţii Cheltuieli cu terţi

0.02%

Graficul nr. 15 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2002

Cheltuieli salariale indirecte

20.22%

6.68% 4.77% 7.70% 0.03%

60.60%

Cheltuieli cu chiria şi redevenţe Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Cheltuieli cu telecom unicaţii Cheltuieli cu terţi

Graficul nr. 16 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2003

Capitolul V

- 201 -

Datele analizei comparative din tabelul nr. 17 sunt rezonabil de consistente pe parcursul timpului şi asigură o bază solidă pentru crearea unui buget de cheltuieli – sau cel puţin o evaluare preliminară a datelor de buget care va fi creat în perioadele următoare prin proceduri mai detaliate. Comparaţiile bugetului cu efectivele pot evidenţia variaţiile semnificative pentru analize mai complexe şi pentru acţiuni corective. 5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte Pentru analiza cheltuielilor indirecte considerăm că cele mai utilizate metode sunt următoarele: 9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli salariale directe ; 9 rata pe ora de lucru directă ; 9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli directe (cheltuieli salariale directe + cheltuieli materiale + alte cheltuieli directe) ; 9 procentul cheltuielilor indirecte în cifra de afaceri netă şi în costul de producţie ; 9 metoda costului orar de funcţionare a maşinii; 9 rata cheltuielilor indirecte la valoarea producţiei. Aceste statistici sunt utilizate pentru a evalua performanţele efective şi pentru a planifica cheltuielile indirecte. Totuşi, aceste cheltuieli sunt considerate, în general, necontrolabile deoarece alocarea lor este guvernată de politica şi procedurile de protecţie socială şi de rezultatele negocierilor cu sindicatul care pot constitui un considerent major. Aşa cum se arată în tabelul nr. 18 rata medie a cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe pentru perioada analizată este 150,44%. Rata indică faptul că fiecare leu cheltuit cu munca directă generează în medie cheltuielile indirecte de 1,50 lei. De asemenea, constatăm că în anul 2002 s-a înregistrat o creştere sensibilă faţă de 2001, în schimb în anul 2003 ponderea a atins valoarea de 177,02%, respectiv o creştere faţă de 2001 cu 41,8%, faţă de 2002 cu 41,4% şi a devansat valoarea medie cu 17,6%.

Capitolul V

- 202 -

Statistica ratelor de cheltuieli indirecte poate fi folositoare atunci când estimăm costurile produselor pe oră de muncă directă şi o putem folosi de asemenea ca un ghid de planificare pentru crearea bugetelor de cheltuieli indirecte ale fabricii în mod global (total). Calculul ratelor elementelor de cost Nr. crt. 1.

Tabelul nr. 18

Indicatori

2001

2.

Ore de muncă directe Cheltuieli indirecte/ore de muncă directe - lei -

3. 4.

Cheltuieli salariale directe Cheltuieli directe

5.

Cheltuieli indirecte/cheltuieli directe

6. 7.

directe/ore

muncă - lei – mii lei -

2002

2003

Valoarea medie

46.800

59.392

89.856

65.349

32.557

45.170

63.404

50.517

26.081 36.101 35.817 7.781.067 11.522.107 17.787.262

33.579 12.363.479

de

–%-

Cheltuieli indirecte/cheltuieli salariale directe -%Cheltuieli salariale indirecte/cheltuieli salariale directe - %-

19,58

23,28

32,03

26,70

124,83 9.95

125,12 7.48

177,02 11.83

150,44 10.06

Atâta timp cat factorii care influenţează rata cheltuielilor indirecte din tabelul nr. 18 sunt consecvenţi de la o perioadă la alta, putem utiliza ratele pentru estimarea cheltuielile indirecte pe baza cheltuielilor salariale directe planificate. Avantajele metodei ratei cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe sunt : 9 metoda este uşor de utilizat. 9 metoda este economică prin aceea că informaţia este accesibila. Informaţiile despre cheltuielile salariale directe sunt obţinute din statele de plata, iar cheltuielile indirecte efective pot fi obţinute din registrul contabil totalizator şi din registre contabile auxiliare pe tipuri de cheltuieli. Dezavantajele includ : 9 multe dintre cheltuielile indirecte (taxe, depreciere) nu depind de oscilaţiile cheltuielilor salariale. 9 metoda ignoră alţi factori determinanţi ai costului de producţie care pot depăşi cheltuielile salariale directe în unele departamente (servicii administrative). 9 metoda utilizează un număr mai mare de operatori, direct proporţional cu numărul ridicat al cheltuielilor indirecte, în comparaţie cu alte metode.

Capitolul V

- 203 -

Rata cheltuielilor indirecte la numărul de ore de muncă directă. Pentru determinarea acestei rate împărţim cheltuielile indirecte la orele de muncă directă. Înainte să aplicam cheltuielile indirecte, trebuie să determinam relaţia dintre cantitatea de cheltuieli indirecte care urmează să fie aplicate şi numărul de ore de muncă directă implicate. Determinarea ratei o putem face fie pe centru de cost, departament, produs, serviciu sau întreaga activitate. În tabelul nr. 18 valoarea medie a ratei este 50.517 lei/oră. Cea mai mică valoare a ratei a fost de 32.557 lei/oră în 2001, 45.170 lei/oră în 2002 (o creştere cu 38,7%) şi 63.404 lei/oră în 2003, ceea ce se situează cu 25% deasupra valorii medii. Creşterea ratelor pe parcursul celor trei ani s-a datorat

atât măririi

numărului de salariaţi, cât şi a salariilor tarifare. Avantajele utilizării acestei rate sunt : 9 uşurinţa în folosire; 9 constituie o bază de aplicaţie realistă atunci când forţa de muncă constituie factorul principal în producţie. Dezavantajul pe care îl prezintă această procedură este asemănător celui al cheltuielilor salariale directe: ignoră contribuţia celorlalţi factori la realizarea produsului. Spre exemplu, pentru atelierul mecanic al firmei care cuprinde o serie de maşini (burghie, bormaşină, strung, maşini de filetat) este nerealist să aplicăm cheltuielile indirecte doar la numărul de ore lucrate fără a lua în calcul şi celelalte cheltuieli. Rata cheltuielilor indirecte calculată la cheltuielile directe. Firma poate utiliza o astfel de rată dacă se dovedeşte utilă pentru măsurarea planificării şi a performanţelor economice Tabelul nr. 18 prezintă rata medie pe cei trei ani a cărei valoare este de 26,7%. În anul 2001 rata a atins valoarea de 19,58, înregistrând în 2002 o uşoară creştere la 23,28 %, dar ajungând în anul 2003 la valoarea de 32,03, depăşind media cu 5,33% datorată înnoirii mijloacelor de muncă (firma a achiziţionat maşini şi utilaje noi) Pentru a folosi o astfel de rată în mod eficace, trebuie să realizam o analiza detaliata a cauzelor specifice ce au determinat modificări ale categoriilor de cheltuieli, precum şi circumstanţele neobişnuite care au constituit cauza fluctuaţiilor.

Capitolul V

- 204 -

Avantajele acestei metodei sunt : 9 este uşor de utilizat; 9 toate datele necesare sunt uşor accesibile din rapoartele contabile. Dezavantajele includ : 9 nu face uz de factorul timp în alocarea cheltuielilor indirecte. 9 nu există o relaţie logică între cea mai mare parte a cheltuielilor indirecte şi valoarea materiei prime. 9 este puţin probabil că o determinare exacta a cheltuielile indirecte să rezulte din utilizarea forţei de muncă directe datorita potenţialelor erori ce pot apărea în proiectarea în timp a cheltuielilor materiale. 9 utilizarea acestei rate este restricţionată în situaţii în care nu există variaţii extreme în realizarea produselor. 9 această metodă se poate dovedi a fi mai utilă doar în anumite departamente decât la nivelul întregii firme. Metoda costului orar de funcţionare a maşinii. Pentru calcula rata cheltuielilor indirecte la orele de funcţionare a maşinii, mai întâi trebuie să determinam relaţia dintre suma cheltuielilor indirecte care urmează să fie alocată şi numărul de ore de funcţionare a maşinii. Cheltuielile indirecte sunt apoi alocate sarcinii sau procesului prin multiplicare orelor de funcţionare a maşinii implicata într-o anumita activitate la rata respectivă. Pentru a obţine costul orar de funcţionare a maşinii, împărţim cheltuielile indirecte pentru o maşină anume (sau pentru un grup de maşini dacă sunt identice în activitate şi cost) la orele relevante de funcţionare a maşinii : Costul orar de functionare a ma sin ii =

Cheltuielile indirecte Orele de functionare a ma sin ii

În general, costul orar de funcţionarea a maşinii reprezintă o estimare a sumei cheltuielilor indirecte pe oră pentru activitatea efectuata de fiecare maşină. Calcularea costului orar de funcţionare a maşinii presupune următoarele etape: 1. Departamentele implicate proiectează cheltuielile indirecte estimate pentru perioada analizată sub forma unui plan de buget. 2. Regrupăm articolele de cheltuieli în trei categorii : (a) cheltuieli specifice fiecărei maşini în ceea ce priveşte curentul, întreţinerea şi deprecierea; (b) căldura, lumina

Capitolul V

- 205 -

şi costuri ale clădirii; şi (c) toate celelalte costuri generale şi de servicii, incluzând diverse categorii de activităţi. 3. Determinăm totalul cheltuielilor indirecte proiectate pentru funcţionarea fiecărei maşini în timpul anului. Rata maşinilor reprezintă rezultatul împărţirii acestui total la numărul de ore operaţionale Atunci când maşinile constituie cel mai important factor în producţie, metoda pe ore de funcţionare a maşinii are fără îndoială multiple avantaje în alocarea cheltuielile indirecte : 9 contabilitatea costurilor pune la dispoziţie cel mai exact mijloc pentru aplicarea cheltuielile indirecte fiecărei sarcini sau activităţi. Dacă aplicaţia costului orar de funcţionare a maşinii utilizează timpul ca baza pentru alocarea cheltuielilor indirecte, rata este realista chiar şi atunci când un operator trebuie să acţioneze mai multe maşini sau atunci când mai mulţi operatori sunt necesari pentru a acţiona o singură maşină. 9 costurile orare de funcţionarea a maşinii permit fixarea definitivă a preturilor de vânzare estimate pentru fiecare sarcina. 9 este o procedură realistă pentru estimarea costului pe produs, cu un grad mare de exactitate. 9 metoda de stabilire a cheltuielilor indirecte implicata în această rata este atât logica, cât şi ştiinţifică. Conducerea poate deci să se bazeze pe rapoarte de cost de mare acurateţe şi să fie sigură de oferta de preţ către client. Cu o asemenea asigurare, conducerea poate evita ori pierderi de operare, ori eşecul în obţinerea contractelor. Mai mult, metoda oferă o bază solidă pentru măsurarea costului lunar al maşinilor neutilizate. Dezavantajele principale ale metodei costului orar de funcţionare a maşinii includ : 9 procedura măreşte costurile deoarece rapoarte adiţionale, care în mod normal nu ar fi necesare, trebuie să fie produse şi păstrate pentru timpul necesar fiecărei operaţii. 9 măreşte numărul operaţiunilor în contabilitate detaliata a costurilor deoarece nu se poate utiliza o rata generală pentru fiecare maşină în parte sau pentru de grup de maşini.

Capitolul V

- 206 -

9 cum numai puţine firme pot folosi numai rate de funcţionare a maşinilor, trebuie folosite şi alte tipuri de rate. 5.5. Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie Cheltuielile de administraţie şi de distribuţie sunt în general evidenţiate şi alocate în categorii separate, mai ales dacă au o valori semnificative. Prin această procedură, putem să stabilim controale minuţioase şi să asigurăm analize detaliate. Departamentele

administrative şi de distribuţie includ activităţile de

management general, financiar-contabile şi de desfacere. Analizând datele din tabelul nr. 19, putem compara cheltuielile individuale cu cheltuielile totale, indica abaterile în plus sau în minus pentru 2001, 2002 şi 2003 şi prezenta evoluţia acestora. Acest tip de informaţie constituie baza pentru o analiză contabilă detaliată a rezultatelor pe cele trei perioade de timp, şi poate fi de asemenea folositoare în planificare. Elementele cheltuielilor administrative şi de distribuţie 2001 Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

8. 9. 10.

Indicatori

Cheltuieli salariale Taxe şi impozite Asigurări Cheltuieli transport şi deplasări Cheltuieli de protocol şi reclamă Subvenţii şi donaţii Alte cheltuieli TOTAL Cheltuieli de administratie si distributie/numar de ore Cheltuieli de administratie si distributie/cheltuieli salariale directe Cheltuieli de administratie si distributie/cifra de afaceri neta

Valori absolute mii lei 32400 169911 64411

Tabelul nr. 19

2002

5.82 30.51 11.57

Valori absolute mii lei 71280 255520 195273

36940

6.63

233429 19207 573 556871

2003

9.35 33.52 25.61

Valori absolute mii lei 273780 693547 595646

13.56 34.35 29.50

7939

1.04

168864

8.36

41.92 3.45 0.10 100

183558 23000 25775 762345

24.08 3.02 3.38 100

179295 681 107012 2018825

8.88 0.03 5.30 100

11,899

-

12,836

-

22,467

-

45.62

-

35.56

-

62.73

-

4.02

-

3.66

-

5.83

-

%

%

%

Analizând mai îndeaproape informaţiile din tabelul nr. 19 rezultă că per total cheltuielile administrative şi de distribuţie au crescut cu 205.474 mii lei în 2002

Capitolul V

- 207 -

faţă de 2001, reprezentând o majorare cu 36,89% şi cu 1.256.480 mii lei în 2003 faţă de 2002, constituind o creştere semnificativă de 164,81%. Evoluţia ponderilor elementelor cheltuielilor administrative şi de distribuţie pe cele trei perioade analizate se prezintă astfel:

Cheltuieli salariale Taxe şi im pozite 0.10% 3.45%

Asigurări

5.82% 30.51%

41.92%

6.63%

Cheltuieli transport şi deplasări Cheltuieli de protocol şi reclam ă Subvenţii şi donaţii Alte cheltuieli

11.57%

Graficul nr. 17 Structura cheltuielilor administrative şi de distribuţie în anul 2001

Cheltuieli salariale Taxe şi im pozite 3.38%

24.08%

3.02%

1.04%

Asigurări 9.35%

33.52%

Cheltuieli transport şi deplasări Cheltuieli de protocol şi reclam ă Subvenţii şi donaţii Alte cheltuieli

25.61%

Graficul nr. 18 Structura cheltuielilor administrative şi de distribuţie în anul 2002

Capitolul V

- 208 -

Cheltuieli salariale Taxe şi im pozite 0.03%

5.30%

Asigurări

13.56%

8.88% 8.36% 34.35% 29.50%

Cheltuieli transport şi deplasări Cheltuieli de protocol şi reclam ă Subvenţii şi donaţii Alte cheltuieli

Graficul nr. 19. Structura cheltuielilor administrative şi de distribuţie în anul 2003

Creşterea cheltuielilor s-a datorat în principal: 9 majorării cheltuielilor salariale cu 120% în anul 2002 faţă de 2001 şi cu 284,09% în 2003 faţă de 2002 ca urmare a faptului că volumul sporit al producţiei a necesitat angajarea de personal suplimentar specializat în domeniul desfacerii acesteia; 9 evoluţiei crescătoare a taxelor şi impozitelor cu 50% în 2002 faţă de 2001, respectiv cu 171% în anul 2003 faţă de anul 2002 datorită creşterii bazei de impozitare ; 9 majorării cheltuielilor cu asigurările cu 199% în anul 2002 faţă de anul 2001 şi cu 205% în 2003 faţă de 2002 deoarece potrivit Codului Muncii, firma a fost nevoită să încheie asigurări profesionale pentru salariaţi. Cheltuielile cu protocolul şi reclama au înregistrat scăderi de la o perioadă la alta atât în valori absolute, cât şi ca ponderi în totalul cheltuielilor de administraţie şi de distribuţie, respectiv în 2002 faţă de 2001 cu 21,36% şi 2,32% în 2003 faţă de 2002 întrucât acţiunile de promovare şi protocol au cunoscut cea mai mare amploare în 2001, iar în 2002 firma s-a numărat între cele două societăţi avizate pe plan local de către Imprimeria Naţională în tipărirea documentelor fiscale tipizate. În anul 2001 cea mai mare pondere în totalul cheltuielilor de administraţie şi distribuţie a fost înregistrată de cheltuielile de reclamă şi protocol de 41,92%, iar

Capitolul V

- 209 -

în anii 2002 şi 2003 a deţinut-o taxele şi impozitele la un nivel de 33,52%, respectiv 34,35%. Structura şi evoluţia elementelor cheltuielilor administrative şi de distribuţie le putem reprezenta grafic astfel:

700000 600000

Cheltuieli salariale

500000

Taxe şi im pozite

400000

Asigurări

300000

Cheltuieli transport şi deplasări Cheltuieli de protocol şi

200000 100000 0 2001

2002

2003

Graficul nr. 20 Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor administrative şi de distribuţie

În tabelul nr. 19, am calculat de asemenea şi indicatori pertinenţi pentru analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie. Rata cheltuielilor administrative şi de distribuţie la cifra de afaceri netă a fost de 4,02% în 2001, de 3,66% în 2002 şi 5,83% în 2003. Scăderea acestei rate în 2002 a fost rezultatul devansării indicelui de creştere a cheltuielilor administrative şi de distribuţie de către indicele cifrei de afaceri nete. Această rată poate fi folosită în proiectarea cheltuielilor administrative şi de distribuţie. Controalele manageriale trebuie exercitate în scopul reducerii cheltuielilor sau a le păstra între limite prestabilite. 5.6. Analiza elementelor costului de producţie în raport cu cifra de afaceri netă Rata cheltuielilor materiale şi al altor cheltuieli directe a atins valoarea medie de 44%. Mărimile ratelor au fost cuprinse între 47,34%% în anul 2001, 45%

Capitolul V

- 210 -

în anul 2002 şi 42,06% în anul 2003. Rata scăzută a anului 2003 se bazează pe creşterea cifrei de afaceri nete, această cunoscând o diminuare faţă de 2001 cu 11,15%, cu 6,53% faţă de 2002, în timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu 49,54% comparativ cu 2001 şi cu 27,81% comparativ cu 2002. Modificările intervenite în ponderile elementelor de cost în cifra de afaceri netă au avut drept rezultat menţinerea ratei costului de producţie aferent cifrei de afaceri nete la o valoare relativ constantă. Aşa cum se arată în tabelul nr. 20 valoarea medie a ratei cheltuielilor salariale directe aferente cifrei de afaceri pe perioada analizată a fost de 9,49%; de asemenea, putem spune că la un leu cheltuieli salariale directe am obţinut 10,53 lei cifră de afaceri netă. Totuşi, dacă am aplica acest factor cheltuielilor salariale directe periodic, nu ar reflecta cu adevărat rezultatele specifice ale vânzărilor. Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare medie de 14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat între 11% în anul 2001, 12,87% în anul 2002 şi 16,45% în 2003. Cea mai mare rată se datorează creşterilor procentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte în 2003, respectiv cu 273% faţă de anul 2001 şi cu 112% faţă de anul 2002 în comparaţie cu valorile mai mari ale cifrei de afaceri nete ale cărei creşteri au fost cu 150% şi 66% pentru aceleaşi perioade. Astfel, creşterile sunt relativ modeste în anii 2001 şi 2002 cu aproximativ 18% în ambele cazuri, dar în anul 2003 s-a înregistrat o creştere cu 28% datorită faptului că indicele cheltuielilor indirecte a devansat indicele cifrei de afaceri nete şi al costului de producţie. Rata costului de producţie la cifra de afaceri netă pentru perioada analizată s-a menţinut la un nivel relativ constant . Cele mai mici cote de 67,15 % şi 67,81 % înregistrate în 2001 şi respectiv 2003 au fost datorate costurilor salariale directe mai scăzute comparativ cu anul 2002 al cărei nivel a fost de 68,16 % situându-se doar cu 0,38% peste media perioadei analizate. Creşterea a fost parţial echilibrată de reducerea ponderii cheltuielilor administrative şi de distribuţie în cifra de afaceri netă la 3,66%, înregistrându-se cea mai mică valoare din perioada analizată. Când costul de producţie este comparat cu cifra de afaceri netă, cea mai mică rată este cu numai 0,63% sub medie (2001) şi cea mai mare rată pe o

Capitolul V

- 211 -

perioada de un an este cu 0,38% peste medie (2002). Rata medie a costurilor de producţie (67,78%) indică o politică managerială de încredere în planificarea costurilor de producţie pe baza cifrei de afaceri. Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri netă Tabelul nr.20 Nr. Crt. 1.

2001

3.

Cheltuieli materiale şi alte cheltuieli directe/cifra de afaceri neta -%Cheltuieli salariale directe/cifra de afaceri netă -%Cheltuieli indirecte/cifra de afaceri netă -%-

4.

Costul de producţie/cifra de afaceri netă -%-

2.

5. 6.

Perioada

Indicatori

Cheltuieli administrative şi de distribuţie/cifra de afaceri netă -%Cost complet/cifra de afaceri netă -%-

2002

2003

Valoare medie

47,34

45,00

42,06

44,00

8,81

10,29

9,29

9,49

11,00

12,87

16,45

14,28

67,15

68,16

67,81

67,78

4,02

3,66

5,83

4,81

71,16

71,82

73,64

72,60

Orice oscilaţie majoră în ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri nete de la o perioadă la alta necesită o analiză mai complexă. Această implică determinarea cauzelor specifice pentru oscilaţiile fiecărui element de cost înaintea utilizării lor în mod realist în rapoartele de estimare şi planificare. Abordarea pe baza ratelor este potrivită în condiţiile în care se dovedeşte validă pe baza experienţei istorice. 5.7. Alocarea în mod echitabil a elementelor de cost pe produs Cheltuielile materiale şi alte cheltuieli directe, cheltuielile salariale directe asociate cu fabricarea unui produs sau per total producţie sunt furnizate de datele cuprinse în documentele contabile de bază: bonuri de consum pentru materii

Capitolul V

- 212 -

prime şi materiale consumabile, fişe/rapoarte de pontaj, state de salarii, comenzi pe clienţi. Cheltuielile indirecte aferente unui produs sau producţie nu pot fi relaţionate cu nici un document de ieşire. Totuşi, repartizarea acestor cheltuieli pentru stabilirea costurilor de producţie este esenţială pentru politica de determinare a preţului de vânzare, estimarea sau alocarea bugetului, evaluarea stocurilor. În concluzie, avem nevoie de metode de alocare a cheltuielilor indirecte în mod echitabil cu participarea acestora la fabricarea unui produs sau a întregii producţii. Analizând cheltuielile materiale şi a alte cheltuieli directe pe unitate de produs observăm că valoarea medie a atins 312 lei pe produs aşa cum apare în tabelul nr. 21. În anii 2001 şi 2002 , volumul producţiei a cunoscut o creştere sensibilă devansată de creşterea cheltuielilor materiale directe ceea ce se constată şi în creşterea ponderii acestora în volumul producţiei în schimb în anul 2003 constatăm că deşi volumul producţiei a crescut cu 65% faţă de perioada precedentă, cheltuielile materiale directe au crescut într-o proporţie mai mică de 55%, datorită investiţiilor realizate (achiziţii de maşini şi utilaje moderne). Această situaţie a condus la o diminuare a cheltuielilor materiale directe pe unitatea de produs la valoarea de 311 lei / produs. Elemente de cheltuieli pe produs Nr

Indicatori

Crt 1. 2. 3. 4. 5. 6 7.

Tabel nr.21

Volumul producţiei (foi tipărite) Cheltuieli materiale si alte cheltuieli directe /volumul producţiei - lei/produs Cheltuieli indirecte /volumul producţiei - lei/produs Cheltuieli salariale directe /volumul producţiei - lei/produs Costul de producţie /volumul producţiei - lei/produs Cheltuieli administrative şi de distribuţie/volumul producţiei - lei/produs Cost complet /volumul producţiei - lei/produs -

Perioada

Valoarea medie

2001

2002

2003

22.376.221

28.369.763

46.817.940

32.521.308

293

330

311

312

68

94.5

121

101.5

54

75.5

68

67.4

415

500

500

482

25

27

43

34

441

528

545

516

Capitolul V

- 213 -

Tabelul nr.21 prezintă cheltuielile indirecte pe unitatea de produs. De exemplu,

în anul 2001 cheltuielile indirecte au fost de 1.523.684 mii lei si

cantitatea de unităţi produse a fost de 22.376.221 , în anul 2002 cheltuielile indirecte au fost de 2.682.761 mii lei si cantitatea de unităţi produse a fost de 28.369.763 iar în anul 2003 de 5.697.218 mii lei, respectiv 46.817.940 produse. Aceste valori au condus la obţinerea unei rate de 68 lei/produs în anul 2001, 94,5 lei/produs în anul 2002, 121 lei/produs în anul 2003. Rata medie pentru întreaga perioadă am calculat-o ca fiind 101,5 lei/produs. Cheltuielile indirecte au înregistrat o valoare medie de 3.301.221 mii lei mai mare cu 116,6% şi 23% comparativ cu anii 2001 şi 2002 şi mai mică cu 42,06% faţă de anul 2003, în timp ce valoarea medie a unităţilor produse au fost cu numai 45,33 % respectiv 14,63% mai mare faţă de anii 2001 şi 2002 şi cu 30,53% mai mică faţă de anul 2003. Această situaţie a constituit cauza pentru o rată medie a cheltuielilor indirecte la volumul producţiei mai mare . Această este una dintre abordările de bază pentru analiza diferenţelor dintre rate pentru perioade distincte. Metoda are avantajele şi dezavantajele ei. Aplicarea ratei pe produs este cel mai uşor de folosit în alocarea cheltuielilor indirecte. Totuşi utilitatea ei este limitata la situaţii care implica un singur produs sau câteva produse înrudite caracterizate printr-un numitor comun, spre exemplu în cazul nostru fila tipărită. Dacă nu există nici un numitor comun trebuie să determinam un alt factor de ponderare pertinent şi rezonabil. Trebuie să adaptăm factorii de pondere pe unitate pentru o perioada data la caracterul industriei respective. Tabelul nr. 21 prezintă de asemenea ratele cheltuielilor salariale directe pe unitatea de produs necesare analizei acestora. Rata de cheltuielilor salariale directe pe unitate de produs a atins în medie de 67,4 lei/ produs pentru perioada analizată. Cea mai mare rata de 75,5 lei/ produs s-a obţinut în 2002 şi a fost cu 12% mai mare decât valoarea medie . Cauza este în principal creşterea relativ mai mare a cheltuielilor de muncă directă în comparaţie cu mărirea unităţilor produse. Analizând cheltuielile salariale directe pe produs ale anului 2003 comparativ cu anul 2002, observăm o scădere a acestora cu 10% rezultată dintr-o creştere

Capitolul V

- 214 -

relativ mai mare a numărului de unităţi produse în comparaţie cu sporirea cheltuielilor de muncă directă. Analiza cheltuielilor indirecte pe unitate de produs. Cea mai simplă şi directă metoda de alocare a cheltuielile indirecte se realizează pe baza cantităţilor de produse obţinute. Pentru a obţine rata, împărţim cheltuielile indirecte la unităţile de produs fabricate. Calculele pot implica produse fizice efective, produse fizice estimate sau date din activitatea normala. Mai mult, ratele pot fi calculate pentru întreaga unitate, departament sau centrul de cost. Dacă rata cheltuielilor indirecte e bazată pe cheltuieli efective pentru perioada determinată, această se obţine prin împărţirea cheltuielilor indirecte la producţia efectivă exprimată valoric sau fizic. Cheltuielile indirecte pot fi repartizate pe produse fie înainte, fie după ce s-au determinat cu certitudine cheltuielile totale. Rata de aplicare efectiva =

cheltuieli indirecte efective productie efectiva

Pentru a calcula o rată planificată, împărţim cheltuielile indirecte estimate la producţia estimată valoric sau fizic. Rata planificata =

Cheltuieli indirecte estimate Pr oductie estimata

Când utilizăm cheltuielile indirecte efective nu putem finaliza procedura de stabilire a preţului până la încheierea perioadei de gestiune şi această întârziere ne dezavantajează deoarece nu putem determina costurile finale decât după completarea raportului de producţie. Atunci când cheltuielile indirecte sunt estimate în avans, putem determina costurile pe produs imediat şi putem atenua astfel activitatea fluctuaţională. Pe de altă parte, folosirea estimărilor poate conduce la valori sub sau supradimensionate ale cheltuielilor indirecte, care trebuie ajustate periodic prin intermediul înregistrărilor contabile. În final analizând costul de producţie pe unitatea de produs observăm valori identice la nivelul anilor 2002 şi 2003 de 500 lei/ produs. Deşi am observat că în anul 2003 cheltuielile directe unitare au scăzut , ponderea cheltuielilor indirecte unitare în costul de producţie mediu a crescut cu 28,04% faţă de nivelul înregistrat în anul 2002.

Capitolul V

- 215 -

Cheltuielile administrative şi de distribuţie pe unitatea de produs au atins valori cuprinse între 25 lei/produs în anul 2001 şi 43 lei/produs in anul 2003, faţă de valoarea medie a perioadei analizate de 34%. Determinarea elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta să stabilim cu rapiditate costul pe produs şi să depistăm abaterile neobişnuite în evoluţia acestuia. Ratele elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta să estimam costurile, să stabilim preţul produselor, să măsurăm performanţa costurilor pe baza experienţei istorice, să analizăm elementele de cost în detaliu, să întocmim bugetul şi să urmărim realizarea acestuia.