Contabilitatea Consumurilor Si Calculatia Costului de Productie [PDF]

Zitiervorschau

Teza de licenţă „Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie” (în baza datelor Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”)

Coordonator ştiinţific Morari G. lector superior

2

CUPRINS

Introducere.............................................................................................................................................................2 Capitolul I Bazele teoretice ale consumurilor şi calculaţia costului de producţie 1.1. Noţiunea şi clasificarea consumurilor de producţie....................................................................................7 1.2. Aspecte teoretice privind costul şi calculaţia costului de producţie..... .......................................13 Capitolul II Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie la

Î.S.

Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” 2.1. Contabilitatea consumurilor directe de producţie......................................................................25 2.2. Contabilitatea consumurilor indirecte şi modul de repartizare a acestora......................................39 2.3. Calculaţia costului de producţie la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”.....................44 Capitolul III Căile de perfecţionare a contabilităţii consumurilor şi calculaţia costului de producţie în cadrul Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” 3.1. Perfecţionarea metodologiei contabilizării consumurilor de producţie.......................................52 3.2. Perfecţionarea metodelor de calculaţie a costului de producţie la Î.S. Combinatul Vitivinicol

,,Naţional-

Vin”..............................................................................................................................62 Încheiere.......................................................................................................................................69 Bibliografie...................................................................................................................................73

3

Introducere Actualitatea temei. Industria vinicolă este, în mod tradiţional, cel mai valoros sector al economiei noastre naţionale, prin care Moldova şi-a obţinut un renume mondial. Anual ţara noastră exporta circa 95% din vinurile produse şi 60% din divinuri (coniacuri). Valoarea exportului produselor vinicole se estima la 130-150 milioane de dolari anual, aceasta constituind circa 15% din bugetul anual al Republicii Moldova. Meleagurile ţării noastre sînt ocupate cu 107 ha de viţă de vie, dintre care 105 mii ha de viţă roditoare, iar 2 mii ha vii tinere. Republica Moldova este inclusă în lista primelor zece state din lume producătoare de vinuri de struguri. Soiurile aromate şi crocante de masă: Perla de Csaba, Muscat chihlimbariu, Chasselas d’aure, Muscat de Perla, Coarna neagră, Muscat de Hamburg, Cardinal, Moldova şi altele ocupă actualmente peste 15 mii ha, satisfăcînd din plin cererea pieţei interne şi externe. Capacitatea frigiderilor destinate păstrării strugurilor se estimeză la circa 5 mii de tone anual. Cu un volum global de 350-500 mii tone struguri-marfă [30]. În prezent industria vinicolă tinde să atragă noi consumatori şi noi pieţe de desfacere. Însă, pentru a pătrunde pe pieţele străine este nevoie de a corespunde standartelor europene care necesită mari cheltuieli. Pornindde la acest factor, în prezenta lucrare de licenţă am cercetat modul de realizare a evidenţei interne a unei întreprinderi vinicole, cum ar fi evidenţă internă a consumurilor, cheltuelilor, a metodelor de calculare a costurilor la produsele vinicole, planificarea, tipurile de control şi modalitatea de analiză. În baza datelor oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,NaţionalVin” am stabilit tipurile de cheltuieli şi consumuri care apar în procesul producţiei, am cercetat modul de includere a lor în costul produselor şi s-au stabili lacunele contabilităţii manageriale (de gestiune) la întreprindere. Am descries procesul tehnologic primar de prelucrarea strugurilor şi documentele primare utilizate pe parcurs, am descries procesul tehnologic secundar şi am arătat prin calcule matematice cum sînt stabilite preţurile la producţia vinicolă. În perioada cercetărilor efectuate la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”, am observat că contabilitea managerială nu are un nivel prea înalt de dezvoltare. Aceasta se explică prin faptul că în Republica Moldova (RM) contabilitatea managerială a fost acceptată abia în anul 1997 la 24 decembrie de către Guvernul Republicii. Actualmente contabilitatea de gestiune în RM se dezvoltă în două direcţii principale, prima este bazată pe adaptarea tehnicilor şi metodelor demult testate şi aplicate în lume, care au adus utilizatorilor lor succesul în afacere şi a doua direcţie este studierea şi cercetarea tehnicilor şi metodelor relative noi pentru întreprinderile din vest. Pe parcursul efectuării lucrării s-a ţinut cont de toate prevederile stabilite în conformitate ,,Standartelor Naţionale de Contabilitate” (S.N.C.) «1, 2, 3», Legea contabilităţii nr.426, Legea viei şi vinului nr.131, Planul de conturi contabile nr.174, Legile nr. 1134 şi nr.845 cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi ş.a. .

4

Scopul lucrării. Constă în cercetarea tipurilor consumurilor la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” şi modului de includere a acestora în costul produselor fabricate. Cu scopul de a obţine o informaţie cît mai veridică vom cerceta toate tipurile de documente care sînt utilizate la evidenţa consumurilor în procesul de producţie. Sarcinile lucrării. În această lucrare au fost cercetarea următoarelor probleme: • evidenţa documentelor primare utilizate în procesul de producţie; • evidenţa documentelor secundare utilizate în procesul de producţie; • identificarea consumurilor directe şi indirecte la întreprindere; • determinarea costului efectiv şi normativ; • identificarea problemelor privind calcularea costului la produsele vinicole; • evidenţa deşeurilor tehnologice; • contabilizarea pierderilor tehnologice. Structura lucrării. Lucrarea dată este alcătuită din introducere, 3 capitole, încheiere, bibliografie şi anexe. În capitolul întîi ,,Bazele teoretice ale consumurilor şi calculaţia costului de producţie”este redată partea teoretică, folosind literatura de specialitate făra a face vreo oarecare referinţă spre o oarecare întreprindere dată, partea teoretică a fost dezvăluită în două paragraf. În primul paragraf am difinit,clasificat şi caracterizat tipurile de consum, iar în parafraful doi am difinit, clasificat şi caracterizat costul, precum şi metodele de calculare a acestuia. În capitolul doi ,,Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” noi am efectuat o descrie succintă a procesului de producţie vinicol, am prezentat documentele care sînt întocmite la prelucrare, păstrare şi cupajarea materiei vinicole, am întocmit formulele contabile care se formează la păstrarea, îmbutelierea şi la pierderilor tehnologice vinicole. Prin exemple practice, noi am prezentat procesul tehnologic primar şi secundar care este specific Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”. Tot în acest capitol noi am arătat metoda de calculaţie a costului producţie fabricate la întreprinderea analizată. În capitolul trei ,,Căile de perfecţionare a contabilităţii consumurilor şi calculaţia costului de producţie în cadrul Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” al prezentei lucrări noi am propus metode mai performante la repartizarea consumurilor directe de materiale, privind retribuirea muncii şi la repatizarea consumurilor indirecte. Tot aici am propus un sistem nou de salarizare a angajaţilor

5

şi am specificat lacunele depistate în gestiunea contabilităţii manageriale. În al doilea paragraf noi am descris o altă metodă de calculare a costului de producţie si anume metoda ,,standard-cost”. Suportul metodologic: Obiectul de studiu a fost Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”. Istoria Institului Naţional al Viţei de vie şi vinului îşi are începutul din 1910 odată cu prelucrare prin metode ştiinţifice a viţei de vie şi a vinului. Pînă în 1990 Institul a fost unul dintre cele mai mari Centre de Cercetări ştiinţifice din Europa care s-a învrednicit de o autoritate deosebită în acest domeniu . În perioada trecerii de la economia planificată la cea de piaţa, conducerea Institutului Naţional al Viţei de vie şi vinului a întreprins treptat măsuri concrete în cucerirea segmentului de producere şi realizare a producţiei vinicole atît pe piaţa internă cît şi cea externă. Totodată, e necesar de remarcat ca aceasta nu a reuşit în deplină măsură. Către 2001, indicii economici ai Institutului s-au înrăutaţit rapid din cauza managementului slab organizat al conducerii de atunci . În acelaşi an Institutul a fost declarat falit. Mai tîrziu Departamentul „Moldova-Vin” a luat decizia de autoconducere a înterprinderii. Conducerea Republicii a susţinut aceasta iniţiativă şi au hotărît din 21 ianuarie 2004 să dirijeze Institutul de Viţă de vie şi a vinului în 2 întreprinderi de stat: 1. Institutul Naţional de Vinificaţie şi Viţă de vie; 2. Combinatul „Naţional –Vin”. Deci, din 25 mai 2004 în Registrul de stat al Republicii Moldova a apărut o nouă marcă despre întreprinderea – Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin”. Combinatul ia decizii importante cu privire la noile metode de prelucrare a viţei de vie şi a vinului. Tot în această perioadă întreprinderea îşi schimbă şi politica de contabilitate în baza legilor: P0litica de contabilitate nr.426-XIII din 04.04.1995; Standartele Naţionale de Contabiliotate, ord. Ministerului Finanţelor al Republica Moldova nr.174 din 25.12.1997; Planul de conturi al activităţii economico-financiare a întreprinderilor, ord. MF al RM nr.174 din 12.25.1997; S.N.C. 6 ,,Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole” ord.20 din 15.12.2000. La întreprindere sistemul de contabilizare este compiuterizat, astfel fiecare contabil dispune de un calculator cu acces la programa 1C. Genurile principale de activitate a întreprinderii:  fabricarea, păstrarea şi comercializarea en-gros şi cu amănuntul a producţiei alcoolice;  prelucrarea producţie vinicole (producerea şi îmbutelierea vinurilor liniştite, spumante şi altor băuturi);  elaborarea tehnologiilor de producere, păstrare, prelucrare a strugurilor şi a producţiei vitivinicole;

6

 elaborarea noilor tipuri şi mărci a producţiei vinicole;  activitatea de import şi export;  prestarea serviciilor de prelucrare, îmbuteliere şi realizare a producţiei Vitivinicol;  prelucrarea produselor secundare vinicole. Avînd un potenţial şi un utilaj care permite producerea diferitor producţii de vin: vin roşu, şampanie, obişnuit-sec, semisec, demidulce şi vin tare, şi chiar vin prelucrat după tehnologii speciale, precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri aromatizate şi alte vinuri, oricum Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin” a ţinut să utilizarea noilor tehnologii în vinificaţie, ceea ce a făcut-o să capete o recunoaştere totală şi o largă răspîndire în producere. Printre noile tehnologii utilizate se poate de remarcat: tehnologii de producere a spumantului, vinuri albe-acrii de masă, vinuri roşii cu termen de păstrare îndelungat, vin roşu şi de desert. Combinatul poate oferi servicii şi la prelucrarea merelor pentru producerea vinurilor din ele. Specialiştii combinatului se ocupă şi cu producerea apei minerale, sucurilor naturale din fructe în cutii de tipul „Vinpac”. Cu toate că întreprinderea are un asortiment bogat de produse şi oferă o gamă largă de servicii, indicatorii economici ai acesteia ne arată un nivel scăzut de dezvoltare economică (vezi tabelul1). Tabelul 1 Aprecierea în dinamică a indicatorilor activităţii economice a Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin”

№

Indicatorii Venitul din vînzări, mii lei Costul vînzărilor, mii lei Profitul brut, mii lei Rezultatul din activitatea operaţională, mii lei Profitul pînă la impozitare, mii lei Profitul net, mii lei

5 976 884 3 914 369 2 062 515 (423)

6 552 117 3 595 952 2 956 165 204 265

Abaterea absolută (+,-) + 575 233 - 318 417 + 893 650 + 204 688

2 040

11 995 285

+ 11 993 245

2 040

11 995 285

+ 11 993 245

Valoarea medie a activelor, mii lei Valoarea medie a capitalului propriu, mii lei Rentabilitatea vînzărilor, % (rd.3:rd.1)*100 Rentabilitatea activelor, % (rd5:rd.7)*100 Rentabilitatea capitalului

57 226 600

56 027 697,5

- 1 198 902,5

Ritmul creşterii, % 109,62 91,86 143,32 - 48 289,5 588 004,16 588 004,16 97,90

57 226 600

56 027 697,5

- 1 198 902,5

97,90

34,50

45,12

+ 10,62

1,30

0,0036

21,40

+ 21,39

5 944,4

0,0036

21,40

+ 21,39

5 944,4

crt.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Perioada de gestiune 2006 2007

7

propriu, % (rd.6:rd.8)*100

Concluzie: În baza datelor din tabel putem menţiona că în perioada anului 2007 activitatea operaţională a întreprinderii a crescut cu 204 688 lei. Această majorare se datorează cresterii venitului din vînzări cu 575 233 lei, ceea ce ne demonstrează că la combinat a crescut volum vînzărilor la produsele vinicole. Un alt factor care a contribuit la majorarea rezultatului din activitatea operaţională este majorarea profitul brut cu 893 650 lei. În perioada de gestiune a anului 2007 profitul net şi profitul pînă la impozitare au crescut în aceiaşi măsură, adică cu 11 993 245 lei. Aceată majorare nu a fost cauzată de creşterea volumului de vînzări ci de vinderea unui mijloc fix (clădire). Observăm o micşorare a valorii medii a activelor cu 1 198 902,50 lei, ceea ce se apreciază negativ pentru întreprindere. Această micşorare a fost cauzată de micşorarea volumului exportului la produsele vinicole care de altfel a dus şi la micşorarea valorii medii a capitalului propriu la fel cu 1 198 902,50 lei. Micşorarea capitalului propriu poate cauza o instabilitate economică majoră la întreprindere care şi este la moment în perioada planului ca multe alte întreprinderi de stat din Republica Moldova. Abaterea pozitivă a rentabilităţii activelor şi a capitalului propriu faţă de anul trecut cu 21,39, la fel este cauzată de vinderea mijlocului fix din patrimoniu întreprinderii. Însă după părerea noastră întreprinderea nu ar trebui să-şi micşoreje patrimoniu pentru a acoperi cheltuelile, deoarece o finanţare din cont propriu îşi poate permite numai o întreprindere cu un potenţial foarte înalt. În urma analizei efectuate putem menţiona că Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin” trece printr-o perioadă mai dificilă, adică prin perioada planului, pentru aşi majora veniturile din vînzări întrprinderea trebuie să-şi orienteze produsele sale către noi pieţe de desfacere, cum ar fi Romînia, Ucraina, Belorusia şi desigut trebuie să tindă spre pieţele Europei.

8

Capitolul I Bazele teoretice ale consumurilor şi calculaţia costului de producţie § 1.1. Noţiunea şi clasificarea consumurilor de producţie

Un imperativ al reformei contabilităţii ce se desfăşoară în prezent în Republica Moldova este delimitarea contabilităţii financiare şi a celei manageriale. Dacă contabilitatea financiară, avînd ca scop prezentarea informaţiilor necesare pentru întocmirea rapoartelor financiare, în esenţă, este bine cunoscută de specialiştii în contabilitate, contabilitatea managerială (de gestiune) reprezintă un element relative nou al sistemului de gestiune la nivel de întreprindere. Obiectivul acesteia îl constituie asigurarea managerilor cu date necesare pentru adoptarea diferitelor decizii ce vizează administrarea operativă a producţiei, calcularea costurilor, planificarea şi controlul activităţii economico-financiare şi investiţiilor, implementarea tehnologiilor avansate etc. Întrucît datele contabilităţii manageriale, destinate utilizării de către conducătorii întreprinderilor, trebuie să satisfacă alte cerinţe decît informaţia prezentată în rapoartele financiare şi necesară pentru utilizatorii externi, considerăm binevenită familiarizarea contabililor cu aspectele manageriale ale organizării producţiei, luînd ca punct de reper consumurile. În condiţiile economiei de piaţă obţinerea veniturilor maxime cu consumuri şi cheltuieli minime este scopul de bază al fiecărui agent economic. După părerea noastră, este necesar o argumentare judicioasă a structurii tuturor consumurilor şi cheltuelilor pe care le suportă fiecare întreprindere în parte pentru obţinerea unor venituri accesibile. Cu această ocazie mai jos vom difini şi cazacteriza consumurile unei întreprinderi. După S.N.C. 3 ,,Componenţa consumurilor şi cheltuelilor întreprinderii” consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit. De regulă, acestea sunt legate de nemijlocit de procesul de producţie şi, deci, apar pînă la comercializarea produselor finite, mărfurilor şi prestării serviciilor. Spre deosebire de consumuri, cheltuielile apar în urma activităţii economico-financiare a întreprinderii şi nu sînt legate de procesul de producţie. Aşa dar, după S.N.C. 3 cheltuielile reprezintă totalitatea pierderilor perioadei care se scad din venituri la calcularea profitului perioadei de gestiune. Prin urmare, după părerea lui Stela Caraman cu care sîntem deacort, noţiunea de ,,cheltuială” nu este sinonim cu cea a ,,consumurilor”.

9

De regulă, consumul este echivalent unei utilizări de resurse, spre deosebire de cheltuială care este generată de o plată sau o datorie [15, p.25]. Pentru a vedea o diferenţă mai clară, vom clasifica particularităţile consumurilor şi cheltuelilor (vezi figura 1).

Particularităţile consumurilor şi cheltuelilor

Consumuri

Sunt nemijlocit legate de procesul de producţie; Se includ în costul stocurilor fabricate; Se reflectă în capitolul 2 ,,Active nemateriale”.

Cheltueli

Nu sunt legate de procesul de producţie, ci de procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum şi de alte activităţi neoperaţionale; Se scad din venituri la determinarea rezultatelor financiare ale perioadei de gestiune; Se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare.

Figura 1. Particularităţile consumurilor şi cheltuelilor.

În conformitate cu S.N.C. 3 ,,Componenţa consumurilor şi cheltuelilor întreprinderii” consumurile se includ în costul produselor (serviciilor) prin urmatoarele articole: 

Consumuri directe de materiale;

 Consumurile privind retribuirea muncii;  Consumurile indirecte de producţie. Unele ramuri ale economiei naţional pot fi utilizate şi alte articole de consumuri, care reflectă particularităţile activităţii economice, de exemplu în ramura extractivă - epuizarea resurselor naturale, în industria energetică - uzura mijloacelor-fixe etc. (paragraful 6 din S.N.C. 3). Consumurile se trec la cheltuieli pe masura vînzării produselor, prestării serviciilor, adică la decontarea valorii de bilanţ (costului) a acestora în conturile din clasa 7 ,,Chetluieli” a Planului de

10

conturi. În contabilitate consumurile de producţie se clasifică dupa două criterii de bază [23, p.499]: •

modul de includere în costul produselor (serviciilor):

•

lipurile de activitate ale înlreprinderii. După modul de includere în costul produselor (serviciilor) consumurile se clasifică în directe şi

indirecte. Consumurile directe se identifică nemijlocit pe un anumit produs sau alt obiect de consumuri (paragraful 5 din S.N.C. 3) şi se includ în costul lor în baza documentelor primare. Aceste consumuri cuprind: 1.

Consumurile directe de materiale: -

materii prime şi materiale, care constitue baza producţiei fabricate (de exemplu strugurii la producerea vinului);

-

valoarea serviciilor cu character de producţie prestate de terţi ( de exemplu valoarea testelor de laborator);

-

combustibil de toate tipurile (solid, lichid şi gazos) consumat în scopuri tehnologice;

-

energie de toate tipurile (electrică, termică, aer compresat, frig) consummate în scopuri tehnologice (de exemplu frigul utilizat la prelucrarea termică a vinului);

-

consumul de ambalaje şi materiale de ambalat;

2. Consumurile directe privind retribuirea muncii, calculate pentru personalului încadrat în fabricare unor produse concrete: -

retribuţiile pentru munca prestată calculată în baza tarifelor în acord, salariilor tarifare;

-

sporurile la salariile plătite muncitorilor în conformitate cu specificul de lucru din ramura respectivă;

-

premiile pentru rezultatele de producţie obţinute;

-

remunerarea zilelor de odihnă acordate muncitorilor pentru munса се depăşeşte durata normala а timpului de lucru;

-

remunerarea în conformitate cu legislaţia în vigoare а concediilor de odihnă şi suplimentare, a orelor cu înlesniri pentru adolescenţi, a timpului acordat la îndeplinirea atribuţiilor de stat etc. La întreprinderile care prestează

servicii consumurile privind retribuirea muncii сuрrind

salariul de bază şi cel suplimentar, diverse sporuri, adaosuri, premii ca1culate personalului carе lucrează nemijlocit în domeniul prestării serviciilor. Din salariile calculate se efectuiază cotribuţii la asigurările sociale (actualmente în mărime de 27%), care se include într-un articol distinct ,,Contribuţii la asigurări sociale”. 11

3. Consumurile indirecte de producţie sînt legate de deservirea şi gestiunea subdiviziunilor de producţie. Aceste consumuri nu pot fi incluse în costul produselor (serviciilor) în mod direct şi se repartizează proporţional cu baza stabilită în politica de contabilitate a întreprinderii (paragraful 5 din S.N.C. 3). Totalitatea elementelor care se referă la consumurile indirecte pot fi divizate în două grupe, astfel grupa consumurilorpentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor de producţie şi grupa consumurilor generale ale secţiei de producţie. Consumuri indirecte sînt: -

uzura, consumurile privind întreţinerea şi reparaţia mijloacelor fixe cu destinaţie generală de producţie;

- amortizarea activelor nemateriale utilizate în scopuri generale de producţie; - plata pentru arenda operaţională (leasing, locaţiune) a bunurilor cu destinaţie general a de producţie; - salariile şi contribuţiile de asigurări sociale şi medicale ale personalului administrativ de deservire a secţiilor şi altor subdiviziuni de producţie ale întreprinderii; - alte consumuri generale de producţie. Actualmente economia Republica Moldova se află în perioada de tranziţie, din aceast motiv obiectivul de bază al fiecărul agent economic este de a raţionaliza cantitatea de consumuri utilizate la obţinerea unui produs sau la prestarea unor servicii. O micşorare mai eficientă este posibilă numai după clasificarea consumurilor de producţie după anumite criterii (vezi tabelul 1.1): Tabelul 1.1 Clasificarea consumurilor în funcţie de scopurile urmărite Nr. 1.

După conţinutul economic

2.

După destinaţia în procesul de producţie

Tipuri de consumuri Pe elemente de consum Pe articole de consumuri

3.

După modul de includere în costul producţie

Directe şi indirecte

4.

După comportamentul consumurilor faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei După rolul consumurilor în procesul de producţie

Variabile şi consrante

5.

Criterii de clasificare

De bază şi de regie

Scopuri urmărite Planificarea şi analiza consumurilor Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor şi determinarea rezultatelor financiare Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor şi determinarea rezultatelor financiare Calcularea costurilor, planificarea consumurilor şi luarea deciziilor Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor şi determinarea rezultatelor financiare 12

6.

După omogenitatea conţinutului consumurilor

Simple şi complexe

Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor şi determinarea rezultatelor financiare Prelungire tabelul 1.1

7. 8.

9.

După compatibilitatea momentului efectuării consumurilor cu perioada la care se referă După importanţa consumurilor în luarea deciziilor După posibilitatea de a influenţa asupra mărimii consumurilor

Curente, anticipate şi premiale Relevante, nerelevante, marginale şi diferenţiale Controlabile şi necontrolabile

Calcularea costului, evaluarea stocurilor şi şi determinarea rezultatelor financiare Analiza consumurilor şi luarea deciziilor manageriale Controlul consumurilor

În funcţie de volumul fizic avem consumuri variabile şi constante. După opinia lui Viorel Ţurcanu, cu care sîntem deacort, putem spune că nivelul consumurilor depinde de un şir de factori care influenţeză în direcţii opuse. Însă evluarea corectă a schimbării costului (în literatura americană se utilizează termenul ,,comportamentul costului”) are o mare însemnătate la luarea deciziilor manageriale şi anume [26, p.14]: 1. Се fel de producţie trebuie fabricată în continuare sau suspendată? 2. Să se producă sau să se cumpere articole de ansamblare? 3. Се preţ trebuie de stabilit? 4. Să se procure utilajul propus sau nu? 5. Să se modifice sau nu tehnologia şi organizarea producţiei? 6. Să se închidă această secţie sau nu? Esenţa consumurilor variabile consta în асееа са ele se schimbă proporţional cu volumul producţiei, iar cele fixe rămîn stabile la modificarea acestui volum. Сеi drept, о parte din consumuri nu pot fi considerate strict după natura sa variabile sau fixe, ele se numesc semivariabile, însă, acestea la fel vor fi împărţite în variabile şi fixe. Pentru a observa modificarea consumurilor pe o unitate de produs în conformitate cu volumul producţiei (figura 2) şi a consumurilor totale (figura 3) prezentam gгaficele acestora. După cum se observă din figura 2, consumurile variabi1e pe o unitate de produs nu se modifică la creşterea volumului producţiei şi reprezintă o dreaptă, iar consumurile fixe, dimpotrivă, scad o dată cu creăterea vo1umului producţiei. La majorarea ulterioara a volumului producţiei linia curba se va apropia de linia dreaptă a consumuri1or variabi1e, iar la micşorarea volumului, ea se va îndeparta. Altă situaţie este prezentată în graficul din figura 3, consumurile variabile formează o linie care demonstrează dependenţa proportională a aeestora de volumu1 produeţiei. Acestea încep din acelaşi 13

punct, în care se termină consumurile fixe, care formează o linie dreapta. Însă consumurile fixe pot rămîne neschimbate doar un termen oarecare şi la un anume nivel al volumului producţie.

Figura 2. Dependenţa consumurilor pe o unitate de produs de volumul producţiei

Figura 3. Dependenţa consumurilor totale de volumul producţiei

După creşterea ulterioară a vo1umului producţiei consumurile totale fixe pot creşte, ramînînd apoi iarăşi constante într-un interval anumit (figura 4). Drept exemple de consumuri variabile servesc consumurile directe de materiale şi de retribuire a muncii. Mai dificilă este divizarea consumurilor indirecte în variabile şi constante. Întrucît o atare divizare poartă nu numai un caracter teoretic, ci şi practic, întreprinderile trebuie sa facă lucrul acesta, ţinînd cont de nomenclatorul articolelor privind consumurile indirecte. Este de menţionat că la întreprinderile S.U.A. la întocmirea bugetelor şi analiza ulterioară a consumurilor, consumurile fixe se grupează în doua categorii diferite după conţinutul său. Este de menţionat că la întreprinderile S.U.A. la întocmirea bugetelor şi analiza ulterioară a consumurilor, consumurile fixe se grupează în doua categorii diferite după conţinutul său. Prima parte fixată (commited costs) reprezintă suma consumurilor care, în fond, este determinată de capaci

14

tatea întreprinderii (secţiei). Aceasta cuprinde uzura mijloacelor fixe, asigurarea patrimoniului, salariul personalului administrativ.

Figura 4. Consumuri fixe totale în zona de relevanţă

Dacă capacitatea de producţie nu este atinsă, atunci în costul de producţie nu se include toată suma acestor consumuri efective, dar numai în mărimea capacităţii normative. A doua parte a consumurilor constante numită ,,la dispozitia conducerii” (discretionary costs), uneori se mai numeşte consumuri programate. Acestea cuprind consumuri pentru cercetări, reclamă, consultaţii, perfecţionarea cadrelor etc. Aceste consumuri reflectă de fapt politica administraţiei întreprinderii şi nu depinde de modifiearea volumului producţiei, de aceea ele se includ totalmente în costul producţiei [26, p.18]. În acest paragraf am examinat noţiunea şi clasificarea consumurilor. Am explicat modul de includere directă şi indirectă a consumurilor în costul producţiei şi am arătat diferenţa grafică între consumurile fixe şi constatnte. De asemenea, am specificat particularităţile dintre consumuri şi cheltuli. § 1.2. Aspecte teoretice privind costul şi calculaţia costului de producţie Preocupările noastre legate de costul de producţie în general, de analiză a acestora şi, implicit, a metodelor de utilizare în acest scop derivă din necesitatea realizării de către agenţii economici a unor produse de calitate superioară, căutînd totodată să angajeze în acest scop costuri cît mai reduse.

15

Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcţionarea eficientă a întreprinderii în condiţiile limitării resurselor, sarcina acesteia constă în furnizarea informaţiilor necesare managerilor în vederea elaborării deciziilor necesare. Prognozarea de către manageri a volumuli producţiei, cantităţilor consumate ale factorilor şi a preţurilor la care aceştia pot fi procuraţi necesită cunoaşterea, mai întîi de toate, a componenţei si variaţiei costurilor în funcţie de volumul producţiei, precum şi a posibilităţilor de minimizare a acestuia. Examinarea acestor aspecte ale comportamentului costurilor de producţie, care sînt evident importante, trebuie precedată, însă, de careva precizări ale noţiunii de cost sub aspect economic. Din punct de vedere etimologic, costul este de origine latină şi derivă din verbul ,,constare”, care în traducere liberă înseamnă ,,a stabili, a fixa”. Plecînd de la acest cuvînt, se conturează mai tîrziu noţiunea de ,,costa” care a fost utilizată pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui obiect. De la această noţiune se ajunge la cea de ,,cost”, utilizată în prezent în literatura de specialitate[12, p.15]. Autorul român Sorinel Căpuşeanu difineşte

costul ca o cheltueală sau o sumă de cheltuieli

asociate la o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune. După V. Ţurcanul costul este un indicator foarte important care reflectă eficienţa resurselor utilizate în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii consumate [26, p. 19]. O difinire mai simplă a costului ne-o oferă Dumitru Moldoveanu care spune că costul este o totalitate de cheltuieli, în expresie monetară, pe care producătorul le suportă pentru fabricarea şi vînzarea bunurilor economice. Pentru a pătrunde în esenţă vom menţiona mai jos funcţiile costului: 1. Prima funcţie a costului este cea de măsurare a cheltuielilor necesare pentru obţinerea unui bun oarecare. În acest caz, în scopul reducerii costului, întreprinzătorul poate substitui un factor de producţie cu altul. 2. O altă funcţie a costului este aceea că el constituie indicatorul principal pentru stabilirea preţului la bunurile oferite pentru vînzare. 3. Costul îndeplineşte şi o funcţie de control şi de reglare a activităţii economice. Mărimea costului permite a determina cît de eficient sînt utilizate resursele economice. 4. În fine, mărimea costului permite determinarea nivelului eficienţei economice a întreprinderii [21, p. 102]. Conform S.N.C. 3 costul cuprinde:  pentru întreprinderile de producţie – consumurile directe de materiale , consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producţie;

16

 pentru întreprinderile de comerţ – costul mărfulrilor vîndute;  pentru întreprinderile de prestări de servicii – consumurile de materiale, consumurile privind retribuirea muncii, consumuri indirecte de producţie. Costul de producţie este reprezentat de suma costurilor, ca expresie valorică a consumurilor factorilor de producţie, efectuate cu ocazia fabricarii unui produs, executării unei lucrări sau prestării unui serviciu. Costul de producţie = Cheltuieli directe + Cheltueli indirecte repartizate raţional; Costul de producţie total = Costul de producţie + Cheltuieli generale de administratie + Cheltuieli de desfacere. După Moldoveanu D. şi revista ,,Contabilitate şi Audit” clasificăm costul de producţie astfel:  costuri de producţie pe termen lung;  costuri de producţie pe termen scurt. Un aspect important al analizei costurilor îl constituie abordarea acestora pe termen scurt şi termen lung. O astfel de delimitare reflectă particularităţile organizării producţiei în perioada scurtă (SR) şi lungă (LR), nivelul mobilităţii în consumul factorilor. Perioada scurtă a producţiei este perioada pe parcursul căreia consumul unor factori nu se modifică. Întreprinderea, în aşa caz, îşi poate extinde activitatea prin majorarea consumului factorilor variabili. Ca urmare, costul total pe termen scurt se formează din două componente: costul variabil şi costul fix. Pentru a determina costul total este necesar a aduna costul variabil şi costul fix pentru volumul respectiv al producţiei. TC = VC + FC unde TC – cost total; VC – cost variabil; FC – cost fix. Costul variabil reprezintă acele costuri operaţionale care variază în funcţie de ritmul operaţiilor sau al volumului de producţie şi cuprinde cheltuielile cu material primă, salarizarea personalului implicat nemijlocit în producţie, energia electrică şi termică, materialele auxiliare etc. În funcţie de caracterul modificării costul variabil poate fi proporţional, progresiv şi degresiv. Costul proporţional (figura 5.a) creşte în aceeaşi proporţie cu volumul producţiei, costul progresiv (figura 5.b) creşte mai repede ca volumul producţiei, iar costul degresiv (figura 5.c) înregistrează o creştere mai mică decît volumul producţiei.

17

Costurile fixe sînt acelea care rămîn constante ca valoare, nefiind afectate de ritmul operaţional sau al volumului de producţie. Ele sînt suportate de întreprindere pentru a dispune de o anumită putere şi eficacitate în organizarea activităţii. Costurile fixe sînt legate de politica pe termen lung

Figura 5. Costul variabil proporţional (a), progresiv (b), degresiv (c).

a unităţii patrimoniale, în timp ce costurile operaţionale corespund realizărilor acesteia, dar pe termen scurt. Grafic această dependenţă se prezintă printr-o dreaptă orizontală (figura 6) şi ţine de cheltuelile cu uzura mijloacelor fixe, întreţinerea aparatului administrativ etc. Clasificarea costurilor fixe: 1.

Costuri fixe propriu-zise reprezintă acele costuri operaţionale care rămîn constante în timp sau care se modifică doar la intervale de timp mari, datorită acţiunii altor factori de producţie.

2.

Costuri relative fixe reprezintă acele costuri operaţionale care manifestă o sensibilitate mai mare faţă de volumul fizic al producţiei, respective capacitatea de producţie. Evfp = Cf 0 *

Q1 Q0 unde Evfp - efectul obţinut prin creşterea volumului fizic al producţiei; Cf0 - costuri fixe în perioada de bază; Q – cantitatea.

Figura 6. Evoluţia costului fix

18

În continuare vom caracteriza evoluţia costul pe termen lung. La fel ca şi costul pe termen scurt, costul pe termen lung este format din: costuri pe termen lung (LRTC), mediu (LRAC), marginale (LRMC). Curbele costurilor pe termen lung determină costurile respective minimale necesare pentru fabricarea volumului dat al producţiei în cazul cînd toţi factorii sînt variabili. Costul total pe termen lung înregistrează o creştere continuă, fapt ce se explică prin sporirea necontenită a volumului producţiei (figura 7). Costul mediu şi costul marginal se înscriu pe o tendinţă de reducere urmată apoi de o tendinţă de creştere (figura 8).

Figura 7. Evoluţia costului total

Figura 8. Evoluţia costului mediu şi costului

pe termen lung

marginal pe termen lung

Variaţia costului mediu pe termen lung (forma curbei LRAC) este în dependenţă directă de efectul modificării scării producţiei. Un asemenea efect determină majorarea (reducerea) volumului producţieiîn cazul cînd consumul tuturor factorilor creşte (scade) în aceeaşi proporţie. Notînd prin “a” proporţia modificării consumului factorilor, iar prin “b” modificarea volumului producţiei, putem sesiza următoarele efecte şi tendinţe de modificare a costului mediu pe termen lung: - dacă b > a - efect pozitiv şi LRAC se reduce; - dacă b = a - efect zero şi LRAC rămîne neschimbat; - dacă b < a - efect negativ şi LRAC creşte. Cele trei situaţii sînt prezentate grafic în figura 9. Pînă la volumul Q1 se manifestă efect pozitiv al modificării scării producţiei, pe porţiunea Q1Q2 – efectul este zero, iar pentru un volum ce depăşeşte Q2 efectul are valori negative. Forma curbei LRAC din figura 4 a fost bazată pe presupunerea că după efectul pozitiv urmează imediat efectul negativ, fapt ce explică forma “U” a acesteia. Pe intervalele de variaţie în care costurile medii descresc, întreprinderile obţin aşa-numitele economii interne la scară.

19

Figur 9. Costul mediu pe termen lung şi efectele modificării scării producţiei. Un interes deosebit la adoptarea deciziilor manageriale prezintă costurile medii şi marginale. Costurile medii reflectă costurile calculate pe unitate de produs. Analizei poate fi supus costul mediu total, costul mediu variabil şi costul mediu fix. Principiile calculării fiecărui indicator sînt identice şi prevăd raportarea costului respectiv (total, variabil, fix) la volumul producţiei. Astfel pentru a calcula costul mediu utilizăm următoarele formule (vezi formula 1, 2, 3): ATC = TC/Q (1) unde ATC – costul mediu total; TC – costul total; Q – cantitatea. AVC = VC/Q (2) unde AVC – costul mediu variabil; VC – costul variabil; Q – cantitatea. AFC = FC/Q (3) unde AFC – costul mediu fix; FC – costul fix; Q – cantitatea.

Costul marginal în conformitate cu revista ,,Contabilitate şi Audit” determină modificarea costului total cauzată de majorarea volumului producţiei cu o unitate şi poate fi calculat astfel (vezi formula 4): MC =∆TC/∆Q (4) unde MC – cost marginal; TC – cost total; Q – cantitatea.

20

După Căpuşeanu Sorinel costul marginal reprezintă acel cost diferenţial care este legat de fabricaţia ultimii unităţi de produs în vederea atingerii unui anumit volum de producţie dat. Deoarece variaţia costului total este influenţată doar de modificarea costului variabil, costul marginal poate fi calculat de asemenea ca ∆VC/∆Q. În analiza managerială a costurilor se utilizează pe larg indicatorul ,,costul marginal factorial” (MCF), care determină cheltuielile suplimentare aferente majorării consumului factorului cu o unitate şi poate fi calculat în modul următor (vezi formula 5): MCF = ΔTC/ΔX (5) unde MCF – costul marginal factorial; TC – costul total; ΔX - este modificarea consumului factorului. Dacă am face o comparaţie între costul mediu şi costul marginal putem spune că ,,spre deosebire de costurile medii, care privesc întreaga producţie a întreprinderii, costurile marginale sînt determinate numai de către o parte a acesteia, şi anume de ultimul strat care se adaugă sau se scade” [12, p. 29]. Calculaţia costului este un sistem de evidenţă şi raportare a consumurilor de producţie şi a prestării serviciilor atît în ansamblu, cît şi în mod detaliat. Acesta cuprinde metode de clasificare, reprtizare, totalizare şi rapoarte a consumurilor efective şi compararea lor cu consumurile normate (standart). Determinarea costului de fabricaţie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesară la stabilirea preţului de vînzare sau a tarifului. Pe lîngă aceasta, consumurile la fabricarea produsului sunt necesare pentru evaluarea stocului de produse care trebuie să fie cunoscute la întocmirea bilanţlui contabil şi rapoartele privind rezultatele financiare. Sistemul calculării costului include următoarele tipuri de metode: 1. Metoda clasică; 2. Metoda modernă. Grupare metodelor de calculaţie în clasice şi moderne se face în primul rînd în funcţie de ordinea lor de apariţie şi utilizare în timp, precum şi în raport cu gradul lor de fundamentare ştiinţifică (vezi figura 10). Aşa dar, una din metodele clasice de calculaţie a costului este metoda globală, aceasta se utilizează de către unităţile economice care fabrică un singur produs (fabricile de ciment, de cărămizi, hidrocentralele, producţia de energie etc.), precum şi de către unităţile care fabrică (din aceeaşi materie primă) produse cuplate. Literatura de specialitate

recomanda această metodă

(cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau de metoda calculaţiei simple) şi în cazul centrelor de produţie, atelierelor sau secţilor care fabrică doar cîte un singur produs, fără 21

semifabricate şi fără producţie neterminată (sau cu producţie neterminată constantă) la încheierea perioadelor de gestiune, atunci cînd acestea sînt organizate independent [14, p.82].

Metode de calculare a costului Metoda calsică

Metoda globală

Metoda pe faze

Metoda modernă

Metoda pe comenzi

Metoda costurilor standart

Metoda normativă

Metoda costurilor directe

Metoda G.P.

Metoda Preţ-Cost

Metoda tarif-orămasină

Figura 10. Clasificarea metodelor de calculaţie a costului. Specificul acestei metode constă în identificarea tuturor cheltuielilor de producţie direct pe produs sau grupa de produse care le-a ocazionat, avănd un caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenţial impus de necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora îl constituie, evidenţierea cheltuielilor pe grupe de cheltuieli, respective directe şi indirecte [12, p.172]. A doua metodă clasică de calculaţie a costului este metoda pe comenzi, în general prin comandă se înţelege o cerere prin care un beneficiar (o întreprindere, o instituţie sau o persoana fizică) solicită livrarea unui anumit produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu, de o calitate dată şi într-un anumit termen . Comanda de livrare generează comanda de producţie, care, la rîndul ei, capătă şi calitatea de comandă de calculaţie a costurilor. Metoda pe comenzi se aplică mai cu seama în întreprinderile cu producţie individuală şi de serie (care nu se repetă sau se repetă foarte rar). Ea se bazează pe principiul evidenţierii, colectării şi repartizării costurilor de producţie pe fiecare comandă în parte, obiectivul evidenţei şi calculaţiei efective constituindu-l deci comanda. Toate documentele de evidentă şi cele operative trebuie să fie prevăzute cu numărul comenzii la care se referă. Deşi metoda de calculare a costurilor este denumită pe comenzi, trebuie să atragem atenţia încă de la început asupra faptului că doar în evidenţa şi în urmărirea costurilor de produţie obiectul îl constituie comanda. Adevăratul purtător de costuri pentru care se determină pîna la urma costul unitar, este produsul (sau produsele, lucrările şi serviciile solicitate prin comandă). Metoda pe comenzi se aplică în două variante principale distincte:  varianta fără semifabricate;

22

 varianta cu semifabricate. Varianta fără semifabricate se aplică la unităţile cu producţie individuală şi în serie, unde comanda ca obiect are un singur produs sau un lot de produse, bazîndu-se pe următoarea metoda de calculare: n

n

n

Σ [Σ cheltuieli directe + Σ Cheltuieli indirecte] S=1

d=1

(1)

i=1

C=___________________________________________________________________ Q unde C - costul; S - secţia; d - tipul cheltuielilor directe; i - tipul cheltuielilor indirecte; Q - cantitatea.

Varianta cu semifabricate se utilizează atunci cînd produsele finite sînt constituite din mai multe părţi bine individualizate, cînd comenzile au ca obiect: loturi de piese sau repere brute produse în întreprindere, loturi de piese sau repere (din produţie proprie sau din afară) prelucrate şi finisate, loturi de produse finite etc. Pentru a se stabili costul unitar pe purtătorii finali este necesar să se efectueze mai întîi calculaţiile pe piese brute şi semifabricate proprii, iar apoi pe opereţii de prelucrare şi finisare ale acestora. În acest caz, costul se calculează mai întîi pe fiecare piesă sau semifabricat utilizîndu-se relaţia (2), după care se determină costul pe unitate de produs din cadru comenzii, folosinduse relaţia (3):

C Us

= cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte ; Q

(2)

unde CUs - costul pentru un semifabricat sau piesă. C UPF

= C1 + C2 +.....Cn + cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte . Q

(3)

unde CUPF - cost unitatr pe unitate de produs. De regulă, comenzile se lansează pentru cantităţi determinate de produse, semifabricate sau piese, în aşa fel încît ele să poată fi executate în decursul unei singur perioade de gestiune, ceea ce-i asigură calculaţiei pe comenzi o anumită periodicitate. 23

Deşi permite obţinerea unor informaţii utile cu privire la costurile totale şi unitare, metoda pe comenzi este confruntată totuşi cu o serie de deficienţe, astfel ea nu permite calcularea costului de producţie pe fiecare perioadă de gestiune , ci numai la terminarea comenzii. A treia metodă de calculaţie a costului este metoda pe faze care se aplică, de regulă, în unităţile patrimoniale care au ca obiect producţia de masă şi care se caracterizează prin fabricarea unor cantităţi mari de producţie cu stabilitate în ceea ce priveşte nomenclatura produselor şi care se obţin în cadrul unor faze succesive de prelucrare a unuia sau a mai multor materiale iniţiale (ex. producţia unităţilor de expluatare minieră şi carboniferă, producţia rafinărilor de petroletc.). Această metodă se caracterizează prin faptu că colectarea cheltuielilor directe se efectuiază pe faze dar cele indirecte pe locuri de cheltuieli [12, p.185]. La determinarea costului produselor consumurile totale aferente produselor se împart la numărul unităţilor produse. Conform metodei de calculaţie pe faze în evidenţa consumurilor se folosesc atîtea conturi anlitice, cîte secţii (etape) participă la fabricarea produsului. Numărul conturilor depinde de numărul secţiilor încadrate în acest proces însă modul de participare a acestora la procesul de producţie şi componenţa consumurilor în fiecare secţie pot fi diferire [26, p.64]. Din cele menţionate mai sus ţinem să specificăm că la stabilirea numărului de faze trebuie să se ia în consideraţie următoarele aspecte:  baza fazelor de calculaţie a costurilor o constituie fazele de fabricaţie (succesive sau independente) la finele carora producţia poate fi masurată;  numărul fazelor tehnologice care se pot reuni într-o singură fază de calculaţie a costurilor (în scopul simplificării calculaţiei) se stabileşte în aşa fel încît să nu se depaşească limitele de responsabilitate ale atelierului sau secţiei (pentru a nu se încălcă principiul autonomiei la aceste niveluri);  în cadrul fiecarei seţii, fazele de calculaţie se pot delimita pe instalaţii complexe de fabricaţie sau pe linii tehnologice, dacă de pe acestea rezultă produse sau semifabricate diferite, cărora le corespund costuri de prelucrare diferite;  delimitarea fazelor de fabricaţie poate fi realizată şi în interiorul fazelor de fabricaţie, dacă în cadrul lor, din cauza randamentelor diferite ale utilajelor, apar întreruperi ale procesului de fabricaţie, însoţite de depozitarea producţiei (punctele de întrerupere constituind limitele fazelor de calculaţie) etc. [14, p.88]. Fiecare fază de calculaţie a costurilor se codifică, codurile lor fiind înscrise în toate documentele privind costurile şi producţia fabricată în cadrul lor.

24

Obiectul calculaţiei costurilor în condiţiile aplicării acestei metode îl constituie fazele (care joacă rolul purtătorilor intermediari de costuri) şi produsele fabricate (care sînt purtătorii finali sau propriu-zişi de costuri). Ca şi metoda pe comenzi, metoda pe faze se aplică în doua variante: cu semifabricate şi fără semifabricate. Varianta cu semifabricate impune determinarea mai întîi a costului pe fiecare semifabricat (luîndu-se în considerare costul materiilor prime şi materialelor sau costul semifabricatului primit din faza anterioară, precum şi toate celelalte costuri directe şi indirecte care ţin de faza considerată), iar apoi a costului pe produs aferent fazei respective. Costul integral al ultimei faze de prelucrare sau finisare va fi costul produsului finit. Această variantă este specifică situaţiilor în care fiecare fază se finalizează cu un semifabricat al carui cost trebuie sa fie cunoscut. Transferarea succesivă a costului de la o fază la alta ne conduce la următoarea relaţie de calcul al costului unitar aferent unei faze oarecare: n

Cf-1 +

n

ΣCHD + ΣCHI j=1

cf =

j=1

_________________________________

Q unde cf – costul unitar aferent unei faze; Cf-1 – costul total aferent fazei anterioare; CHD – consumuri directe de materiale; CHI – consumuri indirecte de materiale; Q – cantitatea totală rezutată din fază. La varianta fără semifabricate costul nu se determină după fiecare fază, ci numai pentru produsul finit care rezultă din ultima fază sau etapă de prelucrare. Aceasta se bazează pe faptul că din toate fazele de calculaţie anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci numai producţie în curs de execuţie care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitare intermediară sau dacă aceasta are loc ea se face pentru o perioadă scurtă de timp şi nu reclamă calculul costurilor intermediare. Ca rezultat nici consumurile de producţie nu se trec în contabilitatea de gestiune de la o fază la alta, ele se însumează extracontabil, la sfîrşitul perioadei de calculaţie a costurilor pentru producţia ce a parcurs ultima fază de calculaţie, concretizîndu+se într+un produs finit. Pentru stabilirea costului unitar al producţiei finisate se procedează astfel: 1. Cheltuielile de producţie directe se colectează separate pe faze de calculaţie şi pe purtători în funcţie de natura acestora.

25

2. Consumurile indirecte de producţie se calculează numai pe faze de calculaţie, urmînd ca la sfîrşitul perioadei de calculaţie a costurilor sa se repartizeze pe purtători de consumuri în cadru fiecarei faze, conform procedeelor de repartizare a consumurilor indirecte. 3. Se determină consumurile de producţie directe şi indirecte aferente produselor finite, însumînd consumurile aferente producţiei de la începutul perioadei de gestiune cu consumurile effective ocazionate în cursul perioadei de gestiune, din care se deduc consumurile aferente în curs de execuţie de la sfîrşitul perioadei. 4. Se determină costul total şi unitar prin însumarea extracontabilă a consumurilor aferente fiecărui purtător de consumuri din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respective. Consumurile totale astfel determinate se raportează la cantitatea de produse obţinînd costul unitar, conform următoarei relaţii:

Σf(CHD + CHI) Cu =

_________________, Q

unde Σf – suma fazelor de producţie. Principalul dezavantaj al metodei este faptu că nu se asigură o concordanţă între circuitil materiilor prime şi materiilor între faze sub formă de producţie în curs de execuţie[26, p.80]. În concluzie cele trei metode de calculaţie a costurilor (globală, pe comenzi şi pe faze), cunoscute şi sub denumirea de metode absorbante, şi-au dovedit şi continuă să-şi dovedească utilitatea datorită faptului că formele de organizare a producţiei şi tehnologiile de fabricaţie pe care se bazează îşi menţin existenţa. Trăsătura lor comuna este aceea că ele sînt metode universale de oganizare a calculaţiei şi de calculaţie, din care derivă toate celelalte metode. Dinamismul tehnologiilor de fabricaţie şi al formelor de organizare determină adeseori trece de la o metodă la alta de calculaţie a costurilor sau combinarea acestor metode. În acest paragraf noi am examinat noţiunea de cost din punctul de vedere a mai multor autori, am enumerat funcţiile şi am clasificat tipurile de costuri. S-a descris metodele clasice şi moderne de calculare a costului. *** În capitolul I noi am reflectat diferenţa între contabilitatea managerială şi financiară. S-a difinit şi examinat noţiunea de consum, cheltuială, cost precum şi clasificarea acestora. De asemenea, au fost enumerate şi caracterizate metodele de calculare a costului.

26

Capitolul II Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie la Î.S. Combinatului Vitivinicol ,,Naţional –Vin” § 2.1. Contabilitatea consumurilor directe de producţie Viticultura şi vinificaţia au căpătat o vastă dezvoltare în Republica Moldova fiind una din cele mai prospere ramuri ale industriei de prelucrare. Pînă în prezent vinificaţia era ramura cea mai productivă a ţării. Acest fapt poate fi constat din datele oferite de Biroul Naţional de Statistică, conform cărora anual din exportul producţiei vinicole se obţinea cîte 220 ml. dolari SUA, constituind circa o pătrime din exportul ţării. În ramura vinicolă erau antrenaţi 25 % din resursele de muncă industrială. Dar în ultimii doi ani exportul vinicol a scăzut considerabil, această micşorarea fiind cauzată de imbargoul pus de Rusia pe 27 martie 2006. Conform datelor statistice în anul 2007 venitul în vinificaţie s-a micşorat faţă de anul 2006 cu 1 633 mln lei sau cu 29,5 % şi la băuturile spirtoase cu 444,5 mln lei sau cu 22 % [31]. În condiţiile actuale procesul gestionării eficiente a producţiei depinde de faptul cît de raţional este construit sistemul evidenţei interne de producţie la întreprindere şi cît de obiectiv reflectă procesele de producţie ale acesteia. Economia de piaţă prezentă a determinat întreprinderile să-şi decidă de sine stătător activitatea de producţie şi să utilizeze cît mai eficient toate tipurile de resurse consumate. Datele oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” ne permite să analizăm toate tipurile de consumuri care pot apărea în procesul producţiei. Astfel, mai întîi vom specifica că la Combinatul Vitivinicol se desfăşoară atît activitatea primară (prelucrarea primară a strugurilor) cît şi cea secundară (îmbutelierea materiei prime) de prelucrare a materiei vinicole. Produsele vinicole obţinute la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” sînt de o înaltă calitate, acest fapt se datorează nivelului superior de calificare a specialiştilor şi a utilajelor performant existente la întreprindere. Actualmente întreprinderea dispune de secţii de bază şi secţii auxiliare. Secţia de bază este formată din trei secţii şi anume: • Secţia materiei prime; • Secţia de cupajare; • Secţia de îmbuteliere. Secţia materie primă are trei linii : una italiană şi două moldoveneşti. Cea italiană se bucură de un utilaj mai performant, de aceea şi rezultatele obţinute de această linie sunt mult mai bune decît a liniei moldoveneşti. Linia tehnologică italiană are efecte mari economice: este mobilă, cîntăreşte de

27

1,7 - 2,0 ori mai puţin, consumă de 2 - 3 ori mai puţină energie electrică, este deservită de un personal cu 50 % mai redus. În urma creditului primit Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” s-a ales cu o linie nounouţă cu utilaj al firmei Vello. Secţia dată dispune de: drobitoare, frigidere, acratofoare şi prese ale firmei Vello: HL 45 de 4500 litri, HL 70 de 7000 litri. Capacitatea de producţie a secţiei materie prime este egală cu aproximativ 1500 tone poamă, iar capacitatea de păstrare este estimată în jurul la 300-340 mii dal. În secţia de cupajare are loc cupajarea vinurilor. Cupajarea se face diferit pentru fiecare tip de vin. Cupajarea este operaţie de amestecare a două sau mai multe vinuri din soiuri diferite, precum şi eventual din diverşi ani de recoltă, în vederea obţinerii unui produs cu însuşiri organoleptice superioare. În cazul în care nu s-a eliminat prin prin metode naturale excesul de săruri tartice, cu o lună înainte de îmbuteliere, se efectuează un tratament de refrigerare a vinului. Refrigerarea este operaţiunea tehnologică de răcire a vinului pînă la apropierea punctului său de congelare în vederea eliminării excesului de tartat acid de potasiu care, dacă rămîne, precipită ulterior după îmbuteliere. Refrigerarea se poate realiza cu ajutorul frgulelui natural sau a frigului artificial. În cel de-al doilea caz, vinul, după răcire, este trecut în cisterne izoterme, în care este păstrat timp de 10-15 zile. Deasemenea secţia dată dispune de 4 cupajoare: două din ele au 9000 dal, iar celelalte două sunt de 5000 dal. În termoreactor vinului îi este adăugat un amestec de zahăr şi acid citric, unde se păstrează o zi, apoi totul se pompează. Secţia mai dispune şi de 5 cisterne din inox utilizate pentru păstrarea vinului cît timp este nevoie, iar apoi este scurs din cisternă pentru a fi transportat prin conducte în următoarea secţie secţia de îmbuteliere. Îmbutelierea vinului este ciclul final de operaţii şi cel mai important în urma căruia vinul obţinut obţine aspectul marfar. Turnarea vinului în sticle presupune respectarea strictă a anumitor condiţii tehnologice şi executarea conservativă a unor procedee tehnologice şi de control. Înainte de îmbuteliere sunt apreciate calităţile organoleptice ale vinului: calitatea, culoarea, aroma, gustul. O condiţie principală este claritatea strălucitoare. În toate vinurile, înainte de turnare, se determină conţinutul de: alcool etilic, zahăr, acizi titrabili, acizi volatili, anhidridă sulfuroasă. Utilajelor performante de tip Vello (marcă italiană) permite fabricarea vinurilor de diferite soiuri: vin roşu, spumant (obişnuit-sec, demisec, demidulce) şi a vinurilor tari, în deosebi putem remarca prelucrarea vinurilor cu tehnologii mai speciale, precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri

28

aromatizate şi alte vinuri. Cum am mai menţionat întreprindere dispune şi de secţii auxiliare, şi anume: 

cazangeria;



centrala electrică. Tehnologii întrebuinţate de Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” în producerea vinului şi

materialelor utilizate pentru răcirea acestuia, permite obţinerea unor vinuri stabile preconizat pentru păstrarea îndelungată sau transportarea lor la distanţe mari, volumul de vînzări în 2005 a cuprins 6 659 mii lei. Combinatul oferă servicii şi pentru prelucrarea repetată a viţei de vie. Aceste tehnologii avansate permit prelucrarea a 4000 tone de viţă de vie pe sezon. Folosirea tehnologiilor de prelucrarea a sorturilor albe, permite obţinerea şampanie de calitate superioară. De exemplu şampania prelucrată în Combinatul nostru a obţinut medalia de argint la Expo-Vin Moldova 2004. În continuare vom descrie metoda de prelucrare primară a strugurilor utilizată la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”. Aşadar, prelucrarea în sine a strugurilor constă din extragerea mustului din boabe prin zdrobitul şi dezbrobonitul strugurilor, în separarea mustului răvac şi presarea boştinei. Spre exemplu, pentru prepararea vinurilor albe, strugurii se zdrobesc şi se dezbrobonesc, iar boştina rezultată se presează cu ajutorul preselor. Mustul obţinut se trece în căzi sau cisterne pentru limpezire şi apoi numai partea limpede este trecută în vase pentru fermentare, unde se însămânţează cu maia activă de drojdii selecţionate. În acest caz, mustul fermentează fără pieliţe, seminţe şi ciorchini. Acelaşi mod de prelucrare a strugurilor este folosit în cazul preparării vinurilor albe din struguri cu pieliţa roşie, dar cu miezul necolorat (vinificarea ,,în alb”). Vinificarea strugurilor atacaţi de mană, oidium, mucegaiuri şi a celor accidentaţi de grindină se face tot după schema tehnologică a preparării vinurilor albe [3, p.9]. Pentru prepararea vinurilor roşii, strugurii se zdrobesc şi se dezbrobonesc, iar mustuiala este trecută în căzi de fermentare, unde se tratează cu doze corespunzătoare de bioxid de sulf şi se însămânţează cu maia de drojdii selecţionate. Prin urmare, mustul fermentează împreună cu pieliţele şi seminţele, de unde se extrag substanţele colorante, aromate şi cele tanante. Vinul obţinut, cu fermentaţia terminată sau neterminată, se trage de pe boştină şi se trece în vase, iar boştina se presează. Vinul de la presare este şi el trecut în vase, pentru a-şi termina fermentaţia. Acelaşi mod de prelucrare a strugurilor este utilizat şi în cazul preparării vinurilor aromate, cu singura deosebire că mustul fermentează pe boştină numai cel mult 2 zile. Procesul tehnologic a industriei vinicole primare descris mai sus este organizat şi sitematizat cu ajutorul unui şir de documente, care permit ducerea unei evidenţe stricte a consumurilor apărute în

29

procesul producţiei. Deci, vom examina documetele primare care sînt întocmite la recepţionarea strugurilor şi a vinului brut. Aşa dar, recepţionarea acestora se face în baza fişei de recepţie, actelor de achiziţie şi certificatelor de calitate. La recepţia strugurilor se determină conţinutul de zahăr din struguri, deoarece în funcţie de acest procent se fac anumite reduceri (majorări) de preţ, iar în ultimă instanţă aceasta se reflectă şi asupra valorii de intrarea a strugurilor. În urma prelucrării strugurilor şi primirii mustului, zilnic se întocmeşte Procesul verbal de transformare a strugurilor în must prin vinificarea în alb şi/sau Procesul verbal de transformare a strugurilor în must prin vinificarea în roşu. După finisarea procedurii se întocmeşte un document centralizator Registrul proceselor verbale de prelucrare a strugurilor, separat pe soiuri de struguri. În registru se indică data şi numărul procesului verbal, cantitatea strugurilor prelucraţi (kg), a zahărului (dacă a fost adăugat, în kg şi dal), a mustului primit (în kg şi dal), şi a ciorchinilor (kg). Registrul se semnează de către şef şi contabil. După cum am mai menţionat Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” practică şi procesul vinicol secunadar, adică pregătirea şi îmbutelierea materiei vinicole, ca exemplu, vom caracteriza procesul tehnologic la spumantul ,,Moldavskoe Igristoe” produs de întreprindere. Procesul tehnologic de fabricare al vinului Spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe” include: recepţionarea vinurilor materie primă, asamblarea, cupajarea, tratarea; prepararea licorilor; prepararea maielii de levuri selecţionate; prepararea amestecului fermentativ; fermentaţia secundară a amestecului fermentativ în rezervoare termetice; refrigerarea şi îmbutelierea izobarometric a vinului; prezentarea produsului finit. Vinurile materie primă de struguri albe pentru vinul Spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe” se prepară din struguri de soiuri albe din specia Vitis viniferă L. în corespundere cu IT MD 6702934365-673. Caracteristicile organoleptice ale vinurilor materie primă de struguri albe pentru vinuri spumante trebuie să corespundă tabelului ce urmează (vezi tabelul 2.1): Tabelul 2.1 Caracteristicele organoleptice a vinurilor spumante Cracteristici 1. Limpiditatea 2. Culoarea 3. Alcool 4. Gust

Condiţii de administrare Limpezi, fără sediment şi particole de suspensie. Galben pai deschis, se admite o nuanţă roşie în vinurile materie primă fabricate din struguri de soiuri roşii, după metoda vinificaţiei în alb. Corespunzător soiului de struguri, fără nuanţe străine. Pur, armonios, proaspăt fără nuanţe străine.

30

Fiecare lot de vinuri materie primă asamblate se tratează în următoarea succesiune. În vin se administrează tanin sub formă de soluţie în vin, apoi peste 24 h se administrează soluţia apoasă de ferocianură de potasiu, după aceea cleiul şi la sfîrşit bentonită sub formă de suspensie apoasă de 20 % şi se dirijează la limpezire. Se recomandă dizolvarea taninului în alcool. Vinurile materie primă tratate se limpezesc prin decantare, apoi se dirijează la filtrare şi cupajare. Ca rezultat, pentru casarea valorii materiei prime şi a materialelor (alcoolul, zahărul ş. a.), consumate la cupajare, precum şi pentru înregistrarea la intrări a amestecului primit, se întocmesc Procese verbale de cupajare. La tragerea cupajului de pe drojdie se întocmeşte Procesul verbal privind decantarea vinului brut de pe drojdie. Documentul respectiv conţine trei compartimente. Primul cuprinde cantitatea efectivă a vinului brut transmis la returnare. Cantitatea vinului brut primit în urma decantării este indicată în compartimentul al doilea. Înscrierile se fac în consecinţa măsurărilor nemijlocite, calculelorşi analizelor de laborator după decantare. Compartimentul trei conţine date despre depunerile obţinute (de drojdie sau clei). Cantitatea depunerilor se determină prin diferenţa dintre volumul vinului brut transmis şi primit în urma decantării, ţinându-se cont de pierderile permise ca rezultat al prelucrării tehnologice. În baza acestui document se casează valoarea vinului brut transmis la returnare şi se trece la intrări vinul şi depunerile obţinute după decantare. Astfel cupajul pentru fabricarea vinului spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe” se prepară din vinuri materie primă albe din struguri de soiurile Chardonnay, grupei Pinot (cel putin 40 %.) şi de alte soiuri albe din specia Vitis vinifera L., destinate pentru vinurile spumante, pe baza cupajului de probă. Pentru ameliorarea calităţii vinurilor spumante, în unii ani aparte, se recomandă utilizarea în cupaj a vinurilor materie primă pentru vinuri spumante maturate în cantitate de cel mult 20 %. La necesitate cupajul se tratează cu substanţe de cleire conform ,,Instrucţiunii tehnologice” referitoare la tratarea vinurilor materie primă şi vinurilor la întreprinderile vinicole şi se refrigerează. În acest scop vinurile materie primă se refrigerează pînă la o temperatura de minus 2 minus 4 C, se mentine 3-5 (zile), apoi se filtrează la această temperatură şi se dirijează pentru odihna ( păstrare) . După menlinere (păstrare) cupajele de vinuri materie primă, la necesitate, se supun tratării suplimentare şi filtrării, şi în caz de necesitate se acidulează cu acid citric conform calculului pentru aducerea cupajelor de vinuri materie primă pînă la condiţiile stabilite după concentraţia în masă a acizilor titrabili. Conform datelor specificate mai sus ajungem la concluzia că procesul de producţie este format din mai multe faze, în conformitate cu care poate fi organizată evidenţa analitică a consumurilor. Aşadar, la păstrarea şi prelucrarea materiei vinicole sunt delimitate 3 faze:

31

1) păstrarea şi îngrijirea vinurilor, aici se acumuleză consumurile privind pritocirea, filtrarea, prelucrarea termică şi alte consumuri legate de păstrarea şi îngrijirea vinului brut; 2) prelucrarea tehnologică, la această fază

consumurile se acumulează

din momentul

transmiterii materiei prime în secţia de cupajare. Aici se includ consumurile aferente prelucrării cupajelor, consumurilor de regie şi pierderilor tehnologice în urma cupajării; 3) îmbutelierea vinurilor, se referă la costul efectiv al vinului, primit din secţia de cupajare, consumurile de filtrare, turnare, finisare, valoarea ambalajelor tehnologice, consumurile de regie. În perioada practicii am studiat mai multe registre contabile, în baza cărora putem menţiona că evidenţa consumurilor directe la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” se duc cu ajutorul conturilor 811 ,,Activităţi de bază” şi 812 ,,Activităţi auxiliare”. De remarcat este faptul că în vinificaţie aceste conturi formează mai multe subconturi (vezi figura 1). Conturile de evidenţă a consumurilor indirecte

811 ,,Activitatea de bază”

812 ,,Activităţi auxiliare”

Subconturi: 811.1 ,,Consumuri de materiale” 811.2 ,,Consumuri privind retribuirea muncii” 811.3 ,,Contribuţii pentru asigurările şi protecţia socială” 811.4 ,,Consumuri indirecte de producţie” Subconturi: 812.1 ,,Consumuri de materiale” 812.2 ,,Consumuri privind retribuirea muncii” 812.3 ,,Contribuţii pentru asigurările şi protecţia socială” 812.4 ,,Consumuri indirecte de producţie” Figura 1. Clasificarea conturilor de evidenţă a consumurilor de producţie

32

Sarcina principală a contabilităţii de gestiune este evidenţa consumurilor şi calcularea costului produselor. În majoritatea ramurilor ale industrie consumurile directe de materiale se include direct în costul de produsului, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare fără efectuarea unor calcule suplimentare. Însă includerea directă a consumurilor de materiale nu este mereu posibilă, deoarece dese ori din unul şi acelaş material se obţin mai multe produse. Din acest motiv consumurile directe de materiale se repartizează în costul produsului fabricat în baza următoarelor metodelor: metoda normatică şi metoda coeficientului de echivalenţă (vezi paragraful 1.1). La întreprinderile vinicole se practică mai multe metode de evidenţă a consumurilor directe, însă în continuare noi vom caracteriza metoda normativă, deoarece aceasta şi este aplicată la întreprinderea cercetată de noi. În conformitate cu datele din F-5 ,,Balanţa de verificare finală” a Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” , am constatat că din soiul de struguri ,,Aligote”, se pot obţine mai multe soiuri de materie vinicolă, cum ar fi spumant, vin ordinar ş.a.. Pentru a determina cum este reflectat acest procedeu în contabilitate, vom examina datele înregistrate în toamna anului 2007 Combinatul a prelucrat 74 290 kg struguri de poamă Aligote, din care s-au obţinut 4 457 dal must răvac (pentru spumant) şi 1 277 dal must fracţiune (pentru vinurile ordinare), de asemenea 8 839 kg tescovină (costul 0,14 lei) şi 3 715 kg ciorchine. Mai departe trebuie să stabilim care a fost valoarea consumurilor pentru mustul răvac şi mustul fracţiune, cu scopul de a le include în costul produselor finale. Ştim că un 1 kg de poamă Aligote constă 3,50 lei, înmulţim cantitatea 74 290 kg cu 3,50 lei şi obţinem suma de 260 015 lei (74 290*3,50 = 260 015), aceasta fiind valoarea întregului lot. În tabelul ce urmează vom stabili cum au fost repartizate consumurile pe feluri de produse, în baza metodei normative de evidenţă a consumurilor directe (vezi tabelul 2.2): Tabelul 2.2 Repartizarea consumurile pe feluri de produse fabricate Denumirea produsului A Must răvac Must fracţiune Total

Volumul efectiv, dal 1 4 457 1 277 5 734

Coeficientul de repartiţie (k) 2 = total 3:total 1 45,35

Consum efectiv de materiale, lei 3 = 2*1 202 124,95 57 911,95 260 015

Aşadar, valoarea mustului răvac (răvacul este mustul de calitate superioară care se utilizeză la fabricarea spumantului şi a vinurilor de marcă) este de 202 124,95 lei şi valoarea mustului fracţiune (mustul de fracţiune este utilizat pentru vinurile ordinare) de 57 911,95 lei. În contabilitate se vor forma următoarele formule contabile:

33

- pentru mustul răvac: Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 202 124,95 lei; Credit contul 211,,Materiale” – 202 124,95 lei. - pentru mustul fracţiune: Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 57 911,95 lei; Credit contul 211 ,,Materiale” – 57 911,95 lei. După prelucrarea strugurilor de Aligote se obţin deşeuri în formă de tescovină şi ciorchină, e de menţionat faptul că tescovina, drojdiile de vin, borhotul şi multe alte sînt deşeuri recuperabile dar ciorchinele obţinute sînt deşeuri irecuperabile. La Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” deşeurile sînt aruncate, dar la multe întreprinderi vinicole deşeurile de tescovină sînt utilizate. Aşadar, dacă Combinatul ar utiliza deşeurile recuperabile de tescovină în contabilitate acestea ar fi repartizate în felul următor (vezi tabelul 2.3): Tabelul 2.3 Repartizarea deşeurilor de tescovină Denumirea produsului A 1. Must răvac, lei 2. Must fracţiune, lei 3. Total

Consumul efectiv de struguri, lei 1 202 124,95 57 911,95 260 015

Coeficientul de repartizare 2 = total 5: total 1 0,005

Valoarea deşeurilor de tescovină, lei 3 = 2*1 1 010,62 289,55 1 237,46

Prin urmare costul mustului răvac se va reduce cu 1 010,62 lei, în baza calculelor de repartizare a deşeurilor (tescovinei), în contabilitate se va întocmi următoarea formulă contabilă: Debit contul 211 „Materiale” – 1 010,62 lei; Credit contul 811 „Activităţi de bază” – 1 010,62 lei. Din strugurii ,,Aligote” poate fi obţinut spumant natural, şi anume din mustu răvac, care este de cea mai înaltă fracţiune. Deci, cantitatea de 4 457,0 dal, must răvac, este îndreptată la fermentare, unde se adugă 2 g/dal de levuri seci active. După fermentare cantitatea respectivă se decanteză şi se întocmeşte ,,actul de decantare de pe drojdii”. În continuare vinul materie primă este supus tratării conform schemei recomandată de laborator, după care se întocmeşte ,,fişa de cupaj”, tot aici la cantitatea de 4 457,0 dal must răvac se adaugă bentonit şi cantitaea acestuia se măreşte pînă la 4 126 dal. După sedimentare vinul se decanteză de pe clei prin fitru şi întocmeşte ,,act de decantare de pe sediment’’. După necesitate vinul este supus tratării termice (frig), fitrat şi apoi îndreptat la şampanizare conform programului.

34

La finele procedurii descries mai sus se calculeză pierderile tehnologice lunare, conform nomelor stabilite, după care se întocmeşte actul ,,Calcularea pierderilor tehnologice”. În coloniţa cu denumirea de ,,Cupajare” se scrie cantitatea de 4 126,0 dal vin ,,Aligote” care se înmulţeşte cu 0,15 % (coeficientul de cupajare) şi obţinem cantitatea de 6,2 dal, care sînt pierderi tehnologice la cupajare, în coloniţa doi ,,Cleirea” scrim de 4 119,8 dal, care se obţine din diferenţa (4 126,0 dal – 6,2 dal), şi o înmulţeşte cu coeficientul 0,14 % şi obtinem cantitatea de 5,8 dal, această cantitate fiind pierderile la cupajare, din fişa de cupaj luăm cantitatea de bentonită care a fost adăugată la tratare şi o înmulţim cu coeficientul de 15 % din coloniţa trei, ca rezultat obţinem 12,0 dal pierderi la bentonită. La prima filtrare cantitatea de 4 102,0 dal se îmulţeşte cu 0,31 % şi obţinem pierderi în sumă de 12,7 dal, în continuare se face acesaş procedură la tratarea cu frig unde sînt pierderi în cantitate de 10,6 dal şi la a doua fitrare sînt pierderi de 9,0 dal. Calculăm total pierderi: 6,2 dal + 5,8 dal + 12,0 dal + 12,7 dal + 10,6 dal + 9,0 dal = 56,3 dal. Suma pierderilor tehnologice în contabilitate se reflectă astfel: Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 3 370,11 (56,3dal*59,86lei) lei; Credit contul 211 ,,Materiale” – 3 370,11 (56,3dal*59,86lei) lei. Presupunem că pierderile efective, adică cantitatea de 56,3 dal depăşesc norma tehnologică (vezi tabelul 2.4), în acest caz

conform principiului prudenţei suma de 3 370,11 lei

(56,3dal*59,86lei) va fi reflectată în contabilitate cu semnul minus: Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – (3 370,11) lei; Credit contul 211 ,,Materiale” – (3 370,11) lei. Tabelul 2.4 Normele de pierderi a producţiei la operaţiile tehnologice în procesul producerii vinului şi spumantului natural Denumirea operaţiilor Primirea sticlelor în palete, sortarea, rebutarea şi transmiterea pe transport în secţia îmbuteliere Spălarea sticlelor, turnarea vinului, astuparea cu dopuri, aşezarea capsulelor, etichetarea şi transmiterea la depozit Îmbuteliere rece Imbuteliere fierbinte Transportarea vinului în autoţisterne Depozit primirea, păstrarea, transportarea şi încărcarea în camion

Unitatea de măsură În %% de la nr.de sticle primite plus nr. de sticle trimise la îmbuteliere împărţit la 2 În %% de la nr. de sticle trimis la îmbuteliere

Normativ 0,7

În %% de la volumul de vinuri luat înainte de îmbuteliere În %% de la cantitatea transportată În %% de la cantitatea de sticle cu producţia primită

0,33 0,68

1,4

0,04 0,02

35

Consumul materialelor auxiliare: 1.Dopuri de plută 2.Capsule 3.Etichete, contra etichete şi colerete 4.Clei 5.Plăci de filtru

plus cantitatea de sticle realizate împărţite la 2. Buc. la 1000 sticle Buc. la 1000 sticle Buc. la 1000 sticle Kg la 1000 sticle Kg la 1000 dal

1010 1008 1010 1,0 15

La păstrarea şi îmbutelierea materiei vinicole pe lîngă consumurile legate de ambalare (sticle de diferită capacitate, dopuri etc.) şi pregătirea sticlelor pentru îmbuteliere (spălarea, curăţirea) se mai includ şi pierderile de materii prime şi materiale, care au loc în procesul tehnologic. Pentru includerea lor uniformă în costul produselor finite, Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” constitue provizioane pentru acoperirea acestora. Provizioanele sunt constituite lunar pentru acoperirea pierderilor tehnologice în baza calculelor speciale conform normativelor stabilite de întreprindere. În continuare vom arăta calculul pierderile admisibile la păstrare vinului. La Combinat vinul este păstrat în rezevuare metalice cu capacitatea de 1 550 dal (40 cisterne), la temperature de + 20 C. Conform instrucţiei tehnologice norma pierderilor la păstrare anuale este de la 0,45 %, ştiind că 1 l de vin costă 8 lei, vom determina provizioanele pentru un an, mărimea cărora este de 27 990 l (40*15 550*0,045) sau 223 920 lei (27 990*8). Vom reflecta formula contabilă care se înregistrează în contabilitate la formarea provizioanele, conform datelor Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”: Debit contul 811 ,,Acticităţi de bază” - 223 920 lei; Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminate” - 223 920 lei. La multe întreprinderi vinicole în procesul de producţie putem întîlni pierderi sub formă de rebut. Rebutul este un semifabricat care nu corespunde cerinţelor standartelor tehnologice şi nu poate fi utilizat conform destinaţiei, la rîndul său acesta se clasifică în rebut recuperabile (bucăţi de dopuri în vin, bucăţi de sticlă nimerite ăn vin) şi rebut irecuperabile (vinurile bolnave). În contabilitate rebuturilor irecuperabile se reflectă astfel: Debit contul 714 ,,Alte cheltueli operaţionale”, subcontul 714.8 ,,Cheltueli aferente producţiei rebutate” Credit contul 811 ,,Activităţi de bază” După ce am descris procesul tehnologic la fabricarea produselor vinicole şi am arătat formulele contabile care pot apărea, în continuare vom analiza contul 811 ,,Activităţi de bază”. Din literatura de specialitate şi din datele oferite de întreprindere ştim că acest cont este utilizat la evidenţa consumurilor acţivităţii de bază la întreprindere [15, p 74].

36

În debitul acestui cont în vinificaţie se reflectă: 

valoarea producţiei în curs de execuţie la începurul perioadei de gestiune;



consumurile directe de materiale şi consumurile directe privind retribuirea muncii efectuate pe parcursul perioadei de gestiune pentru fabricarea produselor;



consumurile indirecte de producţie repartizate la sfîrşitul perioadei de gestiune în costul produselor fabricate. În creditul contului în vinificaţie se reflectă:



costul efectiv al produselor fabricate, rebuturi difinitive şi valoarea deşeurilor recuperabile;



valoarea producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune. În baza datelor oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” vom reflecta îregistrările

contabile ale contului 811 ,,Activităţi de bază” în perioada anului 2007: În secţia de bază a întreprinderii în perioada anului 2007 au fost îmbuteliate 680 397 dal de vin, în procesul de producţie au fost s-au efectuat anumite consumuri. Pentru a determina valoarea acestora în contabilitate s-au înregistrat următoarele operaţiuni cotabile:  Reflectăm soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 621 499,38 lei; Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 621 499,38 lei.  Reflectăm uzura mijloacelor fixe (la cupajare, filtrare) care au participat în procesul de producţie: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 89 080,30 lei; Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe” – 89 080,30 lei.  Reflectăm suma totală a materialelor (sticle, cutii de carton, etichetă) utilizate la fabricarea produselor: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 237 818,07 lei; Credit contul 211 ,,Materiale” – 237 818,07 lei.  Returnarea materialelor (vin brut) care au fost eliberate de secţia de bază: Debit contul 211 ,,Materiale” – 354 428,34 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” - 354 428,34 lei.  Reflectăm suma producţiei în curs de execuţie (vin netratat) utilizată în activitatea de bază: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 19 752,63 lei; Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 19 752,63 lei.  Reflectăm costul efectiv al produselor finite consummate în producţia de bază: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 204 692,79 lei; Credit contul 216 ,,Produse” – 204 692,79 lei.

37

 Reflectăm costului efectiv al produselor fabricate în secţia de bază: Dedit contul 216 ,,Produse” – 315 392,90 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 315 392,90 lei.  Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate în activitatea de bază a întreprinderii (combustibil, apă, energie de toate tipurile, ş.a.), livrate de furnizori: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 4 601,33 lei; Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile fiscale” – 4 601,33 lei.  Reflectăm salariu muncitorilor încadraţi în activitatea de bază a întreprinderii: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 187 844,61 lei; Credit contul 531 ,,Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 128 673,57 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.1 ,,Datorii faţă de fondul social” – 46 961,15 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.1 ,,Datorii faţă de fondul social” – 7 513,78 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.3 ,,Datorii privind asigurările medicale” – 4 696,11 lei.  Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate

în

activitatea de bază a

întreprinderii furnizate de persoanele terţi: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 178 622,49 lei; Credit contul 539 ,,Alta datorii pe termen scurt” – 178 622,49 lei.  Reflectarea costului efectiv al serviciilor (de îmbuteliere, tratare cu frig, păstrare) activităţii de bază prestate altor întreprinderi: Debit contul 711 ,,Costul seviciilor”, subcontul 711.3 ,,Costul seviciilor prestate”– 8 545,54 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” - 8 545,54 lei.  Reflectăm soldulu producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune: Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 985 055,32 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” - 985 055,32 lei. După cum am mai meţionat în lucrarea dată contul 811 ,,Acticităţi de bază” în vinificaţie formează subconturi, aşadar în continuare vom reflecta consumurile directe de materiale care au fost efectuate la îmbutelierea vinurilor. În contabilitate evidenţa acestora se duce cu ajutorul subcontului 811.1 ,,Consumuri directe de materiale”. În continuare vom prezenta operaţiunile economice a consumurilor directe de materiale care au avut loc în perioada de gestiune a anul 2007. 

Reflectăm soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune: 38

Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” – 526 007,59 lei; Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 526 007,59 lei. 

Reflectăm suma uzurii mijloacelor fixe carea au participat în procesul de producţie: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” – 85 330,30 lei; Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe” – 85 330,30 lei.



Reflectăm suma materialelor utilizate la consumul directe în producere: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” – 219 305,52 lei; Credit contul 211 ,,Materiale” – 219 305,52 lei.



Returnarea materialelor eliberate anterior în activitatea de bază: Debit contul 211 ,,Materiale” – 353 680 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” – 353 680 lei.



Reflectăm suma producţiei în curs de execuţie utilizate în producere: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” - 19 752,63 lei; Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 19 752,63 lei.



Reflectăm costul efectiv al produselor finite utilizate în procesul de producţie: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” – 211 222,82 lei; Credit contul 216 ,,Produse”, subcontul ,,Semifabricate din producţie proprie” – 211 222,82 lei.



Reflectarea costului efectiv al produselor fabricate la întreprindere: Dedit contul 216 ,,Produse” – 315 392,90 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” – 315 392,90 lei.



Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate în producere: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” – 4 601,33 lei; Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile fiscale” – 4 601,33 lei.



Reflectăm suma salariu achitat muncitorilor încadraţi în activitatea de producere:

39

Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,,Consumuri directe de materiale” – 186 789,29 lei; Credit contul 531 ,,Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 127 950,67 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.1 ,,Datorii faţă de fondul social” – 46 697,32 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.1 ,,Datorii faţă de fondul social” – 7 471,57 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.3 ,,Datorii privind asigurările medicale” – 4 669,73 lei. 

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizateîn producere, furnizate de terţi: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” – 153 395,67 lei; Credit contul 539 ,,Alta datorii pe termen scurt” – 153 395,67 lei.



Reflectăm soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune la contul contabilităţii financiare: Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 856 552,54 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” 856 552,54 lei. În continuare vom prezenta consumurile directe privind retribuirea muncii carea au fost

efectuate la îmbuteliere în perioada anului 2007, evidenţa acestuia se duce cu ajutorul subcontului 811.2 ,,Consumuri directe privind retribuirea muncii”: 

Reflectăm soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii” – 81,01 lei; Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 81,01 lei.



Calculul salariului muncitorilor care au participat în procesul producţiei de bază: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii” – 1 055,32 lei; Credit contul 531 ,,Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 722,90 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.1 ,,Datorii faţă de fondul social” – 263,83lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.1 ,,Datorii faţă de fondul social” – 42,21 lei;

40

Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.3 ,,Datorii privind asigurările medicale” – 26,40 lei. 

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate

în procesul de producţie,

furnizate de terţi: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii” – 10 354,63 lei; Credit contul 539 ,,Alta datorii pe termen scurt” – 10 354,63 lei. 

Trecerea soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune la contul contabilităţii financiare: Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 11 781,16 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii” - 11 781,16 lei. Suma contribuţiilor achitate în perioada de gestiune se reflectă în subcontului 811.3

,,Contribuţii pentru asigurările şi protecţia socilă”. Aşa dar, în continuare vom reflecta operaţiunile contabile pentru perioada de gestiune a anului 2007: •

Reflectăm soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune: Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.3 ,, Contribuţii pentru asigurările şi protecţia socilă” – 1 428,03 lei; Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 1 428,03 lei.

•

Trecerea soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune la contul contabilităţii financiare: Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 1 428,03 lei; Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.3 ,, Contribuţii pentru asigurările şi protecţia socilă” – 1 428,03 lei. În acest paragraf noi am caracterizat procesul tehnologic primar şi secundar la Î.S.

Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”, am determinat metoda de evidenţă a cosumurilor directe de materiale şi am întocmit formulele contabile care pot fi utilizate. Tot aici am determinat care pot fi pierderile la păstrare şi am arătat cum sînt reflectate în contabilitate deşeurile recuperabile şi irecuperabiel. § 2.2. Contabilitatea consumurilor indirecte şi modul de repartizare a acestora

41

Prezentul standart naţional, care nu are analog în nomenclatorul standartelor internaţionalede contabilitate, actualmente ne oferă

următoarea informaţie despre

consumurilor indirecte de

producţie, aşadar în conformitate cu S.N.C. 3 ,,Componenţa consumurilor şi cheltuelilor întreprinderii” consumurile indirecte de producţie sunt acele consumuri care nu pot fi incluse direct în costul unui produs [19, p.30]. În opinia profesorului univarsitar Stela Craman contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” este un cont de colectare-repartizare. Astfel, în debitul acestui cont se reflectă pe percursul perioadei de gestiune consumurile aferente articolelor stabilite de fiecare întreprindere, iar în creditul contului – repartizarea consumurilor colectate pentru includerea în costul produselor fabricate sau raportate la cheltuielile perioadei [15, p.95]. Din literatura de specilitate şi în conformitate cu S.N.C. 2 ,,Stocuri de mărfuri şi materiale” consumurile indirecte sînt clasificate în variabile şi constante [ 19, pag 28]. Consumurile de producţie indirecte variabile sînt consumurile pentru materialele de producţie auxiliare şi pentru remunerarea muncitorilor auxiliari. Aceste consumuri se repartizează pe fiecare unitate de produse fabricate în baza utilizării efective a capacităţilor de producţie. Consumurile de producţie indirecte constante sînt consumurile de exploatarea clădirilor şi a utilajului etc.. Aceste consumuri se prelucrare

în

baza

capacităţii

normative a utilajului

de

întreţinere, uzura, şi

trec la cheltuielile

pentru

producţie. Capacitatea normativă

reprezintă nivelul de producţie, care poate fi realizat în medie pe parcursul a cîteva perioade sau sezoane în cazul unor circumstanţe ordinare, ţinînd cont de pierderile de capacităţi, rezultate în urma executării lucrărilor tehnice de planificare. Dacă volumul efectiv de producţie este egal sau depăşeşte capacitatea normativă, suma efectivă a cheltuielilor de producţie constante se trece integral la cheltuielile pentru prelucrare. În cazul în care volumul efectiv de producţie este mai mic decît capacitatea normativă, cheltuielile indirecte constante se trec la cheltuielile pentru prelucrare în baza cotei normative rezultate din împărţirea sumei efective a acestor cheltuieli la capacitatea normativă. Suma

rămasă a cheltuielilor indirecte de producţie constante se

consideră drept cheltuială în perioada de gestiune în care au fost suportate. În cazul în care într-un proces de producţie se obţin concomitent cîteva feluri de produse, consumurile pentru prelucrarea acestora se repartizează conform metodei acceptată de întreprindere,

de exemplu,

proporţional valorii de vînzare a fiecărui produs la etapa procesului de producţie, cînd fiecare produs poate fi determinat separat sau la momentul încheierii procesului de producţie. Pentru a putea deosebi care este diferenţa între consumurile indirecte şi directe de producţie, mai jos vom clasifica consumurile indirecte la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”: • Combustibil, uleiuri pentru prese, mijloacelor fixe exploatate în procesul de producţie a secţiilor;

42

• Salariul şeful secţiei, tehnologul, mecanicul, inginerul, şeful de schimb şi contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală; • Salariul calculat muncitorilor (reglorii, electricienii, controlorii tehnici ai calităţii produselor), laboratorului şi contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală; • energia electrică privind întreţinerea maşinilor şi utilajelor şi iluminarea încăperilor de producţie; • Dispozitive mici, îmbrăcăminte, încălţăminte specială şi alte mijloace fixe care nu depăţesc valoarea de 500 lei ; • întreţinerea laboratoarelor secţiilor; • provizioane pentru plata concediilor de odihnă ale muncitorilor care deservesc utilajele şi/sau reparaţia mijloacele fixe ale secţiilor; • reparaţia mijloacelor fixe ale secţiei de producere; • întreţinerea pazei subdiviziunilor de producţie; • alte consumuri de indirecte. Pentru evidenţa sintetică a consumurilor indirecte, la fel ca şi pentru conturile activităţii de bază, în Planul de conturi contabil nu sînt prevăzute subconturi pentru contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”. Deci, fiecare întreprindere îşi formează de sine stătător subconturile de care are nevoie. La

Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” consumurile indirecte formează

următoarele subconturi (vezi figura 2):

813 ,,Consumuri indirecte de producţie”

813.1 ,,Uzura şi întreţinere mijloacelor fixe în producţie”

813.2 ,,Amortizar ea activelor nematerialî în producţie”

813.3 ,,Întreţinerea personalului administrat”

813.4 ,,Protecţia muncii şi tehnica securităţii”

813.5 ,,Pierderi din întreruperi de producţie”

813.6 ,,Întreţinere a pazei”

813.7 ,,Cheltuieli cu deplasările pesonalului de producţie”

813.8 ,,Alte consumuri indirecte de producţie”

Figura 2. Clasificarea consumurilor indirecte de prodcţie pe subconturi 43

Din capitolul întîi al prezentei lucrări ştim că consumurile indirecte de producţie se clasifică în constante şi variabile. Însă, cu părere de rău în perioada practicii efectuate la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” am sesizat că

consumurile indirecte în vinificaţie nu sînt analizate

totalmente şi clasificarea acestora nu se reflectă pe toate tipurile de prodese indirecte, ca rezultat acest fapt stopează efectuarea analizei şi a controlului operativ care duc la deciziilor manageriale neargumentate. Repartizarea şi calcularea consumurilor indirecte se face de obicei la sfîrşitul unei perioade de gestiune (de regulă o lună), totalul consumurilor indirecte de producţie acumulate la nivelul unei secţii de producţie urmează să fie repartizate pe tipuri de produse fabricate. În baza datelor acumulate de la întreprinderea Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” vom caracteriza consumurile indirecte efectuate la îmbutelierea vinului spumant. Calculele vor fi efectuate pentru o 1000 de sticle cu capacitatea de 0,75 L (1dal = 10L). Pentru a stabili consumurile indirecte la îmbuteliere vom utiliza metoda normativă (vezi tabelul 2.5). Tabelul 2.5 Repartizarea consumurilor indirecte Denumurea

1. Spumant alb demisec 2. Cabernet Total

Capacitate sticlei, litru 1 0,75

Numărul de sticle

Coeficientul de repartiţie (k)

Consumuri indirecte, lei

2 1000

Volumul producţiei fabricate, dal 3 = 2*1/10 75

4 = total (5:3)

5 6 424,35

1,5 -

1000 -

150 225

38,27

2 188,54 8 612,89

În baza datelor din tabelul, putem determina cum sînt repartizate consumurile indirecte pe fiecare tip de produs. Sumele obţinute sînt reflectate în contabilitate astfel: 1.

Reflectăm consumurile indirecte care vor fi repertizate în costul spumantului alb demisec: Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” - 6 424,35 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” - 6 424,35 lei.

2.

Reflectăm consumurile indirecte care vor fi repertizate în costul vinului Cabernet: Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” - 2 188,54 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” - 2 188,54 lei. Din sursele de specialitate ştim că conturile din grupa a 81 ,,Conturi ale consumurilor de

producţie” nu al sold, astfel ca rezultat la filnele perioadei de gestiune acestea se închid prin conturile contabilităţii financiare. Deci, în baza datelor oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”

44

vom reflecta operaţiunile contabile a contului 813 ,,Consumuri indirecte” înregistrate în perioada anului 2007:  Vom reflecta soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 80 436,79 lei; Credit contul 215 ,,Producţie în curs de execuţie” – 80 436,79 lei.  Reflectăm valoarea bunurilor şi serviciilor materiale utilizate pentru consumurile indirecte, de la furnizori: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 2 800 lei; Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 2 800 lei.  Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate pentru

consumurile indirecte,

furnizate de terţi: Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 92 075 lei; Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt” – 92 075 lei.  Trecerea soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune la contul contabilităţii financiare: Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 175 311.79 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 175 311,79 lei. Pentru a putea vedea care tipuri de consumurile indirecte au avut o pondere mai mare în perioada anului 2007 vom prezenta consumurile indirecte în subconturi. În continuare vom prezenta operaţiunile contabile efectuate cu ajutorul subcontului 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe utilizate în producţie”. 

Reflectăm consumurile pentru uzura mijloacelor fixe în producţie la începutul perioadei de gestiune: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe utilizate în producţie” – 2 065,90 lei; Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 2 065,90 lei.



Reflectăm consumurile pentru uzura şi întreţinerea mijloacelor fixe în producţie la sfîrşitul perioadei de gestiune: Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 2 065,90 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe utilizate în producţie” – 2 065,90 lei; În continuare vom reflecta operaţiunile contabile efectuate cu ajutorul contului 813.8 ,,Altor

consumurilor indirecte de producţie”. 

Reflectăm soldul la începutul perioadei a altor consumuri indirecte: 45

Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.8 ,,Alte consumuri indirecte de producţie” – 78 370,80 lei; Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 78 370,80 lei. 

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale

utilizate

pentru alte consumurile

indirecte, furnizate de terţi: Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” ”, subcontul 813.8 ,,Alte consumuri indirecte de producţie” – 37 023,33 lei; Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt” – 37 023,33 lei. 

Trecerea soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune

la contul

contabilităţii financiare: Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie”– 115 394,22 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.8 ,,Alte

consumuri

indirecte de producţie” – 115 394,22 lei; Următorul subcont 813.11 ,,Reparaţia şi întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în producţie” reflectă consumurile indirecte penteru reparaţia mijloacelor fixe utilizate în producţie în perioada de gestiune a anului 2007. 

Reflectăm valoarea bunurilor şi serviciilor materiale utilizate pentru consumurile indirecte, de la furnizori: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.11 ,,Reparaţia şi întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în producţie” – 2 800 lei; Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 2 800 lei.



Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate pentru reparaţia mijloacelor fixe, furnizate de terţi: Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” ”, subcontul 813.11 ,,Reparaţia şi întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în producţie” – 55 051,67 lei; Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt” – 55 051,67 lei.



Trecerea soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune

la contul

contabilităţii financiare: Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie”– 57 851,67 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.11,,Reparaţia şi întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în producţie” – 57 851,67 lei. Reflectăm suma consumurilor indirecte totale de producţie inclusă în costul producţiei aferente activităţii de bază a întreprinderii: Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 350 623,58 lei; 46

Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 350 623,58 lei. În acest paragraf noi am descries metoda de repartiţie a consumurilor indirecte în costul produselor fabricate utilizată de Î.S. C.V. ,,Nţional-Vin”. Tot aici am reflectat operaţiunile contabile a consumurilor indirecte formate la întreprindere în perioada de gestiune a anului 2007.

§ 2.3. Calculaţia costului de producţie la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” În gândirea economică clasică, costul de producţie reprezintă ceea ce îl costă pe producător, altfel spus costul de producţie reflectă ansamblul cheltuielilor efectuate la producerea bunurilor şi serviciilor. A. Smith definea costul ca preţ natural real al mărfurilor, adică ceea ce cheltuie efectiv producătorul cu obţinerea produsului. Tendinţele moderne, în abordarea costului, privesc mărimea şi dinamica acestuia, fiind subordonate actelor decizionale de minimizare a costurilor, de economisire a resurselor. Evidenţierea distinctă a mai multor categorii de costuri, evidenţiază actualitatea calculului economic pentru majoritatea domeniilor de activitate. În acest sens, se folosesc şi se calculează tot mai frecvent costul informaţiei, costul timpului, costul calităţii etc. Costul este abordat şi tratat nu numai ca expresie a consumului de factori pentru a produce ceva, ci şi ca şansă sacrificată, ca un cost al renunţării la producerea sau alegerea de altceva. Costul serveşte drept criteriu de fundamentare a opţiunilor şi deciziilor fiecărei întreprinderi, în condiţiile ritmurilor înalte atinse de producţie, ceea ce implică răspunderi sporite pentru conducerea întreprinderii în vederea asigurării rentabilităţii la toate produsele fabricate. Atingerea acestor obiective necesită adoptarea unui sistem eficient de calcul, de planificare, de urmărire şi control al costurilor. Aşadar, din cele menţionate mai sus şi în conformitate cu S.N.C. 3 putem menţiona că calculaţia costului produselor fabricate este obligatorie pentru întreprinderile de producţie [9, §29]. Conform practicii efectuate şi în baza surselor de specialitate economice cunoaştem mai multe metode de calculaţie a costului, de exemplu: metoda normativă, metodele moderne şi clasice, care au fost definite şi caracterizate în capitolul întîi al prezentei lucrări. Un factor nu mai puţin important la determinarea costului producţiei reprezintă căile şi factorii de reducere a costului. După părerea lui Cărăuş M., cu care sîntem deacort factorii sau cauzele care pot duce la reducerea costului produselor sînt [14, p.161]: 1) În funcţie de natura lor factorii se grupează în: tehnici, organizatorici, economici, sociali şi natirali. 47



Factorii tehnici cu influenţa cea mai evidentă sînt cei care ţin de progresul tehnic. Din rîndul lor fac parte: mecanizarea, automatizarea, chimizarea, cibernetizarea etc. în actualele condiţii, acţiunea lor cunoaşte o intensificare continuă, ceea ce face ca efectele lor să deţină cea mai ridicată pondere în economiile totale la costuri.



Factorii organizatorici acţionează într-o legătură foarte strînsă cu cei tehnici, aceste prime două grupe fiind întîlnite de cele mai multe ori sub denumirea de factori tehnico-organizatorici. Derivînd din progresul organizatoric, aceşti factori se înfăţişează sub forma diverselor metode de organizare a producţiei şi a muncii, respectiv de programa-re-ordonanţare, de normare, de amplasare a utilajelor şi a locurilor de muncă, de specializare şi cooperare în producţie etc.



Factorii economici îşi fac simţită influenţa în primul rînd prin intermediul preţurilor resurselor. În această grupă se înscriu: concurenţa între producătorii sau vînzătorii de mărfuri, gradul de monopolizare a economiei, raportul cerere-ofertă, cointeresarea materială etc.



Factorii sociali cu cea mai puternică influenţă asupra costurilor inserează: nivelul de educaţie şi de calificare al lucrătorilor, stimularea morală a acestora, satisfacţia în muncă ş.a.



Factorii naturali sînt prezenţi aproape în toate ramurile industriale, acţionînd însă mai cu seamă în industria extractivă, în cea alimentară şi în cea bazată pe procese biologice. 2) În funcţie de modul în care acţionează asupra costurilor, factorii de influenţă se grupează în

direcţi şi indirecţi.  Factorii direcţi sînt cei care se află în legătură nemijlocită cu mărimea consumurilor de resurse presupuse de producţia şi desfacerea mărfurilor. De acest tip sînt majoritatea factorilor tehnici, organizatorici şi naturali.  Factorii indirecţi sînt cei care acţionează prin intermediul altora. Din rîndul lor fac parte: progresul ştiinţific, stimularea materială şi morală etc. 3) În funcţie de amploarea efectelor pe care le generează, după care factorii se împart în principali şi secundari; 4) durata în care-şi manifestă acţiunea, în raport cu care factorii se grupează în: permanenţi şi conjuncturali; 5) sensul acţiunii, în funcţie de care aceştia se clasifică în factori de creştere şi factori de reducere a costurilor etc. În continuare vom prezenta căile de reducre a costurilor. Plecîndu-se de la elementele fundamentale care determină nivelul costurilor, se pot identifica două căi de bază de reducere a costurilor: reducerea consumurilor specifice de resurse şi reducerea preţurilor şi tarifelor.

48

În raport cu natura muncii consumate pentru obţinerea mărfurilor ale căror costuri se analizează, s-au identificat alte două căi principale de reducere a costurilor: a) reducerea costurilor materiale; b) reducerea costurilor cu salariile. Legăturile dintre ultimele şi primele căi sînt foarte evidente, reducerea costurilor materiale şi a celor cu salariile realizîndu-se atît prin intermediul diminuării consumurilor specifice, cît şi pe seama micşorării preţurilor şi tarifelor [14 p.163]. În literatura de specialitate economică, atunci cînd se analizează căile de reducere a costurilor, pe un prim plan se situează creşterea productivităţii muncii. Analizînd însă cu mai multă atenţie corelaţia care există între nivelul consumurilor de resurse şi nivelul productivităţii muncii, se poate constata că nu productivitatea muncii este cea care determină reducerea costurilor (ca expresie bănească a consumurilor de resurse), ci invers. Sporirea productivităţii muncii nu este posibilă decît în condiţiile în care cu acelaşi consum de resurse se obţine o masă mai mare de bunuri materiale sau servicii. Ori, sporirea volumului producţiei atunci cînd masa resurselor este fixă nu se poate realiza decît dacă se reduc consumurile specifice. Cu alte cuvinte, mai întîi trebuie să aibă loc reducerea consumurilor şi numai după aceea se realizează creşterea productivităţii muncii (deoarece consumul de resurse cauzează şi precede obţinerea producţiei). Iată de ce creşterea productivităţii nu o vom considera o cale de reducere a costurilor. Privind problema costurilor de producţie la nivel internaţional, se observă că se impune reducerea costului pe unitate de produs în interiorul fiecărei ţări în vederea asigurării competitivităţii produselor autohtone şi a realizării unor schimburi economice eficiente pe piaţa internaţională. În perspectiva aderării la Uniunea Europeană, intrarea întreprinderilor moldoveneşti pe piaţa comunitară, piaţă ce se caracterizează prin scăderea costului creditelor, concurenţă puternică şi prin necesitatea creşterii productivităţii, va crea presiuni puternice asupra costurilor, în sensul reducerii lor. Literatura economică contemporană recomandă întreprinderilor vinicole să utilizeze metoda normativă de calculaţie a costului, care de altfel şi este utilizată de întreprinderea la care am făcut cercetări. Cum a mai fost specificat şi în capitolul anterior Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” fabrică vinuri ordinare, de marcă, vin sampanizat, pelin ş.a.. În continuare vom prezenta metoda de calculare a costului efectiv pentru vinul spumant natural alb demidulce. De regulă, la întreprinderile vinicole sunt elaborate şi aprobate de către conducător norme privind consumul de materii prime şi materiale de bază, în conformitate cu care se determină costul produselor fabricate. Dacă consumurile efective de materiale depăşesc normele stabilite, în costul produselor îmbuteliate acestea se vor include doar în limita normelor stabilite, iar suma

49

depăşirii va fi constatată drept cheltuieli ale perioadei de gestiune. Deci în baza datelor oferite de secţia de îmbuteliere vom prezenta normele de materiale utilizate la fabricarea vinului spumant alb demisec (vezi tabelul 2.6). În perioada practicii noi am constatat că Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” constitue provizioane cu scopul de a acoperi consumurile de materie primă, acest procedeu a fost descris în capitolul precedent. În contabilitatea evidenţa consumurile indirecte se efectuiază cu ajutorul contului 813 ,,Consumuri indirecte”, consumurile legate de remunerarea muncii muncitorilor, contribuţiile de asigurări sociale şi medicale obligatorii, consumurile aferente energiei electrice şi gazelor naturale utilizate în scopuri tehnologice sînt înregistrate în cotul 811.5 ,,Alte consumuri de bază”. Tabelul 2.6 Normele la îmbutelierea vinului spumant Denumirea

Unitatea de măsură Buc Buc Buc Buc Buc M Kg Buc buc

1. Sticle 0,75 litri 2. Dop de plută 3. Etichete complect 4. Capsulă 5. Cutie 6. Scoci lentă 7. Clei 8. Miuzle 9. Marcă şi sticher

Norma, la 1000 sticle 1022 1020 1010 1015 83,33 109,72 1,2 1025 1000

Majoritatea întreprinderilor vinicole la finele lunii însumează şi apoi repartizează consumurile directe şi indirecte în costul producţiei fabricate la perioada respectivă. Aşa dar, pentru a determina costul vinului spumant alb demidulce vom stabili mai întîi care a fost cantitatea de sticle îmbuteliate la Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” în luna martie 2007 (vezi tabelul 2.7). Tabelul 2.7 Cantitatea de sticle îmbuteliate în luna martie 2007 la Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” Nr. crt. 1. 2.

Denumirea Spumant alb demisec Spumant roşu demidulce

Nr.sticle 1 1022 1018

Capacitatea sticlei, litri 2 0,75 0,75

Cantitatea, dal 3=1*2/10 76,65 76,35

Din datele tabelului putem observa că că în luna martie a anului 2007 s-au îmbuteliat 76,65 dal vin spumant alb demisec. Pentru a determina costul unui dal de spumant noi trebuie să determinăm care au fost consumurile la îmbuteliere.

50

Aşa dar, în pasul următor vom determina ce materiale s-au utilizat la îmbuteliere spumantului şi dacă nu a fost depăşită norma de consum stabilită de conducerea întreprindere (vezi tabelul 2.8). Conform datelor din tabel, putem observa că la îmbutelierea vinului spumant alb demisec nu sau depăşit normele stabilite de conducerea întreprinderii. Din informaţia pe care o deţinem ştim că consumurile indirecte la îmbutelierea vinului spumant alb au fost în sumă de 1 558,00 lei. Astfel, în baza datelor şi calculelor efectuate putem determina costul efectiv a spumantului. Pentru determinarea acestuia noi trebuie să adunăm consumurile de materiale şi consumurile indirecte la îmbutelirea vinului spumant alb Tabelul 2.8 Consumul de materiale la îmbuteliere spumantului alb demisec Nr. crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Denumirea Sticle 0,75 litri Dop de plută Etichete complect Capsulă Cutie Scoci lentă Clei Miuzle Marcă şi sticher

Unitatea de măsură Buc Buc Buc Buc Buc M Kg Buc buc

Preţul 3,21 0,76 1 0,46 2,92 0,104 32 0,34 0,25

Norma, la 1000 sticle 1022 1020 1010 1015 83,33 109,72 1,2 1025 1000

Suma, lei 3 280,62 775,20 1 010,00 466,90 243,32 11,41 38,40 348,50 250,00

demisec. Deci, în tabelul ce urmeză (vezi tabelul 2.9) vom prezenta calculul costul efectiv a vinului spumant alb demisec. Tabelul 2.9 Costul efectiv al vinului spumant alb demisec îmbuteliat în luna martie 2007 Nr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Denumirea Materiale Vin şampanizat alb Plăci fitrante (60x60) Plăci filtrante (40x40) Bioxid de carbon Dizolvant, cerneală Anghidridă Alte materiale Sticle 0,75 litri Dop de plută Etichete complect Capsulă Cutie

Suma, la 1000 sticle 5 138,48 225,00 292,00 250,00 81,87 8,25 4,00 3 280,62 775,20 1 010,0 466,90 243,32 51

13 14 15 16

17 18 19 20

Scoci lentă Clei Miuzle Marcă şi sticher Total consumuri de materiale

11,41 38,40 348,50 250,00 12 424,45

Consumuri indirecte Energie electrică Apă şi canalizare Uzura Remunerarea muncii Cota asigurări sociale, medicale

101,01 33,44 218,64 650,00 188,50 Prelungire tabelul 2.9

21 22 23

Cheltuelile secţiei Cheltueli administrative Serviciu laborator Total consumuri indirecte Total consumuri Volumul producţiei fabricate, dal Costul efectiv 1 dal, lei

155,00 107,16 50,00 1 558,00 13 982,45 76,65 182,41

După cum a mai fost menţionat şi în capitolul precedent Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” practică atît prelucrarea primară cît şi cea secundară a materiei vinicole. În exemplele de mai sus noi am prezentat procedura de calculaţie a costului la îmbuteliere, adică am descries procedeul care se efectuiază la vinificaţia secundară. În continuare noi vom prezenta metoda de calculaţie a costului la vinificaţia primară. După cum ştim activitatea de bază în vinificaţia primară este prelucrarea strugurilor, deci primul pas pe care ar trebui să-l efectuăm, este de a determinarea preţul pentru strugurii care au fost utilizaţi. După zdrobirea şi dezbrobonitul strugurilor noi trebuie să determinăm care este cantitatea de vin obţinută. Aşa dar, în baza datelor oferite de Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” noi vom lua ca exemplu strugurii de ,,Muscat”. Observăm că după prelucrarea 1 tone de strugurilor de Muscat, preţul cărora este de 2,8 lei/kg, s-a obţinut 68,4 % (dal) de materie vinicolă. Din datele contabilitabilităţii ştim că costul 1 dal de vin netratat Muscat este de 40,94 lei. Pentru a determina care va fi costul la 1 dal tratat de Muscat vom efectua următoarele operaţiuni (vezi tabelul 2.10). Tabelul 2.10 Calculul costului efectiv a vinul tratat de ,,Muscat” Muscat Suma, lei/dal

52

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Costul materiei prime Prelucrarea strugurilor Materiale utilizate Cheltueli pentru cupajare Cheltueli de administrare şi fabricare Sinicostul producţiei, [1+2+3+4+5]

40,94 3,3 0,30 0,56 4,51 49,61

Din datele tabelului observăm că costul 1 dal de Muscat tratat este de 49,61 lei/dal. Pentru a determina care va fi costul efectiv, vom calcula beneficiu la 1 dal de Muscat. În vinificaţie beneficiu la soiurile albe şi soiurile roşii este de 25 %, deci pentru 1 dal Muscat beneficiu va constitui 12,40 lei/dal (49,61x25 %). În pasul următorul vom determina care este costului efectiv pentru 1 dal Muscat, deci costul este de 62,00 lei/dal (49,61+12,40), această sumă nu include TVA şi Accizul. În cest paragraf noi am descris factorii care care pot influenţa la micşorarea costului de producţie şi am prezentat metodologia de calculaţie a costului la vinificaţia primară şi la vinificaţia secundară. *** În capitolul II noi am făcut o caracterizare scurtă a procesului tehnologic în vinificaţie, am enumerat documentele utilizate în vinificaţia primară şi secundară la detreminarea consumurilor directe şi indirecte de producţie. Tot aici noi am prezentat metodele utilizate de Î.S. C.V.,,NaţionalVin” la repartizarea consumurilor directe şi indirecte şi am arătat metoda utilizată de aceasta la calculaţia costului producţiei vinicole.

53

Capitolul III Căile de perfecţionare a contabilităţii consumurilor şi calculaţia costului de producţie în cadrul Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” § 3.1. Perfecţionarea metodologiei contabilizării consumurilor de producţie Pentru gestionarea corectă a consumurilor, o importanţă deosebită o are clasificarea cheltuielilor de producţie. Cum a mai fost menţionat în această lucrare consumurile de producţie pot fi repartizate în directe şi indirecte. La rîndul său consumurile directe sînt repartizate în consumuri directe de materiale şi consumuri directe privind retribuirea muncii. Consumurile directe de materiale reprezintă prima grupă de consumuri care formează costul de producţie şi, de regulă, deţine ponderea cea mai mare în componenţa acestuia. Din acest motiv, este necesară o evidenţă corectă şi un control riguros a acestor consumuri care să asigure determinarea unui cost de producţie real şi să favorizeze reducerea acestuia [15, p 75]. Astfel, la eliberarea materiei prime şi materialelor de producţie trebuie respectate anumite cerinţe stabilite, şi anume: 

ele trebuie eliberate strict în baza cerinţelor prevăzute privind volumul, greutatea şi masa acestora;



eliberarea materialelor trebuie efectuată în baza limitelor prestabilite. Limita umează să se bazeze pe norme progresive de consum a materialelor şi ţinînd cont de programul de producţie;



solicitarea eliberării materialelor din depozit în producţie se va efectua de către persoanele înputernicite

54

În vinificaţie evidenţa consumurilor directe este efectuată cu ajutorul documentelor primare. Spre exemplu, recepţionarea strugurilor şi a vinului brut se face în baza facturii de recepţie. Aici se indică cantitatea, preţul poamei şi procentul zaharului determinat de laborator, care de asemenea joacă un rol important la calcularea costului costului. Toate datele înregistrate în fişa de recepţie mai apoi sînt utilizate la determinarea consumurilor care au fost efectuate pentru un produs anumit. În capitolul doi al prezentei lucrării noi am prezentat metoda de repartiţie a consumurilor directe de materiale utilizată de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”, adică metoda normativă. Dar, în opinia noastră această metodă nu este aplicată corectă. Aşa dar, în continuare vom prezenta o altă metodă de repartiţie a consumurilor directe de materiale propusă de Sfetlana Platon în teza sa de doctor, cu care sîntem solidari (25, p.35). Din datele oferite de întreprindere ştim că la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” ştim că în toamna anului 2007 s-au prelucrat 74 290 kg de struguri ,,Aligote”, cu preţul de 3,50 lei/kg. După zdrobirea şi dezbrobonarea strugurilor s-a obţinut must răvac 4 457 dal şi must fracţiune 1 277 dal. Aşa dar, pentru determinarea consumurilor pe feluri de produse, vom efectua următoarele calcule (vezi tabelul 3.1). Tabelul 3.1 Repartizarea consumurilor directe de materiale pe feluri de produse fabricate conform metodei propuse de autor Nr. crt. 1. 2.

Denumirea produsului A Must răvac Must fracţiune Total

Volumul efectiv, dal

Coeficientul de repartiţie (k)

Consum efectiv de materiale, lei

1 4 457 1 277 5 734

2 = total 3:total 1

3 = 2*1 151 581 43 430,3 195 011,25

34,009

Această metodă de calcul se bazează pe faptul că mustul de răvac este de cea mai înaltă calitate şi din aceste considerente acestuia îi revin 75% din totalul de consumuri efectuate, iar restul 25% îi revine mustul fracţiune. Astfel, din datele formei F-5 ,,Balanţa de verificare finală” ştim că valoarea totală a consumurilor este de 260 015 lei (vezi tabelul 2.2), dar conform metodei propuse de S. Platon consumurile vor fi repartizate la valoarea de 195 011,25 (260 015 x 0,75). Deci, valoarea materiei prime utilizate pentru mustul răvac este de 216 584 lei (151 581 +[260 015 x 0,25] ). Comparînd cele două metode utilizate în lucrarea prezentă, observăm că metoda doi este mai eficientă, deoarece aici consumurile sînt mai mici cu 43 431,00 lei (260 015 – 216 584). Acest rezultat va favoriza consumatorii finali, deoarece acestia vor avea de plătit mai puţin.

55

În perioada cercetărilor efectuate la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” noi am observat că aceasta repartizează consumurile directe de materiale conform normei stabilite de conducerea întreprinderii şi nu ţine cont de cantitatatea efectiv consumată în procesul de producţie. Din aceste considerente noi propunem o altă metodă de repartizare a consumurilor directe în care vom ţine cont şi de consumurile efective. Presupunem că în luna martie 2007 întreprinderea a îmbuteliat 7 030 dal de spumant natural, astfel în tabelul ce urmează vom efectua calculele necesare pentru a putea compara consumurile efective cu consumurile normative stabilite de conducerea Combinatului (vezi tabelul 3.2 ). Conform nomelor stabilite de întreprindere la îmbuteliera 7 030 dal de spumant natural se utilizează 7 044,06 sticle, efectiv s-a utilizat 7 035 sticle, aşa dar suma de 22 582,35 lei va fi consideTabelul 3.2 Metoda de evidenţă a consumuri directe de materiale efective Nr. crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Denumirea Sticle 0,75 litri Dop de plută Etichete complect Capsulă,buc Cutie,buc Scoci lentă, m Clei, kg

Cantitatea 7 035,00 7 278,00 7 063,00 7 100,00 500,00 800,00 6,00

Efectiv Preţul 3,21 0,76 1 0,46 2,92 0,104 32

Suma, lei 22 582,35 5 531,28 7 063,00 3 266,00 1 460,00 83,20 192,00

norma 1,022 1,020 1,010 1,015 0,083 0,109 0,0012

Normat Cantitatea normată 7 044,06 7 170,60 7100,30 7 135,45 583,49 766,27 8,436

rată ca consum la îmbuteliere. După cum observăm din tabel dopul de plută şi scoci de lentă depăşesc consumurile normative stabilite de întreprindere. Diferenţa se stabileşte în felul următor, stabilim care este suma normativă pentru dopul de plută 5 449,65 lei (7 170,60 x 0,76), după care facem diferenţa între suma normativă şi efectivă 81,63 lei (5 531,28 – 5 449,65). Diferenţa de 81,63 lei va fi considerată ca cheltuială a perioadei de gestiune. Din datele obţinute mai sus observăm că la întreprindere costul efectiv nu corespunde realităţii, deoarece suma cheltuelilor perioadei este inclusă în costul produsului. În procesul de fabricaţie a produselor se obţin deşeuri. Deşeurile sînt rămăşiţe obţinute în urma prelucrării materiilor prime şi a materialelor carea şi-au pierdut total sau parţial proprietăţile fizice şi chimice iniţiale. După cum a mai fost menţionat deşeurile se clasifică în (15, p.79): a)

deşeuri recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în cadrul întreprinderii sau vîndute terţilor (de exemplu: tescovina, drojdii de vin, borhotul, ş.a.).

b)

deşeuri nerecuperabile – care şi-au pierdut total proprietăţile iniţiale ţi nu pot fi utilizate sub nici o formă şi nici vîndute terţilor (de exemplu: ciorchinele, depunerile de vin (drojdiile)).

56

Cantitatea deşeurilor recuperabile obţinute în procesul de producţie se poate stabili fie în baza ,,Bonului de primire pradare” întocmite în momentul predării lor la depozite sau prin calcul – înmulţindu-se cantitatea efectivă de produse fabricate cu norma de deşeurilor. De regulă, deşeurile recuperabile se evaluiază la preţul materialului din care a provenit, dacă sunt utilizate în acelaş scop ca şi materialul iniţial sau sunt vîndute la un preţ mai redus decît a materialului din care a provenit, dacă se se utilizează în alte scopuri decît materialul iniţial. După stabilirea valorii deşeurilor recuperabile, acestea se scad din suma consumurilor directe de materiale suportate în cursul unei perioade de gestiune. Acest procedeu a fost descris de către noi în capitolul doi al prezentei lucrări (vezi tabelul 2.3). Combinatul vitivinicol nu utilizează şi nu comercializeză deşeurile recuperabile, însă după părerea noastră aceste este un dezavantaj. Deoareca, în cazul cînt întreprinderea ar utilizat deşeurile de tescovină valoarea produselor ar fi mai mică. În perioada practicii noi am constatat că deşeurile nerecuperabile sînt nimicite şi cheltuelile efectuate sînt incluse în costul produselor. După părerea S. Platon, cu care sîntem deacort, cheltuelile care măresc costul produsului trebuie să fie contabilizate. Pe lîngă consumurile directede materiale în costul produselor sînt repartizate şi consumurile directe privind retribuirea muncii. Contabilitatea managerială a consumurilor directe privind retribuirea muncii presupune (15, p. 80): -

determinarea şi controlul timpului de muncă;

-

evaluarea muncii şi determinarea drepturilor salariale;

-

includerea consumurilor directe privind retribuirea muncii în costul de producţie. La Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” evidenţa se duce cu ajutorul formei nr. 66 ,,Evidenţa muncii

prestate”. Ulterior, timpul de lucru, volumul de muncă prestat înregistrat în documentele primare stau la baza calculării salariilor care în continuare depind de formele de salarizare utilizate. În conformitate cu art. 130 (alin 3) al Codului muncii şi art.3 (alin. 2) al Legii salarizării, pentru remunerarea muncii salariaţilor se pot utiliza următoarle forme de salarizare: •

pe unitate de timp sau în regie;

•

pe unitate de produs sau în acord. Forma de salarizare în regie presupune retribuirea muncii în raport cu timpul efectiv lucrat

(luni, zile, ore), indiferent de randamentul mincii salariatului. Această formă de salarizare este utilizată în situaţiile în care normele muncii sub formă de sarcini de serviciu , norme de deservire. De regulă, se aplică pentru retribuirea personalului de conducere, specialiştilor şi funcţionarilor care desfăşoară activitate administrativă în întreprindere. De asemenea, se aplică la locurile de muncă

57

unde calitatea produselor prezintă mai mare impotrtanţă decît cantitatea lor. Forma de salarizare în regie include două sisteme de salarizare: sistemul simplu şi sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare în regie prevede calcularea salariilor în dependenţă de numărul de ore, zile efectiv lucrate. Salariul se calculează prin înmulţirea numărului de ore efectiv lucrate cu tarifel de plată pe o oră. Sistemul premial de salarizare în regie prevede în afară de salariu calculat după timpul efectiv lucrat şi un premiu în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de calitatea muncii depuse. Se foloseşte pentru stimularea cointeresării lucrătorilor în ameleorarea rezultatelor activităţii întreprinderii. Forma de salarizare în acord presupune retribuirea personalului în raport cu cantitatea de produse fabricate sau numărul de operaţiuni executate în unitatea de timp dată. Această formă de salarizare se foloseşte în sectoarele de muncă unde există posibilitatea de salarizare a normelor de producţie şi de evidenţă a îndeplinirii lor, de evidenţă corectă a rezultatelor muncii, condiţii de mărire a producţivităţii muncii în compararea cu normele stabilite. În cadrul formei de salarizare în acord se includ următoarele sisteme de salarizare: 

acord direct;



acord indirect;



acord premial;



acord progresiv. La Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” se utilizează sistemul de salarizare în acord indirect. Esenţa

acestui sitem de salarizare constă în faptul, că mărimea salariulor muncitorilor auxiliari depinde direct de rezultatele muncii obţinute de către muncitorii de bază. Astfel, în continuare vom prezenta calculul salariului muncitorilor care au participat la curăţatul în uscat a viei în rod în luna ianuarie 2008. În tabelul ce urmeză este prezentat procedeul de calculare a salariilor muncitorilor (vezi tabelul 3.3). Tabelul 3.3 Calculul salariului muncitorilor conform metodei acord indirect Nr.

1. 2. 3.

Nume, prenume Nastas Ion Prundic Elena Duca Xnia Total

Categoria

IV IV IV -

Orele efectiv lucrate 1 168 176 96 440

Cantitatea de muncă efectuată 2 1820 1820 1170 -

Norma de lucru, unităţi 3 117 117 117 -

T riful, lei/zi

Salariu, lei

4 55,44 55,44 55,44 -

5 = 2/3*4 862,40 860,40 554,40 2 279,20

58

Evidenţa consumurilor directe privind retribuirea muncii în contabilitae se duce astfel, ca exemplu vor lua salariu lui Ion Nastas: Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 862,40 lei; Credit contul 531 ,,Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 629,55 lei Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările” – 232,85 lei Metoda de calculare a salariului utilizată de Combinat nu prevede un sistem premial de salarizare. În acest fel, după părerea noastră întreprindere nu procedează corect, deoarece nu-şi stimulează muncitorii şi astfel pierde din calitate şi cantitate produselor fabricate de acestia. Pentru ca întreprindere să obţină rezultate mai înalte noi propunem ca controlul prezenţei fiecărui salariat să fie efectuată prin întocmirea unor documente primare, cum ar fi: fişa de pontaj, tabelul de evidenţă a timpului de muncă prestat ş.a. Tabelul de pontaj include numele, prenumele, funcţia angajatului şi orele efectiv lucrate precum şi evidenţa orelor lucrate în zile de odihnă, de noapte şi a orelor sumplimentare care se calculează după un tarif mai înalt. Aşa dar, Combinatul ar avea mult de cîştigat dacă sistemul de salarizare se va schimba. Propunem ca Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” să utilizeze sistemul de salarizare acord premial, care prevede în afară de salariu pentru munca efectiv prestată şi un premiu pentru îndeplinirea sau supraîndeplinirea planului. Presupunem că la întreprindere pentru îndeplinirea normei de producţie premiu constitue 25 %, dar pentru supraîndeplinire planului 3,3 % pentru fiecare 117 unutăţi peste normă. În baza datelor de mai sus noi vom calcula salariu muncitorului Nastase Ion în conformitate cu sistemul de salarizare acord premial. Ştim că muncitorul a curăţat 1 820 unităţi de vie în rod, norma este de 117 şi tariful de 55,44 lei/unitate (vezi tabelul 3.4). Tabelul 3.4 Sistemul de salarizare acord premial Nume, prenume

1.Nastas Ion

Orele efectiv lucrate 1

Cantitatea de muncă efectuată 2

Norma de lucru, unităţi 3

Tariful, lei/zi

Salariu, lei

4

5=2/3*4

168

1820

117

55,44

862,40

Supraîndeplinirea normei 3,3 % 7=(2-3)x3,3 3 48

Salariu total, lei

1 491,95

Conform metodei propuse de noi salariu muncitorul va fi de 1 491,95 lei [(0,48+0,25) x 842+842], adică cu 629 lei mai mult decît salariu achitat de Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin”. Din această cauză noi considerăm că întreprinderea trebuie să utilizeze alt sistem de salarizare. În costul produselor fabricate pe lîngă consumurile directe se includ şi consumurile indirecte. Procedeul de repartizare a consumurilor indirecte a fost descris în capitolul doi, însă după părerea

59

noastră

la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” nu utilizează metoda cea mai corectă de includere a

consumurilor indirecte în costul produselor. Astfel, în continuare vom vorbi despre lacunele depistate în contabilitatea consumurilor indirecte la întreprindere. Noi considerăm că unul din principalul neajuns al sistemului de contabilizare la întreprindere este faptul că aceasta nu repartizează consumurile indirecte în constante şi variabile. Astfel, propunem ca Combinatul să utilizeze metoda intuitivă de repartiţie a consumurilor indirecte. În perioada cercetărilor registrelor contabile noi am depistat că întreprinderea duce evidenţa uzurii mijloacelor fixe în contul 811 ,,Activităţi de bază”. Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 89 080,30 lei; Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe”- 89 080,30 lei. Aceasta este o greşală majoră, deoarece în acest fel întreprindere încalcă principiu contabilităţii. Formula corectă de evidenţă a uzurii mijloacelor fixe este: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 89 080,30 lei; Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe”- 89 080,30 lei. Faptul că Combinatul nu repartizează consumurile indirecte costul unitar al produselor nu au o valoare reală, ceea ce dejavantagează întreprinderea. Din datele oferite de întreprindere ştim că Combinatul Vitivinicol dispune de mai multe secţii, o descriere mai detaliată a acestora a fost efectuată în capitolul doi. Secţia de bază: •

secţia de îmbuteliere;

•

secţia de materie primă;

•

secţia de cupajare.

Secţii auxiliare: •

cazangeria;

•

secţia energetică.

Aşa dar, deseori secţiile auxiliare prestează servicii una alteia, precum şi secţiilor de bază. Cazangeria, spre exemplu, oferă servicii tuturor secţiilor, inc1usiv celor de bază şi altor secţii auxiliare. În schimb, cazangeria acceptă servicii de la alte secţii auxiliare, de exemplu, energie electrică, servicii de reparaţii. Serviciile prestate între secţii se numesc servicii între secţii interdependente sau servicii reciproce [26, p.34]. Evidenţa consumurilor activităţii auxiliare se ţine cu ajutorul contului 812 ,,Acţivităţi auxiliare”, care este un cont de calculaţie [15, p.100].

60

În debitul acestui cont se reflectă: - valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune; - consumurile efectuate pe parcursul perioadei de gestiune pentru fabricarea produselor. În creditul acestui cont se reflectă: - costul efectiv al produselor fabricate, al rebuturilor difinitive şi valoarea deşeurilor recuperabile; - valoarea producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune. La sfîrşitul perioadei de gestiune (sfîrşitul lunii) pe baza consumurilor colectate se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Modalitatea de calculare a costului producţiei auxiliare diferă de la o întreprindere la alta. Economistul naţional Ţurcanul V. propane trei metode de determinarea a costul producţiei auxiliare, şi anume: metoda directă, metoda pe etape şi metoda reciprocă [26, p.34]. Metoda directă reprezintă o metodă de repartizare foarte simplă, deoarece ia ignorează consumurile serviciilor dintre secţiile auxiliare şi dstribuie toate consumurile direct la secţiile de bază. Chiar dacă o secţie auxiliară (de exemplu, secţia enegetică) prestează servicii altor secţii auxiliare (de exemplu, cazangeria) consumurile nu se distribuie acestor secţii. Toate consumurile vor fi trecute direct la secţiile de bază a întreprinderii. De aici rezultă şi denumirea ,,metoda directă”. Din cauza simplităţii, această metodă este utilizată de majoritatea întreprinerilor vinicole din Republica Moldova. În perioada cercetărilor efectuate la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” noi am sesizat că la calcularea consumurilor activităţii auxiliare care apar între secţiile interdependente este la fel utilizată metoda directă. Aşa dar, presupunem că în secţia de bază a Combinatului în luna ianuare a anului 2007 la comanda S.A.,,Aspect-Invest” s-au îmbuteliat 30 000 sticle de vin spumant. La îmbuteliere s-a utilizat abur din cazangerie pentru dizinfectarea acratafoarelor şi energie electrică din secţia energetică. În continuare vom stabili care a fost costul serviciilor acordate de secţiile auxiliară secţiei de îmbuteliere , însă mai întăi vom prezenta datele care ne vor servi ca bază la calcularea costului serviciilor auxiliare (vezi tabelul 3.5). Tabelul 3.5 Datele furnizate de secţia de îmbuteliere a Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” pe luna ianuarie 2007 Denumirea 1. Consumurile secţiei înainte de repatizare, lei 2. Suprafaţa ocupată, m2 3. Proporţia suprafeţei ocupate

Secţii auxiliare Cazangeria 2 827,44

Secţia enegetică 3 030,3

600 2/10

-

Secţia de bază Îmbutelierea 53 751,00 2 400 8/10

Total 59 608,74 3 000 10/10

61

4. kwh consumaţi 5. Proporţia kwh

388,50 1/10

-

3 496,50 9/10

3 885 10/10

După cum se observă din tabelul 3.3, pentru reprezentarea consumurilor cazangeriei se va lua ca bază suprafaţa ocupată, deoarece încălzirea depinde de aceasta, iar la repartizarea consumurilor secţiei energetica - kwh. Folosind datele din tabelul de mai sus, vom stabili care sînt consumurile secţiilor auxiliare la îmbuteliere. (vezi tabelul 3.6). Este clar că după ce a avut loc repartizarea tuturor consumurilor secţiilor auxiliare, ele se conţin în secţia de bază. Aceste consumuri vor forma datele pentru pregatirea informaţiei necesare la calcularea costului şi pentru determinarea rentabilitaţii totale a secţiei de bază. Aşa dar, în continuare vom prezenta calcularea consumurilor activităţii auxiliare conform metodei directe descrise mai sus care au foet efectuate la îmbutelierea 30 000 sticle de vin spumant. Tabelul 3.6 Repartizarea consumurilor auxiliare conform metodei directe Denumirea Consumurile secţiei înainte de repatizare, lei Repartizarea: 1. Consumuri cazanjeria 2. Consumuri ale secţiei energetice Consumuri totale după repartizare, lei

Secţii auxiliare Cazangeria 2 827,44

Secţia enegetică 3 030,3

Secţia de bază Îmbutelierea 53 751,00

Total

(2 827,44)

-

2 827,44

-

-

(3 030,3)

3 030,3

-

0

0

59 608,74

59 608,74

59 608,74

Cu toate că metoda directa este simplă, ea este mai puţin exactă decît celelalte metode, pentru că ignorează serviciile prestate între secţiile auxiliare. Aceasta poate să constitue o greşeală majoră la determinarea costului produselor din secţiile de bază. În contabilitate se vor forma următoarele înregistrări: 1) Reflectăm consumurile auxiliare din cansangerie: Debit 811 ,,activităţi de bază”- 2 827,44 lei; Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” - 2 827,44 lei. 2) Reflectăm consumurile secţiei energetice: Debit 811 ,,activităţi de bază”- 3 030,30 lei; Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” - 3 030,30 lei. 3) Reflectăm costul efectiv a serviciilor auxiliare: 62

Debit contul 216 ,,Produse” – 59 608,74; Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” – 59 608,74 lei. Astfel, din această cauză inegzactităţii metodei directe noi considerăm că Combinatul ar trebui să utilizeze metoda pe etape, care spre deodebire de metoda directă se aplică la repartizarea consecutivă a consumurilor secţiei auxiliare către alte secţii auxiliare, precum şi către secţii de bază. Repartizarea începe, de obicei, cu secţia care prestează cel mai mare volum de servicii altor secţii. După ce consumurile acesteia au fost repartizate, procesul continuă pas cu pas, terminîndu-se cu secţia care oferă cel mai mic volum de servicii altor secţii auxiliare. Întrucît cazangeria prestează cel mai mare volum de servicii altor secţii, consumurile ei se repartizează în primul rînd. Această repartizare se efectuează în baza suprafeţei ocupate de către secţii. Consumurile secţiei energetice sunt repatizate apoi în raport cu numărul de kwh consumate. În baza datelor de mai sus, oferite de secţia de îmbuteliere vom efectua următoarele calcule (vezi tabelul 3.7). Tabelul 3.7 Repartizarea consumurilor conform metodei pe etape Denumirea Consumurile secţiei înainte de repatizare, lei Repartizarea: 1. Consumuri cazanjeria (2/10, 8,10) 2. Consumuri ale secţiei energetice Consumuri totale după repartizare, lei

Secţii auxiliare Cazangeria Secţia enegetică 2 827,44 3 030,3

Secţia de bază Îmbutelierea 53 751,00

Total 59 608,74

(2 827,44)

565,59

2 261,95

-

0

(3 595,79) 0

3 595,79 59 608,74

59 608,74

În contabilitate se vor forma următoarele înregistrări: 1) Reflectăm consumurile auxiliare din cansangerie: Debit 811 ,,activităţi de bază”- 2 261,95 lei; Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” - 2 261,95 lei. 2) Reflectăm consumurile secţiei energetice: Debit 811 ,,activităţi de bază”- 3 595,79 lei; Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” - 3 595,79 lei. 3) Reflectăm costul efectiv a serviciilor auxiliare: Debit contul 216 ,,Produse” – 59 608,74; Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” – 59 608,74 lei.

63

În conformitate cu datele din tabelul 3.5 putem menţiona două momente. În primul rînd, consumurile cazangeriei sunt suportate de altă secţie auxiliară (secţia energetică), precum şi de secţiile de bază. În al doilea rînd, consumurile cazangeriei care au fost repartizate secţiei energetice sunt incluse în consumurile serviciilor secţiei energetice şi că totalul este repartizat numai secţiilor urmatoare. De aici rezulta ca nici o parte din consumurile secţiei energetice nu este repartizată înapoi cazangeriei, chiar dacă secţia energetică a prestat servicii cazangeriei pe parcursul perioadei. Aceasta este o idie-cheie referitoare la metoda pe etape: după ce consumurile secţiei auxiliare respective au fost distribuite, consumurile altor secţii nu se repartizează înapoi acestei secţii auxiliare. Dacă comparăm rezultatele metodei directe cu metoda pe etape, observăm că cea de a doua metodă este mai exactă deoarece atunci cînd secţiile auxiliare îşi oferă servicii reciproce, consumuri efectuate de acestea sînt repartizate între secţiile auxiliare dar nu sînt atribuite secşiei de bază. Aşa dar, la îmbutelierea celor 30 000 de sticle conform metodei directe s-au utilizat 2 827,44 lei, însă conform metodei pe etape 2 261,95 lei, adică cu 565,49 lei mai puţin. Deci rezultă că metoda pe etape este mai exactă şi permite o repartizare mai corectă a consumurilor secţiilor auxiliare. În acest subcapitol noi am propus noi metode de repartizare a consumurilor directe, am evidenţiat lacunele Combinatului la repatizarea consumurilor indirecte şi am specificat care ar fi avantajul întreprinderii dacă aceasta va utiliza deşeurile recuperabile. Tot în acest subcapitol noi am arătat interdependenţa între secţiile întreprinderii şi am propus o nou metodă de calculare a serviciilor auxiliare acordate terţilor. § 3.2. Perfecţionarea metodelor de calculaţie a costului de producţie la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” Deşi costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculare a costulor este considerat un cost real, practica calculării costurilor demonstrează contreriu. Aceasta rezultă din simpla analiză a costului efectiv, astfel acesta conţine elemente de consumuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminări, cum sînt cotele-părţi din consumurile anticipate ajunse la scadenţă şi delimitate prin calcule convenţionale, preliminările de concedii, reparaţii capitale, normele de uzură, cre nu sînt consumuri efective [15, p.139]. În aceste condiţii rezultă că nici una dintre metodele clasice de calculare a costului nu reuşeşte să prezinte un cost real. Pe lîngă faptul că ele nu asigură stabilirea unui cost real, calculaţia este efectuată cu mare întărziere ceea c educe şi la o informare tardivă, lipsită de operativitate.

64

Practica contabilităţii manageriale la întreprinderile vinicole a ţărilor dezvoltate din punct de vedere economic a elaborat o metodă de calculaţie care răspunde cerinţelor controlului şi analize consumurilor. Această metodă este cunoscută sub denumirea “standard-cost”. Aşa dar, în continuare vom examina modul de calculare a costului produselor fabricate la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” prin utilizînd metoda menţionată mai sus. După cum s-a mai vorbit în această lucrare, elementul de bază al metodei standard-cost este sistemul de standarde progresiste care corespunde întreprinderii şi include standardele consumurilor directe de producţie, de retribuirea muncii şi standardul consumurilor indirecte de producţie. Standardele privind volumul şi costul sunt stabilite de manageri pentru toate trei elemente. Volumul standard indică ce parte a elementului de cost, cum ar fi materia primă sau timpul de muncă, trebuie utilizată pentru fabricarea unei unităţi de producţie. Consumurile standard indică marimea consumurilor maxime privind timpul lucrat sau materiale. Volumul efectiv şi consumurile efective se determină conform acestor standarde [26, p. 88]. Întreprinderea care aplică această metodă umează să-şi elaboreze standarte fizice şi valorice. Standardele fizice sînt elaborate de personalul tehnic în baza documentaţiei tehnice, dar avînd în vedere şi condiţiile în care se va desfăşura procesul de producţie. Ele se caracterizează prin valabilitatea lor lungă de timp (2-3 ani). Standarde valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Se calculează de catre economişti-contabili prin aplicarea preţurilor materialelor şi tarifelor de retribuire la standardele fizice de materiale şi manoperă. Se caracterizează prin valabilitate mai mică (2-3 luni). În funcţie de principalele articole de consum a costurilor distingem standarde de consumuri directe de materiale, de consumuri privind retribuirea muncii şi de consumuri indirecte de materiale. Standartedele de consumuri directe de materiale se detrmină prin produsul dintre preţul standart şi cantitatea standart a acestora. Aceasta înseamnă că preţul la materie primă va fi estimat riguros pe o anumită perioadă de timp. În baza datelor oferite de Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” vom stabili standartele la consumurile directe de materiale şi vom determina abaterile între consumul standard şi consumul efectiv. Aşa dar, presupunem că conducerea întreprinderii a stabilit următoarele (vezi tabelul 3.5) standarde la consumurile directe de materiale pentru secţia de îmbuteliere, anul 2008. Presupunem că întreprinderea a stabilit următoarele consumuri directe de materiale la îmbutelierea 30 000 sticle de vinului spumant (vezi tabelul 3.8). Tabelul 3.8 Standartele la îmbutelierea vinului spumant, anul 2008 Nr.

Denumirea

Unitatea de

Preţul,

Standarde,

Suma standart,

65

crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Sticle 0,75 litri Dop de plută Etichete complect Cutie Scoci lentă Clei Miuzle Marcă şi sticher Total

măsură

2008

buc buc buc

3,21 0,76 1

la 1000 sticle 1022 1020 1010

buc m kg buc buc -

2,92 0,104 32 0,34 0,25 40,58

83,33 109,72 1,2 1025 1000 5 271,25

lei 3 280,62 775,20 1 010,00 243,32 11,41 38,40 348,50 250,00

În cazul, cînd consumurile efective depăşesc pe cele standarte, se studiază riguros diferenţa, permiţînd conducătorului să se concentreze asupra greşelelor comise. Astfel, pentru a putea vedea dacă întreprinderea a stabilit corect standardele la consumuri directe de materiale, vom stabili consumurile efective la îmbuteliere în anul 2008 (vezi tab 3.9). Tabelul 3.9 Consumurile efective la îmbutelierea spumantului în anul 2008 Nr. crt

Denumirea

Unitatea de măsură

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Sticle 0,75 litri Dop de plută Etichete complect Cutie Scoci lentă Clei Miuzle Marcă şi sticher Total

buc buc buc buc m kg buc buc -

Preţul efectiv, 2009 2,52 0,76 1 3,12 0,16 32 0,34 0,25 40,15

Cantitatea efectivă

Suma efectivă, lei

30 540 30 600 30 300 30 120 4 701 36 30 750 30 000 187 047

76 960,80 23 256,00 30 300,00 93 972,00 752,16 1 152,00 10 455,00 7 500,00 244 347,96

Din datele tabelului observăm o majorarea a consumurilor directe de materiale de 2 186,56 lei faţă de standartul stabilit de întreprindere la înbuteliere pentru anul 2008. Abaterile apărute de standartul stabilit pot fi apreciate ca abateri favorabile şi nefavorabile. Abaterile favorabile apare de regulă cînd consumurile efective sînt mai mic ca consumurile standarde, fiind un semn al eficienţei. Abaterea nefavorabilă apare cînd consumurile efective sînt mai mari ca consumurile standarde, fiind un indicator al ineficienţei întreprinderii (Sfeta C p 157). 1) În continuare vom calcula abaterea în funcţie de cantitatea aprovizionată, pentru sticlele de 0,75 L: 66

Abatere preţ = (Pef – Ps) x Qef; Abatere preţ = (2,52 – 3,21) x 30 540 = 21 072 (F); 2) Determinăm care a fost abaterea totală pentru consumurile de sticle de 0,75 L: Abaterea totală = CDMef – CDMs; Abaterea totală = (30 540 x 2,52) – (3 280,6 x 30) = 21 457 lei (N). La întreprinderile vinicole apare un cont nou de evidenţă a consumurilor, contul 815 ,,Abateri”. Prin urmare, în contabilitate abaterile nefavorabile apărute vor fi înregistrate în felul următor: Debit contul 815 ,,Abaterea” – 21 457 lei; Credit contul 211 ,,Materiale” –21 457 lei. În conformitate cu calculele efectuate observăm o abatere nefavorabilă la consumurile directe de materiale de la standart cu 21 457 lei, această abatere nefavorabilă a fost cauzată de pierderile neprevăzute efectuate de maestru secţiei. Conform metodei standart-cost, care a fost propusă de noi pentru Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” trebuie de determinat şi consumurile standarde la consumurile directe privind retribuirea muncii şi la consumurile indirecte de producţie. Aşa dar, presupunem că întreprinderea a stabilit următoarele standarte privind consumurile directe de retribuirea muncii la îmbutelierea 30 000 de sticle (vezi tabelul 3.10). La îmbuteliere participă un număr mai mare de muncitori, dar din cauza volumului limită stabilit pentru lucrarea de licenţă noi vom prezenta calculul numai pentru un muncitor. Tabelul 3.10 Standartele consumurilor directe privind retribuirea muncii la îmbuteliere pentru anul 2008 Nr. 1.

Nume, prenume Nastas Ion Total

Categoria IV -

Tariful, lei/oră 3 7,26 7,26

În continuare vom stabili care au fost consumurile directe privind retribuirea muncii efective pentru anul 2008 şi vom determina abaterile care pot apărea (vezi tabelul 3.11). Tabelul 3.11 Consumurilor directe privind retribuirea muncii efective în anul 2008 Nr. Nume, prenume 1.

Nastas Ion Total

Categoria IV -

Tariful, lei/oră 7,70 7,70

67

Pentru a determina abaterea de tarif la îmbuteliere, vom efectua următoarele calcule. Presupunem că 30 000 de sticle sînt îmbuteliate în 35 200 ore, numărul mare de ore este cauzat de procedeului tehnologic mai special al şampanie, de aici rezultă că: Abaterea de tarif = (Tef - Ts) x tef; Abaterea de tarif = (7,70-7,26) x 35 200 = 15 488 (N); Abaterea totală = (35 200 x 7,70) – (7,26 x 30 000) = 53 240 lei (N). În contabilitate abaterile nefavorabile la consumurile directe privind retribuirea muncii se vor contabiliza astfel: Debit contul 815 ,,Abaterea” – 53 240 lei; Credit contul 531 ,,Dtorii faţă de salariu privind retribuirea muncii” – 53 240 lei . Conform calculelor efectuate obţinem o abatere tarifară nefavorabilă cauzată de majorarea inflaţiei în Republica Moldova. Abaterea totală nefavorabilă este la fel cauzată de instabilitatea economică din ţară. Consumurile indirecte de materiale sînt repartizate în constante şi variabile, din această cauză vom stabili în continuare standarte pentru consumurile directe variabile. Aşa dar, presupunem că la îmbutelierea 30 000 sticle de spumant întreprinderea a stabilit următoarele standarde (vezi tabelul 3.12). Tabelul 3.12 Consumurile indirecte variabile standarde şi efective, pentru anul 2008 Denumirea

1. Spumant natural

Baza de repartiţie, sticle/oră 2 100

Capacitatea de producţie, sticle

Consumuri indirecte variabile

standart

efectiv

k

30 000

31 900

11,1 7

Suma standard, lei 26 754

Suma efectivă, lei 27 200

În baza datelor din tabel vom stabili care este abaterea dintre consumurile indirecte standart stabilite de conducere şi consumurile indirecte efective la îmbutelierea spumantului. Abaterea de consum = 27 200 – 26 754 = 446 lei (N); Abaterea de volum = [(31 900 x 26 754:30 000) – 26 754] = 1 694,42 lei (F).

68

Abaterea totală = 27 200 – 28 448,4 = 1 248,40 lei (F). În contabilitate abaterea favorabilă a consumurilor indirecte constante se evidenţiază astfel: Debit contul 815 ,,Abateri” – 1 248,40 lei; Credit contul 612 ,,Alte venituri operaţionale” - 1 248,40 lei. S-a obţinut o abatere nefavorabilă de consum din cauza că unele utilaje au ieşit din funcţiune.Abaterea favorabilă a volumului este cauzată de majorarea volumului de comenzilor la întreprindere. În continuare vom stabili care sînt consumurile indirecte constante standarte stabilite de întreprindere la îmbutelierea 30 000 sticle spumant, pentru anul 2008 şi care este cantitatea efectivă stabilită pentru această perioadă (vezi tabelul 3.11 ). Din datele tabelului putem determina care sînt abaterile la îmbutelierea spumantului de la standardul stabilit de întreprindere. Abaterea de consum = 22 100 – 20 706 = 1 394 lei (N); Abaterea de volum = [(31 900 x 20 706:30 000) – 20 706] = 22 017,38 – 20 706 = 1311,38 (N) Abaterea totală = 22 100 – 22 017,38 = 82,62 lei (N) Tabelul 3.11 Consumurile indirecte constante standarde şi efective, pentru anul 2008 Denumirea

1. Spumant natural

Baza de repartiţie, sticle/oră 2 100

Capacitatea de producţie, sticle

Consumuri indirecte variabile

standart

efectiv

k

30 000

31 900

9,86

Suma standard, lei 20 706

Suma efectivă, lei 22 100

În contabilitate abaterea nefavorabilă a consumurilor indirecte constante se evidenţiază astfel: Debit contul 815 ,,Abateri” – 82,62 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 82,62 lei. Abaterea nerfavorabilă a volumului de consumuri indirecte constante este cauzată de eficienţa scăzută a utilajului de producţie. Diferenţa obţinută dintre consumul standard şi efectiv nu este mare, astfel putem menţiona că conducerea întreprinderii a stabilit un standart real pentru consumurile indirecte constante. Analiza abaterilor se încheie în momentul în care profitul efectiv este comparat cu cel standart şi stabilite cauzele eventualelor diferenţe. Astfel, abaterile de profit pot fi de două feluri: •

abateri de preţ;

•

abateri de volum.

69

În tabelul ce urmează vom prezenta datele standarte şi efective, pentru anul 2008 la îmbuteliere şi vom determina abaterile de preţ şi volum (vezi tabelul 3.12). Tabelul 3.12 Standartele stabilite pentru preţ şi cantitatea produselor fabricate Indicatorii Cantitatea produselor fabricate, sticle Preţul de vînzare unitar, lei

standart 21 000

efectiv 30 000

20

18,5

Abaterea preţului se poate determina după următoarea formulă: Abaterea preţ = (Pef x Ps) x Qvef; Abaterea preţ = (18,5 – 20) x 30 000 = 45 000 lei (N). Abaterea nefavorabilă a preţului a fost cauzată de micşorarea volumului exportului la produsele vinicole. Din cauza numărului mare de companii vinicole existente pe piaţa internă Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” şi-a micşorat considerabil volumul vînzările, ceea ce a dus la micşorarea profitului efectiv. În acest paragraf noi am propus o altă metodă de determinare a costului produselor fabricate, care după părerea noastră este mai eficientă şi şi mai exactă. Tot aici noi am deteminat abaterile care pot apărea la determinarea costului prin metoda standart-cost şi am propus un cont aparte în care vor fi reflectate abaterile apărute. *** În capitolul III noi am vorbit despre lacunele depistate la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” în contabilitatea managerială şi am propus unele perfecţionări sitemului de contabilizare. Astfel, după părerea noatră întreprinderea trebuie să utilizeze o altă metodă pentru repartizarea consumurilor directe de materiale în costul producţiei, adică metoda normativă. La repartizarea consumurilor indirecte în constante şi variabile noi am propus ca întreprinderea să utilizeze metoda intuitivă. Tot în acest capitol noi am argumentat de ce întreprinderea ar trebui să utilizeze deşeurile recuperabile şi am propus un alt sistem de salarizare. În acest capitol noi am prezentat o altă metodă de calculaţie a costului produselor şi anume metoda standart- cost, deoarece după părerea noastră această metodă este mult mai eficientă şi mult mai exactă.

70

Încheiere Actualmente, când concurenţa în toate domeniile de activitate, în special în industria vinicolă, este foarte aprigă, unul din instrumentele eficiente care determină competitivitatea produselor în toată lumea este nivelul raportului calitate/preţ. Pentru a obţine nivelul optim al corelaţiei calitate/preţ este necesar de a promova mecanismele adecvate, care ar permite optimizarea acestei corelaţii în baza sporirii calităţii producţiei şi reducerii preţului. Aşa dar, după părerea noastră este foarte important ca întreprinderile vinicole să-şi performeze sistemele de evidenţă a consumurilor de materiale directe şi indirecte, deoarece mărimea acestora afectează direct costului producţie. La moment întreprinderile vinicole din Republica Moldova trec printr-o perioadă mai dificilă din cauza imbargoului pus de Federaţia Rusă în anul 2006, neavînd unde să-şi exporte produsele vinicole. Astfel, ca rezultat scopul principal al acestor întreprinderi este cucerirea pieţelor noi de desfacere, cum ar fi spre exemplu pieţele Uniunii Europene. Însă cu părere de rău utilajul vechi şi tehnologiile produselor vinicole nu corespunde standartelor internaţionale. După părerea noastră, pentru că întreprinderile vinicole să corespundă standartelor internaţionale, mai întîi ar trebui să-şi performeze contabilitatea managerială. Pentru a putea înţelege care sînt lacunele în industria vinicolă noi am luat ca obiect de studiu

Î.S. Combinatul

Vitivinicol ,,Naţional-Vin”. 71

Datele oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” ne permite să analizăm toate tipurile de consumuri care pot apărea în procesul producţiei. Astfel, mai întîi vom specifica că la Combinatul Vitivinicol se desfăşoară atît activitatea primară (prelucrarea primară a strugurilor) cît şi cea secundară (îmbutelierea materiei prime) de prelucrare a materiei vinicole. Produsele vinicole obţinute la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” sînt de o înaltă calitate, acest fapt se datorează nivelului superior de calificare a specialiştilor şi a utilajelor performant existente la întreprindere. Avînd un potenţial şi un utilaj care permite producerea diferitor producţii de vin: vin roşu, şampanie, obişnuit-sec, semisec, demidulce şi vin tare, şi chiar vin prelucrat după tehnologii speciale, precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri aromatizate şi alte vinuri, oricum Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin” a ţinut să utilizarea noilor tehnologii în vinificaţie, ceea ce a făcut-o să capete o recunoaştere totală şi o largă răspîndire în producere. Printre noile tehnologii utilizate se poate de remarcat: tehnologii de producere a spumantului, vinuri albe-acrii de masă, vinuri roşii cu termen de păstrare îndelungat, vin roşu şi de desert. În perioada cercetărilor efectuate la Combinat am remarcat că întrprinderea are o evidenţă strictă a consumurilor şi cheltuelilor care sînt efectuate în procesul producţiei. Ceea ce este un factor pozitiv, deoarece permite calcularea costului efectiv cît mai real. În capitolul doi al prezentei lucrări noi am specificat tipul de documente utilizate atît în vinificaţia primară cît şi secundară, am descris metodele de repartiţie utilizate de întreprindere la repartizarea consumurilor directe de materiale în costul produselor vinicole. Un alt factor pozitiv care a fost remarcat de noi la întreprindere este faptul că aceasta constituie provizioane pentru a acoperi pierderile tehnologice care pot apărea în procesul producţiei. Constituirea provizioanelor se efectuiază cu scopul de a oferi consumatorului un preţ cît mai real, în caz contrar suma pierderilor ar fi inclusă în costul produsului final. Este de remarcat faptul că la Combinat sistemul de contabilizare corespunde Standartelor Internaţionale şi Politicii de Contabilitate. Întreprinderea duce evidenţa contabilă cu ajutorul programei 1C, care permite o evidenţă mai strică şi mai clară a înregistrărilor contabile. Din cauza volumul mare şi divers de activităţi, evidenţa contabilă este dusă de un număr mai mare de contabili. Astfel, la întreprindere este contabil care duce evidenţa salarilor, contabil care calculează şi identifică consumurile în procesul de producţie, ajutor de contabil şef şi contabilul şef. Repartizarea funcţiilor între contabili permite obţinerea rezultatelor dorite întrun timp mai scurt. Metoda de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor utilizate de întreprindere are un şir de neajunsuri şi nu este orientată la: îndeplinirea funcţiilor contabilităţii manageriale, obţinerea informaţiei veridice privind costul produselor fabricate, asigurarea eficienţei procesului de producţie pe subdiviziuni structurale de producţie.

72

În perioada cercetărilor efectuate la Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin” noi am sesizat că consumurile indirecte nu sînt repartizeazate în variabile şi constante, ceea ce dejavantajează întreprinderea deoarece nu permite determinarea unui cost real la produsele comercializate. Conform standartelor uzura mijloacelor fizice se reflectă în contul 813 ,,Consumuri indirecte de materiale”, însă la întreprindere evidenţa acesteia este dusă în contul 811 ,,Activităţi de bază”. La întreprindere în procesul producţiei nu se ţine cont de consumurile efective care se efectuiază în procesul de producţie. Astfel, dacă în procesul de producţie sînt consumuri peste normă aceste se includ în costul produsului dar nu se trec la cheltuiala perioadei de gestiune. Acest fapt duce la majorarea costului produselor fabricate. Ceea ce dejavantajează întreprinderea pe piaţă şi în faţa consumatorilor reali. Piaţa internă a RM este suparasaturată de produse vinicole, din această cauză întreprinderea trebuie să tindă să.şi optimizeze costul produselor comercializate. După părerea noastră este necesar de elaborat noi metode de calculaţie a costului produselor vinicole, ţinînd cont de optimizarea calculaţiei consumurilor şi reflectarea rezultatelor în conturile contabile. Pentru implementarea metodei noi de calculaţie a costului care corespunde funcţiilor contabilităţii manageriale noi propunem ca întreprinderea să-şi organizarea contabilităţii consumurilor pe locuri de apariţie şi centre de responsabilitate a acestora care răspunde principiului verificabilităţii ce presupune acumularea consumurilor pe locuri de apariţie a acestora. În acest scop sînt recomandate principii unice de formare a centrelor şi locurilor de apariţie a consumurilor, ţinînd cont de particularităţile tehnologice ale producţiei industriei industriei vinicole. Astfel, în capitolul trei al prezentei lucrări noi am propus metoda normativă de evidenţă a consumurilor directe de materiale şi un nou sistem de salarizare prin utilizarea metodei acord premial. Specificul metodei normative se caracterizează prin faptul că repartiţia consumurilor directe în costul produsului se efectuaează în mod propoţional pentru fiecare produs în parte. Sistemul de salarizare prin metoda accord premial va duce la majorarea productivităţii şi la obţinerea unei calităţi mai înaltă la produsele vinicole. După părerea noastră întreprindera ar trebui să utilizeze deşeurile recuperabile pentru a micşora costul produselor fabricate, acest procedeu a fost descris în capitolul trei al prezentei lucrări. Spre exemplu tescovina se utilizează la obţinerea uleiurilor cosmetologice. Întreprinderea nu utilizeză nici o metodă de repartiţie a consumurilor indirecte, din aceste considerente noi propunem ca repartiţia acestora să se efectueze în conformitate cu metoda intuitivă. Metoda de calculare a costului utilizată de întreprindere nu corespunde unei metode anumite. Astfel, întreprinderea consideră că utilizeză metoda directă dar în realitate sînt folosite numai unele

73

elemente ale acestei metode. Din această cauză noi propunem ca combinatul să utilizeze metoda standart-cost. Cercetările au arătat că metoda specificată răspunde mai integral atît sarcinilor contabilităţii manageriale, cît şi particularităţilor producţiei vinicole. Obiectivul metodei îl constituie alertarea responsabilităţilor când se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective şi stabilirea abaterilor, permiţând astfel evaluarea performanţelor interne ale agenţilor economici într-o perioadă dată. Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adică normele de consum cuprinse în documentaţia tehnică de fabricaţie, precum şi standardele de preţ, respectiv preturile de achiziţie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de bază şi ale celorlalte feluri de materiale prevăzute a se utiliza în procesul de producţie. În cazul salariilor, preţurile sunt înlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi prestabilite pot fi egale, după caz, cu preţurile medii de achiziţie realizate în perioadele precedente, actualizate în funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori. Conform acestei metode se utilizează un cont nou, contul 815 „Abateri” în cadrul cărora sunt elaborate conturile analitice care se folosesc pentru contabilitatea eficientă, controlul şi analiza abaterilor de la consumurile standard. Această metodă permite conducătorului întreprinderii să identifice abateriel de la standart cu uşurinţă şi să întreprindă la timp metode de ameleorare a situaţiilor nefavorabile. Metoda standart-cost permite aplicarea mecanismului de repartizare şi decontare a abaterilor CIP. Mecanismul elaborat ia în considerare principiul corespunderii şi factorul obiectivităţii care influenţează asupra apariţiei abaterilor CIP şi depinde în ansamblu de metodica de repartizare a CIP. Deschiderea

subconturilor separat în cadrul contului 813 „Consumuri indirecte de producţie”

permite respectarea principiului de acumulare a consumurilor. În condiţiile aplicării metodei de calculaţie standard-cost, contabilitatea devine parte integrantă a calculaţiei, în toate etapele acesteia, având un rol deosebit de activ. Prin concepţia de organizare, contabilitatea sintetică şi analitică trebuie să rezolve o serie de aspecte, printre care colectarea şi delimitarea pe articole de calculaţie a cheltuielilor standard, înregistrarea distinctă a abaterilor faţă de cheltuielile standard şi înregistrarea producţiei realizate, evaluată în costuri standard. Analiza şi evidenţa abaterilor obligă la utilizarea formularelor rapoartelor interne de producţie, scopul cărora este asigurarea cu informaţii operative privind consumurile curente şi abaterile care răspund sarcinilor contabilităţii manageriale – planificarea, evidenţa, controlul şi analiza. În Republica Moldova avem un numare mare de întreprinderi care se află în perioada planului ca Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin”, spre exemplu S.A. ,,Apă-Canal”, Î.S. ,,Termo-Com”,

74

ş.a., însă dacă acestea vor trece la un sistem de contabilizare a contabilităţii manageriale mai performant vor reuşi să treacă de faliment.

Bibliografie Legi şi acte normative ale Republicii Moldova 1. Legea contabilităţii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 87-90 din 23 mai 2003. 2. Legile nr. 1134 şi nr.845 cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi din 03.01.1992. 3. Legea viei şi vinului nr.131-XIII din 02 iunie 1994. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.3 din 02 septembrie 1994. 4. Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 174 din 25.12.1997, MO al RM 88-91/182 din 30.12.1997. 5. Codul Fiscal nr.1163-XIII din 24.04.1997 / Monitorul Oficial al RM nr.62/522 din 18.09.1997. 6. Planului de conturi contabile ale activităţii economico-financiare a întreprinderilor nr.174 din 25.12.97. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997. 7. SNC 1 “Politica de contabilitate”. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997.

75

8. SNC 2 “Stocuri de mărfuri şi materiale”. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997. 9. SNC 3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997. 10. Programul de restabilire şi dezvoltare a viticulturii şi vinificaţiei în anii 2002-2020, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 1313 din 07 octombrie 2002. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.142-143 din 17 octombrie 2002. Manuale, monografii, cărţi, broşuri şi articole 11. Cîţu, D. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costului. Bucureşti, Editura Fundaţia Romînia de Mîăne, 1998. 12. Căpuşeanu, S. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costului. Bucureşti, Editura Economica, 2003. 13. Cozub, Ch., Rusu, E. Producerea vinului în Moldova. Chişinău, Editura Litera, 1996. 190 p. 14. Carauşi, M., Toader, G. Calculaţia costului. Chişinău, Editura Universitas, 1993. 15. Caraman, S., Cuşmăunsă, R. Contabilitatea managerială (note de curs). Chişinău, Tipografia Centrală, 2007. 213 p. 16. Contabilitatea managerială: Ghid practico didactic / Colectiv de autori: coordinator A. Nederiţă. Chişinău, ACAP, 2000. 264 p. 17. Contabilitate şi Audit nr. 07 / Costuri de producţie- Aspecte manageriale / Bejan, G., conferenţiar universitar, ASEM. Chişinău 1998. 18. Dicţionar de economie. Editura enciclopedica ,,Gherghe Asachi”. Chişinău, 1996. 233 p. 19. Ghidul Contabilului. Chişinău, Editura Vivar-Editor, 2007. 533 p. 20. Golocialova, I. Calcularea costului producţiei în industria de confecţii / teză pentru conferirea titlului de doctor în ştiinţe economice. Chişinău, 2005. 120 p. 21. Moldovanu, D. Curs de teorie economică, Ediţia a-II. Chişinău, Editura ARC. 432 p. 22. Nederiţă, A., Bucur, V., Carauşi, M. [ş.a.]; Contabilitatea financiară, Editura a-II. Chişinău, ACAP 2003. 640 p. 23. Nederiţă 24. Oprea, C., Gheorghe G. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costului. Bucureşti, Editura Atlaspress, 2002. 25. Platon, S. Perfecţionarea contabilităţii consumurilor şi calculaţia costului produselor în vinificaţie / teză pentru conferirea titlului de doctor în ştiinţe economice. Chişinău, 2006. 105 p. 26. Ţurcanu, V. Calculaţia costului (lucrare didactică). Chişinău, Editura ASEM, 2001. 115 p.

76

Resurse internet 27. www.contabilitate.md. 28. www.ase.md. 29. www.ase.ro. 30. www.vinmoldova.md. 31. www.statistica.md. 32. www.minfin.md.

77