Controle - Budgetaire - Les Ecarts [PDF]

Zitiervorschau

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Chap.2 : Le contrôle budgétaire (le calcul et l’analyse des écarts)

Le contrôle budgétaire est un des outils du contrôle de gestion. Il permet de suivre les résultats (réalisations) et de les comparer aux objectifs par le calcul et l’analyse d’écarts.

Principe général de calcul des écarts : Ecart = Réalisation – Prévision

On peut distinguer deux catégories d’écarts : -

Les écarts sur coûts (contrôle budgétaire des coûts) : Ecart sur coût = Coût réel (constaté) – Coût préétabli

Ecart > 0 Ecart < 0 -

Ecart défavorable (une charge supplémentaire, non prévue !) Ecart favorable (une économie)

Les écarts sur chiffre d’affaires ou sur marges (contrôle budgétaire des ventes) : Ecart sur CA = CA réel – CA préétabli (prévisionnel)

Ecart > 0 Ecart < 0

Ecart favorable (un produit supplémentaire) Ecart défavorable (une perte)

1re partie : Les écarts sur coûts

1re étape préalable au calcul des écarts : le calcul des coûts préétablis (coûts standards) (Cf. P8 Chap.2) Cf. Exemple : La société ECART

1) Budgets standards des centres d’analyse (charges indirectes) Les budgets standards sont établis sur la base d’une production normale (1 600 unités par mois) : l’activité normale est le nombre d’unités d’œuvres (h. machines) nécessaire pour produire la production normale. Activité normale = nb. standard d’u.o. par produit × Production normale Atelier 1 : Atelier 2 :

An = 0,1 h × 1 600 = 160 h machines An = 1,25 h × 1 600 = 2 000 h machines

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2) Coût de production standard unitaire Coût unitaire mais calculé sur la base d’une production normale (le coût unitaire dépend du niveau de production du fait des charges fixes). Les charges directes sont supposées variables (les coûts unitaires sont constants quel que soit le niveau de la production) mais une partie des charges indirectes est fixe (le CF unitaire de l’u.o. dépend de la production et de l’activité).

Coût préétabli (standard) de la production normale = 147 × 1 600 = 235 200 € Mais on peut aussi utiliser le coût standard unitaire pour valoriser la production prévue (1 700 unités) et la production réelle (1 750 unités)…

3) Budget flexible d’un centre (Atelier 1) Le budget standard est établi pour une activité normale (celle qui correspond à la production normale) ; le budget flexible est établi pour plusieurs niveaux d’activité. Il permet d’adapter (d’ajuster) le coût préétabli des centres au niveau de l’activité (cf analyse des écarts sur charges indirectes). 2e étape (toujours avant le calcul des écarts) : le calcul du coût de production réel (constaté)

Cf. Exemple p.3 : Tableau : Coût réel (de la production réelle)

Coût de production réel / constaté (pour la production réelle !) : 150,45 × 1 750 = 263 280 €

(NB : Exemple simplifié car toutes les u.o. sont consommées par le produit unique P i.e. les charges « indirectes » sont ici des charges directes ! les charges des centres ne sont pas réparties entre les produits…)

I- L’écart total (ou « global ») sur coût de production

A) Décomposition de l’écart total

Ecart total sur coût de production

=

Coût réel (de la production réelle)

-

Coût préétabli (de la production préétablie)

=

CR PR

-

CP PP

(NB : Dans plusieurs ouvrages, cet écart est appelé écart global…)

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Avec : CR : Coût de production unitaire réel / constaté (CR = 150,45 €) CP : Coût de production unitaire préétabli i.e. coût standard (CP = 147 €) PR : Production réelle (CR = 1 750 unités du produit P) PP : Production préétablie / prévue (PP = 1 700 unités du produit P) NB : PP est la production prévue pour le mois de calcul des écarts (il ne s’agit pas nécessairement de la production standard / normale = 1 600 unités) ; ce qui est un peu incohérent dans la mesure où le coût préétabli unitaire (147) est calculé sur la base de la production normale (on retrouvera ce problème dans le calcul des écarts sur charges indirectes…).

Ecart total

= CR PR – CP PP = (150,45 × 1 750) – (147 × 1 700) = 263 280 - 249 900 = 13 380 € Défavorable

Mais cet écart total n’est pas très significatif dans la mesure où une partie de l’écart s’explique évidement par la variation de la production (production réelle = 1 750 > production prévue = 1 700), d’où la décomposition de l’écart total : Ecart total

= CR PR – CP PP = (CR PR – CP PR) + (CP PR – CP PP)

L’écart total peut donc être décomposé en deux écarts :

Ecart sur volume de production

= Cp PR – CP PP = (PR – PP) CP = (1 750 – 1 700) × 147 = 7 350 €

Cet écart n’est pas significatif, il est dû à une simple différence de volume de production (on ne peut même pas préciser s’il est favorable ou défavorable…)

Ecart global (ou « total ») sur coût relatif à la production réelle = CR PR – CP PR = (CR – CP) PR = (150,45 – 147) × 1 750 = 6 030 € Défavorable Vérification : Ecart total = 6 030 + 7 350 = 13 380

Seul l’écart global relatif à la production réelle est significatif et fait l’objet d’une analyse détaillée (différence entre le coût réel et le coût que l’entreprise aurait dû subir compte tenu de la production réelle).

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B) Décomposition de l’écart global relatif à la production réelle

Ecart global sur coût de production

=

Coût réel (de la production réelle)

-

Coût préétabli de la production réelle

=

CR PR

-

CP PR

(relatif à la production réelle)

On calcul pour chaque élément du coût de production (matières, MOD et charges indirectes des centres d’analyse) un écart global (toujours relatif à la production réelle) tel que la somme de ces écarts par élément soit égale à l’écart global sur coût de production. (On parle encore d’écart global – sur matière, sur MOD…– car ces écarts seront également décomposés en sous écarts)

Pour chaque élément du coût de production : Ecart global sur coût (des matières, de la MOD, d’un centre)

=

Coût réel (de la quantité réelle)

-

Coût préétabli de la quantité préétablie ajustée à la production réelle

=

cR QR

-

cP QPAPR

(relatif à la production réelle)

Avec : cR : Coût unitaire réel

(coût d’achat d’une matière : 4,10 € taux horaire de la MOD : 16,40 € coût de l’unité d’œuvre d’un centre : 324 €…)

cP : Coût unitaire préétabli (coût d’achat d’une matière : 4 € (standard) taux horaire de la MOD : 16 € coût de l’unité d’œuvre d’un centre : 324 €…) QR : Quantité réelle

(Kg de matière consommée : 9 100 kg Nb d’heures de MOD : 1 700 h Nb d’u.o. (activité) : 170 h machines…)

QPAPR : Quantité préétablie ajustée à la production réélle QPAPR = nP × PR Avec :

nP : quantité préétablie / standard par unité de produit (P) i.e. (norme standard de consommation Cf Fiche de coût standard unitaire) PR : Production réelle

C’est la quantité que l’entreprise aurait dû consommer pour obtenir la production réelle. NB : ∑cP QPAPR = ∑cP (nP × PR)= (∑cP nP) × PR = CP PR = coût préétabli de la production réelle

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Application : nP Matière : MOD Atelier 1 : MOD Atelier 2 : Centre Atelier 1 (CI) : Centre Atelier 2 (CI) :

PR

5 kg / produit 1 h / produit 0,5 h / produit 0,1 u.o / produit 1,25 u.o / produit

× × × × ×

QPAPR

1 750 1 750 1 750 1 750 1 750

= = = = =

8 750 kg 1 750 h 875 h 175 u.o. (h machines) 2 187,50 u.o. (h machines)

Cf. Exemple (Tableau : 4- Ecart global sur coût relatif à la production réelle)

L’écart global pour chaque élément du coût est décomposé en deux sous-écarts (pour les charges directes et variables) ou en trois sous-écarts (charges indirectes et directes fixes).

II- Analyse des écarts sur charges directes (matière et MOD)

A) Les écarts sur coût des matières

1) L’écart global sur coût des matières

Pour chaque matière :

=

Coût réel (de la quantité réelle)

-

Coût préétabli de la quantité préétablie ajustée à la production réelle

=

cR QR

-

cP QPAPR

Ecart global sur coût de la matière (relatif à la production réelle)

Avec : c : coût d’achat unitaire de la matière (réel et préétabli) Q : quantité de matière utilisée / consommée (réelle ou préétablie) Ecart global = (4,10 × 9 100) – (4 × 8 750) avec QPAPR = nP × PR = 5 × 1 750 = 8 750 = 37 310 – 35 000 = 2 310 € Défavorable

2) Analyse (décomposition) de l’écart global sur coût des matières (en deux sous-écarts)

(On retrouve le principe de décomposition de l’écart total : écart global sur coût + écart sur volume mais appliqué aux éléments de l’écart global.) Deux causes peuvent expliquer cet écart global : - Une différence entre le coût d’achat unitaire réel (cR) et le coût préétabli (cp) - Une différence entre la quantité réelle consommée (QR) et la quantité préétablie (QPAPR)

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On peut donc calculer deux sous écarts : -

Un écart sur « prix » / sur coût unitaire :

∆c = cR – cP = 4,10 – 4,00 = 0,10 € de coût supplémentaire par unité de matière consommée -

Un écart sur quantité / sur rendement :

∆Q = QR – QPAPR = 9 100 – 8 750 = 350 kg de consommation supplémentaire Ou, avec : nP : quantité préétablie de matière par unité de produit (nP = 5 kg par produit) nR : quantité réelle de matière par unité de produit (nR = QR / PR = 9 100 / 1 750 = 5,2 kg par produit) ∆n = (∆Q / PR)= (QR / PR) – (QPAPR / PR)= nR – nP = 5,2 – 5 = 0,2 kg de consommation supplémentaire par unité de produit (L’écart sur quantité est assimilable à un écart sur rendement !) La connaissance de ∆c et ∆Q (ou ∆n) suffit pour mettre en jeu les responsabilités dans l’existence des écarts ; mais en pratique (dans les exercices tout au moins !), l’écart global est décomposé en deux sous écarts (parfois trois) exprimés en valeur (en euros) et tels que leur somme soit égale à l’écart global. Il existe plusieurs décompositions, en deux ou trois écarts, on retiendra celle préconisée par le PCG :

Principe de décomposition (« analyse par les bornes ») : Ecart global

= cR QR – cP QPAPR = (cR QR – cP QR) + (cP QR – cP QPAPR)

NB : Avec cette méthode, on peut intercaler d’autres valeurs entre les deux bornes de l’écart global (d’où les variantes d’analyse de l’écart global…). On peut donc définir ainsi deux sous écarts : Ecart sur coût (ou prix) de la matière

=

Coût réel (de la quantité réelle)

-

Coût préétabli de la quantité réelle

=

cR QR

-

cP QR

=

(cR – cP) QR = (∆c) QR

L’écart sur coût unitaire (∆c = cR – cP) est exprimé (quantifié) au niveau des quantités réelles (ce qui est logique !)

Ecart sur coût de la matière = (4,10 – 4,00) × 9 100 = 0,10 × 9 100 = 910 € Défavorable.

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Ecart sur quantité de matière

=

Coût préétabli de la quantité réelle

-

Coût préétabli de la quantité préétablie ajustée à la production réelle

=

cP QR

-

cP QPAPR

=

(QR – QPAPR) cP = (∆Q) cP

L’écart sur quantité est valorisé au coût préétabli unitaire.

Ecart sur quantité de matière = (9 100 – 8 750) × 4 = 1 400 € Défavorable.

Vérification : Ecart sur coût : Ecart sur quantité : Ecart global :

910 1 400 2 310

Remarque 1 : Origine des écarts -

L’écart sur coût est (plutôt) d’origine externe (rapports avec les fournisseurs : augmentation du prix, diminution des remises par exemple).

-

L’écart sur quantité est (plutôt) d’origine interne (diminution du rendement, augmentation des déchets ou des rebuts par exemple).

Remarque 2 : Représentation graphique des écarts

Coûts unitaires E/coût = (cR – cP) QR

cR = 4,10 cP = 4 E/quantité = (QR – QPAPR) cP

QPAPR = 8 750

QR = 9 100

Quantités

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B) Les écarts sur coût de la main d’œuvre directe

Les principes d’analyse des écarts sur coût de la MOD sont les mêmes que pour les écarts sur coût des matières :

1) L’écart global sur coût de la MOD

Pour chaque catégorie de MOD :

=

Coût réel (de la quantité réelle)

-

Coût préétabli de la quantité préétablie ajustée à la production réelle

=

cR QR

-

cP QPAPR

Ecart global sur coût de la MOD (relatif à la production réelle)

(On peut éventuellement remplacer « Coût » par « Taux » et « de la quantité » par « des heures » ou par « de la MOD ») Avec :

c : taux horaire de la main d’oeuvre (réel et préétabli) Q : nombre d’heures de main d’oeuvre (réel ou préétabli)

MOD Atelier 1 : Ecart global = (16,40 × 1 700) – (16,00 × 1 750) = - 120 € Favorable

avec 1 750 = 1 h × 1 750

MOD Atelier 2 : Ecart global = (17,80 × 1 050) – (18,00 × 875) = 2 940 € Défavorable

avec 875 = 0,5 h × 1 750

2) Analyse (décomposition) de l’écart global sur coût de la MOD (en deux sous écarts)

Ecart sur coût (ou taux ou salaire) de la MOD

=

Coût réel (de la quantité réelle)

-

Coût préétabli de la quantité réelle

=

cR QR

-

cP Q R

=

(cR – cP) QR = (∆c) QR

L’écart sur taux horaire est exprimé au niveau des heures réelles. Ecart sur quantité (ou heures ou temps de travail) de la MOD

=

Coût préétabli de la quantité réelle

-

Coût préétabli de la quantité préétablie ajustée à la production réelle

=

cP QR

-

cP QPAPR

=

(QR – QPAPR) cP = (∆Q) cP

L’écart sur quantité / temps est valorisé au taux horaire préétabli.

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MOD Atelier 1 : Ecart sur coût de la MOD = (16,40 – 16,00) × 1 700 = 0,4 × 1 700 =

680 € Défavorable

Ecart sur temps / quantité de MOD = (1 700 – 1 750) × 16,00 =

- 800 € Favorable

Ecart global =

- 120 € Favorable

MOD Atelier 2 : Autre présentation : Bornes des écarts

Formules

Calculs

Montants

Ecarts

Coût réel (de la quantité réelle)

cR QR

17,80 × 1 050

18 690

Ecart sur coût : - 210 Favorable

Coût préétabli de la quantité réelle

cP QR

18,00 × 1 050

18 900

Coût préétabli de la quantité préétablie (APR)

cP QPAPR

18,00 × 875

15 750

Ecart sur quantités : 3 150 Défavorable Ecart global : 2 940 Défavorable

Avec QPAPR = nP × PR = 0,5 h × 1 750 = 875 h

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III- Analyse des écarts sur charges indirectes (des centres d’analyse)

L’analyse est assimilable à celle des charges directes mais avec une particularité : une partie des charges indirectes est considérée comme fixe (toutes les charges directes étant supposées variables).

1) L’écart global sur charges indirectes des centres d’analyse

Pour chaque centre d’analyse : Ecart global sur charges indirectes d’un centre d’analyse (relatif à la production réelle)

=

Coût réel (de l’activité / quantité réelle)

-

Coût préétabli de l’activité / quantité préétablie ajustée à la production réelle

=

cR AR

-

cP APAPR

Avec : c : coût de l’unité d’œuvre du centre (réel et préétabli) A : Nombre d’u.o. (réel ou préétabli) i.e. l’activité APAPR = nP × PR

Charges indirectes Atelier 1 : Ecart global = (324 × 170) – (320 × 175) avec 175 = 0,1 h × 1 750 = 55 080 – 56 000 = - 920 € Favorable

2) Analyse (décomposition) de l’écart global sur charges indirectes (en trois sous écarts)

Comme pour les charges directes, deux raisons peuvent expliquer l’écart global : -

Une différence de coûts (coût de l’u.o. : cR et cP) Une différence d’activité ou de rendement (nb d’u.o. : AR et APAPR ou, par produit : nR et nP)

Mais une partie de l’écart sur coût peut s’expliquer par la différence d’activité (du fait des charges fixes). On peut donc décomposer l’écart global en un écart sur coût et un écart sur quantité (comme pour les charges directes), mais l’écart sur coût est lui-même décomposé en deux écarts.

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Principe de décomposition (« analyse par les bornes) : Ecart global

= cR AR = (cR AR –

– cP APAPR cP AR) + (cP AR – cP APAPR)

Ecart sur coût de l’u.o.(∆c) AR

Ecart sur quantité / rendement (∆A) cP

Ecart sur coût = (cR AR – cPAAR AR) + (cPAAR AR – cP AR) Ecart sur budget

Ecart sur activité

cPAAR : Coût préétabli de l’u.o. ajusté à l’activité réelle (ici c’est le coût qui est ajusté, jusqu’à présent ce sont les quantités préétablies qui étaient ajustées à la production réelle.) Le coût préétabli ajusté est donné par le budget flexible : BF(A) = cvP A + CFP = 120 A + 32 000 cP(A) =

(NB : Préétabli = Standard)

BF(A) CFP 32 000 = cvP + = 120 + A A A

BF(A N ) 32 000 = 120 + = 120 + 200 = 320 € AN 160 BF(A R ) 32 000 cPAAR= cP(AR=170 u.o.) = = 120 + = 120 + 188,24 = 308,24 € AR 170

cP = cP(AN=160 u.o.) =

NB :

cPAAR =

BF(A R ) AR

cPAAR AR = BF (AR) = cvP AR + CFP

On peut définir ainsi trois sous écarts

Ecart sur budget (ou coût) d’un centre

=

Coût réel (de l’activité réelle)

-

Coût préétabli ajusté à l’activité réelle

=

cR AR

-

cPAAR AR

=

cR AR

-

BF(AR) = cvP AR+ CFP

=

(cR – cPAAR) AR = (∆c) AR

Charges indirectes Atelier 1 :

Ecart sur budget

= (324,00 – 308,24) × 170 = 55 080 – 52 400 (120 ×170 + 32 000) = 2 680 € Défavorable

C’est la différence entre les charges indirectes réelles d’un centre et le budget du centre ajusté à l’activité réelle.

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Ecart sur activité d’un centre

=

Coût préétabli ajusté à l’activité réelle

-

Coût préétabli de l’activité réelle

=

cPAAR AR

-

cP AR

=

BF(AR) = cvP AR+ CFP

-

cP AR

=

(cPAAR – cP) AR = (∆c) AR

NB : Il s’agit bien d’un écart sur coût mais lié à une différence d’activité ( coûts fixes unitaires).

écart sur les

Charges indirectes Atelier 1 : Ecart sur activité

= (308,24 – 320) x 170 = (188,24 – 200) x 170 = 52 400 – 54 400 = - 2 000 € Favorable

Signification de l’écart sur activité : Il s’agit d’un écart d’imputation rationnelle des charges fixes préétablie : cPAAR = cvP + cP = cvP +

CFP AR

CFP AN

CFP CFP A ) AR = CFP - CFP R AR AN AN En cas de sur-activité (AR > AN) : l’écart est négatif i.e. favorable (les charges fixes préétablies sont réparties sur un plus grand nombre d’u.o., donc le coût fixe unitaire est plus faible : 188,24 au lieu de 200). Ecart s/activité = (cPAAR – cP) AR = (

En cas de sous-activité (AR < AN) : l’écart est positif i.e. défavorable (les charges fixes sont réparties sur un plus petit nombre d’u.o. et donc le coût fixe unitaire est plus grand !) NB : Cet écart est particulier, il n’est pas égal à un écart entre une réalisation et une prévision mais entre deux prévisions (coût préétabli ajusté – coût préétabli) ; il est la conséquence de l’incohérence lié à l’utilisation d’un coût préétabli calculé sur la base d’une activité normale (qui n’est pas forcement égale à l’activité réelle). D’ailleurs si (AR = AN), l’écart sur activité est égal à 0 !!!. (En fait cet écart permet surtout d’isoler le premier écart (écart sur budget) qui est le seul à avoir réellement une signification…).

Ecart sur rendement (ou quantité) d’un centre

=

Coût préétabli de l’activité réelle

-

Coût préétabli de l’activité préétablie ajustée à la production réelle

=

cP AR

-

cP APAPR

=

(AR – APAPR) cP = (∆A) cP

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Charges indirectes Atelier 1 : Ecart sur rendement = (170 – 175) × 320 (avec APAPR = np PR = 0,1 × 1 750 = 175) = 54 400 – 56 000 = - 1 600 € Ecart favorable Pour la production réelle, le rendement réel (nR = 170/1 750 = 0,097 u.o. par produit) a été supérieur au rendement préétabli (np = 0,10 u.o. par produit = 175/1 750) (NB : Rendement réel : 1 750 / 170 = 10,29 produits par u.o. consommée = 1 / nR Rendement préétabli = 1 / np = 10 produits par u.o.) Synthèse et vérification :

Tableau d’analyse de l’écart global sur charges indirectes du centre Atelier 1 : Bornes des écarts

Formules

Calculs

Montants

Ecarts

cR AR

(324 × 170)

55 080

Ecart sur budget : 2 680 Défavorable

cPAAR AR = BF(AR)=cvP AR+CFP

120 × 170 + 32 000

52 400

Coût réel (de l’activité réelle) Coût préétabli ajusté à l’activité réelle : BF(AR)

Ecart sur activité : - 2 000 Favorable Coût préétabli de l’activité réelle Coût préétabli de l’activité préétablie ajustée à la production réelle

cP AR

320 x 170

cP APAPR

320 × 175

APAPR = nP PR

175 = 0,1 × 1 750

54 400

56 000

Ecart sur rendement : - 1 600 Favorable Ecart global : - 920 Favorable

Cf. Fiches conseil p.163 et 165 Cf. Cas Gaby p.173 Cas Mastera p.175 Cas Salin p.179 Cas Pure Coffe p.181 Cas Vert p.183