Resumen Capitulo 1 Santillana PDF [PDF]

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UNIVERSIDAD AUTÓNOMA DE NUEVO LEÓN FACULTAD DE CONTADURÍA PÚBLICA Y ADMINISTRACIÓN AUDITORÍA I (CP) LA AUDITORIA COMO ACTIVIDAD PROFESIONAL, CARACTERISTICAS E IMPLICACIONES ÉTICAS CONCEPTO DE AUDITORÍA Desde el punto de vista del autor del libro Auditoría Fundamentos, Juan Ramón Santillana González; que es Contador Público y gran parte de su experiencia laboral ha sido como auditor interno y externo; la Auditoría, significa “verificar que la información financiera, administrativa y operacional que genera una entidad es confiable, veraz y oportuna; en otras palabras, es revisar que los hechos, fenómenos y operaciones se den en la forma en que fueron planeados; que las políticas y lineamientos establecidos se hayan observado y respetado; que se cumple con las obligaciones fiscales, jurídicas y reglamentarias en general”. De igual manera, significa evaluar la forma en que se administra y opera con el fin de aprovechar los recursos al máximo. Por otra parte el Instituto Mexicano de Contadores Públicos señala en su página de Internet que “Es el proceso sistemático para obtener y evaluar de manera objetiva, las evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y otras situaciones que tienen una relación directa con las actividades que se desarrollan en una entidad pública o privada. El fin del proceso consiste en determinar el grado de precisión del contenido informativo con las evidencias que le dieron origen, así como determinar si dichos informes se han elaborado observando principios establecidos para el caso.” CLASIFICACIÓN DE LA AUDITORIA DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA CONTADURÍA PÚBLICA En el texto Auditoría Fundamentos se contempla la siguiente clasificación:

AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS Antecedentes históricos A mediados del siglo XVIII se dio en Inglaterra un fenómeno que transformo a la humanidad. En 1733 se invento la lanzadera volante, un artefacto que revolucionó el proceso de manufactura textil. En 1767 aparecieron las primeras máquinas hiladoras y de tejido accionadas por energía hidráulica, lo que marcó el nacimiento de la Revolución Industrial, y la sustitución de los procesos manuales de fabricación por la maquina. En 1783-1784 se invento un nuevo método para descarburar el hierro, con lo cual se logró abaratar su industrialización y, en consecuencia, que comenzara a utilizarse de manera masiva. Es el nacimiento de la industria siderúrgica, lo que permite una extraordinaria expansión del uso de las máquinas. Por esos mismos años se invento la máquina de vapor, lo que propició que la naciente industria se expandiera más allá de los márgenes de los ríos, merced a la energía hidráulica que proporciona. A finales de ese siglo tomó posesión formal la Revolución Industrial. En consecuencia, aparecieron nuevas formas de organización fabril y comercial. Nació el concepto de capitalismo y surgieron las teorías económicas de libre comercio de Adam Smith y David Ricardo. Tales desarrollos tuvieron que repercutir en la contabilidad. Se perfeccionaron y modernizaron los procesos de contabilidad comercial y nacieron nuevas corrientes en materia de contabilidad de costos. El advenimiento del capitalismo ocasionó las concentraciones de capital. Los pequeños talleres y fábricas familiares tendieron a desaparecer y, en consecuencia, comenzaron a surgir las sociedades comerciales e industriales que, a su vez, se agruparon en pools, trusts y holdings, cada vez más ávidas de inversionistas particulares para allegarse de recursos que apoyaran su crecimiento y expansión. Este fenómeno ocurrió en las últimas décadas del siglo XIX tanto en Europa como en Estados Unidos. Comenzaron a surgir en esa época tibias disposiciones y regulaciones gubernamentales que solicitaban (no exigían) que los estados financieros de las empresas que tenían acciones colocadas entre el gran público inversionista fueran revisados por contadores públicos independientes. El gran pero es que en ese entonces no se habían establecido los que hoy se conocen como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, y que a partir del primero de enero del 2006 se denominan Normas de Información Financiera (NIF) por lo tanto, cada quien contabilizaba como quería, podía o le convenía. Tampoco existía lo que hoy se conoce como Normas y Procedimientos de Auditoría, también generalmente aceptados; y los auditores revisaban como querían o como podían y, las más de las veces, presentaban sus informes a capricho y conveniencia de los dueños y administradores de las empresas emisoras de acciones, quienes a su vez los entregaban o mostraban a las autoridades y a los pequeños inversionistas cuando querían. Todo lo anterior dio origen a una cadena de fraudes y engaños que, en combinación con pérdidas de mercados, produjo la quiebra del sistema financiero y los problemas económicos que provocaron la caída de la Bolsa de Valores de Nueva Cork en octubre de 1929. Para evitar que se repitiera este fenómeno, en 1933, el entonces presidente de Estados Unidos, Franklin Delano Roosevelt, emitió la Ley de Valores de 1933 (Securities Act of 1933, SA), complementada y ampliada con la Ley sobre en Intercambio de Valores de 1934 (Securities Exchange Act of 1934, SEA), las cuales, entre otras disposiciones, obligan a todas las empresas emisoras que tienen colocadas acciones entre el gran público inversionista a registrar sus operaciones sobre bases y criterios contables homogéneos, consistentes y generalmente aceptados por el núcleo social en el que convergen y por los contadores públicos. Obligan, asimismo, a que los estados financieros que se generen sean revisados y examinados anualmente por

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contadores públicos independientes con base en normas y procedimientos de auditoría aceptados por toda la comunidad contable. Para vigilar que se cumplieran tales disposiciones, la SEA creó la Comisión para la Vigilancia de Intercambio de Valores (Securities and Exchange Commissión, SEC), organismo que perdura hasta la actualidad. Ante la ausencia de una doctrina contable formal, homogénea y de aplicación general, y la falta de pronunciamientos para la práctica estandarizada de la auditoría de estados financieros, la SEC convocó a contadores, investigadores, académicos y a las dos grandes organizaciones de contadores públicos de la época, la Asociación Americana de Contabilidad (AAA, por sus siglas en inglés) y el Instituto Americano de Contadores (AIA), para que recogieran los estudios e investigaciones sobre la materia que se habían comenzado a realizar desde principios del siglo XX, la mayoría de ellos a título personal. Es así como la AAA publicó, en junio de 1936, un documento denominado “Una declaración tentativa de principios de contabilidad”. Por su parte, el AIA, en el mismo año, publicó su “Examen de estados financieros”, que fue de inmediato aceptado por la SEC, quien dispuso que su uso fuera obligatorio para los auditores externos. Pero dos organizaciones de contadores no podían emitir pronunciamientos, cada una por su lado, en las mismas materias-contabilidad y auditoría-, que incluso, llegaron a ser discrepantes y contradictorios. Además, por su parte, a la SEC no le era dable permitir confrontaciones de esta naturaleza. El problema se resolvió en 1938 cuando ambos organismos se fusionaron, lo que dio lugar al nacimiento del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) que prevalece hasta la fecha. El AICPA, en el mismo año de su constitución, creó el Comité de principios de contabilidad, el cual promulgo en el año 1939 sus Boletines de investigación contable, que constituyeron los primeros pronunciamientos formales del AICPA en materia de principios de contabilidad generalmente aceptados, como se conocen actualmente. Por lo que hace a pronunciamientos en materia de normas y procedimientos de auditoría, el AICPA recoge el Examen de estados financieros, previamente elaborado por al AIA, que se hace de uso obligatorio para quienes ejercen la contaduría pública independiente (auditores externos de estados financieros). Al reflexionar sobre lo hasta aquí tratado respecto al devenir histórico de la auditoría de estados financieros, se puede concluir que la contabilidad y la auditoría de estados financieros modernos nacen en el año 1934 con la promulgación de la Ley sobre el intercambio de valores de 1934 en Estados Unidos, que obliga al uso de las ahora llamadas Normas de Información Financiera y las normas y procedimientos de auditoría también generalmente aceptados, así como con la creación de la SEC que vigila, desde entonces, su estricta aplicación y cumplimiento, aunque los pronunciamientos formales en la materia se dieron cinco años más tarde. Concepto La auditoria de estados financieros es el examen que un contador público independiente efectúa sobre los estados financieros de su cliente. Objetivo Revisión total o parcial de estados financieros, con un criterio o punto de vista independiente, que tiene como fin expresar una opinión respecto a ellos para efectos ante terceros. La auditoria de estados financieros ha sido y es, sin lugar a dudas, una de las áreas de actuación de l contador publico que mayor impulso a recibido tanto de organizaciones educativas como de instituciones profesionales e investigadores particulares. Sobra reconocer que, de hecho, esta disciplina ha sido el pilar para el desarrollo y surgimientos de otros tipos de auditoria. Es en función de lo referido, que se han logrado excelentes estándares en pronunciamientos formales o instituciones y una alta calidad bibliográfica que versa sobre la auditoria de estados financieros. Por tal razón en el presente apartado no se pretenderá abrir nuevos caminos para el conocimiento y ejercicio de esta disciplina, se recurrirá sobre todo a los lineamientos profesionales ya establecidos, citándose de manera muy especial al Instituto Mexicano de Contadores Públicos de cuyos pronunciamientos se nutrirá básicamente el contenido de estos comentarios. Es de reconocer, en consecuencia, que el practicante de auditoria de estados financieros en México deberá tener siempre a la mano como requisito indispensable para su ejercicio los boletines en materia de Normas de Información Financiera y los boletines de normas y procedimientos de auditoria emitidos por la referida organización profesional, ya que además de la invaluable guía que representan, son disposiciones reconocidas y aceptadas por la profesión organizada en torno al Instituto Mexicano de Contadores Públicos. El boletín 1020 de la comisión de normas y procedimientos de auditoria del instituto mexicano de contadores públicos dentro de sus pronunciamientos generales, dice lo siguiente en relación con la auditoria de estados financieros: “La finalidad del examen de estados financieros es expresar una opinión profesional independiente respecto a si dichos estados presentan la situación financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de contabilidad aplicados sobre bases consistentes. En versiones anteriores del referido boletín 1020 se encuentra los siguientes conceptos que complementan el enunciado anterior: “Para estar en condiciones de emitir su opinión en forma objetiva y profesional, el auditor tiene la responsabilidad de reunir los elementos de juicio suficientes que le permitan obtener, con certeza razonable, la convicción de: 1. La autenticidad de los hechos y fenómenos que reflejan los estados financieros. 2. Que los criterios, sistemas y métodos usados para captar y reflejar y reflejar en la contabilidad y en los estados financieros dichos hechos y fenómenos son adecuados. 3. Que los estados financieros están de acuerdo con Normas de Información Financiera aplicadas sobre bases consistentes.

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“Para la obtención de los elementos de juicio suficientes, el auditor debe aplicar procedimientos de auditoria de acuerdo con las circunstancia especificas del trabajo, con la oportunidad y alcance que juzgue necesario en cada caso. “Estos tres pronunciamientos reflejan el orden lógico en que se realiza el trabajo del auditor, poniendo particular énfasis en que el objetivo del mismo es emitir una opinión sobre la razonabilidad con que los estados financieros, presentan la posición financiera y que no se pretende como objetivo el descubrimiento de fraudes, la corrección de los sistemas contables de la empresa, la actualización de la contabilidad, corregir deficiencias del control interno etc. También recuerdan que el auditor no debe emitir su opinión si no reúne todos los elementos de juicio necesario para ello, los que se obtiene de a través de los procedimientos de auditoria y que deberán adaptarse a las circunstancias en cuanto a alcance y oportunidad. Dictamen del auditor El resultado de un trabajo de auditoria o examen de estados financieros se presenta en un documento denominado Dictamen del auditor, cuya definición expresada en el boletín 4010 de la comisión de normas y procedimientos de auditoria del instituto mexicano de contadores públicos es el siguiente: “El dictamen es el documento que suscribe el contador publico conforme a las normas de s profesión , relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate” Origen y evolución en México. Con la promulgación de la ley de valores de 1933 (SA, por sus siglas en ingles) y la ley sobre el intercambio de valores de 1934 (SEA), misma que crea la Comisión para la Vigilancia del intercambio de Valores (SEC) en Estados Unidos, según lo comentado en el apartado correspondiente al devenir histórico de la auditoria de estados financieros, se genera en verdadera revolución en materia de control y vigilancia por parte del gobierno de ese país sobre las empresas emisoras de acciones y valores que tiene colocados entre el gran publico inversionista . Este control y vigilancia trae aparejado un nuevo problema. Un número considerable de empresas emisores que han captado recursos, vía mercado de valores, los han utilizado para su consolidación y expansión. Dicha expansión no solo invertir en su propio país Estados Unidos, sino abrirse hacia otros mercados en el contexto generalmente denominado de empresas transnacionales; es decir, llevar parte de esa inversión y recursos hacia otros países, entre ellos México. El problema radica en que ya se encuentra con tecnología contable y de auditoria para registrar y revisar las operaciones de las empresas que actúan en el interior de estados unidos y para controlar y revisar el uso de los recursos aportados por el gran publico inversionista en esas empresas, pero ¿cómo se van a registrar y controlar las inversiones y consecuentes operaciones hechas en el extranjero? Recuerde que la SEC hay que darle cuenta y razón, en forma consolidada, de todas las transacciones que efectúen las empresas emisoras en cualquier rincón del mundo donde se hayan colocado recursos captados del gran público inversionista. La primera medida que se adoptó fue enviar auditores de despachos de contadores públicos estadounidenses para que examinaran los estados financieros de las filiales, subsidiarias, sucursales o representantes de empresas transnacionales que operaban en otros países. Esta acción no tuvo gran éxito debido a las siguientes limitantes: La barrera del idioma, la falta de transporte rápido y eficiente como el que existe hoy en día, diferencias en hábitos alimenticios, el gran costo que implicaba el desplazamiento de auditores y, tal vez lo más importante, la gran discrepancia entre la doctrina, teoría y técnica contable y de auditoria aplicada en Estados Unidos y la que se aplicaba en los países visitados. La solución que encontraron las empresas transnacionales y los despachos de contadores públicos que examinaban sus estados financieros, fue exportar esa nueva corriente en materia de contabilidad y auditoria hacia aquellos países donde Estados Unidos tenía inversiones vigiladas y reguladas por la SEC. En el caso particular de México, se tiene que a finales de la década de los treinta, despachos de contadores públicos estadounidenses buscaron y formalizaron asociarse con despachos de contadores públicos mexicanos para que auditaran a las empresas transnacionales proporcionándoles para el efecto tecnología contable y de auditoria, apoyo financiero y cartera de clientes. Fue así como México entró al contexto de la contabilidad y la auditoria moderna asimilando y adaptando para el efecto los pronunciamientos del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (ATCPA, por sus siglas en inglés). A partir de esa nueva corriente técnica, México fue desarrollando la suya. De esta manera el Instituto Mexicano de Contadores Públicos a través de su entonces Comisión de Procedimientos de Auditoria, en el período de 1956 a 1976, generó 37 boletines en materia de los inicialmente llamados Procedimientos de Auditoria, los cuales, por la importancia histórica que representan en la evolución de la auditoria en este país, se listan a continuación: 1. Preámbulo, agosto de 1956. 2. Conceptos generales, octubre de 1956. 3. Normas de auditoria generalmente aceptadas, diciembre de 1956. 4. Planeación de la auditoria, enero de 1957. 5. Examen del control interno, febrero de 1957. 6. Examen de cuentas y documentos por cobrar, marzo de 1957. 7. Examen de caja y bancos, abril de 1959. 8. Examen de inventarios, junio de 1959. 9. Examen de ventas y costo de ventas, julio de 1961. 10. Examen de los gastos de operación, julio de 1961. 11 Examen de inmuebles, maquinaria y equipo, septiembre de 1962. 12. Pruebas selectivas de auditoria, septiembre de 1962. 13. Examen de pasivos acumulados y estimados, abril de 1963. 14. Examen de inversiones en valores, agosto de 1963. 15. Examen de cuentas y documentos por pagar, septiembre de 1963. 16. Examen de pasivo a largo plazo, septiembre de 1963. 17. Examen de contingencias, septiembre de 1963.

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18. Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, mayo de 1964. 19. Examen del capital contable, octubre de 1964. 20. Examen de activo intangible, octubre de 1964. 21. El dictamen sobre estados financieros, octubre de 1964. 22. El auditor y la publicación de estados financieros, agosto de 1965. 23. Problemas de auditorias iniciales, mayo de 1967. 24. El dictamen del contador público en relación a estados financieros pro forma, junio de 1968. 25. Carta de confirmación del cliente a su auditor, diciembre de 1968. 26. Terminaci6n de la auditoria, noviembre de 1969. 27. Responsabilidad del auditor externo sobre estados financieros emitidos en el transcurso del ejercicio, junio de 1970. 28.Informe sobre el control interno derivado del examen de estados financieros, octubre de 1970. 29.Utilización de los dictámenes de otros auditores, octubre de 1970. 30.Opiniones profesionales del contador público distintas al dictamen sobre estados financieros, septiembre de 1971. 31.El dictamen del estado de cambios en la posición financiera, noviembre de 1971. 32.La confirmación en el examen de estados financieros, fecha no identificada. 33.La supervisión del trabajo de auditoria, fecha no identificada. 34.Responsabilidad del auditor independiente ante eventos subsecuentes, marzo de 1973. 35.Carácter y obligatoriedad de los boletines de la comisión, junio de 1973. 36.Un nuevo dictamen sobre estados financieros, octubre de 1975. 37.Estados financieros ajustados por cambios en el nivel de precios, noviembre de 1976. A partir del año 1977 La ahora denominada, desde el año 1971, Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoria del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, reagrupó los referidos 37 boletines emitidos en materia de procedimientos de auditoria generando una nueva presentación de dichos pronunciamientos, ampliando el nombre a Normas y Procedimientos de Auditoria, los cuales quedaran conformados can la siguiente clasificación: A Carácter y obligatoriedad de los boletines de la comisión. Serie B Declaraciones normativas de carácter general sobre el objetivo y naturaleza de la auditoria de estados financieros. C Normas de auditoria. Serie D Pronunciamientos sobre las normas personales. Serie E Pronunciamientos sobre las normas de ejecución de trabajo. Serie F Procedimientos de auditoria de aplicación general. Serie G Procedimientos de auditoria de aplicación especifica Serie H Pronunciamientos sobre las normas de información. I Definiciones, conceptos e interpretaciones. Serie J Otras declaraciones de la comisión Finalmente, en 1993 la referida Comisión llevó a cabo una nueva reestructuración de sus pronunciamientos en materia de normas y procedimientos de auditoria quedando, hasta la fecha, coma sigue: Serie 1000 Disposiciones generales. Serie 2000 Normas personales. Serie 3000 Normas de ejecución. Serie 4000 Normas de información. Serie 5000 Procedimientos de auditoria. Serie 6000 Otras declaraciones de la comisión. Serie 7000 Normas relativas a servicios para atestiguar. Nota importante: Es importante actualizar esta información con los cambios de los ultimos años en cuanto a la Normatividad de la auditoría sobre todo a NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA que es lo que esta vigente . Para concluir can el presente apartado relativo al origen y evolución en México de la auditoria de estados financieros, se hará referencia a una modalidad a ampliación de la misma que repercutió de manera imponente no sólo en la evolución y desarrollo de esta disciplina, sino en el contexto general de la contaduría pública mexicana, es decir, el Dictamen para Efectos Fiscales, cuyo objetivo se puede definir en los siguientes términos: El dictamen de contador público para efectos fiscales es una extensión del dictamen para fines financieros al que se incorpora la revisión y opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias federales de su cliente. A continuación se exponen las antecedentes y evolución de este dictamen. A mediados de la década de los cincuenta, el gobierno federal de la República Mexicana determinó que el problema de evasión fiscal era uno de los que más le afectaba en su gestión, sin embargo, poco podía hacer para combatirlo de manera eficiente debido a la carencia de recursos legales, humanos, materiales y técnicos. Ante esa situación, consideró la conveniencia y necesidad de asistirse en su actividad fiscalizadora utilizando, indirectamente, el gran potencial que le podría reportar la contaduría pública independiente facultándola para que al examinar los estados financieros de sus clientes, extendiera su revisión de modo que, en forma simultánea, verificara el cumplimiento de sus obligaciones tributarias federales. Esto dio como resultado que el 21 de abril de 1959, mediante Decreto Presidencial publicado en el Diario Oficial de La Federaci6n el día 30 del mismo mes y año, se creara la Dirección de Auditoria Fiscal Federal (DAFF) como un órgano de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público para investigar y vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. En el decreto citado, y en relación al dictamen para efectos fiscales, destacan Los siguientes puntos:

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a) El propósito del gobierno federal de lograr de los contribuyentes la observancia de las leyes fiscales y al mismo tiempo evitar molestias innecesarias o infundadas a los contribuyentes cumplidos. b) La integración de un registro de contadores públicos autorizados por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público para dictaminar con fines fiscales los estados financieros de los contribuyentes. c) El propósito del fisco de orientar su acción contra los defraudadores y evitar molestias e investigaciones innecesarias a los contribuyentes cumplidos que, mediante la asistencia técnica de contadores públicos designados por dichos contribuyentes, hace resaltar además su buena fe. d) El que se dará crédito a los dictámenes para efectos fiscales de los contribuyentes sin necesidad de practicar auditorias por parte de la Dirección de Auditoria Fiscal Federal, salvo las pruebas selectivas que dicha dirección podrá realizar para comprobar si los dictámenes se ajustan a las disposiciones Legales aplicables y a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Fue así como en el decreto que creó la DAFF se incorporó una innovación a los métodos de fiscalización de los contribuyentes: el dictamen de contador público para efectos fiscales. Es importante, por lo tanto, reconocer el gran beneficio que le reportó tanto al país al ampliar su capacidad fiscalizadora mediante este instrumento, como a la profesi6n de contador público, al otorgarle un gran reconocimiento y crédito con el nacimiento de dicho dictamen. Es conveniente aclarar que tal régimen de dictaminación quedó como optativo y no obligatorio, ya que son los contribuyentes quienes eligen el apegarse a no a él merced a los alicientes señalados. Además, con el fin de interesar aún más a los contribuyentes, posteriormente se ampliaron estos alicientes al emitir la Subsecretaria de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público el oficio numero 102-119, de fecha 3 de enero de 1962, el cual fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 18 del mismo mes y año. En ese oficio se expresaba que aquel contribuyente que hubiese sido dictaminado por contador público ya no sería revisado por la DAFF en materia de impuesto sobre la Renta en los ejercicios dictaminados, salvo que hubiese motivos para suponer que el contribuyente había incurrido en evasión de impuestos y el dictamen no lo hubiese señalado. Si bien es cierto que el decreto del 21 de abril de 1959 que estableció la Auditoria Fiscal Federal fue derogada por el Código Fiscal de la Federación que entró en vigor el 1 de abril de 1967, también es necesario mencionar que debido a que en este código se incorporó el dictamen de contador público para efectos fiscales, éste cobró mayor importancia, ya que se perfeccionó lo estipulado en el decreto de abril de 1959, can la notaria diferencia de que en el código se expresa en forma más conservadora, generalizada, o menos especifica, el crédito que se dará al dictamen y, de manera mas amplia, las facultades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para probar su veracidad. El articulo 85 del referido Código Fiscal es el que hizo alusión al dictamen para efectos fiscales, en el cual destacaron los siguientes aspectos: a) Que los hechos afirmados en las dictámenes de estados financieros para fines fiscales se presumirán cierto, salvo prueba en contrario si se reúne el siguiente requisita (además del que se refiere a que el contador público que dictamine este registrado en la Secretaria de Hacienda y Crédito Público): que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones fiscales y, en su defecto, conforme a las normas y procedimientos de auditoria generalmente aceptadas. b) Que la Secretaria de Hacienda y Crédito Público podrá cerciorarse mediante revisión y pruebas selectivas del cumplimiento del requisito citado en el párrafo anterior. c} Que las opiniones e interpretaciones contenidas en los dictámenes no obligan a las autoridades fiscales, las que podrán ejercer directamente sus facultades de vigilancia y comprobación sobre los sujetos pasivos a responsables solidarios, y expedir las liquidaciones de impuestos admitidos que correspondan. Como se puede observar en el inciso a), en el Código Fiscal de la Federación se establece una prioridad de las disposiciones fiscales sobre las normas y procedimientos de auditoria. Esta se debe a que las primeras emanan del Poder Legislativo, con la que el fisco da apoyo y énfasis a sus propias disposiciones sobre cualquier otro tipo de normas. Esta es la razón por la que, aunque las normas no deben contradecirse entre sí, si llegaran a existir discrepancias (lo que ocurriría si las disposiciones fiscales incluyeran preceptos más estrictos o diferentes de las normas y procedimientos de auditoría generalmente aceptados), se deberá cumplir, en primer lugar, con lo que establezcan dichas disposiciones. Ya en años más recientes, debido a que a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público le corresponde establecer claramente el régimen de los contribuyentes dictaminados, de tal manera que las relaciones entre las tres partes involucradas — fisco, contribuyentes y contador público — se sujeten a un marco jurídico y técnico con el fin de que no se produzcan confusiones, como las que se presentaron en los primeros años de ejercicio del dictamen de contador público para efectos fiscales, surgió la necesidad de reglamentar el artículo 85 del Código Fiscal de la Federación, documento que salió publicado en el Diario Oficial de la Federación, del día 11 de abril de 1980. A continuación se expone su contenido, de manera sintetizada, por el interés que reviste para los efectos del tema que se está estudiando. Considerandos;  Que es propósito del gobierno federal alentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.  Que el dictamen relativo a estados financieros para fines fiscales emitido por contador público ha demostrado serán instrumento útil en el proceso de fiscalización tanto para autoridades fiscales como para los contribuyentes.  Que es necesario establecer un adecuado marco jurídico que regule los derechos y obligaciones de

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los contribuyentes que se acojan al régimen de dictamen de estados financieros para fines fiscales, y de los contadores públicos que emitan dichos dictámenes. El reglamento citado contenía, además, cinco áreas fundamentales: Registro de contadores públicos. Características formales de los avisos para presentar dictamen fiscal y sus elementos complementarios, por ejemplo, casos de sustitución de contador público e impedimentos para dictaminar.  Requisitos formales y técnicos de presentación de dictámenes, estados financieros y anexos.  Procedimientos de revisado por parte del fisco.  Efectos derivados de la inobservancia del reglamento. En el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 1982 se publicó un Código de la Federación que entro en vigor en enero de 1983, el cual no tuvo cambios sustanciales en relación con lo establecido en el Código de 1967 y su correspondiente reglamento. A la fecha (20O3), lo referente a dictámenes de contadores públicos para efectos fiscales se encuentra regulada par el Código Fiscal de la Federación y su correspondiente reglamento en el cual se destaca que la condición optativa de acogerse los contribuyentes a dichos dictámenes, se vuelve obligatoria a partir de 1991, en términos generales para todas las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales cuando se de alguno de los siguientes supuestos: que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $27 466 183.00 que el valor de su activo determinado en los términos de La Ley del Impuesto al Activo sea superior a $54 932 367.00 a que par lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de las meses del ejercicio inmediato anterior. Nota: Para actualizar este contenido visite la pagina www.sat.gob.mx

AUDITORÍA FISCAL Antecedentes históricos La auditoría, en su forma más simple, surge cuando un pueblo domina a otro, ya sea a través de la política, la religión, la economía, las ciencias o por la fuerza. Así, el pueblo dominado tenía que pagar un tributo al que lo gobernaba; conocido actualmente como contribuciones. El pueblo o grupo dominante requería que los tributos impuestos le sean pagados correctamente y a tiempo, y para cerciorarse de que esto se cumplía creó cuerpos de revisores que se encargaran de esa “fiscalización”. Son los inicios de la auditoría, actualmente identificada como auditoría fiscal. En los dos párrafos siguientes se advierte la gran participación e influencia que tuvieron las personas con investidura de auditores en la historia de México. Un ejemplo de ello es el caso del pueblo azteca, que dominó por la fuerza a otros pueblos, llegando a expandir su dominio hasta Centroamérica. Los aztecas se mantenían de los tributos que les entregaban sus dominados, y los registros de la historia señalan los “procedimientos” que aplicaban cuando un pueblo bajo su dominio no cumplía con sus tributos, incumplimientos que eran detectados y reportados por sus calpixque (una especie de recaudadores-auditores). Esta sojuzgación y tiranía excesiva fue la causa de que muchos pueblos indígenas se aliaran con Hernán Cortés y sus poco más de 300 coterráneos para lograr la conquista de México. Ya durante la denominada época de la Colonia, el sojuzgamiento se dio a través de la religión, apoyada por la fuerza. Los grandes hacendados y grupos económicos tenían que pagar su diezmo al virrey-iglesia, y quien no lo hacía, con base en reportes de auditores, era enviado ante el Tribunal del Santo Oficio o Santa Inquisición (¿Qué habrá tenido de “Santa”?), que empleaba “procedimientos” para obligarlo a pagar el diezmo y no se volviera a incurrir en evasión, que no los pedían nada a los aplicados por los aztecas. El dominio del clero era absoluto, y la acumulación de riqueza fue impresionante, dominio que acabo con las Leyes de Reforma promulgadas por don Benito Juárez. Objetivo Verificar el correcto y oportuno pago de los diferentes impuestos y obligaciones fiscales de los contribuyentes desde el punto de vista del fisco: secretaria de Hacienda y Crédito Público, secretarias o tesorerías de hacienda estatales y tesorerías municipales. En esta auditoria recaen también, por filosofía, las revisiones que llevan a cabo organismos o autoridades con facultades de imponer gravámenes a los contribuyentes, por ejemplo: Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores. Hablar de auditoria fiscal, y mas aun si es con fines académicos, es casi un tema tabú merced al efecto que estas dos palabras causan en quienes contribuyan a cubrir el gasto publico. Esto se debe a las consecuentes molestias y trastornos que acarrea una auditoria de esta naturaleza, incluso si se ha contribuido y cumplido correctamente con esta obligación ciudadana, pero sobre todo si se ha incurrido en errores o faltas por omisión o comisión en el pago de las obligaciones impositivas. Independientemente de los criterios y puntos de vista de cada lector, a titulo individual, pueda tener al respecto, se debe tener conciencia de que la auditoria fiscal es una verdadera necesidad, indispensable para la integración armónica (aun cuando a veces no lo sea tanto) de la relación contribuyente-fisco. Y porque, hablando claro, si no existiera este elemento de fiscalización, sin duda un considerable número de contribuyentes no cubriría sus obligaciones fiscales como lo establecen las leyes respectivas. Hablar de auditoria fiscal es hablar de una acción que atemoriza a los ciudadanos con responsabilidades contributivas… pero no se debe ver tal cual.

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La auditoria fiscal es un elemento importantísimo que contribuye a alcanzar la armonía y tranquilidad de cualquier país. Lo anterior se apoya en un simple y supuesto efecto: ¿Qué pasaría si no existiera un órgano de revisión para obligar al contribuyente a cumplir con sus obligaciones fiscales de manera ordenada y responsable? La respuesta es sencilla: predominaría la anarquía, por la sencilla razón de que las contribuciones son el medio para cubrir el gasto público y el costo de los servicios que proporciona y administra el Estado. Un Estado si ingresos, vía contribuciones, simplemente no existiría. Si todos los contribuyentes cumplieran honrada, correcta y oportunamente sus obligaciones fiscales, con verdadera conciencia de su responsabilidad ciudadana, la auditoria fiscal no tendría razón de existir… pero esta conciencia no existe. Cabe ser realista, la existencia de la auditoria fiscal (aun cuando en el fondo no se quiera reconocer) es necesaria. A contribuir a crear la conciencia de esta necesidad y verla tal cual es. El contador publico, principal profesional relacionado con la auditoria fiscal, debe aprender y conocer la esencia de esta y contribuir a su desarrollo y aplicación. Merced a las apreciaciones tabú de la auditoria fiscal, pocos se han preocupado por estudiar esta disciplina, de modo que la bibliografía al respecto es escasa, por no decir que inexistente. A continuación se presentan los aspectos más importantes de esta determinante especialidad del contador público. Filosofía de la fiscalización Esta se puede resumir en las siguientes cuatro acciones básicas y progresivas que abarca la auditoria fiscal. Primera: buscar que todos los contribuyentes estén bajo control; es decir, que los obligados a registrarse como tales lo hagan. El objetivo es, por lo tanto, ampliar el universo de contribuyentes registrando a todos los que deben aportar al gasto publico. Ni duda cabe que esta primera etapa de acción de fiscalización reviste gran complejidad, ya que al indagar que contribuyentes son desconocidos para las entidades con capacidad de cobro de aspectos impositivos se requiere de adoptar sistemas de captación y registros persistentes, aparejados con exigencias de identificación de los mismos contribuyentes en muy diversas instancias. Esta es la denominada base de la pirámide de fiscalización, según la identifican algunas autoridades. Segunda: en esta segunda etapa las acciones de fiscalización se encaminaran a contar con adecuados controles para impulsar a todos los contribuyentes conocidos – registrados – a dar el primer paso hacia el cumplimiento voluntario: presentar las declaraciones en tiempo y forma que las leyes y ordenamientos complementarios establezcan. De echo se trata de un segundo proceso de identificaron de los contribuyentes, en el que determine individualmente, dentro del universo de contribuyentes conocidos, a los que no hayan cumplido con su obligación primaria de presentar sus declaraciones. Tercera: en esta etapa se buscara que los contribuyentes que ya estén cumpliendo con la presentación de sus declaraciones, incluyan en ellas información cada vez más fidedigna. En otras palabras, se pretende que no eludan el cumplimiento mediante la presentación de declaraciones con cifras y datos no apegados a la realidad. Cuarta: esta ultima fase de la fiscalización es la referente a la recuperación o cobro de adeudos de los contribuyentes que ya hayan declarado y lo hayan hecho fielmente pero que, sin embargo, no han cubierto los adeudos determinados. De las anteriores acciones que comprende la filosofía de la fiscalización se desprende dos actividades fundamentales: la primera se relaciona con la captación e integración de la base obligada a contribuir al gasto publico, así como con la gestión de cobranza que se ejerce por medio de las oficinas designadas para tal efecto, las cuales están en estrecho contacto con el universo de contribuyentes. La segunda corresponde a la comprobación de la fidelidad de la información contendida en las declaraciones presentadas, que constituyen la esencia del proceso fiscalizador. Origen de una auditoría fiscal Entre las razones que dan motivo o provocan la intervención de una autoridad con facultades para revisar el cumplimiento de aspectos impositivos destacan las siguientes: Auditorias por programa: son aquellas que emanan de un programa normal o especial, diseñado por autoridades específicas. Los programas normales se conforman por lo regular sobre base anual, y en ellos se establecen las metas a alcanzar durante ese periodo de acuerdo con los recursos humanos, materiales y económicos de que se disponga para el efecto, establecidos con base en los recursos presupuestales asignados de manera regular para tales propósitos. Suelen haber programas especiales o extraordinarios, de carácter temporal y diseñados para la revisión de aspectos o conceptos específicos, que pretenden regularizar áreas que así lo ameriten a juicio de la autoridad o debido a circunstancias especiales que se presenten en el país o en una zona de éste. Estos programas, para si consecución, requieren de asignaciones presupuestarias extraordinarias ex profeso para fin de poner en práctica el programa en cuestión. Como ejemplos de estos se pueden citar los que tienden a la ampliación de la base y regularización de pago de Impuesto sobre la Renta por servicios profesionales (por determinada rama profesional, como es el caso de los médicos); otro ejemplo lo dan algunas tesorerías municipales que instauran programas de regularización catastral para efectos de Impuesto Predial: y otro ejemplo es el de la regularización en pago de cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social en alguna área de la industria de la construcción. Auditorias derivadas de estudios económicos: Merced al gran avance tecnológico en el campo de la informática y la aplicación de la estadística, las autoridades fiscalizadoras se están interesando cada vez más en desarrollar programas de medición de factores económicos o estadísticos que permitan detectar, mediante modelos matemáticos manejados a través de computadoras, casos de evasión de pago de impuesto o tributaciones al no darse, con base en los modelos referidos, los supuestos que deberían alcanzarse derivados del conocimiento de determinados factores económicos. Un ejemplo de estos caso es cuando la

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autoridad tiene estimados los márgenes brutos mínimos de utilidad que se puedan esperar de una actividad comercial o industrial, y las declaraciones de los contribuyentes reportan márgenes inferiores a los esperados. Para abundar más considere como ejemplo la rama de comercio en zapatería donde la autoridad espera que el margen de utilidad bruta sea no menor del 40% y en la declaración anual de Impuesto sobre la Renta de un contribuyente de este giro comercial encuentra que su margen de utilidad bruta es del 15%; es de esperar, por lo tanto, que se estén omitiendo ingresos o aumentando costos, salvo que hubieren sucedido planes especiales de venta, perfectamente demostrables, donde el comerciante abatió con promociones especiales su margen bruto de utilidad … pero estas promociones no pueden durar todo el año, o ser permanentes, porque el negocio implícito dejaría de serlo. Otro ejemplo, muy interesante por cierto, es cuando la autoridad estima cuál es el consumo de energía eléctrica para determinado volumen de producción en cierta rama de la industria y encuentra en la declaraciones que el consumo es muy superior al estimado. La presunción obvia es que se está produciendo más (porque este factor del costo así lo informa) y, en consecuencia, que las ventas fueron superiores a las reportadas. Otro caso muy normal es cuando los auditores del Instituto Mexicano del Seguro Social estiman la mano de obra que se utiliza en una construcción determinada y la comparan contra la que el obligado al pago de las cuotas correspondientes está manifestando. En el caso de las auditorias provocadas, o que se aplican como consecuencia de indicadores reportados por estudios económicos en algunos casos llamados econométricos, la única limitante que tiene el auditor para detectar caminos de evasión fiscal es su imaginación. Auditorias consecuencia de otras auditorias o compulsas: Uno de los procedimientos de auditoria más usuales en auditoria fiscal es el conocido con el nombre de compulsa. Por compulsa se debe entender el aplicar con más profundidad la técnica de confirmación. Un ejemplo de esto es el siguiente: la empresa “A” le compra mercancía a la empresa “B” por $15 millones amparada con 27 facturas, y le vende $12 millones en servicios a la empresa “C” consignada en 19 facturas, ambos volúmenes de transacciones efectuados durante el año 2003. El auditor fiscal que está interviniendo a la empresa “A” solicita (compulsa), con base en disposiciones legales ex profeso, a la empresa “B” que le informe cuánto vendió a la empresa “A”, y a la empresa “C” le solicita (compulsa) que le informe a cuánto ascendió el importe de los servicios que le proporcionó la empresa “A”, en ambos casos también del año 2003. La empresa “B” informa que efectivamente le vendió a la empresa “A” lo reportado por ésta empresa. La empresa “C” no da respuesta al auditor, se le envía una segunda solicitud de información y tampoco la contesta. Ante la circunstancia, el auditor fiscal decide, con apoyo en ordenamiento jurídicos ha lugar, apersonarse en el domicilio de la empresa “C” para solicitar (compulsar) la información aludida, y se encuentra que en los registros contables de esta empresa efectivamente aparece registrado el pago de 19 facturas por servicios prestados por la empresa “A” , sólo que en ves de $12 millones tiene registrado un costo de $22 millones; al comparar el original de estas facturas con la copia fiscal de las mismas en poder de la empresa “A”, el auditor encuentra que dos de éstas fueron alteradas por la empresa “C” para incrementar sus costos precisamente en $10 millones. Ante esta clara evidencia de evasión (tanto en Impuesto al Valor Agregado, por acreditarse un impuesto superior al que tiene derecho, como en Impuesto sobre la Renta, por aumentar el monto de las deducciones autorizadas), la autoridad fiscal ordena se audite a la empresa “C”. Lo anterior demuestra que la empresa “C” no estaba programada para ser revisada fiscalmente, ni estaba incluida en un programa especial de revisión, tampoco estaba considerada entre los contribuyentes a revisar vía estudios econométricos, sin embargo, “por rebote”, y en virtud de la situación detectada, se hizo acreedora a una intervención formal de auditoria fiscal. Auditorias por denuncias: Otra causal de intervención de auditoria fiscal se da por denuncia específica de evasión fiscal presentada por alguna persona física o moral contra un contribuyente. Por regla general la autoridad no da curso a denuncias anónimas o si éstas no están acompañadas con pruebas mínimas que las sustenten. Otra fuente de denuncia suelen ser los sindicatos que no están conformes con el reparto de utilidades a los trabajadores y apoyan tal inconformidad con elementos de prueba que pueden dar lugar a la presunción de evasión fiscal que perjudique los intereses de sus agremiados. Otras causales de auditoria fiscal: Las anteriores causas de intervención de autoridades fiscalizadoras pueden considerarse como las más comunes o importantes. Existen otras de menor impacto, pero que no por ello se deben dejar de tomar en consideración, éstas son, con fines enunciativos, que no limitativos: a) Seguimiento de una auditoria fiscal anterior, es decir, cuando después de que se auditó un ejercicio y el contribuyente resultó con adeudos, la autoridad decide revisar el siguiente ejercicio para cerciorarse que ya corrigió sus procedimientos de cumplimiento de sus obligaciones fiscales. b) Por detectar la autoridad cambios constantes en la razón denominación social del contribuyente, de sus principales accionistas, fusiones, etc. c) Por diferencias muy notorias en la información presentada en declaraciones complementarias en comparación con la declaraciones originales, etc. Métodos de fiscalización Ya entrando en sí al proceso de fiscalización, tomando como referencia al órgano fiscalizador de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, ésta dispone de los medios que a continuación se comentarán y que ilustran el ejercicio de la auditoria fiscal en el ámbito federal. No olvidar que los medios de fiscalización a tratar únicamente son ilustrativos del tema, ya que cada organismo, entidad o autoridad con facultades para imponer gravámenes a los contribuyentes tendrá que identificar sus propios medios o recursos de los que dispondrá para esta acción. Revisión de declaraciones: La revisión de declaraciones es un procedimiento de fiscalización directa, mediante el cual se busca comprobar la fidelidad de la información incluida en tales documentos. Tradicionalmente se han distinguido varios tipos de revisión de declaraciones, entre las que destacan:

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a) La revisión de la corrección aritmética a la cual deberán sujetarse todas las declaraciones recibidas. b) La llamada revisión legal, que comprueba el cumplimiento formal de requisitos en declaraciones. c) La que tiene por objeto comprobar la veracidad de la información contenida en las declaraciones, que en sí constituye la auténtica actividad fiscalizadora. A esta última es a la que se hará referencia primordialmente en los párrafos siguientes. En un medio con tendencia a la evasión, la revisión de declaraciones es útil con ciertas limitantes. Los procedimientos de revisión tenderán básicamente a buscar que estén incluidos todos los ingresos y que los egresos (deducciones) sean procedentes. Es de presumir que la evasión se encontraría primordialmente en el ocultamiento de los primeros y en el incremento de los últimos. El objeto mediato de la revisión de declaraciones consiste, por lo tanto, no en incrementar la recaudación, sino en ir cerrando caminos de incumplimiento en forma gradual, para que las declaraciones presentadas por los contribuyentes vayan teniendo más fidelidad en la medida en que transcurre el tiempo. Visitas domiciliarias: Este medio de fiscalización es el que reúne en mayor grado las características necesarias para permitir al poder público satisfacerse del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que al desarrollarse en el terreno propio del contribuyente, se tiene mejor acceso a cualquier elemento de comprobación. Es el medio de fiscalización por excelencia. Las visitan domiciliarias revisten dos modalidades: a) Las visitas de inspección, que buscan la comprobación del cumplimiento de un gravamen en particular, generalmente de los de tipo especial, que tienen como característica principal la brevedad para su desahogo. b) Las visitas de auditoria, que buscan la comprobación integral del cumplimiento de obligaciones tributarias y que, por ende, tienen una mayor duración. Al ser la visita fiscal el mejor medio de fiscalización de que se dispone, su utilización, en función de que los recursos humanos y materiales por lo general son relativamente limitados en relación con el universo de contribuyentes, debe enfocarse hacia la obtención de resultados óptimos. Si el objetivo mediato de la fiscalización es el cumplimiento voluntario, en la programación de este instrumento deben prevalecer los criterios que se consideren fundamentalmente el efecto ejemplificador que debe surtir una visita domiciliaria al entorno en que actúa un determinado contribuyente, como son las empresas del mismo giro y las que estén relacionadas con ella en calidad de proveedor o cliente, principalmente. En segundo término entrarán las consideraciones relativas al efecto recaudatorio. La relación costo-beneficio no opera en este sentido en cuanto al proceso de fiscalización. Revisión de dictámenes para los fines fiscales por contadores públicos. El dictamen para efectos fiscales es un instrumento de fiscalización producto de la confianza – bien ganadaque en México se ha depositado en la profesión de contador público. Sin embargo, a pesar de esa “confianza”, el órgano fiscalizador de la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico puede ejercer facultades revisoras a través del documento señalado, interviniendo al contribuyente dictaminando en la siguiente frecuencia: Primero. El fisco, en primer término, puede utilizar para sus fines los elementos que contener el cuaderno de estados financieros dictaminados. Segundo. Si el fisco queda satisfecho con esa revisión, concluirá el proceso; si no es así, procederá a revisar por medio del contador público y en orden secuencial lo siguiente: a) Cualquier información que debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para fines fiscales. b) Los papeles de trabajo que dan evidencia del trabajo realizado. c) Si con esa revisión subsisten dudas, el propio contador público proporcionara la información adicional que se requiera. d) Si aun en esta circunstancia subsisten puntos oscuros, nuevamente, y con autentica situación de excepción, se solicitara, vía del contador publico, la presentación de documentación original. Tercero. Como tercera fase de la revisión, cuando el fisco no ha quedado satisfecho con los resultados del trabajo del contador publico, ordenara otra revisión que se desahogará mediante información y/o documentación que se solicitara directamente al contribuyente, fase equiparable a lo que se denomina revisión de escritorio. Cuarto. En una cuarta etapa de revisión, cuando ya existen, de hecho, dudas razonables sobre la validez del dictamen, se recurrirá a obtener información de terceros, lo que en el medio de auditoria fiscal se conoce como compulsa. Con este procedimiento se ratificara o rectificara la presunción de que los hechos asentados en el dictamen no son ciertos. Quinto. Finalmente, la secuencia de revisión llegara a una última instancia, cuando no se otorgue crédito al dictamen fiscal: a una vista domiciliaria. Esto implicara la supresión de las llamadas pruebas selectivas. La posición, es clara, si se cree en la validez del dictamen, no habrá auditoria directa; pero si nos es así, esta se efectuara con claro entendimiento para contribuyentes y contadores públicos de las razones. Nota: Para actualizar este contenido visite la pagina www.sat.gob.mx

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AUDITORÍA ADMINISTRATIVA Antecedentes históricos El maestro Joaquín Rodríguez Valencia señala:3 "El padre de la administración, Henry Fayol, mencionó en una entrevista (que le hizo la Cronique Social de France) en 1925 que 'el mejor método para examinar una organización y determinar las mejoras necesarias es estudiar el mecanismo administrativo con el que se determina si la planeación, la organización, el mando, la coordinación y el control se están atendiendo', es decir, si la empresa está bien administrada. "El doctor James Mckinsey en los años de 1935 a 1940 llegó a la conclusión de que la empresa debe hacer periódicamente una auditoría, que consistiría en una evaluación de la empresa en todos sus aspectos, a la vista de un medio ambiente empresarial. .. " "En México, un antecedente sobre la auditoría administrativa lo tenemos en el libro El análisis factorial -guía para estudios de economía industrial- elaborado por Nathan Grabinsky y Alfred W. Klein, publicado por el Departamento de Investigaciones Industriales del Banco de México, S.A., en 1959." En 1961, William P. Leonard, un ingeniero asesor en administración, recoge todas las corrientes desarrolladas en materia de auditoría administrativa, les agrega las suyas y conforma un libro denominado The Management Audit (La auditoría administrativa), que es editado en 1962 en Estados Unidos. Los estudiosos e investigadores de esta rama de especialización de la auditoría consideran ese año como el del nacimiento formal y estructurado de la auditoría administrativa. La filosofía de la obra de Leonard se centra en que las estructuras administrativas habrán de estar en alerta permanente para percibir los cambios que se dan en los negocios, la economía, la política y disposiciones gubernamentales, así como en la sociedad en general, para adecuar a ellos la administración. El efecto de dichos cambios se captará por medio de un ordenado y riguroso proceso de evaluación, que incluye la medición de la calidad de las decisiones, denominado auditoría administrativa. La obra de Leonard abarca un repaso de los elementos básicos de la administración (planeación, organización, dirección y control) según concibió las fases del proceso administrativo, evaluación de los métodos y eficiencia administrativa y ejecutiva, conceptos fundamentales de la auditoria administrativa, preparación, iniciación, recopilación, y análisis e interpretación de información; y preparación, presentación y seguimiento del informe de auditoria administrativa. OBJETIVO. Verificar, evaluar y promover el cumplimiento y apego al correcto funcionamiento de las fases o elementos del proceso administrativo y lo que incide en ellos, así como evaluar la calidad de la administración en su conjunto. Sin lugar a dudas, una de las auditorías que más se ha prestado a la controversia y divergencia de opiniones es la auditoría administrativa. La razón de ello puede ser el excesivo celo profesional de quienes la practican: los contadores públicos y los licenciados en administración (tanto de empresas como en administración pública). La discusión se centra, básicamente, en una mutua y aparente “invasión de territorios” entre el alcance de la auditoría operacional y el de la auditoría administrativa. El auditor operacional (contador público) arguye que el auditor administrativo (licenciado en administración) no tiene que abarcar en su revisión los aspectos operacionales que le competen a aquél. El auditor administrativo, por su parte, no está de acuerdo en que el auditor operacional incluya en su revisión el aspecto administrativo y ambas partes tienen razón. La supuesta “invasión” se nota más por parte del licenciado en administración, y prueba de esto es que en la bibliografía escrita sobre auditoría administrativa sus autores, por lo general, recomiendan que el practicante de esta disciplina incluya en sus revisiones la cobertura de los aspectos operacionales de la entidad sujeta a auditoría. Por el lado de los estudiosos de la auditoría operacional también existen casos en que se recomienda, en el ejercicio de esta disciplina, la cobertura de los factores o elementos del proceso administrativo, sin embargo, hay menos referencias de este tipo. No obstante, en el terreno profesional no deben darse este tipo de situaciones, por lo que es necesario establecer una distinción de actividades y esferas de influencia de cada una de estas disciplinas. Tal vez se pueda llegar a una conceptualización de criterios si se estudia concienzudamente el siguiente y sencillo ciclo: 1. Se combinan recursos humanos, naturales y económicos para crear una entidad con un fin determinado. Esta entidad forzosa y necesariamente requiere establecer bases administrativas (factores o elementos del proceso administrativo) que le servirán para comenzar a operar. 2. Con esa plataforma administrativa se empieza a trabajar; es decir, a operar o generar operaciones. 3. Los resultados de esas operaciones se consignan, cuantitativamente, en la contabilidad. Pues bien, en virtud de que el ciclo es perfectamente identificable en el proceso que lo compone, lo que procede es identificar cada fase de éste con el tipo de revisión a que es susceptible. De esta manera, se tiene que la fase 1 corresponde, o recae, en el ámbito de la auditoría administrativa, así de simple, sin “invadir” la fase 2, que corresponde a la auditoría operacional; y por último la fase 3 corresponde a la auditoría de estados financieros o financiera, bien sea que se practique externa o internamente. Para concluir con estos conceptos básicos para situar al lector en lo que debe entender por auditoría administrativa, se puede señalar que la revisión de las operaciones es jurisdicción del auditor operacional. Si esta separación no fuera factible, la auditoría operacional simple y sencillamente no tendrá razón de ser, puesto que se insertaría en la competencia de la auditoría administrativa, ¿o no es así? Y qué opinaría el auditor operacional, ¿estaría dispuesto a que se le desplace de este trabajo para adjudicárselo al auditor administrativo? Además podría decir, ¿por qué no me adjudican a mí la revisión de los factores o elementos

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del proceso administrativo, para lo cual yo también estoy preparado, y desaparecemos a la auditoría administrativa? ¿Qué pensaría en ese caso el auditor administrativo? Para no fomentar las divergencias y diferencias, es conveniente identificar un justo medio y que cada profesional se avoque –doctrinalmente hablando- al ejercicio de cada una de las disciplinas motivo de esta discusión, y que en el ejercicio o en la práctica cada uno llegue a los niveles de profundidad que su experiencia, preparación y deseo de ser útil le aconseje. Para concretar, la auditoría administrativa se debe ocupar de verificar, evaluar y promover el cumplimiento y apego al correcto funcionamiento de las fases de los elementos del proceso administrativo y lo que incide en ellos, complementando su acción con la evaluación de la cantidad de la administración en su conjunto.

AUDITORÍA OPERACIONAL Antecedentes históricos El primer antecedente formal sobre el origen de la auditoría operacional se remonta al año 1945, cuando en ocasión de la Conferencia Anual de The Institute of Internal Auditors se incluyó, para analizar en panel, el tema "Alcance de la auditoría interna en operaciones técnicas". En 1948 Arthur H. Kent, auditor interno de la Standard Oil Company of California, escribió un artículo denominado "Auditorías de operaciones". En 1945, Frederic E. Mints, auditor interno de la Lockheed Aircraft Corporation, comenzó a utilizar de manera formal en sus trabajos y reportes el término auditoría operacional como se conoce hasta la fecha, lo que causó gran revuelo entre la comunidad por lo novedoso del nombre de esta naciente disciplina. El primer pronunciamiento o referencia formal sobre la auditoría operacional lo da el Instituto de auditores internos al incluir en su libro Biblíography of Internal Audíting, publicado en 1956, un capítulo (entre diez) denominado Operaciones auditables. A partir de entonces comienza a generarse una gran inquietud entre los profesionales de la auditoría interna en Estados Unidos por adentrarse en esta nueva rama de especialización. Dichas inquietudes derivaron en que el Instituto de auditores internos encomendara a Bradford Cadmus, su director de investigación y educación, la tarea de investigar y presentar una propuesta formal sobre la auditoría operacional. El trabajo de Bradford Cadmus, por el que se le considera el padre de la auditoría operacional, dio como resultado su libro denominado Manual de auditoría operacional, publicado en 1964 por el Instituto de auditores internos. El Manual de auditoría operacional de Cadmus presenta en su primer capítulo la naturaleza y filosofía de la auditoría operacional como un análisis constructivo que debe llevar a cabo el auditor interno con el fin de coadyuvar a mejorar las operaciones y, en consecuencia, obtener mayor rentabilidad. Los siguientes siete capítulos se refieren a igual número de funciones y proporcionan los antecedentes e información general sobre los objetivos de cada una de ellas, su problemática, los controles que requieren y los programas para auditarlas. Dichas funciones son: compras; tráfico y transportación; desperdicios, recuperaciones y material obsoleto; operaciones de recepción; inmuebles, maquinaria y equipo; publicidad y promoción de ventas y programas de seguros. El libro concluye exponiendo la perspectiva del autor sobre el futuro de la auditoría operacional. Cadmus describe la naturaleza y filosofía de la auditoría operacional en las siguientes citas (las más representativas): 1. Cuando un auditor revisa los registros de ingresos está haciendo auditoría financiera. Cuando observa cómo se trata a un cliente está actuando como auditor operacional. 2. El auditor operacional debe asumir que es el dueño del negocio, que le pertenece. Antes que recomiende un cambio o critique una operación debe preguntarse qué haría él si fuera el dueño. 3. El auditor operacional debe cuestionarse. ¿Cómo revisaría el dueño su negocio si tuviera tiempo para hacerlo? 4. La auditoría operacional debe considerarse como un estado de actitud, a manera de análisis, enfoque y raciocinio. 5. La auditoría operacional requiere familiarizarse con las operaciones y sus problemas antes de realizar el análisis y evaluación de los controles para asegurarse que son los adecuados en aras de proteger a la organización.2 Fue tal la repercusión de la naciente corriente técnica propuesta por Bradford Cadmus, que provocó que el mismo Víctor Z. Brink -impulsor de la auditoría interna moderna, fundador del Instituto de auditores internos y autor del primer libro Auditoría interna sobre la materia en su nueva dimensión - modificara y ampliara sus posturas al aceptar la auditoría operacional, lo que hizó patente al agregar al título de su libro Modern Intenal Auditing (Auditoría interna moderna) las frases An Operational Approach (Un enfoque operacional) y Appraising Operations and Conlrols (Evaluación de operaciones y controles) en la tercera y cuarta edición respectivamente. Por supuesto que el citado Instituto, por su parte, también cambió y adaptó sus pronunciamientos para darle entrada a esta nueva técnica. La auditoría operacional se introdujo a México en la década de los setenta, se divulgó en los años ochenta y se consolidó en los noventa. Objetivo. Promover eficiencia en la operación y evaluar la calidad de la operación. Al inicio de la década de los setenta hizo su aparición en el medio profesional, de gobierno y en el sector privado en México, una nueva especialidad del contador público, la cual, como novedad, fue bien recibida y

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elogiada por las bondades que proyectaba su ejercicio y por sus resultados en la práctica. Fue así como esta disciplina, que originalmente produjo dudas, confusión e incertidumbre por no estar perfectamente definida y delineada, vino a provocar un gran cambio en la actividad del contador público y en las entidades en las que éste presta sus servicios, un cambio muy positivo, ya que las expectativas se convirtieron en realidades en beneficio de quienes la practican y de los que se nutren con el resultado de su aplicación. Esta disciplina es la auditoría operacional. En los albores de este nuevo tipo de auditoría, como es lógico, era muy escasa la literatura u orientación institucional para ejercerla sobre bases firmes y consistentes, y los autores que habían escrito al respecto se contradecían entre sí, lo que creaba más dudas y confusión en vez de respuestas a las necesidades de orientación y guía de quienes intentaban practicarla. Pero como en todo proceso en evolución, los criterios se fueron afinando y ahora existe cierta congruencia y unidad en cuanto a lo que es auditoría operacional y lo que se puede esperar de ella, sin embargo, hay que tener presente que todavía existen discrepancias sobre este tema entre algunos estudiosos, practicantes o filósofos de esta especialidad más del contador público (profesional que se adjudicó la paternidad de su ejercicio, sin embargo, la disciplina no excluye la participación de otras disciplinas). Con el tiempo fue apareciendo bibliografía que aborda este tema de manera muy profesional y convincente, claro está, del auditor o investigador en turno en función de su experiencia, extracción profesional, y criterio personal sobre lo que considera es la auditoría operacional, su filosofía, su ejercicio y metodología de aplicación. Entre los autores de obras sobre el tema destacan los siguientes: Bradford Cadmus, Roy A. Lindberg y Theodore Cohn y los pronunciamientos emitidos por el Instituto Mexicano de Auditores Internos y por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos a través de su comisión en turno de auditoría operacional. También ha habido valiosas aportaciones por parte de algunos escritores de artículos para revistas técnicas especializadas en contaduría pública. El que esto escribe también aportó sus consideraciones sobre lo que entiende y ha practicado en materia de auditoría operacional, y hoy, al igual que desde el año 1979 en que presentó su primer trabajo conformado en libro, su tesis sigue siendo la misma, pero reforzada con el transcurso del tiempo y con la afinación de criterios de otros estudiosos de la materia. De acuerdo con esta tesis la práctica de la auditoría operacional consiste en dar efecto a uno de los objetivos del control interno: la promoción de la eficiencia de operación, completándola con la evaluación de la calidad de ésta, apoyándose en cuatro consideraciones básicas que ilustrarán de manera más clara lo que se debe entender por esta nueva especialidad del contador público, y nueva variante en la práctica de la auditoría general: Primera. La auditoría operacional es una actividad que tiene como propósito fundamental el prestar un mejor servicio a la administración al proporcionarle comentarios y recomendaciones que tiendan a mejorar la economía, eficiencia y eficacia de las operaciones de la entidad. Segunda. Aun cuando la costumbre le ha asignado el nombre de auditoría operacional, al ejercerla o practicarla el auditor operacional no se debe limitar a revisar la operación en sí, sino extenderse a la función de esa operación. Por ejemplo, si se revisa la operación de facturación, ésta se inicia, de hecho, en el departamento de embarques (así se entra a la operación de embarcar) y se concluye al enviar la factura para su cobro (en este momento el auditor debe cerciorarse que en efecto es recibida, y automáticamente entra a la operación de crédito y cobranzas). En conclusión, la auditoría operacional debe ser una función operacional dada, en ejemplo anterior se denominará auditoría operacional a la función de facturación. Tercera. La auditoría operacional es un gran reto a la capacidad y calidad profesional del contador público como auditor operacional. Para una buena ejecución de esta técnica es necesario introducirse en otras disciplinas, como son, el análisis de sistemas, ingeniería industrial (para revisar costos y producción), la mercadotecnia (para revisar ventas), relaciones industriales (para revisar la administración de los recursos humanos), etcétera. Cuarta. Concomitante con la conclusión anterior, puede seguir la duda de cómo puede ser útil un individuo, como el auditor operacional, que no tiene ningún entrenamiento específico sobre cierta área. La respuesta a esta duda descansa en los aspectos de control, lo cual es común a cualquier actividad operacional. La prueba determinante de que una actividad operacional es aquella que tiene un propósito definido, es que éste se encuentre determinado por el grado de esfuerzo que se deba aplicar para alcanzarlo. En otras palabras, y hablando en términos de control, se requiere una definición clara de los objetivos de la empresa, así como contar con elementos con los que se pueda comparar lo que se está realizando contra esos objetivos para determinar posibles desviaciones que sea necesario analizar y evaluar, con el fin de tomar medidas correctivas acordes con las circunstancias. El auditor operacional proporciona la experiencia y la manera de cubrir estas necesidades de trabajo combinando su acción con las de aquellas personas que conocen la naturaleza exacta de las actividades de la operación bajo estudio. Para proporcionar esta ayuda y alcanzar un máximo de provecho, se deberán encontrar fórmulas con las cuales administrar esas operaciones, de tal manera que se obtengan los mejores resultados o, lo que es lo mismo, se alcancen los objetivos establecidos en forma óptima. Por consiguiente, los conocimientos en aspectos de control son para el auditor operacional la puerta de acceso a las diferentes áreas operacionales, y serán la base de su distribución hacia cada directivo responsable de estas áreas.

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AUDITORIA GUBERNAMENTAL Antecedentes históricos Ésta es tan antigua como las culturas y las civilizaciones donde los soberanos jefes de Estado se hacían de personal de confianza que les informará cual era el comportamiento de sus subordinados, en especial en materia de recaudación de tributos y en el manejo de los caudales públicos. Así, se tiene como un antecedente formal de la auditoria gubernamental, la creación, en el año de 1453, por las cortes españolas, del Tribunal Mayor de Cuentas, que tenía como función específica la fiscalización de las cuentas de la hacienda Real, función que más tarde incluiría vigilar que los conquistadores pagaran el tributo del quinto real, es decir, entregaran a la Corona el 20% de las “ganancias” en oro, piedras preciosas y objetos valiosos que obtenían en aventuras de conquista financiados por l Corte, la que, a su vez, nombraba a un contador para cuantificar ese tributo y a un veedor (función que en la actualidad cumple el auditor gubernamental) que supervisaba todo el proceso. En 1524 se creo en México el tribunal Mayor de Cuentas de la Nueva España, que tuvo como objetivo inicial la revisión de tributos que habría de pagar Hernán Cortés. El Tribunal Mayor de Cuentas de la Nueva España continuó en funciones hasta el año 1824, en el que expidió la primera Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos, la cual establece como Facultad del Congreso general el tomar anualmente las cuentas del gobierno federal. Con este antecedente, el 16 de Noviembre de 1824 se expidió el decreto Arreglo de la Administración de la Hacienda Pública, documento mediante el cual se suprime el Tribunal Mayor de Cuentas de la Nueva España y se sustituye por la que hasta 1999 se conocería como Contaduría Mayor de Hacienda, como órgano técnica que dependería de la Cámara de Diputados y tendría como funciones la de examinar y glosar las cuentas de la hacienda y del crédito público federales. Las entidades federativas, es decir, los estados que conforma la Republica Mexicana, por su parte, crean órganos técnicos dependientes de su legislaturas locales en forma similar al ámbito federal y con las mismas funciones y atribuciones, las que se extienden hacia los municipios, además de a la propia hacienda estatal. La consolidación de la Contaduría Mayor de Hacienda, en esa primera etapa, se produjo con la Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos de 1857. Diez años mas tarde, el poder ejecutivo expidió el primer reglamento respecto a la “administración y contabilidad en los caudales del gobierno”.con lo que se sentaron las bases para la realización de una función mayor envergadura. Esta función, que subsistió durante la vigencia de la Constitución del 57, se caracterizo por ser ajena al Ejecutivo Federal, es decir, externa; y porque la Contaduría Mayor de Hacienda empezó a participar, mediante sugerencias al Ministro de Hacienda, en el proceso de corrección de deficiencias e irregularidades en el manejo de los recursos públicos. Con la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos de 19717, que actualmente nos rige, se ratifica la existencia de la Contaduría Mayor de Hacienda (a partir del año 2000 Auditoria Superior de la Federación) como órgano técnico del Poder legislativo. La misma Constitución de 1917 crea el Departamento de Contraloría el cual tenía como objetivo ejercer el control de los egresos públicos, la glosa de cuentas del manejo de fondos, bienes y valores, y la constitución de responsabilidades; todo ello como fase previa a la rendición de cuantas al Poder Legislativo. Más adelante, en 1932, se suprime este departamento, y sus funciones en materia de fiscalización, para años más tarde dispersarse en diferentes Secretarías del Estado. Y así llega el 30 de Abril de 1981, cuando la entonces Secretaría de Programación y Presupuesto del Gobierno Federal Mexicano emite un documento denominado Manual de auditoria gubernamental, que constituye un notable avance en la materia, aplicable por esa secretaria en las auditorias internas gubernamentales que practicaba en las diversas instancias que conformaban la administración del Poder Ejecutivo federal. Al asumir, en 1981, la presidencia de la República el licenciado Miguel de la Madrid Hurtado, una de sus primeras acciones de gobierno fue el concentrar toda la materia de la fiscalización y de auditoria (hacia el interior de la administración pública) dispersas, en una sola instancia de fiscalización, revisión y control, con lo que dio lugar al nacimiento de la Secretaría de la Contraloría General de la Federación. Las entidades Federativas, por su parte, manejaron esquemas similares a los instaurados por el gobierno federal. A finales de 1995, el entrante presidente de la Republica, doctor Ernesto Zedillo Ponce de León, propuso, y el congreso de la Unión de México aprobó, reformas a la Ley Orgánica de la Administración Publica Federal, mediante las cuales se creo la Secretaria de Contraloría General de la Federación. En esta nueva Secretaria prevalecieron las mismas funciones y atribuciones de su antecesora, pero se le encomendó, además, la administración y el control del patrimonio inmobiliario propiedad de la federación. En ese mismo año, el 28 de noviembre, el presidente Zedillo presento al Congreso de la Unión una iniciativa para crear la Auditoria Superior de la Federación, que sustituiría a la Contaduría Mayor de Hacienda de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. En esa iniciativa resaltaba de manera preponderante la necesidad de dotar de mayor autonomía a este órgano técnico para eliminar las posturas o influencias de orden político, y de darle mayores facultades legales para manejar y actuar sobre las conductas ilícitas o irregulares detectadas en sus procesos de revisión y fiscalización. No es sino hasta cinco años mas tarde, el 29 de diciembre de 2000, en que prospera la iniciativa referida y se publica en el Diario Oficial de la Federación la Ley de Fiscalización Superior que da lugar al nacimiento de la Auditoria Superior de la Federación bajo el espíritu y filosofía contemplados en la propia iniciativa. Este modelo ha sido adaptado y adoptado paulatinamente por las entidades federativas que conforman la Republica Mexicana. Por ultimo, con respecto al devenir histórico de la auditoria gubernamental en México, el 10 de abril de 2003 se promulgo en el Diario Oficial de la Federación la Ley del Servicio Profesional de Carrera de la Administración Publica Federal, que tiene como objeto establecer las bases para la organización,

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funcionamiento y desarrollo del sistema profesional de carrera en la dependencias y entidades de la propia administración pública federal. El mismo decreto crea la Secretaría de la Función Pública, que viene a sustituir a la Secretaría de la Contraloría y Desarrollo Administrativo, a la que se le adscribe el dirigir, organizar y operar al referido sistema profesional de carrera; además de continuar con sus funciones de fiscalización, revisión, control y administración del patrimonio inmobiliario propiedad de la federación. A partir de lo comentado en relación con este tema se puede concluir que la auditoria gubernamental se traduce en la función de vigilancia y fiscalización que ejercen en forma externa la Auditoría Superior de la Federación y las Contadurías mayores de Hacienda o auditorias Superiores locales en sus respectivos ámbitos o jurisdicción, así como la que se practica hacia el interior de sus propias administraciones por parte de órganos de control (llámese contralorías) federal, estatal o municipal. Objetivo: Revisión de aspectos financieros, operacionales y administrativos en las dependencias y entidades públicas, así como del resultado de programas bajo su encargo y del cumplimiento de disposiciones legales, que enmarcan su responsabilidad, funciones y actividades. La auditoría gubernamental nació y se desarrolló como una necesidad más de vigilar el ejercicio de la actividad pública por medio de órganos de fiscalización y de control expresa y formalmente establecidos para el efecto. Se ejerce en dos vertientes: 1) A través de órganos de fiscalización externos creados y facultados por los cuerpos legislativos correspondientes para cumplir con esta función, como la Auditoría Superior de la Federación y las contadurías mayores de hacienda o auditorías superiores estatales. 2) Por medio de grupos internos de auditoría o de control integrados a la dependencia o entidad a controlar regulados por una autoridad central, como la Secretaría de la Función Pública del gobierno federal y las contralorías o grupos de auditoría de los gobiernos estatales y municipales. El aspecto técnico del ejercicio de la auditoría gubernamental no difiere mucho de los conceptos y criterios de los diversos tipos de auditoría tratados en apartados anteriores, pero sí es muy diferente a las demás (exceptuando la auditoría fiscal) en el sentido de que ésta se ejerce al amparo, respeto y apego a las disposiciones jurídicas – o marco legal- aplicables a las entidades públicas susceptibles de ser vigiladas por este medio y a la investidura que este marco otorga a los órganos de fiscalización, control y vigilancia con el fin de facultarlas para el ejercicio de su función. CLASIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL Por su ámbito Auditoría interna. Es la auditoría que realiza el personal adscrito a la propia dependencia o entidad. Su importancia radica en que se constituye en el instrumento de control interno que revisa, analiza, diagnostica y evalúa el funcionamiento de otros controles, proporcionando a los responsables de la dirección y operación, información coadyuvante sobre el resultado de su gestión y propiciando, en su caso, la adopción de medidas que tiendan a mejorar la eficiencia en la administración de los recursos, así como la eficacia en el logro de las metas y objetivos asignados. Al tender la administración pública al fortalecimiento del esquema de participación corresponsable de los tres diferentes niveles de gobierno para propiciar una mayor agilidad y efectividad de la gestión pública, es necesario que, paralelamente, se apoyen y optimicen los sistemas de autocontrol que tienen establecidos en lo particular las dependencias y entidades. Por ello, la auditoría interna adquiere mayor importancia, ya que se constituye en el mecanismo idóneo para determinar si los sistemas establecidos de autocontrol funcionan adecuadamente. La auditoría interna debe analizar y evaluar los procesos de administración, aprobación, contabilización y, en general, los que dan origen a la toma de decisiones, sin intervenir en su ejecución, y cuando, como parte de sus funciones, participe en actividades específicas como la toma de inventarios físicos, entrega-recepción de funcionarios, remates, bajas y otros actos similares, su acción debe constreñirse a testificar u observar. La auditoría interna requiere tener libre acceso a cualquier operación o actividad que amerite un examen, en consecuencia, es necesario que dependa directamente de la máxima autoridad de control gubernamental con el fin de que cuente con la suficiente independencia de acción y el apoyo necesario. Para el desarrollo de las actividades de auditoría interna es indispensable que exista una estrecha coordinación y una efectiva comunicación con las diferentes unidades de la dependencia o entidad, de tal manera que las acciones de revisión se puedan desarrollar en un esquema de participación conjunta. La auditoría interna fue concebida en sus orígenes como una técnica para dar servicio a organizaciones del sector privado. La evolución en materia de control en la administración pública provocó que paulatinamente se aplicara en ésta. En la actualidad es aprovechada por completo en la administración pública. Con un ánimo semántico tendiente a establecer un marco de comparación, en años recientes se acuño el término contraloría interna a los grupos de auditoría interna establecidos en las dependencias y entidades gubernamentales. La filosofía de acción y actuación de la contraloría interna en el sector público es idéntica a la auditoría interna en el sector privado.

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Auditoría externa tradicionalmente se ha identificado a la auditoría externa como la practicada por contadores públicos independientes a la dependencia o entidad con objeto de emitir una opinión sobre la situación financiera y resultados de operación que guarda el ente auditado. La identificación es correcta, pero no completa. Con base en ese enfoque primigenio, el tipo de revisiones que se practican su ha orientado hacia la emisión de un dictamen sobre la razonabilidad de los estados financieros de las entidades del sector paraestatal. A esta actividad se le denomina auditoría de estados financieros y sólo es realizada por contadores públicos ajenos a la dependencia o entidad auditada bajo las normas, procedimientos y pronunciamientos emitidos, en el aso de México, por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Sin embargo, el concepto auditoría externa no se circunscribe únicamente a los profesionales referidos, ya que en muchas ocasiones se recurre a especialistas en otras materias – que no guardan ninguna relación laboral con la dependencia o entidad auditada, y que tampoco son contadores públicos- para que lleven a cabo exámenes y revisiones con un criterio imparcial e independiente, y emitan una opinión o dictamen sobre los resultados de su trabajo. Ejemplo de estos casos son las auditorías externas que se realizan a obras de infraestructura o instalaciones muy especializadas. Además, las acciones de fiscalización y auditoría que ejercen los órganos técnicos de la Cámara de Diputados, es decir, la Auditoría Superior de la Federación, en el caso federal, así como las contadurías mayores de hacienda o auditorías superiores de la entidad federativas mexicanas, tienen una connotación eminentemente externa, dado que no guardan ninguna dependencia o vínculo laboral con las dependencias o entidades que auditan. Por su tipo. En diferentes documentos y eventos se han expresado diversos criterios y acepciones para denominar a las revisiones específicas que se hacen de las operaciones de gobierno, manejando términos como auditorías administrativas, presupuestales, técnicas, legales, de eficiencia, operacionales, de sistemas, de desempeño, de gestión, etc. Sin embargo, no siempre se concibe de igual forma el contenido y alcance que tiene cada una de ellas, por lo que es necesario establecer una convención para el uso de los términos que se manejan en la auditoría gubernamental y lo que debe entenderse por cada uno de ellos (esta definición es congruente con los objetivos señalados en cada uno de los diversos tipos de auditoría tratados previamente). Por lo tanto, se han establecido los siguientes tipos de auditoría. Auditoría financiera. Es aquella que comprende el examen de las transacciones, operaciones y registros financieros con objeto de determinar si la información financiera que se produce es confiable, oportuna y útil (en el caso de la auditoría de estados financieros, o externa financiera, para seguir con la tónica del apartado, es el contador público independiente quien emite el dictamen correspondiente). Auditoría operacional. Este tipo de auditoría, también llamada de gestión por algunos órganos que ejercen auditoría gubernamental, comprende el examen de la economía, eficiencia y eficacia obtenida en la asignación y utilización de los recursos financieros, humanos y materiales, mediante el análisis de la estructura organizacional, los sistemas de operación y los sistemas de información. Por economía debe entenderse el proceso de operar a los menores costos posibles, en tanto que por eficiencia a la óptima utilización y aprovechamiento delos recursos financieros, humanos y materiales disponibles. Por eficacia se debe entender los resultados alcanzados en relación con los esperados. Los objetivos fundamentales de esta auditoría sen determinar si: 1. La estructura organizacional de la dependencia o entidad reúne los requisitos, elementos y mecanismos necesarios para cumplir con los objetivos y metas que tiene asignados. 2. Los recursos con que cuenta la dependencia o entidad son suficientes y apropiados para el logro de sus objetivos. 3. Los sistemas operativos contienen los procedimientos para el desarrollo de las actividades encomendadas. 4. En la ejecución de los programas se utilizan los recursos en la cantidad y calidad requerida al menor costo posible. 5. El sistema de información es oportuno, confiable y útil para la adecuada toma de decisiones. 6. El sistema de información refleja el efecto físico y financiero de la aplicación de los recursos. Auditoría administrativa. También llamada de desempeño, con un enfoque más amplio, por algunos órganos que ejercen auditoría gubernamental, es la que se utiliza para verificar, evaluar y promover el cumplimiento y apego a los factores o elementos del proceso administrativo instaurado o a seguir en las dependencias y entidades que conforman el sector gubernamental, además de evaluar la calidad de la administración en su conjunto. Auditoría de resultados de programas. Esta auditoría analiza la eficacia y congruencia alcanzadas en el logro de los objetivos y metas establecidos, en relación con el avance del ejercicio presupuestal. El análisis de la eficacia se obtendrá revisando si se alcanzaron las metas establecidas en el tiempo, lugar, cantidad y

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calidad requeridos. La congruencia se determinará al examinar la relación lógica que existe entre el logro de las metas y objetivos de los programas y el avance del ejercicio presupuestal. Auditoría de obras. Este tipo de auditoría es la que se encarga de revisar, examinar, cuantificar, calificar y evaluar, entre otros aspectos, si la obra pública efectuada corresponde a la necesidad social que provocó su ejecución, si se hizo de conformidad con planes y proyectos aprobados, si la empresa contratista a quién se adjudicó la obra cuenta con la capacidad técnica y los recursos para cumplir con el compromiso contraído, si se cumplió con la legislación aplicable en materia de contratación de la obra y adquisición de materiales e insumos, si se aplicaron éstos en la calidad y volúmenes especificados y requeridos, si el avance y conclusión se dio de acuerdo con los tiempos acordados, si la administración y entrega de recursos fue congruente con el avance físico, si se cubrieron los requisitos que garantizan el adecuado uso de los recursos ministrados; si fue entregada a satisfacción de la autoridad contratante y/ o comunidad beneficiada con la obra. La auditoría de obras adquiere gran relevancia merced a que la obra pública es un rubro dentro de los egresos de la administración publica a la que se le asigna una gran cantidad de recursos. Auditoría de legalidad. También llamada de cumplimiento por algunos órganos que ejercen auditoria gubernamental tiene como finalidad revisar si la dependencia o entidad observo en el desarrollo de sus responsabilidades, funciones y actividades el cumplimiento de las disposiciones legales que le sean aplicables (leyes, decretos, acuerdos, circulantes, normatividad, etcétera). Por su contexto. Auditoría integral. Cuando en una misma asignación de auditoría concurran los seis tipos de auditoria recién descritos (financiera, operacional, administrativa, de resultados de programas, de obra y de legalidad, se le denominara auditoria integral. Auditoría parcial. Será aquella en la que se practique un solo tipo de auditoria. Por su aplicación. Las auditorias podrán realizarse a diferentes niveles, en atención al objetivo u objetos que se persiguen con la revisión, pudiendo practicarse auditorias a unidades, programas o actividades. Auditoria a unidades. Se entenderá por auditoria aquellas áreas que tienen asignado un programa o conjunto de programas encaminado al logro de determinados objetivos y metas de la dependencia o entidad. Las unidades, de acuerdo con el tipo de actividad que realizan, se clasifican en: Unidades sustantivas. Aquellas que realizan funciones tendientes lograr en forma específica los objetivos para los cuales fue creada la dependencia o entidad. Unidades adjetivas o de apoyo administrativo. Aquellas que realizan funciones de tipo administrativo para apoyar los objetivos de las unidades sustantivas. Las unidades podrán ser una dirección general, una dirección de área, una subdirección, un departamento, etc. En el caso de que las unidades tengan asignados dos o mas programas, el alcance de la revisión comprenderá la totalidad de los programas bajo la responsabilidad de la unidad sujeta a auditoria. Auditorias a programas. El siguiente nivel de la clasificación de la auditoria gubernamental por su aplicación es el de la auditoria a programas, que comprende la revisión del conjunto de funciones y actividades que integran un programa especifico asignado a una o varias unidades. En este caso se revisara aquel programa, subprograma, proyecto, etc. Que este establecido en la estructura programática del presupuesto, excluyéndose los otros que pudieran estar bajo la responsabilidad de la misma unidad. Auditoria de actividades. El alcance que comprende este nivel de auditoria esta circunscritos a la revisión de aquellos aspectos que se identifiquen con el objetivo especifico a examinar y que sean diferentes a unidad o programas; por ejemplo, en el sistema descentralizado de pagos se encuentra que su funcionamiento intervienen varias unidades que, en determinados aspectos, tiene injerencia en el pago de remuneraciones al personal de recursos humanos, contabilidad, presupuestos, computo, etcétera). Nota : Para actualizar este contenido se recomienda visitar: http://www.asf.gob.mx/Default/Index http://www.asenl.gob.mx/ Y la pagina del municipio. http://www.conac.gob.mx/consejo.html

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AUDITORIA INTERNA INTEGRAL Auditoria interna Antecedentes históricos El origen de la auditoria interna se ubica durante el advenimiento de la actividad industrial y comercial, cuando los productores o comerciante se enfrentaron a la realidad de no poder abarcar personalmente todos los aspectos de sus procesos productivos o comerciales y tuvieron que contratar o allegarse de personas capacitadas y de su confianza para que actuaran en su representación o en su nombre. En este proceso de delegación, el productor o comerciante ideó mecanismos para supervisar, vigilar y controlar a sus empleados. Éstas son las primeras acciones de auditoría interna ejercidas por el propio dueño de la empresa, y se pueden considerar como actividades básicas y elementales según su concepto de administración. Con el tiempo, las operaciones en los negocios comenzaron a crecer en volumen y complejidad, fenómeno que se acentuó a raíz del surgimiento de la Revolución Industrial y dio como resultado que ya no fuera practico para el dueño o administrador revisar personalmente las operaciones para comprobar que se estuvieran llevando a cabo satisfactoriamente y con un alto grado de efectividad. Lo anterior hizo evidente la necesidad de crear un nuevo sistema de supervisión para que el dueño o administrador extendiera su control y vigilancia a través de la ayuda que éste le podía proporcionar. Dicho sistema consistió en asignar a una o más personas de la organización la tarea y responsabilidad directa de revisar e informar acerca de los siguientes cuestionamientos: ¿Se están respetando los procedimientos establecidos? ¿Están adecuadamente salvaguardados los activos? ¿Trabaja el personal a un buen nivel de eficiencia? ¿Son efectivas las políticas en vigor, a la luz de las condiciones cambiantes? Es así como la auditoría interna se inicia de manera formal, con un sentido u orientación específico. La primera etapa de la naciente función de la auditoría interna se ocupó primordialmente de la verificación detallada de los registros contables, la protección de los activos y el descubrimiento y prevención de fraudes. Se veía al auditor interno como un revisor de cuentas o como un policía administrativo de criterio estrecho e inquisidor. Una segunda etapa en la evolución de la auditoría interna surge como consecuencia de la creación de la Comisión para la Vigilancia del Intercambio de Valores (SEC) en Estados Unidos en el año 1934, órgano regulador que requiere una plena confiabilidad en la información financiera emitida por empresas que tienen colocadas acciones entre el gran público inversionista. Para llegar a niveles de excelencia en la confiabilidad referida fue necesario reforzar los controles contables, mejorar los sistemas contables y de reporte, vigilar el estricto cumplimiento de los nacientes requerimientos instaurados por la SEC y coadyuvar con los auditores externos independientes en tales propósitos. En esta nueva dimensión administrativa se dio plena participación al auditor interno, al facultarlo para prestar el apoyo profesional que desde entonces viene dando a la administración. Una tercera etapa nace con la creación del Instituto de Auditores Internos (IIA) en Estados Unidos en el año 1941, instituto que al agrupar a los auditores internos permite el desarrollo de la profesión de manera armónica y ordenada, y la emisión de pronunciamientos normativos que regulan su ejercicio; en suma, la institucionalización de la auditoría interna vista y reconocida por la sociedad en su conjunto. La cuarta y última etapa, aún vigente, surge con el advenimiento de dos nuevos tipos de auditoría: la administrativa y la operacional, practicadas por auditores internos dependientes de una organización, auditorías que al complementarse con la financiera, cierran el amplio ciclo de servicios a la administración. Generalidades Cuando la auditoria es efectuada por auditores que dependen, o son empleados, de la misma organización en que se practica, se dice que es interna. Los propósitos para realizar esta auditoria son internos o de servicio para la misma organización. La auditoria interna abarca los tipos de auditoria administrativa, operacional y financiera. La mejor forma de abordar el tema de la auditoria interna es recurrir a los pronunciamientos emitidos al respecto por el Instituto de Auditores Internos con sede de Estados Unidos, institución que ha logrado mayores avances en esta materia. Es de señalar que en 1984 se constituyo en México el Instituto Mexicano de Auditores Internos, organización que, al igual que otras muchas similares en diferentes países del mundo, esta afiliada al Instituto de Auditores Internos y que ha adaptado o adoptado los lineamientos de este para la práctica de la auditoria interna. Obviamente esta afiliación deriva en el uso y aceptación voluntaria de los pronunciamientos que son aplicables en su propia esfera de influencia, pero también en la aportación de corrientes que tiendan a uniformar los criterios para el ejercicio de esta disciplina a nivel internacional. De acuerdo al Instituto de Auditores Internos se precisa lo siguiente: Naturaleza La auditoria interna es una actividad independiente de consulta, establecida para asegurar el cumplimiento de los objetivos de la organización, designada para agregarle el valor y mejorar sus operaciones al proporcionarle un enfoque sistemático y disciplinado para robustecer la eficiencia en el manejo de riesgos, en el control y en el proceso administrativo. Objetivo y alcance

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La auditoria interna es una función independiente de evaluación, establecida dentro de una organización, para examinar y evaluar sus actividades como un servicio a la misma organización. El objetivo de la auditoria interna consiste en apoyar a los miembros de la organización en el desempeño efectivo de sus responsabilidades. Para ello la auditoria interna les proporciona el análisis, evaluaciones, recomendaciones, asesoría e información concerniente a las actividades revisadas. Otro objetivo de la auditoria interna es la promoción de control efectivo a un costo razonable. Los miembros de la organización a quienes asiste la auditoria interna incluye tanto a los directivos como al consejo de administración. El alcance de la auditoria interna debe abarcar el examen y evaluación de la adecuación y eficiencia del sistema del control interno de la organización y la calidad de ejecución en el desempeño de las responsabilidades asignadas, Los auditores internos deben:

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Revisar la veracidad e integridad de la información financiera y operativa, y los medios para identificar, medir, clasificar y reportar esa información.

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Revisar los sistemas establecidos para asegurar el cumplimiento de políticas, planes, procedimientos, ordenamientos legales y contratos que pueden repercutir en forma significativa en las operaciones y en los reportes, y determinar si la organización cumple con tales sistemas.

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Revisar las medidas para salvaguardar activos, y si son adecuadas; verificar la existencia de tales activos.

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Evaluar la economía y eficiencia con que se están utilizando los recursos. Revisar aquellas operaciones o programas que aseguren que los resultados son consistentes con los objetivos y metas establecidos, y si esas operaciones o programas se están llevando a cabo según lo planeado.

Responsabilidad y autoridad El departamento de auditoria interna es una parte integrante de la organización y funciona bajo las políticas establecidas por la dirección general y el consejo de administración. El propósito, autoridad y responsabilidad del departamento de auditoría interna debe ser definido por escrito en un documento formal (Manual de auditoría interna). El director de auditoria interna deberá contener la aprobación del manual por parte del director general, así como la aceptación del consejo de administración. El manual debe dejar perfectamente claros los propósitos del departamento de auditoria interna, especificar el ilimitado alcance de su trabajo y precisar que los auditores no tienen ninguna autoridad o responsabilidad sobre las actividades que auditen. En todas partes del mundo la auditoria interna se lleva a cabo en diversos ambientes y dentro de organizaciones que pueden variar en propósito tamaño y estructura. En adición las leyes y costumbres de diversos países varían uno y otro. Estas diferencias pueden afectar la práctica de la auditoría interna en cada medio o ambiente. La implementación de los Estándares para la práctica profesional de la auditoria interna, en consecuencia, habrá de adaptarse al medio o ambiente en el cual el departamento de auditoria interna llevará a cabo las responsabilidades que se le hayan asignado. El cumplimiento con los conceptos enunciados y estándares mencionados es esencial ante las responsabilidades a que se pueden enfrentar los auditores internos. Según lo establecido en el Código de Ética, los miembros del Instituto de Auditores Internos y los auditores internos habrán de adoptar los mecanismos que sean necesarios para cumplir con los estándares citados. Independencia Los auditores internos deben ser independientes de las actividades que auditan, y esto solo ocurre cuando llevan a cabo su trabajo de libertad y objetividad. La independencia permite a los auditores internos ser imparciales y emitir juicios imparciales, lo que es esencial en la conducta de los auditores. La independencia se logra a través de la posición en la organización y la objetividad. La posición organizacional del departamento de auditoria interna debe ser relevante para asegurar el cumplimiento de las responsabilidades de auditoría que se le asignan. El director del departamento de auditoria interna es responsable, en lo individual, ante la organización; y habrá de ser investido con autoridad suficiente para promover la independencia del departamento y con el fin de asegurar un amplio margen de cobertura de auditoría, y para que sean aceptados de manera adecuada los informes de auditoria y se adopten las acciones apropiadas con base en las recomendaciones de auditoría. La objetividad es una actitud mental que deben de mantener los auditores internos durante el desarrollo de sus trabajos de auditoria. Los auditores internos no deberán subordinar sus juicios en materia de auditoría a los de otros. El diseñar, instalar y operar sistemas no son funciones de auditoría como tampoco lo es establecer procedimientos para sistemas. Si el auditor realiza tales actividades, se presume, pierde objetividad al evaluar los resultados de la auditoría. Auditoria Integral Antecedentes históricos El antecedente mas estructurado del origen de la auditoria integral se remota a la década de los setenta en el Estado Federal de Canadá, al percatarse los miembros del parlamento de ese país, de que el gobierno federal y algunas provincias no presentaban resultados de tipo administrativo, operativo, de gestión o de desempeño, entre otros, en su rendición de cuentas; ya que preparaban y presentaban estas con un enfoque

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eminentemente financiero, lo que daba como resultado que la Auditoria General de Canadá (entidad de fiscalización superior dependiente del parlamento canadiense) practicara sus revisiones siguiendo ese mismo enfoque. Ante esta situación, el parlamento referido exigió a los gobiernos federales y de sus provincias mayor información para el mejor cumplimiento de su responsabilidad de rendir cuentas; y a su auditor general le instruyo que aplicara una más amplia cobertura al alcance de sus revisiones. Pero ese nuevo enfoque de fiscalización no se podía cumplir de acuerdo con la costumbre y practicas seguidas hasta entonces. Era pues necesario incluir, en apoyo de las revisiones, a otras disciplinas, como derecho, economía, administración, ingeniería, procesamiento electrónico de datos, medicina, biología, ecología, etc.; y, consecuentemente evolucionar las prácticas y tecnología de la auditoria para ampliar su enfoque y alcance hasta el nivel requerido. El cambio se produjo en 1978 con el desarrollo y puesta en practica en ese país de un nuevo tipo de auditoria denominado auditoria comprensiva (comprehensive auditing), que incluye la participación de las disciplinas que sean necesarias para efectuar revisiones o auditorias con un alcance integral. La filosofía de la auditoria comprensiva, denominada auditoria integral con fines prácticos y de mejor entendimiento, paulatinamente ha sido adoptada y adaptada en otros países en donde se han probado y comprobado los grandes beneficios que aporta. En México la auditoria integral se comienza a aplicar de manera formal a partir del año 1989 por la entonces Secretaria de la Contraloría General de la Federación (SECOGEF), la que conformo un grupo multidisciplinario de estudio que definió el propósito del tipo de auditoria en tratamiento en los siguientes términos. “El propósito de la auditoria integral es la evaluación del grado y forma de cumplimiento del objetivo social de una entidad o programa”, y amplia: “Para el logro de tal propósito la auditoria integral evalúa: 1.- El grado en que los recursos financieros, físicos y humanos son administrados con economía, eficiencia y eficacia. 2.- Si la obligación de rendir cuentas es razonablemente cumplida. 3.- si se han acatado las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. 4.- si se efectúa el seguimiento de la medidas y acciones implantadas para mejorar la gestión de la entidad “. En ese mismo año la SECOGEF, tomando en cuenta lo determinado por el grupo multidisciplinario antes referido, emitió un documento denominado términos, alcances, normas y técnicas generales de la auditoria integral. Esa corriente técnica ha sido continuada por la actual Secretaria de la función Pública, y adoptada por la Auditoria Superior de la Federación, la cual ha extendido su aplicación hacia otras instancias de gobierno, incluyendo estatales y municipales. Obviamente ha sido asimilada también en el sector privado y adaptada a diversas disciplinas profesionales. Finalmente, la consolidación de la auditoria integral en México se produce el 13 de septiembre de 1994, fecha en que la Academia Mexicana de auditoria Integral se constituye como asociación civil, la cual tiene, entre otros fines, el realizar investigación tendiente a desarrollar la auditoria integral en México, con el propósito de lograr su difusión y posicionamiento definitivo en los sectores privado, publico, social, legislativo y académico investigador. Auditoria interna integral Objetivo. Revisión de los aspectos administrativos, operacionales y contable-financieros de la entidad sujeta a revisión en una misma asignación de auditoria. En apartados anteriores se hizo una clara distinción de los objetivos, enfoques y alcance de los diversos tipos de auditoria tratados hasta el momento: administrativa: operacional y financiera. ¿Por qué ahora se reúnen en una misma filosofía de ejecución en un contexto integral? Desde el punto de vista doctrinal y máxime si las corrientes de cada uno de los tipos de auditorias tratadas se expusieron con un enfoque preponderadamente académico, si es posible enmarcar a cada auditoria dentro de un ámbito claro y especifico de influencia que situé al lector en la esencia de su aplicación y en lo que puede esperar de cada una de ellas. sin embargo, una cosa es la especificad de sus objetivos, y otra es la practica con los propios objetivos o metas que se proponga el auditorio. en otra palabras, lo que se pretende con la auditoria integral es que el auditor, con base en los conocimientos adquiridos en los otros tipos de auditoria, aplique en su revisión un enfoque integral(revisión de aspectos administrativos, operacionales y financieros)con un solo interés: obtener resultados mas amplios y ambicioso en beneficio de la entidad para la que presta sus servicios. Cabe hacer la declaración que un enfoque de auditoria interna integral se aplica preponderadamente por profesionales de la auditoria que depende, laboralmente hablando, de la organización en donde la practicaran. No podría ser realizada por un auditor de estados financieros (contador público externo), ya que el objetivo de la intervención de este es claro y definido: emitir un dictamen, y no debe apartarse de ello o intervenir en otras actividades o revisiones para las que no fue contratado. Primero. Todo buen auditor interno(que tiene relación laboral directa con la entidad a la que presta sus servicios) sabe que el pilar mas solidó en que se sustenta su actuación, y que debe ser vigilado por el, es el control interno, el cual se puede definir en los siguientes términos: El control interno comprende el plan de organización y todos los métodos y procedimientos que en forma coordinada son adoptados por una entidad para salvaguardar sus activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad de su información financiera y la complementaria administrativa y operacional , promover eficiencia operativa y estimular la adhesión a las

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políticas prescritas por la administración.de esta definición se desprenden cuatro objetivos básicos del control interno, mismos que se relacionan con los siguientes tipos de auditoria, en el entendido de que para efectos del análisis que se esta efectuando no llevan la misma secuencia de la definición apuntada: Objetivo 1 Obtención de información financiera, y la complementaria Administrativa y operacional, veraz y confiable: auditoria financiera. Objetivo 2 Promoción de eficiencia en la operación de la entidad: auditoria Operacional. Objetivo 3 Que la ejecución de las operación de adhiera a las políticas Prescritas por la administración de la entidad: elemento para la Auditoria administrativa. Objetivo 4 Protección de los activos de la entidad: resultado de la observancia de los otros tres objetivos. La corriente más moderna en materia de control interno dice que este se divide en dos grandes áreas: control contable-financiero y control administrativo. La conjunción de ambas da lugar al sistema integral de control interno. Pues bien, este ”sistema” es uno e indivisible, lo cual significa que en la verificación de la observancia de sus objetivos se deben cubrir los cuatro en forma conjunta, ya que si no se hiciera así, se estaría realizando una revisión “parcial” del control interno y , por lo tanto, faltando al principio básico de vigilar por el sistema en su conjunto. Segundo. Existen ciertas bases de estudio, análisis y conocimiento que el auditor interno debe tener de la entidad a auditar; es decir, debe recorrer el mismo camino para identificarse con la entidad, así como para conocer la función sujeta a auditoria y las condiciones ideales (administrativas, operacionales y financieras) que deben prevalecer y que le servirán de base para efectuar sus comparaciones y llegar a conclusiones. Lo anterior lleva a la siguiente reflexión. Si el auditor interno tiene que identificarse con la identidad, conocer la función que va a estudiar y las condiciones ideales que deben prevalecer en ellas,¿no vale la pena que revise simultáneamente los aspectos administrativos, operacionales y contable-financieros de esta? ¿Acaso su carácter y responsabilidad profesional no le obligan a rendir un mejor servicio a la entidad que le paga por ello? Tercero. No existe una frontera perfecta definida que indiquen una revisión de auditoria interna donde inicia y donde termina la auditoria administrativa, la operacional y la financiera. Póngase por caso la revisión de los procedimientos (el primer problema que se encontrara es que algunos los llamen procedimientos de operación y otros procedimientos administrativos). Un procedimiento (como parte integrante de un sistema) es operativo por su lógica de acción, pero también esta encuadrado dentro de disposiciones y políticas administrativas y , obviamente, resguardado por medidas elementales de protección de activos (una de las mas importantes es que se encuentren registrados en la actualidad). Ahora bien,¿El auditor interno operacional buscara únicamente la eficiencia de operación y hará caso omiso de las disposiciones y políticas administrativas, así como de las medidas adoptadas para la protección de activos?¿El auditor interno administrativo solo evaluara y sancionara las disposiciones y políticas administrativas y pasara por alto verificar lo promociona de eficiencia de operación y las medidas adoptadas(por contabilidad) para proteger los activos?. por ultimo, ¿el auditor interno financiero se concretara en verificar las corrección y se olvidara de promover la eficiencia de operación y de evaluar y asegurar la adhesión a las políticas prescritas por la administración? Y usted, lector, ¿qué haría?,¿efectuaría su revisión en forma aislada e independiente por cada área, o la haría de manera integral? Cuarto. Los resultados de operación de una entidad se deben a consignar en los estados financieros. Una de las fases de revisión de la auditoria financiera implica la revisión de las “transacciones” u “operaciones” (las que generan ingresos y costos y gastos) que son registradas en las cuentas llamadas de resultados. pero, para “operar” , se debió contar con políticas o disposiciones administrativas que normaron esas operaciones. Como ejemplo considere las políticas de compra de materiales y suministros, los planes y los programas de producción, las políticas de precios de venta, las políticas de crédito, etcétera. En síntesis, para auditar resultados de operación (consignados en estados financieros) se deben revisar las operaciones que los produjeron, y las disposiciones administrativas con base en las cuales se opero. Para revisar aspectos operacionales se debe recurrir a las operaciones con loas que se puedan clasificar que tan efectivas han sido aquellas, además de analizarlas en su conjunto en los estados financieros. Quinto. Un problema indeseable común entre los auditores internos (llamase administrativos, operacionales o financieros) es que desarrollan su trabajo para su propia satisfacción, por lo que aplican sus técnicas en función de su propia formación y trascendencia profesional. Por ejemplo, cuando una autoridad, con facultades para ello, ordena una auditoria, un licenciado en administración pensara se inmediato en una auditoria administrativa, un contador publico conservador elegirá hacer un trabajo de auditoria financiera, en tanto que, un novel contador publico pensara, simple y llanamente, en efectuar una auditoria operacional. Sin embargo, algo que ningún profesional debe olvidar es que la autoridad que ordeno a su grupo interno de auditoria hacer una auditoria, lo que menos le va importar es como se llama esta, pues lo que sedea es saber esta sucediendo en determinada área de su organización, y cuando mas integral y completo sea el enfoque

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de revisión de su auditor será mejor. Tampoco le interesara saber si se aplicaron enfoques de auditoria administrativa, opcional o financiera, ya que a el solo le interesan los resultados. Cororario. Como quedo asentado al inicio del presente apartado, conceptual, académica y doctrinalmente hablado sise puede y se debe identificar cada tipo de auditoria, pero en la practica se puede conjugar los objetivos de cada una de ellas para dar un servicio mas completo y profesional. La auditoria interna integral debe tener un enfoque primario con revisión de aspectos complementarios; por ejemplo: auditoria operacional de la función de cuentas por cobrar que cubra, complementariamente, los aspectos financieros-contables y los administrativos de esa misma función. La auditoria integral infiere la filosofía de un mayor servicio y calidad del mismo, que debe imperar en un auditor que depende en forma interna de una entidad. Bibliografía: Santillana Gonzalez Juan Ramón,Auditoría Fundamentos , Ed. Thomson, México, Febrero, 2004.