Mise en Place de La Comptabilité Analytique [PDF]

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

INTRODUCTION

Nombreux sont les dirigeants d'entreprises encore convaincus que la comptabilité générale est assez suffisante et que la gestion et la direction d'une entreprise est une question d'instinct et d'intuition.

Ce sont là des appréciations dangereuses qui manquent de toute rationalité ou de fondement scientifique et peuvent être fatales à la survie de l'entreprise.

Certes, la comptabilité générale telle qu'elle a été réorganisée par le nouveau code de la normalisation comptable, permet d'élaborer des documents de synthèse, et permet ainsi de vérifier un certain nombre d'équilibres généraux. Mais dans la pratique, les entreprises optent pour une diversification de la production et des articles à vendre. Cette diversification est souvent justifiée par le souci de diviser les risques. De ce fait, les résultats globaux déterminés par la comptabilité générale ne rendent pas compte des résultats sectoriels compte tenu de la diversification.

Ainsi, le choix de la conception d’un système de comptabilité analytique s’avère très judicieux vu le besoin de plus en plus apparent des dirigeants d’entreprise en matière d’informations détaillées pour maitriser les résultats de leurs entreprises. En plus, l'activité elle même des entreprises, dans un contexte de mondialisation et de libéralisation des marchés, devient de plus en plus complexe ainsi que la compétitivité acharnée aussi bien de la part des entreprises marocaines qu'étrangères. C'est à ce moment là que l'on prétend avoir un système de comptabilité analytique dont la vocation fondamentale est le calcul des coûts par produit, par branche ou par secteur d'activité.

Afin d'apporter les éléments que nécessite la conception d'un système de comptabilité de gestion, mon rapport sera scindé en trois parties principales : Dans la première, l'accent sera mis sur les aspects théoriques de la comptabilité analytique. La deuxième, sera réservée aux processus de la mise en place d'une comptabilité analytique et renforcée, dans une troisième partie, par un exemple d’application.

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Partie I PRÉSENTATION DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE

Fondements de base Passage de la comptabilité générale à la CA Principales méthodes d’analyse des coûts

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La première partie traitera trois chapitres, à savoir les fondements de base de la comptabilité analytique (définition, rôles et objectifs), le passage de la comptabilité générale à la comptabilité analytique et finalement les méthodes d'analyse des coûts. En guise de conclusion de cette première partie une analyse comparative des différentes méthodes s'avère importante.

Chapitre 1 : Fondements de base de la CA : I.

Délimitation du concept :

La comptabilité analytique se propose d'obtenir des résultats analytiques par groupe d'articles, par produit individuel... etc. Il s'agit donc de confronter les produits et les charges relatifs à chaque branche, à chaque article, ceci n'étant possible qu'après un classement préalable des produits et des charges par destination ou par fonction. « La comptabilité analytique est un outil de gestion qui délivre aux différents organes de direction de l'entreprise des informations pertinentes pour la prise de décision » (1) II.

    

Objectifs de la CA :

Connaître les coûts des matières et des produits achetés, crées ou distribués par l'entreprise. Déterminer les résultats analytiques par groupe de produits ou par branche d'activité. Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits pour les comparer aux prix de vente correspondants. Etablir des prévisions qui, comparées aux réalisations, mettront en évidence les écarts significatifs. D'une manière générale, elle doit fournir tous les éléments nécessaires à la prise de décision. III.

Caractéristiques essentielles de la CA :

Contrairement à la comptabilité générale codifiée, formalisée et imposée fiscalement à toutes les entreprises, la comptabilité analytique est organisée suivant des critères, des méthodes et des procédures propres à chaque entreprise. La comptabilité analytique donne une vue détaillée de l'activité de l'entreprise, alors que la comptabilité générale donne une vue globale, synthétique de la situation financière de l'entreprise.

(1)

G. MELYON, F. HEMICI et V. FERNANDEZ, "comptabilité analytique: principes techniques et évolutions, édition ESKA, 1994. P 25. 3

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Chapitre 2 : Passage de la comptabilité générale à la CA L'évaluation des coûts n'est pas une tâche facile, tout d'abord se pose le problème de la nature des charges à incorporer dans les coûts. Certes, il y a la possibilité d'incorporer en comptabilité analytique toutes les charges de la comptabilité générale sans modification. Mais le problème est qu'on va se retrouver avec un coût complet traditionnel, c'est à dire un coût qui est biaisé, qui ne reflète pas les conditions d'utilisation de l'outil de production. Donc, pour l'appréciation des coûts à des fins internes, il est souhaitable que :  Toutes les charges enregistrées en comptabilité générales ne soient pas forcément reprises par la comptabilité analytique : c'est le problème des charges dites incorporables et celles dites non incorporables.  La comptabilité analytique puisse incorporer dans le calcul des coûts certaines charges non enregistrées en comptabilité générale, ce sont les charges dites supplétives.  Parmi les charges incorporables, certaines soient prises en compte par la comptabilité analytique pour un montant différent de celui enregistré en comptabilité générale : ce sont les charges dites calculées de substitution.

I. Charges incorporables :

Elles représentent les charges effectives incorporées aux coûts de la comptabilité analytique, une fois prises en considération les charges non incorporables et les éléments supplétifs. II. Charges non incorporables :

Le code de la normalisation comptable ne précise pas quelles sont ces charges puisque le chef de l'entreprise est libre de les déterminer, mais dans la mesure où l'idée de base est de cerner des coûts dans des conditions habituelles de fonctionnements, seules les charges courantes seront bien souvent incorporées, et tout ce qui a un caractère exceptionnel ou bien ne se rapporte pas aux coûts de l'exercice sera écarté. Exemples :  Frais ne relevant pas de l'exploitation normale amortissements et frais de constitution  Impôts sur les bénéfices  Dotations aux provisions pour dépréciation...etc. 4

et

courante

:

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III. Charges supplétives :

Représentent des charges «Fictives» qui ne sont pas enregistrées en comptabilité générale. Toutefois, la comptabilité analytique doit en tenir compte afin de rendre pertinente la comparaison des coûts entre entreprises. Elles regroupent principalement :  La rémunération de l'exploitant, lorsque cette rémunération n'est pas légalement ou statutairement comprise dans les charges du personnel de l'entreprise.  La rémunération des capitaux propres : ajoutée à la rémunération des capitaux empruntés IV. Charges de substitution :

Certaines charges seront retenues en comptabilité analytique pour un montant différent de celui figurant en comptabilité générale. On parle alors de charges de substitution. Exemples : - Différence d'incorporation sur matières - Différence d'incorporation sur amortissement

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Chapitre 3 : Principales méthodes d’analyse des coûts I.

Méthode des coûts complets :

Chaque entreprise qui désire instaurer un système de comptabilité analytique doit nécessairement effectuer un choix de la méthode de calcul des coûts selon ses objectifs et son système de gestion. On effet, il existe plusieurs méthodes qui se distinguent l'une de l'autre suivant la manière de traiter les différentes catégories de charge. Mais il est utile de ne pas se contenter d'appliquer exclusivement une seule méthode. 1. Principes de base : La méthode des coûts complets repose sur les principes suivants : 1- La distinction entre charges directes et indirectes : 2- La distinction des divers centres d'analyse parmi lesquels on trouvera des centres principaux et des centres auxiliaires. Donc le principe de la méthode consiste à imputer aux centres d'analyse (auxiliaires et principaux) les charges indirectes par le biais des clefs de répartition. Une fois cette étape est terminée, les charges indirectes toujours dégagées par les centres auxiliaires (exemple: administration, entretien...) seront imputées à leur tour aux centres principaux (exemple: approvisionnement, fabrication, distribution) par le biais des proratas de prestations offertes par les centres auxiliaires aux centres principaux (exemple: répartition aux prorata du nombre d'heures d'entretien offertes par le centre auxiliaire "entretien" aux centre principale "fabrication". Les charges directes sont affectées sans calcul intermédiaire aux centres principaux (exemple: main d'œuvres directe, consommation de matière de marchandise... etc.). Au terme du processus, les centres principaux sont récepteurs de charges directes et indirectes, et de coûts complets. 2. Traitement analytique des charges : En comptabilité générale, le critère d'analyse des charges repose sur la nature des charges. En comptabilité analytique d'autres critères entrent en jeux, c'est le principe de la destination, en fait on répond à la question suivante: quel est le produit pour

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique lequel on a engagé cette charge? Dans cette optique, on fait la distinction entre charges directes et charges indirectes. Ainsi on appelle charges directes les charges qui sont possibles d'affecter immédiatement, c'est à dire sans calcul intermédiaire à un coût déterminé, en effet le traitement des charges directes ne posent pas de gros problèmes. Elles comprennent essentiellement les coûts de matière première, de la main d'œuvre directe qui a contribué à la fabrication d'un produit ou à la réalisation d'une commande. Par contre une charge indirecte est celle qu'on ne peut affecter directement à un coût, c'est une charge commune à plusieurs produits ou commandes. Elle nécessite donc un calcul intermédiaire pour être imputée, autrement dit, une répartition par le biais des clefs de répartition. 3. Les unités d'œuvres : La meilleure unité d'œuvre est celle qui exprime la meilleure corrélation entre la variation du total des coûts du centre considéré et la variation quantitative de l'activité de ce centre. On trouve généralement deux types d'unités d'œuvre : - Les unités d'œuvre qui mesurent la production (en volume), les plus fréquentes sont donc les quantités approvisionnées, produites ou distribuées. - Les unités d'œuvre qui mesurent les facteurs consommés tel que le Kg de matière et fourniture consommées, Les heures de main d'œuvres, les heures machines ... 4. L’évaluation des stocks : On entend par stock « l'ensemble des biens ou de services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour être : - Soit vendu en l'état ou à terme d'un processus de production à venir ou en cours (outputs) - Soit consommé au premier usage (Inputs) » (1) Les stocks jouent un rôle important dans la vie de l'entreprise. Leur constitution permet d'éviter l'interruption du cycle d'exploitation.

On distingue entre les stocks de : - Marchandises (1)

G. MELYON, F. HEMICI et V. FERNANDEZ, "Comptabilité analytique: principe technique et Evaluation" Edition ESKA, 1994. P 77 7

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique - Matières premières - Matières et fournitures consommables - Sous produits - Produits finis En comptabilité analytique le suivi de la valeur des stocks est très important dans la mesure où il permet de déterminer les quantités et les valeurs des éléments en stocks d'une façon constante au cours de l'exercice. La technique utilisée est appelée « Inventaire Permanent».

Généralement, distingue trois phases de stockage :

Stock

Approvisionnement -

Marchandises Matières premières Matières consommables Emballages

Production -ㄹ Produits semi-finis

Distribution -ㄱ Produits finis -ㄴ Marchandises -ㄷ Résidus

Figure n°1 : Les trois phases de stockage (Source : Comptabilité analytique, Mohamed LAARIBI, page 43)

La valorisation des stocks concerne à la fois les entrées et les sorties : a. La valorisation des entrées : Pour les approvisionnements (marchandises, matières premières, fournitures, emballage... etc.) faits par l'entreprise, sont évalués au coût d'achat qui comprend le prix d'achat (HT), plus les frais d'approvisionnement tels que les frais de passation de commandes. Pour les produits intermédiaires, les produits finis, leur valorisation se fait à leur coût de production qui représente le coût d'achat augmenté des charges de production. 8

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b. La valorisation des sorties : Il existe plusieurs méthodes pour évaluer les soties des stocks, ses méthodes sont choisies en fonction de l'environnement financier et de la tendance des prix. Ainsi on peut distinguer entre : - La méthode du coût unitaire moyen pondéré (CMUP) - La méthode du premier entré, premier sorti (FIFO) - La méthode du dernier entré, premier sorti (LIFO) - La méthode du coût de remplacement (NIFO)

 La méthode du CMUP : Les sorties du stock sont évaluées à un coût unitaire moyen pondéré égale au rapport : Valeur totale des éléments disponibles en stocks CMUP = Quantité totale disponible

Le CMUP peut être calculé soit en fin de période : Avantage : atténuer la fluctuation des prix Inconvénients : - Retarder le calcul des coûts - La valeur des stocks est faussée en cas de variation définitive des prix Soit après chaque entrée : Avantage : réduction des fluctuations des prix Inconvénients : la valeur des stocks est faussée en cas de variation définitive des prix.



La méthode du premier entré, premier sortie (FIFO) :

C'est le lot le plus ancien qui « sort » le premier jusqu'à son épuisement, puis en évalue les quantités sortantes au coût du deuxième, et ainsi de suite. Inconvénient : les coûts sont sous –évalués. 

La méthode du dernier entré, premier sorti (LIFO) :

C'est le raisonnement inverse de la méthode (FIFO) 9

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique Avantage : le stock est évalué au prix le plus récent Inconvénient : Méthode interdite par l'administration fiscale 

La méthode du coût de remplacement (NIFO) :

Elle consiste à évaluer les sorties de stock à leur valeur de remplacement, généralement en retient soit le prix de la dernière facture soit le coût probable d'achat de la période suivante. Cette méthode fait apparaître des différences d'incorporation sur matières.

5. La détermination des coûts : La hiérarchie des coûts est étroitement liée à celle des phases du processus d'exploitation. A chacune des étapes principales (approvisionnement, production et distribution) correspond un coût. a. Le coût d'approvisionnement : Il se compose de deux types de charges, d'abord les charges directes (prix d'achat HT), puis les charges indirectes imputées au centre approvisionnement (grâce au tableau de répartition des charges indirectes). Coût d'achat = prix d'achat (HT) + charges sur achat. b.

Le coût de production :

Le coût de production se compose d'abord du coût d'achat des matières consommées (utilisées dans le processus de fabrication) (1), ensuite autres charges directes notamment le coût de la main d'œuvre directe est enfin des charges indirectes relative à la production. Coût de production = coût d'achat des matières consommées (des produits finis) + autres charges de production (directes et indirectes).

(1)

Il faut inclure au coût de production le coût d'achat de matières consommées et non pas le coût d'achat des matières achetées 10

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique c.

Le coût de revient :

Il est obtenu de la manière suivante : Coût de revient = coût de production des produits vendus distribution.

(2)

+ charges de

6. Limites de la méthode : Les principaux reproches évoqués à l'égard de la méthode des coûts complets tiennent d'une part à la technicité du calcul et d'autre part aux conclusions de gestion. a. Technicité du calcul : En pratique se pose beaucoup des problèmes techniques à savoir : - Le choix des centres - Le classement des centres entre centres auxiliaires et principaux - La détermination de clefs de répartition trop souvent forfaitaires ou arbitraires - Le choix des unités d'œuvre b.

Conclusion de gestion :

La méthode des coûts complets ne permet pas de juger l'effort engagé par les responsables des centres pour améliorer le rendement, car ils sont jugés sur des coûts sur lesquels ils n'ont aucun pouvoir. En effet les coûts des centres d'analyse se trouvent en amont sont déversés sur les centres d'analyse en aval.

II.

Méthode des coûts partiels :

C'est autour de la distinction entre charges fixes et charges variables qu'ont été établies les méthodes de détermination de marges par les coûts partiels. On distingue plusieurs formules envisagées pour le calcul de coûts partiels : - La méthode « du coût variable (directe - costing) » - La méthode « du coût variable évolué » - La méthode « de l'imputation rationnelle des charges fixes »

(2)

Il faut inclure au coût de revient le coût de production des produits vendus est non pas le coût de production des produits fabriqués 11

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique 1.

La méthode du coût variable (Direct - costing) :

Le principe de base de la méthode du coût variable est la distinction entre charges fixes et charges variables. Elle consiste à ne retenir dans le coût des produits que les charges variables qui sont considérées en fonction de l'activité (proportionnelles ou non proportionnelles). Cette méthode consiste à retrancher du chiffre d'affaires les charges variables, la différence ainsi obtenue est appelée « Marge sur coût variable ». Le résultat global est obtenu en retranchant la totalité des charges fixes (1) de la « Marge sur coût variable ». Tableau n°1 : Compte de résulta différentiel Activités / Produits Quantité vendue Prix de vente unitaire 1. Chiffre d'affaires 2. Coût variable unitaire - de production - de distribution 1-2 = Marge sur coût variable

P1

P2

P3

...

Total

Marge sur coût variable globale - charges de structure = Résultat d'exploitation

2. La méthode du coût variable évolué : La méthode du coût variable évolué permet de classer les produits en fonction de leur rentabilité partielle, en se basant sur la marge sur coût spécifique unitaire ou total. Elle prend en compte au-delà des charges variables, des charges de structure spécifiques au produit analysé. Ainsi on se retrouve avec deux niveaux de marges : -

La première est la marge sur coût variable, calculée par produit, par commande ou par activité La deuxième est la marge de contribution, calculée en soustrayant de la marge sur coût variable, les charges fixes directes ou spécifiques.

(1)

Les charges fixes sont liées à l'existence de l'appareil de production donc même en absence d'activité, il existe un niveau de charges incompressibles 12

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique Tableau n°2 : Tableau de calcul du Direct Costing Evolué

1. Chiffre d'affaires 2. Coût variable des produits vendus 2-1 = Marge sur coût variable 3. Marges dégagées par division 4. Charges fixes spécifique à la division 3-4 = Marge de contribution de la division 5. Marge de contribution dégagée par les trois divisions 6. Charges fixes communes 5-6 = résultat analytique

P1

Division 1 P2 P3

Division 2 P4 P5 P6

Division 3 P7 P8 P9

Le choix entre le «direct - costing simple » et le «directe - costing évolué» est dicté par le type de la structure organisationnelle de l'entreprise. Ainsi lorsque la structure est fonctionnelle où les moyens (humains, matériels et informationnels) sont communs à l'ensemble des produits, c'est le direct-costing qui est applicable. Alors que dans le cas où la structure est divisionnelle où il y a des moyens qui sont affectés à certaines activités, le direct-costing évolué est applicable.

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique 3. La méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes : La méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes a pour objectif de neutraliser l'influence des variations des niveaux d'activités sur le calcul des coûts unitaires moyens. Elle consiste à inclure dans les coûts non pas les charges de structures réelles mais des charges de structure calculées au niveau d'activité préalablement défini comme normale. Les coûts obtenus après l'imputation rationnelle sont alors parfaitement insensibles aux variations du niveau d'activité de l'entreprise. Les charges de structure calculées égalent à : Activité réelle Charges de structure réelles

x Activité normale

La différence entre charges fixes et charges imputées fait apparaître deux cas : -

Une « sous-activité », c'est à dire la part des charges fixes n'a pas été imputés au coût en raison de la sous-activité, ce mali doit être retranché du résultat puisqu'il n'a pas été inclus dans le coût de revient

-

Une « sur – activité », on dégagera alors un boni qui doit être ajouté au résultat

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique III.

Méthode

Analyse comparative des différentes méthodes :

Apports

Limites

- Imputation de toutes les charges. - La valorisation des stocks en accord avec la réglementation comptable.

- Le choix des clefs de répartition et des unités d'œuvre peut se révéler arbitraire. - Le bon choix des unités d'œuvre entraîne une multiplication des sections, ce qui peut alourdir la tâche. - la non prise en compte de la variabilité des charges. - Imputation arbitraire de certaines charges indirectes par section.

- Elimination de la difficulté de la répartition des charges indirectes - Les analyses en coût partiel servent de politique de gestion pour rentabiliser les produits et contrôler les performances des responsables. - La connaissance des marges sur coûts variables est en fait un outil de gestion prévisionnelle L'imputati- - Des coûts insensibles on aux variations des rationnelle niveaux d'activités. des charges - Facilité de suivi des fixes coûts.

- Absence d'une valorisation correcte des stocks. - La difficulté de gérer les charges fixes sur la complexité des processus de production - Nécessité de mettre en œuvre des plans d'action visant à gérer la complexité afin de mieux contrôler les charges fixes.

Coûts complets

Coûts partiels

La distinction entre charges fixes les charges variables n'est pas aisée à effectuer.

Tableau n°3 : Tableau comparatif des différentes méthodes de calcul de coûts

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Partie II CONCEPTION ET MISE EN PLACE DU SYSTÈME DE C.A

Nécessité de la mise en place d’un système de CA Méthodologie générale de conception d'une CA Mise en œuvre d'une CA

Problèmes qui entravent la mise en place du système de CA

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Chapitre 1 : Nécessité de la mise en place d’un SCA La comptabilité analytique tire son importance de fait qu'elle est un corollaire indispensable à la comptabilité générale. En effet, sa mise en place répond à : -

des exigences organisationnelles et de contrôle ; des exigences économiques et managerielles ; des exigences comptables (la limitation du risque de mauvaise valorisation des stocks). I. Exigences organisationnelles et de contrôle :

Le calcul de coûts qui constitue une mission essentielle pour la comptabilité analytique est d'une nécessité absolue pour les gestionnaires surtout en ce qui concerne : - l'orientation de la stratégie commerciale, - la détermination des prix de vente, - la fixation de la politique de production (augmenter la catégorie de produits rentables et arrêter celle qui n'est pas rentable. Le contrôle du calcul et l'évolution des coûts demeure une nécessité absolue pour toute entreprise. II. Exigences économiques et managerielles : La mise en place de la comptabilité analytique répond au besoin des décideurs de disposer d'un outil de gestion fiable et pertinent. Elle permet notamment : - Au sein de l'entreprise, d'apprécier les économies d'échelle qu'entraîne l'augmentation des productions et a mesurer les gains de productivité, - Vers l'extérieur, on s'efforce d'évaluer la position de l'entreprise vis à vis de la concurrence, - Accumuler une masse d'informations chiffrées susceptibles d'aider les responsables dans leur gestion quotidienne. Donc, outre le calcul du coût de produit, la comptabilité analytique doit être organisée de manière à fournir au décideur l'information dont il a besoin et sous une forme à la fois claire et facile d'accès. L'information des établissements permet de disposer d'une « banque d'informations » dans laquelle puisent les analystes pour alimenter des modèles économétriques plus au moins sophistiqués permettant une simulation de gestion. Ceci peut aboutir à la planification et à la programmation de l'activité de l'entité. 18

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III. Exigences comptables (limitation du risque de mauvaise valorisation des stocks) : La connaissance des coûts de produits en cours de fabrication ou achevés, est indispensable à l'élaboration du bilan de fin d'année puisqu'elle permet d'évaluer les stocks, sachant qu'ils représentent la rubrique la plus importante de l'actif. D'après le CGNC, la comptabilité analytique constitue le mode normal pour le calcul ou l'évaluation des stocks. L'absence de celle-ci pose à l’entreprise plusieurs problèmes dont : -

le risque de la mauvaise évaluation du résultat d'exploitation, le risque de la mauvaise évaluation du résultat financier, le risque fiscal.

1.

Impact au niveau de l'exploitation :

L'absence d'une comptabilité analytique bien tenue ou son remplacement par une autre méthode (telle que la commission d'intervention) peut conduire à l'une des deux situations : -

Le coût de production englobe à tort des charges qui ne sont pas de nature stockable (charges administratives ou commerciales non incorporables) : dans ce cas, le coût de production des projets est surestimé tandis que le coût de la période est sous-estimé dans la mesure où ces charges doivent rester au niveau du CPC et non pas être transférées au stock. Cette situation fausse le coût de production des projets, empêche toute fixation de marge raisonnable et aboutit à un résultat d'exploitation ne reflétant pas la réalité ;

-

Le coût des projets néglige des charges qui sont de nature stockable ; dans ce cas, le coût de la période est sur-élevé, tandis que le coût de production des projets est sous-estimé. Cette situation peut aboutir à influencer négativement la politique des prix (marge bénéficiaire) de l’entreprise. Le résultat d'exploitation des périodes d'avant déstockage serait faussement négatif, alors que celui de la période de déstockage serait faussement positif.

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique 2.

Impact au niveau financier :

L'ampleur des investissements oblige parfois les entreprises de recourir au financement externe (emprunt). L'emprunt engendre des charges financières. Ce type de charge ne fait pas normalement partie du coût des stocks. Néanmoins, le CGNC autorise pour les activités dont le cycle dépasse l'exercice et sous certaines conditions, l'imputation des frais financiers aux coûts. L'application ou non de cette autorisation peut engendrer deux situations : -

Les charges financières n'ont pas été imputées totalement ou partiellement aux stocks : dans ce cas, les charges de la période sont surestimées tandis que le coût de production des projets est sous-estimé. D'où le résultat financier avant destockage serait faussement négatif et celui de la période de destockage serait faussement positif ;

-

Les charges financières ont été imputées aux stocks : dans ce cas et si elles remplissent les conditions, les charges seront étalées dans le temps et dépendent du destockage. Le résultat financier serait atténué par un transfert de charges financières lors de la constatation de ces charges, et il ne sera pas touché lors de destockage (le coût de revient sera confronté au prix de vente au niveau du résultat d'exploitation).

3.

Impact au niveau fiscal :

Fiscalement, les stocks doivent être enregistrés hors taxes récupérables sauf en ce qui concerne le stock de lotissement. Une mauvaise évaluation de ces stocks peut conduire à des redressements significatifs lors d'un contrôle fiscal dont notamment : -

le fait de gonfler le coût par des charges de fonctionnement qui ne sont pas de nature stockable (salaire du directeur, etc.), le fait d'introduire dans le coût des charges qui ne sont pas déductibles fiscalement (frais de missions, réception, etc.), le fait d'introduire dans le coût de production des provisions pour travaux qui ne sont pas encore effectués (fictifs), le fait d'imputer au coût de production des frais financiers pléthoriques ou ne répondant pas aux conditions (après achèvement par exemple).

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Chapitre 2 : Méthodologie générale de conception d'une CA La conception de la Comptabilité Analytique est un travail qui devrait être confiée des experts. De plus, afin que l'étude conceptuelle prépare à une mise en place sans problèmes, ces experts devraient dès le départ associer au projet les cadres concernés qui devraient leur apporter l'assistance et la collaboration nécessaires sur le terrain. Dans un souci de gain de temps et pour éviter les va-et-vient inutiles, il est recommandé que cette étude conceptuelle se fasse de façon méthodique, en suivant les étapes chronologiques ci-après : I. Définition des objectifs assignés à la future CA :

La Définition des objectifs assignés à la future Comptabilité Analytique devrait être le point de départ de la conception, car tout le reste en découle, aussi bien au niveau de la méthode qui sera utilisée dans le système, que des coûts et résultats qui seront fournis. Ces objectifs doivent tenir compte des besoins du Contrôle de Gestion tels que formulés par les responsables de l'organisation. Pour cela des réunions s'imposent entre le maître d'œuvre en charge de la conception et les responsables de l'entreprise, afin de clarifier et préciser ce que l'on attend de la Comptabilité Analytique à mettre en place. Rappelons que la Comptabilité Analytique peut avoir plusieurs objectifs, et que la méthode qui sera adoptée sera fonction des analyses de coûts sous-jacents à ces objectifs. Parmi les objectifs d’une Comptabilité Analytique on peut rappeler : -

l'analyse des coûts, selon différentes optiques ;

-

l'évaluation des stocks ;

-

le calcul du coût de revient ;

-

la détermination des marges et résultats analytiques.

Ces objectifs ne sont pas nécessairement liés : on peut calculer par exemple le coût de revient sans analyser de façon très poussée les coûts ; mais surtout on peut analyser les coûts sans calculer systématiquement le coût de revient et les résultats analytiques (qui ne sont plus qu'un « sous-produit » de la Comptabilité Analytique).

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique Par ailleurs, dans tous les cas, pour que la Comptabilité Analytique soit un outil efficace de Contrôle de Gestion, il faudrait qu'elle intègre dès le départ : -

l'analyse des coûts par responsabilité ;

-

les standards, qui sont des normes de prix ou de quantité, permettant à la Comptabilité Analytique de fonctionner de façon optimale, apprécier la pertinence des coûts, et d'évaluer les performances de la gestion. II. Etude du processus de calcul du coût de revient :

Il s'agit ici de procéder à une étude technico-économique de l'organisation. Pour ce faire, on procède en deux étapes : -

Dans un premier temps, on retrace l'ordinogramme des activités avec l'aide des techniciens. C'est une étude technique dont l'objectif est de savoir comment les matières et services se transforment et concourent progressivement à la formation des produits finis : on doit déceler notamment les principaux stades, les ajouts, les déchets, les services et les différents ponts cruciaux du processus de transformation. Les activités invisibles, qui constituent des prestations de services, ne devraient pas être oubliées. Cette phase devrait aboutir à un graphe aussi détaillé que possible, retraçant de façon précise les processus d'activités de l'organisation;

-

Dans un deuxième temps, on procède à l'étude économique des processus d'activités. Il s'agit d'assortir les arcs du graphe établi à l'étape précédente, par des chiffres traduisant les inputs et outputs unitaires et en pourcentage. Cette étape permet de construire une matrice de chiffres représentant les inputs et outputs depuis les matières jusqu’aux produits finis, en passant par les produits intermédiaires et les services.

La Comptabilité Analytique devra emprunter le cheminement ainsi représenté pour aboutir au coût de revient.

22

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique III. Définition des centres de responsabilités :

Ce travail revient à concevoir un organigramme de gestion. Pour ne pas se déconnecter de la structure générale de l'organisation, il est utile de prendre comme base l'organigramme général de l'entreprise, de le détailler et de le compléter par les relations d'activité ou relations fonctionnelles. Cependant, il importe de préciser ici que les relations hiérarchiques de l'organigramme et les personnes en place ne doivent en aucun cas interférer ou influencer la conception de l'organigramme de gestion, afin de ne pas dévier ce dernier de son but de servir de base organisationnelle à la Comptabilité Analytique. Par ailleurs, il convient de signaler que les analyses récentes, par activités et par processus, ne dispensent pas de l'analyse par centres de responsabilités. Si l'entreprise dispose déjà d'un système budgétaire organisé en centres de coûts et centres de résultats, ce sont ces mêmes centres qui devraient être repris en Comptabilité Analytique pour faciliter le contrôle. On pourrait par exemple se référer à la fonction des centres dans l'entreprise, ce qui amènera à distinguer entre : -

Les centres opérationnels (souvent appelés sections principales dans la méthode des sections) ; Les centres fonctionnels (souvent appelés sections auxiliaires dans la méthode des sections).

On pourrait aussi se référer par exemple à la nature du centre, selon qu'il génère ou non du profit pour l'entreprise, ce qui amènera à distinguer entre : -

Les centres de coûts ; Les centres de profit ou de résultat. IV. Définition de la procédure d'affectation et de répartition des

charges : Il s'agit ici de reprendre toutes les charges de la Comptabilité Générale et de les analyser afin de les préparer à être intégrées en Comptabilité Analytique.

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique On procède généralement en deux étapes : 

Dans une première étape, on trie les charges en distinguant : - celles qui sont non incorporables, à exclure donc du champ de la Comptabilité Analytique. Ce sont en général les charges qui n'ont pas de lien normal avec l'exploitation ; - celles qui sont incorporables, à analyser selon les objectifs et la méthode de comptabilité Analytique retenue.

On se posera aussi la question de savoir si rien n'a été oublié ou mis de coté pour des considérations fiscales. C'est à ce niveau que l'on pensera par exemple aux charges supplétives qui n'auraient pas été prises en compte par la Comptabilité Générale. 

Dans une deuxième étape, on reprendra les charges incorporables et les charges supplétives éventuelles pour les analyser selon la méthode de Comptabilité Analytique retenue.

Sans reprendre en détail les différentes analyses de coûts que nous avons déjà eu l'occasion de présenter dans la premières partie, rappelons ici seulement les plus courantes : -

analyse en charges directes et en charges indirectes et par sections ou centres, si on opte pour la méthode des sections homogènes ; analyse en charges fixes et en charges variables par produit, si on opte pour la méthode du direct costing ; analyse des charges par activité avec regroupement par processus, si on opte pour la méthode ABC ; analyse des charges par facteur de production et par processus ou produit intermédiaire et final, si on opte pour la méthode Input-Output.

Un traitement des charges, spécifique à chaque méthode est en général opéré à ce stade. Si par exemple on se place dans le cadre de la méthode des sections homogènes, on devrait : -

-

pour les charges directes, préciser le mode d'affectation qui sera retenu pour chaque charge prise individuellement ; pour les charges indirectes, préciser le mode de répartition qui sera retenu pour chaque charge prise individuellement. Ceci revient à définir des unités d'œuvre ; définir les clés de répartition des charges indirectes ;

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique -

préciser le traitement qui sera réservé aux charges communes de structure, notamment leur mode d'imputation au coût de revient.

Comme on peut le deviner, cette étape oblige d'entrer dans le détail des charges et consomme du temps.

V. Définition d'un plan comptable analytique :

Il s'agit de définir l'architecture de base de fonctionnement de la Comptabilité Analytique. Le travail consiste à définir une liste codifiée de comptes analytiques, en précisant le mode de fonctionnement de ces comptes, c'est à dire de mentionner pour chaque compte par quoi il peut être débité et par quoi il peut être crédité. On peut se baser, pour effectuer ce travail, sur la classe 9 du PCG des Entreprises. Les comptes ainsi définis pour la Comptabilité Analytique sont généralement mis en correspondance avec ceux de la Comptabilité Générale afin de s'assurer de la concordance des deux comptabilités. Ceci permet en outre d'éviter les doubles saisies en informatique. Comme on peut le deviner là aussi, cette étape est assez longue, car il s'agit de définir tous les comptes de la Comptabilité Analytique qui pourraient être utilisés dans le système défini, en précisant pour chacun d'eux comment il doit fonctionner.

VI. Précision des résultats attendus, leurs natures, leurs formes, le

type de traitement et fréquence de sortie de la CA : Il s'agit d'abord de définir les principaux coûts, marges et résultats qui seront fournis par la future Comptabilité Analytique. La définition des différents éléments fournis par le système de Comptabilité Analytique est importante, car elle permet de préciser leurs contenus et d'éviter ainsi toute confusion dans leur interprétation. On précisera aussi la forme, le type de traitement et les supports de ces résultats : les supports (papier, supports informatiques), dessin des maquettes (tableaux, graphiques états de synthèse permettant de présenter les coûts et résultats analytiques), mode de traitement (manuel, informatique), en précisant notamment ce qui restera manuel et ce qui sera informatisé. Rappelons que la Comptabilité Analytique occasionne des calculs longs et parfois complexes et qu'il n'existe pas, contrairement à la Comptabilité Générale, de logiciels

25

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique standards prêts à l'emploi pour couvrir uniquement les besoins des coûts analytiques. La seule solution est donc d'informatiser « l'application Comptabilité Analytique », ce qui suppose de prévoir le temps et le budget nécessaires à l'étude d'informatisation proprement dite, comme nous le verrons plus bas au niveau de la mise en œuvre. Chacune de ces étapes doit être détaillée, et le temps qu'il faudra doit y être consacré. Quand cette étude de conception est faite avec soin et sérieux, la mise en place s'en trouve grandement facilitée. Dans tous les cas, une étude adaptative détaillée est nécessaire pour le fonctionnement du système, car certains problèmes ne peuvent être perçus qu'au moment de la mise en place, étape ultime qui est éminemment pratique, et malheureusement longue, en raison de l'implication de tous les responsables concerné de l'organisation.

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

Chapitre 3 : Mise en œuvre d'une CA La mise en œuvre de la Comptabilité Analytique représente la mise en place proprement dite, c'est-à-dire la mise en application de l'étude conceptuelle sur le terrain celui de l'entreprise, avec ses contraintes humaines et matérielles. C'est l'un des moments forts de l'instauration du système de Comptabilité Analytique dans l'entreprise. Il requiert du conseil professionnel, une bonne connaissance de l'entreprise et beaucoup d'expérience et de patience. Il ne faut pas imposer, mais convaincre; Il ne faut pas aller trop vite au risque de faire rejeter le système, mais il faut être méthodique et implanter le système progressivement et sûrement. Il faut savoir que cette étape est généralement plus longue et plus difficile que l'on ne l'imagine au départ. Les difficultés d'application font souvent penser à une mauvaise conception de départ et incite facilement à remettre en cause l'étude conceptuelle sous prétexte qu'elle est inadaptée au cas de l'entreprise et ne tient pas compte de ses contraintes (quelle entreprise n'en a pas !). Les réticences et blocages psychologiques ont ainsi tendance à faire échouer la mise en œuvre quand on n'y prend pas garde. Il se peut qu'il y 'ait effectivement des failles dans l'étude conceptuelle, mais si celle-ci a été faite avec sérieux au départ, ses lacunes devraient se limiter à des problèmes d'ajustement et ne pas mener au rejet du système projeté. C'est pourquoi, il est recommandé de confier l'étude conceptuelle à des professionnels ayant fait leur preuve dans le domaine, tout en veillant à leur associer les responsables concernés dans l'entreprise par la Comptabilité Analytique, et faire preuve de fermeté lors de sa mise en œuvre. On ne devrait revenir sur l'étude conceptuelle que s'il a été prouvé sans équivoque que la mise en application de tel ou tel aspect pose des problèmes insolubles ou que l'étude a manifestement ignoré un aspect particulier de la mise en place. Ceci étant précisé, comme la conception, la mise en œuvre de la Comptabilité Analytique a également ses étapes. Pour gagner du temps et garantir toutes les chances d'une mise en place réussie, nous pensons que ces étapes doivent être respectées dans l'ordre de leur présentation ci-après, tout en gardant présent à l'esprit les grandes lignes de l'étude conceptuelle.

27

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique I. Préalables à la mise en œuvre :

La mise en œuvre de la Comptabilité Analytique suppose que certains préalables existent, faute de quoi la comptabilité ne pourra tout simplement pas fonctionner. Parmi ces préalables, il convient de signaler les éléments suivants : 

L'existence d'une procédure de Comptabilité Analytique. La procédure de Comptabilité Analytique est un document essentiel indispensable à la mise place et au fonctionnement de la Comptabilité Analytique.



En général, ce document est élaboré juste après l'étude conceptuelle de la Comptabilité Analytique, car il en précise le mode opératoire et fixe les responsabilités de chacun dans le fonctionnement du système.



L'existence de documents d'information permettant d'alimenter la future Comptabilité Analytique. Ce sont les documents se situant en amont de la Comptabilité Analytique, lui fournissant des informations sur la gestion. Si ces documents n'existent, pas il va falloir préalablement les mettre en place. Une étude diagnostique du système d'information existant de l'entreprise devrait permettre de faire ressortir les pièces manquantes au fonctionnement de la future Comptabilité Analytique ;



les bases et outils de gestion des stocks. Il ne sera en effet pas possible d'évaluer de façon permanente les stocks (inventaire permanent) si un système n'est pas mis en place préalablement à cette fin. Et l'on sait que les systèmes de gestion des stocks, même informatisés, requièrent un certain temps avant d'être opérationnels pour alimenter de façon fiable la Comptabilité Analytique. La gestion des stocks constitue donc un préalable incontournable pour la mise en place d'une Comptabilité Analytique. Sans système de gestion des stocks, la Comptabilité Analytique faillira à son objectif d'évaluation des stocks ;



La mise en place de normes et standards de gestion, la Comptabilité Analytique ne sera un outil efficace pour le Contrôle de gestion que si elle travaille avec des standards. La Comptabilité Analytique utilise les standards, mais participe aussi à leur définition (standards de coûts) et à leur mise à jour ;

28

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique 

La sensibilisation et la formation du personnel aux concepts du Contrôle de Gestion en général et de la Comptabilité Analytique en particulier. Il s'agit ici de s'assurer que tout le personnel de l'entreprise qui sera en relation avec la Comptabilité Analytique, comprenne l'objet de cette dernière et son intérêt pour l'entreprise, et qu'il puisse dialoguer avec les services du Contrôle de Gestion. La participation à des séminaires d'initiation et de sensibilisation à la Comptabilité Analytique devrait permettre d'atteindre cet objectif.

II. Etablissement de la procédure de CA :

Pour fonctionner, la Comptabilité Analytique a besoin que soit définie et mise en place une procédure de Comptabilité Analytique précisant le mode opératoire. En principe, le terrain aura été déjà balisé au moment de l'étude conceptuelle. Mais à ce stade, on a déjà entre les mains un projet de comptabilité prêt à fonctionner sur le terrain de façon continue, Il s'agit d'entrer dans les détails et préciser dans le cadre d'une procédure, qui doit faire quoi et comment. Comme toute procédure, la procédure de Comptabilité Analytique a pour rôle : -

-

-

-

-

De définir les objectifs de la Comptabilité Analytique pour l'entreprise. Ces objectifs, on s'en souvient, étaient déjà définis au début de l'étude conceptuelle. Mais cette dernière est plutôt technique et s'adresse aux experts. Il s'agit ici de reprendre ces objectifs en des termes plus simples, car la procédure quant à elle, s'adresse aux utilisateurs ; De décrire le fonctionnement de la Comptabilité Analytique dans les grandes lignes : les résultats attendus, les renseignements requis par le système, les moyens de saisie, les méthodes de traitement, concepts calculés, les documents utilisés et fournis, le planning des tâches, etc. ; De constituer les équipes de travail et de préciser les acteurs dans le système ; De préciser a chaque acteur dans le système ce qu'il doit faire et comment il doit le faire. La procédure ne doit comporter ni modèles de décision, qui se situent en amont au niveau de la conception, ni gammes opératoires détaillées, qui sont en aval de la procédure et dont le but est de guider la main : D'assurer la coordination des travaux dans le temps et entre les services qui interviennent dans le fonctionnement de la Comptabilité Analytique ; De faciliter l'organisation personnelle du travail de chacun et éviter les incessants reports de date ou les réunions manquées parce que le « principal intéressé n'est pas là »; De faciliter la décentralisation des travaux, sans porte de contrôle ni téléguidage étroit et frustrant ;

29

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique -

De former les responsables au processus de fonctionnement de la Comptabilité Analytique. Pour cette raison, l'élaboration de cette procédure doit associer les intervenants dès le départ en leur expliquant les méthodes, documents, circuits retenus et leur raison d'être.

Comme toute procédure, celle de Comptabilité Analytique n'est pas définie une fois pour toutes. Elle n'est pas figée, mais constitue un système vivant qui doit évoluer pour rendre la comptabilité adaptée en permanence aux besoins d'information des gestionnaires, au fur et à mesure des changements dans la structure de l'entreprise et dans ses méthodes de gestion. Pour cela, la procédure de Comptabilité Analytique doit être souple et se prêter à cotte évolution sans nécessiter une remise en cause totale. La procédure constitue plus qu'un système d'actions, une discipline. Elle doit être rigoureuse et prévoir tous les cas de figure susceptibles de se présenter lors du fonctionnement (que faire si un responsable est absent ou un renseignement essentiel à la sortie des résultats est indisponible temporairement pour une raison ou une autre etc.). La procédure doit être claire en intelligible, avec un style simple et concis. Dans la rédaction, on doit éviter les notes de bas de page, les renvois à distance, les phases longues, les doubles négations, le langage ésotérique, et de façon générale les mots ou phrases qui peuvent poser des problèmes d'interprétation. Les mots et les verbes doivent être soigneusement choisis et avoir une signification concrète. Pour cela, la confection de la procédure de Comptabilité Analytique doit être confiée à un spécialiste expérimenté dans la rédaction des procédures, en s'assurant de l’association des opérationnels. Dans le cas où la confection de la procédure serait confiée à un expert externe à l'entreprise, le contrôleur de gestion doit dans tous les cas être associé de très près au projet, sinon être le maître d'œuvre de la procédure de compatibilité Analytique. Quelle que soit la formule choisie pour l'élaboration de la procédure de Comptabilité analytique, celle-ci doit s'appuyer sur l'étude conceptuelle (d'ailleurs le document de conception et le document de procédure vont de paire et sont généralement confectionnés par la même personne) et définir les éléments suivants qui en constituent les composantes essentielles (Annexe n°1) :      

Le titre de la procédure ; L'objet de la procédure ; La date de mise en application ; Les fonctions concernées ; Les responsables concernés ; La liste des tâches ; 30

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique  La liste des documents ;  Le circuit des documents ;  Le planning de sortie des résultats et leur mode d'exploitation.

III. Mise en couvre d'un organigramme de gestion par centres de

responsabilités : L’organigramme général ou administratif de l'entreprise n'est pas adapté au fonctionnement de la Comptabilité Analytique pour deux raisons principales : 

La première, est qu'il s'agit d'un organigramme traçant les relations hiérarchiques et fonctionnelles au sein de l'entreprise, alors que la comptabilité Analytique fonctionnera sur la base de relations de gestion ;



La deuxième, est que l'organigramme général ne descend pas souvent au niveau du détail des relations de gestion, alors qu'en Comptabilité Analytique on a besoin de préciser les responsabilités sur des coûts aux niveaux des ateliers et des sections.

Pour ces raisons, il est souvent nécessaire de mettre en œuvre un organigramme de gestion, à la lumière de ce qui aura été retenu dans l'étude conceptuelle lorsque les centres de responsabilité et de coûts ont été définis. On rappelle ici, que la définition des responsabilités sur les coûts est essentielle en Comptabilité Analytique pour les besoins de Contrôle de Gestion. Il faut également préciser que cet organigramme ne devrait pas être en divorce avec l'organigramme général, ni en dysfonctionnement avec l'organigramme de gestion retenu dans le Contrôle Budgétaire. Pour éviter tout problème de coordination avec ce dernier, il est d'ailleurs recommandé de retenir la même base d'organigramme pour la Comptabilité Analytique et la Comptabilité Budgétaire, même si le degré de détail peut différer d'une comptabilité à l'autre.

IV. Informatisation de l'application, les choix possibles :

L'informatisation de la Comptabilité Analytique est incontournable, en raison des calculs complexes qu'elle occasionne et de la contrainte de temps pour la sortie rapide des résultats. Mais si tout le monde convient de la nécessité d'informatiser l'application, les solutions retenues ne font pas l'unanimité. En effet, dans ce domaine, contrairement à la Comptabilité Générale, il n'y a pas de solution unique. La Comptabilité Générale est du domaine du prêt à porter, en raison 31

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique de sa standardisation, et de l'unicité de son plan comptable. Les logiciels de Comptabilité Générale foisonnent depuis la généralisation de l'utilisation des microordinateurs, et leurs coûts ne cessent de baisser. Ici la solution est toute faite, on a l'embarras du choix des logiciels. Par contre, la Comptabilité Analytique est du domaine du sur mesure, en raison du fait qu'aucune Comptabilité Analytique ne ressemble à une autre dans la pratique. Il y a autant de plans comptables analytiques qu'il y'a de comptabilités analytiques. Ici, on est souvent devant un choix difficile entre deux options : 

La première, consiste à Informatiser sur mesure l'application, en faisant appel aux services d'un expert informatique pour faire les analyses et la programmation. Cette solution est très séduisante, car elle représente une "solution maison" de nature à prendre en compte les besoins des gestionnaires et les contraintes dictées par la spécificité de l'activité de l'entreprise. Cependant, il s'agit souvent d'une décision difficile à prendre, par le fait qu'elle représente pour les décideurs une aventure dont la bonne fin n'est pas garantie d'avance ;



La deuxième consiste à acheter un logiciel paramétrable (progiciel), que l'on adapte au cas de l'entreprise. Ces progiciels ayant été conçus pour répondre à un maximum de cas possibles, leur adaptation à l'entreprise se révèle souvent longue, sans parler du coût additionnel que ces programmes occasionnent pour leur paramétrage initial et leur mise à jour. Par ailleurs, ces progiciels étant souvent coûteux et intégrés, leur utilisation rend inéluctablement l'entreprise dépendante du fournisseur du logiciel, et un retour en arrière difficile.

On est plutôt tenté de répondre que la solution est toujours spécifique, au cas par cas. Cependant, on peut se référer à quelques règles de base, qui peuvent servir de guide dans la décision, et qui ne sont d'ailleurs pas en contradiction avec le bon sens. Pour cela, il convient de distinguer entre la situation des petites et moyennes structures (PME - PMI), et celle des grandes structures, dont les besoins sont généralement différents dans ce domaine. a.

Cas des petites et moyennes entreprises (PME) ou petites et moyennes industries (PMI):

Les PME-PMI n'ont souvent pas les moyens de se payer un progiciel, et encore moins de l'entretenir. De plus, ces progiciels s'avèrent souvent des programmes surdimensionnés pour leur taille, ce qui fait qu'après avoir été paramétrés pour être adaptés au cas de l'entreprise, ils ne sont en général utilisés qu'à une faible part de 32

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique leur capacité, tout en réclamant un outil informatique puissant. De plus, l'entretien de tels « monstres » est aussi très coûteux, car il faut les paramétrer à chaque fois qu'il y'a des changements dans l'entreprise, et cela se facture, ... cher !, sans parler de la dépendance vis-à-vis du fournisseur du logiciel. A priori, la comptabilité des PME-PMI étant souvent simple, une informatisation sur mesure s'avère souvent moins coûteuse et mieux adaptée à leurs structures, à condition de se faire attacher les services d'un bon conseil en informatique pour travailler de concert avec les services internes de l'entreprise dans le cadre d'un contrat de conseil et d'assistance. Dans certains cas cependant, informatiser sur mesure son application Comptabilité Analytique peut être une solution longue et incertaine, surtout pour les PME-PMI dont l'activité est complexe (cas des entreprises intégrées de textile), ou quand on manque de temps. La solution du progiciel ou du logiciel intégré est alors la solution optimale. Dans ce cas, on choisira un progiciel dédié aux PME de préférence un logiciel ayant fait ses preuves dans le secteur d'activité de l'entreprise. On peut aussi opter pour un logiciel de comptabilité intégrant les deux volets : Comptabilité Générale et Comptabilité Analytique ; côté solution est souvent moins chère que celle d'un progiciel, mais le module Comptabilité Analytique y est en général peu développé. b.

Cas des grandes entreprises (GE) :

La solution des progiciels est à priori mieux indiquée dans le cas de grandes structures, qui peuvent exploiter le maximum de fonctionnalités de tels programmes. Cette solution s’avère souvent plus rapide et mois couteuse pour les grandes sociétés, quand elles ne disposent pas de services informatiques et de contrôle de gestion bien rodés. Dans le cas contraire la solution du sur mesure reste meilleure.

33

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique V. Mise en place des moyens (humains, matériels, informatiques) :

Dans les étapes précédentes, on a défini l'organigramme de gestion, la procédure, et les moyens informatiques nécessaires au fonctionnement de l'application. Il s'agit ici de traduire sur le terrain ce qui l'était sur papier. On doit donc mettre en place les moyens humains, en désignant les « responsables » et en mettant à leur disposition le matériel et le logiciel informatiques, ainsi que les supports et moyens de communication de l'information de la Comptabilité Analytique. La procédure élaborée plus haut décrira aux responsables de façon precise les services, les responsabilités, les tâches, les documents et les circuits des travaux de la Comptabilité Analytique. Une copie de la procédure de la Comptabilité Analytique (ou un extrait), éventuellement assortie d'un timing devrait être remise à chaque responsable pour lui servir de référence permanente aux travaux qu'il doit réaliser pour contribuer au système. VI. Formation du personnel (sur les documents, logiciel, et

procédure de la CA) : Au début de la mise en œuvre, nous avons parlé de sensibilisation et de formation du personnel aux concepts du Contrôle de Gestion en général et de la Comptabilité Analytique en particulier comme préalables à la mise en place proprement dite de la Comptabilité Analytique. A ce stade les esprits sont en principe prêts pour accueillir la future Comptabilité Analytique, mais ne sont pas forcément outillés pour la faire fonctionner. Pour ce faire, une formation interne sur des « documents maison » sera nécessaire. C'est le Contrôle de Gestion qui se charge généralement de cette tâche. Il lui incombe de familiariser le personnel qui sera impliqué avec le logiciel, documents et tâches de la Comptabilité Analytique. Ce travail de présentation et d'explication est généralement fait sur la base de la procédure de la Comptabilité Analytique en utilisant à titre de démonstrations le matériel et logiciel informatiques prévus pour l'application. VII. Mise en œuvre effective sur le terrain :

C'est l'instant de vérité après le travail de préparation et les infinies précautions de mise en place. Par expérience, on se rend compte au moment de la mise en place effective sur le terrain qu'il y'a toujours des détails auxquels on n'a pas pensé, surtout des problèmes de coordination temporelle, qui risquent de bloquer ou de biaiser le fonctionnement de la Comptabilité Analytique. C'est pour cela qu'il est recommandé de procéder là aussi par étapes: 

Dans un premier temps, il convient de procéder à une simulation à blanc. en faisant fonctionner la Comptabilité Analytique dans les conditions réelles, 34

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique mais sans que ses résultats soient exploités. L'objet de cette étape est avant tout de s'assurer du bon fonctionnement du système et de déceler les éventuels goulots d'étranglement ; 

Dans un deuxième temps, et après que la simulation à blanc soit concluante, on passe à l'étape de fonctionnement probatoire. C'est une étape transitoire qui permet de mettre au point tous les détails et de régler le fonctionnement du système sur une certaine période, correspondant généralement au moins au cycle d'exploitation de l'entreprise. Certains problèmes en effet peuvent ne faire surface qu'après un certain temps, à un stade quelconque du cycle d'exploitation. Durant cette période, durant laquelle tous les intervenants au système de Comptabilité Analytique devraient être impliqués, le Contrôle de Gestion est à pied d'œuvre : 1. il met en observation le système en le corrigeant et en le mettant au point au besoin ; 2. il contrôle les résultats fournis : contrôle de vraisemblance, contrôle arithmétique, contrôle avec la Comptabilité Générale ; 3. il s'assure que tous les intervenants ont compris leurs rôles et sont en mesure de contribuer effectivement et efficacement au système ; 4. il vérifie la coordination des travaux de saisie, de traitement, et de diffusion de l'information.

A ce stade, les résultats ne sont pas communiqués aux utilisateurs ; ils sont exploités par le seul Contrôle de Gestion pour les besoins de tests et de mise au point. 

Dans un troisième temps enfin, et après que l'étape précédente soit concluante, la Comptabilité Analytique est officiellement lancée. C'est le démarrage effectif de l'application et le début d'exploitation de ses résultats pour les besoins de Contrôle de Gestion de l'entreprise.

Il importe de signaler qu'une fois la Comptabilité Analytique lancée, le travail du Contrôle de Gestion n'est pas terminé pour autant. Il doit non seulement suivre le système de très près et régler les problèmes qui peuvent surgir, mais surtout apporter animation et soutien jusqu'à ce que la Comptabilité Analytique fasse sa place et devienne un pourvoyeur d'information indispensable aux gestionnaires. Au bout d'une année d'utilisation effective, la Comptabilité Analytique devrait en principe entrer dans les meurs et les automatismes. Les efforts du Contrôle de Gestion devraient alors être portés ailleurs, au niveau de l'enrichissement et de l'adaptation du système à l'entreprise qui évolue.

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

Chapitre 4 : Problèmes qui entravent la mise en place du système de CA La mise en place d'un système de comptabilité analytique ne peut pas être effectuée sans un certain nombre de difficultés. Ces difficultés tiennent surtout :    

à la structure organisationnelle de l’entreprise et l'élément humain, aux spécificités techniques, au cadre comptable, et aux limites du système comptable mis en place.

Nous évoquons ces difficultés de mise en place dans ce chapitre pour permettre de les éviter ou de réduire leur impact lors de toute mission similaire. I. Problèmes humains et organisationnels :

Tout système ne peut fonctionner et se développer que grâce à la participation et à l'adhésion de l'élément humain. Cette participation est souhaitée par la direction de l’entreprise et le consultant, car c'est le personnel de l'établissement qui doit faire le suivi de ce système de comptabilité analytique. Au-delà de l'enthousiasme de départ, certains problèmes surgissent et risquent d'entraver la mise en place du système. Ils peuvent être à notre avis, communs à toutes les entreprises. a.

Statut et formation de la population travaillant au sein de l'entreprise :

Le plus souvent, les services comptables et financiers sont très pauvres en ressources humaines. Ce qui entraîne le recours à des ressources externes (stagiaires, assistance comptable) pour accomplir les tâches comptables. Cette situation se justifie souvent par : -

la faiblesse du taux d'encadrement au sein de la division financière et comptable, la carence en personnel à profil adéquat (comptables confirmés, etc.), le refus des autres départements de muter certains de leur personnel à la division financière et comptable.

Deux problèmes se posent donc à la mise en place du système :

36

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique Problème 1 : Si l'effectif du service comptable n'était pas suffisant pour accomplir à bien les tâches de l'ancien système de comptabilité générale ; Comment peut-il effectuer en parallèle les tâches d'un système de comptabilité analytique ? Problème 2 : Si les stagiaires et les autres agents (à bas profil) qui vont bénéficier de la formation sur le nouveau système comptable, quittent la société ; ils emportent avec eux l'expérience et le savoir-faire acquis. La solution à ces problèmes consiste au renforcement du service comptable par le recrutement de profils adéquats. b.

Instauration d'un système ne s'accompagnant pas de motivation/sanction :

Contrairement au «laisser aller» de l'ancien système qui ne répond qu'aux échéances fiscales et celles du conseil d'administration, le nouveau système exige une rigueur quant aux délais et à la nature et à la fiabilité des données à saisir. Malgré ces contraintes, la mise en place du système ne s'accompagne pas par des mesures de motivation si les délais sont respectés ou de sanctions si les délais sont dépassés. Cette situation peut conduire à vider le système de sa substance ou à le tenir de manière « bancale ». C'est pour cette raison, il est recommandé de mettre en place un système de motivation (rémunération et gratification) reposant sur des critères d'évaluation objectifs. c.

Habitudes passées et recherche de facilité :

Hormis l'adhésion du service comptable, le nouveau système nécessite la participation active des autres départements et services (notamment les départements technique et commercial) à l'élaboration des états comptables. Il comprend aussi plusieurs points de contrôle. Le personnel comptable n'étant pas habitué à cette rigueur, peut être amené à rechercher la facilité en adoptant les anciennes pratiques ou en appliquant partiellement les règles du nouveau système comptable. La solution à ce problème réside dans les mécanismes du nouveau système comptable lui-même. En choisissant un système de comptabilité analytique intégrée à

37

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique la comptabilité générale, aucun arrêté ne peut plus être effectué sans l'analyse et le calcul des coûts par le nouveau système. Pour plus de sécurité, un responsable (administrateur) du système est désigné pour veiller au respect des règles de ce système.

II. Problèmes techniques :

D'autres problèmes purement techniques peuvent apparaîtrent lors de la mise en place du système de comptabilité analytique. a.

Problèmes rencontrés lors de prise d'inventaire :

Au-delà de la question procédure posée lors de la conception du système, relative à la procédure d’inventaire, des situations problématiques surgissent. Souvent, il se pose le problème relatif à la composition des équipes de comptage et aux délais impartis : généralement, les responsables des départements affectent aux équipes de comptage des agents qui n'ont pas la compétence requise (quelque fois des chaouchs) ce qui pose le problème de compréhension et de l'application des instructions d'inventaire ; d'autant plus qu'à cause de ce handicap et à l'étendue du site inventorié, les délais sont toujours dépassés. Ces problèmes peuvent être dépassés par la sensibilisation des chefs des départements quant à l'importance de l'inventaire, par la nomination des équipes multi-départementales dont les chefs appartiennent au département technique et par la rédaction des instructions d'inventaire les plus détaillées et les plus claires possibles. Ces instructions seront complétées au fur et à mesure des exercices et des problèmes rencontrés. b.

Problèmes liés aux évaluations et aux estimations :

Le système de comptabilité analytique est alimenté par des données comptables. Ces données comptables proviennent des dépenses et recettes justifiées et des dépenses estimées. Les estimations et évaluations sont de deux natures : - Les estimations relatives aux travaux engagés et non encore facturés qui sont pris en considération dans le coût de production des stocks en contrepartie du compte "fournisseurs-factures non parvenues" ;

38

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique -

Les estimations relatives aux travaux restant à engager et qui sont pris en considération dans le coût de production des stocks par l'intermédiaire du jeu des provisions.

Ces estimations sont élaborées dans des états sous une forme convenue par les services techniques. C'est un travail fastidieux et qui nécessite une rigueur et une compétence particulières. Le problème réside dans le fait qu'en cherchant la facilité et pour respecter les délais, les services techniques peuvent élaborer des estimations et évaluations «grossières» et éloignées de la réalité. La solution à ce problème consiste en premier lieu de faire participer plusieurs intervenants dans l'élaboration de ces états. En second lieu d'attirer l'attention des services concernés par écrit (via la direction) chaque fois qu'un écart important entre la réalité et l'estimation apparaît et en fin d'instaurer un système de contrôle au sein du service comptable basé sur les données historiques (estimation de l'année dernière par exemple). c.

Problèmes liés à la multitude d'intervenants :

Si le fait de faire participer plusieurs intervenants pour l'élaboration des états nécessaires à ce système constitue un garant de fiabilité, il ne représente pas moins aussi un handicap : les délais peuvent facilement être dépassés. Ce handicap peut néanmoins être surmonté grâce à l'élaboration d'un protocole entre les différentes parties intéressées. Ce protocole fixe les attentes, le format des données requises et les délais. L'administrateur du système doit veiller au respect de ce protocole.

39

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique III. Problèmes liés à la maîtrise du système : La mise en place du système de comptabilité analytique a été réalisée par des équipes, chacune s'occupant d'un seul volet. Or, le système est un tout et ne peut bien fonctionner que s'il est maîtrisé dans sa globalité. Pour dépasser ce problème, un administrateur (responsable) du système a été désigné pour en assurer le fonctionnement et la maintenance.

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

Partie III ESSAI D’APPLICATION : METHODE DU COÛT COMPLET

Présentation de l'entreprise Diagnostic de l'état des lieux du système Processus de mise en place de la méthode du coût complet

41

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique Dans cette troisième partie, on va concentrer l'effort sur le comment des choses, c'est à dire comment mettre en place les différentes notions déjà vues au niveau des deux premières parties ; on se positionnant dans le cadre de la méthode des sections homogènes et dans la limite des données qui nous ont été fournies.

Chapitre 1 : Présentation de l'entreprise I. Fiche identitaire :

-

Raison sociale : Société Tangéroise industrielle de lingerie et de confection « SOLINGE » Siège Social : 25 Bd Mly ISMAIL Tanger Registre de commerce : 2967 Tanger C.N.S.S : 1765281 Numéro d'identification : 953.764 Statut social : Société à responsabilité limité « SARL » Date de création : Novembre 1978 Capital Social : 10.000.000 Dhs Effectifs : Plus de 1 700 ouvriers et cadres Activité : Confection de vêtements pour femmes : Jupes, pantalons, vestes, chemise et robes. Marché : Pays de l'union européenne. II. Aperçu historique :

Fondée dans le années 70, précisément en 1978, la société « SOLINGE » a commencé son activité avec 100 ouvriers qui ont contribué à sa survie et à son succès. Actuellement, l'unité industrielle compte plus de 1 700 ouvriers, 950 machines et une production journalière de 1000 pièces de qualité. Ces éléments font d'elle une des entreprises les plus compétitives et plus performantes qui opèrent dans l'industrie de confection à Tanger. SOLINGE appartient à un groupe constitué de trois unités de production : - SONAPPE « Société industrielle de nappe de fibres » - ITESA « Société industrielle de Textu ratin » - SOLINGE « complexe moderne AL HASSANI » Le groupe appartient à M. ABDALAS Mohamed et M. TERJUMAN Mohamed

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique III. Structure organisationnelle L'analyse de cet organisme, nous conduit à distinguer quatre départements qui contiennent, à leur tour, des services.  La Direction : Assurée par trois associés, elle joue un rôle primordial dans la réalisation des objectifs de l'entreprise, elle fixe la stratégie à suivre, elle donne les instructions aux chefs de départements et services et assure la coordination entre leurs efforts et finalement, elle assure la disponibilité des moyens financiers, humains et matériels.  Département administratif et financier : C'est un département très important dans la mesure où il contrôle et assure l'organisation du travail à l'intérieur de l'entreprise, il définit les différentes tâches à accomplir par les autres services en vue d'optimiser leur rendement. - Service comptabilité : La fonction principale que rempli ce service est l'enregistrement quotidien des opérations comptables (Achats, ventes, salaires ... etc.) Ces différents enregistrements servent à l'élaboration des états de synthèse (Bilan, CPC ...). Ces derniers servent à leur tour au jugement et au contrôle de la société. Donc le service comptabilité constitue une instance puissante qui permet la prise de décisions. La comptabilité est tenue de telle sorte qu'elle permette : -

La saisie complète, l'enregistrement chronologique et la conservation des données de base Le contrôle et l'exactitude des données et des procédures de traitement Le classement des pièces comptables afin de faciliter leur enregistrement La ventilation des pièces et la division du journal unique en journaux partiels spécialisés La déclaration de la TVA, IR et IS

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique - Service personnel : Le service personnel s'engage à remplir les missions suivantes : - Le traitement périodique des salaires pour l'élaboration des bulletins de paie - Le traitement des congés - Le suivi des dossiers du personnel (recrutement, licenciement, départs volontaires ...) - La correspondance quotidienne avec la CNSS  Département commercial : Il a pour mission la prospection des clients, la fidélisation de la clientèle, la négociation des conditions d'affaires. Il s'occupe également des études des marchés, de l'établissement des commandes et du suivi de ces commandes auprès des fournisseurs.  Département technique : Assure le fonctionnement technique au sein des ateliers, il comporte les services suivants : - Service magasin : Il s'occupe de la gestion des stocks de fournitures et de matières consommables. Il établi également les bons de commandes, contrôle les entrées et les sorties de matières. Détecte les achats non conformes aux commandes, classe les achats selon leur nature et effectue les inventaires de stocks. - Service qualité : Le responsable de service qualité est chargé d'effectuer un contrôle quantitatif, d'établir un rapport de contrôle de fabrication à chaque stade de fabrication pour vérifier la conformité de la qualité des produits aux exigences et aux normes de la qualité. C'est ainsi que la société cherche à s'approcher de la qualité totale puisse qu'elle fabrique des produits de très bonnes qualité.

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique - Service planning : Il établit les cartes de planification de la production en fonction des conditions des commandes clients, en fonction des délais de livraison, les quantités demandées, la date de déclenchement de production sera définie. La carte de planification de chaque client est affichée sur un tableau de bord.

Chapitre 2 : Diagnostic de l'état des lieux du système Avant d’avancer dans le processus de la conception du système de comptabilité analytique pour la société, il faut bien connaître ce qui existe tout d’abord, autrement dit, bien connaître l'entreprise, ses rouages ...etc. Après quoi, un certain nombre de suggestions sont à proposer pour être mises en œuvre selon un échéancier bien précis, afin de préparer le terrain à l'instauration d'un système de comptabilité analytique. Cette présentation du système de gestion préconisé par l'entreprise va nous permettre de savoir qu'elles sont les attitudes qui favorisent et celles qui défavorisent l'implantation d’uns système de comptabilité analytique tout en suggérant les moyens nécessaire qui permettront de travailler efficacement. I. Diagnostic de l'état des lieux du système de gestion

Eléments

Commentaires

Les dirigeants ont vivement exprimé la volonté d'instaurer un système de comptabilité analytique qui permettra de maîtriser le coût de production Le système Le climat qui règne dans la société est l'absence de l'esprit d'information d'équipe, donc une réticence de l'information. Il y a un problème sérieux et délicat qui entrave l'amélioration de la performance de l'entreprise. L'organisation de la La formalisation de certaines procédures techniques fait production défaut. Par exemple les heures de marches des machines, la liste du détail de répartition des machines ...etc. Telles informations sont indispensables pour calculer le coût de production, il faut avoir le détail de chaque charge La gestion des stocks L'évaluation des stocks concerne seulement les matières premières, cette dernière est négligée pour les fournitures, les pièces détachées ainsi que les produits finis Tableau n°4 : Etat des lieux du système de gestion SOLINGE II. Proposition du plan d’action La volonté d'action

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique Après avoir vu en bref un diagnostic de l'état des lieux du système de gestion de l'entreprise, un plan d'action proposé est nécessaire afin d'améliorer la performance de gestion. Le plan d'action définit les moyens et les actions à mettre en œuvre pour rendre le terrain plus fertile à la mise en place d'un système de comptabilité analytique. Pour réussir ce plan d'action il doit être élaboré en concertation et en collaboration avec les différents responsables concernés en impliquant tout le personnel par le biais de la sensibilisation, de la formation, du pilotage, du conseil et du suivi.

Suggestions

Responsable

Méthodes

Timing

La formalisation Les différents chefs de Rédiger un manuel de D'une des procédures services procédures propre à façon chaque service permane nte Sensibilisation de En l'absence du service Des réunions des Un mois tous les GRH, on peut associer différents responsables responsables par cette mission au chef (magasin, planning l’implantation de comptable qui sera le production et qualité) la comptabilité responsable N°1 de la En leur expliquant analytique coordination et de mise l'apport du nouveau en place de ce système. système et les perspectives de développement Sensibilisation - Le directeur général Il est vivement Tout le sur l'importance - Plus un nouveau recommander de créer un temps de développer responsable de service GRH pour les communication à pouvoir résoudre le communications embaucher problème de internes et éviter communication interne, la réticence de formation, de motivation …etc. L'introduction - Chef comptable -Formation 2 mois d'un système - Les responsables des -Réunion d'évaluation des magasins -Utilisation de l'outil stocks Responsable informatique pour la informatique gestion des stocks Tableau n°5 : Proposition du plan d’action

Chapitre 3 : Processus de mise en place de la méthode du coût complet 46

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

Une fois le plan d'action est mis en œuvre il sera possible de passer à l'instauration du système de comptabilité analytique. Ce dernier va suivre les étapes suivantes :     

Le découpage de l'entreprise en centres d'analyse Le traitement analytique des charges dans les centres Le choix de l’unité de mesure L'inventaire permanent du stock Détermination des coûts I. Division de l'entreprise en centres d'analyse

Le découpage de l'entreprise en centres d'analyse correspond à un préalable indispensable à la mise en place d'une comptabilité analytique. Ainsi, la détermination des centres d'analyse suppose une vision minutieuse de l'organigramme de l'entreprise afin de déterminer les flux physiques et informationnels qui existent entre les différents services. Après quoi, une analyse du processus de fabrication pour comprendre le rôle et les prestations assurées par chaque atelier. La création des centres d'analyse devra intégrer les règles fondamentales suivantes : - Les centres d'analyse doivent correspondre à une activité et si possible à des lieux physiques (bureaux, ateliers, magasins... etc.) - Ils doivent correspondre à une responsabilité existante ou à mettre en place

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique a. Schéma du processus de production :

Traçage manuel Magas in de MP

Coupe

Couture Magasin fournitur es

Traçage par ordinateur

Finition & emballage

Contrôle

Repassage

Plissage

Expidition

Figure n°2 : Schéma du processus de production SOLINGE

La classification des centres d'analyse fait distinguer des : - Centres de structures (ou auxiliaires), pour lesquels aucune unité d'œuvre physique ne peut être définie ou l'imputation se réalise par l'intermédiaire d'une unité monétaire déterminée d'une façon conventionnelle - Centres opérationnels (ou principaux) qui correspondent à un stade économique par lequel passe les produits fabriqués. Ces centres opérationnels peuvent être mesurés par une unité d'œuvre Dans notre cas, le tableau ci-après résume les centres d'analyse dégagé ventilé par nature :

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

Centres Administration

Nature Auxiliaire

Projets et méthodes

Auxiliaire

Entretien et réparation

Auxiliaire

Transport

Auxiliaire

Approvisionnement

Principale

Coupe

Principale

Couture

Principale

Plissage

Principale

Repassage

Principale

Justification -Ce centre rend des prestations pour les autres centres. -Il ne peut être mesuré par une unité d'œuvre. -Il joue un rôle important dans le renouvellement du système de production. -Il n'est pas lié au niveau d'activité. -La prestation qu'il réalise ne peut être mesurée. -Il offre des prestations aux services de production. -En cas de production nulle, il n'y a plus d'entretien. -Il offre les prestations aux autres services. -Il alimente le système de production (fournitures, pièces détachées) -Ce centre assume une fonction opérationnelle au niveau de production. -Il peut être mesuré par une unité d'œuvre. -Directement lié au niveau de production -Peut être mesuré par une unité d'œuvre -Directement lié au niveau de production -Peut être mesuré par une unité d'œuvre -Directement lié au niveau de production -Peut être mesuré par une unité d'œuvre -Directement lié au niveau de production -Peut être mesuré par une unité d'œuvre

Tableau n°6 : Centres d’analyse de l’entreprise SOLINGE

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique II. Traitement analytique des charges :

a. Les charges incorporables et les charges non incorporables : Comme on a déjà vu dans la première partie de ce rapport (partie théorique) les charges incorporables représentent des charges effectivement incorporées aux coûts de la comptabilité analytique, une fois prise en considération des charges non incorporables et les charges supplétives, en se basant sur le plan comptable de la société les charges incorporables et celles non incorporables sont repérées dans le tableau suivant : Tableau n°7 : Charges incorporables et non incorporables Compte 6122 6122001 6122002 6122003 6122004 6122006 612201 612202 61222 61231 61242 61251 6125101 61252 61253 6125301 61254 6125401 61261 6126101 61262 61263 6128 61312 6131201 61313 6131302 61316 6132 613201 61331 6133101 6133102 61332 6133501

Libellé Matières consommables Fuel Matières consommables importées Achat du fil à coudre Gasoil (chaudière) Lubrifiant Fuel plancha Consommable pour coupe Achat de papier Emballage Variation de stock de matières et fournitures Force motrice Eau Achats fournitures d'entretien Achats petit outillage Petit outillage importé Fournitures de bureau Photocopie transit BAAMRANI Achat de travaux Achat de service (honoraire) Achat des études Achat de service Achat de matières des exercices antérieurs Loyer DERATEX Location SONAPPE Location act DERATEX Location sous-sol SBAI Location matériel de transport Redevance de crédit bail N° 4 Redevance crédit bail N° 3 Entretien locaux Entretien locaux (production) Entretien locaux (plisse) Entretien matériel usine Maintenance matériel bureau 50

Charges incorporables X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X

Charges non incorporables

X X X X X X X X X X X X X

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique 6133502 6133503 61341 61345 61348 61352 61361 61365 61367 6136701 61378 61411 61415 61421 61424 6142501 6142502 6142503 6142504 6142505 61426 6142601 61446 61447 61448 61451 61455 61456 61461 61462 6146201 61472 61473 6147301 6147302 6148 61611 6161101 61612 61615 61671 61673 61678 61711 6171102 6171103 61741 61745 61764 6176401

Maintenance matériel informatique Maintenance matériel roulant Assurance incendie vol Assurance matériel transport Autres assurances Rémunération du personnel intérimaire Commissions et courtages Honoraires Frais d'acte et contentieux Contentieux tribunal Redevances TREUHAND Etudes générales Documentation générale Transport du personnel Transport import Frais portuaires import Frais portuaires colis postaux Royal air Maroc Mains levées ODEP import ODEP export Frais portuaires export Publications Cadeaux à la clientèle Autres charges de pub et relations publiques Frais postaux Téléphone Télex Cotisations Dons Dons Frais / effet de commerce Frais commissions / services bancaires Commissions banques/ ENCT / devis Commissions / cessions Autres charges externes / exercices antérieurs Taxes urbaines Taxes des débités Patente Taxes locales Frais d'enregistrement et timbres Vignettes Autres impôts et taxes Salaires Salaires (STC) Salaires technicien CNSS Assurances accident travail Indemnité de représentation Habilement et vêtements travail

51

X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique 61765 61766 6176601 61768 6176801 6178 6193 6311001 6311002 6311003 6311004 6311005 6311006 6311007 6311008 6311009 631101 6311011 63115 63118001 63118005 63118006 63118007 63118008 63118009 6318 6331 633101 6392 6513 658201 65831 65833 6583301 658334 6585 6588 658801 658802 65944 6701 670105 6708

Indemnités de licenciement Pharmacie Honoraire médecin Autres charges sociales divers Primes de stage Salaires/exercices antérieurs Dotations aux amortissements Intérêt CMT SGMB 31/12/98 Intérêt PREF WB (010.70.323.63) Intérêt SOGEREASE Intérêt CMT SGMB (1) Intérêt CMT CNCA (1) Agios WAFA BANK 30181 Intérêt/CN 223 715 30181 WAFA CMT SGMB 3 13/08/99 Intérêt CMT CNCA 2 eff Intérêt CMT CNCA 3 sot Intérêt CMT CGMB N°02 Intérêt créances nées Agios échelle SGMB Agios échelle BCM Agios échelle CNCA Agios échelle BNDE Agios échelle CIH Agios échelle SGMB 57237 Charges d'intérêts / exercices antérieurs Pertes de change propres à l'exercice Différence caisse DEP pour dépréciation titres VNA des immobilisations corporelles cédées Contribution libératoire Pénalités et amendes fiscales Pénalité et amendes pénales M/R perception / IS 1959 Intérêt de retard douane Créance irrécouvrable Autres charges non courantes /exercices antérieurs TVA perdues Rappel impôt / IS Dotations non courantes pour investissement Impôt sur bénéfices Impôt sur redevances Rappel des impôts sur les résultats

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X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique b. Charges indirectes (courantes) tirées du CPC de la société SOLINGE : Postes 611

612

Libellés

Total Achat consommés de matières et fournitures . Achat de matières premières . Variation des stocks de matières premières (+/-) . Achat de matières et fournitures consommables et emballages . Variation des stocks de matières, fournitures et emballages . Achat non stockés de matières et de fournitures . Achat de travaux, études et prestations de service

. Location et charges locatives . Redevances de crédit – bail . Entretien et réparations . Primes d’assurances . Rémunérations du personnel extérieur à l’entreprise . Rémunérations d’intermédiaires et honoraires . Redevances pour brevets, marques, droits… . Transports . Déplacements, missions et réceptions . Reste du poste des charges externes Total Charges du personnel . Rémunération du personnel . Charges sociales . Reste du poste des charges de personnel 618

Total Autres charges d’exploitation . Jetons de présence . Pertes sur créance irrécouvrables . Reste du poste des autres charges d’exploitation Total

638

4141743.00 70287.77 5843338.77 2258560.66 12313930.20

Total 613/614 Autres charges externes

617

Montants

Charges d’exploitation Achat revendus de marchandises . Achat de marchandises . Variation de stocks de marchandises (+/-)

Charges financières

53

3461756.00 502933.81 1308516.28 328605.29 17704.00 9679400.00 2845949.40 4214660.74 3926711.22 26286236.74

54149700.22 7721963.22 1641442.68 63513106.12

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique Autres charges financières . Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement . Restes du poste des autres charges financières Total

5992808.41 5992808.41

Tableau n°8 : Charges indirectes de l’entreprise SOLINGE c. Les charges supplétives : Ce sont les charges « fictives » non prises en compte dans la comptabilité générale, mais qui doivent être prises en considération en comptabilité analytique afin de rendre plus pertinente la comparaison des coûts entre entreprises. (Pour pouvoir apprécier les coûts et les performances, il est nécessaire de « rémunérer fictivement » les capitaux propres et d'incorporer en comptabilité analytique dans le calcul des coûts, les frais financiers supplétif correspondants au taux des capitaux empruntés à long terme soit 9% sur un montant d’emprunt de 6 000 000.00 dh , soit : 6 000.00 x 9 % = 540 000 dh) d. Le traitement des charges indirectes dans les centres: En comptabilité analytique le critère de traitement des charges est la destination, en fait en répond à la question suivante quel est ou bien qu'elles sont les sections qui profitent de telle charge ? Postes 6122 6131 6133 6134 6136 6142 6143 6171 6174 6176

Libellés

Clés de répartitions

Achat de matières et fournitures Location et charges locatives Entretien et réparations Prime d'assurances

L’unité achetée m2 de surface louée Fiche d'entretien Valeur de l'immobilisation assurée Rémunérations d'intermédiaires et Heures de travail honoraires Transports Nombre de personnes transportés Déplacements, missions et Pièces justificatives réception Rémunération du personnel Nombre salariés par section Charges sociales Nombre salariés par section Charges sociales diverses Nombre salariés par section

Montants 12 313 930.20 3 461 756.00 1 308 516.28 328 605.29 17 704.00 2 845 949.40 4 214 660.74 54 149 700.22 7 721 963.22 1 641 442.68

Tableau n°9 : Traitement des charges indirectes Ces différentes charges indirectes feront l’objet d’une répartition entre les différents centres d’analyse (auxiliaires et principaux) par le biais des clés de répartition. 54

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique Les bases sur lesquelles sont fixées ces clés de répartition reposent sur la nature des clés choisis pour chaque type de charge comme le montre le tableau ci-dessus. Ainsi prenant par exemple la rémunération du personnel, l’atelier « Couture » fait travailler 30% du personnel, donc c’est le centre qui supportera le plus de charges de personnel. Suivi par le centre « Coupe » et « administration ». De même pour les autres types de charges indirectes, c’est en fonction de la destination de la charge qu’on détermine les clés de répartition. III. Choix de l’unité de mesure d’un centre

Ces charges indirectes ne peuvent être imputées directement aux coûts, c'est pour cette raison qu'elles subissent un traitement spécifique parce qu'elles concernent plusieurs coûts. Alors comment répartir les charges entre les différents centres d'analyse concernés? L'une des méthodes, qui est notoirement connue et utilisée, consiste à répartir les charges indirectes selon des clés de répartitions, chaque entreprise choisit le critère de répartition qui lui parait le plus juste. Ainsi pour notre cas, on répartira les charges indirectes entre les différents centres selon des clés de répartition jugés plus au moins satisfaisant (voir tableau de traitement des charges indirects dans les centres) Après le calcul des coûts primaires des différents centres, on passera à la répartition secondaire qui consiste à vider les centres auxiliaires (administration, projets et méthodes, entretien et réparation, transport) dans les centres principaux. Cette répartition secondaire sera réalisée en fonction du niveau de prestation offert par le centre auxiliaire aux centres principaux. Exemple : L'unité de mesure du centre « entretien et réparation » est l'heure de travail, on va répartir les charges du centre « entretien et réparation » entre les différents centres principaux en fonction des heures de travail offertes à chaque centre. Dans certains cas, on se retrouve avec des prestations réciproques entre deux centres auxiliaires. Pour ce cas particulier, la méthode la plus utilisée est la méthode algébrique, la solution d'un système d'équation à plusieurs variables.

Pour les centres principaux, les unités d'œuvre peuvent être soit :

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

-

Des unités mesurant la production dont la base est la réalisation d'une production en volume, dans ce cas, les unités d'œuvre les plus fréquentes sont donc les quantités produites ou les quantités vendues.

-

Des unités mesurant les facteurs consommés, exemple: les heures de main d'œuvre, les heures machines... etc. Dans notre cas trois types d'unités d'œuvre sont possibles à savoir : o Heure de main d'œuvre o Heure de marche machine o Nombre de pièces produites

L’arbitrage sera établi grâce au calcul statistique en observant les séries statistiques mettant en relation les quantités d'unité d'œuvre et le niveau des coûts relatif. Pour ce fait, on invite les responsables de chaque section principale à remplir le tableau suivant afin d'avoir la base de calcul de la corrélation entre les quantités d'unité d'œuvre et le niveau des coûts relatifs. Unité d’œuvre J

F

M

A

M

Périodes J J

A

S

O

N

Heures-ouvrier Heures - machines Nombre de pièces produites Coût du centre

Tableau n°10 : Unité d’œuvre par mois

Donc après tout calcul fait, la série présentant le meilleur coefficient de corrélation correspondra à l'unité d'œuvre qui caractérise le mieux l'activité du centre.

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D

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique IV. Inventaire permanent du stock En comptabilité analytique, l'entreprise doit effectuer un inventaire périodique qui lui permet de connaître au jour le jour les quantités en stock ainsi que leur valeur. Et comme on l’a déjà vu au niveau du tableau du diagnostic de l'état des lieux, l'évaluation des stocks chez SOLINGE concerne seulement les matières premières. L’évaluation est négligée alors pour les fournitures et les pièces détachées ainsi que pour les produits finis. Donc, il y a lieu de tenir un inventaire du stock et prévoir des fiches pour la valorisation des stocks, des fournitures, des pièces détachées et des produits finis. V. Détermination des coûts et du résultat analytique La hiérarchie des coûts est étroitement liée à celle des phases du processus d'exploitation. A chacune des étapes principales à savoir l'approvisionnement, la production et la distribution correspond un coût. a. Le coût d'approvisionnement (ou d'achat)

Le coût d'approvisionnement se compose de deux types de charges, d'abord, les charges directes (prix d'achat hors taxes récupérables) ensuite, les charges indirectes imputées au centre approvisionnement (grâce au tableau, de répartition des charges indirectes). Etant donné que « SOLINGE » est une société de sous-traitance, cela implique que l'achat des matières premières, des fournitures ainsi que le transport de ces derniers sont à la charge des clients. Ainsi le coût d'achat n'est pas à la charge de la société. Il reste les pièces détachées, nous proposons le tableau de calcul du coût d'achat comme suit:

Coût d’achat des pièces détachées

Eléments Charges directes : Prix d'achat Charges indirectes : Section approvisionnement Coût d'achat

Quantités

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P. Unitaire

Montant

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique b. Le coût de production : Le coût de production se compose tout d'abord, du coût d'achat des matières consommées, du coût de la main d'œuvre directe, en fin des charges indirectes relatives à la production. Au niveau de chaque section on va proposer un modèle pour le calcul du coût de production : Au niveau de la section « Coupe »

Elément Charges directes : Matières premières M.O.D Charges indirectes : Coût du centre « Coupe » Coût de production coupe

Quantités

P. Unitaire

Montant

Au niveau de la section « Couture »

Elément Charges directes : Pièces coupées M.O.D Charges indirectes : Coût du centre « Couture » Coût de production couture

Quantités

P. Unitaire

Montant

Au niveau de la section « Plissage »

Elément Charges directes : Pièces couturées M.O.D Charges indirectes : Coût du centre « Plissage » Coût de production plissage

Quantités

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P. Unitaire

Montant

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique c.Le coût de revient : Il est composé des charges directes (coût de production des produits vendus) et des charges indirectes imputées au centre expédition. Dans notre cas, la société ne se charge pas de la livraison des marchandises à leur destination, ce sont les clients qui viennent les chercher avec leurs propres moyens. Mais dans les cas particuliers (avec l’accord des clients) l'entreprise peut se charger de l'expédition, dans ce cas particulier, le coût de revient sera alors :

Eléments Charges directes : Coût de production des pièces vendues M.O.D Charges indirectes : Coût d'expédition Coût de revient

Quantités

P. Unitaire

d. Le résultat analytique : Le résultat analytique est la dernière étape de tout le processus : Résultat analytique d'un article = Chiffres d’affaire - Coût de revient

59

Montant

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

CONCLUSION : En guise de conclusion, je peux dire que l'instauration d'un système de compatible analytique n'est pas un travail aisé. En effet la Comptabilité Analytique est un système vivant. Sa mise en place constitue un travail de longue haleine, avec des efforts soutenus et continus pour la rendre sans cesse adaptée aux besoins changeants des gestionnaires et décideurs.

Le but de ce travail a dépassé largement le calcul. Il a mis plutôt l'accent sur la méthodologie de conception d’un système de comptabilité analytique qui permettra dès sa mise en œuvre de collecter les informations nécessaires pour un fonctionnement efficace du système.

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique BIBLIOGRAPHIE : Documentation et ouvrages de base : - Pesqueux, Yvon, « Le contrôle de gestion : Organisation et mise en œuvre 2 ème édition » Edition DUNOD 2003 - Grandguillot, Béatrice, « L'essentiel de la comptabilité de gestion 3ème édition » Edition Gualino 2006 - Grandguillot, Béatrice, « L'essentiel du contrôle de gestion 4ème édition » Edition Gualino 2009 - Doriath, Brigitte, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance : Manuel 5e édition », Edition DUNOD 2011 - Maurin, Pierre, « Contrôle de gestion facile : Guide à l'usage des PME », Edition AFNOR 2008 - Anne Marie KEISER, « Comptabilité analytique et de gestion », Edition ESKA, 1994 - G. MELYON, F. HEMICI et V. FERNANDEZ, « Comptabilité analytique: Principes, techniques et évolutions », Edition ESKA, 1994 - Mohamed LAARIBI, « Comptabilité analytique: Comptabilité productive », Edition NAJAH AL JADIDA Documentation diverse : Sites internet :  www.scholarvox.com  www.books.google.fr  www.mawarid.ma Cours & rapports : -

Cours de comptabilité de gestion, 2ème année E.N.C.G Tanger Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion, Abdelghani BENDRIOUCH, ISCAE Casablanca

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique LISTE DES ABREVIATIONS -

C.A : Comptabilité Analytique S.C.A : Système de Comptabilité Analytique C.G.N.C : Code Générale de Normalisation Comptable P.C.G : Plan Comptable Général C.M.U.P : Cout Moyen Unitaire Pondéré F.I.F.O : First In First Out (Premier entré premier sorti) L.I.F.O : First In Last Out (Premier entré dernier sorti) N.I.F.O : Next In First Out H.T : Hors Taxes C.P.C : Compte de Produits et de Charges A.B.C : Activity Based Costing P.M.E : Petites et Moyennes Entreprises PMI : Petites et Moyennes Industries G.E : Grande Entreprise T.V.A : Txe sur la Valeur Ajoutée I.R : Impôt sur le Revenu I.S : Impôt sur les Sociétés G.R.H : Gestion des Ressources Humaines M.O.D : Main d’Ouvre Directe C.N.S.S : Caisse Nationale de Sécurité Sociale

LISTE DES MOTS CLES -

Comptabilité Analytique Comptabilité générale Contrôle de gestion Système Coût Activité Charge Produit Organisation Stock Centre de responsabilité Imputation Inventaire Résultat Marge Procédure 62

Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique -

Organigramme

LISTE DES FIGURES -

Figure n° 1 : Les trois phases de stockage Figure n° 2 : Schéma du processus de production SOLINGE

LISTE DES TABLEAUX -

Tableau n° 1 : Compte de résulta différentiel Tableau n° 2 : Tableau de calcul du Direct Costing Evolué Tableau n° 3 : Tableau comparatif des différentes méthodes de calcul de coûts Tableau n° 4 : Etat des lieux du système de gestion SOLINGE Tableau n° 5 : Proposition du plan d’action Tableau n° 6 : Centres d’analyse de l’entreprise SOLINGE Tableau n° 7 : Charges incorporables et non incorporables Tableau n° 8 : Charges indirectes de l’entreprise SOLINGE Tableau n° 9 : Traitement des charges indirectes Tableau n° 10 : Unité d’œuvre par mois

ANEXXES  Annexe n°1 : composantes de la procédure de la CA :  Le titre de la procédure : La procédure de Comptabilité Analytique fait partie du manuel des procédures de l'entreprise dont la tenue et la mise à jour constituent l'une des responsabilités essentielles du Contrôle de Gestion. Pour qu'elle soit identifiée, elle doit nécessairement porter un nom mis en grand comme titre de la procédure, sans oublier celui de l'entreprise;  L'objet de la procédure : La formulation consacrée est généralement la suivante : « Cette procédure a pour objet de». La procédure de Comptabilité Analytique a pour objet évidemment de décrire le fonctionnement de la Comptabilité Analytique et de préciser le rôle de chaque acteur dans le fonctionnement du système ;

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique  La date de mise en application : Quand la procédure est autorisée, c'est à dire signée par la Direction générale ou un responsable dûment délégué, son entrée en vigueur signifie son application obligatoire, sous peine de sanction. La procédure constitue de ce point de vue un véritable code qui doit être respecté car les intervenants, à l'image du respect du code de la route par les conducteurs. Pour cela, son application ne doit souffrir d'aucune équivoque, en précisant notamment la date d'entrée en vigueur et les documents qu'elle remplace. La formulation consacrée est généralement la suivante : "Cette procédure est applicable à partir de (date de mise en application obligatoire) ; elle annule et remplace toute directive ou instruction en vigueur en la matière" ;

 Les fonctions concernées : La procédure doit lister toutes les fonctions concernées par la procédure et à leur tête le Contrôle de Gestion. Les fonctions peuvent être classées en quatre catégories : celles qui alimentent le système, celles qui le font fonctionner, celles qui le contrôlent, et celles qui l'exploitent. Bien entendu certaines fonctions peuvent intervenir à plusieurs niveaux ;  Les responsables concernés : En principe, ce sont au minimum les responsables des foncions qui auront été rappelés. Mais très souvent les mssions des responsables sont beaucoup plus détaillée que celles des foncions, en raison du fait que dans une même fonction, deux ou plusieurs responsables peuvent intervenir au niveau de la Comptabilité Analytique. Par ailleurs, l'objet ici n'est pas seulement de recenser les responsables mais on doit aussi préciser leurs fonctions: procurer une information renseigner un état, viser un document, l'autoriser, l'archiver etc. Le Contrôle de Gestion est évidemment celui qui a le plus de responsabilités, incluant l'animation, le contrôle des résultats, l'exploitation, et la mise à jour ;  La liste des tâches : Il s'agit ici de dresser la liste narrative des tâches de la comptabilité Analytique dans l'ordre chronologique de leur exécution. Cette étape permet d'assurer la coordination dans le temps et d'éviter les blocages.  La liste des documents :

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique La procédure doit lister tous les documents de la comptabilité Analytique, en précisant leur objet, leur contenu, le nombre d'exemplaires et les utilisateurs concernés. Des caractéristiques supplémentaires peuvent être également définies pour faciliter la reconnaissance des documents, telles que le code, la taille, le support, la couleur de chaque exemplaire etc.  Le circuit des documents : Pour chaque document, la procédure définit le circuit qui lui est propre depuis son émission, jusqu'à son archivage. La meilleure façon de rendre compte de ces circuits est en général de tracer des diagrammes en utilisant les symboles usuels. Parmi ces symboles, on reproduit ci-après les plus courants :

Ces symboles sont reliés par des flèches dans un diagramme de présentation pour visualiser les circuits entres acteurs, comme le montre le schéma suivant :

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Cadre conceptuel du systeè me de la comptabiliteé analytique

 Le planning de sortie des résultats et leur mode d'exploitation : Le planning des opérations permet de s'assurer que la Comptabilité Analytique sortira ses résultats à temps pour les besoins du Contrôle de Gestion. Pour une Comptabilité Analytique mensuelle par exemple, il est souhaitable que les résultats sortent au courant de la première semaine qui suit le mois dont on veut exploiter les résultats. La tenue des délais est essentielle, car d'autres systèmes en dépendent, tel le système budgétaire ou celui des tableaux de bord, qui sont alimentés par les résultats de la Comptabilité Analytique. Pour éviter les retards, la procédure doit planifier les tâches à l'avance, en affectant une durée maximale pour l'exécution de chaque tâche. Le diagramme de GANTT est souvent utilisé à cette fin. Quand ta Comptabilité Analytique est relativement complexe, on recourt aussi au diagramme PERT qui fait ressortir la séquence des tâches dans un graphe d'ensemble faisant apparaître le chemin critique, c'est-à-dire le circuit des taches pour lesquelles on ne peut admettre aucun retard. Le programme Project de Microsoft permet de construire des diagrammes de ce type. Quant à l'exploitation des résultats, elle devrait être institutionnalisée dans le cadre de réunions mensuelles animées par le Contrôle de Gestion. La procédure précise la date de réunion mensuelle (par exemple tous les premiers lundi du mois, les participants à cette réunion en précisant le rôle de chacun (animateur, rapporteur; etc.) les documents qui servent de base à l'exploitation des résultats, etc.

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