Master Reglementarea Juridica A Impozitarii Persoanelor Juridice in Republica Moldova [PDF]

Zitiervorschau

CUPRINS: Introducere..............................................................................................................3 Capitolul I. Generalităţi referitor la impozitarea veniturilor persoanelor juridice § 1. Conceptul de impozit pe venit..........................................................................10 § 2. Evoluţia istorică a impozitării veniturilor persoanelor juridice........................19 Capitolul II. Aspecte teoretice ale impozitării veniturilor persoanelor juridice § 1. Elementele generale ale impozitării veniturilor persoanelor juridice...............26 § 2. Impunerea persoanelor juridice nerezidente.....................................................48 § 3. Determinarea impozitului pe venit pentru persoanele juridice şi modul de calculare a venitului impozabil................................................................................53 § 4. Depunerea declaraţiei fiscale la impozitul pe venit de către persoanele juridice.....................................................................................................................72 § 5. Răspunderea juridică a persoanelor juridice pentru încălcarea legislaţiei fiscale.......................................................................................................................76 Capitolul III. Aspecte practice ale impozitării persoanelor juridice. Studiu de caz: întreprinderea «CHIMPEX-PLUS» SRL

§ 1. Caracteristica organizaţională-economică al întreprinderii «CHIMPEX-PLUS» SRL........................................................................................................................ ..90 § 2. Analiza impozitării profitului şi poverii fiscale la întreprinderea «CHIMPEXPLUS» SRL.............................................................................................................92 § 3. Recomandări teoretico-juridice pentru optimizarea profitului întreprinderii «CHIMPEX-PLUS» SRL............................................................................................104 Încheiere..............................................................................................................110 Bibliografie..........................................................................................................115 „Nimic nu necesită atîta înţelepciune şi inteligenţă, ca determinarea acelei părţi, care va fi luată de la supuşi şi acelei, care le va fi lăsată” Charle L. Montesquieu (1689–1755). Educator francez, avocat, filozof

Introducere: Actualitatea cercetării şi gradul de investigare a problemei: Impozitarea veniturilor persoanelor juridice reprezintă una din problemele cele mai actuale în domeniul impozitării în ţara noastră. Această problemă are o importanţă deosebită în perioada de trecere de la un sistem de impozitare la altul. Taxele reprezintă principala formă de venit a statului în societatea contemporană. Esenţa impozitelor constă în retragerea unei părţi din venitul subiecţilor independenţi în favoarea statului, şi anume o parte dintr-un set prestabilit din punct de vedere juridic, conform legislaţiei în vigoare. Cu toate acestea, la nivelul fiecărei intreprinderi impozitele reprezintă un factor negativ care 2

afectează în mod semnificativ nivelul de profit şi reduce capacitatea de dezvoltare a companiei şi capacitatea de reinvestire în capitalul de producere. După spusele lui Charle Montesquieu „în ceea ce priveşte impozitele ar trebui să fie luat în consideraţie nu ceea ce poporul poate da, ci ceea ce el poate da întotdeauna.” Atât ştiinţa juridică naţională cît şi cea occidentală dispune de multe lucrări în domeniul dreptului fiscal. O atenţie deosebită se acordă studierii impozitului ca categorie de drept, identificînd în calitate de trăsături distincte caracterul obligatoriu al plăţilor fiscale şi caracterul silit al executării obligaţiilor fiscale. Impozitul pe venit ocupă unul din locurile centrale în sistemul de impozite şi taxe din Republica Moldova, după cum urmează: - În primul rând, din punctul de vedere al dreptului civil, profitul este scopul principal al unei organizaţii comerciale. Numărul organizaţiilor comerciale predomină în economia Republicii Moldova, şi toate sunt obligate să plătească impozitul pe venit; - În al doilea rând, în conformitate cu legislaţia Republicii Moldova cu privire la bugetul de stat, impozitul pe venit ocupă locul doi, fiind întrecut doar de taxa pe valoarea adăugată. Astfel, impozitul pe venit este una din principalele surse de venit în bugetul de stat; - În al treilea rând, multe alte impozite şi taxe, într-un fel sau altul, participă la formarea bazei de impozitare cu privire la impozitul pe venit, pentru că în conformitate cu legislaţia în vigoare se include în costul producţiei (lucrări, servicii), sau

influentează asupra rezultatelor financiare ale activităţii

întreprinderii. Legislaţia privind impozitarea veniturilor persoanelor juridice pe de o parte constituie o parte componentă a legislaţiei fiscale, iar pe de altă parte constituie un complex independent de acte normative, care deţine diferite niveluri în ierarhia juridică: de la legi până la acte normative (instrucţiuni, scrisori, explicaţii de ministere şi departamente).

3

Totuşi, în pofida unui număr destul de mare de explicaţii, răspunsuri, scrisori şi alte acte normative care conţin comentariile Inspectoratului Fiscal al Republicii Moldova, Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova şi altor ministere şi departamente, sunt încă foarte multe dispoziţii neclare privind modalitatea de calcul şi plată al impozitului pe venit. Acest lucru se datorează, mai întîi de toate, faptului că: - În primul rând, de la 1 ianuarie 1998 a intrat în vigoare Codul Fiscal al Republicii Moldova1, conform căruia a fost anulat un număr de dispoziţii al legislaţiei in vigoare anterioare privind impozitele şi taxele şi în special, privind impozitul pe venit; - În al doilea rând, necătînd la faptul că normele din Codul Fiscal al Republicii Moldova au intrat în vigoare cîţiva ani în urmă, numeroase regulamente prvind impozitele şi taxele, inclusiv cele referitoare la impozitul pe venit, nu au fost în totalitate ajustate, ceea ce duce la dispute în practică. Actele legislative existente până la adoptarea Codului Fiscal nu corespundeau nivelului actelor normative, care se încadrau în categoria “legislaţiei fiscale". Această circumstanţă a provocat multe discuţii şi dezbateri în legătură cu aplicarea legislaţiei în acest domeniu, din care cauză aplicarea în practică a dispoziţiilor acestor acte legislative în multe cazuri a evoluat extrem de contradictoriu şi inconsecvent. Însă, odată cu intrarea în vigoare a noului Cod Fiscal al Republicii Moldova cadrul legislativ privind impozitele şi taxele a fost clar definit. În lucrarea dată au fost examinate întrebările generale şi particulare, care apar la plata impozitului pe venit de către persoanele juridice, încălcările posibile ale legislaţiei fiscale, care apar la plata impozitului pe venit şi consecinţele acestor încălcări, reglementarea juridică a impozitului pe venit, scutiri de impozit pe venitul impozabil, principalele diferenţe al venitului ce cade sub incidenţa fiscală şi de contabilitate. Toate acestea m-au convins la alegerea temei date pentru teza de master. 1

Codul Fiscal al Republicii Moldova Nr.1163-XIII din 24.04.1997//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.86 din 15.12.2005., Monitorul Oficial al R. Moldova din 08.02.2007, editie specială 4

În ceea ce priveşte gradul de studiere a temei putem menţiona că pe plan naţional ea a fost studiată profund în literatura de specialitate. Impozitării veniturilor în ţara noastră, din punct de vedere al reformelor de piaţă i-a fost acordată o mare atenţie atât în lucrările economiştilor cît şi juriştilor. O contribuţie semnificativă in studiul problemei au fost lucrările teoretice ale urmatorilor specialişti în domeniul economiei şi

dreptului: Şaguna D. D., Armeanic A.,

Volcinschi V., Minea Ş.M., Balaban E., Condor I., Costaş C.F., Buga O., Talpoş I., Gliga I., Alcaz L., Persebois J., Aben J., Euzeby A.., Hansen A., Sharle Montesquieu, Wagner A., Jeze G., Gabriel Ardant, Pierre Lalumiere, Kimmel L. H., М. Grooves, Adam Smith etc. În lucrare, în mod consecvent, sînt studiate şi dezvăluite elementele impozitului pe venit ca categorie juridică, în acelaşi timp sînt dezvăluite in mod detaliat aspectele reglementării impozitării unor subiecţi ai dreptului fiscal. Şi, de asemenea, se exemplifică caracteristicile de verificare a impozitului pe venit la întreprinderi şi se propun recomandări pentru optimizarea impozitului pe venit la nivel de entitate juridică. Autorul nu pretinde la deplina dezvăluire a temei studiate, luînd în consideraţie complicitatea şi amploarea subiectului cercetat. Sînt dezvăluite doar cele mai interesante, din punctul de vedere al auorului, aspecte ale reglementării juridice a impozitului pe venit. Scopul şi obiectivele cercetării: Scopul principal al lucrării constă în elucidarea problemelor care reies din sistemul actual de impozitare a veniturilor persoanelor juridice şi din domeniul de aplicare a raporturilor juridice, care apar în legătură cu impozitul pe venit, ca instrument fiscal şi de reglementare a politicii economice a statului. Ca obiect de studiu se prezintă relaţiile sociale, în primul rînd cele juridice, din sfera impozitării venitului persoanelor juridice în Republica Moldova la etapa actuală. Ca obiect de studiu sunt actele de drept şi cele normative care reglementează categoria impozitului pe venit al personoaler juridice. În vederea atingerii scopului dat au fost preconizate următoarele obiective: 5

 de a cerceta noţiunea de impozit pe venit al persoanelor juridice;  de a investiga evoluţia istorică al impozitului pe venit persoanelor juridice;  de a stabili subiecţii, obietutul şi cotele impozitului pe venit persoanelor juridice;  de a investiga facilităţile, scutirile şi contravenţiile ce se aplică pentru neachitarea la timp al impozitului pe venit al persoanelor juridice;  de a analiza reglementarea juridică a venitului, ca parte a legislaţiei fiscale, în general, fără a face abstracţie de elementele de bază ale procesului bugetar;  de a descoperi modalităţile de îmbunătăţire a elementelor structurale ale impozitului pe venit pentru uşurarea politicii fiscale, eliminarea neconcordanţelor şi contradicţiilor în politica fiscală, liberalizarea generală şi transferul legislaţiei în vigoare în cadru civilizat;  de a demonstra că creşterea colectării impozitelor poate fi efectuată prin intermediul controlului fiscal eficient, dar nu pe calea măririi poverii fiscale;  de a identifica măsurile predominante, destinate sporirii încasărilor

în

bugetul de stat pentru a compensa o scădere temporară a veniturilor fiscale în buget, în rezultatul scăderii poverii fiscale, ce reprezintă o consecinţă a oricărei reforme fiscale scurte; Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific al cercetării: În procesul lucrării au fost aplicate metode generale ştiinţifice: abordarea dialectică, principiul logicii şi analizei sistemice şi de sinteză, metode de analiză comparată. La întocmirea lucrării au fost utilizate actele legislative şi actele normative care reglementează domeniul impozitării. În cadrul studiului problemelor menţionate în lucrare au fost explorate şi examinate critic diferite lucrări ale savanţilor în care sunt abordate problemele legate de impozitare, în special, raporturile juridice fiscale în Republica Moldova. Baza teoretico-ştiinţifică a cercetărilor o constituie lucrările savanţilor specialişti în domeniul fiscal. În acest sens ţin să menţionez lucrările de bază ale următorilor autori: Şaguna D.D., Armeanic A., Volcinschi V., Minea Ş.M., Balaban E., Bufan R., Condor I., Costaş C.F., Buga O., Talpoş I., Gliga I., Alcaz L., Hansen A., Wagner A., Jeze G., Kimmel L. H., Adam Smith etc. 6

La executarea cercetări s-a folosit un bogat material factologic modern, adunat, prelucrat şi sistematizat la Universitatea de Stat din Moldova, Ministerul Finanţilor al Republicii Moldova, Inspectoratul Fiscal de Stat, Biblioteca Naţională a Moldovei, Biblioteca Publică de Drept etc. S-a folosit o bogată sursă de monografii, manuale, cărţi ale savanţilor moldoveni, români, ruşi, articole din reviste privind impozitarea etc. Inovaţia şi originalitatea ştiinţifică a lucrării: Noutatea ştiinţifică

a

cercetării constă în elaborarea combinaţiei optime a funcţiei de reglementare şi funcţiei fiscale a impozitul pe venit, realizarea practică a căreia va asigura atît creşterea economică cît şi creşterea veniturilor în sistemul bugetar al Republicii Moldova. Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării: Prezenta teză de master a identificat o serie de probleme metodologice din cadrul legislaţiei actuale a Republicii Moldova, decizii care ar trebui să afecteze favorabil veniturile fiscale. Finalul şi rezultatele cercetării, precum şi concluziile, propunerile etc., întocmite de autor pot servi ca călăuză organului legislativ pentru perfectarea legislaţiei din domeniu cât şi pentru un studiu de preţ la elaborarea noilor acte normative din domeniu, pot fi luate în considerare pentru îmbunătăţirea în continuare a legislaţiei fiscale naţionale în cadrul reglementării impozitului pe venit. În plus, anumite dispoziţii ale tezei de master pot servi ca un ajutor pentru juriştii care sunt specialişti în domeniul dreptului fiscal. Rezultatele investigaţiei, de asemenea, pot fi întrebuinţate în calitate de suport didactic pentru studierea aprofundată a disciplinelor „Drept fiscal”, „Dreptul antreprenoriatului”,

„Reorganizarea

şi

lichidarea

societăţilor

comerciale”,

„Asistenţa juridică în unităţile economice şi contabilitate legală”, „Contabilitatea legală”, „Reglementarea juridica a impozitelor şi taxelor” la facultăţile de drept ale universităţilor şi colegiilor din Republica Moldova. Aprobarea rezultatelor: Prezenta teză de master a fost examinată şi aprobată în cadrul şedinţei Comisiei de Susţinere preventivă a tezelor de master a Universităţii de Stat a Republicii Moldova. 7

Volumul şi structura lucrării: Rezultatul cercetării care a pus temelia acestei teze este structurat în trei capitole, fiecare capitol constând din câteva paragrafe, fiecare dintre care include concluzia respectivă la sfârşitul paragrafului. Capitolul I reflectă, în special, definiţia impozitelor, dezvoltarea şi consolidarea legislaţiei cu privire la impozitul pe venit în Republica Moldova, principiile impozitării şi indispensabilitatea impozitului pe venit în sistemul fiscal contemporan, evoluţia istorică a impozitării veniturilor persoanelor juridice. Scopul primei părţi a cercetării este de a studia esenţa impozitării pe venit al persoanelor juridice, de a investiga conceptul impozitului pe venit, rolul şi locul impozitului pe venit în sistemul fiscal al Republicii Moldova. Capitolul II, conţine partea teoretică a cercetării şi are ca scop depistarea problemelor existente în cazul analizei juridice a impozitului pe venit. În acest capitol au fost studiate particularităţile impunerii impozitului pe venit unor categorii de contribuabili, au fost analizate veniturile impozabile şi neimpozabile ale persoanelor juridice, deducerile permise în scopuri fiscale, au fost analizate etapele de determinare a impozitului pe venit pentru persoanele juridice şi modul de calculare a venitului impozabil, a fost studiată modalitatea depunerii declaraţiei fiscale la impozitul pe venit de către persoanele juridice şi responsabilitatea contribuabililor pentru frauda legislaţiei fiscale. Capitolul III, conţine partea practică a cercetării impozitului pe venit pe baza exemplului intreprinderii "Chimpex-Plus" SRL: în cadrul acestuia este făcută analiza activităţii finaciare a intreprinderii "Chimpex-Plus" SRL. Acest capitol redă analiza impozitării profitului şi calcularea impozitului pe venit în dimanica întreprinderii "Chimpex-Plus" SRL, genurile de activitate ale căreia constau în importul şi comercializarea produselor chimice. În această lucrare sunt utilizate documentele contabile ale întreprinderii "Chimpex-Plus" SRL. Recomandările indicate în capitolul trei vor fi utilizate de către această întreprindere pentru obţinerea unui venit stabil şi vor favoriza la utilizarea eficientă a acestuia pentru obţinerea satisfacţiei maxime a necesităţilor materiale şi sociale

8

ale întreprinderii. Sânt propuse metode de optimizare a poverii fiscale a întreprinderii. Importanţa practică a tezei de master efectuată, constă în faptul că rezultatele studiului desfăşurat pot fi folosite de întreprinderea "Chimpex-Plus" SRL pentru a continua creşterea profitului şi rentabilităţii. Această lucrare a fost realizată cu scopul de a analiza impozitul pe venit al persoanelor juridice, luându-se în consideraţie realizarea reformei fiscale, principalele caracteristici ale sistemului de impozitare în Republica Moldova şi a caracteristicilor sale la etapa actuală.

Capitolul I Generalităţi referitor la impozitarea veniturilor persoanelor juridice § 1. Conceptul de impozit pe venit Impozitul reprezintă o formă de prelevare a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor în dispoziţia statului în vederea acoperirii cheltuielilor sale. În prezent, s-a ajuns la definiţia impozitului referitor la care constatăm următoarele: este o contribuţie bănească, cu titlu nerambursabil; se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute şi presupun stabilirea autoritară unitară. În literatura de specialitate se mai reţine încă o trăsătură a impozitului şi anume: că este o prelevare fără o contraprestaţie sau fără vreun echivalent, fapt care îl deosebeşte de taxe, tarife şi alte plăţi pecuniare cu 4 echivalente specifice. Impozitele moderne, în concepţia doctrinei financiar-fiscale contemporane sunt mijlocul de realizare a veniturilor publice individualizat şi particularizat de elementele sale esenţiale.2 Impozitul reprezintă acea contribuţie bănească, obligatorie şi cu titlu nerambursabil, care este datorată – în temeiul legii – la buget de către persoanele juridice pentru veniturile pe care le obţin, pentru bunurile pe care le posedă,

2

Buga O., Alcaz L., Problemele reglementării impozitului pe venit //Administrarea publică, nr.1-2, 2004, p.110 9

respectiv pentru mărfurile pe care le produc şi/sau distribuie ori pentru serviciile şi lucrările pe care le prestează sau execută.3 «Statul pretinde asupra impozitelor în scopul asigurării suveranităţii sale şi acoperirii cheltuielilor sale de bază»4. «În statele contemporane civilizate impozitele reprezintă o prestaţie bănească, declarată cetăţenilor în scopul de a acoperi cheltuielile de interes general»5. «Impozitul reprezintă o cale de repartizare a datoriilor bugetare între cetăţeni în dpendenţă de solvabilitatea lor 6. Sistemele de impunere cu impozit pe venit în statele dezvoltate sunt bazate pe principii general acceptate, care în funcţie de ţară îşi au aspectul său naţional. Acestea sunt următoarele: toţi contribuabilii se împart în rezidenţi şi nerezidenţi; drept bază iniţială pentru calcularea impozitului pe venit serveşte venitul global; la impozitarea cu impozit pe venit, venitul total, de regulă, nu coincide cu venitul impozabil la care se aplică cota de impunere corespunzătoare; cotele de impunere sînt, de regulă, progresive şi constituite în baza unei progresii complicate. În general, modul în care se realizează impunerea veniturilor realizate de persoanele juridice este determinat de modul de organizare a acestora, respectiv ca societăţi de persoane sau ca societăţi de capital. În cazul societăţilor de persoane impunerea veniturilor societăţii se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil să se facă distincţie între averea fiecăreia din persoanele asociate şi patrimoniul societăţii respective. Impozitul pe venit al persoanelor juridice se percepe în special de la activitatea comercială a agenţilor economici. Pentru a figura în câmpul de acţiune al impozitului dat, sînt necesare îndeplinirea a două condiţii: efectuarea activităţilor comerciale şi existenţa personalităţii juridice. De asemenea, trebuie luat în vedere că aceste două condiţii urmează a fi îndeplinite concomitent. 3

Minea M.Ş., Costaş C.F., Dreptul finanţelor publice, Vol. II, Drept fiscal//Ed. A 5-a rev.Cluj-Napoca:Sfera Juridică, 2006, p.4, A se vedea şi Şaguna D.D., Tratat de drept financiar şi fiscal//Editura All Beck, Bucureşti, 2001, p.330, precum şi autori români şi străini acolo citaţi, Persebois J., Aben J., Euzeby A., Dictionnaire de finances publique//Edit. „Armand Colin”, Paris, 1995, p.115 4 Hansen A., Fiscal and Business cicles//New York, 1941, p.182 5 Wagner A., Traite de la Sciense des finances //Paris, 1909, p. 351 6 Jeze G., Cours de finances publiques//Ed.M.Giard, Paris, 1929, p. 236; Trotabas L., Finances publiques//Lib. Dalloz, Paris, 1964, p.216 10

Un alt element important care delimitează impozitul corporativ de celelalte impozite este principiul impozitării venitului "curăţat". Datorită faptului că structura cheltuielilor şi caracterul activităţii în diferite ramuri ale afacerilor diferă foarte mult, calcularea venitului impozabil se face separat pe ramuri sau feluri de activităţi. La îndeplinirea de către agent a mai multor activităţi, rezultatele obţinute se adună şi apoi se calculează impozitul pe venit. Fiecare tip de activitate are regulile sale de calculare a venitului impozabil. În general, metodica de calculare e aproape aceeaşi. La bază se iau veniturile întreprinderilor calculate după legile comerciale. Din această sumă sunt excluse veniturile neprevăzute de legislaţia fiscală şi se adaugă unele venituri nerecunoscute de regulile evidenţei contabile, dar prevăzute de fisc. Trebuie de menţionat faptul că relaţiile care se stabilesc între legislaţia fiscală şi cea comercială sunt foarte tensionate. Pe de o parte, evidenţa contabilă este efectuată în baza regulilor comerciale, care reprezintă, totodată, punctul de plecare pentru calculele fiscale şi, astfel, evidenţa incorectă privind consumurile sau cheltuielile poate atrage după sine aplicarea de sancţiuni economice sau neacordarea de facilităţi fiscale. Pe de altă parte, când apar contradicţii între normele comerciale şi normele fiscale, totdeauna se aplică normele fiscale. După efectuarea schimbărilor, primim aşa-numitul venit "adoptat" care reprezintă punctul de plecare pentru calcularea venitului impozabil, prin deducerea venitului cu toate consumurile şi cheltuielile. Cel mai important în interiorul unui sistem fiscal este evidenţa contabilă a tuturor activităţilor unui agent economic pentru a putea constata corect veniturile obţinute, facilităţile acordate şi a putea efectua calcularea corectă a impozitelor. Fără calcularea corectă a cheltuielilor privind impozitul pe venit, întreprinderea nu poate constata suma profitului net al perioadei de după impozitare în perioada de gestiune care trebuie să fie îndreptată la formarea diferitelor rezerve prevăzute de legislaţie sau de statut sau la plata dividendelor către fondatorii întreprinderii. O altă problemă care apare în faţa contribuabililor este mecanismul reţinerii la sursa de plată a impozitului pe venit în cazul activităţii de achiziţii. Astfel, în 11

trecutul nu chiar îndepărtat, această ramură a economiei era pe cale de prosperare, în prezent decăzînd cu mult, nu în ultimul rînd şi datorită presiunii fiscale. Impozitul reţinut în mărime de 5% face producţia achiziţionată mai scumpă cu suma respectivă, ceea ce o determină a fi necompetitivă pe piaţă. Astfel, impozitarea veniturilor reprezintă una dintre cele mai eficiente surse de formare a veniturilor publice. Pentru a-şi putea atinge obiectivele economice, sociale şi politice propuse, statul instituie un sistem determinat de impozitare prin care obligă persoanele care realizează venituri, să contribuie cu o parte din ele la formarea şi completarea bugetului de stat şi altor fonduri extrabugetare. Având în vedere tematica vastă privind impozitul pe venit, momentul cel mai important constă în comparaţia legislaţiei fiscale cu legislaţia comercială în vigoare. Referitor la legislaţia în vigoare, ea nu poate fi comparată cu legislaţia ţărilor dezvoltate, însă odată cu tranziţia la economia de piaţă, realitatea socialeconomică a impus înfăptuirea, în primul rând, a reformei atât a legislaţiei fiscale, cît şi a legislaţiei contabile. În aceste condiţii legislatorul a adoptat o serie de acte normative, însă, luând în consideraţie elementul novatoriu, multe prevederi legale au fost eronate sau greu de implementat în practică. Din această cauză, mai ales în domeniul fiscal, deseori sînt întroduse completări sau modificări care contribuie la înţelegerea mai exactă a prevederilor legale. Prin intermediul impozitului pe venit o parte din venitul agenţilor economici este pusă la dispoziţia statului şi se foloseşte pentru satisfacerea necesităţilor obşteşti. Stabilirea impozitelor directe trebuie să respecte anumite cerinţe, principii. A. Principiul impozitării echitabile În ceea ce priveşte acoperirea subiectelor şi masei fiscale, impozitarea poate fi generală (atunci când se aplică pentru toţi agenţii economici), sau parţială (în cazul când anumite categorii de agenţi economici au avantaje sau credite fiscale). Astfel, este necesar să se facă distincţie între noţiunea de egalitate în faţa impozitelor şi egalitatea prin impozite.

12

Egalitatea în faţa impozitelor presupune ca impunerea sa se efectueze în aceeaşi formă pentru toate persoanele juridice, indiferent de locaţia din birou, indiferent de forma de proprietate şi forma organizatorico-juridică. Egalitatea în faţa impozitului presupune neutralitatea fiscală. Egalitatea prin intermediul impozitului presupune diferenţierea poverii fiscale în funcţie de anumite caracteristici economice şi sociale, cum ar fi: mărimea absolută a bazei de impozitare, situaţia personală a entităţii impozabile, natura şi originea profitului. B. Principiul politicii financiare În cazul întroducerii impozitului este urmărit scopul ca el să aibă eficienţă înaltă, să fie stabil şi flexibil. Impozitul se consideră flexibil atunci, cînd se poate adapta la necesităţile bugetare, adică mărit la creşterea cheltuielilor bugetare şi diminuat la scăderea lor. C. Principiul politicii sociale Prin politica fiscală este urmărit şi un scop social. Se aplică impozitarea diferenţiată a profitului sau a proprietăţii a diverselor categorii sociale. Cu ajutorul unor măsuri fiscale, statul poate evita efectele adverse, cum ar fi creşterea consumului de băuturi alcoolice, tutun. D. Principiul politicii economice Taxele sunt folosite ca instrument pentru stimularea sau frânarea activităţii economice, consumul anumitor bunuri sau servicii. În acelaşi timp, taxele pot încuraja sau restrânge relaţiile comerciale internaţionale.7. Gabriel Ardant susţine că taxa "a încetat să mai fie un fir de nisip, care paralizează mecanismul de piaţă, fiind astfel considerat în perioada capitalismului premonopolist, devenind unul din regulatori şi acceleratori acestui mecanism. În consecinţă, taxa este concepută ca un mijloc de asigurare cu mijloace financiare a bugetului de stat, precum şi ca un factor de echilibru în economie "8. Pierre Lalumiere subliniază faptul că "impozitele pot fi folosite pentru a promova (sub formă de scutire) sau pentru a suprima anumite activităţi economice. 7 8

Talpoş I., Finanţele României, Vol.I.//Ed. „Sedona”, Timişoara, 1995, р. 137 Ardant G., Histoire de l'impot, livre II//Lib. Artheme Fayard, Paris, 1972, р. 136 13

Kimmel L. H. observă că "taxele excesive au un impact asupra economiilor naţionale, limitând iniţiativa şi stimularea antreprenorială, inhibă cresterea de producţie" 9. Specialistul american în domeniul impozitării directe M. Grooves, notează că "în condiţii de egalitate, cea mai bună sursă de impozitare este cea care cel mai puţin se implică în producţia privată, de aceea este firesc că „impunerea a fost concepută în aşa fel ca să nu ucidă găina, care depune ouă de aur ". O listă de principii care caracterizează sistemul de impozitare, a fost formulată încă de către economistul englez Adam Smith: a) cetăţenii trebuie să participe la întreţinerea guvernului în dependenţă de venitul, de care se bucură sub patronajul şi protecţia statului; impozitul, care urmează a fi nachitat de fiecare persoană în parte trebuie să fie determinat după principiul termenului, metodei şi sumei de plată; b) fiecare impozit trebuie să fie perceput în modul sau momentul cel mai convenabil pentru plătitor. c) fiecare impozit trebuie să fie conceput astfel încât să ia şi să reţină din buzunarul poporului cât mai puţin posibil faţă de ceea ce el aduce în vistieria statului. Analiza acestor principii ne permite să formulăm principiile care reflectă caracteristicile şi tendinţele sistemului fiscal modern: 1. combinaţie rezonabilă a impozitelor directe şi indirecte; 2. universalizarea impozitării, care prevede: - cerinţe pentru eficienţa economică, identice pentru toţi plătitorii; - aceeaşi poziţie faţă de calcularea mărimii impozitelor; - impozitarea o singură dată, adică unul şi acelaşi obiect poate fi impozitat cu acelaşi tip de impozit o singură dată în cursul unei perioadei stasbilite de lege. 3. poziţia ştiinţifică pentru determinarea mărimii concrete a cotei de impozitare.10 9

Kimmel L.H., Taxes and Economic Encentives//Washington, 1950, p.1, 15, 196 Бужница А., Фолтя В., О вступлении в силу и применении договоров об избежание двойного налогообложения//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 2, 3, 2007, p.8 10

14

O altă opinie a fost susţinută de Gliha Ioan, care consideră că "impozitele directe se stabilesc şi se plătesc într-o relaţie directă între datoria contribuabililor şi agentul public, sau un organ de stat, dotat cu funcţia de a stabili şi de a colecta impozitele, de a urmări achitarea impozitelor în conformitate cu legislaţia în vigoare" 11. Pentru existenţa sa statul necesită resurse financiare imense, care sunt acumulate în bugetul de stat, în principal ca urmare a funcţionării sistemului fiscal. Relevanţa subiectului este susţinută de faptul că impozitul pe venit este unul din veniturile importante în cadrul celor mai dezvoltate ţări, precum şi în bugetul Republicii Moldova fiind al doilea dupa TVA. Impozitul pe venit are o semnificaţie dublă: fiscală şi reglementată. În primul rând, impozitul este un venit important al bugetului de stat, şi în al doilea rând, impozitul pe venit joacă un rol de instrument economic pentru reglementarea economiei naţionale. Impozitul pe venit completează în primul rând funcţia fiscală, dar importanţa sa ca sursă de venit a bugetului de stat a fost schimbată treptat împreună cu dezvoltarea economiei Republicii Moldova. Dacă la prima etapă a reformei fiscale impozitul pe venit a jucat un rol important în formarea veniturilor de stat şi a fost al doilea ca mărime după TVA, apoi în viitor cota lui a fost scăzută treptat, dar indiferent de faptul acesta, el continuă să fie unul din principalele impozite. Susţinut în mod artificial de politica de preţuri a statului rentabilitatea întreprinderilor de la începutul reformei fiscale era asigurată prin creşterea inflaţională

a

veniturilor fiscale. Mai târziu, schimbarea conjucturei pieţii

mondiale şi procesul trecerii la noile relaţii ale economiei de piaţă a cauzat falimentul multor agenţi economici. Multe întreprinderi au început să caute modalităţi

de evitare a plăti impozitelor. În plus faţă de problemele fiscale,

impozitul pe venit are sarcina de reglementare fiscală a economiei. Utilizând aceste instrumente de mecanism fiscal, cum ar fi cotele de impozit şi înlesnirile fiscale pot încuraja, iar uneori şi limita dezvoltarea anumitor tipuri de activităţi. 11

Gliga I., Drept financiar public//Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992, р. 63 15

Impozitul pe venit este impozit direct, de exemplu, suma finală depinde în totalitate de sfârşitul rezultatelor financiare ale activităţii persoanei juridice. Impozitul pe venit, spre deosebire de multe alte impozite a existat toţi anii puterii sovietice, anii de restructurare şi există şi actualmente. Desigur, obiectul de impozitare privind impozitul pe venit a fost întotdeauna profitul. În acelaşi timp, determinarea obiectului de impozitare permanent suportă modificări. Impozitul pe venit este cea mai sigură sursă a completării bugetului pe mai mulţi ani. Impozitul pe venit se numără printre sursele de venit ale bugetului consolidat, apropo rolul lui în ultimii ani creşte. Problema principală care apare în momentul determinării profitului impozabil, nu este mărimea cotei, ci procedura de determinare a bazei impozabile. Eficacitatea reglamentării fiscale a activităţilor de întreprinzător, prin impozitul pe venit este direct legată de stabilitatea cotelor de impozitare şi a sistemului de impozitare în general. Impozitarea profitului obţinut de întreprinderi este mereu în centrul atenţiei a legislatorilor, care au încercat în mod repetat, pentru îmbunătăţirea ei. Schimbarea obiectului de impozitare, cotelor de impozit, compoziţia facilităţilor fiscale, bazei de impozitare a provocat necesitatea de adoptare a actelor de legislaţie noi. Impozitarea directă a profitului duce la tăinuirea profitului şi descurajează investiţiile, în opinia noastră, există o soluţie mult mai radicală: de a păstra tot profitul la dispoziţia întreprinderii, dar impozitul să fie plătit din volumul vânzărilor. Eficacitatea reglementării fiscale a activităţii de întreprinzător, prin impozitul pe venit este direct legată de stabilitatea cotei de impozit pe venit şi a sistemului fiscal în general. Încălcarea stabilităţii de impozitare a devenit unul dintre cei mai importanţi factori în reducerea activităţii de întreprinzător în sfera de producţie şi curgerea de capital în sfera neproductivă, unde transferarea impozitelor directe pe seama consumatorilor prin majorarea preţurilor se realizează mai uşor. Sistemul fiscal în general, cât şi sistemul de impozitare a profitului, în special, ar trebui să fie flexibile şi sensibile la schimbarea condiţiilor de piaţă în economie. 16

Subiectul impozitării profitului este astăzi foarte actual şi este determinat de următorii factori decisivi: 

în primul rând, impozitarea profitului întreprinderilor, instituţiilor şi

organizaţiilor de diferite forme de proprietate joacă un rol important în condiţii de piaţă în Republica Moldova, deoarece are un impact foarte mare asupra activităţii financiar-economice ale întreprinderilor; 

în al doilea rând, impozitul pe venit al întreprinderilor, instituţiilor şi

organizaţiilor în cadrul sistemului fiscal din Republica Moldova ocupa un loc important, fiind una dintre cele mai profitabile surse de impozitare. Impozitul pe venit colectat de la întreprinderi, asociaţii, organizaţii, instituţii, în esenţă, este entitatea de plată a contribuabilului de către stat pentru utilizarea spaţiului economic, surselor de muncă, infrastructurii industriale, sociale şi altele. Practic, aceasta este o formă de confiscare de către stat unei părţi a venitului net al întreprinderilor.  Impozitul pe venit este un instrument foarte eficient pentru un impact asupra situaţiei financiare a întreprinderilor, creşterea (sau dimpotrivă, scăderea), interesul lor în dezvoltarea producţiei. În acelaşi timp, după cum sa menţionat mai sus, impozitul pe venit prevede venituri semnificative în bugetul de stat.  Impozitul pe venit este reglementat de Titlul II al Codului Fiscal al Republicii Moldova, Legea de punere în aplicare a Titlurilor I şi II ale Codului Fiscal, Hotărâri ale guvernului. Având la bază structura Codului Fiscal putem evidenţia că regimul juridic aplicat persoanelor juridice nu este strict delimitat, ceea ce complică aplicarea Codului Fiscal al Republicii Moldova. După cum rezultă din concluziile făcute, datorită inexactităţilor existente în legislaţia fiscală, apar o mulţime de probleme, însă, luând în consideraţie faptul că ne aflăm într-o economie în tranziţie şi la început de cale, trebuie să fim permanent optimişti şi la curent cu toate schimbările care vor avea loc în viitor. § 2. Evoluţia istorică a impozitării veniturilor persoanelor juridice 17

Impozitele sunt cea mai importantă resursă financiară a statului şi cea mai veche în ordinea apariţiei veniturilor publice. În viziune generală, impozitele reprezintă o prelevare la dispoziţia statului a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului. Odata cu dezvoltarea forţelor de producţie au apărut şi impozitele în forma lor primitivă. Incepând cu sec. XII-XIII se formează statele feudale româneşti ca instrument al menţinerii relaţiilor de clasă, al independenţei politice. S-au constituit organele respective de conducere a obştii sătesti. În fruntea ei se afla un jude. El era ajutat de „oameni buni şi bătrâni” în pastrarea ordinii, rezolvarea diferendelor dintre membrii comunităţii, strângerea impozitelor etc. Mai tîrziu, bascacii stabiliţi în Podolia, strângeau de la localnici impozite predestinate hanului Hoardei de Aur. Acest sistem a fost răspândit şi la unele localităţi româneşti din spaţiul Carpato– Nistrean, care ulterior a intrat în componenţa Ţării Moldovei. In sec. XV legăturile comerciale dintre ţările româneşti erau stimulate de privilegiile pe care unele oraşe le aveau din sec. XIV, inclusiv „locul de impozit”, drept obţinut mai tîrziu şi de unele localităţi urbane moldoveneşti şi munteneşti. Potrivit „Descrierii Moldovei” a lui Dimitrie Cantemir, fiecare casă ţărănească plătea, în vreme de pace pentru trebuinţele ţării 80 de aspri, adică un florin, dajdie numită fumărit; în vreme de război - un taler împărătesc sau 120 aspri, iar în caz de mai mare nevoie, un galben care preţuia atunci 200 aspri. Locuitorii satelor erau împărţiţi în grupuri fiscale, alcătuite după criteriile economice, sociale, administrative, teritoriale sau de origine etnică. Impunerea fiscală se facea prin sistemul cislei, stabilindu-se o sumă plătibilă pentru fiecare grup fiscal care era apoi repartizat uniţătilor impozabile, după criteriul puterii economice. în funcţie de starea materială, ţăranii erau împărţiţi în două categorii: ţăranii de istov care plateau biruri mari şi ţăranii săraci care plăteau biruri mici. Dependenţa economică a ţăranilor faţa de stăpâni se realiza prin rentă, iar 18

cadourile, pe care anterior ţăranul le oferea de două ori pe an, au devenit o rentă seniorială regulată în natura. Abia mai târziu este menţionată zeciuiala, platită din toată roada strânsă. Pîrcălabul, starostele, marele vataf, care erau reprezentanţii puterii centrale pe teren, împreună cu agenţii fiscali, puteau întra în toate satele ţinutului ca să încaseze dările de la contribuabili. Cunoscând situaţia de pe teren, pîrcălabul era delegat sa facă ancheta şi să judece numeroasele neînţelegeri cu caracter fiscal. In sec. XVII perceperea impozitelor era efectuată de către serviciul defterdarului (funcţionar local) care avea obligaţii stricte şi se supunea direct centrului, raportând despre lucrul efectuat şi situaţia din regiune. Proprietatea feudală asupra pământului se realiza prin renta plătită de micul producător, care în cele din urmă formau veniturile statului. Renta centralizată, plătită în bani era utilizată pentru întreţinerea armatei. Un loc deosebit îl ocupa capitaţia – un impozit perceput în exclusivitate de la nemusulmani. O importanţa enormă în procesul de întărire a organelor de stat au constituit-o organele fiscale care asigurau şi îndatoririle faţă de Poartă. Pentru impozitarea efectivă s-au constituit organe de impunere, percepere şi de constrângere, se întocmeau registre ale contribuabililor. În fruntea aparatului fiscal se afla marele vistiernic împreună cu alţi dregători. Se lărgeşte principiul răspunderii solidare – în locul celui care nu poate plăti sunt impuse rudele, vecinii şi chiar stăpânul contribuabilului să achite impozitele. Situaţia socială a populaţiei din provinciile de hotar s-a reflectat şi în domeniul fiscal. Renta plătită de ţărani era însuşită de către instituţiile de stat centrale, provinciile şi de stăpînul moşiei. Dările erau percepute de judele satului şi transmise beneficiarului. Ţăranii plateau dări şi foştilor stăpîni creştini de pînă la instaurarea administraţiei otomane. Din cauza dublei impozitări locuitorii mai multor sate se împrăştiau. Populaţia îsi exprima atitudinea sa negativă faţa de dominaţia străină în mod diferit. În unele localităţi ani în şir nu se plăteau impozite, deşi autorităţile otomane îi ameninţau pe restanţieri cu diferite pedepse corporale, uneori aplicate şi în practică. Mulţi ţărani sărăciţi de presiunea fiscală оri părăseau

19

locurile de baştină şi formau cete de haiduci, astfel protestând împotriva abuzurilor autorităţilor locale şi stăpînilor de moşii. În prima jumatate a sec. XVII-lea se observă depăşirea crizei economice a Ţărilor Române, survenită în ultimele decenii ale secolului premergator din cauza presiunii fiscale otomane. Dupa terminarea razboiului îndelungat, domnii Moldovei şi Ţării Româneşti Antioh Cantemir şi Constantin Brîncoveanu au încercat să uşureze situaţia contribuabililor. În 1700 ei au dispus că darea într+o mărime stabilită din timp să fie plătită în patru „sferturi” anuale. Peste un scurt timp situaţia contribuabililor se ameliorează. În ţările Române domnii fanarioţi promovau o politică de ruină economică prin instituirea regimului fiscal de nemiloasă deposedare. Exploatarea fiscală impusă de regimul fanariot era cu mult mai apăsătoare decît cea care decurgea din relaţiile de dependenţă feudală. Cele mai semnificative încercări de modernizare a sistemului fiscal au fost făcute de Iosif al II-lea care intenţiona să oblige nobilimea la plata impozitelor. În a II-a jumătate a sec. al XVIII se plătea către stat şi un impozit pe avere, luându-se în considerare atât bunurile mobile şi imobile cât şi un impozit pe persoană, diferit de la o categorie socială la alta. Se introduc revendicări privind sistemul impozitării ca: desfiinţarea clacii şi corvezilor, precum şi contribuţia fiscală generală. La sfârşitul sec. XVIII s-au făcut paşi în direcţia modernizării organizării sistemelor fiscale prin: repartizarea sarcinilor fiscale în funcţie de factorii economici şi geografici, instituirea unor unităţi fiscale, generalizarea remunerării dregătorilor. Contribuabilii se împărţeau în două categorii mari: bresle şi birnici. Dacă breslele se bucurau de un regim fiscal mai avantajos, birnicii (ţăranii liberi şi clăcaşii) erau obligaţi la plata tuturor dărilor, sporindu-le necontenit şi numărul zilelor de clacă ca şi dările în bani ale gospodăriilor ţăraneşti. Unităţile impozabile erau compuse din câte cinci familii grupate după criteriul puterii economice. Fapt este că aproximativ 90% din impozite erau plătite de către familiile de birnici care reprezentau cam 40% din populaţia impusă la inceputul sec. XIX. 20

In anul 1812 a avut loc anexarea Basarabia la Rusia tarista, fapt care a ruinat cu desăvîrşire economia Moldovei. Pentru a-şi întări poziţiile sociale în sate, ţarismul a susţinut dezvoltarea aşa-ziselor „ţărani ai statului”, care primeau câte 30 deseatine de pămînt şi plăteau impozite, având anumite obligaţiuni faţa de stat. Dupa ce a fost introdusă noua politică economică, pentru ţărani a fost adoptat impozitul în natură care era ceva mai avantajos decât sistemul de predare obligatorie la stat a tuturor „surplusurilor” agricole. După achitarea impozitului, ţăranii puteau sa-şi vîndă liber surplusurile de produse la piaţa, fapt ce stimula dezvoltarea agriculturii şi a comerţului. Un anumit caracter politic la avut sistemul fiscal sovietic, introdus la 15 august 1940, prin care au fost lichidate toate restanţele de impozit pentru că nu avea cine şi cui le plăti. Cea mai mare parte din impozitul funciar s-a pus pe seama culăcimii, iar o parte din ţăranii care nu avea cai, vite, etc., au fost scutiti de impozit. Istoria impozitului pe venit cunoaşte diverse schimbări în forma şi conţinutul său. Putem însă afirma că importanţa şi necesitatea raportului dintre stat şi contribuabil este evidenţa deoarece asigură bunăstarea cetăţenilor. Ca urmare, impozitul este o sarcina către stat cu caracter obligatoriu, datorat de toate persoanele juridice care obţin venit dintr-un anumit gen de activitate. Decenii de-a rîndul sistemul fiscal autohton s-a dezvoltat paralel cu cel al URSS, după aceleasi legi, principii şi regulamente, cuprinzând atît drepturile, cît si obligaţiile, responsabilităţile inspectoratelor fiscale. În RSSM, ca şi în URSS, a fost stabilit un sistem strict centralizat de calculare şi încasare în buget a impozitelor şi altor plăţi percepute de la întreprinderile şi organizaţiile de stat, cooperativele agricole şi de producere. Primul document despre crearea inspectoratelor fiscale de stat oraşeneşti şi raionale este cel cu numarul 68 din luna martie 1990, aprobat de Sovietul Ministrilor al RSSM. Tot atunci, pe lînga Ministerul Finantelor, şi-au început activitatea anumite subdiviziuni fiscale, dar care nu întrau în componenţa organelor financiare locale. 21

Începînd cu anul 1991, în republică a început să se aplice propria legislaţie fiscală, ţinîndu-se cont de specificul economiei şi interesele bugetare naţionale. La 15 februarie, de exemplu, Sovietul Suprem adoptă Legea privind priorităţile dezvoltării sociale a satului şi complexului agroindustrial, în care se prevăd particularităţile impozitării beneficiului întreprinderilor, însoţite de o lista suplimentară de înlesniri, acordate acestor gospodării.12 La 17 noiembrie 1992 Parlamentul adoptă Legea privind bazele sistemului fiscal.13 Aceasta lege determină principiile economice, juridice şi organizaţionale generale de constituire a sistemului fiscal, prevede tipurile impozitelor şi competenţa organelor puterii de stat, drepturile şi obligaţiile contribuabililor, drepturile,

obligaţiile

şi

responsabilitatea

organelor

fiscale,

apararea

contribuabililor, răspunderea pentru încalcarea legislaţiei. Această lege este asemănătoare cu cea rusească. Sistemul fiscal e voluminos, prevede 10 impozite generale de stat si 10 locale, numărul cărora ulterior creşte. De la 2 decembrie 1992 întra în vigoare Legea privind impozitul pe beneficiul întreprinderilor.14 Impozitului sînt supuşi toţi agenţii economici - persoane juridice de pe teritoriul Republicii Moldova, indiferent de formele de proprietate şi de cadrul juridic, inclusiv întreprinderile cu investiţii străine, asociaţiile şi organizaţiile internaţionale care îşi exercită activitatea de antreprenoriat nemijlocit sau prin intermediul reprezentanţelor permanente şi filialelor. Întreprinderile agricole, cu excepţia celor de tip industrial, nu plătesc impozitul pe beneficiul provenit din fabricarea şi desfacerea producţiei agricole, precum şi din desfacerea producţiei obtinute prin prelucrarea industrială a materiei prime proprii. Beneficiul obţinut din activitatea neagricolă şi beneficiul întreprinderilor de tip industrial este impozitat în baza principiilor generale. Impozitului pe beneficiu nu se supuneau sumele de binefacere, susţinerea instituţiilor de ocrotire a sănătaţii, de cultură, învăţămînt, educaţie fizică în valoare de 2 la sută din beneficiul impozabil şi un 12

Legea cu privire la prioritatea dezvoltării sociale a satului şi a complexului agroindustrial în economia naţională a Republicii Moldova Nr.506 din 15.02.1991//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.005 din 15.02.1991 13 Legea privind bazele sistemului fiscal Nr. 1198 din 17.11.1992//Monitorul Oficial Nr.011 din 30.11.1992, abrogate la 01.07.2002 prin L408/26.07.2001, MO1/04.01.2002 14 Legea privind impozitul pe beneficiul întreprinderilor Nr.1214 din 02.12.1992//Monitorul Oficial Nr.012 din 01.01.1993, Abrogată prin LP1164 din 24.04.97, MO62/18.09.1997 22

procent din beneficiul de bilanţ, transferat în fondul de susţinere socială a populaţiei. În aprilie 1992 a fost adoptată Legea cu privire la investiţiile străine. Astfel, a fost prevăzut un şir de scutiri de impozit pe beneficiu pentru întreprinderile mixte cu investiţii străine. Ulterior au fost introduse anumite modificări care au simplificat considerabil ordinea acordării lor. În afara de aceasta, întreprinderile mixte se bucură şi de scutirile de bază prevăzute pentru întreprinderile autohtone.15 Necesitatea reformei începute în Republica Moldova în anul 1997, odată cu adoptarea conceptului de reformă fiscală, a fost datorată faptului că sistemul existent de impozitare nu asigura dezvoltarea economică, condiţii pentru crearea noilor locuri de muncă cît şi mobilizarea suficientă a resurselor în buget pentru activităţile întreprinse de către stat. Reforma fiscală a inclus 6 etape: 1.

reforma sistemului impozitului pe venit;

2.

reforma sestemului TVA;

3.

modificarea sistemului de impozitare a pămîntului şi imobilului;

4.

îmbunătăţirea sistemului de metode administrative de colectare a

impozitelor utilizat; 5.

analiza altor surse de venituri fiscale şi contribuţii la bugetul asigurărilor

sociale de stat 6.

perfecţionarea distribuţiei veniturilor între bugetul de stat şi bugetul

local. Astfel, în prima etapă a reformei fiscale au fost efectuate modificări în sistemul de

impozitare a impozitului pe venit. In Republica Moldova a fost

întrodus impozitul pe venit unic în loc de trei impozite:  Impozitul pe profiturile întreprinderilor;  Impozitul pe venit pentru persoanele fizice;  Impozitul pe profiturile băncilor şi altor instituţii de credit.

15

www. fisc.md - portalul oficial al IFPS 23

În majoritatea ţărilor lumii impozitul pe venit este diferit pentru cetăţeni şi întreprinderi, astfel încât unirea acestor două impozite este o inovaţie în practica de construcţie fiscală. Anumite aspecte de impozitare, cum ar fi ratele, scutirile, unele categorii de contribuabili se reglementau de Legea privind bugetul pentru anul corenspunzător fară de a întroduce modificări în Codul Fiscal. Concomitent cu adoptarea Titlului I şi II ale Codului Fiscal, precum şi întroducerea impozitului pe venit unic în aceste legi nu se mai aplică. Dezvoltarea legislaţiei fiscale în domeniul impozitului pe venit este caracterizată prin consolidarea acestuia. Astfel, în prezent, principalele aspecte ale impozitului pe venit sînt reglementate de Codul fiscal. În afară de Constituţia Republicii Moldova din anul 199416, Codul Fiscal al Republicii Moldova din anul 1997, legile bugetului o mare importanţă în reglementarea impozitului pe venit revine şi alltor acte normative, cum ar fi:  Hotărîrile Guvernului Republicii Moldova;  Instrucţiunile Ministerului Finanţelor;  Insrucţiunile Inspectoratului Fiscal;  Regulamentele BNM, adoptate pe baza şi în conformitate cu prevederile legilor. Printre ele vom selecta cele ce urmează, care sunt de importanţă primordială pentru a determina obiectul, mărimea, metoda de constatare şi punerea în aplicare a obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit. Trebuie menţionat faptul că anumite dispoziţii ale legislaţiei fiscale a Republicii Moldova au un caracter echivoc, multe aspecte în domeniul impozitului pe venit nu au fost încă rezolvate legislativ. Având în vedere aceste neajunsuri ale legislaţiei fiscale, uneori este necesar ca anumite dispoziţii să se interpreteze de către autorităţii fiscale. În acest scop se recomandă de a îndrepta scrisori oficiale către IFPS. Scrisorile IFPS cu caracter general, sunt publicate în Monitorul Oficial

16

Constituţia Republicii Moldova, adoptată la 29.07.1994, în vigoare din 27.08.1994//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr. 1 din 12.08.1994 24

al Republicii Moldova. În caz contrar, răspunsul primit de către contribuabil printro scrisoare are o primenire personală şi poate fi utilizat în cazul unui control fiscal. Istoriceste, ca să zicem aşa, ne-am oprit doar la anumite momente, date, cifre din arsenalul sistemului fiscal, care, timp de un deceniu, a suferit mai multe schimbări, mai ales calitative. Actualmente în Republica Moldova acţionează unele titluri ale Codului Fiscal, inclusiv impozitul pe venit, taxa pe valoarea adaugata, impozitul pe proprietate, impozitele locale, accizele, administrarea fiscală. Însă desavârsirea, redresarea sistemului ca atare continuă.

25

Capitolul II Aspecte teoretice ale impozitării veniturilor persoanelor juridice § 1. Elementele generale ale impozitării veniturilor persoanelor juridice Elementele generale ale impozitului sunt subiecţii şi obiectul impunerii, cotele impozitului, termenii şi procedura de declarare şi plată impozitului, facilităţile fiscale. Subiecţii şi obiectul impunerii. Subiecţi ai impunerii fiscale se consideră:  Agenţii economici-rezidenţi ce obţin venituri din RM şi din străinătate;  Agenţii economici-nerezidenţi ce obţin venituri din RM.17 La impozitul pe venit pentru persoane juridice obiectul impunerii fiscale îl constituie venitul brut, care cuprinde: 18  

venitul obţinut din toate sursele de venit din RM; venitul obţinut din orice sursă de venit de peste hotarele RM (din

străinătate). La impozitul pe venitul persoanelor juridice se utilizează sistemul cotelor proporţionale. Cotele impozitului se modifică din an în an şi se urmăreşte tendinţa de descreştere a lor. Dinamica cotelor de impozit pe venit

Anii 1998

1999-

2002

2003

2004

2005

2001 32%

28%

25%

22%

20%

18%

2006-

2008-

2007

2009

15%

0%

2010 0%

Dinamica cotelor de impozit pe venit pentru anii 1998-2010 este arătată în diagrama, care este prezentată în Anexa 1. Cotа de impozit pe venit în anul 2009 pentru persoanele juridice este stabilită 17 18

Ibidem, art. 13 p. (1) Ibidem, art. 14 p. (1) 26

în mărime de 0% din venitul impozabil. 19 Din anul 2008, la calcularea obligaţiei fiscale privind impozitul pe venit persoanele juridice aplică cota “zero”. În plus, utilizarea acestei cotei are loc, indiferent de valoarea veniturilor impozabile şi fără a fi necesară pentru a se conforma cu orice condiţii. În ciuda acestui fapt, în Codul Fiscal a fost definită şi o altă procedură de calcul a impozitului pe venit pentru anumite situaţii, care deşi indirect este legată de venitul impozabil este calculat din alte baze, şi anume – de la mărimea cheltuielilor de binefacere şi sponsorizare, care au depăşit limită. Aş vrea să subliniez, că aceasta nu este singura excepţie din regula. Astfel, conform Legea 144-XVI din 27.06.2008 "pentru completarea Codului fiscal nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997”20, au fost făcute mai multe completări la Codul Fiscal, care au avut drept scop să introducă noţiunea “venitul estimat", stabilind noi reguli pentru recunoaşterea şi impozitarea lui, în special în condiţiile de cota zero. În special, aceste modificări au fost dictate de necesitatea unei legislaţii clare de stabilire a procedurii de evaluare a impozitului pe venit la posturile fiscale. Completările oportun să se ia în vigoare din 1 ianuarie 2009. Luând în considerare unele dintre caracteristicile unor concepte cum ar fi "venitul estimat", precum şi modul de evaluare a acesteia. 21 “Venit estimat – venit apreciat (rezultat) prin aplicarea metodelor şi surselor indirecte în cadrul controalelor fiscale ca urmare a instituirii posturilor fiscale.”22 În ciuda faptului că la calculul obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit, agenţii economici aplică cota zero, indiferent de orice cerinţe sau de mărimea venitului impozabil, în cadrul controalelor fiscale ca urmare a instituirii posturilor fiscale sau altului controlului fiscal, Inspectoratul Fiscal a calculat o sumă de venit estimat, apoi acest venit ar trebui să fie suprapus de către cota standard în vigoare 19

Ibidem, art. 15 Legea pentru completarea Codului fiscal nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997 Nr.144-XVI din 27.06.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.127-130 din 18.07.2008 21 Кауш Л., Opera citată, p. 8 22 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 12 p. 41) 20

27

înainte de anul 2008, şi anume - 15%. Acest lucru este clar definit în art. 15 p. d) al CF RM "Cotele de impozit"- “pentru agenţii economici al căror venit a fost estimat în conformitate cu art. 225 – în mărime de 15% din depăşirea venitului estimat faţă de venitul brut înregistrat în evidenţa contabilă de agentul economic”. Cota zero nu poate fi aplicată în acest caz. Astfel, acest fapt este încă o excepţie din regula, care a fost menţionat mai sus, din moment ce, în ciuda cotei zero, există situaţii în care încă mai utilizează cursul de impozitare pe venit ordinare. Într-o anumită măsură, acest lucru este destul de corect, pentru că de venitul estimat a fi în mod inerent valoarea veniturilor care entitatea ascunse în mod intenţionat şi nu este reflectată în contul - fie în financiare sau fiscale. În consecinţă, stimularea impozitării acestor sume cu impozitul pe venit la cota zero nu este destul de corect. Un alt lucru pe care pot fi metode indirecte de evaluare, bazată pe care astfel de venituri a fost determinată, poate fi în unele cazuri controversate. Toate tipurile de metode indirecte, care pot fi aplicate în evaluarea obligaţiei fiscale ca urmare a unor controale fiscale, inclusiv prin stabilirea controalelor fiscale sunt menţionate în art. 225 " Metodele şi sursele indirecte de estimare a sumei obligaţiei fiscale " din CF RM.23 O altă controversă este utilizarea în asemenea situaţii, şi a altor sancţiuni impuse pentru ne declararea (diminuarea) a venitului impozabil declarat de către contribuabilul, care aplica cota zero la impozitul pe venit. În special, este vorba de art. 261 (4) şi (5) al CF RM, respectiv, care prevăd sancţiuni pentru neintenţionată (30% din suma diminuării) şi intenţionată (100% din suma diminuării) diminuare a impozitelor. Şi toate pentru că se aplică sancţiuni cu amenda pentru diminuarea impozitelor sau de eschivarea de la calculul si de la plata impozitelor, în timp ce calcularea impozitului din suma venitului estimat nu este astfel. La urma urmei, în cazul în care persoana juridică a calculat venitul impozabil în procedura stabilită, în general, fără nici surse ascunse de venit, apoi 23

Кауш Л., Opera citată, p. 8 28

impozitul pe venit nu exista, pentru că acţionează cota zero. Prin urmare, nu putem spune că orice sume de venituri neînregistrate în contabilitate pentru persoana juridică, care a fost calculat suma venitului estimat, ducând la diminuarea impozitului pe venit. Acesta este ascunderea surselor impozabile şi a condus la calcularea impozitul pe venit. Cu alte cuvinte, impozitarea veniturilor estimate nu la cota zero, dar la cota standard, poate fi privită ca un fel de amendă, deoarece aplicarea altor sancţiuni legislaţia în vigoare nu prevede. Acesta poate fi remarcat, de asemenea, că, în timp de introducerea o serie de modificări şi completări la Codul Fiscal, care au fost adoptate cu scopul de a administra lucru, cum ar fi "venitul estimat", au fost introduse modificări şi în art. 228 al CF RM, care a fost furnizat (art. 228 (8) al CF RM), în care este prevăzută necalcularea a penalităţii pentru neplata obligaţiilor fiscale stabilite în conformitate cu articolul 225, pentru perioada fiscală la data deciziei, în cazul de încălcare fiscală. De exemplu, în aceste cazuri penalitatea nu se calculează. Apropo, penalitatea nu se calculează pe toate impozitele şi taxe, care sunt administrate conform Codului Fiscal. Analiza problemelor legate de sancţiuni, fapt interesant este faptul că responsabilitatea pentru diminuarea veniturilor impozabile de aproape mai mult decât un element de pasiv care decurg din ascunderea veniturilor impozabile în ansamblul său. După toate, la diminuarea venitului impozabil de legislaţia în vigoare se prevede o amenda în mărime de 25% din suma ne declarată (diminuată) a venitului impozabil. Şi în acest caz, diminuarea venitului impozabil înseamnă că persoana juridică a reflectat toate operaţiunile necesare în contabilitate, oricum, a făcut erorile asociate cu determinarea rezultatul impozabil. În cazul în care cifrele pe care veniturile ar putea fi calculat, nu sunt reflectate în contabilitate, apoi organul fiscal se calculează venitul estimat, dar care sunt supuse la 15%, fără penalităţi suplimentare. Deci, se dovedeşte că definiţia incorectă a venitului impozabil pe baza datelor reflectate în contabilitate se 29

pedepseşte cu mai mult decât nereflectarea intenţionată datelor în contabilitate.24 Veniturile

impozabile

şi

neimpozabile

ale

persoanelor

juridice.

Confruntarea cu aplicarea corectă a legislaţiei existente privind impozitarea veniturilor persoanelor juridice ar trebui să înceapă prin a răspunde la următoarea întrebare: care sunt fondurile primite de către întreprindere în timpul creării sale, precum şi punerea în aplicare a activităţii financiare şi economice, fie în numerar sau în formă materială ar trebui să fie tratate ca venituri supuse impozitului pe venit. Pentru aceste scopuri, persoanele juridice ar trebui să fie împărţită în două grupe principale: 1) care desfăşoară activităţi cu scopul de a primi profit (venitul); 2) care nu sunt destinate pentru a genera profit (venitul). Primul grup include, practic, toate întreprinderile create de a desfăşura activitate de întreprinzător. Al doilea grup de întreprinderi ar trebui să includă organizaţiile bugetare, adică întreprinderi, cheltuielile ale căror integral sau parţial sunt finanţate de la bugetul de stat, precum şi organizaţii non-profit (organizaţii obşteşti şi fundaţii, organizaţii necomerciale internaţionale, etc.), care sunt supuse condiţiilor specificate în statutul lor, în principal finanţate de fondatori. La venituri impozabile pentru persoane juridice-rezidenţi se referă: 25 

venitul din activitatea de întreprinzător;



venitul din chirie (arenda);



creşterea de capital;



dobînda;

Dobândă - orice venit obţinut conform creanţelor de orice tip (indiferent de modul întocmirii), inclusiv veniturile din depunerile băneşti. Venitul sub formă de dobândă poate fi obţinut în urma:  Acordării împrumuturilor 24 25

Ibidem Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 18 30

 Depunerii mijloacelor băneşti în conturile de depozit şi alte conturi bancare; Venitul cuprinde toată suma dobânzilor primite, indiferent de forma primirii: au fost capitalizate (de exemplu, la depozite) sau au fost îndreptate la achitarea unor datorii.  venitul rezultat din neachitarea datoriei de către agentul economic după expirarea termenului de prescripţie (obligaţiunile privind facturile comerciale), cu excepţia cazurilor când formarea acestei datorii este o urmare a insolvabilităţii contribuabilului, declarată prin decizia instanţei judecătoreşti;  dividendele obţinute; Dividend se consideră orice plată efectuată de o persoană juridică în folosul acţionarului acestei persoane juridice, în conformitate cu cota sa de participate, cu excepţia dividendelor sub formă de acţiuni şi a plăţilor efectuate în cazul lichidării complete a întreprinderii.  sumele obţinute din acordurile de neangajare în activitatea de concurenţă;  alte venituri. La venituri neimpozabile pentru persoanele juridice se referă:  sumele şi despăgubirile de asigurare26;  contribuţiile la capitalul social al unui agent economic27;  dobînzile de la hirtiile de valoare de stat (HVS) emise în RM28;  penalitaţile si amenzile anulate calificate de actul legislativ drept neimpozabile;  veniturile obţinute în urma utilizării facilităţilor fiscale la impozitul pe venit;  venitul obţinut din neachitarea datoriei de către agentul economic în cazul insolvabilitaţii agentului economic 29;  altele.

26

Ibidem, art. 22 Ibidem, art. 55 28 Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal Nr.1164-XIII din 24.04.1997//Monitorul Oficial al R. Moldova din 08.02.2007, ediţie specială, art. 24 29 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 18 27

31

Particularităţi în determinarea unor venituri 30: 1. Veniturile obţinute sub formă nemonetară se evoluează la preţurile de piaţă. 2. Veniturile obţinute în valută străină se recalculează în valută naţională la cursul oficial de schimb stabilit de BNM la data tranzacţiei31. 3. În cazurile cînd există datorii sau creanţe în valută străină la sfîrşitul perioadei fiscale ele se recalculează la cursul BNM la data de 31 decembrie şi se determină veniturile sau pierderile de la tranzacţiile în valută, care se iau în consideraţie la determinarea impozitului. 4. Donaţiile făcute de contribuabil se consideră pentru el drept venit impozabil în mărimea: 32 a. suma mijloacelor băneşti donate b. valoarea bunului donat ce reprezintă mărimea maximă dintre baza valorică ajustată şi preţul de piaţă la momentul donării. 5. Sumele restituite ale datoriilor compromise sau ale pierderilor fiscale deduse anterior din venit se includ în venitul brut al contribuabilului în anul fiscal în care aceste sume au fost încasate. 33 Pentru a determina corect impozitul pe venit pentru fiecare contribuabil este stabilită o problema complicată pentru împărţirea veniturilor primite în impozabile şi nu impozabile, pentru că determinarea eronată a venitului va aduce nu numai la o denaturare a informaţiilor furnizate în declaraţii fiscale, dar, de asemenea, duce la consecinţe negative asociate cu calcularea greşită a impozitului pe venit, iar aceasta la rândul său, înseamnă că contribuabilul v-ar fi urmărit penal pentru încălcarea legislaţiei fiscale. Deducerile permise în scopuri fiscale. Deducerile reprezintă sumele, care la calcularea venitului irnpozabil se scad din venitul brut al contribuabilului. 34 30

Ibidem, art. 21 Regulamentului privind modul de calculare a obligaţiilor fiscale în cazul efectuării operaţiilor în valută străină, aprobat prin Hoărîrea Guvernului Nr.488 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova № 062 din 09.07.1998 32 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 42 33 Ibidem, art. 48 34 Hotărârea Guvernului cu privire la limitarea unor tipuri de cheltuieli permise spre deducere din venitul brut Nr.130 din 06.02.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.26-27 din 26.03.1998 31

32

Pe parcursul activităţii lor, agenţii economici efectuează diferite tipuri de cheltuieli. Legistaţia fiscala, insă, specifică unele categorii de cheltuieli care sînt deduse numai in limita normelor şi normativelor stabilite de Guvern Republicii Moldova. La aceste cheltuieli se referă:  Cheltuielile privind uzura mijloacelor fixe35;  Cheltuielile de reprezentanţă36;  Cheltuielile pentru donaţii în scopuri filantropice37;  Cheltuielile neconfirmate documentar38;  Cheltuielile de delegaţii39;  Cheltuielile privind asigurarea persoanelor juridece40. Pentru determinarea venitului impozabil este necesar de a clarifica care dintre cheltuielile efectuate de către persoana juridică se permit spre deducere din venitul brut. Se deduc cheltuielile ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător41. Cheltuielile ordinare şi necesare rezultă din profilul de activitate a agentului economic. Unele tipuri de cheltuieli pentru unii agenţi economici pot fi

35

Regulamentul Ministerului Finanţelor cu privire la modul de evidenţă şi calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopul impozitării nr. 5 din 29.01.2001, aprobat prin Ordinul M.F. Nr.4 din 23.03.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.043 din 30.03.2007; Постановление правительства Республики Молдова «Об утверждении Каталога основных средств и нематериальных активов» № 338 от 21.03.2003 года//Monitorul Oficial al R. Moldova № 62-66 din 04.04.2003; Постановление Правительства Республики Молдова «Об утверждении положения о порядке начисления износа основных средств в целях налогообложения» № 289 от 14 марта 2007 года//Monitorul Oficial al R. Moldova № 39-42 din 23.03.2007 36 Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentanţă permise spre deducere din venitul brut, aprobat de Hotărîrea Guvernului RM nr.130 din 6 februarie 1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.26-27 din 26.03.1998 37 Legea cu privire la filantropie şi sponsorizare Nr.1420-XV din 31.10.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.185 din 31.12.2002; Regulamentul cu privire la modul de confirmare a donaţiilor pentru scopuri filantropice şi de ponsorizare, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.489 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.62-65 din 09.07.1998 38 Hotărârea Guvernului cu privire la modul şi cuantumul de deducere a cheltuielilor neconfirmate de contribuabili documentar Nr.485 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.62-65 din 09.07.1998 39 Hotărârea Guvernului cu privire la delegatiile de serviciu ale salariaţilor de la întreprinderile, instituţiile şi organizaţiile Republicii Moldova nr.836 din 24.06.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.95 din 01.07.2002 40 Hotărârea Guvernului cu privire la limitarea cheltuielilor de asigurare ale persoanelor juridice, permise ca deduceri de cheltuieli aferente activităţii de întreprinzător pentru scopuri fiscale Nr.484 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.62-65 din 09.07.1998 41 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 24 33

determinate ca cheltuieli ordinare şi necesare, iar pentru alţi agenţi economici cheltuieli, care nu sunt recunoscute în scopuri fiscale. Se cunosc trei grupuri de cheltuieli efectuate de agenţi economici: 1. care se permit spre deducere în cuantum total  salariu şi premii din fondul de salariu calculate personalului;  contribuţii pentru asigurările sociale de stat;  contribuţii pentru asigurarea obligatorie în medicină;  cheltuieli pentru consumul de energie, combustibil, gaze, apă, etc.;  cheltuieli privind chiria;  cheltuieli administrative (poştale, telefonice, de birou etc.);  impozite şi taxe (cu excepţia impozitului pe venit;  cheltuieli privind paza, tehnica securităţii, protecţia mediului înconjurător  etc. 2. care se permit spre deducere în mărime limitată  uzura mijloacelor fixe (MF) (diferenţa de metode de calculare a uzurii; autoturismele cu valoarea mai mare de 200 mii lei) 42 ;  cheltuielile de reparaţie a MF în mărime de 15% de la valoarea lor 43;  amortizarea activelor nemateriale; 44;  cheltuieli de delegaţii, de reprezentanţă, de asigurare a persoanelor juridice în limita normelor şi normativelor stabilite de Guvern;  donaţiile făcute în scopuri filantropice în mărime de 10% din venitul impozabil 45;  cheltuielile documentar neconfirmate în mărime de 0,1 % din venitul impozabil  datoriile dubioase, care şi-au pierdut valoarea, a devenit nerambursabilă şi s-a format în cadrul activităţii de întreprinzător 46; 42

Ibidem, art. 26, 27 Ibidem, art. 27 p. 8 44 Ibidem, art. 28; Письмо ГГНИ «О вычете расходов, связанных с амортизацией нематериальных активов» № 17-2-09/1-1022-5343 от 19.12.2002 года// Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 2, 2003 год 45 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 36 46 Ibidem, art. 31 43

34

 dobânzile 47;  pierderile fiscale ale anilor precedenţi 48; Cheltuieli privind uzura mijloacelor fixe (MF). 49 Obiectul calculării uzurii în scopuri fiscale sunt mijloacele fixe folosite în activitatea de întreprinzător şi supuse uzurii. Mijloacele fixe sânt bunuri materiale folosite in activitatea de întreprinzător costul cărora se micşorează

în urma uzurii fizice şi morale şi termenul de

exploatare a cărora depăşeşte un an, iar preţul – 3000 lei.50. Nu se calculează uzura pentru:  construcţiile capitale nefinisate;  mijloacele fixe în timpul reconstrucţiei sau reutilării tehnice la suspendarea completă a funcţionării întreprinderii;  mijloacele fixe, care sunt conservate;  mijloacele fixe lichidate;  loturile de pământ;  vitele productive şi de muncă (cu excepţia cailor de muncă);  plantaţiile perene, care n-au intrat pe rod;  valoarea autoturismelor mai mare de 200 000 lei. În acest caz deducerea uzurii se limitează la suma de 200 000 lei. Pentru calcularea uzurii toate mijloacele fixe se clasifică în cinci categorii. Fiecare categorie a mijloacelor fixe reprezintă comasarea a mai multor grupe de mijloace fixe similare după termenul de exploatare şi norma uzurii. Pentru fiecare categorie este stabilită norma de uzură, care se calculează din valoarea mijlocului fix la începutul perioadei de gestiune. Anexa 2.

47

Ibidem, art. 25 Ibidem, art. 32 49 Regulamentul Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 5 din 29.01.2001; Постановление правительства Республики Молдова, Opera citată, № 338 от 21.03.2003 года; Постановление Правительства Республики Молдова, Opera citată, № 289 от 14 марта 2007 года 50 Ibidem 48

35

Mărimea uzurii mijloacelor fixe ce urmează a fi dedusă se determină prin înmulţirea bazei valorice a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune cu norma de uzură respectivă. Baza valorică a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune se determină ca baza valorică a mijloacelor fixe la începutul perioadei de gestiune, majorată cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe nou-procurate sau create cu forţe proprii, ajustată cu suma corectărilor şi micşorată cu suma din comercializarea lor sau cu baza valorică ajustată în cazul donaţiei, ieşirii forţate sau lichidării. Pentru proprietatea raportată la categoria I calcularea uzurii se efectuează pentru fiecare obiect. Pentru proprietatea raportată la categoriile II-V calcularea uzurii se efectuează prin aplicarea normei de uzură la baza valorică a categoriei respective (la totalul MF din categoria respectivă). Specific pentru metoda de calculare a uzurii în scopuri fiscale este, că nu se ţine cont de momentul întrării sau a ieşirii mijloacelor fixe din uz. Există, de asemenea, anumite particularităţi la calcularea uzurii şi impozitului pe venit la exploatarea mijloacelor fixe în condiţiile de leasing financiar.51. Cheltuielile de reparaţie a MF. Cheltuielile de reparaţie a MF se permit în limita de 15% de la baza valorică a grupului respectiv la începutul anului fiscal. În caz că suma cheltuielilor de reparaţie depăşesc 15%, atunci suma ce corespunde depăşirii se capitalizează valoarea MF. Dacă mijloacele he sînt arendate atunci se permite să fie de duse ca cheltuieli curente 15% din plata pentru arendă (ce revine arendaşului conform contractului de arendă). Cheltuielile de delegaţii.

52

Cheltuielile de delegaţii cuprind: cheltuielile de

transport, cheltuielile de cazare, deurnele. 51

Кауш-Цапу Л., Финансовый лизинг - особенности применения подоходного налога//Contabilitate şi audit, Nr. 9, 2006; Письмо ГГНИ «О предоставлении льготы, предусмотренной ст.24 (15) Закона о введении в действие разделов I и II Налогового кодекса № 1164-ХШ от 24.04.1997 года, хозяйствующим субъектам при осуществлении инвестиций в приобретение основных средств на условиях лизинга» № 17-2-09/1-4101 35 от 28.04.2003 года.//Contabilitate şi audit Nr. 11, 2003 год; 52

Hotărârea Guvernului, Opera citată, nr.836 din 24.06.2002 36

Conform acestui regulament se recunosc totalmente cheltuielile de transport în baza documentelor confirmative. Sînt reglementate cheltuielile de cazare şi deurnele în dependenţă de ţara unde a fost delegată persoane, iar un cadrul unei ţări poate fi şi în dependenţă de localitate şi regiune. Cheltuielile de reprezentanţă.53 La aceste cheltuieli se atribuie:  Cheltuielile de primire a delegaţiilor;  Cheltuielile de încheiere a contractelor, etc. Suma limită a cheltuielilor de reprezentanţă permise spre deducere din venitul brut reprezintă: - 0,5% din venitul brut obţinut în urma realizării mărfurilor; - l % din alte tipuri de venit brut fără TVA şi accize. Cheltuielile de asigurare a persoanelor juridice.54 Deducerea cheltuielilor de asigurare a persoanelor juridice se reglementează de Regulamentul cu privire la cheltuielile de asigurare a persoanelor juridice, permise spre deducere din venitul brut aferente activităţii de întreprinzător în scopul impozitării. Cheltuieli pentru donaţii în scopuri filantropice.

55

Se permite de a deduce

nu mai mult de 10% din venitul impozabil. Conform modificării, care au întrat in vigoare din 01 ianuarie 2010 la depaşirea limitei pentru cheltuielile aferente donaţiilor în scopuri filantropice sau de sponsorizare stabilite la art.36, contribuabilul care aplică cota zero la impozitul pe venit calculează şi achită un impozit în mărime de 15% din suma depaşirii.56 Venitul ajustat x 10% 57 Suma permisă spre deducere = -------------------------------110% Cheltuielile neconfirmate documentar.58 Se permite de a deduce nu mai mult de 0,1% din venitul după efectuarea ajustărilor. 53

Regulamentul, Opera citată, aprobat de Hotărîrea Guvernului RM nr.130 din 6 februarie 1998 Hotărârea Guvernului, Opera citată, Nr.484 din 04.05.1998 55 Legea cu privire la filantropie şi sponsorizare, Opera citată, № 1420-XV din 31.10.2002; Regulamentul, Opera citată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 489 din 04.05.1998, Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 36 56 Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative Nr.108 din 17.12.2009//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.193-196 din 29.12.2009 57 Balaban E., Fiscalitatea ajenţilor economici//Chişinău, Tipogr. “Elena-V.I.” SRL, 2008, p.30 58 Hotărârea Guvernului, Opera citată, Nr.485 din 04.05.1998 54

37

Venitul ajustat x 0,1% 59 Suma permisă spre deducere = -------------------------------100,1% Datoriile dubioase, care şi-au pierdut valoarea, a devenit nerambursabilă şi sa format în cadrul activităţii de întreprinzător se permit spre deducere în cazul în care există actul respectiv al instanţei de judecată sau al Departamentului de executare a deciziilor judecătoreşti potrivit căruia perceperea datoriei nu este posibilă, În cazul în care nu există documentele menţionate datoriile dubioase nu se permit spre deducere, ci se suportă de agentul economic din profitul net. Dobânzile aferente actionarilor săi, În cazul În care marea lor majoritate sînt cetăţeni străini sau persoane scutite de plata impozitului şi o mare parte din capitalul contribuabilului se finanţează direct sauindirect, prin împumuturi sau credite acordate de (actionari) asociaţi, se permite spre deducere în limita ratei de baza (rotunjită pînă la următorul procent întreg), aplicată la re finanţarea băncilor comerciale prin operaţiuni repo de cumpărare a hîrtiilor de valoare de stat pe termen de 2 luni, stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune. 60 Aceste restricţii se aplică în cazul cînd cota-parte a acţionarilor - persoane scutite de impozit sau cetăţeni străini în capitalul statutar al contribuabilului depăşeşte 50 la sută şi suma creditelor acordate de acţionari (asociaţi) în totalul capitalului împrumutat constituie peste 50 la sută. Deducerea dobânzilor plătite sau calculate de către o persoana juridică (cu excepţia instituţiilor financiare) persoanelor fizice şi juridice se acceptă în limita ratei de refinanţare a Băncii Naţionale a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune. Reportarea pierderilor din perioadele fiscale precedente în viitor. Dacă pe parcursul anului fiscal cheltuielile aferente activităţii de întreprinzător depăşesc venitul brut al contribuabilului în anul curent, atunci suma pierderilor rezultate din

59

Balaban E., Opera citată,, p.31 Hotărârea B.N.M. cu privire la nivelul ratelor dobînzilor Băncii Naţionale a Moldovei din 27.11.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.213-214 din 02.12.2008 60

38

Nr.238

această activitate va fi reportată eşalonat în mărimi egale pe următorii trei ani, în limita profitului obţinut.61 Dacă contribuabilul a suportat pierderi pe parcursul a mai mulţi ani, atunci suma acestor pierderi se reportează în ordinea în care au apărut. După cum ştiţi, Legea Nr. 268-XVI din 28.07.0662, au fost introduse modificări în art. 32 al CF RM care reglementează reportarea pierderilor fiscale în viitor, în părţi egale în termen de 5 ani. Dacă ne amintim de schimbare a posteriori modificării art. 32 al CF RM, apoi modificările date în redacţia ei pot fi rezumate după cum urmează: Anii 1998-2002 - reportarea pierderilor fiscale era permise pe următorii 3 ani, în limita venitului impozabil al anului fiscal ulterior (pe atunci era în vigoare prima redacţia art. 32 al CF RM, Anii 2003 - 2006 – partea (1) art. 32 al CF RM, pe baza Legii Nr. 1440-XV din 08.11.0263, care a intrat în vigoare la data de 01.01.2003, a fost completată cu frază "în cotele egale". Şi anume, perioada de reportarea, la fel ca înainte, era de 3 ani, după anul de apariţiei a pierderilor fiscale, dar reportarea în viitor era permisă numai în termen de 1/3 din suma totală pierderilor fiscale calculate pe anul corespunzător, Anul 2007 - până în prezent - pierderile fiscale pot fi reportate în termen de 5 ani, în părţi egale, regimul fiscal dat a fost introdus prin modificări la art. 32 al CF RM conform Legii Nr. 268-XVI din 28.07.06, care a intrat în vigoare la data de 01.01.2007.64 Cel mai probabil nu în întregime corect să se afirme că reportarea pierderilor fiscale în regimul actual beneficii suficiente în ceea ce priveşte perspectivele de introducere a unor cotei de impozitului pe venit a activităţii de întreprinzător în loc de cota actuală de 0%. 61

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 32 Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative Nr.268 din 28.07.2006//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr. 142-145 din 08.09.2006 63 Legea Nr. 1440 din 08.11.2002 pentru modificarea şi completarea unor acte legislative // Monitorul Oficial Nr. 178 din 27.12.2002 64 Захарченко И., Об отражении налоговых убытков в Декларации о подоходном налоге за 2008 год //Contabilitate şi Audit, Nr. 2, 2009, p. 52; Кауш Л., О переносе налоговых убытков//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 7, 2009, p. 49; Legea, Opera citată, Nr. 268 din 28.07.2006 62

39

Aceasta concluzie poate fi dedusă din următoarele motive: 1) în condiţii de cota zero deducere pierderilor fiscale, nu deosebit de atractive, din cauza ca atare, cheltuieli privind impozitul pe venit la persoana juridică nu se pune, 2) astăzi nu este clar perioada de aplicarea de cota 0% pentru persoane juridice şi prin urmare, împărţirea în 5 părţi egale de pierderi anului 2008, nu poate avea ca efect pozitiv aşteptat, în cazul în care cota 0% să fie păstrată, de exemplu, pentru următorii 4 - 5 ani, 3) chiar dacă presupunem că cota impozitului pe venit pentru persoane juridice şi va fi reintrodusă, după câţiva ani, efectul scontat pozitiv de reportarea pierderilor fiscale înapoi este "destul de relativă”. Totul va depinde de faptul dacă persoana juridică a calculat pierderile fiscale sau venituri impozabile, în perioada după anul 2008 şi, în special, în anul introducerii posibilă a cotei impozitului pe venit. După toate, dacă aţi calcula pierderile fiscale anuale anului curent, apoi pierderile ale anilor precedenţi, treptat, "se despart", fără dreptul de reportarea în viitor, deoarece art. 32 al CF RM nu permite recunoaşterea pierderilor fiscale acumulate. Pe de altă parte, dacă, de exemplu, persoana juridică va calcula în anul impunerii potenţiale a impozitului pe venit, un venit impozabil semnificativ, de la care va fi capabil de a deduce doar 1/5 din pierderile fiscale totale ale anului 2008, apoi, din nou, această deducere nu poate fi prea atractivă, deoarece mărimea unui posibil transfer va fi limitată la numai 1/5, care nu poate fi material pentru persoana juridică. Astfel, în prezent, este destul de dificil să susţinem că reportarea pierderilor în viitor este foarte atractivă, sau, de a nega acest lucru, insistând asupra ineficienţei regimului de reportare a acestora. Totul depinde de situaţia concretă cu care se confruntă persoana juridică în partea calculării rezultatului pentru stabilirea impozitului pe venit, în perioada curentă şi în anii următori, şi, de asemenea, depinde de durata de aplicare a cotei 0% de impozit pe venit pentru persoanele ce practică activitate de întreprinzător. 3. care nu se permit spre deducere 40

 cheltuieli personale şi familiale;  sumele achitate pentru terenuri şi proprietatea pe care se calculează uzura;  pierderile în urma vînzării sau schimbului proprietăţii efectuate între persoanele interdependente;  cheltuielile ce ţin de procurarea, administrarea sau întreţinerea oricărei proprietăţi, venitul de pe urma căreia este scutit de impozit;  impozitul pe venit;  penalităţile şi amenzile aferente tuturor impozitelor, taxelor şi altor plăţi obligatorii la bugetul de stat şi a fondurilor extrabugetare;  impozitele achitate în numele altei persoane;  defalcările în fondurile de rezervă cu excepţia instituţiilor financiare;  pierderile de capital peste creşterile de capital;  alte cheltuieli. În cazurile când în evidenţa financiară sânt înregistrate cheltuieli din cele menţionate mai sus, atunci în scopuri fiscale ele totalmente se exclud din cheltuieli. Prin urmare se va majora venitul impozabil şi impozitul pe venit. După cum s-a menţionat mai sus, nu toate cheltuielile efectuate de către persoana juridică sunt permise spre deducere din venitul brut pentru determinarea venitului impozabil. Înlesnirile fiscale pentru persoanele juridice.

Pentru a aborda cele mai importante sarcini

asumate de către stat, ca parte din direcţiile principale ale politicii economice, legislaţia a stabilit un sistem de facilităţi fiscale. Sistemul de facilităţi fiscale al întreprinderii pentru impozitul pe venit până în prezent a suferit modificări substanţiale. Facilităţile fiscale reprezintă o reducere completă sau parţială a poverii fiscale, în conformitate cu legislaţia în vigoare. Chiar şi Adam Smith, luând în considerare principiul universalităţii, a menţionat, "deoarece statul există pentru toţi, fiecare are patronajul instituţiilor sale, toţi sunt obligaţi să plătească impozitele." El a considerat că scutirea de impozit înseamnă dorinţa de a folosi 41

avantajele statului în detrimentul altor contribuabili. Cu toate acestea, în ciuda comentarii negative ale unor economişti, mecanismul facilităţilor fiscale există şi se îmbunătăţeşte. Reglementarea juridică a facilităţilor fiscale se efectuează în 2 niveluri: 1. legislaţia fiscală care fixează excepţiile principale pentru anumite categorii de contribuabili sau industrii; 2. acte sublegislative, care realizează unele probleme tactice

legate de

anumite subiecte specifice sau care rezolvă probleme mai înguste. Sistemul de facilităţi fiscale poate fi clasificat în funcţie de diferite caracteristici. Facilităţile fiscale pot fi împărţite în trei tipuri, în funcţie de clasificarea acestora în veniturile sau cheltuielile contribuabilului:  scutirea reprezintă o excepţie din venitul impozabil, adică este situaţia în cazul în care anumite tipuri de venituri nu sunt luate în considerare la stabilirea obiectului de impozitare.  reducerile reprezintă o forma de facilităţi fiscale legate de cheltuielile contribuabilului.  creditul fiscal reprezintă o forma de facilităţi, obiect al căruia este suma impozitului calculat, dar nu sînt veniturile sau cheltuielile contribuabilului. 1.

Este folosită sub formă de reducere a bazei impozabile, de reducere

a cotei de impozitare, amânarea sau eşalonarea plăţilor, reducerea cotei de impozitare pentru o parte de venituri. În conformitate cu p. i) din art. 8 din Codul fiscal, contribuabilul are dreptul să beneficieze de facilităţile fiscale, la care are dreptul conform legislaţiei fiscale, pe perioada fiscală în care a întrunit toate condiţiile stabilite. Condiţiile de utilizare a facilităţilor fiscale pentru impozitul pe venit sunt stabilite pentru fiecare facilitate separat, precum şi pentru toate facilităţile. Cerinţe generale sunt stabilite în art. 8 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, agenţii economici au dreptul să beneficieze de facilităţile fiscale stabilite, cu condiţia achitării integrale, la momentul acordării facilităţilor, a obligaţiilor fiscale şi altor plăţi la bugetul public naţional, precum şi cu condiţia că, pe parcursul întregii perioade de beneficiere de facilităţi, întârzierea 42

achitării integrale la bugetul public naţional a obligaţiilor fiscale şi altor plăţi declarate, precum şi calculate în urma controlului efectuat, nu va depăşi 30 de zile calendaristice. În scopul beneficierii de facilităţi fiscale, suma neachitată a obligaţiilor fiscale, în cuantum de până la 100 lei inclusiv, nu se consideră restanţă faţă de bugetul public naţional. Aceste prevederi sînt aplicabile tuturor tipurilor de facilităţi de care beneficiază agenţii economici, cu excepţia cazurilor în care legislaţia prevede altfel. Scopul stabilirii facilităţilor fiscale pentru impozitul pe venit: a. atracţia investiţiilor străine; b. creşterea numărului locurilor de muncă; c. stimularea investiţiilor în capitalul de producţie d. dezvoltarea anumitor sectoare ale economiei prioritare pentru stat; e. stimularea anumitor programe sociale importante. Prin acordarea înlesnirilor fiscale se urmăreşte scopul de a crea condiţii privilegiate de activitate pentru unele categorii de contribuabili, în acest mod statul susţine agricultura, micul business, cercetările ştiinţifice şi alte ramuri strategice ale economiei naţionale.65 În categoria întreprinzătorilor ce beneficiază de înlesniri fiscale putem menţiona: a) Întreprinderile micului business66; b) Cooperativele agricole de prestări servicii; c) Agenţii economici ce efectuează investiţii; d) Rezidenţii zonelor economice libere; e) Autorităţile şi instituţiile publice; f) Organizaţiile necomerciale.67

65

Balaban E. Opera citată, p.33 Legea privind susţinerea sectorului întreprinderilor mici şi mijlocii nr.206-XVI din 07.07.2006//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.126-130 din 11.08.2006; Legea cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi Nr.845 din 03.01.1992//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.2 din 28.02.1994 67 Гричук П., Шпак Г., Некоторые аспекты применения подоходного налога при осуществлении пожертвований на благотворительные цели и спонсорскую поддержку//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 5, 2007; Аблина Л., Об особенностях и налоговых последствиях спонсорского договора//Contabilitate si audit, Nr. 11, 2005 66

43

Înlesnirile fiscale pentru categoriile de contribuabili specificate în punctele a), b), c) şi d) sunt acordate în baza art. 49 al CF RM, art. 24 al Legii pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului Fiscal. Agenţii micului business sunt scutiţi de plata impozitului pe venit pe un termen de 3 ani, în cazul când îndeplinesc următoarele condiţii:  Dacă depunece o cerere la Inspectoratull Fiscal de Stat;  Dispun de un număr mediu anual de salariaţi de la l la 19 persoane;  Suma vânzărilor nete anuale nu depăşeşte 3 000 000 lei;  Nu admit restanţe la bugetul public naţional. La expirarea termenului de 3 ani din momentul acordării scutirii agenţii micului business, care obţin venit de ia comercializarea producţiei (serviciilor) proprii, au dreptul la o reducere cu 35% a cotelor impozitului pe venit în decurs de 2 ani. Cooperativele agricole de prestări servicii înfiinţate în conformitate cu art. 87 din Legea 73-XV din 12.04.200168 Privind cooperativele de întreprinzător sunt scutite de impozite cu condiţia că cel puţin 75% din valoarea totală a livrărilor cooperativei constituie valoarea mărfurilor şi serviciilor livrate membrilor acestei cooperative şi valoarea mărfurilor livrate cooperativei de către membrii acesteia (art. 49 alin. 10 al Codului Fiscal).69 Întreprinderile al căror capital social este constituit sau majorat au dreprul la următoarele înlesniri: Înlesnirile acordate pentru investiţii 70 Anexa 3. Rezidenţii zonei economice libere71 beneficiază de următoarele facilităţi privind impozitul pe venit: 68

Legea privind cooperativele de întreprinzător Nr.73 din 12.04.2001 //Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.49-50 din 03.05.2001;Legea cu privire la impozitul unic în agricultură nr.238-XV din 08 07.2004//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.132 din 06.08.2004 69 Cibotaru J, Privind impozitarea profitului obtinut de gospodăriile ţărăneşti//Contabilitate şi Audit,Nr.2,2009, p.74 70 Legea cu privire la investiţiile în activitatea de îtreprinzător nr.81-XV din 18.03.2004//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.64-66 din 23.04.2004;Regulamentul Ministerului Finanţelor cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind acordarea scutirii de plată a impozitului pe venit a întreprinderilor al căror capital social este constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii USD şi 2 mln. USD nr.30 din 21.03.2005//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.092 din 08.07.2005; Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 491 71 Legea cu privire la zonele economice libere nr.440-XV din 27.07.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.108109 din 06.09.2001 44

- Impozitul pe venit obţinut de la vinderea mărfurilor (serviciilor) originare din zona economică liberă prin exportul lor în afara teritoriul vamal al Republicii Moldova se percepe în proporţie de 50 la sută din cota stabilită; - Impozitul pe venit de la activitatea rezidenţilor în zona economică liberă cu excepţia rezultatelor obţinute de la realizarea mărfurilor (serviciilor) exportate în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova se percepe în proporţie de 75 la sută din cota stabilită; - Rezidenţii care au investit în fondurile fixe ale întreprinderilor lor un capital echivalent cu cel puţin l mln. dolari SUA sunt scutiţi de plata impozitului pe venit pe o perioadă de 3 ani. Această facilitate se utilizează doar la exportul mărfurilor (serviciilor) originare din zona economică liberă în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova; - Rezidenţii care au investit în fondurile fixe ale întreprinderilor lor un capital echivalent cu cel puţin 5 mln. dolari SUA sunt scutiţi de plata impozitului pe venit pe o perioadă de 5 ani. Această facilitate se utilizează doar la exportul mărfurilor (serviciilor) originare din zona economică liberă în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova. Scutite de impozitul pe venit autorităţile şi instituţiile publice72 finanţate din: • Bugetul de stat; • Bugetul unităţilor administrativ-teritoriale; • Bugetul asigurărilor sociale de stat. Organizaţiile necomerciale73 sunt scutite de impozitul pe venit în cazul când activitatea lor corespunde următoarelor cerinţe: • Sunt înregistrate în conformitate cu legislaţia; • În documentele de constituire sunt indicate genurile de activitate concrete, desfăşurate de această organizaţie necomercială; 72

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 51 Legea asociaţiilor obşteşti Nr.837 din 17.05.1996//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.153-156 din 02.10.2007; Legea cu privire la fundaţii Nr.581 din 30.07.1999//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.118 din 28.10.1999; Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 52 73

45

• În documentele de constituire este indicată interdicţia privind distribuirea venitului sau proprietăţii între membrii organizaţiei, între fondatori sau persoane particulare; • Întregul

venit

din

activitatea

prevăzută

se

foloseşte

în

scopul

prevăzut de documentele de constituire; • Nu folosesc vreo parte din proprietate sau din venit în interesele vreunui membru al organizaţiei, fondator sau persoane particulare; • Nu susţin propaganda politică şi nu folosesc vreo parte din venit pentru finanţarea acesteia. În categoria organizaţiilor necomerciale scutite de impozit pe venit se include: • Instituţiile care activează în sfera ocrotirii sănătăţii, învăţământului, ştiinţei şi culturii;  Organizaţiile

sindicale,

religioase,

asociaţiile

de

economii

şi

împrumuturi ale cetăţenilor; • Societăţile orbilor, surzilor şi invalizilor, precum şi întreprinderile create pentru realizarea scopurilor statutare ale acestor societăţi, societăţile veteranilor şi alte asociaţii obşteşti; • Barourile şi uniunile avocaţilor, uniunile şi asociaţiile notarilor şi camerele notariale; • Partidele şi alte organizaţii social-politice. Conform modificării, care a întrat în vigoare din 01 ianuarie 2010 contribuabilii care aplică cota zero la impozitul pe venit şi efectuează transferuri cu titlu gratuit în folosul persoanelor specificate la art.52 alin.(1) lit.e) calculează şi achită un impozit în mărime de 15% din transferurile efectuate.74 Ca de obicei, la sfârşitul fiecărui an fiscal, Guvernul şi Parlamentului Republicii Moldova

discută proiectul de lege, care determină politica fiscală

pentru anul 2010. Într-una din aceste discuţii a venit propunerea de a şterge toate articolele 49 din Codului Fiscal RM - cu privire la înlesnirile fiscale de impozit pe venit care au fost în vigoare înainte de introducerea cotei zero. Se presupune că, la 74

Legea, Opera citată, Nr. 108 din 17.12.2009 46

cota zero de înlesniri nu este nevoie, precum şi disponibilitatea acestor prestaţii complică administrarea fiscală. În general, asta e adevărul. Dar, dacă astăzi, Guvernul propune pentru a începe o discuţie de introducere a non-zero cotei, atunci de ce trebuie să fie anulate înlesnirile fiscale? Această măsură sugerează să le desfiinţarea pe ei pentru totdeauna. Practicienii cred că este suficient să se suspende acţiunea lor la momentul depunerii cotei zero, mai degrabă decât să le anuleze cu totul. § 2. Impunerea persoanelor juridice – nerezidenţi Nerezident - orice persoana juridica sau forma organizatorica cu statut de persoana fizica care nu corespunde cerinţelor p.5) lit.b) (orice persoana juridica sau forma organizatorica cu statut de persoana fizica a cărei activitate este organizata sau gestionata în Republica Moldova ori al cărei loc de baza de desfăşurare a activităţii este Republica Moldova).75 La venituri impozabile pentru nerezidenţi se referă: 76  dobînzile pentru creanţele unui agent economic rezident;  dividende achitate de un agent economic rezident; 

venitul din chirie (arenda);

 creşterea de capital;  royalty; Traducerea noţiunii royalty din engleză în română are denumirea de redevenţă.77 Royalty se consideră venitul obţinut de pe urma dării în folosinţă a proprietăţii nemateriale (patentei, dreptului de autor, programelor pentru calculatoare, etc.) sau din dreptul de folosinţă a acestuia, precum şi din dreptul de exploatare a resurselor naturale din Republica Moldova.78 75

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 5 p. 6) lit. b); Regulamentul cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de către nerezidenţi din sursele din R. Moldova şi veniturile obţinute peste hotarele ei, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.490 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.062 din 09.07.1998; Instrucţiunea Ministerului Finanţelor cu privire la reţinerea impozitului pe venit la sursa de plată nr. 14 din 19.12.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.005 din 10.01.2002 76 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 71 77 Văcarel I. Relaţii financiare internaţionale//Editura Academică, Bucureşte, 1995, p.p.110 şi urm. 78 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Chişinău, Museum, 2001, p.96; 47

 alte venituri. Reţinerea impozitului din plăţile efectuate în favoarea persoanelor nerezidente se efectuează din plăţile efectuate în folosul peroanelor nerezidenre în mărime de:  15% -royalty;  15% - din plăţile îndreptate spre achitare în formă monetară şi nemonetară, a căror sumă nu este deductibilă în scopuri fiscale;  10% -primele de asigurare sau reasigurare;  10% - dobîndă;  10% - alte plăţi;

79

Conform modificării, care au intrat în vigoare din 01 ianuarie 2010 reţinerea impozitului din plăţile efectuate în favoarea persoanelor nerezidente se efectuează din plăţile efectuate în folosul peroanelor nerezidenre în mărime de 15% din toate veniturile şi art. 91alin.(1) va avea următorul cuprins: „Persoanele menţionate la art.90 alin.(1) reţin din veniturile nerezidentului, specificate la art.71, un impozit din suma plăţilor în folosul nerezidentului (fără dreptul trecerii în cont a acestora pentru nerezident) în mărime de 15% din: – plăţile direcţionate spre achitare nerezidentului în formă monetară şi nemonetară, a căror sumă nu este deductibilă în scopuri fiscale; – alte venituri.”80 Impozitul reţinut din plăţile efectuate în favoarea persoanelor nerezidente de către agenţii economici se achită la buget în termen de o lună de la încheierea lunii în care au fost efectuate plăţile. Agenţii economici, care efectuează reţinerea impozitului din plăţile efectuate în favoarea persoanelor nerezidente prezintă dări de seamă lunare şi anuale privind plăţile efectuate şi impozitul reţinut.

79

Шпак Г., Гричук П., Об удержаниях у источника выплаты у нерезидента//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 5, 2009, p. 32; Гричук П., Шпак Г., Об удержаниях с нерезидента при покупке товара на территории РМ//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 6, 2009, p. 30, Кацеп М., Пожога А., О порядке обложении доходов нерезидентов//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 6, 2009, p. 56 80 Legea, Opera citată, Nr. 108 din 17.12.2009 48

Lunar se prezintă darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitul pe venit reţinut din acesta (Forma IRV 08) 81, unde c indică impozitul reţinut total pentru toate persoanele nerezidente. Darea de seamă lunară se prezintă în termen de o lună de la expirarea lunii de gestiune. Anual se prezintă notă de informare reţinut la sursele de venit, altele decât plăţile salariale, achitate persoanelor nerezidente (Forma INR 08)82. În dările de seamă anuale se prezintă informaţia în mod separat pentru fiecare persoană nerezidentă în folosul căreia a fost efectuată o plată oarecare, care face obiectul stopajului la sursă. Dările de seamă anuale se prezintă în termen de o lună de la încheierea anului fiscal, adică până la 31 ianuarie anului următor anului de gestiune. Dacă un tratat internaţional care reglementeaza impozitarea sau include norme care reglementeaza impozitarea, la care Republica Moldova este parte, stipuleaza alte reguli şi prevederi decât cele prevăzute de legislaţia fiscală, se aplică regulile şi prevederile tratatului internaţional.83 Dacă există o convenţie (acordul) pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit, se aplică regulamente documentului potrivit, de exemplu, se aplică cota de impozitare mai mic de 10% sau nu efectuează reţinerea impozitului pe venit. În aceste situaţii ar trebui să fie luate în considerare regulamente acordurilor în cazuri concrete, bazate pe faptul că regulamente acordurilor variază pentru fiecare stat.84 La data de 1 aprilie anului 2009 sunt aplicate regulamentele convenţiilor (acordurilor) privind evitarea dublei impuneri cu 42 de ţări. (Anexa 4).85 81

Darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitil pe venit reţinut din acesta (Forma IRV 08) este stabilită prin Ordinul IFPS Privind aprobarea formularelor ce atestă reţinerea impozituli pe venit la sursa de plată nr. 676 din 14.01.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.198-202 din 21.12.2007, Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 14 din 19.12.2001 82 Darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitil pe venit reţinut din acesta (Forma INR 08) este stabilită prin Ordinul IFPS, Opera citată, nr. 676 din 14.01.2007, Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 14 din 19.12.2001 83 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 4 p. (1) 84 Бужница А., Налогообложение неризидентов и международные договоры об избежании двойного налогообложения//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 3, 2009, p. 8 85 Шпак Г., Гричук П., О соглашениях об избежании двойного налогообложения между Республикой Молдова и другими государствами //Contabilitate şi Audit, Nr. 5, 2009, p. 31; www.mf.gov.md - portalul oficial 49

Dubla impunere afectează în mod negativ schimbul de mărfuri şi servicii, circulaţie a capitalurilor, tehnologia şi oameni. Dubla impunere dintre state poate fi definită în general ca colectarea impozitelor comparabile în două (sau mai multe) state dintre aceeaşi contribuabili cu privire la acelaşi subiect şi pentru perioade identice. În aceste condiţii, evitându-se problema de impozitare reciprocă dublă sunt deosebit de relevante. Mecanismul de evitare a dublei impuneri poate elimina obstacolele în calea dezvoltării relaţiilor economice bilaterale. Adoparea deciziei privind modul impozitării veniturilor nerezidenţilor pe teritoriul Republicii Moldova, de asemenea, ar trebui să fie ghidate de reguli şi regulamente, de tratate internaţionale, una dintre părţi ale cărora este Republica Moldova. Scopurile de bază ale tratatelor internaţionale privind evitarea dublei impuneri sunt:  

Eliminarea dublei impuneri de venit sau de capital (de patrimoniu); Protecţia

unui

rezident

al

unui

stat

împotriva

impozitării

discriminatorii într-un alt stat; 

Prevenirea evaziunii fiscale sau abuz al regulamentelor din tratatele

internaţionale privind evitarea dublei impuneri; 

Schimbul reciproc de informaţii între autorităţile competente ale

statelor contractante pentru a asigura respectarea regulamentelor din tratatele internaţionale privind evitarea dublei impuneri; 

Distribuţia drepturilor de impozitare între statele contractante.

Luând în consideraţie importanţa tratatelor internaţionale privind evitarea dublei impuneri, de la momentul declarării independenţei Republica Moldova a făcut eforturi considerabile pentru a extinde numărul acestor tratate.86 Pe de o parte, lipsa în Republica Moldova a aplicării impozitului pe venit persoanelor juridice este foarte atractivă pentru investitori. Mai mult ca atât, existenţa a 40 tratate privind evitarea dublei impuneri, precum şi a aproximativ 30 al Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova 86 Бужница А., Opera citată, p. 8 50

de acorduri privind promovarea şi protejarea reciprocă a investiţiilor între Republica Moldova şi alte state, permit ţării noastre să devină una din regiunile cele mai atractive pentru scopuri de structurare efectivă a afacerii fiscale internaţionale. Dar aici ar trebui să fie remarcat, precum şi anumite riscuri pentru Republica Moldova. Anume, riscul de a nu mai aplica în continuare normele tratatelor internaţionale privind evitarea dublei impuneri, de către statele care au semnat pe ei. Aceste state pot revizui aplicarea unor norme preferenţiale ale acestor tratate şi să insiste asupra impozitării plăţilor în favoarea persoanelor juridice din Republica Moldova în conformitate cu dispoziţiile sale ale legislaţiei fiscale interne. Motivul pentru acest lucru poate fi lipsa impozitului pe venit în Republica Moldova privitor activităţii de întreprinzător, care este lipsa de situaţii a dublei impuneri. Prin urmare, pentru o performanţă a antreprenoriatului nostru va fi ineficientă cheltuielilor fiscale semnificative de venituri din străinătate, în caz de apariţie a riscului de ne aplicarea a normelor preferenţiale a tratate internaţionale. Introducerea cotei "zero" pentru impozitul pe venit persoanelor juridice continuă scopul de stimulare a agenţilor economici pentru introducerea investiţiilor în dezvoltarea propriilor întreprinderi şi afaceri. În aspectul financiar, aplicarea cotei "zero" pentru impozitul pe venit are un impact pozitiv asupra veniturilor în buget, precum şi asupra economiei în general. Sub aspect economic, cota "zero" pentru impozitul pe venit persoanelor juridice va fi în măsură să stimuleze dezvoltarea micului business şi investiţiile în Republica Moldova, şi va asigura retragerea de către majoritatea întreprinderilor din economia subterană. În legătură cu aceasta au fost introduse modificări în baza legislativă cu privire la legalizarea capitalului. Astfel, scopurile principale ale Guvernului Republicii Moldova sunt: 

Prevenirea tranzacţiilor cu eschivarea de la plata impozitelor,



Prevenirea fluxul de mijloacelor băneşti în străinătate,



Atrage investitorii străini pe teritoriul Republicii Moldova - în calitate

de stat cu „paradisul fiscal”. 51

Corupţia şi influenţa administrativă puternică continuă să fie o provocare majoră a economiei naţionale, care a dus la o încetinire a reformelor economice. Pentru a crea premise reale pentru atragerea fluxurilor mari de investiţii, precum şi în scopul creşterii nivelului de încredere în politica fiscală a statului, efectele căreia afectează investitorii potenţiali, consider că este necesar ca cota zero la impozitul pe venit pentru persoanele juridice să fie garantată de către stat pentru 25 ani, o perioadă de timp rezonabilă pentru dezvoltarea investiţiilor serioase. Consider că impozitul pe venit reţinut la sursă este excesiv, deoarece există TVA pentru import de servicii. În opinia mea acest lucru este îndeajuns. Însă reţinerea concomitentă a TVA în mărime de 20%, precum şi a impozitului pe venit – este deja excesiv. În primul rând, străinii nu înţeleg aceste reţineri, în al doilea rând, sumele reţinerilor, de obicei, vin din contul întreprinderilor noastre, şi astfel batem tot pe ai noştri. În al treilea rând, regulile de reţinere sunt complexe şi confuze. § 3. Determinarea impozitului pe venit pentru persoanele juridice şi modul de calculare a venitului impozabil Determinarea profitului până la impozitare. Profit - un indicator important şi sursă de finanţare a activităţii economice a întreprinderilor. Aceasta oferă durabilitatea economică a întreprinderii, garantează independenţa financiară a acesteia. Profitul în forma mai generală, poate fi definit ca sumă egală cu marja de venit, prin care depăşeşte costurile asociate obţinerii acestor venituri. Deoarece conceptul de profit este derivat din noţiunea de venituri, cu impozitare a profitului trebuie să ia în considerare, de asemenea, definiţia legislativă de venituri: „Venit impozabil – venitul brut, inclusiv facilităţile acordate de patron, obţinut de contribuabil din toate sursele într-o anumită perioadă fiscală, cu excepţia deducerilor şi scutirilor, aferente acestui venit, la care are dreptul contribuabilul conform legislaţiei fiscale.”87. 87

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 12 p. 4) 52

Profitul este determinat ca venitul obţinut, redus cu valoarea cheltuielilor efectuate. Astfel, pentru recunoaşterea costurilor întreprinderii în calitate de cheltuieli este necesară existenţa următoarelor condiţii:  rezonabilitatea costurilor;  costurile confirmate prin documente; 

legătura costurilor cu veniturile.

La determinarea bazei impozabile profitul spre impozitare este determinat cumulativ de la începutul perioadei fiscale. Baza impozabilă în scopuri fiscale a profitului, este recunoscută expresia monetară a profitului. Venituri si cheltuieli ale contribuabilului sunt luate în consideraţie, în numerar. Sistemul fiscal din punct de vedere economic a creat două contabilităţi paralele – contabilitate financiară şi contabilitate fiscală, care demonstrează încă o dată urâţeniile sale. Astăzi, la pregătirea unei declaraţii fiscale, întreprinderea este obligată să completeze un număr foarte mare de formulare. Precum rezultatele finale nu coincid cu cele contabile. Contabilitatea fiscală - sistemul de compilare a informaţiilor pentru determinarea bazei impozabile pentru impozitul pe venit în baza documentelor primare, grupate în conformitate cu procedura prevăzută de legislaţia fiscală. Contabilitatea fiscală se efectuează în scopul stabilirii unei informaţii complete şi fiabile privind contabilitatea pentru scopuri de impozitare a tranzacţiilor de afaceri realizate de contribuabil în timpul perioadei fiscale, precum şi de a furniza informaţii pentru utilizatori interni şi externi pentru a monitoriza precizia de calcul şi de plată a impozitului pe venit în buget. Sistemul contabilităţii fiscale este organizat de către contribuabil pe principiul auto-consecvenţei în aplicarea normelor şi regulile de contabilitate fiscală, şi anume aplicate în mod constant de la o perioadă de impozitare la alta. Desfăşurarea contabilităţii fiscale este stabilită de către contribuabil în politica contabilă pentru scopuri fiscale, care este aprobată prin ordinul conducătorului întreprinderii.

53

La calcularea profitului în scopuri fiscale, cel mai important este determinarea costului de producţie (lucrărilor, serviciilor). Experienţa Inspectoratului Fiscal de Stat arată că la acest moment contabilii admit cel mai mari număr de erori identificate în timpul controalelor documentare. Aici se face denaturarea a celor care încearcă să se eschiveze de la impozitare, pentru orice supraestimare reduce baza de costul care se ia în calcul la impozitarea profiturilor. Nu toate costurile reale suportate de către o întreprindere pot fi incluse în costul de producţie (lucrări, servicii). Unele costuri sunt incluse în costul de producţie, dar nu în totalitate, ci numai în limita standardele aprobate. Baza de impozitare este valoarea monetară a profitului supus impozitării. La determinarea bazei de impozitare profitul este calculat cumulat de la începutul perioadei fiscale. În cazul în care în perioada de gestiune contribuabilul a primit o pierdere, şi anume este determinată diferenţa negativă între venituri şi cheltuieli în această perioadă de gestiune, baza de impozitare în această perioadă de gestiune este recunoscută egală cu zero.88 Venitul impozabil reprezintă acea mărime a venitului asupra căreia se aplică cota impozitului pentru a fi determinat cuantumul impozitului (suma impozitului). Pentru determinarea venitului impozabil trebuie de respectat următoarea ordine de calcul: 1.

Se determină rezultatul din activitatea economică-financiară (rezultat

financiar RF) pe parcursul anului fiscal în conformitate cu dispoziţiile Legei privind contabilitatea Nr.113-XVI din 27.04.0789, Standardele Naţionale de Contabilitate (în continuare - SNC)90, etc. 91 Rezultat financiar (RF)

Venituri totale (Clasa VI =

de conturi)

Cheltuieli totale -

(clasa VII de conturi)

Evidenţa venitului obţinut din activitatea financiar-economică a persoanei juridice, se efectuează în conformitate cu art. 44 b) al CF RM şi prevederile SNC 88

Мальцев В.А., Налоговое право//Москва, Изд. центр «Академия», 2004, р. 141 Legea Contabilităţii Nr.113-XVI din 27.04.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.90-93 din 29.06.2007 90 Standarde Naţionale de Contabilitate (S.N.C.), aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Nr.174 din 25.12.1997//Monitorul Oficial al R. Moldova № 88-91 din 30.12.1997 91 Balaban E., Opera citată, p.37 89

54

18 "Venituri". În conformitate cu punctul 13 al acestui standard venitul este recunoscut pe baza metodei calculelor acumulate în perioada în care este câştigat, indiferent de momentul efectiv de la data primirii mijloacelor băneşti sau alte forme de compensare. Dacă apar diferite tipuri de incertitudini, recunoaştere a veniturilor este permisă sub conformitate următoarelor criterii: a) există un grad rezonabil că beneficiile economice asociate cu tranzacţia va fi primit de către persoana juridică; b) există o posibilitate reală de determina fiabil sumei de venit. Determinarea costurilor de producţie ale întreprinderilor care desfăşoară activităţi de producţie, de comerţ şi de prestări servicii cheltuieli operaţionale, cheltuielile activităţii de investiţii şi cheltuielile activităţii financiare, precum şi pierderi excepţionale se efectuează în conformitate cu regulamentele de SNC 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii", care indică faptul că recunoaşterea de cheltuielile suportate de asemenea se bazează pe metoda calculilor în momentul apariţiei lor reale, indiferent de data plăţii. De asemenea, ar trebui să fie ghidată de următoarele standarde: 

SNC 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale ";



SNC 13 "Contabilitatea activelor nemateriale ";



SNC 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung ";



SNC 8 "Profitul sau pierderea netă a

perioadei raportate,

erorile

esenţiale şi modificările în politica de contabilitate "; 

SNC 9 "Contabilitatea cheltuielilor de

cercetare, proiectare şi

experimentare "; 

SNC 23 "Cheltuielile privind împrumuturile ";



SNC 11 "Contractele de construcţie";



SNC 17 "Contabilitatea chiriei."

2.

Se ajustează veniturile. Toate veniturile obţinute în evidenţa financiară sînt

adaptate prevederilor Codului Fiscal RM. Rezultatele determinate sunt completate

55

în Anexă nr. 1D la Declaraţia cu privire la impozitul pe venit.92 Se ajustează cheltuielile. Toate cheltuielile obţinute în evidenţa financiară sînt adaptate prevederilor Codului Fiscal RM. Rezultatele determinate sunt completate în Anexă nr. 2D la Declaraţia cu privire la impozitul pe venit.93 În procesul de determinare a venitului impozabil apar abateri între venitul contabil (rezultatul financiar) şi venitul impozabil, care apar ca urmare a unor ajustări în sumă de diferenţele temporare. Diferenţele temporare – un concept nou pentru mentalitate de profesioniştii din domeniul financiar şi profesionişti de contabilitate, în Republica Moldova. Acesta a intrat într-un arsenal de termeni noi, care au apărut ca rezultat al diferenţelor între normele contabile SNC şi reglementările Titlurilor I şi II a Codului Fiscal al Republicii Moldova cu privire la recunoaşterea aceleaşi tipuri de venituri sau cheltuieli. Codul fiscal al Republicii Moldova prevede articole care la determinarea profitului impozabil se limitează temporar sau nu recunosc unele tipuri de venituri sau cheltuieli ale persoanei juridice. Aceste limite determină diferenţa de perioadă de recunoaştere a oricărui venit sau cheltuieli în contabilitatea financiară, cu perioada de recunoaştere a lor în scopuri fiscale. În această privinţă, între profiturile obţinute în contabilitatea financiară venitul contabil (rezultatul financiar) şi profitul de la care va fi calculat impozitul pe venit – venitul impozabil apar diferenţile, care au caracter temporar. Ele se numesc diferenţele temporare. Diferenţele temporare există şi nu trebuie să fie anulate excepţie în cazului în care persoana juridică nu respectă condiţiile prevăzute de Codul Fiscal, şi, prin urmare, vor fi luate în considerare elementele relevante de venituri şi cheltuieli. Diferenţele dintre venitul contabil şi venitul impozabil, ca urmare a diferenţelor temporare în perioadele de raportare viitoare vor fi anulate, dar 92

Instrucţiunea Ministerului Finanţelor cu privire la modul de calculare şi achitare a impozitului pe venit de către persoanele care practică activitate de antreprenoriat nr. 3 din 29.01.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.21-24 din 27.02.2001, Приказ об изменении приказа ГГНИ «Об утверждении типовой формы Декларации о подоходном налоге № 240 от 30.12.2004 года» № 244 от 25.12.2006 года//Monitorul Oficial al R. Moldova № 199-202 din 29.12.2006, Hotărârea Guvernului privind Declaraţia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit Nr.1498 din 29.12.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.7-9 din 20.01.2009 93 Ibidem 56

consecinţele fiscale asociate cu acestea, ar trebui să se reflecte în perioada în care aceste diferenţe au apărut. Reflectarea consecinţelor fiscale ale diferenţelor temporare în perioada de gestiune - înseamnă că persoana juridică trebuie să rezerve suma impozitului pe venit, venind spre achitare sau să furnizeze restituirea către bugetul de stat impozitul pe venit în perioadele de gestiune viitoare, adică în aceste perioade în care venitul sau pierderea vor fi recunoscute în scopuri fiscale. În acelaşi timp, această sumă ar trebui să se reflecte în contabilitatea financiară a perioadei curente, în scopul de a determina profitul sau pierderea netă pentru perioada de gestiune. Cu alte cuvinte, principiul de calcul prevăzut de standardele internaţionale de la 1 ianuarie 1998 şi standardele naţionale de contabilitate ar trebui să fie respectate şi în ceea ce priveşte cheltuielile fiscale. Cheltuielile privind impozitul pe venit, calculat din profitul perioadei de gestiune, ar trebui să se reflecte în aceea perioada asupra veniturilor obţinute, indiferent de ordinea stabilită pentru transferul său la bugetul de stat de Codul Fiscal. Astfel, compoziţia cheltuielilor privind impozitul pe venit constă din două componente: impozite curente (datorii sau creanţe pe termen scurt privind impozitul pe venit) care sunt calculate din venitul impozabil pentru perioada curentă, care este determinat în declaraţia fiscală, precum şi impozite amânate (datorii amânate sau active amânate privind impozitul pe venit) care sunt calculate din diferenţele temporare (sumele diferenţelor temporare). Diferenţele temporare apar într-o perioadă şi se anulează în celălaltă pentru una sau pentru mai multe perioade. În funcţie de impactul asupra venitului impozabil (pierderea fiscală) din perioadele viitoare diferenţele temporare sunt împărţite în impozabile şi deductibile. Diferenţele temporare impozabile - acestea sunt diferenţele temporare care dau naştere sumelor conform cărora creşte venitul impozabil (reducerea pierderii fiscale) din perioadele de gestiune viitoare. Diferenţele temporare impozabile sunt diferenţele temporare de venituri şi de cheltuieli.

57

Diferenţele temporare impozabile de venituri apar în cazurile în care valoarea veniturilor recunoscute în contabilitatea financiară a perioadei de gestiune se raportează în scopuri fiscale în perioadele viitoare; Diferenţele temporare impozabile de cheltuieli apar atunci când cheltuielile pe care se permite spre deducere în Codul Fiscal, să depăşească cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară a perioadei de gestiune. Valoarea acestei depăşiri se raportează în scopuri fiscale în perioadele viitoare. Diferenţele temporare deductibile - acestea sunt diferenţele temporare care dau naştere la sumele deduse la determinarea profitului impozabil (pierderea fiscală) din perioadele viitoare. De asemenea, diferenţele temporare deductibile sunt împărţite în: g) diferenţele temporare deductibile de venit - diferenţa dintre valoarea veniturilor recunoscute în scopuri fiscale în perioada de gestiune, dar în contabilitate financiară - în perioade de gestiune viitoare; h) diferenţele temporare deductibile de cheltuieli, diferenţele care apar în cazul în care cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară depăşesc cheltuielile permise spre deducere de Codul Fiscal în perioada de gestiune curentă. Valoarea acestei depăşiri se raportează în scopuri fiscale în perioadele viitoare. Ca şi în cazul unor diferenţe permanente, suma diferenţelor temporare este identificată numai în scopul de a determina venitul impozabil, şi nu se reflectă în conturile contabile. Diferenţele temporare sunt luate în considerare la determinarea venitului impozabil al perioadei de gestiune, în valoare de variabilitate între venituri şi cheltuieli care sunt reflectate în Raportul de profit şi pierderi, precum şi veniturile şi cheltuielile respective care sunt recunoscute de legislaţia fiscală. Diferenţele temporare constituie datorii amânate şi active amânate privind impozitul pe venit. Diferenţele temporare impozabile dau naştere la datorii amânate privind impozitul pe venit - suma impozitului pe venit spre achitare în perioadele de gestiune ulterioară. 58

Diferenţele temporare deductibile dau naştere la active amânate privind impozitul pe venit - suma impozitului pe venit care urmează să fie rambursată de către persoana juridică în perioade de gestiune ulterioară. Datoria amînată şi activul amînat privind impozitul pe venit trebuie să fie evaluate la cota impozitului stabilită de legislaţia fiscală Bilanţului

la

data

întocmirii

contabil. Ulterior, la restabilirea activului sau stingerea datoriilor

acestea sînt evaluate la cota impozitului pe venit care este în vigoare în perioada respectivă. 94. Toţi contribuabilii sunt conştienţi de faptul că introducerea cotei zero a impozitului pe venit este o măsură temporară. La contabilizarea şi reflectarea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit în rapoartele financiare pe anul 2008 au apărut un şir de particularităţi care rezultă din modificările operate în Codul fiscal şi prevederile SNC 12. Aceste particularităţi sînt condiţionate, în special, de: 

aplicarea cotei zero la impozitul pe venit pentru persoanele juridice;



introducerea impozitului în mărime de 15% din suma depăşirii

limitei pentru cheltuielile privind donaţiile şi sponsorizările; 

reca1cularea activelor şi datoriilor amânate privind impozitul pe

venit la cota impozitului stabilită de legislaţia fiscală la data întocmirii Bilanţului contabil, adică decontarea acestora. În ceea ce priveşte impozite amânate, Consiliul pe lîngă Ministerului Finanţelor a confirmat necesitatea anulării acestora în legătură cu aplicarea cotei zero la impozitul pe venit pentru persoanele juridice. 95 3.

Se determină rezultatul financiar ajustat (RF ajust.), obţinut ca rezultat

al modificării profitului din activitatea economică-financiară cu ajustările veniturilor şi cheltuielilor.96 94

Standarde Naţionale de Contabilitate (S.N.C.), aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Nr.174 din 25.12.1997, Opera citată, Art. 28 SNC 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" 95 Захарченко И., Снова об отсроченных налогах: проблемы и пути их решения//Contabilitate şi Audit, Nr. 4, 2009, p.56; Захарченко И., Определение расхода (экономии) по подоходному налогу в 2008 году//Contabilitate şi Audit, Nr. 3, 2009, p.21; Nederiţa A., Particularitătile contabilizării şi reflectării cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit în rapoartele financiare pe anul 2008//Contabilitate şi Audit, Nr. 3, 2009, p.18 96 Balaban E., Opera citată, p.38 59

Rezultatul

Rezultatul din

financiar ajustat

activitatea

(RFajust )

=

economică-

Ajustările +

veniturilor

Ajustările -

cheltuielilor

financiară 4.

Se determină cheltuielile efective de sponsorizare şi filantropice şi a

cheltuielilor documentar neconfirmate în limitele stabilite de Codului Fiscal, care se exclud din venitul ajustat. 5.

Se determină trecerile în cont a pierderilor fiscale ale perioadelor

precedente (dacă au avut loc asemenea pierderi) permise pentru perioada fiscală curentă. 6.

Se determină veniturile scutite de impozit (facilităţile acordate din venit).

Rezultatele determinate sunt completate în Anexă nr. 3.1 D la Declaraţia cu privire la impozitul pe venit.97 7.

Se calculează uzura MF în scopuri fiscale 98

8.

Se determină venitul impozabil (Vimp)99

Venitul impozabil

=

RFajust

-

Cheltuielile de sponsorizare si

(Vimp) -

-

filantropice

Perderile fiscale ale anilor

-

Facilitaţile acordate din venit

precedenţi 9.

Se calculează impozitul pe venit 100 Impozit pe venit

10.

=

Vimp

x

Cota

Se calculează facilităţile acordate din suma impozitului pe venit.

Rezultatele determinate sunt completate în Anexă nr. 3.3 la Declaraţia cu privire la impozitul pe venit.101 97

Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 3 din 29.01.2001; Приказ № 244 от 25.12.2006 года об изменении приказа ГГНИ, Opera citată, № 240 от 30.12.2004 года; Hotărârea Guvernului, Opera citată, Nr. 1498 din 29.12.2008 98 Regulamentul Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 5 din 29.01.2001; Постановление правительства Республики Молдова, Opera citată, № 338 от 21.03.2003 года; Постановление Правительства Республики Молдова, Opera citată, № 289 от 14 марта 2007 года 99 Balaban E., Opera citată, p.38 100 Ibidem 101 Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 3 din 29.01.2001; Приказ № 244 от 25.12.2006 года об изменении приказа ГГНИ, Opera citată, № 240 от 30.12.2004 года; Hotărârea Guvernului, Opera citată, Nr. 1498 60

11.

Se determină sarcina fiscală a contribuabilului la impozitul pe venit 102 Sarcina fiscală

12.

Impozit pe

=

Facilităţile din

-

venit

impozit

Se determină trecerile în cont a impozitului pe venit reţinut la sursa de

plată, dacă reţinerile respective sunt confirmate prin documentele necesare. Rezultatele determinate sunt completate în Anexele nr. 4D şi nr. 5D la Declaraţia cu privire la impozitul pe venit.103 Impozitul pe venit reţinut la sursa de plată cuprinde: a. impozitul

reţinut la sursa de plată în Republica Moldova, care se trece în

cont în mărime deplină; b. impozitul

reţinut la sursa de plată în străinătate, care se trece în cont în

limita ponderii venitului obţinut peste hotare în totalul venitului impozabil; 13.

Se i-a în calcule şi suma impozitului achitat în rate pe parcursul anului

fiscal; 14.

Se determină relaţiile contribuabilului cu buget la sfîrşitul anului fiscal

prin diminuarea sarcinii fiscale cu trecerile în cont a impozitului achitat pe parcursul anului fiscal.104 Impozitul

Impozitul pe venit spre plată (sau spre restituire)

=

Sarcina

-

fiscală

achitat la sursa de

-

Impozitul achitat în rate

plată

Metodele de plată a impozitului pe venit: achitarea impozitului pe venit în rate. Contribuabilii care obţin venit nu din munca salariată sau de la care nu se reţine la sursa de plată impozitul pe venit din dobânzi şi royalty, şi obligaţiunile fiscale ale cărora depăşeau în anul fiscal precedent suma de 400 lei sunt obligaţi să achite, nu mai târziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie şi 31 decembrie ale anului fiscal, sume egale cu ¼ din: 105 din 29.12.2008 102 Balaban E., Opera citată, p.38 103 Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 3 din 29.01.2001; Приказ № 244 от 25.12.2006 года об изменении приказа ГГНИ, Opera citată, № 240 от 30.12.2004 года; Hotărârea Guvernului, Opera citată, Nr. 1498 din 29.12.2008 104 Balaban E., Opera citată, p.39 105 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 84 61

1. Suma calculată drept impozit ce urmează a fi plătit pentru anul respectiv; sau 2. Impozitul ce urma să fie plătit pentru anul precedent. Dacă contribuabilul planifică:  să presteze servicii, din care se va reţine impozitul pe venit la sursa de plată, sau  achitarea prealabilă a dividendelor, din care urmează a se reţine impozitul pe venit, sau  obţinerea venitului din investiţii şi financiar de peste hotare, din care se va reţine impozitul pe venit la sursa de plată, atunci la

determinarea sumei

impozitului pe venit ce urmează a fi achitată în rate reieşind din indicatorii prognozaţi, trebuie de luat în considerare suma impozitului pe venit aferentă reţinerii la sursa de plată pe parcursul anului fiscal. Dacă contribuabilul şi-a început activitatea pe parcursul anului fiscal la discreţia sa, acesta poate achita impozitul pe venit în rate. Mărimea impozitului pe venit, cepoate fi achitat în rate către fiecare din termenii stabiliţi (pînă la 31 martie, pînă la 30 iunie, pînă la 30 septembrie, pînă la 31 decembrie) este egală cu raportul dintre suma venitului impozabil prognozat pe anul fiscal curent şi numărul de termene, în care contribuabilul urmează a efectua plăţi în rate. În cazul determinării impozitului pe venit în rate reieşind din indicatorii prognozaţi ai anului fiscal curent, se admite o eroare de pînă la 20 procente faţă de suma obligaşiunilor fiscale efective, de la care nu se vor aplica sancţiuni (penaliteţi, amendă) pentru neplata impozitului pe venit în rate. Prognozarea sumei impozitului pe venit necesară achitării în rate pe parcursul anului fiscal urmează a fi efectuată în aşa mod, încît suma impozitului determinată şi achitată către fiecare din termenele stabilite (31 martie, 30 iunie,30 septembrie şi 31 decembrie) să nu fie mai mică decît raportul dintre 80% din suma obligaţiunii fiscale definitive în anul fiscal curent (scăzîndu-se trecerile în cont) şi numărul de termene, în care urma să fie efectuată achitarea irnpozitului pe venit în rate. În caz contrar, poate fi aplicată penalitatea pentru neplata 62

irnpozitului pe venit în rate. Impozitul pe venit care urmează a fi plătit reprezintă cea mai mică mărime din impozitul calculat care urma să fie plătit în anul precedent sau 80% din suma definitivă a impozitului din anul curent, scăzinduse trecerile în cont (impozitul reţinut la sursă conform art. 90 al CF RM). În anele 2008-2010 din cauza stabilirei cotei 0% la impozit pe venit şi pe parcursul perioadelor fiscale a căror cotă la impozitului pe venit va fi 0% prevederile art. 84 al CF RM nu va fi în vigoarea. Contribuabilul are dreptul de modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale şi determinarea perioadei suplimentară de rambursare ei. 106 În cazul în care, din cauza situaţiei financiare şi economice actuale contribuabilul nu poate se stinge plăţile calculate curente în bugetul de stat, apoi în scopul de a împiedica aplicarea la aceasta măsuri pentru aplicarea legislaţiei fiscale, este necesar să se încheie un contract cu Inspectoratul Fiscal. Pentru perioada a contractului, sub rezerva plata obligaţiilor fiscale în conformitate cu contractul, inspectorii fiscali nu se aplică măsuri pentru a recupera mijloacelor băneşti din conturile bancare ale persoanei juridică, confiscarea de numerar, de recuperare a activelor entităţii şi creanţelor sale. 107 Contribuabilul are dreptul la amînare sau eşalonare pe parcursul a 2 ani fiscali, cu sau fară aplicarea unei majorări de întîrziere.108 Amînarea sau eşalonarea fară calcularea unei majorări de întîrziere se acordă contribuabilului în cazul: a) prejudicierii lui materiale în urma unei calamităţi naturale, catastrofe tehnogene sau altor circumstante excepţionale şi inevitabile; b) restructurării întreprinderii în baza unui acord-memorandum, încheiat între contribuabil şi Consiliul Creditorilor în conformitate cu atribuţiile şi drepturile acestuia din urmă; c) altor circumstanţe prevăzute de legislaţie. 109 106

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 180 Ibidem, art. 180 108 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 180 al. (2) 109 Ibidem, art. 180 al. (3) 107

63

Amînarea sau eşalonarea cu calcularea majorării de întîrziere se acordă în alte cazuri decît cele indicate mai sus, cu condiţia stingerii obligaţiilor fiscale curente înauntrul termenului de amînare sau de eşalonare. În cazul nerespectării de către contribuabil a clauzelor contractului de amînare sau eşalonare, acesta este nul din momentul în care organul fiscal a depistat încalcările, iar pentru întreaga perioada de amînare sau eşalonare se calculează majorari de întîrziere. 110 Nu se admite încheierea unui nou contract de amînare sau eşalonare a uneia şi aceleiaşi obligaţii fiscale cu contribuabilul care nu a îndeplinit condiţiile contractului precedent. Pîna la expirarea termenului de stingere a obligatiei fiscale, modificat prin amînare sau eşalonare, nu se vor întreprinde acţiuni de executare silită.

111

În conturile personale ale contribuabilului reflectă contracte privind

modificarea termenului de stingere a obligatiei fiscale, încheiate fără calcularea penalităţii. În scopul de a monitoriza penalitatei calculată la obligatiile fiscale care sunt obiectului contractului privind modificarea termenului de stingere a obligatiei fiscale cu calcularea penalităţii, înregistrarea în

conturile personale ale

contribuabilului nu se efectuează. Reţinerea impozitului la sursa de plată. Orice peroană care desfăşoară activitate de întreprinzător este oblligat să efectueze reţineri prealabile ale impozitului pe venit la sursa de plată la momentul achitării efective a unor venituri. Reţinerea impozitului la sursă se efectuează, indferent de forma de achitare a venitului, fie în formă monetară sau nemonetară (achitarea cu marfă, acţiuni, prestarea de servicii etc.)112 Reţinerea se efectuează din plăţi achitate în favoarea 

agentilor economice rezidenţi;



persoanelor fizice rezidente;



persoanelor nerezidente (juridice şi fizice).

Reţinerea impozitului din plăţile efectuate în favoarea agenţilor economici rezidenţi se efectuează în mărime de 5% din plăţile efectuate în favoarea agenţilor 110

Ibidem, art. 180 al. (6) Ibidem, art. 180 al. (7), (8) 112 Balaban E., Opera citată, p.42 111

64

economici pentru următoarele servicii113 : a. locaţiune, leasing, darea în arendă; b. servicii de publicitate (reclamă); c. servicii de audit, contabilizare; d. servicii de management, marketing, consultanţă; e. servicii de protecţie şi pază a peroanelor şi bunurilor; f. servicii în domeniul tehnicii de calcul; g. servicii prestate în domeniul tehnicii de calcul; h. servicii de prelucrare a datelor, creare şi întreţinere a bazelor de date. Nu se efectuează reţinerea la sursa de plată pe veniturile menţionate mai sus în cazurile cînd: a. beneficiarii plăţilor respective sînt scutiţi de plata impozitului pe venit pentru careva perioade fiscale conform Codului Fiscal RM; b. beneficiarii plăţii sînt persoane-titulari ai patentei de întreprinzător

eliberate pentru serviciile menţionate. În anele 2008-2009 din cauza stabilirei cotei 0% la impozit pe venit şi pe parcursul perioadelor fiscale a căror cotă la impozitului pe venit va fi 0% prevederile art. 90 al CF RM nu va fi în vigoarea. Reţinerea impozitului din plăţile efectuate în favoarea persoanelor fizice rezidente se efectuează din: 1.

plăţi salariale (inclusiv facilităţi acordate), conform scutirilor solicitate de

angajat şi cotelor în vigoare stabilite pentru veniturile peroanelor fizice. 2.

în mărime de 15 % din:

a)

dobînzi achitate în folosul persoanelor fizice (cu excepţia Î.I. şi G.Ţ.). Nu

se reţine din dobînzele achitate pentru depozitele bancare pînă la 1 ianuarie 2010; b)

royalty achitate în folosul persoanelor fizice, cu exepţia persoanelor ce au

atins vîrsta de 60 ani; c)

113

dividende, cu exepţia agenţilor economici rezidenţi;

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 90 65

d)

plăţile îndreptate spre achitare persoanelor fizice în forma monetară şi

nemonetară, a căror sumă nu este deductibilă în scopuri fiscale şi nu sînt calificate ca venit impozabil pentru persoanelor fizice conform art. 18 al CF RM, inclusiv patrimoniul transmis către persoanele fizice cu titlu de donaţie; 3.

în mărime de 10% din plata pentru

a)

locaţiune, leasing, uzufruct, darea în arendă a proprietăţii mobilare şi

imobiliare; b)

câştigurile de la acţiunile de publicitate, dacă mărimea fiecărui câştig în

parte nu depăşeşte 10% din scutirea personală simplă pentru anul de gestiune (7200 lei pentru anul 2009); c)

cîştigurile de la jocurile de noroc;

4. în mărime de 5 % din toate plăţile (cu excepţia celor menţionate la pct 13) efectuate în folosul peroanelor fizice (cu excepţia Î.I. şi G.Ţ.) Impozitul reţinut la sursa de plată de către agenţii economici se achită la buget în termen de o lună de la încheierea lunii în care au fost efectuate plăţile. Agenţii economici, care efectuează reţinerea impozitului la sursa de plată prezintă dări de seamă lunare şi anuale privind plăţile efctuate şi impozitul reţinut. Lunar se prezintă darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitul pe venit reţinut din acesta (Forma IRV 08) 114, unde c indică impozitul reţinut total pentru toate persoanele dintr-o categorie de contribuabili (persoane fizice, persoane juridice, rezidenţi) pe tipuri de plăţi efectuate. Darea de seamă lunară se prezintă în termen de o lună de la expirarea lunii de gestiune. Anual se prezintă:  Nota de informare privind achitarea salariului şi alte plăţi, efectuate de patron în folosul angajaţilor şi privind impozitul pe venit reţinut din aceste plăţi 114

Darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitil pe venit reţinut din acesta (Forma IRV 08) este stabilită prin Ordinul IFPS, Opera citată, nr. 676 din 14.01.2007, Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 14 din 19.12.2001 66

(Forma lAL 08)115;  Notă de informare privind plăţile achitate rezidenţilor din sursele de venit, altele decât plăţile salariale şi impozitul pe venit reţinut din aceste plăţi (Forma lAS 08)116. În dările de seamă anuale se prezintă informaţia în mod separat pentru fiecare persoană în folosul căreia a fost efectuată o plată oarecare, care face obiectul stopajului la sursă. Dările de seamă anuale se prezintă în termen de o lună de la încheierea anului fiscal, adică până la 31 ianuarie anului următor anului de gestiune. Reţinerea impozitului din alte surse de venit. În toate cazurile achitării de către agenţii economici în favoarea persoanelor fizice (cu excepţia Î.I. şi G.Ţ.) a veniturilor urmează să fie reţinut la sursa de plată prealabil impozit pe venit în mărime de: a)

5% - de la toate procurările de bunuri şi servicii;

b) 15% - din dobînzi, royalty, dividende; c)

15% - din veniturile îndreptate spre achitare fondatorilor Î.I. şi G.Ţ. care au obţinut venituri din vînzări mai mari de 3 000 000 de lei pe an şi al căror număr mediu scriptic de personal depăşeşte 9 persoane.

Reţinerea finală a impozitului pe venit se efectuează în mărime de 10% de la: a) darea în arendă a proprietăţii mobiliare şi imobiliare; b) cîştigurile de la acţiunile de publicitate; c) cîştigurile de la jocurile de noroc.

La expirarea anului fiscal de gestiune agenţii economici sînt obligaţi să declare inspectoratului fiscal veniurile şi impozitul pe venit reţinut de la persoanele fizice. Datele respective se acumulează pe contul personal al fiecărui contribuabil 115

Darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitil pe venit reţinut din acesta (Forma IAL 08) este stabilită prin Ordinul IFPS, Opera citată, nr. 676 din 14.01.2007, Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 14 din 19.12.2001 116 Darea de seamă privind suma venitului achitat şi impozitil pe venit reţinut din acesta (Forma IAS 08) este stabilită prin Ordinul IFPS, Opera citată, nr. 676 din 14.01.2007, Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 14 din 19.12.2001 67

conform codului personal şi servesc drept argument pentru urmărirea plăţilor impozitelor şi prezentării declaraţiilor de către contribuabilii în cauză. Impozitul pe venit reţinut la sursa de plată se recunoaşte totalmente şi se i-a în consideraţie (se trece în contul impozitului achitat) la prezentarea declaraţiei de către persoanele fizice. Orice agent economic, care reţin impozit pe venit din plăţi salariale şi alte plăţi efectuate în favoarea persoanelor fizice este obligat să înştiinţeze persoanele pînă la data de 1 martie anului următor anului de gestiune, despre:  plăţile efectuate persoanei respective;  tipul de venit achitat;  suma scutirilor acordate;  suma deducerilor efectuate;

 suma impozitului reţinut. După informarea Inspectoratului Fiscal (dările de seamă anuale) şi persoanele cărora li s-a reţinut impozit agenţii economici îşi încheie obligaţiunile privind reţinerea impozitului la venit la sursa de plată. În continuare persoanele fizice sînt responsabile pe cont propriu de celelalte obligaţiuni faţă de organele fiscale, care pot interveni din diferite motive (obţinerea veniturilor din mai multe surse, gestionarea veniturilor şi averii persoanelor decedare, schimbul domiciliului permanent de trai în altă ţară, etc.). Determinarea impozitului pe venit achitat în străinătatea şi recunoscut la plata impozitului pe venit în Republica Moldova. Contribuabilul are dreptul de a trece în cont impozitul pe venit achitat în orice stat străin, în cazul în care veniturile pentru care s-a achitat impozitul urmează a fi impozitat şi în Republica Moldova. Impozitul achitat va fi recunoscut în Republica Moldova doar dacă contribuabilul deţine documentul, care confirmă achitarea impozitului

în ţara

străină, certificat de organul competent al statului străin respactiv. Acest document trebuie să fie tradus în limba de stat. Mărimea trecerii în cont (recunoaşterii) a impozitului achitat în străinătate nu poate depăşi suma impozitului, care ar fi fost calculată la cotele aplicate în 68

Republica Moldova la acest venit. Trecerea în cont a impozitului achitat în al stat se efectuează în anul în care venitul respectiva fost supus irnpozitării în Republica Moldova.. 117 Schimbări în legislaţia fiscală în conformitate cu standardele internaţionale, principiile şi metodele de contabilitate, a pus o problemă complicată în faţa contabililor şi managerilor: cât mai curând posibil pentru a înţelege raporturile financiare noi, în specifica impozitării, precum şi în principii noi de calcul a impozitului pe venit persoanelor juridice. Concomitent cu intrarea în vigoare de la 1 ianuarie 1998 a părţii I şi II a Codului Fiscal, precum şi Standardele Naţionale de Contabilitate 118 pentru toate întreprinderile din Republica Moldova, plătitorii de impozit pe venit, a devenit actuală intrebarea de evidenţa impozitului pe venit. În absenţa determinării corecte a sumei cheltuielilor privind impozitului pe venit, persoana juridică nu poate stabili, prin urmare, suma profitului net al anului de gestiune, care este îndreptat spre crearea rezervelor stabilite de către stat şi de statutul persoanelor juridice, precum şi în calitate dividendilor acţionarilor sau fondatorilor persoanelor juridice. Profitul perioadei de gestiune pînă la impozitare diferă în raporturile financiare şi în scopuri fiscale. Acest lucru este în primul rând datorită faptului că Codul Fiscal recunoaşte operaţiunile economice a persoanelor juridice în aşa fel încât acestea au fost utile pentru economia republicii în general, spre deosebire de recunoaşterea lor în evidenţa financiară, unde persoana juridică poate selecta unul din cele mai bune metode oferite de SNC care cel mai mult corespunde intereselor economice ale persoanei juridică. Determinarea diferenţilor dintre veniturilor financiare şi venituri impozabile pentru persoane juridice - un proces foarte complicat, în special în dezvoltarea de noi reglementări, deoarece presupune o cunoaştere excepţională a principiilor de determinare şi de recunoaştere de venituri si cheltuieli, stabilite de noi standarde 117

Balaban E., Opera citată,p.37 Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal Nr. 1164-XIII din 24.04.1997//Monitorul Oficial din 08.02.2007, ediţie specială; Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 174 din 25.12.1997 Standardel Naţionale de Contabilitate (S.N.C.) // Monitorul Oficial al RM № 88-91 din 30.12.1997 118

69

naţionale de contabilitate, precum şi relevante, aceste venituri şi cheltuieli de reguli pentru recunoaşterea lor în scopuri fiscale. După introducerea cotei zero pentru impozitului pe venit a persoanelor juridice au pierdut puterea prevederile art. 90 al CR RM, care reglementează reţinerea impozitului pe venit în mărimea de 5% la sursă de plată din venituri primite de persoane juridice - furnizori de lucrări şi servicii, cum ar fi locaţiune, leasing, darea în arendă, publicitate, marketing, management, audit, etc Acum, reţinerea acestui impozit se efectuează din veniturile persoanelor fizice prevăzute în art. 18 al CR RM, cu excepţia celor care fac obiectul articolelor 88 - 91 18 al CR RM. Toate celelalte impozite, după cum sa menţionat mai sus, - dividendele şi dobânzile pentru nerezidenţi, royalty, salariul şi alte plăţi pentru cetăţeni - la sfârşitul anului sunt incluse în Declaraţia persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit. Reţinerile din salariu sunt efectuate la cotele de 7 şi 18%, din alte plăţi angajatorului în favoarea angajatului, dobânzile şi royalty pentru nerezidenţi, (toate cu exepţia persoanelor ce au atins vîrsta de 60 ani) - 15%, din dividende de la nerezidenţi şi din plăţile îndreptate spre achitare persoanelor fizice în forma monetară şi nemonetară, a căror sumă nu este deductibilă în scopuri fiscale - 15%. Impozit la cota 15% se reţine şi din venituri îndreptate spre achitare fondatorilor Î.I. şi G.Ţ. care au obţinut venituri din vînzări mai mari de 3 000 000 de lei pe an şi al căror număr mediu scriptic de personal depăşeşte 9 persoane. Acum este important să nu se confunde cu ratele la reţinerea la sursă impozitului pe venit şi pentru a prezenta la timp informaţiile necesare la Inspectoratul Fiscal.

70

§ 4. Depunerea declaraţiei fiscale la impozitul pe venit de către persoanele juridice Modul de completare şi prezentare a Declaraţiei cu privire la impozitului pe venit pentru persoanele ce practică activitate de întreprinzător. 119 Prezentarea declaraţiei fiscale cu privire la impozitul pe venit se efectuează de următorii contribuabili, indiferent de prezenţa obligaţiei fiscale privind achitarea impozitului: 1) persoane

juridice rezidente:



societăţi pe acţiuni;



societăţi cu răspundere limitată;



cooperative;



întreprinderi de arendă;



întreprinderi de stat şi municipale, inclusiv uniunile acestora; fonduri de investiţii şi instituţii private ce activează în domeniul



finanţelor; 

ocrotirii sănătăţii, învăţămîntului, ştiinţei şi culturii;



asociaţii obşteşti;



fundaţii;



organizaţii social-politice;



organizaţii sindicale;



organizaţii religioase;



asociaţii ale patronilor;



organizaţii ale avocaţilor şi notarilor, inclusiv uniunile acestora;



alte organizaţii prevăzute de legislaţie.

2) reprezentanţele

permanente ale nerezidenţilor în Republica Moldova.120

119

Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 3 din 29.01.2001; Приказ № 244 от 25.12.2006 года об изменении приказа ГГНИ, Opera citată, № 240 от 30.12.2004 года; Hotărârea Guvernului, Opera citată, Nr. 1498 din 29.12.2008 120 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 83 (2) 71

Termenul de prezentare a declaraţiei fiscale (Forma VEN 08) 121 cu privire la impozitul pe venit în Inspectoratul Fiscal de Stat este stabilit pînă la 31 martie a anului fiscal următor celui de gestiune.

122

Prelungirea termenului de depunere a

Declaraţiei (Forma VEN 08) pentru anul de gestiune legislaţia în vigoare nu se prevede.123 În cazul depistării de către contribuabil, după 31 martie a unor informaţii sau a greşelilor şi omisiunilor prezentate în declaraţie la organele fiscale, contribuabilul are dreptul să prezinte o dare de seamă corectată nu mai tîrziu de data stabilită pentru darea de seamă pentru perioada fiscală următoare. Darea de seamă corectată nu poate fi prezentată după anunţarea unui control fiscal sau pe o perioadă supusă unei verificări documentare sau după ea. În cazul încetării activităţii de către contribuabil pe parcursul anului fiscal, persoana responsabilă a contribuabilului este obligată să informeze în scris organele fiscale teritoriale despre acest fapt în termen de 5 zile de la data încetării activităţii. În termen de 60 zile de la luarea deciziei de încetare a activităţii, să prezinte declaraţia cu privire la impozitul pe venit. Darea de seamă fiscală se consideră recepţionată de organul fiscal în conformitate cu modul stabilit în cazul în care contribuabilul prezintă dovezi în acest sens: un exemplar de dare de seamă fiscală cu menţiunea organului fiscal că a primit-o, o recipisă, eliberată de organul fiscal, avizul poştal etc. Astfel, nu mai târziu de 31 martie anului următor anului de gestiune, pesoanele juridice trebuie să determine obligaţiunii lor fiscale privind impozitul pe venit din activitătea de întreprinzător, prin completarea şi depunerea declaraţiei.124 În ciuda o cotei zero a impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător pentru anul 2009 în conformitate cu art. 260 p. (5) al CF RM, în cazul micşorarii 121

Instrucţiunea Ministerului Finanţelor, Opera citată, nr. 3 din 29.01.2001; Приказ № 244 от 25.12.2006 года об изменении приказа ГГНИ, Opera citată, № 240 от 30.12.2004 года; Hotărârea Guvernului, Opera citată, Nr. 1498 din 29.12.2008 122 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 83 (4) 123 Шпак Г., Гричук П., Некоторые особенности заполнения хозяиствующими субъектами Декларации о подоходном налоге за 2008 год//Contabilitate şi Audit, Nr. 2, 2009, p. 26; Шпак Г., Гричук П., Предприятие заполняет Декларацию за 2008 год//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 2, 2009, p. 8; Кипарисов А., Открытые вопросы к Декларации о подоходном налоге //Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 3, 2009, p. 74 124 Ibidem 72

(diminuarii) venitului impozabil declarat de catre contribuabilul care aplica cota zero la impozitul pe venit, se aplica o amenda în marime de 25% din suma nedeclarata (diminuata) a venitului impozabil. Cu toate acestea, în cazul în care, ca urmare a unui control fiscal, a constatat că pierderile fiscale ale persoanei juridică au fost supraevaluată (linia 100 din Declaraţia), cu toate acestea, venitul impozabil pe linia 090 din Declaraţia nu a fost definit, amenda în conformitate cu art. 260 p. (5) al CF RM nu este impusă, deoarece nu există nici o bază de calculare a amendei (venit impozabil).125 Conform modificării, care au întrat in vigoare din 01 ianuarie 2010 în cazul micşorarii (diminuarii) venitului impozabil declarat de catre contribuabilul care aplica cota zero la impozitul pe venit, se aplica o amenda în marime de 15% din suma nedeclarata (diminuata) a venitului impozabil.126 Conform modificării, care au întrat in vigoare din 01 ianuarie 2010 în cazul micşorarii (diminuarii) venitului impozabil declarat de catre contribuabilul care aplica cota zero la impozitul pe venit, se aplica o amenda în marime de 15% din suma nedeclarata (diminuata) a venitului impozabil.127 În fiecare an, cînd devine timpul pentru complectare a Declaraţiei cu privire la impozitului pe venit este important să se ia în considerare mai multe aspecte, în special, ar trebui să ţină seama de inovaţii care au fost introduse în legislaţia fiscală în anul de gestiune. Şi, după cum se întâmplă adesea, acestea provoacă o mare durere de cap contabililor. Deosebit de "interesant", elementele noi care apar fie în ultimele zile ale anului pentru care trebiue de prezentat Declaraţia sau nu fi supuse oricare logică. Şi în cazul în care o înţeleg, este de multe ori complet contrar normelor aplicabile anterior. Cea mai importantă inovaţie este ştiută de toată lumea cota zero pentru impozitului pe venit, care a devenit aplicabilă în 2008 pentru prima dată. Reacţiile la această inovaţie au fost diferite. Majoritatea au fost mulţumiţi, mai ales antreprenorii. Cu toate acestea, dacă luăm în considerare faptul, că cu cota zero pe 125

Плэмэдялэ Н., О порядке администрирования налоговои отчетности // Contabilitate şi Audit Nr. 9, 2009, p.

21 126 127

Плэмэдялэ Н,О порядке администрирования налоговой отчетности//Contabilitate şi Audit, Nr.9,2009, p.21 Legea, Opera citată, Nr. 108 din 17.12.2009 73

impozitul pe venit a apărut impozit pe dividende, apoi bucuria nu a devenit "aşa furtunoasă”, deoarece obligaţia de a plăti impozitului pe venit a fost astfel transferată de la întreprindere la fondatorii ei. Din anul 2008, în momentul achitării dividendelor în favoarea persoanelor fizice, trebuie să fie reţinut final impozit pe venit în mărime de 15%, adică se aplică aceeaşi cotă de impozitare care se aplică agenţilor economici până în anul 2008. Cu siguranţă cota zero nu este îmbucurătoare pentru contabili. După toate, dacă nu chiar paradoxal, dar din momentul întroducerii, cotei zero răspunderea pentru calcularea greşită a venitului impozabil a crescut. A crescut în mod semnificativ - aproximativ de 8 ori. Până în anul 2008, amenda pentru diminuare era 20% din suma deminuării impozitului, dar, începând cu anul 2008 - 25% pentru diminuarea venitului impozabil (amenda pentru diminuarea impozitului nu poate fi folosită din cauza lipsei impozitului). Şi se dovedeşte că, în timpul cotei normale pentru diminuarea venitului impozabil în sumă de 100 de lei amendă a fost de 3 lei (20% din impozitului pe venit în mărime de 15 lei (100 lei x 15%), cu stabilirea cotei zero valoarea amendei pentru diminuarea cu aceeaşi sumă a venitului impozabil este egală cu 25 de lei. O altă inovaţie, care se aplică începând cu anul 2008, cu privire la reţinerea finală a impozitul pe venit în favoarea persoanelor fizice. În special, conform regulamentului, care specifică faptul că persoana juridică trebuie să reţinenă final impozitul pe venit în favoarea persoanelor fizice în mărime de 15%, în cazul în care pe de o parte, suma plătită nu este deductibilă, şi, pe de altă parte, venitul dat pentru persoana fizică este neimpozabil cu impozitul pe venit. Şi aici începe un nonsens - este necesar să se reţină final impozitul pe venit în favoarea persoanelor fizice, în cazul în care acest venit nu este impozabil cu impozitul pe venit. § 5. Răspunderea juridică a persoanelor juridice pentru încălcarea legislaţiei fiscale

74

O mulţime de întrebări, apar din Titlul V al Codului Fiscal al Republicii Moldova 128 - în partea aplicării sancţiuni de amendă. Un număr mare de sancţiuni nu face administrarea mai eficientă. Finanţarea fără intrerupere a evenimentilor prevăzute în bugetului de stat necesită o refinanţarea sistemică a resurselor financiare. Acest lucru se realizează în principal prin plata de către persoanele juridice a impozitelor şi altor plăţi obligatorii. În conformitate cu legislaţia fiscală în vigoare a altor acte normative contribuabilii sunt obligaţi să plătească aceste plăţi în cuantumul prevăzut şi în anumite termene. Dar, din păcate, în practica persoanele juridice acceptă plata cu întârziere a impozitelor şi altor plăţi obligatorii în legătură cu o serie de motive obiective şi subiective. Tranziţia la economia de piaţă a generat noi întreprinderi, care desfăşoară activităţi financiare şi economice în diferite sfere ale economiei. Mulţi dintre ei nu au suficient specialişti calificaţi în domeniul contabilităţii. Astfel de persoane juridice de obicei fac greşeli în domeniul contabilităţii. Cazurile denaturare deliberată a datelor contabile nu des se întîlnesc. Şi astăzi există o evitare naturală a obligaţiilor fiscale, cînd se poate evita impozitarea în totalitate sau parţial, fără a încălca cu aceasta legislaţia în vigoare, aşa şi ilegale, care sunt interzise prin lege. În legătură cu acest lucru astăzi în faţa organelor fiscale este o problemă gravă - controlul asupra exactităţii, actualitatea şi caracterul complet al colectării impozitelor şi îmbunătăţirea lui. În desfăşurarea activităţii sale Inspectoratul Fiscal de Stat sunt ghidate de o listă cu anumite regulamente şi acte normative. Această listă este modificată şi completată, în raport cu schimbările situaţiei economice şi politice din ţară.129 În prezent, Codul Fiscal este factorul determinant în domeniul relaţiilor fiscale şi punerea în aplicare a controlului fiscal.

128

Legea pentru punerea în aplicare a titluliu V al Codului fiscal Nr.408-XV din 26.07.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova din 08.02.2007, ediţie specială 129 Hotărârea Guvernului cu privire la reglementarea activităţii organelor Serviciului fiscal de stat nr.1736 din 31.12.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.190-197 din 31.12.2002 75

Creşterea veniturilor fiscale în buget este posibila doar va fi posibilă doar atunci cînd va exista o soluţie clară a tuturor condiţiilor din regulamentul juridic privind impozitarea. Acei factori care inhibă acest proces ar trebui să includă şi incălcări fiscale.130 Legislaţia naţională prevede patru tipuri de răspundere juridică pentru încălcări ale legislaţiei, care variază în funcţie de ramura de norme juridice, care se leagă-le: Răspunderea penală este suportată pentru infractiuni în conformitate cu legislaţia penală. Răspunderea administrativă este suportată pentru încălcarea în domeniul relaţiilor publice legate de administraţia publică, bazate pe relaţii de putere şi de subordonare. Răspunderea civilă este exprimată în aplicarea de contravenient în beneficiul unei alte persoane sau de stat măsuri impactului cu caracter patrimonial stipulate de lege sau contract. Răspunderea disciplinară este legată de încălcarea disciplinei de muncă. Organul fiscal şi contribuabilul intra în relaţii nu prin proprie voinţă, ci pe baza legii. Participanţii din aceste relaţii juridice nu pot modifica punctul de vedere al interacţiunii lor, aşa cum acestea sunt definite în mod clar în lege. În relaţiile de stabilire, impunere şi colecteare a taxelor şi impozitelor în Republica Moldova, precum şi în relaţiile care apar în punerea în aplicare a controlului fiscal şi responsabilitatea pentru infractiuni de impozitare, ca puterea de laterală poruncitor este reprezentat de către stat, în faţa organelor publice, în calitate de laterală subordonată - contribuabil. Prin urmare, responsabilitatea pentru infracţiunile fiscale reprezintă o formă de răspundere administrativă. Codul Fiscal nu defineşte în deplin aşa numita "responsabilitate fiscală" şi continuă să se aplice normele de procedură ale Codului contravenţional al Republicii Moldova131.

130

Староверова О.В., Налоговое право, под ред. Рассолова М.М., Коршунова Н.М.//Москва, Юнити-Дана, Закон и право, 2001, р. 87 131 Codul contravenţional al Republicii Moldova Nr.218 din 24.10.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.3-6 din 16.01.2009; a întrat în vigoare din 31.05.2009 76

În cazul în care încălcarea fiscală este exigibilă în conformitate cu Codul Penal al RM132, atunci se aplică răspunderea penală. Astfel, în acest moment în Republica Moldova sunt într-adevăr aplicate două tipuri de răspundere juridică pentru infractiuni de impozitare: administrativă şi penală. Sancţiuni pentru încălcarea legislaţiei fiscale sunt stabilite şi aplicate în formă de sancţiuni monetare (amenzi). Aplicarea sancţiunii se face din numele statului şi are drept scop atât restabilirea ordinii legale încălcate prin fapta ilicită, cât şi consolidare legalităţii.133 Plată amenzii nu eliberează contribuabilul de la îndeplinirea obligaţiilor la buget sub formă de impozit şi penalitatea în caz de întârziere de plată. Infracţiunilor penale în domeniul relaţiilor fiscale, altfel cunoscute sub numele de infracţiuni fiscale. Aceste infracţiuni, precum şi sancţiuni pentru comisia lor, prevede legislaţia penală - şi anume, Codul Penal al RM. Subiecţii de impozitare sunt obligaţi să facă plăţile impozitare în suma prevăzută şi în anumite perioade în bugetul Republicii Moldova. Impozitele plătite constituie o formă specială de investiţii în mediul social şi au caracter recurent. Ele nu pot fi considerate ca o acţiune în decăderea din dreptul de proprietate, acestea trebuie să revină la antreprenor, sub formă de extinderea a cererii consumatorilor, în formă de noile tehnologii, mărfuri, mai avansată infrastructură serviciilor, mai favorabile condiţii de afaceri. Potrivit experţilor, în practică de afaceri, există patru motive principale pentru eschivarea de la plata impozitelor: morale, politice, economice şi tehnice. Unul dintre principalele motive pentru eschivarea de la plata impozitelor este o situaţie financiară instabilă a contribuabilului, şi pentru ce ia este mai nesustenabilă, cu atât mai puternic intenţia de eschivarea de la plata impozitelor. Un alt motiv pentru eschivarea de la plata impozitelor - complexitatea şi incoerenţa legislaţiei fiscale. Rezultatele de colectare a impozitelor depind direct de 132

Codul Penal al Republicii Moldova Nr. 985 din 18.04.2002//Monitorul Oficial Nr. 72-74 din 14.04.2009 Baltag D., Probleme metodologice ale teoriei răspunderii juridice//Revista naţională de drept, Nr. 4, 2007, p.32; Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venit, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.77 din 30.01.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.32-33 din 15.02.2008 133

77

claritatea de metode de impozitare, echipament tehnic al Inspectoratului Fiscal, pregătirea profesională a angajaţilor lor, precum şi nivelul de cunoaştere a cetăţenilor şi a organizaţiilor în domeniul legislaţiei fiscale.134 Micşorarea impozitelor reprezintă un process ai cărui participanţi principali sunt contribuabiul şi statul, cu toate scopurile specifice care le sunt caracteristice şi care sunt condiţionate de interesele, necesităţile şi obiectivele fiecărei părţi.135 În opinia lui I.I. Kucerov, cauza de bază a criminalităţii fiscale o constituie fenomenele sociale şi starea moral-psihologică a contribuabilor, care se caracterizează printr-un nivel scăzut de cultură juridică, însoţite de motivarea acaparatoare.136 Problema micşorării impozitelor ar trebui să fie soluţionată prin intermediul unei reglementări detaliate şi mult mai exacte a relaţiilor fiscale la nivelul legislaţiei..137 Astăzi, problemele privind exercitarea controale fiscale sunt foarte relevante. Nici un contribuabil nu este asigurat de controlul fiscal. Şi de gândire, deşi acesta este un test de provocare care nu este uşor pentru conducatorii şi contabili ale persoanii juridice,dar nu trebui să ne gîndim, că ei nu pot să influenţeze modul în care merge controlul fiscal cum şi la rezultatele lui. Dacă la persoana juridică a trecut controlul fiscal, în rezultatul căruia au fost calculate sume mari de restanţe, penalităţi şi amenzii, conducătorii ei nu trebue imediat să cadă în disperare. Practica demonstrează că un mare procent al decizilor primite în urma controlurilor fiscale pot fi contestate. Practica juduciară reală demonstrează, că instanţa juridică în momentul examinării unui litigiu între contribuabili şi organul fiscal, inclusiv cu privire la aspectele referitoare la rezultatele controalelor fiscale, în cele mai multe cazuri emit hotărîri în favoarea contribuabilului. 134

Ilie I,Prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale//Legea şi viaţa, Nr.6,2007,p.28;Ilie I,Formele de evaziune fiscală şi analiza cadrului legislativ ce reglementează evaziunea fiscală ca infracţiune//Legea şi viaţa, Nr.4,2007, p.43 135 Pavliuc A. Micşoraea impozitelor – un fenomen social actual // Revista naţională de drept Nr. 12, 2007, p.76, Павлюк А. Уменьшение налогов – одна из основных причин осуществления налогового контроля // Закон и жизнь № 5, 2007, р. 57 136 Кучеров И.И. // Хозяйство и право № 2, 2005 137 Pavliuc A., Opera citată, p.77 78

În procesul de aplicare a legslaţiei fiscală pot fi săvărşite încălcări, şi pe această bază, există dispute între contribuabili şi organele fiscale corespunzătoare şi persoanele cu funcţie de raspundere ale lor.În aceste cazuri, există necesitatea de a proteja drepturile organizaţiilor şi altor personae juridice.Legislaţia prevede protecţia acestora în modul adminitsrativ sau judeciar Orice contribuabil (organizaţii, întreprinderi, instituţii), trebuie să cunoască regulile şi procedurile de exercitare a controlului fiscal, drepturile şi obligaţiile părţilor (contribuabilui şi organului fiscal). Exercitarea controlului fiscal nu poate fi atât de bruscă şi neaşteptă, iar rezultatele lui aşa de "groaznice", şi nu aşa cum trebuie să fie prezintate de către organul fiscal. Procedura de exercitare a controlului fiscal este determinată de regulile din Codul Fiscal Republicii Moldova. Cunoaşterea normelor lui permite contribuabililor, nu numai să vadă greşălile comise de către inspectorii fiscali, dar, de asemenea, pentru a proteja în mod eficient drepturile sale, care au fost încălcate ca urmare a acestor greşeli. Orice control, în special fiscal, întroduce o anumită dezorganizare în funcţionarea întreprinderii, astfel pentru asigurarea activitaţii inspectorilor fiscali trebuie să distragă de la locul de muncă personalul contabilitaţii şi serviciului juridic, precum şi însuşi faptul de locaţie a inspectorului la întreprindere creează o anumită nervozitate care se refllectează

nu cel mai bun mod la randamentul

întreprinderii. Oricum, dacă rezultatele controlului au fost "negative" pentru întreprindereacontribuabil – încă totul nu este pierdut. Toate acţiunile (inacţiunile) persoanelor cu functie de raspundere al organilui fiscal, care efectuează controlul fiscal, poate fi atacată în instanţa de judecată, precum şi decizia adoptată privind atingerii la răspundere a contribuabilui şi de alte acte ale organului fiscal.

79

Sarcina de bază a organului fiscal constă în exercitarea controlului asupra respectării legislaţiei fiscale, asupra calculării corecte, vărsării depline şi la timp la buget a sumelor obligaţiilor fiscale. 138 Funcţionarul fiscal îşi exercită atribuţiile privind controlul fiscal la faţa locului sau privind executarea silită a obligaţiei fiscale în baza unei decizii emise de conducerea organului fiscal. 139 Principiile generale de efectuare a controlului fiscal sunt: 

Controlul fiscal are drept scop verificarea modului în care

contribuabilul respectă legislaţia fiscală într-o anumită perioadă sau în chîteva perioade fiscale. 

Controlul fiscal este exercitat de organul fiscal şi/sau de un alt organ cu

atribuţii de administrare fiscală, în limitele competenţei acestuia, la faţa locului şi/sau la oficiul acestora. 140 Afară de Inspectoratul Fiscal funcţia de administrare fiscală se desfăşoară şi Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei (CCCEC). CCCEC141 şi organele sale teritoriale exercita atribuţii de administrare fiscală în limita drepturilor şi obligaţiilor prevazute de Legea cu privire la Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice si Corupţiei şi în modul stabilit în CF RM şi de alte acte normative adoptate în conformitate cu acesta. 142 Amendă este o sancţiune fiscală care constă în obligarea persoanei ce a săvîrşit o încălcare fiscală de a plăti o sumă de bani. Amendă se aplică indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancţiuni fiscale ori plătite impozite, taxe, majorări de întîrziere (penalitaţi) calculate suplimentar la cele declarate sau nedeclarate. Amenda reprezintă o parte a obligaţiei fiscale şi se percepe în modul stabilit pentru impunerea fiscală. 143 138

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 132 Ibidem, art. 135 p. (6) 140 Ibidem, art. 214 141 Legea cu privire la Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei (C.C.C.E.C.) din Nr.1104 din 06.06.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.91-94 din 27.06.2002 142 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 1531 143 Ibidem, art. 236 139

80

Persoana trasă la raspundere pentru încălcare fiscală beneficiază de o reducere cu 50% a amenzilor aplicate dacă respectă strict următoarele condiţii: a) nu are restante la data adoptării deciziei asupra cazului de încălcare fiscală sau le stinge concomitent cu acţiunile prevăzute la lit.b); b) în termen de 3 zile lucrătoare de la data înmînării deciziei asupra cazului de încălcare fiscală, stinge sumele impozitelor, taxelor, majorărilor de întîrziere (penalităţilor) şi/sau 50% din amenzile indicate în decizie; c) prezintă, în termenul prevăzut pentru executarea benevolă a deciziei asupra cazului de încălcare fiscală, documentele ce confirmă stingerea sumelor prevăzute la lit.a) si b). 144 În cazul micşorării (diminuării) venitului impozabil declarat de catre contribuabilul care aplică cota zero la impozitul pe venit, se aplică o amendă în marime de 25% din suma nedeclarată (diminuată) a venitului impozabil. 145 Amendă pentru neprezentarea Declaraţiei VEN 08 sau prezentarea tardivă a acesteia în anul 2009 este de 5% din suma impozitului în cazul în care perioada pentru care nu s-a prezentat darea de seamă fiscală nu depaşeste o lună, majorînduse, în cazul neprezentării ulterioare a dării de seama fiscale, cu 5% din suma impozitului care urmează sa fie vărsată la buget şi care trebuie să fie indicată în darea de seama fiscală menţionată, sau cu o cota din aceste 5% în cazul în care luna este incompletă, dar marimea amenzii nu trebuie sa depăşească 30% din suma impozitului.146 147 Diminuarea impozitelor, taxelor prin prezentarea către organul fiscal a unei dări de seamă fiscale cu informaţii sau date neveridice se sancţionează cu amendă egală cu 30% din suma diminuarii. Cu alte cuvinte, această amendă se aplică în cazul în care darea de seama fiscală pentru perioadă de gestiune, în care încălcarea este prezentat, dar el conţine informaţii inexacte sau incomplete.148

144

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 234 p. (2) Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 260 p. (5) 146 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 260 p. (1) 147 Шпак Г., Гричук П., Некоторые особенности заполнения хозяиствующими субъектами Декларации о подоходном налоге за 2008 год // Contabilitate şi Audit Nr. 2, 2009, p. 26 148 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 261 p. (4) 145

81

Eschivarea de la calculul şi de la plată impozitelor, taxelor şi/sau majorărilor de întîrziere, prin nereflectarea în evidenţa şi, respectiv, neprezentarea dărilor de seamă, se sanctionează cu amendă în marimea impozitului, taxei şi/sau majorărilor de întîrziere nedeclarate.

149

În cazul aplicării amenzii în conformitate cu prezentul

alineat, amendă prevazută la alin.(1) şi la art.260 alin.(1) nu se aplică.150 În scopul de a oferi venituri la bugetele de toate nivelurile, legislaţia fiscală defineşte ca o măsură de stingerea obligaţiei fiscale (cap. 12 Titlul V al CF RM), precum şi metoadele de executarea silită a obligaţiei fiscale (cap. 9 Titlul V al CF RM).151 Stingerea obligatiilor fiscale se asigura prin aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat majorării de întîrziere (penalităţii) la impozite şi taxe, prin suspendarea operaţiunilor la conturile bancare, cu excepţia celor de la conturile de credit şi provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social), prin sechestrarea bunurilor. Stingerea obligaţiei fiscale poate fi garantată prin gaj legal, în conformitate cu legislaţia cu privire la gaj.152 Autorităţile fiscale se aplică aceste măsuri cu privire la obligaţiile fiscale reflectă în sistemul de evidenţă al Inspectoratul Fiscal de Stat.153 Ideea, obsesivă, a fiecărui întreprinzător este cum să obţină profit, prin orice mijloace legale. Faptul că omul de afaceri se foloseşte şi de neajunsurile legislaţiei pentru a obţine profit, pentru a-şi maximiza profitul, pentru a nu plăti impozite, dar fără a intra în cinflict cu legea, nu trebuie privit ca ceva rău. Preocupările şi acţiunile practice ale omului de afaceri sunt nu de a-şi maximiza obligaţiile fiscale (impozite datorate statului), ci de a-şi mazimiza profiturile personale, prin orice mijloace legale, inclusiv prin folosirea unor reglementări necorespunzătoare în interesul statului, a fost subliniat, pentru prima dată, de genialul Adam Smith care, 149

Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 261 p. (5) Плэмэдялэ Н., Opera citată, p. 21; Гричук П., Шпак Г., О применении штрафа за занижение налогооблагаемого дохода//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 6, 2009, p. 34; Гричук П., Шпак Г., Льгота по подоходному налогу и 25-ти процентный штраф//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 6, 2009, p. 36 151 Legea, Opera citată,Nr. 408-XV din 26.07.2001 152 Плэмэдялэ Н., О процедурах обеспечения погашения и принудительного исполнения налогвых обязательств//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 7, 2009, p. 16 153 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 227 150

82

în celebra sa carte „Avuţia naţiunilor” a scris: „fiecare om, atât timp cât nu încalcă legile, are dreptul deplin de a se ocupa de propriile sale profituri în maniera personală care îi convine.” Pentru o ţară este foarte important să aibă o legislaţie raţională, cu prevederi clare, precise, la modul imperativ, care nu lasă loc diferitelor interpretări, care elimină orice posibilităţi de evaziune fiscală „legală”, si cu atât mai mult ilegală, frauduloasă.154 Pentru neplata impozitului se aplică penalitatea.155 Regulamentul de calcul şi anulării penalităţii este reglementat de art. 228 al CF RM, precum şi cap. XII din Regulamentul cu privire la procedura de intrare în conturile personale ale contribuabililor156. Trăsătură distinctivă a calculării penalităţii este faptul că ea se efectuează automat în sistema de calcul al Serviciului Fiscal de Stat, în conformitate cu aceste reglementări se face fără a fi emisă vreo decizie de organul fiscal. Cuantumul majorării de întîrziere se determină în funcţie de rată de bază (rotunjită pînă la urmatorul procent întreg), stabilită de Bancă Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la refinanţarea băncilor comerciale prin operaţiuni repo de cumparare a valorilor mobiliare de stat pe termen de 2 luni, majorată cu 5 puncte. 157 Calcularea penlităţii se efectuează pentru perioada care începe după scădenţa impozitului, taxei şi care se încheie în ziua plăţii lor efective inclusiv. Amenzile indicate mai sus pentru depunerea Declataţiei VEN 08 pentru anele 2008-2009 poate fi aplicate pentru diminuarea impozitului, care este determinat conform art. 902 al CF RM “Regimul fiscal pentru unele tipuri de cheltuieli”. În absenţa acestor cheltuieli (cheltuielile aferente donaţiilor în scopuri filantropice sau celor de sponsorizare stabilite la art.36) obligaţiilor fiscale privind impozitul 154

Ibidem, p.163 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 228 156 Regulamentul cu privire la modul de efectuare a înscrierilor în conturile personale ale contribuabilului şi perfectarea rapoartelor asupra obligaţiilor fiscale, inclusiv a restanţelor, aprobat prin Ordinul M. F. nr. 103 din 09.12.2005// Monitorul Oficial al RM № 079 din 26.05.2006; 157 Hotărârea B.N.M. Nr. 238 din 27.11.2008 cu privire la nivelul ratelor dobînzilor Băncii Naţionale a Moldovei// Monitorul Oficial nr. 213-214 din 02.12.2008 155

83

pe venitul din activitatea de întreprinzător pentru toate subiecte economice este egală cu zero bazată pe cota zero a impozitului pe venit pentru anele 2008-2009. Regulamentul

suspendării

operatiunilor

la

conturile

bancare

ale

contribuabililor este reglementat de art. 229 al CF RM, precum şi prin ordinul IFPS Nr. 65 din 12.04.2006.158 Conform ordinului dat a fost aprobat formularul tipizat Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului emisă în forma electronică. Trebuie remarcat faptul că calcularea penalităţii şi suspendării operatiunilor la conturile bancare ale contribuabililor nu sunt relevante pentru metodele de executare silită a obligaţiei fiscale, în ciuda faptului că condiţia principală pentru aplicarea lor este existenţa restanţei la obligatiile fiscale reflectată în conturile personale ale contribuabilului. Sechestrarea bunurilor ca masură de asigurare a plăţii impozitelor, taxelor şi/sau amenzilor 159 se exercită în modul şi în condiţiile prevăzute la cap. 9 Titlul V al CF RM, apoi, reprezintă executarea silită a obligaţiei fiscale, care poate fi aplicată atât pentru contribuabil – restanţier, cât şi faţă de debitorul său. Organul fiscal este în drept să înainteze ordin de incaso la conturile bancare (cu excepţia contului de împrumut, a contului provizoriu (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social) pentru încasare a mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribuabililor fără a fi emisă decizie de organul fiscal privind executarea silită a obligaţiei fiscale. În acest caz, organul fiscal are dreptul să înainteze ordine incaso începînd cu ziua următoare celei în care a apărut restanţa sau în care s-a aflat despre apariţia ei. În cazul în care contribuabilul deţine la contul său bancar mijloace băneşti, instituţia financiară este obligată sa execute, în limita acestor mijloace, ordinul incaso a organului fiscal în decursul zilei operaţionale în care a fost primită. În cazul în care contribuabilul nu deţine la contul său bancar mijloace băneşti pentru a stinge, total sau parţial, obligaţia fiscală, instituţia financiară remite organului 158

Regulamentul privind suspendarea operaţiunilor, sechestrarea şi perceperea În mod incontestabil a mijloacelor băneşti din conturile bancare, aprobat prin Hotărârea B.N.M. nr. 375 din 15 decembrie 2005// Monitorul Oficial nr. 001 din 06.01.2006; 159 Codul Fiscal al Republicii Moldova, art. 230 84

fiscal, în ziua primirii, ordinul incaso, făcînd pe ea menţiunea despre lipsa, totală sau parţială, a mijloacelor. 160 Aceasta ar trebui să se ţină seama de faptul că în conformitate cu p. (1) art. 257 al CF RM întocmirea incompletă sau neadecvată a dărilor de seamă fiscale (Declataţia VEN 08) se sancţionează cu amendă în mărime de 500 lei pentru fiecare caz.161 Conform modificării, care a intrat în vigoare din 01 ianuarie 2010 întocmirea incompletă şi/sau neconformă a documentelor de evidenţă şi/sau a dărilor de seamă fiscale, cu excepţia celor specificate la art.92 alin.(3), (4), (7), (8) şi (9), se sancţionează cu o amendă în mărime de 200 de lei pentru fiecare caz, dar nu mai mult de 5000 de lei.162 Scopul Legii privind anularea majorărilor de întîrziere şi a amenzilor163 constă în stimularea contribuabililor de a efectua plăţile la bugetul de stat, la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale şi la fondurile asigurării obligatorii de asistenţă medicală, anulându-li-se majorările de întârziere şi amenzile la impozite, taxe şi prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală, stabilite de legislaţia în vigoare şi reflectate în sistemele de evidenţă ale organelor cu atribuţii de administrare fiscală. La 27 aprilie 2007 a fost adoptată Legea 164, care a promovat amnistia fiscală, legalizarea capitalului şi reformarea sistemului de impunere a veniturilor persoanelor juridice. In acest context, o importanţă esenţială a avut amnistia fiscală a restanţelor 160

Плэмэдялэ Н., О процедурах обеспечения погашения и принудительного исполнения налогвых обязательств // Бухгалтерские и Налоговые Консультации № 7, 2009, p. 16, Плэмэдялэ Н., Об ответственности при исполнении налоговых обязательств // Бухгалтерские и Налоговые Консультации № 5, 2009, p. 54, Griciuc P., Severin V., Privind sancţiunile aplicate în urma diminuării impozitului pe venit pentru perioada fiscală 2007// Contabilitate şi Audit Nr. 9, 2009, p. 37 161 Шпак Г., Гричук П., Некоторые особенности заполнения хозяиствующими субъектами Декларации о подоходном налоге за 2008 год // Contabilitate şi Audit Nr. 2, 2009, p. 26 162 Legea Nr. 108 din 17.12.2009 pentru modificarea şi completarea unor acte legislative // Monitorul Oficial Nr. 193196 din 29.12.2009

Legea privind anularea majorărilor de întârziere şi amenzilor nr. 390-XVI din 08.12.2006 // Monitorul Oficial Nr. 195 din 22.12.2006; 163

164

Legea Nr. 111 din 27.04.2007 pentru modificarea şi completarea unor acte legislative // Monitorul Oficial Nr. 6466 din 11.05.2007; Regulament cu privire la modalitatea efectuării amnistiei fiscale în sistemul de evidenţă al Serviciului Fiscal de Stat, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 638 din 08.06.2007// Monitorul Oficial nr. 82-85 din 15.06.2007; 85

conform situaţiei din 1 ianuarie 2007. Aceasta a oferit agenţilor economici o oportunitate de a-şi desfăşura activitatea fără datorii, precum şi legalizarea prin declararea benevolă a capitalului deţinut, care în momentul dobândirii, nu au fost declarate şi achitate impozitele din valoarea lor reală. Suplimentar la amnistia fiscală urmează a estima şi eficacitatea activităţii Inspectoratului Fiscal de Stat. Astfel, neefectuarea controalelor fiscale pentru perioada de pînă la 1 ianuarie 2007 a permis îndreptarea resurselor umane spre fortificarea activităţii în alte direcţii ale administrării fiscale şi deservirii calitative a contribuabililor. Atît amnistia fiscală, cît şi anularea majorărilor de întîrziere şi a amenzilor au permis agenţilor economici să reinvestească sumele respective în activitatea întreprinderilor şi eliberarea activelor de sarcinile legate de datorii. Legalizarea capitalului preconiza un efect direct asupra creşterii capitalizării întreprinderilor şi legalizării mijloacelor băneşti ale remitenţilor. Aceste acţiuni vor influenţa indirect asupra creşterii indicatorilor macroeconomici, în special, prin creşterea investiţiilor capitale ale rezidenţilor şi creditarea economiei prin băncile comerciale şi, ca rezultat, în următorii ani va creşte PIE. Reducerea cotei impozitului pe venit de la 15% la cota zero, aşteptată de mediul de afaceri de ani de zile, urmează să influenţeze asupra acumulării de către întreprinderi a resurselor pentru reinvestire. Cota zero va îmbunătăţi climatul investiţional în Moldova, va atrage mai multe investiţii naţionale şi internaţionale şi va crea condiţii viabile care vor asigura extinderea bazei fiscale. Este de remarcat că amnistia fiscală, legalizarea capitalului, aplicarea cotei zero la impozitul pe venit au un impact considerabil asupra economiei reale. Astfel, sporirea capitalizării activităţii şi ameliorarea indicatorilor economicofinanciari ai întreprinderilor autohtone creează posibilităţi suplimentare în procesul de atragere a resurselor investiţionale. Aşa cum am menţionat mai sus, subiectele de impozitare au obligaţia să plătească impozitul pe venit în suma prevăzută şi în anumite perioade în bugetul Republicii Moldova. Dar, în ţara noastră, la această etapă a reformei aparatului de 86

stat şi a sistemului de impozitare, în special, executarea acestei obligaţii lasă mult de dorit. Precum şi eschivarea de la plata impozitelor, se efectuează în metode legale şi ilegale, care afişează despre imperfecţiunile legislaţiei fiscale. Astfel, acum avem nevoie în primul rînd de îmbunătăţire a bazei legislative care reglementează organizarea şi punerea în aplicare a controlului fiscal. Prin acesta ar trebui să luăm cele mai bune şi cele mai adecvate pentru condiţiile noastre de experienţă externă în acest domeniu. De asemenea, trebuie menţionat faptul că unul dintre mijloacele cele mai eficiente de reducere a încălcărilor legislaţiei fiscale, în opinia mea, este creşterea gradului de conştientizare a contribuabilului. Căutarea unui echilibru rezonabil între drepturile de contribuabili şi competenţele organului fiscal poate fi considerată fără exagerare mai importantă sarcină a legislaţiei privind administraţia fiscală, aşa că soluţionarea sa cu succes depinde de eficienţa funcţionării sistemului fiscal. Sarcina de asigurare a unui echilibru rezonabil între drepturile de contribuabili şi competenţele organului fiscal este de asemenea important, deoarece de ei depinde dacă o să fie perceput sistemul fiscal de către conştiinţa publică ca un sistem echitabil. Justiţia legislaţiei fiscale ar trebui să joace un rol decisiv în depăşirea atitudinii negative a contribuabililor la sistemul fiscal. Modificarea vectorului conştiinţei juridice la data de astăzi este o resursă majoră pentru creşterea nivelului de disciplină fiscală, pentru că atingerea aceluiaşi obiectiv prin măsuri silite poate fi realizat prin creşterea puternică a cheltuielilor pentru susţinerea organului fiscal, ce este dificil în condiţii de criză a bugetului.

Capitolul III Aspecte practice ale impozitării persoanelor juridice. 87

Studiu de caz: întreprinderea «CHIMPEX-PLUS» SRL §

1.

Caracteristica

organizaţională-economică

al

întreprinderii

«CHIMPEX-PLUS» SRL Societatea cu Răspundere Limitată "Chimpex-Plus" SRL a fost creată în conformitate cu Codul Civil al Republicii Moldova 165. "Chimpex-Plus" SRL este înregistrată la Camera Înregistrării de Stat pe lângă Ministerul Dezvoltării Informaţionale al Republicii Moldova la data de 18 aprilie 2001, cu numărul de înregistrare Nr. 104118820, IDNO 1003600000268 cu sediul: mun. Chisinau, str. Sarmizegetusa, 35. ap.75.166 Asociatul societăţii este persona fizică-cetăţean al Republicii Moldova. Societatea este o persoana juridică: are în proprietate patrimoniu distinct, care este prezentat în bilanţ independent, poate, din numele său propriu, procura şi desfăşura drepturi patrimoniale şi nepatrimoniale personale, îndeplini obligaţiuni, să fie reclamant sau pârât în fața instanţei de judecată. Societatea activează în conformitate cu legislaţia Republicii Moldova, în temeiul Statutului şi Actului de constituire. Societatea este creată cu sopul de saturaţie a pieţei de consum cu bunuri, precum şi extragerea profitului în interesul asociatului. Activitatea de bază a "Chimpex-Plus" SRL este importul şi comercializarea angro pe teritoriului Republicii Moldova a produselor chimice. Societatea are dreptul de a efectua orice activitate care nu este interzisă de legislaţia in vigoare. Activitatea "Chimpex-Plus" SRL este supusă licenţierii, şi activează în baza unei licenţe primite, în modul prevăzut de lege.167

165

Codul civil al Republicii Moldova Nr.1107-XV din 06.06.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.82-86 din 22.06.2002 166 Legea privind societăţile cu răspundere limitată Nr.135 din 14.06.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.127-130 din 17.08.2007; Legea, Opera citată, Nr.845 din 03.01.1992; activează în temeiul Statutul şi Actului de constituire 167 Legea privind licenţierea unor genuri de activităţi nr.451-XV din 30.07.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.108 din 06.09.2001 88

Societatea, în mod independent, organizează şi furnizează activitatea sa de muncă, financiară, economică şi alte activităţi, dezvoltă pentru aceasta regulamente interne necesare cit şi alte acte cu caracter intern. Societatea încheie în mod independent şi supraveghează executarea contractelor economice şi a altor contracte cu toate tipurile de organizaţii, întreprinderi şi instituţii, precum şi cu persoane fizice. Capitalul statutar al societăţii este 5400 de lei. Profitul societăţii este determinat la finele fiecărui an fiscal. Acesta este format din venitul de la activitatea economică, activitatea comercială, după recuperarea cheltuielilor materiale şi altor cheltuieli. Din profitul de bilanţ al societăţii sunt plătite impozitele şi alte plăţi în buget, prevăzute de lege, precum şi dobânzi la creditele bancare. Profitul care este format după aceste calcule, rămâne la dispoziţia societăţii, din care o parte este alocată la dezvoltarea societăţii şi a nevoilor generale, dar o altă parte poate fi repartizată în calitate de dividende cu privire la rezultatele activităţii anuale. "Chimpex-Plus" SRL a fost creată in anul 2001, iar în acest timp a cimentat poziţiile sale pe piaţa produselor chimice destul de bine. Sarcinile principale ale activităţii comerciale a societăţii sunt: 

satisfacerea cererii de pe piaţă a produselor chimice, atât în asortiment

precum şi în calitatea mărfurilor; 

asigurarea de aprovizionare în timp util cu produse chimice pentru

clienţi, determinate printr-un contract pe termen fix; 

obţinerea profitului din activitatea proprie.

Pe întreaga durată a activităţii "Chimpex-Plus" SRL poate fi atribuită la întreprinderi medii cu activitatea de comercializare angro a produselor chimice. Prin specializarea de produse "Chimpex-Plus" SRL -

este întreprindere

universală de comercializare, care dispune de o gamă variată de mărfuri. Rapoartele financiare al "Chimpex-Plus" SRL sunt elaborate în conformitate cu principiile: continuitate, statornicie, calcule. Veniturile în cadrul societăţii sunt recunoscute pe baza metodei calculelor în 89

perioada de gestiune în care este câştigat, indiferent de momentul efectiv, primirea mijloacelor băneşti. "Chimpex-Plus" SRL este întreprindere cu profit. Informaţia de raportare ale "Chimpex-Plus" SRL este corectă şi se conformă cu cerințele standardelor de contabilitate. Raporturile financiare şi anexele

"Chimpex-Plus" SRL cuprind toate

informaţiile şi reflectă indicatorii financiari principali, situaţia patrimonială şi financiară a întreprinderii. § 2. Analiza impozitării profitului şi poverii fiscale la întreprinderea «CHIMPEX-PLUS» SRL Subiect de actualitate în analiza activităţii economice este analiza de impozitare a întreprinderii. Analiza de impozitare - este un proces complex de studiu şi evaluare de impozitare a subiectelor de afaceri cu scopul de a identifica rezerve posibile şi de prognoză de optimizare a poverei fiscale. Obiectul analizei de impozitare a unui subiect de afaceri este sistemul actual de impozite şi taxe plătite de către întreprindere. Analiza de impozitare permite studierea sistemului fiscal, precum şi măsurarea impactului de impozitare asupra rezultatelor economice ale întreprinderii. Obiectivul principal al analizei de impozitare este de a elabora recomandări pentru optimizarea pe termen scurt şi lung.168 Astfel, înainte de a trece la abordarea efectivă a unora dintre principalele elemente ale complexului de cadru conceptual ce se circumscrie problematicii impozitării profitului, se impun precizate unele aspecte de ordin terminologic. Scopul principal al activităţii societaţii comerciale este - obţinerea profitului din activitatea proprie. Dar creşterea impozitului pe venit, care trebuie să fie plătită în bugetul de stat depinde în direct de creşterea profitului. 168

Букур В.С., Тостоган П.Г., Практические рекомендации по анализу финансовых отчетов, исчислению и учету подоходного налога и НДС//”Contabil-Service” SRL Кишинэу, 1999, p.23 90

Principala sursă de venit a oricărei întreprinderi comerciale este profitul din activitatea de bază, adică din activitătea comercială. Prin urmare, analiza de profit din vânzarea de mărfuri este baza de management al profitului şi de rentabilitate a întreprinderii de comerţ. Activitatea comercială a oricărei organizaţii de comerţ ar trebui să se refere la principiul economic, care înseamnă, în general, obţinerea unor rezultate maxime la cheltuieli minime. Pentru a gestiona în mod eficient întreprinderea trebuie să cunoaştem din ce sunt formate resursele financiare, precum şi care sunt factorii care acționează asupra ei. Managerii întreprinderii trebuie să aibă informaţii cu privire la mărimea şi structura resurselor financiare întreprinderii, să planifice direcţiile lor de folosire. Unul dintre principalii indicatori de calitate ce caracterizează rezultatele financiare ale activităţii economice a întreprinderilor este profitul. Prin urmare, una din problemele actuale a etapei moderne de dezvoltare a economiei este formarea conducătorilor şi managerilor prin metode moderne de management pentru obținerea profitului în procesul de activitate operaţională, de investiţii şi financiară a subiecţilor relaţiilor de piaţă. Fără un studiu aprofundat a profiturilor şi a rentabilităţii nu poate exista o abordare ştiinţifică pentru rezolvarea problemei de creştere a eficienţei economice, consolidarea stimulentelor materiale şi responsabilitate din partea conducătorilor, profesioniştilor şi altor angajaţi ai înterprinderii pentru a atinge rezultate financiare finale înalte, cu puţine cheltuieli de resurse. Creşterea profitului este garanţia succesului în continuare a întreprinderii pe piaţă. Cu toate acestea, cresterea profitului poate fi cauzat de creşterile de preţ nejustificate, precum şi de dorinţa de a obţine prin orice mijloace venituri mai mari, în detrimentul consumatorilor. În termeni moderni, o prioritate importantă a subiecților şi a pieţei este o politică concentrată şi echilibrată pentru a proteja interesele, de a depăşi pierderile, îmbunătăţi eficienţa management-ului, pentru a obţine profit optimal cu scopul de dezvoltării lor ulterioare şi îmbunătăţirea performanţei în afaceri.

91

Profitul se utilizează în întreprinderi pentru dezvoltarea bazei tehnicomateriale prin introducerea progresului ştiinţific şi tehnologic, generarea mijloacelor circulante proprii, dividendelor asociaţilor, plății materiale de stimulare al personalui, dezvoltării sociale a colectivului de lucru etc. Profitul - aceasta este expresia monetară si partea principală a economiilor de mijloace băneşti generate de întreprinderile de orice formă de proprietate.169 Ca categorie importantă a relaţiilor de piaţă, profitul poate îndeplini anumite funcţii. În primul rând, profitul caracterizează rezultatul financiar final al activitătii de întreprinzător al întreprinderii. El este un indicator care reflectă cel mai bine eficienţa de producţie, volumul şi calitatea produselor, starea de productivitate a muncii, nivelul de cost.170 Indicatorii profitului sunt importanți pentru evaluarea activităţii de producţie şi a celei financiare ale întreprinderii. Ei caracterizează gradul activităţii de afaceri şi bunăstării financiare. Conform profitului se determină nivelul de impact de avansuri şi rentabilitatea investiţiilor în activele societăţii. Profitul, de asemenea, are un impact de stimulare pentru întărire a calculului comercial și intensificare a producţiei. În al doilea rând, profitul are o funcţie de stimulare. Conţinutul său constă în faptul că profitul în acelaşi timp este un rezultat financiar şi un element principal de resurse financiare ale întreprinderii. Asigurarea reală a principiului de autofinanţare se determină prin obţinerea profitului. Cota de profit net, rămase la dispoziţia societăţii, după plata impozitelor şi a altor plăţi obligatorii, ar trebui să fie suficiente pentru a finanţa extinderea activităţii industriale, de dezvoltare tehnologică şi socială a societăţii, stimulare materială pentru personal.171 Creşterea profitului determină potenţialul de creştere al întreprinderii, măreşte nivelul de activitate al afacerilor, creează o bază financiară pentru autofinanţare, care să răspundă nevoilor sociale şi materiale ale colectivelor de muncă. Acesta permite să exercite investiţii capitale în producţie (astfel, completarea şi 169

Палий В.Ф., Суздальцева Л.П., Технико-экономический анализ производственно - хозяйственной деятельности предприятий//Москва: Машиностроение, 2004, р. 37. 170 Портер М. Конкуренция. – М.: Издательский дом «Вильямс», 2000., с. 39 171 Барулин С.,Самофинансирование предприятий в условиях рыночной экономики//Финансы,№3,2005, р.13 92

reînnoirea acestuia), se introduc inovaţii pentru a rezolva problemele sociale la întreprindere, se finanţează evenimente de dezvoltarea ştiinţifică şi tehnologică. În plus, profitul este un factor important în evaluarea potenţialilor investitori a oportunităţilor întreprinderii, serveşte ca un indicator al utilizării eficiente a resurselor, şi anume necesare pentru evaluarea activităţilor din întreprinderea şi posibilităţile sale pe viitor.172 În al treilea rând, profitul este una din sursele de formare a bugetelor de diferite niveluri. El vine în buget sub formă de impozite şi, împreună cu alte venituri lucrativ utilizate pentru finanţarea şi satisfacerea nevoilor publice comune, asigură executarea de către stat a funcţiilor sale, programelor de stat investiţiionale, sociale şi a altor programe, participă la formarea bugetului. Din contul profitului este executată, de asemenea, o parte de obligaţii ale întreprinderii la buget, bănci, alte întreprinderi şi organizaţii173. Sensul multicanal de profit se măreşte odată cu tranziţia economiei statului, pe baza

economiei de piaţă, datorită faptului că societatea cu orice formă de

proprietate privată, primește autonomie financiară şi independenţa de a decide în ce scop şi în ce cantităţi să distribuie profitul, care a rămas după plata impozitelor şi alte altor plăţi obligatorii şi deduceri. Dorinţa de a obține profit direcţionează producătorii de a creşte volumul de producţie, de care are nevoie consumatorul, ce duce la reducerea cheltuielilor de producţie. Prin concurenţa dezvoltată în acest sens este realizat nu numai scopul de a satisface spiritul antreprenorial, dar, de asemenea, şi de a satisface nevoile sociale. Pentru antreprenor profitul este un semnal care indică unde poate fi realizată cea mai mare creştere a valoarei, creează o stimulare pentru investiţii în aceste domenii. Rolul său joacă şi pierderi. Acestea subliniază că sunt greşeli în direcţia de resurse, în organizarea de producţie şi de comercializare. Indicatorul informativ încăpător este profitul brut. Profitul brut - suma profiturilor (pierderi) întreprinderii din vânzările de produse şi de venituri 172 173

Баканов Н.И., Шеремет А.Д., Курс экономического анализа//Москва.: Финансы и статистика, 2004, р. 66 Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Методика финансового анализа//Москва: Инфра-М, 2003, р. 44. 93

(pierderi), care nu au legătură cu producţia şi comercializarea174. Prin vânzarea produselor inseamnă nu numai vânzări de bunuri și produse, cu forma-materială naturală, dar şi execuţia de lucrări, de prestări de servicii. În componența profitului brut sunt incluse profituri din toate tipurile de activitate. Scopul activităţii de întreprinzător - nu doar obţinerea profitului, dar, de asemenea, pentru a asigura o rentabilitate ridicată a activităţii economice. În contrast cu rata absolută a profitului, rentabilitatea - o măsură relativă şi arată gradul de profitabilitate al întreprinderii. Rentabilitatea reflectă nivelul de profitabilitate în raport cu o bază concretă. Întreprinderea este profitabilă, dacă suma venitului din vânzările de produse este suficientă pentru a acoperi cheltuielile de producţie şi de vânzare, dar şi pentru formarea profitului. Indicatorii rentabilităţii - se măsoară o parte profitabilă a întreprinderii cu poziţii diferite şi se grupează în conformitate cu interesele participanţilor la procesul economic.175 Ele sunt caracteristici importante ale mediului formării profitului şi venitului întreprinderii. Cu toate acestea, analiza dinamicii profitului brut, rata de creştere, factorii care afectează valoarea profitului, venitul şi costul vînzărilor reprezintă un interes considerabil. Informaţii utile pot fi obţinute în urma analizei dinamicii cotei din profitul net în compoziţia profitului brut. În cazul în care cota profitului net creşte, acesta afişează valoarea optimă a impozitelor plătite, ceea ce se datorează interesului întreprinderii în rezultatele activităţii sale şi managementului eficient. Cota profitului net în componenţa profitului brut al întreprinderii "ChimpexPlus" SRL pe anii 2007-2008, precum şi analiza dinamicii ei sunt arătate în tabelul (Anexa 5) şi în diagrama (Anexa 6).176 Tabelul şi diagrama arată că cota profitului net în componenţa profitului brut în anul 2007 era numai 25,1%. Dar în anul 2008 acelaşi indicator a crescut pînă la 69,9%. Această creştere s-a întîmplat datorită creşterii volumului de vânzări în anul

174

Финансы. / Под редакцией Ковалевой А.М. - М.: Статистика, 2004, с. 39 Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ: – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001, с. 37 176 Formularul Nr. 2 - Raportul privind rezultatele financiare pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL 175

94

2008 în comparaţie cu anul precedent şi vorbește despre faptul că în anul 2008 întreprinderea a desfăşurat activităţile mult mai eficient decât în anul precedent. Pentru dezvoltarea cu succes a activităţii întreprinderii, fiecare manager trebuie să găsească răspunsuri la aceste întrebări: 1. Cum ar trebui să fie strategia şi tactica întreprinderii în timpul tranziţiei spre piaţă? 2. Cum

ar

trebui

îmbunătăţită

eficienţa

managementului

resurselor

financiare? 3. Cum ar trebui organizate în mod raţional activităţile financiare ale întreprinderii pentru a continua prosperitatea ei? 4. Cum ar trebui să fie determinate rezultatele financiare, oferind o condiţie financiară stabilă întreprinderii? La aceste şi alte întrebări vitale se poate răspunde făcînd o analiză financiară obiectivă, care să permită distribuţia cea mai raţională de materiale, de muncă şi resurse financiare. Dar, în abordarea acestor întrebări cea mai importantă este determinarea rezultatului financiar final, care este fundamentul pentru orice întreprindere. O mare parte din aceasta depinde de profesionalismul şi obiectivitatea managerilor, după toate, dacă sunt corect şi competent construite activităţile de producţie, apoi consecinţă a acestui curs desigur vor fi rezultatele financiare înalte. Prin urmare, scopul de analiză financiară este evaluarea situaţiei financiare a întreprinderii pe baza rezultatelor identificate şi, în general, prin oferirea recomandărilor pentru îmbunătăţirea ei. Indicatorii cei mai importanți ai rezultatelor financiare ale activităţii întreprinderii sunt reprezentați în Formularul Nr. 2 al raporturilor financiare anuale şi trimestriale. Raportul privind rezultatele financiare conţine indicatorii cei mai importanți ai activităţii economice eficiente a întreprinderii. Aceste date, împreună cu bilanţul contabil al întreprinderii prezintă informaţia principală, care este necesară altor întreprinderi, organizaţii, asociaţii, debitori şi creditori, bănci și organe fiscale cu care ea interacţionează. 95

Înainte de a trece direct la analiza, bazată pe Formularul Nr. 2, să luăm în considerare datele tabelulului - Raportul privind rezultatele financiare, care sunt prezentate în Anexa 7.177 Analiza profitului desfășurată prin metoda de comparare a datelor efective pentru perioada de gestiune cu datele reale pentru perioada precedentă. În timpul analizei ar trebui să: 

evaluăm ritmul de creştere a profitului în general şi separat pentru

fiecare dintre componentele sale; 

examinăm şi să calculăm factorii care influenţează modificarea

profitului, precum şi pentru a determina nivelul lor de influenţă; 

identificăm rezervele de creştere a profitului;



evaluăm nivelul de rentabilitate al întreprinderii.

În analiză se vor utiliza următorii indicatori ai veniturilor: profitul de bilanţ, profitul până la impozitare, profitul net. Profitul de bilanţ include profitul din activităţile curente, rezultatele financiare din activitatea operaţională, investițională, financiară şi excepţională. Profitul până la impozitare este diferența dintre profitul din activităţile curente şi a sumei facilităţilor fiscale pentru impozitul pe venit. Profitul net – este acea parte a profitului, care rămâne la dispoziţia întreprinderii, după plata impozitului pe venit. O bună parte din profit întreprinderea o obţine din tipuri de activităţi principale, care includ veniturile din vânzări de mărfuri şi produse (lucrări, servicii). 178 În concluzia analizei se elaborează evenimentele concrete care vizează prevenirea şi reducerea pagubelor şi a pierderilor din aceste tipuri de activităţi. Scopul funcţionării oricărei întreprinderi este creşterea volumului vânzărilor pentru a obţine cel mai mare profit posibil. Prin urmare, se recomandă să se

177

Formularul Nr. 2 - Raportul privind rezultatele financiare pe anii 2001-2008 al "Chimpex-Plus" SRL Букур В.С., Тостоган П.Г., Opera citată, p.24

178

96

înceapă analiza, cu analiza vânzărilor, deoarece de ele depinde rezultatul financiar, rentabilitatea şi alţi indicatori ai activității comerciale. Întreprinderea analizată “Chimpex-Plus” SRL a inregistrat la sfarşitul anului 2008, volumul de vânzări nete în valoare de 5 926 370 lei. Structura şi rata de creştere comparativ cu anul precedent este prezentată în tabelul analitic şi diagrame. (Anexe 8 179 şi 9 180). Tabelul arată că veniturile din vânzări, în general, sunt mai mari decât în anul precedent în sumă de 2 864 213 lei, or a crescut cu 93,5%. Costul vânzărilor, de asemenea, a crescut comparativ cu anul precedent în suma de 2 425 670 lei, or a crescut cu 88,5%. Această creştere este datorată creşterii volumului de vânzări în anul 2008 în comparaţie cu anul precedent, care, la rândul său, constitue 438 543 de lei, sau a crescut cu 136,1%. După efectuarea plăţii impozitului pe venit profitul este repartizat în modul următor: o parte este folosit pentru a extinde producţia (fond de acumulare), cealaltă parte – pentru crearea fondului de rezervă al întreprinderii. Pentru a îmbunătăţi eficienţa activităţii întreprinderii este foarte important ca distribuirea profitului să fie atins optimal în satisfacerea intereselor de stat şi a întreprinderii. Statul are un interes de a obţine cât mai mult profit în buget. Managerii întreprinderii încearcă să trimită o cantitate mare de profit de pe reproducerea avansată. Efectuarea analizei schimbării profitului pentru 2 ani adiacenți dă posibilitatea pentru a da o caracteristică generală schimbării măsurei profitului în anul de gestiune curent în comparaţie cu anul precedent. Pentru a face o caracteristică generalizată de creștere a profitului timp de 2 ani adiacenți este necesar să se facă un tabel analitic. Analiza profitului întreprinderii “Chimpex-Plus” SRL cu privire la compoziţia şi dinamica sa este prezentată în tabelul analitic de modificări al profitului şi diagrame. (Anexe 10 şi 11) 181. 179

Formularul Nr. 2 - Raportul privind rezultatele financiare pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL Formularul Nr. 2 - Raportul privind rezultatele financiare pe anii 2001-2008 al "Chimpex-Plus" SRL 181 Formularul Nr. 2 - Raportul privind rezultatele financiare pe anii 2001-2008 al "Chimpex-Plus" SRL, Raportule financiare (bilanţele contabile) pe anii 2001-2008 al "Chimpex-Plus" SRL 180

97

Datele prezentate în tabel arată că profitul din activitatea operaţională şi profitul din vânzări a crescut. Cel mai rapid a crescut profitul din activitatea operaţională, creşterea căruia este de 560,9% în anul 2008 în comparaţie cu anul precedent. O creştere marginală a profitului din activitatea operaţională a fost influenţată de creşterea volumului de vânzări. În acelaşi timp cu creşterea profitului din activitatea operaţională au crescut şi cheltuielile comerciale, generale şi administrative şi alte cheltuieli operaţionale. Creşterea

acestor cheltuieli se datorează, în primul rând, din cauza creşterii

tarifelor pentru serviciile de transport şi a plăţii pentru resursele energetice. Prin urmare, se poate constata că inflaţia preţurilor la materiale şi alte resurse cheltuite depăşeşte creşterea preţurilor pentru mărfurile şi produsele vândute, ceea ce duce la reducerea profitului. În perioada de gestiune curentă, întreprindera a primit unele rezultate financiare, şi din alte tipuri de activităţi. Valoarea lor şi contribuţia la formarea profitului pînă la impozitare sunt prezentate în tabelul analitic. (Anexe 12) 182. Datele prezentate arată că, profitul obţinut pînă la impozitare de facto precum în anul 2007 în suma de 97 249 lei, atît şi în anul 2008, în sumă de 531 299 lei este format din contul rezultatului din activitatea operaţională. Din suma totală a profitului obţinut de întreprindere în anul 2007, a fost calculat spre plată în buget impozitul pe venit în sumă de 16 639 lei, ce reprezintă 17,1% din profitul obţinut. Suma profitului pînă la impozitare în anul 2007, care este inclusă în Declaraţia cu privire la impozitul pe venit este reprezentată ca suma venitului impozabil în mărimea de 110 927 lei, care, la rândul său este diferit ca rezultat în contabilitatea financiară, unde este înscris în sumă de 97 249 lei. Această diferanţă a apărut datorită diferenţelor permanente şi temporare. În anul 2008, datorită faptului că există cota zero pentru impozitul pe venit, la înreprindere nu au apărut obligaţiuni faţă de buget privind impozitul pe venit.

182

Formularul Nr. 2 - Raportul privind rezultatele financiare pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL, Raportule financiare (bilanţele contabile) pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL 98

Pentru a creşte valoarea profitului ar trebui schimbat cel puţin unul dintre factorii pe care acesta depinde. Norma profitului brut caracterizează cota profitului brut la 1 leu din veniturile din vînzări. Valoarea lui ar trebui să rămână neschimbata sau să crească în dinamică. Reducerea nivelului acestui indicator reprezintă creşterea costului vânzărilor. Calcularea normei profitului brut efectuează cu formula: PB R p.b. = —— х 100, VV R p.b. - norma profitului brut;

unde

PB - suma profitului brut; VV - venituri din vînzări. Norma profitului din activitatea operaţională reflectă capacitatea întreprinderii de a obţine profitul din activitatea sa principală la 1 leu din vânzări. Calcularea normei profitului din activitatea operaţională se efectuează cu formula: PO R p.o. = —— х 100, unde VV R p.o. - normei profitului din activitatea operaţională; PO - profitului din activitatea operaţională; VV - venituri din vînzări. Norma profitului net este indicatorul de rentabilitate, calculat ca procent din suma din profitul net la volumul veniturilor din vînzări. Creşterea nivelului acestului indicator înseamnă gestionarea eficientă a procesului de producţie. Acest indicator depinde de valoare cotei a impozitului pe venit, precum şi capacitatea întreprinderilor de a folosi facilităţile fiscale. Norma profitului net se analizează în dinamică şi cu cît mai mare este valoarea lui, cu atît mai “bogate” sunt asociaţiile. Calcularea normei profitului net se efectuează cu formula: 99

PN R p.n. = —— х 100, VV R p.n. - normei profitului net;

unde

PN - profitului net; VV - venituri din vînzări.183 Atunci când se calculează rentabilitatea poate fi folosite diferite indicatori de profit. Acest lucru face posibilă identificarea nu numai eficienţa economică globală a întreprinderii, dar, de asemenea, pentru a evalua şi alte aspecte ale activităţilor sale. Rentabilitătea economică caracterizază eficienţa fondurilor folosite în procesul de producţie, indiferent dacă ei au format prin sursele propriile sau surse împrumutate de finanţare. Analiza normei rentabilităţii economică se efectuează în dinamica şi trebuie să fie mai înaltă de nivelul inflaţiei, pentru că întreprinderea să fie ţănuta pe piaţa. Norma rentabilităţii economică se permite întreprinderii să reînnoiască şi de creştere a activelor lor, cât mai curând posibil. Calcularea rentabilităţii economică globală (profitabilitatea) intreprinderi comerciale efectuează cu formula: P Rо = —— х 100, unde V Ro - rentabilitatea economică globală a întreprinderilor comerciale; P - suma profitului (brut sau net); V - volumul cifrei de afaceri (fără TVA).184 Indicatorii principali care caracterizează eficienţa activităţii intreprinderii în perioada de gestiune sunt prezentate în tabel. (Anexa 13) 185. Dinamica impozitului pe venit al întreprinderii "Chimpex-Plus" SRL pe anii 2001-2008 este prezentată în diagramă. (Anexa 14) 186. Cota cheltuilelor impozitului pe venit în suma totală a cheltuielilor a 183

Букур В.С., Тостоган П.Г., Opera citată, p.41 Букур В.С., Тостоган П.Г., Opera citată, p.p.40, 65 185 Formularul Nr. 2 - Raportul privind rezultatele financiare pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL, Raportule financiare (bilanţele contabile) pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL 186 Declaraţii persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit pe anii 2001-2008 al "Chimpex-Plus" SRL 184

100

întreprinderii "Chimpex-Plus" SRL pe anii 2007-2008 sunt prezentate în diagrame. (Anexa 15) 187. Analizând aceste indicatori, putem concluziona că, în anul 2008, în comparaţie cu anul 2007 a existat o creştere a tuturor indicatorilor. Acest lucru demonstrează eficienţa managementului intreprinderii, creşterea rentabilitatei vânzărilor, îmbunătăţirea utilizării activelor, reducerea presiunii fiscale. Această situaţie se datorează întroducerii în anul 2008 cotei zero pentru impozitului pe venit, care sa afectat favorabil activităţilor economice ale întreprinderii. Un factor important în formarea profitului a întreprinderilor din Republica Moldova este impozit pe venit. În timpul prezent în Republica Moldova statul deţine o politică de promovare activă a reformei fiscale.188 În anul 2008 a fost introdus cota zero pentru impozitului pe venit, care a contribuit în mod semnificativ la reducerea şi mai mult distribuirea echitabilă a poverii fiscale, la ieşirea din economia tenebră, a stimulat semnificativ activitatea de afaceri ale persoanelor juridice. Din păcate, încă în Republica Moldova, majoritatea contribuabililor continuă să fie "în umbră". Multe dintre ele operează cu bună-credinţă, să producă produse de calitate, dar nu plătesc impozite, ceea ce este extrem de dăunător pentru contribuabilii cinstiți, astfel creând o concurenţă neloială pe piaţă. Odată cu introducerea cotei zero pentru impozitul pe venit se observă o creştere în mod serios a cantității de fonduri, care rămîn la dispoziţia întreprinderilor, care ar trebui să fie direcţionate către investiţiile de capital. Liberalizarea în continuare a legislaţiei fiscale, consolidarea administraţiei fiscale, în toate direcţiile, în viitorul previzibil ar putea schimba în mod semnificativ situaţia economică globală în Republica Moldova. § 3. Recomandări teoretico-juridice pentru optimizarea profitului întreprinderii «CHIMPEX-PLUS» SRL 187

Formularul Nr. 2 - Raportul privind rezultatele financiare pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL, Raportule financiare (bilanţele contabile) pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL, Declaraţii persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit pe anii 2007-2008 al "Chimpex-Plus" SRL 188 Hotărârea Parlamentului cu privire la Concepţia Reformei Fiscale nr.1165-XlIl din 24.04.1997// Monitorul Oficial al R. Moldova nr.046 din 17.07.1997 101

Pentru a mări suma profitului întreprinderii "Chimpex-Plus" SRL, se propune să se elaboreze măsuri pentru a asigura: 1. Respectarea strictă a contractelor înceiate de furnizare a mărfurilor; 2. Îmbunătăţirea eficienţei activităţii intreprinderii de vânzare a mărfurilor. În primul rînd, ar trebui să se acorde mai multă atenţie pentru a îmbunătăţi viteza mişcării mijloacelor circulante, de reducere a tuturor tipurilor de stocuri, pentru a realiza promovarea cea mai rapidă a mărfurilor de la vânzător la cumpărător; 3. Realizarea evenimentelor pentru primirea în timp util a mijloacelor băneşti de la mărfuri realizate prin inventarierea creanţilor, identificarea cauzelor de formare a lor şi terminii scădenţei; 4. Minimizarea costurilor - reducerea cheltuielilor generale şi administrative ale întreprinderii prin îmbunătăţirea nivelului productivităţii, utilizarea economiei materiilor prime, combustibilului, energiei electrice, echipamentului; 5. Luarea în considerare şi soluţionarea cauzelor de depăşire a costurilor, resurselor financiare pentru cheltuieli de gestionare şi cheltuieli comerciale; 6. Creşterea cotei vînzărilor cu ridicată mică în componenţa vînzărilor totale; 7. Îmbunătăţirea activităţilor de promovare pentru a spori eficienţa activităţi de promovare individuală; 8. Punerea în aplicare a unei politici eficiente de tarifare, diferenţiate în ceea ce priveşte anumite categorii de clienţi; 9. Efectuarea controlului permanent pentru condiţiile de depozitare şi transport de mărfuri. Executarea recomandărilor indicate mai sus va duce spre realizarea întreprinderii nu numai a unui venit stabil, dar şi utilizarea eficientă a lui pentru obţinerea satisfacţiei maxime a nevoilor materiale şi sociale ale întreprinderii. Importanţa practică a tezei de master efectuată constă în faptul că rezultatele studiului desfăşurat pot fi folosite de întreprinderea "Chimpex-Plus" SRL pentru a 102

continua creşterea profitului şi rentabilităţii. După cum s-a menţionat deja, obţinerea maximă a profitului este în principal asociat cu reducerea cheltuielilor. Oricum, în condiţii de inflaţie continuă şi de creştere necontrolată a preţurilor la energie electrică, produse petroliere, apă şi alte resurse în care întreprinderea este foarte limitată în capacitatea ei de a reduce cheltuielile generale şi administrative, căutând modalitate de a creşte profitul. Prin urmare, apare necesitatea de reevaluare a altor caracteristici de calitate care afectează creşterea veniturilor întreprinderii. O problemă deosebită este creşterea eficienţei activităţii intreprinderii pentru a găsi cumpărători. În primul rând, trebuie să acorde o atenţie sporită pentru a îmbunătăţi viteza de mijloacele circulante, reducând toate tipurile de stocuri, de a realiza cel mai rapid posibil, vânzarea mărfurilor. Principalul obstacol cu care se confruntă întreprinderea comercială în procesul de realizare a capacităţii sale de a maximiza profitul - este majorarea cheltuielilor asociate cu creşterea plăţilor fiscale în buget, adică a poverii fiscale. Problema cea mai dificilă, cu care se confruntă întreprinderea în momentul stabilirei sumei impozitului pe venit datorată spre plată în buget  este determinarea în scopurile impozitării veniturilor şi cheltuielilor primite, obţinute şi efectuate pentru toate tipurile de activitate. Legislaţia fiscală este esenţială în reglementarea profitului în contabilitatea financiară, şi din cauza asta în raporturile financiare nu se reflectă principalii indicatori economici, care sunt necesari pentru întreprinderea comercială. Raporturile financiare care sunt în vigoare la ziua de azi nu dau posibilitatea de a identifica cât de mult au fost cheltuite mijloacele pentru efectuarea activităţii economice şi, prin urmare, cât de profitabilă este. Pentru a obţine aceasta informaţia este necesar să se facă unele ajustări în ceea ce priveşte stabilirea costurilor reale care pot fi atribuite de profit. Este recomandabil să efectueze calcule economice pentru fiecare tranzacţie comercială, pentru a obţine o idee despre corelaţia dintre costul de achiziţie, livrarea, depozitarea de mărfuri şi a veniturilor din vânzarea lor. Tranzacţia comercială este considerată benefică în cazul în care poate oferi profitul net în 103

mărime de nu mai puţin de 20-30% din cost. Această necesitate dură este cauzată de un grad ridicat de risc, care este caracteristic unei tranzacţii comerciale. Să enumerăm condiţiile de profit în comerţ: extinderea asortimentului de mărfuri, introducerea inovației cu caracter comercial, în scopul de a creşte vânzările de mărfuri noi cu cerere ridicată, lipsa de teama riscurilor comerciale, utilizarea prudentă a resurselor, economiilor de costuri. Este necesar de a selecta strategia activităţii comerciale, sau de a reduce preţul mărfurilor în speranţa că aceasta va duce la creşterea volumului de vânzări şi poate creşte profitul, sau de a nu modifica preţurile, punând accentul pe menţinerea stabilităţii cererii moderat. Alegerea primei versiunei a strategiei, poate realiza accelerarea cifrei de afaceri a mijloacelor băneşti. Conform versiunei a doua, probabil îngheţarea capitalui propriu pentru cîtva timp, prin urmare poate se apară necesitatea de atracţie a capitalului de împrumut, care va necesita cheltuieli financiare suplimentare de plată a dobânzii pentru creditele şi împrumuturile acordate. Intreprinderea, de obicei, rezolvă problema de maximizare a profitului pentru o perioadă pe termen lung. Cei care nu sunt implicaţi îndeaproape în maximizarea profitului, au puţine şanse de supravieţuire. Intreprinderii care a supravieţui într-un mediu competitiv, i se acordă o importanţă deosebită la maximizarea profitului pe termen lung. Formarea mecanismului de concurenţă puternică, cu caracter schimbător in dependență de situaţia pieţei, impune întreprinderea să utilizeze eficient resursele disponibile interne pe de o parte, şi pe de altă parte, să reacţioneze din timp la schimbarea condiţiilor externe, care includ: sistemul financiar şi de credit, a politicii fiscale de stat, mecanismul de stabilire a preţurilor, situaţia de pe piaţă, relaţiile cu furnizorii şi clienţii. Pentru că din aceste motive se schimbă şi direcţiile activităţii analitice. Pentru a asigura eficienţa economică de producţie înaltă, politica economică de stat trebuie să promoveze un mediu favorabil pentru activitatea economică şi să orienteaze întreprinderea spre obţinerea maximă a profitului, fiindcă numai statutul

104

determină funcţionarea succesibilă a întreprinderii. Şi apoi problemele legate de profit şi rentabilitate sunt în prezent foarte actuale. Liberalizarea preţurilor, care se desfăşoară în Republica Moldova, ritmul lent de privatizare real, colapsul unor legături economice şi a inflaţiei în creştere au condus la o criză totală de solvabilitate şi de scădere progresivă a producţiei, și să finalizeze printr-o stopare completă. În această situaţie, cotele de impozite excesiv de ridicate numai contribuie la aprofundarea contradicţiilor acumulate. În aceeasi poziție cu problemele economice cu care se confruntă Republica Moldova stau şi reformele în curs de desfăşurare. Scopurile politicii fiscale ar trebui să fie de eliberare a forţelor de piaţă, pentru a depăşi pierderea de flexibilitate a producţiei, stabilizare a economiei, stimulare a dezvoltării domeniilor prioritare şi a schimbărilor structurale. Politica fiscală actuală în curs de desfăşurare de către Guvern este caracterizată de stăruire, în special prin creşterea presiunii fiscale asupra întreprinderilor de a rezolva problema de umplere a bugetului. Aceste măsuri, dacă şi vor aduce succes, atunci doar numai pentru perioade foarte limitate de timp. În general, orientarea similară a strategiei fiscale este nepromiţătoare. Nivelul înalt de impozitare va provoca în mod inevitabil, dorinţa întreprinderii de a transfera greutatea poverei fiscale asupra consumatorului final, incluzînd toată suma de impozite în preţul mărfurilor. Ca urmare, preţul produsului (care include costurile, impozite şi profitul minim care rămâne după plata impozitului pe venit) va fi de multe ori mai mare decât va putea achita cumpărătorul. Consecinţa creşterii ratelor de impozite, stabilite de stat, de fapt întotdeauna rezidă în creşterea presiunii inflaţioniste. Rezultatul analizei actelor legislative principale actuale în domeniul impozitării persoanelor juridice aduce la cunoștință despre necesitatea liberalizării urgente a sistemului fiscal existent şi schimbarea priorităţilor în politica fiscală.

105

Numai o utilizare integrată a impozitelor va avea un impact corect asupra proceselor economice şi cât de repede va fi activ în procesul formării bugetului de stat va depinde de stabilitatea economiei şi creşterea economică. Pentru a îmbunătăţi eficienţa activităţii întreprinderii este foarte important ca atît politica fiscală să fie stabilită clar, precum şi impozitele să fie stabile. Acest fapt ca stabilitatea va creşte profitul întreprinderii. În cazul în care statul impune întreprinderii impozite mari, aceasta nu stimulează dezvoltarea producţiei, precum şi ca urmare a fluxului de impozite în buget. Prin urmare, politica fiscală are nevoe de îmbunătăţire, deoarece ea este instabilă şi foarte complexă.

106

Încheiere: Sinteza rezultatelor obţinute. Impozitul pe venit persoanelor juridice este unul dintre cele mai complicate impozite în sistemul fiscal al Republicii Moldova. Baza lui impozabilă afectează numeroase aspectele legate de activitatea economică a persoanei juridice. Pentru impozitul pe venit sunt prevăzute numeroase înlesniri fiscale şi un mecanism complicat de plată. Conform legislaţiei în vigoare sunt determinate de asemenea înlesniri fiscale, care stimulează dezvoltarea întreprinderilor mici. Contractele internaţionale cu privire la evitarea impozitării duble şi prevenirea evaziunii fiscale pe venit şi pe capital au fost echilibrul intereselor reciproce între două sau mai multe ţări interesate în protecţia reciprocă a investiţiilor şi furnizarea de identitate al regimului fiscal pentru persoanele juridice din ţările în curs de contractare. Veniturile primite de la colectarea impozitelor furnizează reaprovizionarea de bază a bugetului de stat şi joacă un rol important în economia ţării noastre. Este nevoie să se stabilească relații mai clare decât în prezent dintre Inspectoratul Fiscal de Stat şi contribuabili, pentru a elimina de la Inspectoratul Fiscal de Stat funcţii de interpretare a legislaţiei fiscale, care nu sunt specifice pentru ea, dar care le dau astăzi lipsă de mobilizare a contribuabililor, inclusiv consultarea pe probleme fiscale, realizarea cursurilor şi seminarelor, acordarea literaturei de specialitate. Acest lucru, care a fost efectuat din proprie iniţiativă, ar trebui să fie o parte integrantă a politicii de stat de impozitare. Ajustarea sistemului de impozite în Republica Moldova la sistemul de impozitare din alte ţări dezvoltate creează condiţiile necesare pentru integrarea economiei noastre în economia mondială, pentru evitarea impozitării duble în investiţii reciproce de capital, pentru crearea întreprinderilor mixte şi efectuarea proiectelor comune. După examinarea bazei teoretice pentru determinarea impozitului pe venit, componenţei partei de venituri şi părții de cheltuieli, a metodelor de calcul, autorul 107

tezei de magistru a luat în considerare un exemplu practic a impozitării veniturilor persoanei juridice "Chimpex-Plus" SRL. Concluzii generale. Ca urmare a investigaţiilor efectuate am dedus următoarele: Impozitul pe venit - este o categorie economică foarte complexă, care este tratat conform legislaţiei în vigoare. Veniturile din impozitul pe venit ocupă o poziţie de lider în cadrul veniturilor la bugetul de stat şi reglementarea sa este de importanţă naţională, atât pentru stat cît şi pentru contribuabili - întreprinderi şi organizaţii. Problema creşterii calităţii sistemului de control fiscal pentru calcularea impozitului pe venit al persoanelor juridice, dobândeşte o importanţă deosebită în condiţiile de astăzi, deoarece este o problemă nu numai pentru identificarea tendinţele pozitive şi negative în dezvoltarea controlului veniturilor si cheltuielilor de către persoanele juridice, cauzele de reducere a eficienţei controlului fiscal, dar şi pentru dezvoltarea de direcţii strategice noi de îmbunătăţire a acesteia, oferind un conţinut calitativ nou. Sistemul de control pentru calcularea corectă a impozitului pe venit, care există la ziua de azi nu este în totalitate în concordanţă cu reforma sistemului fiscal, în stadiul actual, din cauza imperfecţiunilor activităţii organelor fiscale de control pentru respectarea legislaţiei fiscale în ceea ce priveşte impozitarea profitului persoanelor juridice şi de aplicare a normelor de contabilitate fiscală în stabilirea veniturilor supuse impozitării. După cum am menţionat deja impozitul pe venit este un impozit direct, adică afectează în mod direct potenţialul economic al contribuabilului, putem înţelege că acţiunile şi aspiraţiile stării de influenţă activă asupra dezvoltării economiei se efectuează prin intermediul mecanismului de aplicare a acestuia. În mod direct, acest impozit cu dimensiunea venitului real obţinut de către contribuabil, prin mecanismul acordării sau retragerii facilităţilor fiscale şi prin reglementarea cotei de impozit pe venit, statul limitează sau stimulează o activitate în diferite ramuri ale economiei. 108

Unul dintre principalele aspecte pozitive ale modificărilor făcute în Codul Fiscal al Republicii Moldova este, adoptarea cotei zero pentru impozitul pe venit începând cu anul 2008. Adică impozitul pe venit pentru anii 2008-2010 este de 0%. Această inovaţie, în primul rând, a propus să încurajeze dezvoltarea micului business în Republica Moldova, precum şi să stimuleze ieşirea mai multor întreprinderi din economia subterană. În legătură cu aceasta au fost introduse modificări în cadrul legislativ cu privire la legalizarea capitalului. În legătură cu aceasta Guvernul Republicii Moldova are drept scop următoarele: 

să prevină tranzactiile evaziunii fiscale,



să prevină curgerea fluxului mijloacelor băneşti în străinătate,



să atragă investitori străini prin utilizarea RM în calitate de stat al

“paradisului fiscal”. Liberalizarea fiscală care a inclus amnistia fiscală, legalizarea capitalului şi cota "0" la profitul redistribuit a fost una din cele mai revoluţionare decizii luate de autorităţile moldovene. Totodată, amnistia capitalurilor s-a confruntat cu anumite dificultăţi deoarece majoritatea persoanelor juridice nu s-au grăbit sa-şi legalizeze activele. Iniţiativele de „liberalizare” a economiei prin amnistia capitalului, amnistia fiscală şi cota zero la impozitul pe venit al persoanelor juridice au găsit nepregătită societatea moldovenească. Explicaţiile aduse de autorităţi pentru a justifica motivele lansării acestor propuneri sunt destul de vagi şi denotă o lipsa vădită de claritate asupra impactului şi efectelor scontate. Chiar şi lucrurile evidente, enunţate de către oficiali ai Guvernului par să fie produsul unor exprompturi neîndemânatice, făcute în lipsa unor estimări credibile şi sistematice, mai ales în situaţia în care aceste iniţiative privesc nu doar mişcarea unor resurse dintr-un buget în altul, ci vizează introducerea unor schimbări majore în sistemul economiei naţionale. În opinia noastră, în timpul crizei economice mondiale, trebuie luate toate măsurile de consolidare a situaţiei financiare a întreprinderilor. Direcţiile principale ale politicii de stat din ultimii ani au fost orientate spre 109

realizarea obiectivelor de creştere economică, favorizarea activităţii agentului economic, micşorarea poverii fiscale, precum şi obţinerea unor performanţe în vederea asigurării stabilităţii şi previzibilităţii veniturilor la buget. Prin modificarea şi completarea legislaţiei fiscale s-a instituit un climat investiţional favorabil, care asigură creşterea economică calitativă, bazată pe tehnologii şi investiţii; liberalizarea desfăşurării activităţii de întreprinzător; accesul la resursele creditare; legalizarea sectorului neformal al economiei; promovarea unei politici fiscale stimulatorii; micşorarea poverii administrative şi stimularea fluxului de capital. O condiţie indispensabilă a renaşterii economiei Republicii Moldova în relaţiile de piaţă devine dezvoltarea activităţii antreprenoriale - acel stil deosebit, inovator, antibiurocratic, orientat spre noi căutări în dezvoltarea afacerii, spre inovaţie, cu scopul accelerării dezvoltării economice şi obţinerii profitului maximal. Propuneri şi recomandări ştiinţifice. În rezultatul cercetărilor efectuate de către noi s-au constatat următoarele momente: 1. Tranziţia la economia de piaţă în Republica Moldova este însoţită de conştientizarea faptului că dezvoltarea antreprenoriatului în fiece ţară îşi are particularităţile sale, condiţionate de o serie de factori economici şi sociali specifici ei. Utilizarea experienţei mondiale este posibilă doar prin abordarea unei concepţii specifice, generale pentru activitatea de antreprenoriat. Este foarte dificil de a adapta o experienţă străină la realitatea republicii noastre în virtutea caracterului ei specific, anume din aceste motive creşte actualitatea cercetărilor ştiinţifice la nivel economic şi social privitor la activitatea de antreprenoriat; 2. Cercetările noastre au demonstrat că unul din mijloacele de bază în stabilizarea economiei, dezvoltarea ei efectivă devine integrarea reală a producerii. Anume acest fapt va contribui la repartizarea echitabilă a materiei prime, precum şi a profitului, întrucît în realitate profitul revine industriaşilor;

110

3. Sursa venitului în activitatea unităţilor antreprenoriale deseori îl reprezintă incertitudinea prezentului şi viitorului. Anume în scopul obţinerii unui venit, antreprenorul îşi asumă un risc. Paralel cu faptul, că riscul antreprenorial reprezintă rodul incertitudinii obiective a realităţii economice, este şi subiectiv în baza faptului, că decizia este luată de către antreprenor; 4. Conform investigaţiei sociologice efectuate de către noi, am constatat că scopul primordial în activitatea antreprenorilor devine - maximizarea profitului, ce e natural, întrucît dorinţa fiecărui individ, antreprenor în ultima instanţă este de a spori avuţia. Investiţiile în activitatea antreprenorilor s-au plasat pe ultimul loc fapt ce ne îngrijorează întrucît investiţiile au rolul de multiplicator: mai multe investiţii - mai mare venit - mai multe locuri de muncă - dezvoltarea societăţii mai înaltă creşterea nivelului de trai; 5. Stimularea interesului producătorului; 6. Păstrarea cotei zero pentru impozitul pe venit cel puţin 25 de ani sau reducerea cotei pentru impozitul pe venit pînă la 12%; 7. Stimularea întreprinderilor ce utilizează inovaţii; Trebuie remarcat faptul că abordarea actuală a sistemului fiscal în Republica Moldova are o natură fiscală, care afectează negativ dezvoltarea micului business. Sistemul fiscal şi politica fiscală în ţară sunt o frână în dezvoltarea întreprinderilor mici, în toate etapele ciclului de viaţă al subiectelor micului business. Studiind problemele ridicate de contribuabili - subiectele micului business, putem concluziona cu privire la dificultăţile de confuzie extremă şi contradicţiile legislaţiei fiscale moderne. Cele mai mari probleme nu sunt legate de mărimea impozitelor plătite, precum şi cu privire la exactitatea calculelor lor, ambiguitatea legile şi regulamentele fiscale. Pentru toate celelalte sancţiuni financiare existente pentru încălcarea legislaţiei fiscale este foarte semnificativă, precum şi regulile pentru utilizarea lor sunt crude. Această problemă nu ar exista în cazul în care un număr mare de experţi calificaţi privind impozitarea şi bunăvoinţă din partea organilor fiscale. Dar, experţii trebuie încă să apară, şi bunăvoinţa Inspectoratului Fiscal este invers 111

proporţională cu deficitul bugetar. Aceasta afacere are o mulţime de reclamaţii la personalul organelor fiscale în ceea ce priveşte nu numai formalismul lor, dar și incompetenţa şi reticenţa de cooperare, și nu în cele din urmă cele mai neplăcute, cultura scăzută de comunicare. Desigur, momentul psihologic de atitudine negativă a managerilor întreprinderii asupra personalului organelor fiscale nu poate să ne afecteze la nivel de colectare a impozitelor. Şi, în orice caz, impozitarea persoanelor juridice ar trebui să fie cât mai simplă posibil de înţeles, în scopul de a oferi o respectare mai precisă şi mai completă a ei. Textele cu acte normative şi legislative trebuie să fie clare pentru persoanele juridice. Legislaţia actuală ar trebui să fie direcţionată către contribuabil, să se facă legi accesibile, simplificând astfel nu numai munca de întreprinzători, dar şi organele fiscale, care la rândul lor de multe ori nu ştiu cum să se poarte, cum să trateze unul sau alt act normativ. Astfel, putem spune că persoanele juridice nu pot să se dezvolte nu din cauza, dar în ciuda “grijei” de stat şi în cazul în care situaţia nu se îmbunătăţeşte în viitorul apropiat, persoanele juridice vor fi puţin probabil capabile să funcţioneze cu succes şi să aducă o contribuţie semnificativă în PIB şi a veniturilor în bugetul de stat, în abordarea unor aspecte, cum ar fi ocuparea forţei de muncă, accelerarea progresului ştiinţific şi tehnologic, întrucît clasa "de mijloc" să devină astfel esenţială pentru ţara noastră. Baza legislativă cu privire la impozitare, contabilitate şi raportare ar trebui să fie structurată în aşa fel încât să nu silească intreprinderile să încălce legea în masă. În acest caz, sancţiunile punitive vor fi mai justificate şi mai eficiente. Schimbări radicale a situaţiei înspre bine este posibilă, cu un declin constant în domeniul impozitării, consolidarea funcţiilor de control ale statului, cu furnizarea în paralel a autorităţilor de aplicare a legii, cu garanţii corespunzătoare de securitate a micului business. Astfel şi numărul de contribuabili care se vor retrage constiincios din umbra fluxurilor financiare va creşte, şi aceasta în cele din urmă va creşte şi veniturile fiscale de la persoanele juridice. 112

Bibiliografie: I. Acte normative: 1. Constituţia Republicii Moldova, adoptată la 29.07.1994, în vigoare din 27.08.1994//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr. 1 din 12.08.1994; 2. Codul Fiscal al Republicii Moldova Nr.1163-XIII din 24.04.1997//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.86 din 15.12.2005., Monitorul Oficial al R. Moldova din 08.02.2007, editie specială; 3. Codul civil al Republicii Moldova Nr.1107-XV din 06.06.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.82-86 din 22.06.2002; 4. Codul Penal al Republicii Moldova Nr.985 din 18.04.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.72-74 din 14.04.2009; 5. Codul

contravenţional

al

Republicii

Moldova

Nr.218

din

24.10.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.3-6 din 16.01.2009; a întrat în vigoare din 31.05.2009; 6. Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal Nr.1164XIII din 24.04.1997//Monitorul Oficial al R. Moldova din 08.02.2007, ediţie specială; 7. Legea pentru punerea în aplicare a titluliu V al Codului fiscal Nr.408-XV din 26.07.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova din 08.02.2007, ediţie specială; 8. Legea pentru completarea Codului fiscal nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997 Nr.144-XVI din 27.06.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.127-130 din 18.07.2008; 9. Legea bugetului de Stat pe anul 2009 nr.244-XVI din 21.11.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr. 223-225/824 din 16.12.2008; 10.Legea bugetului de Stat pe anul 2010 nr.133-XVIII din 23.12.2009//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.193-196/619 din 29.12.2009; 11.Legea Contabilităţii Nr.113-XVI din 27.04.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.90-93 din 29.06.2007;

113

12.Legea

cu

privire

la

antreprenoriat

şi

întreprinderi

Nr.845

din

03.01.1992//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.2 din 28.02.1994; 13.Legea

privind

societăţile

cu

răspundere

limitată

Nr.135

din 14.06.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.127-130 din 17.08.2007; 14.Legea

cu

privire

la

filantropie

şi

sponsorizare

Nr.1420-XV

din

31.10.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.185 din 31.12.2002; 15. Legea privind susţinerea sectorului întreprinderilor mici şi mijlocii nr.206-XVI din 07.07.2006//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.126-130 din 11.08.2006; 16.Legea cu privire la Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei (C.C.C.E.C.) din Nr.1104 din 06.06.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.91-94 din 27.06.2002; 17.Legea privind sistemul bugetar şi procesul bugetar nr.847-XIII din 24.05.1996//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.91 din 30.05.2003; 18.Legea cu privire la fundaţii Nr.581 din 30.07.1999//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.118 din 28.10.1999; 19.Legea asociaţiilor obşteşti Nr.837 din 17.05.1996//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.153-156 din 02.10.2007; 20.Legea privind licenţierea

unor genuri

de activităţi

nr.451-XV din

30.07.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.108 din 06.09.2001; 21.Legea

cu

privire

la

zonele

economice

libere

nr.440-XV

din

27.07.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.108-109 din 06.09.2001; 22.Legea cu privire la investiţiile în activitatea de îtreprinzător nr.81-XV din 18.03.2004//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.64-66 din 23.04.2004; 23.Legea cu privire la impozitul unic în agricultură nr.238-XV din 08 07.2004//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.132 din 06.08.2004; 24.Legea privind anularea majorărilor de întârziere şi amenzilor nr.390-XVI din 08.12.2006//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.195 din 22.12.2006; 25.Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative Nr.268 din 28.07.2006//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr. 142-145 din 08.09.2006;

114

26.Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative Nr.1440 din 08.11.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.178 din 27.12.2002; 27.Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative Nr.108 din 17.12.2009//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.193-196 din 29.12.2009; 28.Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative Nr.111 din 27.04.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.64-66 din 11.05.2007; 29.Legea privind cooperativele de întreprinzător Nr.73 din 12.04.2001 //Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.49-50 din 03.05.2001; 30.Legea cu privire la prioritatea dezvoltării sociale a satului şi a complexului agroindustrial în economia naţională a Republicii Moldova Nr.506 din 15.02.1991//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.005 din 15.02.1991; 31.Hotărârea Guvernului cu privire la limitarea unor tipuri de cheltuieli permise spre deducere din venitul brut Nr.130 din 06.02.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.26-27 din 26.03.1998; 32.Hotărârea Guvernului cu privire la limitarea cheltuielilor de asigurare ale persoanelor juridice, permise ca deduceri de cheltuieli aferente activităţii de întreprinzător pentru scopuri fiscale Nr.484 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.62-65 din 09.07.1998; 33.Hotărârea Guvernului cu privire la modul şi cuantumul de deducere a cheltuielilor

neconfirmate

de

contribuabili

documentar

Nr.485

din

04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.62-65 din 09.07.1998; 34.Hotărârea Guvernului cu privire la delegatiile de serviciu ale salariaţilor de la întreprinderile, instituţiile şi organizaţiile Republicii Moldova nr.836 din 24.06.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.95 din 01.07.2002; 35.Hotărârea Guvernului cu privire la reglementarea activităţii organelor Serviciului fiscal de stat nr.1736 din 31.12.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.190-197 din 31.12.2002; 36.Hotărârea Guvernului despre unele măsuri privind întărirea disciplinei financiare nr.59 din 19.01.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.009 din 05.02.1998; 115

37.Hotărârea Guvernului privind măsurile de punere în aplicare a Titlurilor I şi II ale Codului Fiscal nr.1030 din 06.11.1997//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.084 din 18.12.1998; 38.Hotărârea Guvernului privind Declaraţia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit Nr.1498 din 29.12.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.7-9 din 20.01.2009; 39.Постановление правительства Республики Молдова «Об утверждении Каталога основных средств и нематериальных активов» № 338 от 21.03.2003 года//Monitorul Oficial al R. Moldova № 62-66 din 04.04.2003; 40.Постановление Правительства Республики Молдова «Об утверждении положения о порядке начисления износа основных средств в целях налогообложения» № 289 от 14 марта 2007 года//Monitorul Oficial al R. Moldova № 39-42 din 23.03.2007; 41.Hotărârea Parlamentului cu privire la Concepţia Reformei Fiscale nr.1165-XlIl din 24.04.1997// Monitorul Oficial al R. Moldova nr.046 din 17.07.1997; 42.Hotărârea B.N.M. cu privire la nivelul ratelor dobînzilor Băncii Naţionale a Moldovei Nr.238 din 27.11.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.213-214 din 02.12.2008; 43.Regulamentului privind modul de calculare a obligaţiilor fiscale în cazul efectuării operaţiilor în valută străină, aprobat prin Hoărîrea Guvernului Nr.488 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova № 062 din 09.07.1998. 44.Regulamentului cu privire la modul de evidenţă, valuare şi vînzare a bunurilor confiscate, fără stăpîn, echestrate uşor alterabile sau cu termen de păstrare limitat, a corpurilor delicte, a bunurilor trecute în posesia statului cu drept de succesiune şi a comorilor, aprobat prin Hoărîrea Guvernului Nr.972 din 11.09.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova № 112 din 18.09.2001; 45.Regulamentul cu privire la modul de efectuare a înscrierilor în conturile personale ale contribuabilului şi perfectarea rapoartelor asupra obligaţiilor

116

fiscale, inclusiv a restanţelor, aprobat prin Ordinul M. F. nr.103 din 09.12.2005//Monitorul Oficial al R. Moldova № 079 din 26.05.2006; 46.Regulamentul cu privire la modul de confirmare a donaţiilor pentru scopuri filantropice şi de ponsorizare, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.489 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.62-65 din 09.07.1998; 47.Regulamentul cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de către nerezidenţi din sursele din R. Moldova şi veniturile obţinute peste hotarele ei, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.490 din 04.05.1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.062 din 09.07.1998; 48.Regulamentul Ministerului Finanţelor cu privire la modul de evidenţă şi calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopul impozitării nr. 5 din 29.01.2001, aprobat prin Ordinul M.F. Nr.4 din 23.03.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.043 din 30.03.2007; 49.Regulamentul Ministerului Finanţelor, privind stingerea obligaţiilor fiscale prin compensare nr.42 din 07.07.2004//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.163 din 03.09.2004; 50.Regulamentul Ministerului Finanţelor cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind acordarea scutirii de plată a impozitului pe venit a întreprinderilor al căror capital social este constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii USD şi 2 mln. USD nr.30 din 21.03.2005//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.092 din 08.07.2005; 51.Regulamentul Ministerului Finanţelor cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plată a impozitului pe venit a agenţilor micului business şi a gospodăriilor ţărăneşti (de fermier) nr.4 din 30.09.2002//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.149 din 07.11.2002; 52.Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venit, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.77 din 30.01.2008//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.32-33 din 15.02.2008;

117

53.Regulament cu privire la modalitatea efectuării amnistiei fiscale în sistemul de evidenţă al Serviciului Fiscal de Stat, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.638 din 08.06.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.82-85 din 15.06.2007; 54.Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentanţă permise spre deducere din venitul brut, aprobat de Hotărîrea Guvernului RM nr.130 din 6 februarie 1998//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.26-27 din 26.03.1998; 55.Regulamentul privind utilizarea documentelor de plată la efectuarea plăţilor fără numerar pe teritoriul R. Moldova, aprobat prin Hotărârea B.N.M. nr.373 din 15.12.2005//Monitorul Oficial al R. Moldova № 176-181 din 30.12.2005; 56.Regulamentul privind debitarea directă, aprobat prin Hotărârea B.N.M. nr.374 din 15.12.2005//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.176 din 30.12.2005; 57.Regulamentul privind deschiderea modificarea şi închiderea conturilor la băncile

autorizate,

aprobat

prin

Hotărârea

B.N.M.

nr.297

din

25.11.2004//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.218-223 din 03.12.2004; 58.Regulamentul privind suspendarea operaţiunilor, sechestrarea şi perceperea În mod incontestabil a mijloacelor băneşti din conturile bancare, aprobat prin Hotărârea B.N.M. nr.375 din 15 decembrie 2005//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.001 din 06.01.2006; 59.Standarde Naţionale de Contabilitate (S.N.C.), aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Nr.174 din 25.12.1997//Monitorul Oficial al R. Moldova № 88-91 din 30.12.1997; 60.Instrucţiunea Ministerului Finanţelor cu privire la modul de calculare şi achitare a impozitului pe venit de către persoanele care practică activitate de antreprenoriat nr. 3 din 29.01.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.21-24 din 27.02.2001; 61.Instrucţiunea Ministerului Finanţelor cu privire la reţinerea impozitului pe venit la sursa de plată nr. 14 din 19.12.2001//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.005 din 10.01.2002;

118

62.Instrucţiunea I.F.P.S. privind evidenţa contribuabililor nr.17-8-6/4480 din 08.10.2002, aprobată prin ordinul IFPS nr.236 din 18.12.2006//Monitorul Oficial al R. Moldova nr.050 din 07.04.2007; 63.Приказ об изменении приказа ГГНИ «Об утверждении типовой формы Декларации о подоходном налоге № 240 от 30.12.2004 года» № 244 от 25.12.2006 года//Monitorul Oficial al R. Moldova № 199-202 din 29.12.2006; 64.Ordinul IFPS Privind aprobarea formularelor ce atestă reţinerea impozituli pe venit la sursa de plată nr. 676 din 14.01.2007//Monitorul Oficial al R. Moldova Nr.198-202 din 21.12.2007; 65.Письмо ГГНИ «О вычете расходов, связанных с амортизацией нематериальных активов» № 17-2-09/1-1022-5343 от 19.12.2002 года// Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 2, 2003 год; 66.Письмо ГГНИ «О предоставлении льготы, предусмотренной ст.24 (15) Закона о введении в действие разделов I и II Налогового кодекса № 1164ХШ от 24.04.1997 года, хозяйствующим субъектам при осуществлении инвестиций в приобретение основных средств на условиях лизинга» № 17-2-09/1-4101 35 от 28.04.2003 года//Contabilitate şi audit Nr.11, 2003 год; II. Manuale, monografii, cărţi etc.: 67. Ardant G., Histoire de l'impot, livre II//Lib. Artheme Fayard, Paris, 1972, 454p.; 68.Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Chişinău, Museum, 2001, 198 p.; 69.Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane//Chişinău 2003, 167 p.; 70.Armeanic A., Drept financiar//Editura A.S.E.M., Chişinău, 2007, 362 p.; 71.Bălan E., Drept financiar//Ediţia IV-a, Editura CH BECK, 2007, 392 p.; 72.Bălan E., Drept fiscal//Ediţia 4, Editura CH BECK, 2007, 392 p.; 73.Balaban E., Fiscalitatea ajenţilor economici//Chişinău, Tipogr. “Elena-V.I.” SRL, 2008, 162 p.; 74.Bălănuţă V., Analiza gestionară//"Contabilitate şi audit" S.R.L., 2003, 120 p.; 119

75.Bufan R., Drept fiscal al afacerilor//Editura Brumar, Timişoara, 2003, 287 p.; 76.Condor I., Drept fiscal şi financiar// Bucureşti, Editura Tribuna Economică, 1996, 492 p.; 77.Condor 1., Evitarea dublei impuneri internaţionale//Editura Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2000, 178 p.; 78.Costaş F.C., Minea M.Ş., Dreptul finanţelor publice, VoI. II, Dreptul fiscal//Editura Wolterskluwer, 2008, 384 p.; 79.Costaş F.C., Dreptul finanţelor publice - caiet de seminare//Editura Sfera Juridică, 2007, 285 p.; 80.Gliga I., Drept financiar public//Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992, 263 p.; 81.Gliga I., Drept financiar public// Bucureşti 2004, 198 p.; 82.Grigorie-Lăcriţa N., Pucă Iu., Şorop A., Soluţii la probleme controversare de fiscalitate//Ed.didactică şi pedagogică R.A., Bucureşti, 2006, 244 p. ; 83.Hansen A., Fiscal and Business cicles//New York, 1941, 352 p.; 84.Hîncu R., Chicu N., Cuzmina O., Covali R., Dandara M.,ş.a. Metode şi tehnici fiscale: curs universitar//Editura ASEM, Chişinău, 2005, 187 p.; 85.Jeze G., Cours de finances publiques//Ed.M.Giard, Paris, 1929, 732 p.; 86.Kimmel L.H., Taxes and Economic Encentives//Washington, 1950, 337 p.; 87.Manole T., Finanţele publice locale//Chişinău, Editura Cartier, 2000, 264 p.; 88.Minea M.Ş., Dreptul finanţelor publice, VoI. 1, Drept financiar//Editura Wolterskluwer, 2008, 448 p.; 89.Minea M.Ş., Costaş C.F., Dreptul finanţelor publice, Vol. II, Drept fiscal//Ed. A 5-a rev.Cluj-Napoca:Sfera Juridică, 2006, 265 p. ; 90.Nederiţa A., Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. şi Codului fiscal//"Contabilitate şi audit" S.R.L., 2007, 640 p.; 91.Persebois J., Aben J., Euzeby A., Dictionnaire de finances publique//Edit. „Armand Colin”, Paris, 1995, 745 p.; 92.Şaguna D.D., Tratat de drept financiar şi fiscal//Editura All Beck, Bucureşti, 2001, 975 p.; 120

93.Şaguna D.D., Drept fiscal şi financiar//Bucureşti, Editura All Beck, 2003, 392p.; 94.Şaguna D.D., Drept fiscal//Ediţia 2, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2008, 562p.; 95.Trotabas L., Finances publiques//Lib. Dalloz, Paris, 1964, 447 p.; 96.Talpoş I., Finanţele României, Vol.I.//Ed. „Sedona”, Timişoara, 1995, 245 p.; 97.Ţiriulnicova N. (coordonator), Analiza rapoartelor financiare//ed. Tipografia Centrală, ASE Moldova, Chişinău, 2004, 349 p.; 98.Uşurelu L., Balaban E., Taxele şi impozite pentru înterprinedrile mici şi mijlocii//Chişinău, “Somersbi” SRL, 2008, 72 p.; 99.Văcarel I. Relaţii financiare internaţionale//Editura Academică, Bucureşte, 1995, 365 p. ; 100. Wagner A., Traite de la Sciense des finances //Paris, 1909, 647 p.; 101. Баканов Н.И., Шеремет А.Д., Курс экономического анализа//Москва.: Финансы и статистика, 2004, 238 р. ; 102. Букур В.С., Тостоган П.Г., Практические рекомендации по анализу финансовых отчетов, исчислению и учету подоходного налога и НДС//”Contabil-Service” SRL Кишинэу, 1999, 416 p.; 103. Ковалев А.М., Финансы //Москва.: Статистика, 2004, 267 р. ; 104. Мальцев В.А., Налоговое право//Москва, Изд. центр «Академия», 2004, 160 р. ; 105. Палий

В.Ф.,

Суздальцева

Л.П.,

Технико-экономический

анализ

производственно - хозяйственной деятельности предприятий//Москва: Машиностроение, 2004, 184 р. ; 106. Пепеляев С.Г., Основы налогового права//Москва.: Инвест Фонд, 1995, 400 р.; 107. Пепеляев С.Г., Налоговое право//Москва, Юристь, 2004, 591 р. ; 108. Петрова Г.В., Налоговое право//Москва, Изд-во НОРМА, 2000, 159 р. ; 109. Портер М., Конкуренция//Москва: Издательский дом «Вильямс», 2000, 495 р. ; 110. Русакова И.Г., Налоги и налогообложение//ЮНИТИ, 1998, 568 p.; 121

111. Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф., Финансовый анализ//Москва: ЮНИТИДАНА, 2001, 290 р. ; 112. Староверова О.В., Налоговое право, под ред. Рассолова М.М., Коршунова Н.М.//Москва, Юнити-Дана, Закон и право, 2001, 413 p.; 113. Тигинян А., Кобзарь Л., Финансы предприятий//Кишинев, 1998, 280 p.; 114. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Методика финансового анализа//Москва: Инфра-М, 2003, 176 р. ; III. Studii şi articole ştiinţifice: 115. Baltag D., Probleme metodologice ale teoriei răspunderii juridice//Revista naţională de drept, Nr. 4, 2007; 116. Buga O.,

Alcaz L., Problemele reglementării impozitului pe venit

//Administrarea publică, nr.1-2, 2004; 117. Cibotaru J., Privind impozitarea profitului obtinut de gospodăriile ţărăneşti // Contabilitate şi Audit, Nr. 2, 2009; 118. Griciuc P., Severin V., Privind sancţiunile aplicate în urma diminuării impozitului pe venit pentru perioada fiscală 2007//Contabilitate şi Audit, Nr. 9, 2009; 119. Griciuc P., Cibotaru J., Modalitatea de prezentarea a declaraţiei persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit (VEN 08) de către agenţii economici//Бизнес-право, № 2, 2009; 120. Griciuc P., Privind facilităţi fiscale privind impozitul pe venit//Contabilitate şi audit, № 2, 2007; 121. Ilie I., Prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale//Legea şi viaţa, Nr. 6, 2007; 122. Ilie I., Formele de evaziune fiscală şi analiza cadrului legislativ ce reglementează evaziunea fiscală ca infracţiune //Legea şi viaţa, Nr. 4, 2007; 123. Nederiţa A., Particularitătile contabilizării şi reflectării cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit în rapoartele financiare pe anul 2008//Contabilitate şi Audit, Nr. 3, 2009;

122

124. Pavliuc A., Micşoraea impozitelor – un fenomen social actual//Revista naţională de drept, Nr. 12, 2007; 125. Roşca N., Unele aspecte juridice ale activităţii economice aducătoare de profit//Avocatul poporului, nr. 7-9, 2000; 126. The Barents Groop, LLC, Codul fiscal al Republicii Moldova, prezentarea generală pentru funcţionarii organelor fiscale //Ministerul Finanţelor, Chişinău, 1997; 127. Аблина Л., О льготе по подоходному налогу согласно ст. 49(1) Налогового Кодекса//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 2, 2006; 128. Аблина Л., О налогообложении доходов и вычете расходов в виде процентных начислений//Contabilitate si audit, Nr. 9, 2006; 129. Аблина Л., Об изменениях, внесенных в порядок обложения подоходным налогом//Contabilitate si audit, № 10, 2006; 130. Аблина Л., Об особенностях и налоговых последствиях спонсорского договора//Contabilitate si audit, Nr. 11, 2005; 131. Александрова Д., Укрощение налога на прибыль.//Финансовое агенст-во финансовой информации, 2006; 132. Алексеева О., Как проверяют декларацию по подоходному налогу//Семинар для бухгалтера, № 3, 2006; 133. Барулин С.В., Самофинансирование предприятий в условиях рыночной экономики//Финансы, № 3, 2005; 134. Бужница

А.,

Налогообложение

неризидентов

и

международные

договоры об избежании двойного налогообложения//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 3, 2009; 135. Бужница А., Фолтя В., О вступлении в силу и применении договоров об избежание двойного налогообложения//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 2, 3, 2007; 136. Гричук

П.,

Шпак

Г.,

О

применении

штрафа

за

занижение

налогооблагаемого дохода//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 6, 2009; 123

137. Гричук П., Шпак Г., Об удержаниях с нерезидента при покупке товара на территории РМ//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 6, 2009; 138. Гричук П., Шпак Г., Льгота по подоходному налогу и 25-ти процентный штраф//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 6, 2009; 139. Гричук П., Шпак Г., Некоторые аспекты применения подоходного налога при осуществлении пожертвований на благотворительные цели и спонсорскую поддержку//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 5, 2007; 140. Гричук

П.,

Шпак

Г.,

Некоторые

особенности

применения

инвестиционной льготы по подоходному налогу//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 3, 2007; 141. Гричук

П.,

Шпак

Г.,

О

предварительной

уплате

дивидендов

//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 10, 2006; 142. Гричук П., Шпак Г., Подоходный налог для резидентов: нововведения //Бухгалтерские и налоговые консультации, № 10, 2006; 143. Захарченко И., Об отражении налоговых убытков в Декларации о подоходном налоге за 2008 год //Contabilitate şi Audit, Nr. 2, 2009; 144. Захарченко И., Снова об отсроченных налогах: проблемы и пути их решения//Contabilitate şi Audit, Nr. 4, 2009; 145. Захарченко И., Определение расхода (экономии) по подоходному налогу в 2008 году//Contabilitate şi Audit, Nr. 3, 2009; 146. Захарченко И., Практические аспекты применения Каталога основных средств и нематериальных активов в целях налогообложения// Contabilitate si audit, Nr. 2, 2005; 147. Захарченко И., Этапы определения расхода (экономии) по подоходному налогу в 2006 году//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 3, 2006; 148. Кацеп

М.,

Пожога

А.,

О

порядке

обложении

доходов

нерезидентов//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 6, 2009;

124

149. Кауш Л., О переносе налоговых убытков прошлых лет на будущие периоды вне зависимости от покрытия убытков за счет взносов учредителей//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 12, 2009; 150. Кауш Л., Оцененный доход//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 10, 2009; 151. Кауш Л., О переносе налоговых убытков//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 7, 2009; 152. Кауш-Цапу

Л.,

Финансовый

лизинг

-

особенности

применения

подоходного налога//Contabilitate şi audit, Nr. 9, 2006; 153. Каширин В., Берегите прибыль//Практическая энциклопедия бухгалтера, 2006; 154. Комментарий к Налоговому Кодексу//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 1, 2007; 155. Кипарисов А., Открытые вопросы к Декларации о подоходном налоге //Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 3, 2009; 156. Костюк Н., Административная ответственность юридических лиц в области предпринимательской деятельности//Бизнес-право, № 2, 2009; 157. Кучеров И.И.//Хозяйство и право № 2, 2005; 158. МуравскийА, Правонарушенияи ответственность налогоплательщиков в

отношении

подоходного

налога//Бухгалтерские

и

налоговые

консультации, N 5, 1998; 159. Павлюк А., Уменьшение налогов – одна из основных причин осуществления налогового контроля //Закон и жизнь, № 5, 2007; 160. Плэмэдялэ Н., О предоставлении отсрочки/рассрочки налоговых платежей //Contabilitate şi Audit, Nr. 10, 2009; 161. Плэмэдялэ Н., О процедурах обеспечения погашения и принудительного исполнения

налогвых

обязательств//Бухгалтерские

и

Налоговые

Консультации, № 7, 2009; 162. Плэмэдялэ Н., О порядке администрирования налоговой отчетности //Contabilitate şi Audit, Nr. 9, 2009; 125

163. Плэмэдялэ Н., Об ответственности при исполнении налоговых обязательств //Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 5, 2009; 164. Попонова Н.А., Налоги с предприятий и методы их минимизации в западных странах//Журнал «Финансы», № 2, 1999; 165. Ставински Т., Сивак О., О некоторых льготах по подоходному налогу в 2006 году//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 10, 2006; 166. Сосна Б., Попушой К., Здоров Ю., Налоговый Кодекс о правонарушениях //Бизнес-право № 2, 2009; 167. Ставински Т., О налогообложении расходов, связанных с командирование работников, в налоговом периоде 2006 года//Contabilitate si audit, № 11, 2006; 168. Староверова О., Проблемы налогового регулирования//Закон и право, Nr. 1, 2004; 169. Староверова О., Особенности налогообложения предпринимателей малого бизнеса//Закон и право, N 5, 2003; 170. Цирюльникова Н., Гуцу З., Идентификация связанных лиц и последствия сделок с ними//Contabilitate şi audit, Nr. 9, 2006; 171. Чиботару Ж., Новое в налогах и отчетности//Бизнес-право, № 2, 2009; 172. Шпак

Г.,

Гричук

П.,

Некоторые

особенности

заполнения

хозяиствующими субъектами Декларации о подоходном налоге за 2008 год//Contabilitate şi Audit, Nr. 2, 2009; 173. Шпак

Г., Гричук П.,

налогообложения

О соглашениях

между

Республикой

об избежании Молдова

и

двойного другими

государствами //Contabilitate şi Audit, Nr. 5, 2009; 174. Шпак Г., Гричук П., Предприятие заполняет Декларацию за 2008 год//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 2, 2009; 175. Шпак Г., Гричук П., Об удержаниях у источника выплаты у нерезидента//Бухгалтерские и Налоговые Консультации, № 5, 2009; 176. Шпак Г., Гричук П. Подоходный налог в 2006 году: обзор изменений и дополнений//Contabilitate si audit, Nr. 9, 2006; 126

177. Шпак

Г.,

Гричук

П.,

Предприятие

заполняет

декларацию

//Бухгалтерские и налоговые консультации, № 2, 2006; 178. Шпак

Г.,

Гричук

П.,

Налогообложение

доходов

нерезидентов//

Бюллетень Экономического суда и Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов, № 2, 2003; 179. Яровая-Чебан С., О вычете расходов по страхованию „Carte verde”// Contabilitate si audit, Nr. 5, 2005; IV. Portaluri oficiale internet: 180. www. fisc.md - portalul oficial al IFPS; 181. www.statistica.md - portalul oficial al Biroul Naţional de Statistică al Republicii Moldova; 182. www.justice.md – portalul oficial al Registrul de Stat al actelor juridice al Republicii Moldova; 183. www.mf.gov.md - portalul oficial al Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova; 184. www.moldova.md/ro/ - pagina Oficială a Republicii Moldova.

127