Guide de Revue Analytique [PDF]

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GUIDE D'UTILISATION DE LA REVUE ANALYTIQUE DANS UN MISSION D'AUDIT

Elaboré par: Cabinet A&S Société d'Expertise-comptable Membre de l'OECT Rue Victor Hugo 4000 Sousse [email protected] www.cabinet-as.com

Guide d'utilisation de la revue analytique dans une mission d'audit

Introduction La collecte des éléments probants constitue une étape importante dans la démarche de révision de l’auditeur. Parmi les moyens et les techniques dont ce dernier dispose pour réunir les éléments probants, figure la revue analytique. L’objet de ce travail est de préciser les aspects pratiques de la revue analytique et de fournir une méthode et des outils qui permettront à l’auditeur d’aborder ses travaux avec la plus grande efficacité possible. De ce fait, la première partie que nous nous proposons d’aborder axera sur la démarche de revue analytique et s’attachera à préciser certains concepts. Il va sans dire que nous exposons également l’application des pratiques de revue analytique aux différents cycles (les mêmes que ceux traités lors des exposés précédents). Cette analyse faisant l’objet d’une seconde partie.

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PLAN Introduction

Partie I : Démarche et concepts IIIIIIIVV-

Définition et place dans la mission de l’auditeur. Portée et limite de la revue analytique. Démarche de l’auditeur pour la revue analytique. Techniques de la revue analytique. Documentation dans les dossiers.

Partie II : La revue analytique par cycle IIIIIIIVVVIVIIVIIIIXXXIXII-

Cycle « Achats / Fournisseurs ». Immobilisations corporelles et incorporelles. Cycle « Ventes / Clients ». Stocks et en-cours de production. Trésorerie. Immobilisations financières. Emprunts et dettes financières. Fonds propres. Personnel et organismes sociaux. Impôts et taxes. Autres passifs. Devises.

Conclusion. Bibliographie.

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Partie I : Démarche et concepts I. Définition et place dans la mission de l’auditeur 1. Définition de la revue analytique Parmi les nombreuses définitions de la revue analytique, nous retenons la suivante : « ensemble de procédures de révision consistant à : - faire des comparaisons entre les données résultats des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou des données d’entreprises similaires, et établir des relations entre elles ; - analyser les fluctuations et les tendances ; - étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons. » (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes). Il s’agit donc d’une des techniques de contrôle à la disposition de l’auditeur pour réaliser sa mission. Il convient toutefois de préciser que, si cette technique tient une place importante dans le déroulement de la mission de révision, elle n’a que rarement une force probante suffisante si elle est utilisée seule.

2. Place de la revue analytique dans la mission de l’auditeur Collecte des éléments probants Tant dans la réalisation des sondages sur les opérations permettant la vérification de la permanence du fonctionnement correct du contrôle interne que dans le contrôle des comptes, l’auditeur doit obtenir les éléments de preuve suffisants en qualité et en quantité pour fonder la certitude raisonnable lui permettant de se prononcer sur la certification de la régularité et de la sincérité des comptes annuels. L’auditeur ne peut pas examiner l’ensemble des documents et des écritures comptables. Il doit donc procéder, dans la plupart des cas, par sondage. Les différentes techniques dont il dispose pour atteindre ses objectifs sont : - l’inspection physique et l’observation qui consistent à examiner les actifs, les comptes ou à observer la façon dont une procédure est appliquée ; - la confirmation directe qui consiste à obtenir directement auprès des tiers qui entretiennent des relations commerciales ou financières avec l’entreprise, des informations sur le solde de leurs comptes avec l’entreprise ou sur des opérations effectuées avec elle ; - l’examen des documents reçus par l’entreprise et qui servent de justificatifs à l’enregistrement des opérations ou à leur contrôle : factures fournisseurs, relevés bancaires par exemple ; - l’examen des documents créés par l’entreprise : copies de factures clients, comptes, balances, rapprochements. Certains de ces 6

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documents peuvent avoir un caractère plus probant que d’autres ; par exemple, un procès verbal de conseil d’administration signé par les administrateurs aura, en général, plus de poids qu’une copie d’un bon de réception ; les contrôles arithmétiques ; les analyses, estimations, rapprochements et recoupements effectués entre les informations obtenues et documents examinés et tous autres indices recueillis ; la revue analytique ; les informations verbales obtenues des dirigeants et salariés de l’entreprise.

L’auditeur doit-il mettre en œuvre l’ensemble des ces techniques ou peut-il se limiter à certaines d’entre elles ? Peut-il privilégier l’une par rapport aux autres ? Quels sont les éléments qui vont guider son choix et motiver sa décision, notamment pour la mise en œuvre de la revue analytique ? Choix de la mise en œuvre par l’auditeur L’auditeur doit toujours rechercher la technique qui lui permet d’atteindre l’objectif de sa mission avec la plus grande efficacité. Pour ce faire, il retient la technique qui peut lui donner, dans les meilleurs délais, les éléments de preuves qu’il estime suffisants pour fonder son jugement. Des critères précis ne sauraient être fixés, car le choix de l’auditeur dépend de l’environnement propre à chaque entreprise quelle que soit sa taille. Chacune des techniques est donc mise en œuvre selon une intensité qui varie en fonction de l’objectif fixé. Le choix dépendra notamment de : - l’importance relative des éléments à contrôler, - la connaissance de l’entreprise, - la qualité du système de contrôle interne et la fiabilité du système comptable, - la situation financière de l’entreprise, - les délais dont l’auditeur peut disposer,… En ce qui concerne la revue analytique, le choix du niveau d’application et des diverses techniques utilisables est affaire de jugement professionnel de la part de l’auditeur. La revue analytique est fondée sur l’existence de relations entre les données retenues et sur leur maintien en l’absence de raisons contraires. L’existence de ces relations contribue à fournir des éléments de preuve que les données provenant du système comptable sont complètes et fiables. Toutefois, la confiance que l’auditeur accordera aux résultats de l’application des procédures de revue analytique dépendra de l’évaluation qu’il aura faite du risque que ces procédures fassent ressortir les relations attendues, alors même qu’il existe une erreur ou une omission importante. Autrement dit, la revue analytique suppose qu’il existe une relation logique entre deux ou plusieurs données et que l’auditeur est en mesure d’identifier toute variation (ou absence de variation) anormale dans cette relation. En fait, la revue analytique étant une technique de contrôle dont le caractère probant est généralement limité, elle sera rarement utilisée seule, mais cette

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technique est un apport essentiel dans la planification de la réalisation de la mission dans la mesure où elle contribue à confirmer les résultats des autres techniques utilisées. Place dans la démarche générale La démarche de l’auditeur pour certifier les comptes annuels peut être résumée ainsi : Prise de connaissance générale de l’entreprise

Appréciation du contrôle interne Revue analytique

Contrôle des comptes

Examen des comptes annuels

Synthèse et rédaction du rapport général Les procédures de revue analytique présentent la caractéristique de pouvoir être utilisées à divers niveaux de la mission de l’auditeur : - lors de la prise de connaissance générale de l’entreprise : à ce stade, la revue analytique peut aider l’auditeur à mieux connaître l’entreprise et à identifier les domaines de risque potentiel, contribuant ainsi à une meilleure planification de la mission ; - lors du contrôle des comptes : à ce stade, l’auditeur utilisera la revue analytique comme moyen de collecte des éléments probants sur la vraisemblance ou le caractère raisonnable des comptes individuels ou des groupes de comptes ; - lors de l’examen des comptes annuels : à ce stade, l’auditeur utilisera la revue analytique en vue d’acquérir la conviction que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Au cours de la mission générale de l’auditeur, la revue analytique sert donc à la fois pour :

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appréhender les éléments significatifs de l’entreprise, contrôler certains comptes, et vérifier globalement la cohérence des états de synthèse.

II. Portée et limites de la revue analytique 1. Portée de la revue analytique La revue analytique est un moyen de contrôle qui permet à l’auditeur de : - identifier les éléments significatifs de l’entreprise ; - vérifier la régularité et la sincérité de certains éléments constitutifs des états de synthèse ; - vérifier la cohérence de l’ensemble des états de synthèse.

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Toutefois la valeur probante de la revue analytique est limitée par certains facteurs qui affectent sa capacité à détecter les variations inhabituelles. Identifier les éléments significatifs Lors de la phase de prise de connaissance de l’entreprise (ou du groupe) l’auditeur cherche à déterminer : - La première année de son mandat, les types de transactions qui ont ou peuvent avoir un impact significatif sur les comptes (catégorie de ventes ou d’achats, filiales…) en raison de leur poids relatif, et/ou de leur nature. C’est en fonction de cette analyse préalable que l’auditeur pourra planifier sa mission et déterminer la nature et l’étendue de ses travaux pour chacun des éléments ainsi identifié. - Les années suivantes, les événements propres à chaque exercice qui nécessitent une mise à jour de sa planification et une modification de son programme de travail (création d’une nouvelle ligne de produits, ouverture d’une nouvelle entité géographique ou juridique, mise en place d’un nouveau système…). La revue analytique des derniers comptes annuels disponibles, des budgets, ou des comptes intermédiaires établis par l’entreprise permet à l’auditeur de comprendre les inter-relations qui existent entre les différents éléments constitutifs des comptes annuels et de déceler les variations qui peuvent être révélatrices de modifications de structure, d’événements ponctuels spécifiques à chaque exercice… La revue analytique préalable permet notamment à l’auditeur de définir les ratios qui lui semblent les plus révélateurs de l’évolution de l’entreprise et de s’assurer que les éléments nécessaires à l ‘explication de leur variation seront disponibles. L’auditeur peut à ce stade utilement s’appuyer sur les statistiques du secteur économique auquel appartient l’entreprise : cela lui permet de mieux comprendre les éléments qui servent de mesure dans ce secteur et de situer l’entreprise considérée par rapport à ses concurrents. Cette identification des éléments significatifs doit avoir lieu : - chaque année avant de procéder à l’appréciation du contrôle interne (mise à jour de la connaissance générale de l’entreprise) ; - avant le démarrage du contrôle des comptes pour pouvoir identifier les éléments inhabituels qui se seraient produits depuis l’appréciation du contrôle interne et qui pourrait être révélateurs soit d’une défaillance inattendue du contrôle interne, soit d’événements non encore identifiés, soit de variations incohérentes des chiffres avec les autres informations obtenues sur l’activité de l’entreprise au cours de l’exercice. Le programme de travail de l’auditeur est modifié en conséquence. Vérifier la régularité et la sincérité Pour certains éléments constitutifs des comptes annuels, sous réserve des limites de fiabilité du procédé telles qu’exposées ci-après, l’auditeur peut utiliser la revue analytique comme procédé de vérification : il en sera ainsi, par exemple, pour certaines catégories de charges ou de produits qui représentent une part relativement faible du compte des produits et charges

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et qui sont caractérisées par une relative stabilité d’un exercice à l’autre ; ce procédé peut également être employé pour certains comptes d’actif ou de passif au bilan. La revue analytique ne peut être employée comme seul procédé de vérification que s’il ne révèle pas de variation (ou d’absence de variation) anormale ; au cas contraire, toute variation incohérente avec les autres données doit faire l’objet de recherches plus approfondies. Vérifier la cohérence des comptes annuels Après avoir procédé aux contrôles détaillés des éléments constitutifs des comptes annuels, l’auditeur doit s’assurer de la cohérence globale des états de synthèse entre eux et avec le dossier de contrôle. La revue analytique sera particulièrement utile si l’auditeur a demandé la prise en compte de certains ajustements ; en effet, il est possible que ces ajustements fassent apparaître des variations incohérentes qui étaient auparavant masquées par les anomalies. Ces variations devront alors faire l’objet de recherches complémentaires.

2. Limites de la revue analytique Outre la limite due à la capacité de la revue analytique à déceler ou non les variations inhabituelles, les limites de la confiance que peut accorder l’auditeur aux résultats de l’application des procédures de revue analytique dépendent également des facteurs suivants :  les objectifs de la procédure appliquée ;  l’importance relative et la nature des éléments en cause par rapport à l’ensemble des comptes annuels ;  les autres procédures de révision mises en œuvre par le commissaire aux comptes et ayant les mêmes objectifs ;  la précision avec laquelle on peut prévoir les résultats de l’application des procédures de revue analytique. Il est clair toutefois que ces facteurs ne sont pas indépendants les uns des autres et que la limite de confiance à accorder à une revue analytique est généralement la résultante de plusieurs d’entre eux. Capacité à déceler les variations inhabituelles La revue analytique étant fondée sur la cohérence des relations qui existent entre les comptes dans une période donnée ou sur plusieurs périodes, il n’est possible d’identifier des variations incohérentes qui si les données analysées remplissent certains critères. Le premier critère concerne la comparabilité des données : en effet si les données ne sont pas constituées sur des bases comparables, il est très difficile de dissocier la part de variation du poste ou du ratio qui est due aux changements de celle qui est due à d’autres causes. On peut citer à titre d’exemple : - si les règles d’imputation des opérations ont été modifiées d’un exercice à l’autre, les variations des postes concernés ne pourront pas être cohérentes avec l’exercice précédent ; 11

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- si la gamme de produits d’une entreprise a été modifiée, il ne sera possible d’expliquer les variations de marge brute que si l’on peut isoler les incidences des nouveaux produits ; - si l’activité d’une entreprise est essentiellement saisonnière, les comparaisons de chiffre d’affaires d’un mois sur l’autre ne permettront pas de déceler les décalages de facturation dus à des erreurs de séparation des exercices… Le deuxième critère qui influe sur la capacité de la revue analytique à détecter des variations anormales concerne l’existence effective de relations mesurables entre les données analysées. Ces relations ne sont pas toujours possibles à cerner avec précision, notamment dans les entreprises qui ne disposent ni d’une comptabilité analytique, ni d’un système de contrôle de gestion suffisamment précis. Par ailleurs, si les données analysées sont susceptibles d’être influencées par un trop grand nombre de facteurs, il peut se produire des compensations qui cachent des variations significatives : l’évolution globale des coûts de production peut, par exemple, sembler cohérente alors qu’il y a des variations incohérentes dans certaines composantes comme la main d’œuvre, les consommations… Limites dues aux objectifs de la procédure La confiance placée dans la revue analytique dépend de ce que l’auditeur recherche : la procédure est plus probante pour identifier des éléments significatifs ou confirmer les résultats d’autres contrôles que pour démontrer à elle seule la fiabilité d’un compte… Limites dues à l’importance relative et à la nature des éléments en cause par rapport à l’ensemble des comptes annuels Plus le poste (ou groupe de comptes) faisant l’objet de la revue analytique est important par rapport à l’ensemble du bilan ou du compte des produits et charges, moins il sera possible de se fonder sur les seuls résultats de cet examen pour conclure sur ce poste : c’est ainsi que les stocks, qui représentent une part importante du bilan et qui ont une incidence significative sur le résultat de l’exercice, étant soumis à de nombreux mouvements qui se compensent, ne peuvent être vérifiés par une simple revue analytique (ce qui ne signifie pas que cet examen est inutile pour les stocks, c’est au contraire, un élément essentiel pour orienter les travaux et vérifier la cohérence) ; par contre, pour des postes moins significatifs, sans variation inattendue, une simple revue analytique peut être suffisante pour en vérifier le caractère raisonnable. Autres procédures de révision mises en œuvre par le commissaire aux comptes et ayant les mêmes objectifs La force probante de la revue analytique est renforcée si ses résultats confirment les informations obtenues lors de la mise en œuvre d’autres techniques de révision ayant les mêmes objectifs. Inversement, la force

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probante des autres techniques est renforcée si leurs résultats sont confirmés par la revue analytique. Par exemple, la revue des règlements reçus des clients après la clôture de l’exercice confirme l’absence de créances douteuses identifiée par la revue analytique de la balance par ancienneté de créances ; de même, l’absence de variation incohérente dans les comptes de charges accroît la fiabilité des sondages sur la séparation des exercices. Précision avec laquelle on peut prévoir les résultats La revue analytique ne peut s’appliquer utilement que s’il est possible de déterminer à l’avance les relations existant entre les éléments qui seront comparés : on peut, par exemple, tirer un enseignement de l’évolution, d’un exercice à l’autre, de la marge brute par catégorie de produit, alors que la comparaison d’un poste qui enregistre des charges exceptionnelles n’apportera aucun élément ; des statistiques précises sur le coût des garanties accordées permettent de vérifier la valeur des provisions constituées… La précision avec laquelle on peut ainsi prévoir les résultats de la revue analytique nécessite une très bonne connaissance de l’entreprise et des éléments de son activité qui peuvent modifier les relations existantes. Appréciation du contrôle interne Si l’auditeur conclut que le contrôle interne de l’entreprise est très bon, c’està-dire qu’il est conçu et appliqué de façon à empêcher, ou détecter et corriger toute anomalie significative dans les données traitées par les systèmes d’information, il pourra accorder une confiance importante aux résultats de la revue analytique. Dans une entreprise qui dispose, par exemple, d’un bon système de contrôle de gestion (compte de résultat analytique par service, comparée régulièrement avec un budget réaliste, et faisant l’objet d’analyse précise par l’entreprise…) l’auditeur sait que toute variation significative non expliquée est révélatrice d’un problème non dominé par l’entreprise et pour lequel il doit faire des recherches approfondies. Par contre, dans une entreprise où le contrôle interne est faible, il est impossible de savoir à l’avance si les variations sont dues à des anomalies ou à des modifications effectives de l’activité. La fiabilité du contrôle interne est particulièrement importante lorsque l’auditeur veut utiliser la revue analytique pour vérifier des informations intérimaires : en effet, si le contrôle interne est bon, l’auditeur sait qu’il y a peu de risques que les comptes contiennent des erreurs significatives qui ne seraient pas révélées par une revue analytique.

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III. Démarche de l’auditeur pour la revue analytique 1. Démarche générale La démarche suivie par l’auditeur lors de la mise en œuvre de la revue analytique peut-être résumée comme suit : Planification de la revue analytique

Définition des critères d’identification des éléments inhabituels

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Réalisation des travaux d’analyse

Explication des éléments inhabituels

Conclusion

Le propos de cette partie est d’analyser chacune de ces étapes ainsi que les éléments qui, à chaque niveau, peuvent contribuer à orienter le jugement de l’auditeur.

2. Planification de la revue analytique Pour que la revue analytique prenne toute son efficacité, il est indispensable de préciser, avant la réalisation des travaux :  les montants et relations à examiner ;  les objectifs et le niveau de confiance recherchés ;  la technique à utiliser. Montants et Relations à examiner La liste des chiffres et des combinaisons de chiffres qui peuvent servir de base à une revue analytique est à peu près infinie ; toutefois, l’intérêt pour la révision de chacun de ces chiffres est très variable ; il est donc nécessaire de cerner les chiffres dont l’analyse peut effectivement apporter quelque chose à l’efficacité de la révision et d’éviter de perdre du temps à calculer des variations ou des ratios dont on ne pourra tirer aucun enseignement. Le choix de l’auditeur sera guidé par : - le degré de détail souhaité (par exemple, la variation des ventes d’un exercice à l’autre doit-elle être analysée globalement, par produit, par zone géographique ? …) - la nature et la qualité des informations disponibles (cet aspect est particulièrement important lorsque l’auditeur souhaite utiliser des données extérieures à l’entreprise ou extra-comptables dans son examen, par exemple une comparaison des réalisations avec un budget n’est possible que si celui-ci est établi avec réalisme ; s’il s’agit d’objectifs visant à stimuler le dynamisme des collaborateurs, les comparaisons seront peu significatives) ; - les caractéristiques du secteur d’activité de l’entreprise (certaines activités ont des critères de mesure de l’activité très spécifiques, par exemple l’hôtellerie, la distribution,…).

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Il n’est toutefois pas suffisant de déterminer uniquement les chiffres à analyser, il faut également préciser par rapport à quelle information de base ces analyses devront être faites. En effet, pour que la revue analytique apporte des informations réelles il est indispensable de bien choisir l’élément de référence. Il est par exemple peu utile de procéder à une analyse du taux de marge brute lorsque les stocks sont valorisés par application d’un taux de marge prédéterminé aux prix de vente des produits. Pour le choix de l’élément de référence, l’auditeur doit définir quel élément dépend de l’autre (exemple des charges variables qui sont effectivement fonction du volume des ventes, mais pas l’inverse). Il doit également s’assurer que : - l’élément de référence est effectivement obtenu de façon indépendante par rapport au chiffre à analyser ; - les deux éléments sont construits de façon cohérente (le chiffre d’affaires doit être TTC pour être comparé aux comptes clients). Il est enfin important – dans cette phase de définition des éléments qui vont servir de base à la revue analytique– de fixer la période de référence (l’évolution du chiffre d’affaires peut s’analyser par mois, par an, sur plusieurs exercices …). Le choix de l’auditeur sera en fait guidé par un souci d’efficacité : sélectionner un nombre suffisant, mais pas trop important d’éléments d’analyse, pour pouvoir aller au bout de l’explication : seuls les chiffres vraiment significatifs et contribuant à la collecte d’éléments probants seront retenus. Définition des Objectifs et de la Confiance recherchée Comme spécifié précédemment, la revue analytique a plusieurs objectifs : - identifier des éléments significatifs ; - valider la fiabilité de certaines données ; - confirmer la cohérence globale des comptes annuels dans leur ensemble. L’auditeur doit donc savoir tout d’abord en fonction duquel de ces objectifs généraux il va travailler. Cette précision n’est toutefois pas suffisante lorsqu’il s’agit de valider certaines données : il faut en plus spécifier si l’examen doit être fait pour vérifier l’exhaustivité des opérations comptabilisées, le caractère raisonnable de leur évaluation… Selon l’objectif précis recherché, la revue analytique sera plus ou moins approfondie. A titre d’exemple, si on utilise la revue analytique pour déceler les produits en stock pour lesquels se pose un problème de prix de revient supérieur au prix de vente, il sera nécessaire de procéder, au minimum, à un examen des taux de marge brute par catégorie de produits. Par contre, une analyse du chiffre d’affaires mensuel peut-être suffisante pour identifier les accélérations ou ralentissements anormaux de facturation, notamment en fin de période.

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Le niveau de détail et la nature de la revue analytique dépendent également du degré de confiance recherché : moins l’auditeur utilise d’autres techniques de contrôle pour le même objectif, plus la confiance obtenue de la revue analytique doit être forte et la précision de l’analyse grande. Choix de la méthode à utiliser Parmi les différentes méthodes de revue analytique, l’auditeur doit choisir celle qui correspond le mieux à ses objectifs. Son objectif dépend en premier lieu du degré de confiance recherché : plus la précision recherchée est forte, plus il devra s’orienter vers l’utilisation de méthodes statistiques (niveau de confiance chiffré). Le second facteur qui influe sur le choix est le rapport coût / efficacité : les méthodes qui nécessitent la constitution d’un fichier informatique par exemple sont parfois trop onéreuses par rapport à la qualité des informations obtenues.

3. Définition des critères d’identification des éléments anormaux La revue analytique reposant sur le postulat qu’il existe des relations cohérentes entre les éléments comparés, il est nécessaire, avant de procéder à l’analyse, de déterminer à partir de quel seuil une variation devient anormale. On peut dire, par exemple, que des charges fixes présentent une variation anormale si elles augmentent d’un taux sensiblement différent du taux d’inflation, le chiffre d’affaire n’évolue pas de manière normale si son augmentation n’est pas proche de la somme des augmentations en volume et en prix… L’auditeur doit donc définir les critères qui lui serviront à identifier les variations anormales.

4. Réalisation des travaux d’analyse Les travaux d’analyse consistent à procéder aux comparaisons, calculs de ratios, de tendance… prévus de façon à expliquer les variations constatées et identifier celles qui, en fonction des critères définis précédemment, doivent être considérées comme anormales.

5. Explication des éléments inhabituels

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Lorsque l’application des procédures de revue analytique permet à l’auditeur de déceler des fluctuations et des éléments inhabituels, c’est-à-dire faisant apparaître des relations inattendues ou qui ne concordent pas avec les informations obtenues d’autres sources, il doit faire des recherches à ce sujet. Ces recherches se développent en deux temps : - questions aux responsables de l’entreprise et évaluation du caractère adéquat des réponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui est connu de l’entreprise ou avec les autres informations recueillies lors de la révision ; - recours à d’autres procédures de révision pour aboutir à une conclusion satisfaisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d’explications ou si les explications fournies ne sont pas jugées adéquates. Cette étape de la démarche est incontestablement la plus importante : aucune variation anormale ne doit rester sans explication puisque, par définition, elle est indicatrice d’une erreur éventuelle.

Questions aux responsables Par leur connaissance des événements qui ont marqué l’activité de l’entreprise pendant la période sous contrôle, les responsables peuvent soit déjà être au courant des variations relevées par l’auditeur, soit fournir des indications utiles sur les causes possibles de ces variations et aider ainsi à orienter les recherches (gain de temps). Les responsables peuvent également accepter de procéder eux-mêmes (ou leurs services) aux recherches nécessaires. L’auditeur ne doit cependant pas toujours se contenter des réponses ainsi obtenues. Il doit en vérifier le bien-fondé par recoupement avec les autres informations dont il dispose. Par exemple, si l’auditeur obtient comme information que la baisse de marge est due à une augmentation de salaires, il doit s’assurer que cette réponse est cohérente avec les informations obtenues lors du contrôle de la masse salariale (% de l’augmentation par rapport à la masse de coûts de production). Dans certains cas, les explications obtenues des responsables sont insuffisantes ou ne sont pas confirmées par les autres informations disponibles. Recours à d’autres procédés de contrôle Il peut en effet arriver que les responsables ne soient pas en mesure de fournir des informations ou fournissent des explications insuffisantes. L’auditeur doit alors déterminer quels sont les contrôles complémentaires qu’il doit faire pour s’assurer que cette variation n’est pas due à une erreur. Ces travaux complémentaires consistent généralement en des sondages approfondis sur les transactions comptabilisées dans le compte concerné.

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Par exemple, si l’auditeur constate un accroissement important des charges d’entretien sans que cela soit justifié par une action particulière (réparation suite à une panne importante…), il procède à un examen plus approfondi des dépenses passées dans ce compte pour s’assurer que cette augmentation n’est pas due à des erreurs d’imputation entre charges et immobilisations. La revue analytique peut donc amener à modifier l’étendue des autres procédures de contrôle telles qu’elles avaient été prévues au cours de la phase de planification de la mission. La planification et l’explication des variations anormales sont donc les deux étapes essentielles de l’examen analytique : c’est d’elles que dépend l’efficacité du procédé.

IV. Techniques de revue analytique Les techniques de revue analytique sont nombreuses et variées et surtout, les possibilités de combinaison entre ces différentes techniques sont infinies. Toutefois, pour essayer de clarifier ces différentes techniques, leur utilité et leurs limites, nous avons procédé à une classification en fonction du degré de complexité ; cette classification est la suivante : - la revue de vraisemblance, - les comparaisons de données absolues, - les comparaisons de données relatives (ratios), - les analyses de tendances.

1. La revue de vraisemblance Principe La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des composantes d’un solde (ou d’un journal…) pour identifier celles qui sont à priori, anormales. A titre d’exemple, on peut citer : - un compte client sans nom, - une écriture débitrice dans un compte normalement créditeur, - un libellé incohérent, - … Limites Cet examen critique permet à l’auditeur d’expliciter les anomalies flagrantes, mais il n’est en aucun cas suffisant à lui seul pour prouver qu’un compte ou un document comptable ne contient pas d’anomalies. En effet, ce n’est pas parce qu’il n’y a pas d’anomalie qu’il n’en existe pas de cachées. De plus, un tel examen suppose, de la part du réviseur, une bonne connaissance des mécanismes comptables de l’entreprise pour pouvoir

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détecter non seulement les anomalies par rapport à la technique comptable en général, mais aussi par rapport à l’activité propre de l’entreprise.

2. Les comparaisons de données absolues Principe Des données absolues sont des données considérées pour elles-mêmes et non par rapport à d’autres éléments de référence. Ces données, prises en tant que telles, peuvent faire l’objet de diverses analyses : - par rapport à la (ou les) périodes antérieure(s), pour déterminer si l’évolution est cohérente, - par rapport à un budget, pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, - par rapport aux mêmes données dans des entreprises comparables, pour identifier les particularités de l’entreprise, - … Limites Ces comparaisons de données absolues doivent être utilisées avec précaution car : - elles supposent qu’il existe effectivement une logique dans l’évolution d’un compte d’une période à l’autre ; - la cohérence de la variation suppose qu’il n’y a aucune modification dans les composantes du montant considéré ; - la fiabilité de la comparaison avec un budget suppose que le budget soit réaliste et que les chiffres n’aient pas été modifiés pour respecter les prévisions (exemple : immobilisations passés en charges pour éviter les autorisations de budget d’investissement) ; - les chiffres des entreprises similaires ne sont pas nécessairement établis sur la base des mêmes principes comptables ; -… Les conclusions tirées de telles comparaisons ne sont fiables que si plusieurs d’entre elles confirment la même présomption.

3. Les comparaisons de données relatives Principe Les données relatives supposent qu’il existe une relation directe entre une donnée et un élément de référence et que cette relation reste fixe. Cette relation est généralement calculée sous forme de pourcentage. Ces ratios peuvent être analysés : - seuls (il en est ainsi, par exemple, des ratios de structure financière qui peuvent être significatifs en tant que tels), - par rapport à la (ou les) période(s) précédente(s), - par rapport à un budget, - par rapport aux statistiques du secteur, - par rapport à des données non financières, - … 20

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Limites La technique des ratios est relativement plus précise que la technique précédente dans la mesure où elle fait référence à plusieurs données obtenues de façon indépendante. Toutefois, elle a ses propres limites qui tiennent à : - la difficulté de définir les relations réelles qui existent entre deux données (plus l’entreprise est complexe, plus les facteurs susceptibles de modifier cette relation sont nombreux) ; - l’impossibilité devant laquelle peut se trouver le réviseur pour expliquer les causes d’une variation anormale si les termes du ratio sont trop larges ; - la nécessité de très bien connaître l’activité du secteur et de l’entreprise considérée pour pouvoir détecter les absences anormales de variation ; - la comparabilité des chiffres de référence.

4. L’analyse des tendances Principe Les analyses de tendances consistent à procéder aux différentes analyses décrites précédemment, mais en général sur des périodes plus longues (plusieurs années) pour essayer d’en tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées et de prévoir les chiffres de la période en cours tels qu’ils résulteraient de l’application de ces règles. On peut, par exemple, analyser la progression des ventes sur plusieurs exercices pour déterminer un taux de progression normal… Ces analyses de tendances peuvent être faites de façon purement empirique, par exercice du jugement du réviseur, ou par application de techniques statistiques comme les moyennes mobiles, les analyses de régression,… Divers moyens matériels peuvent assister le réviseur pour l’utilisation de ces techniques : visualisation des tendances sur des graphiques, microordinateurs (tableurs, système expert,…), progiciels propres au cabinet,… Limites Plus les moyens utilisés pour procéder à ces analyses de tendances sont basés sur des règles statistiques, plus la force probante des résultats obtenus est grande. Toutefois, ces analyses de tendance comportent des limites qui tiennent : - d’une part aux limites de fiabilité des données utilisées ; - d’autre part au coût de l’investissement de base (conception des programmes, création des fichiers de données,…) Quelle que soit la technique utilisée, c’est en fait la cohérence entre les informations obtenues qui lui donne sa force probante : un ratio seul ne signifie par grand-chose, mais l’analyse de plusieurs ratios aboutissant au même résultat permet d’avoir une confiance relativement importante dans les résultats obtenus.

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V. Documentation dans les dossiers L’auditeur doit tenir des dossiers de travail qui lui permettront de réunir les informations nécessaires, afin de mieux organiser et contrôler sa mission, de documenter les travaux de vérification effectués, de justifier ses conclusions et d’apporter les preuves de sa diligence. La revue analytique n’échappe pas à cette obligation de documentation des travaux effectués, elle fait partie intégrante des diligences. La documentation dépend du stade de la démarche auquel cet examen est réalisé.

1. Prise de connaissance L’ensemble des informations recueillies lors de la phase de prise de connaissance sont classées et triées dans le dossier permanent. Il est en effet essentiel que cet investissement puisse être utilisé lors des années ultérieures. Toutefois, dés que l’entreprise considérée atteint une certaine taille, ces informations gagnent à résumées dans une note de synthèse permettant aux collaborateurs de connaître l’essentiel des conclusions tirées lors de la prise de connaissance, notamment quels sont les critères essentiels qui permettent de mesurer l’activité de l’entreprise. L’ensemble de ces informations est mis à jour annuellement, les documents qui sont dans le dossier permanent doivent porter la trace de cette mise à jour.

2. Programmes de travail Les programmes de travail doivent préciser pour chaque compte ou groupe de comptes : - l’étendue de l’examen analytique à effectuer, notamment il est nécessaire de préciser les termes des ratios à calculer de façon à en assurer l’homogénéité d’un exercice à l’autre, - son objectif, - la nature et les critères de détection des éléments anormaux, - le lien entre la confiance accordée à ce procédé de vérification et les autres.

3. Contrôle des comptes Les analyses réalisées lors du contrôle des comptes, qu’elles soient préliminaires à un contrôle détaillé ou non, doivent, comme tous les autres travaux de vérification être documentées sur des feuilles de travail qui précisent : - les objectifs, - la source des informations utilisées, - l’explication des variations constatées et, pour celles qui sont considérées comme anormales, - la nature et l’étendue des travaux complémentaires réalisés, - une conclusion précise sur ce qui a été démontré. 22

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L’ensemble de ces feuilles de travail est généralement classé dans le dossier de l’exercice en fonction des comptes auxquels elles se rapportent. Cependant, il peut être utile pour certaines analyses (notamment pour l’évolution des ratios) de les suivre sur plusieurs exercices. Des feuilles de travail adaptées peuvent être préétablies et conservées dans le dossier permanent, elles seront mises à jour annuellement.

Partie II : La revue analytique par cycle I. Cycle « Achats/Fournisseurs » La revue analytique comporte généralement les travaux suivants :  Etablissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des comptes généraux fournisseurs et des achats et charges externes ;  Réalisation d’une analyse comparative des charges de l’exercice par compte, par groupe de comptes ou par rubrique en les comparant avec les données de l’exercice précédent, et si possible avec le budget de l’exercice ;  Obtention d’explications sur les variations les plus significatives ;  Examen de l’évolution des ratios les plus pertinents, délai moyen de règlement notamment : Ratio = Achats / Fournisseurs d’exploitation Ce ratio permet donc de mesurer le délai moyen de règlement des fournisseurs. Comparé avec le délai normal accordé par les fournisseurs il peut être révélateur de difficultés financières. Si par ailleurs, ce ratio est nettement moins élevé que le ratio « Produits d’exploitation / Créances d’exploitation », il indique que l’entreprise n’est pas en mesure d’obtenir de ses fournisseurs les mêmes délais de paiement que ceux qu’elle accorde à ses clients et qu’elle risque donc de se trouver à court de trésorerie. Précautions à prendre lors de l’analyse : - Les achats doivent comprendre toutes les catégories des dépenses dont la contrepartie est en compte Fournisseurs d’exploitation, ils doivent être exprimés TTC. - Le terme « fournisseurs » inclut tous les comptes rattachés et les écarts de conversion correspondants. 23

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Comme pour les clients, il peut être souhaitable de raisonner par catégorie de fournisseurs, mais il n’est pas toujours facile d’isoler les charges correspondant à chaque catégorie.

II. Immobilisations corporelles et incorporelles La revue analytique comporte généralement les travaux suivants :  Etablissement d’un état faisant apparaître les soldes d’ouverture et de clôture, et les mouvements de l’exercice (pour les valeurs brutes et les amortissements) ;  Etablissement d’un état recensant les amortissements pratiqués en application des textes fiscaux (amortissements dérogatoires…) et, le cas échéant, des subventions d’équipement obtenues ;  Rapprochement des totaux obtenus avec les postes concernés du bilan et du compte des produits et charges ;  Contrôle de la cohérence de l’évolution des immobilisations avec le budget, la politique d’investissement et les axes de développement définis par la direction générale ;  Obtention d’explications sur les variations les plus significatives ;  Examen des ratios les plus pertinents : Ratio = Dotation / Valeur brute Ce ratio permet de contrôler la cohérence des dotations aux amortissements. L’auditeur focalise sur son évolution par catégorie de compte et explique les variations significatives. Ratio = Capitaux permanents / Actif immobilisé Ce ratio permet de mesurer le taux de couverture des emplois fixes par des ressources permanentes. Il doit être en principe supérieur à 1. Précautions à prendre lors de l’analyse : - Eliminer les actifs à court terme ; - Eliminer les actifs « fictifs » (frais de constitution non amortis…) ; - Analyser l’évolution individuelle du numérateur et du dénominateur, l’entreprise pouvant désinvestir pour éponger des pertes et améliorer ainsi ce ratio de façon artificielle ; - Comme pour tous les ratios qui font intervenir les immobilisations, le recours au crédit-bail peut fausser les analyses.

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III. Cycle « Vente/Clients » La revue analytique au niveau de ce cycle comporte généralement les travaux suivants :  Etablissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des comptes généraux clients et des ventes ;  Rapprochement des totaux obtenus avec les postes concernés du bilan et du compte de résultat ;  Réalisation d’une analyse comparative des ventes de l’exercice par comptes ou par groupe de comptes en les comparant avec les données de l’exercice précédent, et si possible avec le budget de l’exercice ;  Réalisation d’une analyse comparative des ventes de l’exercice par zone de ventes, par type de produits, en volume et en valeur, en les comparant avec les données de l’exercice précédent, et si possible avec le budget de l’exercice ;  Obtention d’explications sur les principales évolutions ;  Calcul et examen de l’évolution des ratios les plus pertinents : Ratio = Produits d’exploitation / Créances d’exploitation Ce ratio permet d’évaluer le délai moyen de recouvrement des créances, il doit être comparé au délai moyen normal de crédit accordé aux clients. Tout accroissement du délai de recouvrement pose le problème des risques de pertes sur créances douteuses ; il est alors essentiel de vérifier la procédure de relance des clients, et d’analyser l’ancienneté des créances. Précautions à prendre lors de l’analyse : - Il peut être nécessaire de procéder par catégorie de clients si des conditions différentes sont accordées (grossistes, administrations, particuliers…) ; - Le montant des produits d’exploitation doit être TTC pour être homogène avec les créances ; - Le montant des créances doit incorporer tous les comptes rattachés, les écarts de conversion et les effets escomptés non échus ; - S’il y a des clients étranger le taux de rotation doit être comparé aux règles fixées par le contrôle des changes pour assurer que les délais de rapatriement des capitaux ne sont pas dépassés. Ratio = Créances douteuses / Total des créances clients

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Ratio = Provisions pour créances douteuses / Total des créances douteuses Ces deux ratios permettent d’examiner l’évolution des créances douteuses et des provisions. Ratio = Coût de production des produits / Ventes En effet, ce ratio permet de déceler les produits (ou famille de produits) pour lesquels se pose un problème de marge brute négative.

IV. Stocks et en-cours de production La revue analytique comporte généralement les travaux suivants :  L’obtention ou l’établissement d’un état récapitulatif des stocks et encours (valeurs brutes et provisions), par catégorie et par site, en comparaison avec l’année précédente. L’auditeur s’assure de la concordance avec les états financiers des totaux ressortant de cet état ;  L’examen de l’évolution du taux moyen de provision, globalement, puis par catégorie de stock ;  L’obtention des explications nécessaires sur les évolutions les plus significatives.  L’examen de ratios permettant de mesurer l’importance des stocks en nombre de jours de production, pour les produits finis, intermédiaires et en-cours, ou en nombre de jours d’achat, pour les matières premières et de marchandises. Ratio = Coût de production des ventes / Stocks et encours Ce ratio permet de mesurer le rythme auquel les stocks sont vendus. Un taux de rotation des stocks exagérément lent peut signifier que des liquidités sont réduites, mais surtout qu’il y a des risques liés à l’obsolescence des stocks, et leur détérioration, d’où vraisemblablement des problèmes de dépréciation. Un ralentissement important de ce ratio peut également s’accompagner de problèmes majeurs de stockages (coût, contrôle des quantités….). Un rythme élevé de rotation des stocks est généralement le signe d’une bonne gestion de la production, toutefois un rythme trop élevé peut être le signe de difficultés à tenir les délais de livraison (risque de litiges avec les clients ou de pertes de contrats), il peut également être le signe d’une sous évaluation des stocks. Précautions à prendre lors de l’analyse :

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Ce ratio doit être comparé à la durée moyenne de production qui varie sensiblement selon le secteur d’activité ; Il est parfois difficile d’obtenir des données réellement comparables au numérateur et au dénominateur (absence de comptabilité analytique par exemple) ; Il peut être utile de calculer ce ratio par famille de produits lorsque celleci ne sont pas homogènes, ou par catégories de stocks.

V. Trésorerie L’examen analytique des comptes du cycle « trésorerie » comporte généralement :  l’établissement d’un comparatif des comptes bancaires et de comptes de caisse avec l’exercice précédent ;  la revue du tableau de financement ;  l’obtention d’explications sur les nouveaux comptes ouverts durant l’exercice ;  la détermination de la fonction de chaque compte et l’identification des opérations et/ou des services qui le concernent ;  l’établissement d’un comparatif des charges et produits composant le résultat financier de l’entreprise, et l’obtention d’explications sur ses principales composantes ainsi que sur les variations les plus significatives ;  la réalisation, si nécessaire, de renvois d’informations vers d’autres cycles (emprunts notamment) ;  l’obtention d’explications sur l’évolution des soldes.

VI. Immobilisations financières L’examen analytique des comptes du cycle « immobilisations financières » comporte généralement :  l’établissement d’un état faisant apparaître les soldes d’ouverture et de clôture et les mouvements de l’exercice (pour les valeurs brutes et les provisions) ;  le rapprochement des totaux obtenus avec les postes concernés du bilan et du compte de résultat ;  le comparatif avec l’exercice précédent des revenus générés par les immobilisations financières ;  l’obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives.

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VII. Emprunts et dettes financières L’examen analytique des comptes du cycle « emprunts et dettes financières » consiste généralement dans la réalisation des travaux suivants :  établissement (ou obtention) d’un tableau de variation des emprunts et dettes financières présentant les soldes en début et en fin d’exercice et les mouvements de l’exercice ;  rapprochement avec le tableau de financement ;  établissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des charges financières des emprunts (en liaison avec l’examen analytique réalisée dans le cadre du cycle « trésorerie ») ;  obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives ;  calcul de ratios : Ratio = Capitaux propres / Dettes à long et moyen terme

Ce ratio est souvent utilisé par les banquiers pour déterminer la capacité d’emprunt de l’entreprise (au-delà d’un certain niveau, les crédits deviennent difficiles à obtenir). Ratio = Frais financiers / chiffre d’affaires

Ce ratio est de ceux qui sont considérés comme révélateur des difficultés financières des entreprises : il est toutefois intéressant de constater que le seuil à partir duquel ce ratio est considéré comme alarmant a considérablement évolué au cours de la dernière décennie. Le commissaire aux comptes doit donc s’informer régulièrement du niveau considéré comme normal compte tenu de l’activité de l’entreprise. Précautions à prendre lors du calcul : - les frais financiers doivent inclure ceux qui sont inclus dans les redevances de crédit-bail. Ce ratio peut également être complété par celui mettant en relation le résultat d’exploitation avant frais financiers et ces mêmes frais financiers.

VIII. Fonds propres L’examen analytique des comptes de fonds propres consiste généralement dans un comparatif des soldes concernés avec ceux de l’exercice précédent et par l’obtention d’explications sur les variations de l’exercice. L’auditeur prendra également connaissance des procès-verbaux de conseil d’administration ou de surveillance ainsi que ceux concernant les assemblées générales.

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Certains ratios sont également utilisés : Ratio = Capitaux propres / Dettes

Ce ratio permet de mesurer l’autonomie financière de l’entreprise : plus ce ratio est élevé, plus l’entreprise et indépendante ; Précautions à prendre lors de l’analyse : - certaines activités sont chroniquement sous-capitalisées sans que cela nuise à leur pérennité ; - les entreprises qui appartiennent à des groupes, ou au secteur nationalisé, bénéficient de soutiens financiers qui ne sont pas pris en compte par ce ratio (le CAC doit toutefois obtenir la confirmation de ce soutien).

IX. Personnel et organismes sociaux L’examen analytique du cycle « personnel » comporte généralement les travaux suivants : - établissement d’un comparatif des comptes liés au personnel et aux organismes sociaux avec l’exercice précédent ; - rapprochement de ces comptes avec les postes concernés au bilan et du CPC ; - examen de la cohérence de l’évolution des charges de personnel avec l’évolution des effectifs ; - examen de la cohérence des taux moyens de charges sociales avec ceux de l’exercice précédent pour les principaux comptes de charges ; - obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives ; - examen des procès-verbaux du comité d’entreprise pour identifier ou obtenir des informations complémentaires concernant des opérations particulières projetées ou en cours de réalisation ; - calcul de certains ratios : Ratio= Valeur ajoutée – Charges du personnel / Valeur ajoutée On considère (sauf pour des secteurs particuliers) que ce ratio constitue un niveau moyen de 25 à 30% ; s’il est inférieur à 10% cela mérite examen.

X. Impôts et taxes L’examen analytique des comptes du cycle « impôts et taxes » comporte généralement : - l’établissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des comptes liés aux impôts et taxes ; - l’obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives.

XI. Autres passifs

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L’examen analytique des comptes du cycle des autres passifs comporte généralement les travaux suivants : - établissement d’un état des provisions pour risques et charges faisant apparaître les soldes d’ouverture et de clôture, et les mouvements de l’exercice ; - état comparatif des autres passifs ; - obtention d’explications sur les évolutions les plus significatives.

XII. Devises Pour le cycle « devises », l’examen analytique comporte principalement : - le recensement des actifs et passifs en devises à la clôture ; - l’examen de l’évolution des principales devises (en cours moyen, en cours de clôture) ; - l’examen de l’évolution du résultat de change et contrôle de la cohérence de son évolution au regard de l’évolution des flux d’opérations et de l’évolution des devises.

Conclusion La revue analytique est une technique largement utilisé par l’auditeur. Cependant, elle n’acquiert une force probante que si elle est utilisée avec d’autres techniques : elle contribue dans ce cas à confirmer les résultats des autres techniques utilisées. L’auditeur reste donc l’unique décideur en matière de choix des techniques à mettre en œuvre pour atteindre ses objectifs. Ce choix doit être fait judicieusement pour une plus grande efficacité.

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