Frauda Si Eroare in Auditul Situatiilor Financiare [PDF]

Zitiervorschau

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

CUPRINS 1. NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR...............2 1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT...........2 1.2. TIPOLOGIA ŞI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ŞI ERORILOR DIN AUDITUL FINANCIAR7 2. FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................10 2.1.

ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ŞI ERORILOR ÎN AUDIT....................................10

2.1.1. PREVENIREA SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE........................................................11 2.1.2. IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA FRAUDELOR ŞI ERORILOR DIN AUDIT.....................12 2.1.3. CONSECINŢELE ŞI CORECTAREA ERORILOR SI FRAUDELOR FINANCIARE...............16 2.2.LIMITE ŞI RESPONSABILITĂŢI PRIVIND EROAREA ŞI FRAUDA ÎN AUDITUL BANCAR.....19 2.3.

RELAŢIA RISC – FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR........................................21

2.3.1. FACTORI DE RISC ASOCIAŢI APARIŢIEI FRAUDELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR......21 2.3.2. RISCUL APARIŢIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE.....................................................................................................................................26 2.4.

PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA LA FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR .............................................................................................................................................................30

3. ANALIZA FRAUDELOR / ERORILOR ÎN AUDIT. STUDIU DE CAZ..................................................32 3.1.

ANALIZA GENERALĂ A SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT LA NIVEL NAŢIONAL ŞI INTERNAŢIONAL................................................................................................32

3.2.

EROARE SI FRAUDĂ ÎN AUDITUL BANCAR. STUDIU DE CAZ............................................41

CONCLUZII...................................................................................................................................................47 BIBLIOGRAFIE.............................................................................................................................................50

1

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

1.

NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR

Auditul intern este tot ceea ce ar trebui să facă un responsabil pentru a asigura că are un bun control asupra afacerilor dacă ar avea timp şi ar şti cum să procedeze. 1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT În contextul economic actual, se ştie că o entitate patrimonială care-şi realizează evidenţa contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are o activitate credibilă şi corectă. Faptul că se efectuează verificarea activităţii de către un bun profesionist, cu calităţi profesionale şi morale deosebite, duce la obţinerea uneia dintre calităţile importante ale informaţiei financiare, şi anume, credibilitatea ei. În acest context, importanţa auditului financiar constă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate (Anexa nr. 1). Cuvântul „audit” îşi are originea în latinescul „audiere” care înseamnă „a asculta, a audia”. În literatura de specialitate1 din ţara noastră şi din străinătate, specialiștii au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi independentă în raport cu un criteriu de calitate. Auditul poate fi definit2 ca fiind „un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile prestabilite precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi”. Oprean Ioan, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997. Asociaţia Americană de Contabilitate (American Accouting Association: AAA) în cadrul Declaraţiei privind conceptele de bază ale auditului din anul 1973. 1 2

2

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Pe de altă parte, auditul constă într-un ansamblu de activităţi legate între ele (un proces) desfăşurate de către auditori sau de către alţi experţi, care pe baza cunoştinţelor lor teoretice şi practice şi în urma însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informaţiile şi operaţiunile unei entităţi sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei opinii sau în vederea formulării unor recomandări3. În ţările anglo – saxone de azi, acest termen are semnificaţia unei revizii a informaţiilor contabile şi de altă natură, realizată de către un profesionist independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii informaţiilor auditate4. Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la detectarea fraudelor şi erorilor la certificarea situaţiilor financiare, la verificarea conformităţii acestora cu anumite criterii prestabilite. Evoluţia auditului şi a modului de percepţie a obiectivelor auditului (Anexa nr. 2) este reflectată de R.G. Brown astfel: Tabelul nr. 1.1. Periodizarea istoriei auditului Perioada

Obictivele auditului

Mod de verificare

Importanţa controlului intern

Antica-1500

Detectarea fraudelor

Detaliat

Nerecunoscut

500-1850

Detectarea fraudelor Detectarea fraudelor şi a erorilor funcţionale

Detaliat Câteva testări; în princiapal detaliat

Nerecunoscut

1905-1933

Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare; detectarea fraudelor şi erorilor

Detaliat, dar şi pe bază de testare

Uşoară recunoaştere

1933-1940

Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare; detectarea fraudelor şi erorilor

Pe bază de testare

Trezirea interesului

1940-1960

Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare; detectarea fraudelor şi erorilor

Pe bază de testare

Accent puternic

1850-1905

Nerecunoscut

Sursa: Manual de Audit Financiar Şi Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi.ro /sitesccr/RO/Control% 20si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf Așa cum se poate observa din tabel, de-a lungul timpului, sensul cuvântului de audit a fost diferit, însemnând :  Detectarea fraudelor şi a erorilor - din antichitate până în perioada 1905;  Detectarea fraudelor şi erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaţiilor financiare – perioada 1905-1940;  Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare; detectarea fraudelor şi erorilor – după 1940. 3 4

Oprean Ioan, Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 17. Toma Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, pag. 14.

3

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Arens A. (2003) consideră că există mai multe tipuri de audit financiar, conform schemei de mai jos. Figura nr. 1.1. Tipuri de audit financiar

Sursa: Date preluate și prelucrate după Arens A, Loebbecke J., Audit. O abordare integrată, Editura Arc, Chişinău, 2003. Conform figurii, auditul situațiilor financiare are un loc important în clasificarea auditului, în ansamblul său. Auditul financiar constă5 în colectarea probelor de audit referitoare la situaţiile financiare ale unei entităţi şi în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii acestora cu criteriile prestabilite. Auditul financiar mai poate fi definit 6 ca fiind acea formă de audit care are ca scop să furnizeze o opinie asupra faptului dacă situaţiile financiare sunt complete şi precise şi dacă operaţiunile sunt legale şi regulamentare (sunt conforme cu legile şi reglementările relevante). Conform altor autori, prin audit financiar se înţelege7 examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:  Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea unităţii (auditul intern);  Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de agenţii economici (auditul statutar sau auditul contractual). Auditul financiar se ocupă, așadar, de situaţiile financiare. Aceastea sunt8 documentele care stabilesc starea sau performanţa financiară a unei entităţi într-o anumită perioadă de timp (de obicei un an). Pentru conturile angajamentelor, situaţiile financiare cuprind în mod normal contul de venituri şi cheltuieli, bilanţul, situaţia fluxului de lichidităţi şi situaţia profitului şi pierderilor. Dimpotrivă, situaţiile financiare care sunt pregătite pe bază cash (conturi de lichidităţi), cuprind conturile de încasări şi plăţi (Anexa nr. 3). Situațiile financiare supuse auditului într-o entitate economică sunt relevate în figura de mai jos. 5

Oprean Ioan, Tipologia auditului financiar – contabil, Univ. Creştină “Dimitrie Cantemir”, Delia Oprean - Univ. “Bogdan Vodă”, p. 8, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/21.pdf. 6 Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 99, http://www.curteadeconturi.ro/sitesccr/RO/Control%20si%20Audit/ Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf. 7 Norme naţionale de audit, Bucureşti, 1999. 8 Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 103, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/ Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.

4

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Figura nr. 1.2. Situațiile financiare supuse auditului

Sursa: Toma Marin, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități. Ediția a III-a revizuită și adăugită, Editura CECCAR, p. 40, http://www.cartejuridica.net/initiere_in_auditul_situatiilor_ financiare_ale_unei_entitati_editia_a_iii_a_revizuita_si_adaugita_-p7619.html. Auditul financiar este reglementat în România prin OG nr. 75/iunie 1999 privind activitatea de audit financiar. Apariţia ordonanţei 75 este un efect al aplicării unui program mai larg ce priveşte armonizarea sistemului legal din România cu prevederile din legislaţia Uniunii Europene. În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări semnificative în situaţiile financiare, care pot fi de două feluri, conform figurii de mai jos. Figura nr. 1.3. Denaturări ale situațiilor financiare urmărite în activitatea de audit

Sursa: Prelucrare proprie după Standardul Internaţional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în consideraţie Frauda într-un audit al Situaţiilor Financiare. EROAREA9 este o prezentare eronată (inexactitate) neintenţionată în situaţiile financiare. Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi10:  O greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaştere, clasificare, prezentare sau descriere de informaţii;  O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpreţarea greşită a faptelor; 9

Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit , suport de curs, 2006, p. 1, www.cig.ase.ro/prof/.../Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1% 5D.%20Ion%20Mihailescu% 2030.11.doc. 10 Standardul Internaţional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în consideraţie Frauda într-un audit al Situaţiilor Financiare.

5

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare  O greşeală în colectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare. FRAUDA11 este o prezentare eronată (inexactitate) intenţionată din situaţiile financiare. Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda mai poate fi definită12 ca fiind un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii, persoanelor însarcinate cu guvernanta, angajatilor, sau unor terte parti, ce implica utilizarea înselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal. Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Documentul oficial care reglementeză responsabilităţiile auditorului de a lua în considerare frauda şi eroarea într-un audit al situaţiilor financiare este Standardul internaţional de audit 240. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili regului şi de a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi erorile într-un angajament de audit al situaţiilor financiare şi dezvoltă modul în care standardele şi îndrumările ISA urmează să fie aplicate în relaţie cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei. Prin acest standard: - se face distincţia între fraudă şi eroare şi descrie două tipuri de fraudă care sunt relevante pentru auditor; - descrie responsabilităţile care revin celor însărcinaţi cu guvernanţa şi managementului entităţii pentru prevenirea şi detectarea fraude şi stabileşte responsabilităţile auditorului pentru detectarea denaturărilor semnificative datorate fraudei; - cere auditorului să menţină o atitudine de scepticism profesional recunoscând posibilitatea ca o denaturare semnificativă datorată fraudei ar putea exista, cu toată experienţa anterioară a auditorului în ceea ce priveşte entitatea şi integritatea managementului şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa; - se arată când auditorul nu mai poate continua angajamentul; - cere membrilor echipei angajamentului să discute susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să conţină denaturări semnificative datorate fraudei; - responsabilitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative; - comunicarea cu autorităţile de reglementare şi de aplicare. Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit , suport de curs, 2006, p. 1, www.cig.ase.ro/prof/.../Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1%5D.%20Ion%20Mihailescu% 2030.11.doc. 12 ISA – International Standard Audit. 11

6

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare În concluzie, factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este intenţionată sau neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenţionată şi presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale oportunităţi de săvârşire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenţia, în special în probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile şi aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.

1.2. TIPOLOGIA ŞI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ŞI ERORILOR DIN AUDITUL FINANCIAR Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor şi erorilor. Treptat, prin practică, obiectivul auditului, s-a mutat de la detectarea fraudelor şi erorilor către stabilirea măsurii în care situaţiile financiare respectă obiectivul de imagine fidelă. Cu toate acestea, încă mulţi dintre utilizatorii acestor situaţii auditate cred că detectarea fraudelor constituie scopul principal al auditului. Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. FRAUDELE pot fi de mai multe tipuri, după persoanele implicate, conform figurii de mai jos. Figura nr. 1.4. Tipuri de fraude după personalul implicat

Sursa: prelucrare proprie după Standardul Internaţional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în consideraţie Frauda într-un audit al Situaţiilor Financiare. Conform figurii de mai sus, frauda poate fi13: -

fraudă managerială – implică unul sau mai mulţi membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanţa;

-

fraudă cu asocierea angajaţilor – frauda care implică numai angajaţii unei entităţi.

În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor. Din alt punct de vedere14, există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante, evidențiate în figura următoare. Standardul Internaţional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în consideraţie Frauda într-un audit al Situaţiilor Financiare. 14 Idem. 13

7

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Figura nr. 1.5. Cladificarea denaturărilor intenționate – fraude

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro. Raportarea financiară frauduloasă presupune prezentări eronate sau omisiuni intenționate ale unor sume sau informaţii din situaţiile financiare, în scopul înșelării utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica: 

Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor

contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare. 

Interpretarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor , tranzacţiilor sau altor

informaţii semnificative în situaţiile financiare. 

Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,

recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii. Delapidarea activelor este frauda ce presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri şi servicii nerecepţionate). Delapidarea este adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor. Caracteristicile fraudei urmărite de către auditul financiar respectă “trunghiul fraudei” din orice situație financiară, prezentat în figura de mai jos. Figura nr. 1.6. Triunghiul fraudei – caracteristici

Sursa : Fraudele economice si autorii lor , 2008, p.1, http://www.infomina.ro/pdf/Despre %20fraudele%20economice%20%20si%20autorii%20lor.pdf Oportunitatea apare atunci când sistemele interne de control sunt slabe. Deficiențele în controalele interne creează o atmosferă în care delapidatorii au convingerea că vor avea succes și nu vor fi descoperiți. Acesta este singurul factor al triunghiului pe care managementul unei societăți îl poate controla, impunând anumite tipuri de controale și punând în aplicare politici eficiente de management al riscului de fraudă. Încrederea, deși constituie un element important al activității într-o societate, este deseori și un element care facilitează frauda. Autojustificarea este capacitatea

8

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare infractorului de a-și justifica propriile acțiuni, iar motivația secretă se reflectă în presiuni financiare din cauza diferenței între salariu și responsabilități, presiuni de a atinge anumite obiective financiare. Exemple de fraude. Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor în auditul bilantului contabil sub aspectul creanţelor faţă de terţi: - unitatea poate înregistra vânzări fictive; - deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent facturile de la clienţi şi actualizează şi jurnalul de vânzări; - furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cu debitorii; - acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate; - solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea înregistrărilor operate în conturile debitorilor ERORILE, la rândul lor, sunt de mai multe tipuri15, conform figurii de mai jos. Figura nr. 1.7. Tipuri de erori

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro. Eroare de eşantionare apare atunci când auditorul a extras și analizat doar o parte a populaţiei sondate, iar eroare tolerabilă este pragul de semnificaţie repartizat oricărui sold de cont dat. Exemple de erori: În auditul contului de profit și pierdere, auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al cheltuielilor şi constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul de rezultate. La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA, împrumuturile, plăţile efectuate. Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. În concluzie, atât fraudele, cât și erorile întâlnite în cadrul situațiilor financiare fac obiectul auditului, în vederea prevenirii, detectării și soluționării acestor probleme. Auditul financiare are un rol deosebit de important în menținerea calității situațiilor financiare, pentru o perspectivă de ansamlu a întregii situații financiare a entității în cauză.

15

Ibidem.

9

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

2.

FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE Auditul intern este ca mirosul de gaz: este rareori agreabil, dar poate, de regulă, să evite explozia.

2.1.

ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ŞI ERORILOR ÎN AUDIT

Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a confirma faptul că situaţiile financiare supuse controlului sunt complete şi întocmite cu sinceritate, iar operaţiile financiare s-au efectuat în accord cu specificul şi procedurile corespunzătoare în vigoare. Aducerea la îndeplinire a acestui scop în condiţii de siguranță certă, chiar dacă nu este este posibil de realizat în modul cel mai ușor, presupune o activitate care necesită anumite resurse financiare și parcurgerea cu succes a mai multor etape, relevate în schema următoare. Figura nr. 2.1. Etapele de analiză ale fraudelor și erorilor în audit

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro. Datorită posibilității apariției unor anumite limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc inevitabil, în toate etapele de analiză din figura de mai sus, ca declarările eronate de o importanță deosebită din situaţiile economice determinate de fraude, şi într-o măsură nu chiar așa de semnificativă de erori, să nu poată fi descoperite. Aflarea mai târziu a unor declaraţii greșite care prezintă o importanță mai mare în situaţiile economice care sunt consecințe ale unor fraude sau erori, existente 10

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare de-a lungul perioadei pentru care se efectuează raportul auditorului nu arată neapărat că persoana însărcinată cu auditul nu a reuşit să fie fidel procedurilor și termenilor de bază ale activităţii de audit. 2.1.1.

PREVENIREA SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE

Prevenirea situațiilor de fraudă și eroare este primul pas pe care auditul financiar încearcă să-l parcurgă în încercarea de a ține sub control aceste fenomene din sistemul financiar. Din simpla observare a scopului activităţii de audit preventiv se desprind câteva caracteristici ale acestuia16:  este vorba despre un control cu un pronunţat caracter patrimonial, fiind orientat spre verificarea procedurilor care dau naștere la drepturi şi obligaţii cu privire la patrimoniu;  este vorba despre un control de permanenţă – se exercită continuu, în funcţie de proceduri;  este vorba despre un control anticipat – se desfăşoară asupra proiectelor de operaţiuni, înainte de a fi aprobate şi efectuate;  este vorba despre un control documentar – întrucât procedurile și acțiunile care sunt controlate în acest mod sunt verificate conform unor documente primare în care au fost înregistrate. Frauda sau eroarea pot fi prevenite dacă se cunosc, cât mai bine de către auditor, evenimentele în urma cărora pot apărea aceste elemente. Astfel, frauda poate fi consecința unor anumite evenimente, cum ar fi:  Transformarea sau modificarea consemnărilor contabile sau a documentelor (falsificarea lor în încercarea de a schimba, a denatura sau a ocoli adevărul);  Denaturarea unor operațini active, sau furtul unor active propriu-zise;  Structurarea nepotrivită a unor active, ceea ce poate provoca chiar o înrăutăţire a poziției economice a firmei auditate, cu urmări concrete asupra viitorului activităţii acesteia;  Îndepărtarea sau evitarea efectelor unor operațiuni din consemnări sau acte, precum și consemnarea de operațiuni fără substanţă, în scopul învăluirii anumitor erori;  Punerea în practică într-un mod greși a unor principii contabile, cu scopul de a da naștere la anumite consemnări ale unor situaţii economice care să inducă în eroare pe cei care acționează pe baza acestor documente. La rândul lor, erorile apărea ca urmare a unor situații de genul:  Erori matematice sau de contabilitate ivite în cadrul anumitor estimări sau al înregistrărilor contabile;

16

Florişteanu Elena, Considerații privind controlul financiar preventive exercitat în instituțiile publice, 2006, p.1, http://www.actrus.ro/biblioteca/anuare/2004/a14.pdf.

11

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare  Trecerea cu vederea sau interpretarea eronată a unor fapte de o importanță majoră asupra situaţiilor economice;  Punerea în practică într-un mod eronat a procedurilor și politicilor contabile din iresponsabilitate sau din necunostinţa de cauză. Responsabilitatea de a preveni frauda sau eroarea potențială revine atât persoanelor însarcinate cu guvernanța entității, cât și persoanelor din conducere. Conducerea, sub îndrumarea entităților însărcinate cu guvernanța, trebuie să se ocupe atât de partea de prevenire a fraudei, cât și de lupta contra ei, lucru care ar putea să influențeze indivizii să nu mai apeleze la fraude, de teama posibilității de a fi descoperiți și trași la răspundere. Auditorul care procedează la efectuarea unui audit în conformitate cu ISA este răspunzător de obținerea unei confirmări corecte și competente a faptului că situațiile economice auditate nu prezintă denaturări importante, fie ca și consecință a fraudei sau chiar și a unei erori. Riscul de a nu descoperi o denaturare importantă efectuată ca o consecință a fraudei este mai mare decât riscul de a nu detecta una ce rezultă ca urmare a erorii, pentru că frauda de obicei presupune implica planuri mai complexe și atent organizate cu scopul de a evita anumite elemente de adevăr. Riscul ca persoana însărcinată cu auditul să nu detecteze o denaturare importantă ca și consecință a fraudei efectuată de management este mai semnificativ decât cel corespunzător fraudei angajaților, având în imagine faptul că persoana din management se află mai des în situația de a manevra direct sau indirect consemnările contabile, de a prezenta informații economice neadevărate sau de a ocoli acțiunile de control menite să prevină fraude similare din partea altor angajați. În obținerea unei asigurări concrete, auditorul este răspunzător pentru menținerea unei abordări de scepticism profesional pe întreg parcursul activității. Totodată, el ar trebui să aibă în vedere potențialul de evitare a controalelor de către conducere și să recunoască faptul că procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei.

2.1.2.

IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA FRAUDELOR ŞI ERORILOR DIN AUDIT

Dacă prevenirea situațiilor de fraudă și eroare nu este posibilă, atunci cea mai importantă etapă a analizei fraudelor și erorilor din sistemul financiar este dată de identificarea acestora.

12

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Materialitatea oferă baza de comparaţie faţă de care auditorul determină nivelul global al erorilor sau neregularităţilor din situaţiile financiare, fiind atât de semnificativ încât17:  Situaţiile financiare nu oferă o imagine reală şi fidelă sau nu sunt prezentate corespunzător;  Operaţiunile înregistrate în situaţiile financiare ale entităţilor nu sunt conforme cu intenţiile autorităţilor care le guvernează. Pentru a evalua nivelul erorilor din situaţiile financiare este necesar să fie îndeplinite următoarele cerinţe18:  Toate eşantionările planificate s-au realizat;  Dimensiunile eşantionului au rezultat în urma aprecierilor rezonabile ale auditorului şi se bazează atât pe o înţelegere deplină a entităţii auditate, cât şi pe evaluarea riscului;  Aprecierile au fost revizuite pe tot parcursul procesului de audit, ţinându-se cont şi de alte informaţii, considerate rezonabile. Un model de evaluare erorilor în auditul situațiilor financiare este prezentat mai jos. Figura nr. 2.2. Model de evaluare

Sursa: Manual de Audit Financiar Şi Regularitate, p. 60, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Documente/Manual%20audit %20financiar.pdf Fraudele pot fi identificate cu ajutorul recunoașterii circumstanțelor care indică posibilitatea unei fraude sau a unei erori. Auditorul poate fi pus în faţa unor circumstanţe care, individual sau în combinaţie, indică posibilitatea ca situaţiile financiare să conţină o denaturare semnificativă rezultată din fraudă sau eroare. Printre aceste situații generale se numără19 : 

Impunerea datei de realizare a auditului la un termen nerealist de către conducere;

17

Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 58, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20 Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf. 18 Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 59, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/ Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf. 19 Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit , suport de curs, 2006, p. 13, www.cig.ase.ro/prof/.../Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1%5D.%20Ion%20Mihailescu% 2030.11.doc.

13

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare 

Încercarea de către conducere a limitării angajamentului de audit;



Informaţii semnificative conţinute în conturi dificil de auditat;



Forţarea aplicării principiilor contabile;



Probe insuficiente şi conflictuale furnizate de conducere sau angajaţi;



Probe neobişnuite de documentare;



Întârzieri exagerate în furnizarea informaţiilor;



Prezentarea unor registre contabile incomplete sau inadecvate de o manieră exagerată;



Tranzacţii efectuate fără documente justificative;



Tranzacţii care nu sunt înregistrate conform autorizării conducerii;



Controale inadecvate asupra prelucrării computerizate;



Diferenţe semnificative faţă de aşteptările degajate de procedurile analitice;



Răspunsuri de confirmare sub cele estimate sau diferenţe semnificative relevante în documentele de răspuns;



Existenţa unui stil de viaţă opulent şi nejustificat al conducerii executive sau salariaţilor;



Conturi în aşteptare nereconciliate;



Existenţa conturilor de creanţe cu solduri datorate de mult timp.

Cele mai importante circumstanțe generale care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor și erorilor pot fi constatate în mai multe domenii, conform figurii de mai jos. Figura nr. 2.3. Circumstanțe care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor și erorilor

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro. Așadar, după cum se observă din figura de mai sus, pot exista circumstanțe care indică posibilitatea existenței fraudei prin apariția unor discrepanțe în înregistrările contabile:  Tranzacții care nu sunt înregistrate în mod complet și la timp sau sunt înregistrate necorespunzător din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificării sau politicii entității;  Solduri sau tranzacții nejustificate sau neautorizate;  Ajustări efectuate în ultimul moment ce afectează rezultatele financiare;  Dovezi privind accesul angajaților în sisteme și înregistrări incompatibile cu necesitățile lor legate de îndeplinirea obligațiilor pentru care sunt autorizați;  Informații sau reclamații comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude. 14

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare  Probe contradictorii sau lipsă;  Documente lipsă;  Documente care par modificate.;  Indisponibilitatea altor documente decât cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci când se presupune existența documentelor în format original;  Neconcordanțe importante neexplicate în punctaje;  Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajaților obținute în urma intervievărilor sau a procedurilor analitice;  Modificări neobișnuite în bilanț sau modificări ale tendințelor sau indicatorilor, sau ale unor relații și corelații importante din situațiile financiare – de exemplu, creanțele care cresc mai repede decât veniturile;  Discrepanțe neobișnuite între înregistrările entității și răspunsurile de confirmare de sold;  Un număr mare de înregistrări pe credit sau ajustări numeroase în conturile de creanțe;  Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative;  Probe electronice indisponibile sau lipsă, inconsecvențe cu politicile sau practicile entității de ținere a evidenței;  Mai puține răspunsuri la confirmări decât se anticipa. Circumstanțele cu privire la relații problematice sau neobișnuite între auditor și conducere se referă la:  Interzicerea accesului la înregistrări, echipamente, anumiți angajați, clienți, vânzatori sau alții de la ar putea fi obținute probe de audit;  Reclamații din partea conducerii cu privire la modul de desfășurare a auditului sau intimidarea de către conducere a membrilor echipei misiunii, în special în legătura cu analiza critică a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale neînțelegeri cu conducerea;  Întârzieri neobișnuite din partea entității în furnizarea informațiilor cerute;  Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fișiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator;  Interzicerea accesului la angajații sau echipamentele de operațiuni IT, inclusiv angajații implicați în securitate, operațiuni și dezvoltarea sistemelor;  Indisponibilitatea de a trata la timp deficiențele identificate în controlul intern. Altele circumstanțe care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor sau erorilor sunt:  Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului să se întâlneasca în particular cu persoanele însărcinate cu guvernanța;

15

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare  Modificări frecvente ale estimărilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condițiilor date;  Toleranța față de încălcări ale codului de conduită al entității. Identificarea fraudelor și erorilor este o etapă vitală în analiza acestor fenomene pentru că această etapă permite mai apoi corectarea acestor erori sau fraude și înlăturarea consecințelor nefaste. În acest sens, sunt concepute sisteme de descoperire și de tratare a operațiilor, care trebuie să permită prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. 2.1.3. CONSECINŢELE ŞI CORECTAREA ERORILOR SI FRAUDELOR FINANCIARE Odată identificate, fraudele sau erorile trebuie să fie analizate în sensul corectării și înlăturării consecințelor nefaste. Consecințele unor astfel de descoperiri se referă la anumite acţiuni ce trebuie întreprinse de auditori la descoperirea unor abateri, schematizate conform figurii de mai jos. Figura nr. 2.4. Acţiuni întreprinse de auditori la descoperirea abaterilor de la reglementările legale

16

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

Constatările auditorului indică faptul că interesele acţionarilor sau ale persoanelor similare pot necesita o acţiune din partea organismului de reglementare? DA

Au fost obţinute şi evaluate toate documentele probatorii care erau aşteptate – în mod rezonabil – să fie disponibile? DA

NU

Directorii au raportat sau vor raporta organismului de reglementare?

DA

Există o obligaţie statutară de a raporta organismului de reglementare?

DA

DA Situatia respectivă îi determină pe auditori să mai aibă încredere în competenţa directorilor?

Discută problema cu directorii

DA

NU

Efectul posibil este de asemenea natură încât poate exista o obligaţie de a raporta?

DA Discută cu directorii forma raportului

DA Raportează organismului de reglementare fără nici o îintărziere

DA Există dovezi privind un raport adecvat întocmit cu directorii?

DA Solicită confirmarea primirii raportului

Raportează organismului de reglementare fără să-i mai informeze pe directori

DA Analizează efectul asupra altor opinii

Sursa: Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 59, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/ RO/Control %20 si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.

Corectarea situațiilor de fraudă și eroare se transformă, inițial, într-o raportare a auditorului în cauză a situației analizate către nivelurile superioare și competente. Aceste raportări sunt de mai multe tipuri, conform figurii de mai jos. Figura nr. 2.5. Raportarea fraudelor și erorilor

17

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Sursa: Preluare proprie după www.cafr.ro. După cum se poate observa din figura de mai sus, corectarea erorilor și fraudelor se fac eprin raportarea situațiilor descoperite către conducere, către utilizatotii raportului de audit și către autoritățile de supraveghere și reglementare (Anexa nr. 4). Raportarea către conducere. Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cât mai curând posibil, în cazul în care: -

auditorul suspectează ca poate exista o fraudă, chiar daca efectul potenţial asupra situaţiilor

financiare ar fi nesemnificativ; -

a fost descoperită existenţa unor fraude sau erori semnificative.

La stabilirea reprezentantului entităţii căruia să i se raporteze apariţia unor posibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua în considerare toate circumstanţele. În ceea ce priveşte fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilităţii implicării conducerii superioare. În cele mai multe cazuri în care sunt implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel – din cadrul structurii organizatorice a entităţii – superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele considerate a fi implicate. În situaţia în care există dubii asupra persoanelor care au răspunderea finală în ceea ce priveşte conducerea entităţii în ansamblul sau, auditorul în mod normal, va apela la consultanță juridică pentru a determina procedurile care trebuie urmate. Raportarea către utilizatorii raportului auditorului. În cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzător sau corectată în situaţiile financiare, auditorul trebuie să-și exprime o opinie cu rezerve sau contrară. În situaţia în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină probe de audit corespunzătoare suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este probabil să apară fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare, auditorul trebuie să-și exprime o opinie cu rezerve, sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului. Raportarea către autorităţile de reglementare şi supraveghere. În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească, se poate decide renunţarea la confidenţialitate20 în astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la consultanță juridică, luându-se în considerare responsabilitatea auditorului față de interesul public.

De exemplu, în unele țări, auditorul trebuie să raporteze autorităților de supraveghere fraudele sau erorile înregistrate la instituţiile financiare. 20

18

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare În cazul în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le considera necesare în respectivele circumstanţe, auditorul poate considera că este necesară retragerea din angajament.

2.2. LIMITE ŞI RESPONSABILITĂŢI PRIVIND EROAREA ŞI FRAUDA ÎN AUDITUL BANCAR Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine atât celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi (vezi Figura nr. 2.6) Responsabilităţi ce revin celor însărcinaţi cu guvernanţa şi, respectiv, conducerii pot varia în funcţie de entitate şi de la o ţară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa, trebuie să instituie un climat adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi înalte standarde de etică şi să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor din cadrul entităţii. Figura nr. 2.6. Repartizarea responsabilităților în cazul detectării unor fraude sau erori

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro. Cei însărcinaţi cu guvernanţa unei entităţi au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile şi de raportare financiară ale unei entităţi şi să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar şi de conformitate cu legislaţia în vigoare. Conducerea unei entităţi este responsabilă de stabilirea unui mediu de control şi de menţinerea politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiţii cât se poate de bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor entităţii. Această responsabilitate include implementarea şi asigurarea funcţionării continue a sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariţiei denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas. Responsabilitatea auditorului. Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor. Totuşi, faptul ca anual se procedează la auditare poate acţiona ca un mod de prevenire/descurajare a acestora. În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul apariţiei de declarări eronate cauzate de fraude şi erori şi trebuie să solicite conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă care a fost descoperită. 19

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Obiectivul21 unui audit al situaţiilor financiare este să permită auditorului exprimarea unei opinii cu privire la situaţiile financiare, mai exact dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară. Un audit desfăşurat în conformitate cu ISA este menit să furnizeze o certificare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare, considerate ca întreg, nu conţin denaturări semnificative cauzate de fraude sau erori. Faptul că se desfăşoară un audit poate acţiona ca un mod de prevenire a acestora, dar auditorul nu este şi nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor. Limitări inerente ale unui angajament de audit Un auditor nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unui angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor financiare să nu fie detectate, deşi auditul este planificat şi desfăşurat corespunzător, în conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca: utilizarea raţionamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului intern şi faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obţină numai o certificare rezonabilă cu privire la faptul că denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele implică acţiuni sofisticate şi atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau declaraţiile incorecte intenţionate făcute auditorului. Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârşite cu asocierea angajaţilor, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanţa şi conducerea se află adesea într-o poziţie care le presupune integritatea şi le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite. În afară de carențele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de neconcordanță cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc riscurile de fraude şi erori pot include: -

dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;

-

presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra unei entităţi;

-

tranzacţii neobişnuite;

-

probleme în obţinerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.

Această situație este descrisă în ISA 200, Obiectiv şi principii generale care guvernează un angajamente de audit al situaţiilor financiare. 21

20

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Ansamblul acestor limitări susţin concluzia că, deşi nu există un sistem de control intern infailibil fie şi numai din cauza factorului uman supus invariabil greşelii, totuşi, cu cât acest sistem este mai solid construit şi eficient, cu atât eventualele erori sau fraude sunt identificate şi corectate mai rapid, crescând astfel pertinenţa decizională a utilizatorului informaţiilor produse de sistemul contabil.

2.3. RELAŢIA RISC – FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR În evaluarea situaţiilor financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit obţinerea unui grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate aspectele lor esenţiale, adică nu conţin informaţii neconforme cu realitatea şi nu sunt alterate ca efect al erorilor şi/sau fraudelor intervenite în activitatea întreprinderii. Având în vedere existenţa limitărilor inerente auditului, precum şi oricarui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca anumite inexactităţi sau erori semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariţia unor inexactitaţi cu impact şi de o importanţă semnificative, el trebuie să extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale. Riscul de audit ar putea fi definit 22 ca riscul pe care un auditor şi-l asumă de a emite o opinie de audit neadecvată în ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le auditează. Pe de altă parte, riscul de audit23 reprezintă riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit necorespunzătoare în cazul în care situaţiile financiare sunt material eronate. 2.3.1.

FACTORI DE RISC ASOCIAŢI APARIŢIEI FRAUDELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR

Încă din momentul în care acceptă (Anexa nr. 5) misiunea de audit, dar şi pe parcursul misiunii în sine, auditorii urmăresc riscurile care pot apărea şi care îi pot conduce la opinii care nu reflectă realitatea. Cu cât riscul este mai mare în ceea ce priveşte o anumită activitate a întreprinderii, cu atât mai mult timp se va aloca verificarii activităţii respective. Evaluarea apariţiei riscurilor este importantă şi prin prisma faptului că în funcţie de aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabileşte întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor, precum şi succesiunea în timp a aplicării acestor elemente.

I. Gray, S. Manson, The audit process: principles, practice and cases, Ed. a II-a, 2000. Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit /Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf. 22

23

21

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Riscul de audit24: riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identifică cele trei componente ale riscului de audit şi furnizează îndrumări cu privire la modul în care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare, conform figurii de mai jos. Figura nr. 2.7. Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro. Riscul inerent şi riscul de control25: auditorul trebuie să considere modul în care situaţiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în considerare riscul de apariţie a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă sunt prezenţi factori de apariţie a riscului de fraudă care să indice posibilitatea existenţei fie a raportării financiare frauduloase, fie a delapidării activelor. Riscul de nedetectare: Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent şi de control (inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze teste detaliate de audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca denaturările rezultate din fraude şi erori şi care sunt semnificative pentru situaţiile financiare în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie să se concentreze pe factorii de apariţie a riscului de fraudă pe care i-a identificat ca fiind prezenţi. Pentru a determina relaţia dintre cele trei componente principale ale riscului de audit, există următorul model matematic26, care s-a menţinut până în prezent: RA = RI x RC x RND, unde: RA – riscul de audit, RI – riscul inerent, RC – riscul de control, RND – riscul de nedetectare. Pentru a exprima nivelul riscului de audit se pot utiliza termeni cantitativi (procente) sau calitativi (scăzut, mediu, ridicat). Tabel nr. 2.1. Estimare riscului de nedetectare - exprimat calitativ

Conform ISA 400, Evaluarea riscului şi controlul intern. Atunci când se evaluează riscul inerent şi riscul de control în conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului şi controlul intern. 26 Acest model matematic a fost propus de către AICPA - Accounting Principles and Auditing Standars în 1988. 24 25

22

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

Sursa: Genete Laura Diana, Evaluarea riscului în auditul financiar-contabil, metode cantitative și metode calitative, Analele Științifice ale Univ. “Al. I. Cuza”, Iași, preluare din Cosserat, W., Modern Auditing, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd., England, 2005, p. 138, http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/10_Genete_LD_-_Evaluarea_riscului_in_auditul_financiarcontabil__Metode_cantitative_si_metode_calitative.pdf. Evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă şi nu există încă un consens în ce priveşte modul în care ar trebui abordată problema. Practicienii utilizează, preponderent, modelul oferit de standardele internaţionale, deşi acesta este adesea criticat în literatură, principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema şi incapacitatea de a răspunde tuturor cerinţelor auditorilor. Pe de altă parte, modelele probabilistice sunt adesea, mult prea complexe şi necesită cunoştinţe destul de ample din alte domenii precum matematică, statistică etc. Cu toate acestea ele au cunoscut o largă dezvoltare în ultimii ani, în special în literatură. Definirea programului de lucru al auditorului este influenţată de nivelul riscului de audit, care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustrează acest demers. Figura nr. 2.8. Succesiunea analizei riscurilor de audit

Sursa: Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi. ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20 Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.

Factorul de risc27 este un număr (care poate fi 0,7, 2,0, sau 3,0) ce reprezintă nivelul general al riscului inerent şi al riscului de control. Auditorii utilizează factorul de risc pentru a calcula dimensiunea eşantionului.

27

Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 101, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si %20Audit /Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.

23

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi în anexă la Standardul de Audit (ISA 240) sunt exemple cu care se confruntă în mod obişnuit auditorii într-o gamă largă de situaţii, ei aflându-se în una din următoarele ipostaze28, relevate schematic în figura de mai jos. Figura nr. 2.9. Factorii de apariţie a riscului de fraudă

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro. Factorii de apariţie a riscului de fraudă care sunt asociaţi cu denaturările rezultate din delapidarea de active pot fi grupaţi în următoarele două categorii: 1.

Susceptibilitatea activelor expuse delapidării

2.

Controale.

Factorii de risc pe care auditorii îi evaluează în legătură cu deturnarea de active sunt oarecum definiţi de cei asociaţi raportării financiare frauduloase. Cele două categorii de factori de risc referitori la sustragerea de active şi exemple pentru fiecare sunt relevați în figura următoare. Figura nr. 2.10. Factori de risc referitori la sustragerea de active

Sursa : Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit, suport de curs, 2006, p. 10, preluare din Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrată, www.cig.ase.ro/prof/.../Prof%20univ%20dr% 5B1%%5D.%20Ion%20Mihailescu %2030.11.doc. Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit , suport de curs, 2006, p. 7, www.cig.ase.ro/prof/.../Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1%5D.%20Ion%20Mihailescu% 2030.11.doc. 28

24

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă pot fi grupaţi în următoarele categorii: 1. Caracteristici ale conducerii şi influenţe asupra mediului de control 2. Condiţii specifice sectorului de activitate 3. Caracteristici operaţionale TRATAREA RISCURILOR care conduc la apariția fraudelor se poate face prin anumite proceduri de audit pentru tratarea riscurilor, cum ar fi:  Vizitarea locațiilor sau efectuarea anumitor teste inopinate. De exemplu, observarea efectuării inventarului în locațiile în care participarea auditorului nu a fost anunțată înainte sau numărarea banilor lichizi la o anumită dată în mod surprinzător;  Solicitarea ca inventarierea stocurilor să fie efectuată la sfârșitul perioadei de raportare sau la o dată mai apropiată de sfârșitul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a cifrelor în perioada dintre data finalizării inventarului și sfârșitul perioadei de raportare;  Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustărilor de la închiderea trimestrului sau închiderea exercițiului financiar și investigarea acelora care par a fi neobișnuite în privința naturii sau valorii;  Testarea integrității înregistrărilor sau tranzacțiilor produse de calculator;  Efectuarea unor proceduri analitice de fond utilizând date dezagregate. De exemplu, prin compararea vânzărilor și a costurilor aferente vânzărilor după locație, domeniu de afaceri, grupa de produse sau lună față de așteptările auditorului;  Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat în domenii în care a fost identificat un risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, pentru a obține viziunea lor detaliată asupra riscului și a măsurii în care, sau modului în care, controalele tratează acest risc;  Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, pentru a testa anomaliile dintr-o populatie;  Căutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entității auditate;  Observarea inventarului la anumite locații în mod inopinat sau desfășurarea inventarului în toate locațiile la aceeași dată.  Efectuarea unor proceduri suplimentare în timpul observării inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroasă a conținutului elementelor aflate în cutii, modul în care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu perimetre goale) și calitatea (precum puritatea, gradația sau concentrația) substanțelor lichide, precum parfumuri sau substanțe chimice specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi utilă în acest scop;  Revizuirea autorizării și a valorii contabile a împrumuturilor contractate de conducerea superioară și a părtilor afiliate. 25

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare  Revizuirea conformității cheltuielilor mari și neobișnuite;  Compararea cantităților perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, după clase sau categorii ale stocurilor, locație sau alte criterii, sau compararea cantităților inventariate cu înregistrările permanente; În conluzie, în ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil ca unele erori semnificative din situațiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat și realizat corespunzător. Existența acestui risc este cauzată de faptul că, de obicei, fraudele implică acțiuni care au drept scop mascarea acestora. Astfel de acțiuni pot consta, de exemplu, din asocierea mai multor persoane pentru săvârșirea unor fraude, fie prin intermediul unor falsuri, fie prin neînregistrarea deliberată a unor tranzacții, prin declarații incorecte date auditorului etc. Dacă în urma misiunii de audit, nu se probează contrariul, auditorul este îndreptățit să accepte declarațiile conducerii ca fiind corecte, iar înregistrările și documentele analizate, ca fiind reale. Din acest motiv, auditorul este conștient de faptul că pragul de semnificație trebuie stabilit în funcție de măsura în care el este dispus să își asume un astfel de risc. 2.3.2.

RISCUL APARIŢIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

Auditorul caută să se asigure cã sistemul existent permite întreprinderii să se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor și a riscurilor de pierderi neînregistrate. Pentru aceasta, este necesar ca auditorul să se asigure că toate operațiile sunt înregistrate (exhaustivitate), că operațiile înregistrate sunt reale (realitatea) și că operațiile sunt corect înregistrate în contabilitate și prezentate în conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informațiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informațiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe secțiuni și pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptări la specific. Când, însă, controlul intern lipsește, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile; auditorul poate, în acest caz, să își organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilității conturilor. Marja de eroare. Conceptul de marjă de eroare este strâns legat de conceptul de prag de semnificaţie, fiind un factor determinant în stabilirea mărimii eşantionului. În literatura de specialitate, marja de eroare este utilizată în câteva accepţiuni care au sens complementar, dar complet diferit. 26

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Astfel, marja de eroare reprezintă29 dimensiunea abaterii de la obiectivele testării, termenul de marjă de eroare aşteptată reprezentând acea marjă pe care auditorul se aşteaptă să o identifice cu ocazia testării eşantionului. Marja de eroare poate fi de mai multe tipuri, conform figurii de mai jos. Figura nr. 2.11. Marje de eroare

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro. Spre deosebire de marja de eroare aşteptată, marja de eroare efectivă reprezintă dimensiunea abaterii descoperite efectiv în urma aplicării testelor de audit asupra eşantionului. De asemenea, marja de eroare tolerabilă reprezintă maja de eroare maximă pe care auditorul este dispus să o accepte, pentru a considera confirmate evaluările sale cu privire fie la riscul de control, fie la seturile de tranzacţii şi solduri ale conturilor analizate. Cu cât marja de eroare aşteptată este mai mare, cu atât eşantionul va concluziona că marja de eroare efectivă este inferioară marjei de eroare tolerabile. Auditorul identifică şi evaluează riscurile pentru fiecare categorie de operaţiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului materialităţii şi estimarea erorilor, de către auditori, determină volumul activităţii de audit. Identificarea riscurilor specifice îl ajută pe auditor la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate în special către problemele cele mai importante. Practica a demonstrat că o problemă principală a auditului o constituie timpul, motiv pentru care auditorul acceptă încă de la începutul misiunii că va lucra cu o anumită marjă de eroare . În acest scop el trebuie să stabilească care este mărimea erorii pe care o poate accepta în cadrul fiecărei misiuni individuale. În acest context, a fost definit pragul de semnificaţie, ca fiind30 măsura pe care o poate da auditorul mărimii, de la care plecând, o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate să afecteze conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului operaţiilor, situaţiilor financiare şi patrimoniului întreprinderii. Pragul de semnificaţie trebuie privit ca un filtru al calităţii prin care trebuie analizate toate informaţiile furnizate de situaţiile financiare. Practica de audit şi literatura de specialitate aduc în atenţie subiectivitatea stabilirii pragului de semnificaţie, auditorul fiind nevoit să folosească raţionamentul profesional în aprecierea mărimii acestuia31. Standardele Internaţionale de Audit definesc termenul de eroare tolerabilă: “eroarea maximă dintr-o pupulatie, acceptată de auditor”, CAR, Audit financiar 2000. 30 Definiția aparține Companiei Naţionale a comisarilor de conturi din Franţa. 31 Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din referenţiale , ca o valoare cuprinsă în intervalul : 1% -2% Active totale; 0,5% - 1% - Cifra de afaceri; 5% - 10% - Profit înainte de impozitare. 29

27

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Dacă s-a stabilit că nivelul pragului de semnificaţie este, de exemplu, de 10% din mărimea profitului, orice eroare care egalează sau depăşeşte acest prag, fie el individual, fie cumulat, este considerată eroare semnificativă. Dacă profitul diferă semnificativ de la un an la altul, profitul curent nu poate fi luat ca bază de calcul pentru pragul de semnificaţie. Indicatorul care se ia drept bază este indicatorul cu cea mai mică variaţie în anul curent faţă de anului precedent. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde32 de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă. Obligația auditorului este de a determina dacă situațiile financiare conțin erori semnificative. Dacă determină existența unei erori, auditorul o aduce la cunoștinta clientului spre corectare. Dacă acesta refuză să corecteze situația, trebuie emisă o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, în funcție de importanța relativă a erorii . Stabilirea pragului de semnificație se realizează în 5 etape : a) fixarea valorii preliminare a pragului de semnificație; b) repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație pe segmente de audit; c) estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment; d) estimarea valorii combinate a prezentărilor eronate; e) Compararea estimării valorii combinate cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de semnificație. Consecinţele pragului de semnificaţie. Constatările auditorului se regăsesc în tipul de raport de audit, care poate fi: 

a) fără rezerve;



b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale, dacă auditorul

are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale; 

c) refuzat - este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o

imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului situaţiei financiare şi a rezultatelor; 

d) imposibilitatea exprimării unei opinii - atunci cînd auditorul consideră că nu are

destule elemente date ca sa stabilească o opinie. Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie: atât la nivel global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. 32

Standardul Național de Audit 320: “Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.

28

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când: 

Se determină durata, natura şi întinderea procedurilor de audit;



Se evaluează efectele informaţiilor eronate.

Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit Când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele ce duc la situaţii financiare în mod semnificativ eronate. Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorul consideră relaţia inversă atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa aceasta prin una din modalităţile următoare:  Reducând nivelul evaluat al riscului de control, unde acest lucru este posibil sau susţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau adiţionale de control;  Reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de fond planificate. Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaţie La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative. În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei secţiuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie sa fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă întreprinderea refuză să le corijeze. Evaluarea pragului de semnificaţie, în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi categoriilor de tranzacţii, ajută auditorul sa se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate şi dacă să folosească proceduri de eşantionare şi analitice. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil. În concluzie, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite orientarea mai bună şi planificarea misiunii, evitarea lucrărilor inutile și justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

29

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

2.4.

PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA LA FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR

Preocupările de perfecţionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste activităţi se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă şi integrarea economiei româneşti în structurile Uniunii Europene. Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendinţe noi şi creşterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat şi de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum ar fi dezvoltarea activităţilor bursiere, creşterea numărului de tranzacţii financiare, fuziunea, şi falimentul societăţilor. Directiile de perfecționare a activităţii de audit vizează în primul rând conţinutul cadrului procedural, orientarea acestei activităţi către domeniile cu risc major, creşterea calităţii rapoartelor de audit intern, cât şi dezvoltarea unor legături mai bune şi a schimburilor profesionale între auditorii interni, controlori, directori financiari şi contabili. a) Perfecţionarea cadrului normativ în vederea: • simplificarii procedurilor de audit prin reducerea gradului de formalizare şi rigiditate a acestora, care să ofere flexibilitatea necesară exercitării judecăţii profesionale a auditorilor interni în funcţie de circumstanţe şi contextul derulării misiunilor; • asigurării independenţei reale a auditorilor interni, care să permită desfăşurarea misiunilor de audit în condiţii de maximă obiectivitate; • îmbunătăţirii arhitecturii sistemului de audit prin definirea unor criterii de funcţionare care să permită organizarea activităţii de audit la un nivel optim al resurselor utilizate pentru satisfacerea nevoilor managementului, în special la instituţiile publice mici. b) Orientarea activităţii de audit intern către domeniile cu risc major, prin acţiuni privind: • cartografierea zonelor cu risc ridicat din cadrul fiecarei institutii publice care va fi utilizată ca bază pentru planificarea strategică a auditului; • armonizarea planurilor de audit intern la nivelul ordonatorilor principali de credite care să permită efectuarea misiunilor de audit intern atât în plan transversal – la diferite niveluri teritoriale, cât şi în plan orizontal – la acelaşi nivel teritorial, dar în zone geografice diferite pentru o mai bună corelare şi crearea unei imagini de ansamblu a domeniilor auditate, în vederea generalizării recomandărilor formulate. c) Creşterea calităţii muncii de audit intern şi a contribuţiei acesteia la bună gestionare a banului public, prin: 30

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare • continuarea procesului de evaluare, a unităţilor de audit care trebuie să se concentreze nu numai asupra verificarii conformităţii utilizării procedurilor de audit ci şi asupra calităţii profesionale a activităţii desfăşurate de auditorii interni; • organizarea unor examinări dintr-o perspectivă „colegială” prin utilizarea de personal experimentat în auditul intern din cadrul ministerelor care să acţioneze în calitate de evaluatori ai organizării şi practicii activităţii de audit din cadrul instituţiilor publice similare; • conştientizarea permanentă a managerilor pentru înţelegerea corectă a activitatii de audit intern, atât în ceea ce priveşte regulile după care aceasta se desfăşoară, dar şi modul în care se fructifică cel mai bine această nouă funcţie. d) Dezvoltarea coordonării şi cooperării în domeniul auditului prin: • dezvoltarea unei funcţii în cadrul UCAAPI 33 care să faciliteze informarea, dialogul şi acordarea de asistenţă a auditorilor publici interni pe linia utilizării instrumentelor şi practicilor de audit; • crearea unui site cu facilităţi pentru întrebări şi răspunsuri în vederea generalizării experienţei şi bunei practici în domeniul auditului intern, inclusiv sistem de raportare a activitatii de audit intern în sistem informatizat; • organizarea de workshop-uri cu caracter lucrativ, pe domenii de activitate; • organizarea de conferinţe anuale privind auditul public intern; • întărirea rolului structurilor teritoriale UCAAPI în coordonarea, îndrumarea şi schimbul de informaţii la nivelul judeţului. e) Extinderea cooperării între auditul intern şi auditul extern (Curtea de Conturi, Camera Auditorilor Financiari) prin încheierea de protocoale care să prevadă: • formarea comună a auditorilor interni şi celor externi; • metodologii compatibile; •armonizarea planurilor şi programelor de audit în vederea realizarii

complementarităţii

între activităţile de audit intern şi audit extern; • acces reciproc şi nerestricţionat la rapoartele de audit. În concluzie, independenţa şi obiectivitatea sunt abateri de la funcţia de audit intern, care dăunează eficacităţii şi rigorii muncii de audit, deoarece nu poţi fi, spre exemplu şi medic şi pacient în acelaşi timp fără să nu se stabilească cel puţin un diagnostic subiectiv. 34 Organizarea funcţiei de audit în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu este suficientă; trebuie ca fiecare, în cadrul activităţii sale să dea dovadă de obiectivitate. 33 34

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI). Ghiţă Marcel, Auditul Intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p.23.

31

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

3. ANALIZA FRAUDELOR / ERORILOR ÎN AUDIT. STUDIU DE CAZ

“Este imposibil să fie stabilite norme de audit și servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situațiile […] De aceea, raționamentul auditorului va preleva în ultima instanță, acest principiu fiind ridicat la rang de normă profesională.” Normele Naționale de Audit

3.1. ANALIZA GENERALĂ A SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT LA NIVEL NAŢIONAL ŞI INTERNAŢIONAL Frauda este un fenomen mondial care solicită un răspuns global35, constituindu-se într-un subiect important pentru instituțile financiare preocupate de reputație și profit. Băncile știu faptul că este vital să colaboreze între ele și cu alte instituții pentru a combate frauda, însă, în prezent, nu are loc schimbul de informații și de proceduri la un nivel corespunzător36. Legislația nu poate prevedea dezvoltarea fraudei și nu poate asigura maleabilitatea corespunzătoare de a face față acestei modificări. Frauda este mult prea complexă și greu de manevrat pentru ca să poată exista o legislație rigidă37. Fraudele apar în toate relațiile și domeniile, în conexiunile dintre indivizi, în agențiile guvernamentale, în relațiile de afaceri dintre agenții economici, între angajați și angajatori, în organizațiile non-profit, în toate domeniile și în toate țările. 35

Potrivit unui studiu de profil realizat de First Data International, experti in combaterea fraudei bancare din 52 de banci din Europa, Orientul Mijlociu si Africa au participat la un studiu a carei principala concluzie este ca frauda a ajuns un fenomen global, in continua dezvoltare si extindere 2 Aprilie 2007, http://www.wallstreet.ro/articol/International/27325/Frauda-bancara-este-in-continua-dezvoltare-si-extindere.html. 36 Declaraţia aparţine lui Jackie Barwell, director al managementul fraudei pentru Europa, Orientul Mijlociu si Africa in cadrul First Data International. 37 A declarat Katy Worobec, Director de Control al Fraudelor in cadrul APACS, asociatia procesatorilor din Marea Britanie.

32

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Auditul financiar este elementul cheie care ar trebui să prevină sau să combată frauda şi eroare din situaţiile financiare ale une firme. Însă, în cele mai multe cazuri, companiile din România nu dispun de un segment bine organizat de audit, aşa cum se poate observa în graficul de mai jos. Figura nr. 3.1. Organizarea auditului intern în cadrul entităților publice din România

Sursa: prelucrare proprie după http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/legislatie/Exp_motive_api.pdf În țara noastră numărul de entităţi publice locale este de 3.223. În cadrul acestora, şi-au instituit funcţia de audit intern aproximativ 1.330 entităţi 38. Conform datelor colectate la direcţia de specialitate a Ministerului Finnațelor Publice, cifra normată de auditori din acest sistem este de 3.800 de locuri, însă efectivul de pe piață în realitate nu depăşeşte 2.790 persoane (73%). Despre fraudele din țara noastră putem constata următoarele date statistice:  Fraudele bancare s-au înmulțit considerabil în ultima perioadă și ajung să coste băncile chiar mai mult decât creditele restante39;  La originea fraudelor există o rețea fundamentată care compromite sistemul bancar;  Procedurile ce mai folosite sunt internetul și documentele false40;  Poliția găsește inculpații în rândul angajaților, din motivul nerespectării unor proceduri de lucru, dar injustiția economică este în creștere;  Există din ce în ce mai multe atacuri de phishing printr-un mesaj electronic în care li se solicită clienților, în numele băncii, numărul cardului și codul PIN41;  Cele mai des întâlnite fraude în țara noastră sunt fraudele cu carduri bancare, atunci când vinovații transformă în falsuri anumite carduri, fură coduri PIN și apoi efectuează tranzacții cu ele; Este un fenomen foarte des întâlnit și toate băncile din țara noastră se confruntă cu el;  România este pe locul 5 în topul țărilor care prezintă pe teritoriul lor site-uri clone;  În 2009, zilnic a fost o infracțiune cu carduri bancare42. 38

http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/legislatie/Exp_motive_api.pdf Declaraţia aparţine lui Sorin Popa, vicepresedinte al BRD-SocGen. 40 http://www.ziare.com/articole/atac+phishing+bancpost. 41 Idem. 39

33

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Trendul ascendent al fraudelor din sistemul bancar autohton poate fi constatat din numărul crescător de reclamaţii contra fraudelor în întregul sistem bancar românesc, aşa cum se poate observa în figura de mai jos. Figura nr. 3.2. Estimări ale numărului de reclamații în întregul sistem bancar românesc

Sursa: http://www.financiarul.com/uploads/modules/news/34691/51.jpg - preluare Banca Mondială După cum se observă în această figură, estimările cu privire la numărul de reclamaţii cu privire la fraudele bancare este din ce în ce mai mare, şi va ajunge la o limită maximă în perioada analizată în anul 2012. Fenomenul fraudelor situaţiilor financiare este din ce în ce mai potenţial şi mai evident, după cum putem observa din graficul de mai jos. Figura nr. 3.3. Proporția companiilor victime ale fraudelor economice, 2009

Sursa: prelucrare proprie după PwC: 36,4% dintre companiile romanesti, victimele unor infractiuni economice, 1 Noiembrie 2007, http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html În ciuda legislației compleze cu referire la supraveghere și control, frauda continuă să reprezinte o amenințare importantă pentru firmele de pe întreg mapamondul. Anumite sondaje de opinie43 au arătat faptul că 43% dintre respondenții la nivel global și 36,4% dintre respondenții români s-au confruntat, la un moment dat, cu anumite infracțiuni financiare. S-au declarat astfel 42

http://www.infomm.ro/in-2009-zilnic-a-fost-o-infractiune-cu-carduri-bancare-afla-in-ce-conditii-te-despagubescbancile, 30 Decembrie 2009. 43 Studiul, denumit „Infractionalitatea Economica: oameni, cultura organizationala si control” si publicat la fiecare doi ani, a fost realizat pe un esantion de 5.400 de companii la nivel mondial, fiind cel mai cuprinzator raport de acest gen. Studiul este efectuat in colaborare cu Universitatea Martin-Luther din Halle-Wittenberg, Germania.

34

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare pierderi directe de către intervievați de peste 4,2 mld dolari la nivel mondial și 13,7 mil USD în țara noastră. Pierderile sesizate au apărut în urma unor infracțiuni financiare des întâlnite, cum ar fi mita și corupția, însușirea necuvenită de active, spălarea de bani, frauda contabilă și încălcarea drepturilor de proprietate intelectuală. Sectoarele economice cele mai afectate de fraudele economice sunt relevate în figura următoare. Figura nr. 3.4. Sectoarele economice cele mai afectate de fraude economice

Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html Nici un sector de activitate nu este ferit de fenomenul producerii de fraude economice. Fraudele sunt răspândite îndeosebi în sectorul de asigurări și în comerțul cu amănuntul, unde 57% dintre firme au declarat fraude, urmate de sectorul guvernamental și sectorul public, cu 54%, servicii financiare, 46% și industria construcțiilor de autoturisme, 44% (procentaje la nivel global). Tipurile de fraude cele mai frecvente în fiecare sector de activitate variază în funcție de caracteristicile specifice fiecărui sector în parte. Figura nr. 3.5. Tipuri de fraude

Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html

35

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Conform figurii, cel mai frecvent tip de frauda este furtul, menționat de 23% dintre respondenții care au declarat că au suferit infracțiuni economice în România. Încălcarea drepturilor de proprietate intelectuală și fraudă contabilă au fost ambele declarate de 15% dintre respondenții români, corupția și mita de 10% și spălarea de bani de 1% dintre aceștia. Dintre autorii fraudelor din România, 89% sunt de sex masculin, cel mai frecvent cu vârsta cuprinsă între 31 si 50 ani, dintre care mai puțin de jumătate (47%) erau absolvenți de facultate sau aveau studii post-universitare. Aproximativ 20% erau angajați în cadrul societății fraudate, 48% făcând parte din conducerea de vârf iar 83% lucrând de peste cinci ani în cadrul firmei. Motivele invocate de către infractori în cazul comiterii fraudelor financiare sunt relevate în figura de mai jos. Figura nr. 3.6. Motivele comiterii fraudelor în situațiile financiare

Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html Conform graficului, motivele menționate de respondenții din Romania pentru a explica de ce s-au comis fraude au cuprins nerealizarea gravității faptei, - 52%, un prag scăzut de rezistență la tentație - 45%, un nivel scăzut de dedicare față de companie - 41%, stimulente financiare - 33%, dorința de a avea un stil de viață costisitor - 32%. Colaborarea internă (cu alți fraudatori) a fost menționată în 44% dintre cazuri, evitarea controalelor la nivel de management - în 30%, insuficiența controalelor la nivel de companie - în 26% și colaborarea cu entități din exteriorul companiei - în 26% dintre cazuri.

36

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Unul din domeniile în care băncile au cel mai mult de investit în privinţa eliminării erorilor şi fraudelor bancare este domeniul acordării creditelor. Topul tentativelor de fraudă bancară la solicitarea de credite este redat în figura de mai jos. Figura nr. 3.7. Topul tentativelor de frauda bancare la solicitarea de credite

Sursa: prelucrare proprie după Rate This, http://hymerion.wordpress.com/2008/08/11/topultentativelor-de-frauda-bancare-la-solicitarea-de-credite/ Conform graficului,

cele mai multe fraude s-au produs cu angajații unor companii recent

înființate, cu salarii mult mai mari față de funcția deținută și cu majorări substanțiale în ultimele luni, pe locul doi situându-se angajați la companii cu un singur angajat/SRL-uri de mici dimensiuni care prezintă contract individual de muncă - 26% dintre cazuri. Implicarea angajaţilor în cadrul fraudelor situaţiilor financiare din ţara noastră poate fi observată mai jos. Figura nr. 3.8. Implicarea angajaților în fraudele bancare

Sursa: prelucrare proprie după Conferința "Frauda si spalarea banilor", Finmedia, http://stiri.rol.ro/60-dintre-fraudele-bancare-realizate-cu-ajutorul-angajatilor-154143.html, 15 octombrie 2008 După cum se poate observa în graficul de mai sus, cea mai mare parte a fraudelor bancare rezultă din implicarea angajaților, identificarea acestora fiind destul de dificilă în cazul în care sumele sunt mici, dar sustrase în mod repetat. Așadar, 60% dintre fraudele bancare se realizeaza prin implicarea angajaților, pierderile reprezentând 5% din cifra de afaceri anuală. Mai mult decât atât, 70% dintre incidente se datorează 37

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare angajaților care au răspunderi limitate, nefiind exclus nici cazul în care persoane care au putere de decizie în cazul băncii să facă acest lucru. În cele mai multe cazuri de fraude în situaţiile financiare, cel mai adesea se utilizează falsa identitate, după cum se observă în graficul de mai jos. Figura nr. 3.9. Folosirea identității false în cazurile de fraudă bancară

Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html Conform figurii de mai sus, anul trecut, 80% din pagubele financiare produse societăților bancare au fost făcute de persoane cu identități false, comparativ cu situația din 2006, când proporția era mult mai mică, de 32%. Toate țările din lume, mai mult sau mai puțin dezvoltate se confruntă cu amplificarea acestui fenomen. În Franța, de exemplu, fraudele în sistemul plăților electronice au totalizat anul trecut 268,5 milioane de euro, iar în Marea Britanie, numărul declarațiilor false pentru obținerea de împrumuturi și cărți de credit a crescut cu 13%, de la 19.200 la 21.780 în primele trei luni ale acestui an, comparativ cu perioada similară din 2007. Tot în primul trimestru și tot în Marea Britanie, numărul furturilor din conturi bancare a depășit 3.200 de cazuri, față de numai 1.300 în primele trei luni ale anului trecut. În aceste condiții, majoritatea băncilor au început să-și îmbunătățească sistemele de management a informației, ajungând să interpreteze diferite informații stocate în bazele de date ca anunțând o posibilă fraudă cu credite sau tranzacții. Cele zece semne de bază pe care băncile le urmăresc cu atenție în comportamentul clienților, persoane fizice sau juridice, sunt44: 

o înregistrare negativă în istoricul de plăți;



probleme în recuperarea datoriilor;



cazier judiciar;



schimbări frecvente și mari în cadrul plăților sau anulări ale acestora;



probleme financiare;



schimbări frecvente ale adresei, locului de muncă sau numărului de telefon;



număr de cont incorect sau date incorecte privind salariul;



interes minor în controlul conturilor sau al salariaților;

44

Zece informatii vitale, http://www.financiarul.com/articol_10263/decalogul-informatiilor-care-anunta-o-posibilafrauda-bancara.html, 23 Iulie 2008.

38

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare 

deschiderea frecventă a unor afaceri de tip start-up sau menținerea unui număr mare de mici întreprinderi în proprietate;



tranzacții mari și neobișnuite la sfârșitul anului din profitul întreprinderilor la care clientul este patron. Astăzi, frauda online este o adevarată problemă în Europa de Vest și o amenințare

semnificativă în regiunile unde va lua amploare utilizarea internetului. Atacurile de tip phising au crescut, tendința urmând să fie asemănătoare. În timp ce fraudele la nivelul terminalelor ATM și POS sunt frecvente și provoacă pierderi importante, fraudele bancare online asigură celui care fraudează o probabilitate mare de reușită cu riscuri personale reduse, existând posibilitatea de a frauda rapid mai multe persoane. Experții bancari consideră că tehnologia este o armă cheie în lupta împotriva fraudei sisteme anti-skimming ce îmbunătățesc securitatea terminalelor ATM. În momentul de față sunt revăzute și îmbunătățite modalități inovative de analiză a datelor. Situaţia statistică a atacurilor de phising asupra băncilor este redată grafic mai jos. Figura nr. 3.10. Atacurile de phising asupra băncilor, 2007-2008

Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html După cum se poate observa în figura de mai sus, în Romania, phishingul are o evoluție tehnică considerabilă, ajungând la 30 de atacuri asupra băncilor în primele opt luni ale anului în curs, în timp ce, pe parcursul întregului an 2007 s-au înregistrat doar 10 astfel de atacuri 45. Potrivit acestor statistici, fenomentul de phishing, fie ca este vorba de e-mail sau SMS, va lua amploare în următoarele luni, ceea ce impune aplicarea unui releu de interogare. Metodele folosite în fraudele bancare46 sunt următoarele: a) fraudele parţiale – actul de identitate şi adresa solicitantului sunt corecte, dar adeverinţele de venit sunt false, de obicei cu salarii declarate mai mari decât cele reale; b) fraudele totale – toate actele sunt false; c) furtul de identitate sau substituirea de persoană; d) frauda făcută cu ajutorul angajaţilor băncii – angajaţii băncilor care ajută complicii să fraudeze instituţia de credit (cazuri izolate deocamdată).

45

46

Declaraţia aparţine lui Catalin Cosoi, Senior Research al BitDefender. http://lorylex.wordpress.com/2008/11/07/frauda-bancara-inexistenta-in-codul-penal/, Gardianul, 7 noiembrie 2008.

39

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Dacă în cazul fraudelor parţiale nu se poate vorbi din start de rea credinţă din partea clientului, ci de încercarea de a-şi majora gradul de îndatorare şi de un risc operaţional al băncilor, în cazul fraudelor totale vorbim de existenţa unor adevărate reţele de falsificatori. Reţelele de falsificatori apelează chiar la personaje reale, fără venituri, cărora le fabrică adeverinţe de venit, în baza cărora obţin credite de la bănci. Foarte multe date de identificare (CNP, adresă) sunt furate din baze de date ale unor societăţi neautorizate de ANSPDCP47 şi folosite pentru contractarea de împrumuturi. Acelaşi lucru se întâmplă şi cu buletinele furate sau pierdute. Din lipsa unei culturi a populaţiei de protejare a datelor cu caracter personal, orice persoană care şi-a dat datele de identificare pentru a participa la o tombolă, de obicei fictivă, sau la diverse promoţii, se poate trezi că o anumită bancă îi reclamă ratele aferente unui credit pe care nu l-a contractat niciodată. Totuşi, spre deosebire de restul Europei, România prezintă un grad mai mic de fraude economice în raportul vânzărilor, de exemplu, aşa cum reiese din graficul de mai jos. Figura nr. 3.11. Combaterea fraudei

Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html Conform graficului, observăm faptul că raportul fraudă-vânzări este în România de 0,005%, iar în restul Europei de 0,058%48. În concluzie, sistemul bancar romanesc devine din ce în ce mai mult expus fraudelor, consecință nedorită, dar firească la un moment dat, a creșterii gradului de dezvoltare a pieței și, implicit, a sistemului electronic de plăți. De exemplu, anul trecut, 2009, într-o singură lună, băncile românești au fost prejudiciate cu aproape zece milioane de euro. Fie că este vorba despre obținere de credite sau de golire de conturi, fenomenul începe să ia încet-încet amploare.

3.2.

EROARE SI FRAUDĂ ÎN AUDITUL BANCAR. STUDIU DE CAZ

47

48

Autoritatea Naţională de Supraveghere a Prelucrării Datelor cu Caracter Personal Visa Europe, Rezultate financiare, 2009, http://www.apero.ro/upload/Visa_Europe_2009.pdf.

40

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Pe măsură ce societatea devine mai complexă, factorii de decizie se confruntă cu dificultăţi în obţinerea unor informaţii corecte despre situaţiile financiare ale instituţiilor financiar bancare, agenţilor economici. Calitatea informaţiilor depinde de: furnizorul de informaţii, distanţa dintre informaţii şi utilizatori, părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii, volumul foarte mare al datelor precum şi existenţa unor tranzacţii comerciale foarte complicate. Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la

detectarea fraudelor şi

erorilor la certificarea situaţiilor financiare, la verificarea conformităţii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluţie a tehnicilor de audit. În condiţiile globalizării economiilor şi internaţionalizării pieţelor financiare, metodele tradiţionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzacţiilor s-au dovedit ineficiente ca durată şi cost. Din acest motiv au fost înlocuite cu tehnici de eşantionare şi de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punând accent pe eficienţa şi eficacitatea controlului intern. Noile cerinţe ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilităţii situaţiilor financiare, dar şi raportarea iregularităţilor, identificarea riscurilor asociate situaţiilor financiare şi acordarea unei consultanţe în ceea ce priveşte punctele nevralgice ale sistemelor de control intern. Există numeroase cazuri de fraude din sectorul bancar comise din interiorul institutiilor49, la nivel global. Dintre acestea, cele mai importante sunt: Cazul Barrings: -

În 1995, traderul Nick Leeson a provocat o pierdere de 850 milioane lire sterline (aproximativ 1,3 miliarde dolari) băncii Barings, pentru care lucra în acel moment în Singapore. Acesta s-a implicat în operațiuni speculative cu banii clienților băncii, pierzând sume foarte mari și cauzând de unul singur falimentul unei importante bănci de investiții.

Allied Irish Bank -

John Rusnak, trader specializat în devize, printr-o schemă sofisticată, ce a acoperit aproape cinci ani, a pierdut 691 milioane dolari (430 milioane lire sterline).

Alte cazuri internaționale de fraudă -

În anul 2000, Jean-Claude Trichet, actualul președinte al Băncii Centrale Europene (BCE) a fost pus sub investigații oficiale, fiind acuzat de falsificare de conturi în cazul falimentului băncii Credit Lyonnais, în 1992 și 1993, când acesta a ocupat funcția de șef al Trezoreriei franceze. Trei ani mai târziu, Trichet a fost declarat nevinovat.

-

În aprilie 2004, cel mai influent bancher din Spania, Emilio Botin, președinte al Banco Santander Central Hispano, a fost pus sub acuzație de fraudă, pentru că ar fi utilizat fondurile băncii ca să rezolve o problemă internă de management. Ordinul judecătoresc

49

http://www.money.ro/versiune-pdf/cazuri-celebre-de-fraude-bancare.html.

41

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare de punere sub acuzație a fost rezultatul plângerilor acționarilor. Acuzatorii au denunțat faptul că Botin a cumpărat retragerile celor doi cu banii acționarilor. -

În mai 2007, Hafiz Nazeem, un bancher al diviziei de investiții a băncii Credit Suisse a fost arestat pentru acuzații de fraudă bursieră, după ce a dezvăluit informații unui complice din Pakistan, despre nouă tranzacții pe care banca urma să le facă. Cei doi au câștigat, astfel, circa 7 milioane dolari.

Cele mai spectaculoase 5 escrocherii50 financiare, descoperite de auditul financiar, au fost: 1. “Jaful secolului”, “monstrul de pe Wall Street” – Bernard Madoff - Bernard Madoff, fost preşedinte al bursei NASDAQ, fondator al firmei Bernard L. Madoff Investment Securities LLC – înfiinţată în 1960, este acuzat de cea mai mare fraudă de investiţii produsă vreodată de o persoană – peste 65 miliarde de dolari. Acesta a fost condamnat la 150 de ani de închisoare, pedeapsa maximă, după ce a fost găsit vinovat pentru a fi orchestrat o schemă Ponzi complexă. Ca urmare, bănci din afara Statelor Unite au pierdut, la rândul lor, miliarde, din cauza lui Madoff. 2.Enron - Scandalul declanşat în jurul Corporaţiei Enron şi al firmei de contabilitate, Arthur Andersen, s-a declanşat în 2001, culminând cu declararea falimentului la 2 decembrie. Firma de contabilitate Arthur Andersen, una dintre cele cinci cele mai mari companii de contabilitate din lume, a fost la rândul său desfiinţată. 3. Efectul Kerviel asupra Société Générale - Société Générale a pierdut aproape 4,9 miliarde de euro în doar trei zile, începând cu 21 ianuarie 2008, perioadă în care piaţa înregistra o scădere spectaculoasă a indicilor. Banca susţine că pierderile sunt cauzate de tranzacţiile frauduloase duse la capăt de Jérôme Kerviel, un trader din cadrul companiei, în vârstă de 31 de ani. BRD spune că pe durata lui 2007, Kerviel a făcut diverse achiziţii şi vânzări profitabile, totuşi a fost acuzat de depăşirea autorităţii şi schimburi neautorizate în valoare de 49,9 miliarde de euro. 4. “Bernie” Ebbers se face vinovat de cel mai mare scandal de contabilitate falsă din Statele Unite, în cazul companiei de telecomunicaţii pe care a înfiinţat-o şi condus-o, WorldCom. El a fost condamnat la 25 de ani de închisoare pentru raportarea financiară falsă care a condus la pierderi de 11 miliarde de dolari pentru investitori. 5. Caritasul japonez

50

Top 5 al celor mai mari escrocherii, 14 februarie 2009, Cotidianul, http://old.cotidianul.ro/escrocherii_de_5_000_000 _de_euro_in_sediul_allianz_iriac-46994.html.

42

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare - Japonezul Kazutsugi Nami, patronul unui sistem piramidal de investiţii, a fost arestat pentru o fraudă de circa două miliarde de euro, numărul clienţilor păcăliţi fiind de aproape 50.000. Firma lui Nami, L&G, producătoare de lenjerie de pat, promitea clienţilor o dobândă anuală de 36% şi alte comisioane pentru cei care pot recruta noi investitori. Cele mai importante cazuri de fraudă înregistrate în România sunt51: 1. Piramida Caritas. În 1991, în România a apărut schema Caritas, promovată de o companie din Cluj, unde nu mai puțin de 400.000 de oameni și-au depus banii, unii dintre ei chiar economiile de-o viață. În total, Caritas a atras 1 miliard de dolari. Compania a intrat în faliment în 1994, având datorii de aproape o jumătate de miliard de dolari. Ioan Stoica a fost condamnat la un an și jumătate după gratii. 2. Fondul Mutual al Oamenilor de Afaceri. Profitând de lipsa reglementărilor de pe piața fondurilor mutuale de investiții, Fondul Mutual al Oamenilor de Afaceri, administrat de SAFI, a luat naștere în 1993 și a atras nu mai puțin de 220.000 de investitori. În momentul colapsului, peste 70 de milioane de dolari au dispărut, după ce a fost interzisă introducerea randamentelor viitoare pentru investiții curente, ceea ce creștea valoarea unității de fond. 3. "Dormi liniștit, FNI lucrează pentru tine!". Fondul Național de Investiții a luat naștere în 1995, fiind administrat de SOV Invest. În 1997, randamentele FNI erau de peste 200%, în timp ce inflația era de 150%, iar dobânzile bancare treceau puțin peste 50%. Sub sloganul "Dormi liniștit, FNI lucrează pentru tine", mai mult de 300.000 de români au investit timp de 5 ani în fond, o treime dintre ei depunând banii în ultimul an, chiar inainte de colaps. Deși instanta le-a dat câștig de cauză păgubiților, aceștia nu și-au recuperat niciodată investiţiile. 4. Tunul de la CFR. În perioada 2000-2003, directorul general al Companiei Naționale a Căilor Ferate Române (CNCFR), a făcut ilegal cheltuieli cu titlu de investiții fără a avea aprobarea Adunării Generale a Acționarilor. El a cumpărat produse la prețuri supraevaluate, prejudiciul fiind estimat la peste 1.700 de miliarde de lei vechi. Studiul de caz în ceea ce priveşte frauda şi eroarea în auditul situaţiilor financiare este analizat în continuare pe baza fraudelor în care au fost implicate, începând din anul 2005, 3 dintre cele mai importante bănci din România. OBIECTIVUL FRAUDEI: Funcționari bancari și administratori de societăți comerciale din București au fost găsiţi vinovaţi şi acuzaţi de activitatea de acordarea ilegală de credite și neurmărirea utilizării acestora conform destinațiilor de către Centrala Băncii Comerciale Române (BCR), Romanian International Bank (RIB) și Banca Românească SA. 51

http://www.incont.ro/bani/top-5-tepe-si-fraude-de-miliarde-in-romania.html.

43

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare CARACTERISTICI52:  Frauda a fost sesizată în anul 2005, pentru activitatea de acordare ilegală de credite din anii 2002-2003;  Este considerată cea mai mare fraudă bancară din România de până la momentul actual;  Rulaje de credite obţinute ilegal - 585,6 milioane lei (5.856 de miliarde de lei vechi);  Anchetatorii au indentificat o fraudă bancară de 240 de milioane de lei (2.400 de miliarde de lei vechi sau 69 mil. euro);  Numărul persoanelor implicate în activitatea infracțională - 72 de invinuiți;  Cuantumul prejudiciului constatat - peste 243,1 milioane de lei (2.431 de miliarde de lei vechi);  Investigaţiile au fost efectuate timp de doi ani de către echipa de către procurori, ofițeri de poliție judiciară și specialiști din domeniu. Dosarul a fost întocmit ca urmare a sesizărilor privind frauda produsă în cadrul BCR Sucursala Novaci, în perioada ianuarie 2002 - 30 aprilie 2003, prin acordarea de credite în condiții nelegale sau cu încălcarea normelor bancare în valoare de peste 78,8 milioane de lei (788 de miliarde de lei vechi). Activitatea infracțională a fost posibilă ca urmare a implicării efective - prin acțiune sau inacțiune - a unor funcționari bancari de la BCR, RIB și Banca Românească, însărcinați cu analiza, instrumentarea, întocmirea documentației, acordarea și aprobarea a peste 350 de credite, în cuantum de 192,6 milioane de lei (1.926 de miliarde de lei vechi). În creditarea ilegală a firmelor comerciale s-au implicat atât ofițeri de credite și șefi ai serviciilor de creditare, dar mai ales membri ai Comitetelor de credite și ai Comitetelor de direcție, precum și directori ai mai multor Direcții din centralele celor trei bănci implicate. În circuitul finaciar-bancar ilicit au mai fost atrași un vicepreședinte al Băncii Comerciale Române, directorul Direcției de metodologie și managementul riscului, directorul Direcției de analiză clientelă, directorul Direcției politici de credite și recuperare creanțe extrabilanțiere, toate din Centrala BCR, precum și un vicepreședinte al Romanian International Bank.  ROLUL AUDITULUI FINANCIAR ÎN ACEST CAZ DE FRAUDĂ A SITUAŢIILOR FINANCIARE Faptele incriminate de auditul financiar53 în acest caz vizează: -

Infracțiunile de fals și uz de fals;

52

Frauda bancara de 69 mil. euro si 72 de persoane deferite justitiei http://www.zf.ro/eveniment/frauda-bancara-de-69-mil-euro-si-72-de-persoane-deferite-justitiei-3020752/ 5 iul 2005 Autor: Lucia Efrim 53

Dosarul unei fraude-record, intors la Parchet, 8 Iulie 2008, http://www.romanialibera.ro/actualitate/eveniment /dosarul-unei-fraude-record-intors-la-parchet-129153.html.

44

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare -

Înșelăciune bancară;

-

Abuz în serviciu în formă calificată;

-

Asociere în vederea săvârșirii de infracțiuni;

-

spălare de bani;

-

criminalitate economică.

Cele două grupuri au creat un sistem de colaborare cu alte 40 de societăți comerciale din județele Gorj și Vâlcea, care au întocmit contracte, facturi și instrumente de plată fictive, au efectuat împrumuturi, plăți, transferuri reciproce de sume importante din creditele obținute de la bănci, precum și retrageri de numerar. Pentru o mai mare rapiditate în creditările ilegale, paralel cu activitatea bancară din București, reprezentanții societăților în culpă au utilizat în scop infracțional și unitatea BCR Novaci. MĂSURI DE IMPLEMENTAT PENTRU EVITAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR, din perspectiva auditului financiar54:  raportări financiare corecte, în care performanţa, situaţia financiară şi riscurile să nu fie omise;  sporirea răspunderii managerilor, veracitatea, promptitudinea şi sinceritatea declaraţiilor fianciare;  investitorii, acţionarii trebuie să dobândească deplină încredere în independenţa, integritatea şi etica auditorilor financiari;  dezvoltarea unui sistem puternic de audit competent şi independent. În concluzie, obiectivul oricărui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a oferi posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite şi prezentate, sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară. Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcţii, auditul intern va oferi conducerii întreprinderii şi recomandări privind activităţile examinate. Auditul situaţiilor financiare este, aşadar, absolut indispensabil unei bune funcţionări a oricărei entităţi economice, pentru faptul că previne sau tratează anumite erori sau fraude apărute, spre bine economic şi financiar al entităţii respective, al persoanelor implicate şi al societăţii în ansamblu.

54

În luna martie a anului 2002, puţin după cunoaşterea dimensiunilor dezastrului de la ENRON, preşedintele Statelor Unite ale Americii, dl. George W. Bush a enunţat zece propuneri privind protecţia acţionarilor şi prevenirea colapsului altor societăţi, ideile menţionate fiind concentrate spre aceste 3 direcţii fundamentale. “Oamenii de afaceri – declara el în continuare – trebuie să raspundă nu numai cerinţelor pieţei sau interesului propriu, ci şi exigenţelor conştiinţei…, … iar auditorii să compare contabilitatea clienţilor lor cu bunele practici şi nu numai cu prevederile standardelor de contabilitate”.

45

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

CONCLUZII

Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Însă, trebuie luat în considerare faptul că managerii, conducerea, sunt cei care au prima si cea mai mare responsabilitate în detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au. Responsabilitatea auditorului este să planifice, să desfășoare și să evalueze activitatea de audit, astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, să fie depistate declarațiile. Auditorii trebuie să fie atenți la modul în care prezintă public orice îndoială, pe care ar putea să o aibă, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de faptul că lumea nu știe cã existã îndoieli în ceea ce priveste statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul în care auditorul raporteazã cã firma îsi mentine continuitatea, dacã banca va continua sã-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca sã nu-i mai dea credite; cãderea unei bãnci). Auditorii trebuie sã testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuã, în timp ce opinia auditorului se bazeazã pe o situatie vãzutã la un moment dat. În contextul economic actual, se ştie că o entitate patrimonială care-şi realizează evidenţa contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are o activitate credibilă şi corectă. Faptul că se efectuează verificarea activităţii de către un bun profesionist, cu calităţi profesionale şi morale deosebite, duce la obţinerea uneia dintre calităţile importante ale informaţiei financiare, şi anume, credibilitatea ei. În acest context, importanţa auditului financiar constă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate. În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări semnificative în situaţiile financiare, care pot fi de două feluri : fraude şi erori. EROAREA este o prezentare eronată (inexactitate) neintenţionată în situaţiile financiare. Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi: 46

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare  O greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaştere, clasificare, prezentare sau descriere de informaţii;  O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpreţarea greşită a faptelor;  O greşeală în colectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare. FRAUDA este o prezentare eronată (inexactitate) intenţionată din situaţiile financiare. Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda mai poate fi definită55 ca fiind un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii, persoanelor însarcinate cu guvernanta, angajatilor, sau unor terte parti, ce implica utilizarea înselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal. Documentul oficial care reglementeză responsabilităţiile auditorului de a lua în considerare frauda şi eroarea într-un audit al situaţiilor financiare este Standardul internaţional de audit 240. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili regului şi de a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi erorile într-un angajament de audit al situaţiilor financiare şi dezvoltă modul în care standardele şi îndrumările ISA urmează să fie aplicate în relaţie cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei. Factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este intenţionată sau neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenţionată şi presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale oportunităţi de săvârşire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenţia, în special în probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile şi aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile. Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea că situaţiile financiare examinate sunt complete şi întocmite cu acurateţe, iar operaţiile economice s-au efectuat în conformitate cu legile şi reglementările relevante în vigoare. Responsabilitățile auditorului. Un auditor ce efectuează un audit în conformitate cu ISA este responsabil pentru obținerea unei asigurări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă produsă ca urmare a fraudei este mai mare decât riscul de a nu detecta una ce rezulta ca urmare a erorii, deoarece frauda poate implica planuri sofisticate și atent organizate menite să le ascundă. 55

ISA – International Standard Audit.

47

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare Riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei efectuată de conducere este mai mare decât cel aferent fraudei angajaților, având în vedere faptul că acesta se află frecvent în poziția de a manipula direct sau indirect înregistrarile contabile, de a prezenta informații financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite să prevină fraude similare din partea altor angajați. În obținerea unei asigurări rezonabile, auditorul este responsabil pentru menținerea unei atitudini de scepticism profesional pe întreg parcursul auditului, să aibă în vedere potențialul de evitare a controalelor de către conducere și să recunoască faptul că procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei. Riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care un auditor şi-l asumă de a emite o opinie de audit neadecvată în ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le auditează. Pe de altă parte, riscul de audit reprezintă riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit necorespunzătoare în cazul în care situaţiile financiare sunt material eronate. Agenţii economici din România nu au atins încă gradul de conştiinţă necesar sau, în unele cazuri, nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se explică lipsa generală de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a prezentării corecte a rezultatelor financiare obţinute. În concluzie, auditarea situaţiilor financiare anuale, de către auditorul financiar, reprezintă o activitate complexă şi sistematică, ce implică anumite responsabilităţi ale participanţilor. Finalitatea activităţii de audit financiar constă, pe de o parte, în comunicarea rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului de audit şi exprimării clare a opiniei formulate, iar pe de altă parte, înţelegerea de către beneficiari a responsabilităţilor viitoare. În concluzie, tertii se asteaptã ca posibilitãtile de fraudã sã fie minimalizate. Conducerea trebuie sã ia mãsuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern care sã micsoreze sansele de fraudã. Auditorii statutari trebuie sã confirme in raportul de audit cã existã astfel de control intern si sã spunã dacã el functioneazã.

48

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

BIBLIOGRAFIE I.

CĂRŢI

BATRÂNCEA Ioan, Controlul şi auditul financiar al entităţii economice, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007; BĂRBULESCU Sevastian, Auditul intern şi gestionarea riscurilor în instituţiile publice  : de la teorie la practică, Editura Mega, Cluj-Napoca, 2007; BĂTRÂNCEA Maria, Audit financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2006; BOULESCU Mircea, Audit financiar : entităţi economice, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2007; BOULESCU Mircea, Auditarea situaţiilor financiare, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2008; BURCEA Magdalena, Auditul financiar, Editura Valahia, University Press, Târgovişte, 2008; CĂRUNTU Constantin, Audit şi control bancar, Editura Focus, Petroşani, 2002; CĂRUNTU Constantin, Auditul instituţiilor bancare, Editura Focus, Petroşani, 2002; DĂNESCU Tatiana, Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucureşti, 2007; DRĂGAN Cristian, Auditul financiar-contabil în contextul european, Editura Universitaria, Craiova, 2005; FLOREA-IANC Zaharică, Auditul financiar contabil, Editura Mirton, Timişoara, 2008; GHIȚĂ Marcel, Auditul Intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004; GHIŢĂ Emil, Control intern şi audit public intern, Editura Sitech, Craiova, 2009; I. GRAY, S. Manson, The audit process: principles, practice and cases, Ed. a II-a, 2000 ; LENGHEL Radu-Dorin, Control şi audit financiar-contabil, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2008; MARE Emil, Control financiar, audit şi expertize contabile, Editura Academiei Forţelor Terestre, Sibiu, 2007; MARIN Dumitru, Auditul financiar-contabil, Editura Academiei de Înalte Studii Militare, Bucureşti, 2002; MARINESCU Radu Titus, Elemente privind auditul bancar, Editura Artifex, Bucureşti, 2007; 1. MIHAI Ilie, Audit în sistemul bancar, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti,

2006; 49

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare 2. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar bancar, Editura Universităţii “Al. I. Cuza”, Iaşi,

2009; 3. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar în bănci, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004; 4. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar în firme, bănci, instituţii, Editura Sedcom Libris,

Iaşi, 2006; 5. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar pe înţelesul tuturor, Editura Sedcom Libris, Iaşi,

2004; 6. MIHĂILESCU Ion, Audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2008; 7. MIHĂILESCU Ion,

Noutăţi

şi

tendinţe

în

practica

europeană

a

auditului

financiar : primul Congres al Camerei, Editura C.N.I. Coresi, Bucureşti, 2007; 8. NIŢU Ion, Control şi audit bancar, Editura Expert, Bucureşti, 2002; 9. OPREAN Ioan, Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002; 10. OPREAN Ioan, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997; 11. OPREAN Ioan, Tipologia auditului financiar – contabil, Univ. Creştină “Dimitrie Cantemir”,

Delia Oprean - Univ. “Bogdan Vodă”, 2008; 12. OPREAN Ioan, Control si audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002; 13. PEREŞ Ion, Controlul şi auditul intern : concepte, metodologie şi proceduri, Editura

Mirton, Timişoara, 2008; 14. RADA Dănuţ, Auditul situaţiilor financiare anuale : teorie şi practică, Editura Mirton,

Timişoara, 2009; 15. ROMAN Constantin, Control financiar şi audit public, Editura Economică, Bucureşti,

2007; 16. SABOU Felicia, Audit financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007; 17. SANDU Gheorghe, Audit financiar, Editura Cartea Universitară, Bucureşti, 2006; 18. SCUTARU Dumitru, Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997; 19. TOMA Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR,

Bucureşti, 2005; 20. VILAIA Dan, SCARLAT Ion, MIHAILESCU Ion, Expertiza contabilă şi audit financiar,

Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2000. II.

ARTICOLE DE SPECIALITATE

1. BERHECI Maria, Pragul de semnificaţie şi riscurile în audit, Analele ştiinţifice ale

Universităţii "Al. I. Cuza", Iaşi, 2001; 2. GRECEANU Virginia,

Informatiile financiar-contabile şi auditul intern, Tribuna

economică, nr. 32, 8 august 2001; 50

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare 3. SOCOL Adela, Auditul în instituţiile de credit, Tribuna Economică nr. 33, 18 august 2004; 4. Corpul Experţilor contabili şi contabililor autorizaţi din România, Standardul profesional

nr. 24 : misiunile de audit financiar şi Cadrul conceptual privind misiunea de audit, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007; 5. Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), Manual pentru standarde internaţionale de

audit, certificare şi etică, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007; 6. *** Audit intern şi control financiar, un proiect ambiţios al Uniunii Europene, Tribuna

economică, nr. 12, 20 martie 2002; 7. *** Standardul Internaţional de Contabilitate ISA 8 Politici contabile, modificări în

estimările contabile şi erori; 8. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 200 Obiectivul şi Principiile Generale care

Guvernează un Audit al Situaţiilor Financiare; 9. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua în

Consideraţie Frauda într-un audit al Situaţiilor Financiare; 10. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit celor

însărcinaţi cu guvernanţa; 11. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 315 Înţelegerea Entităţii şi a Mediului său şi

Evaluarea Riscului unor Erori Semnificative; 12. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 330 Procedurile Auditorului ca răspuns la

Riscurile Evaluate. III.

SITE-URI WEB

1. www.ec.europa.eu; 2. www.anaf.ro; 3. www.audit-financiar.com; 4. www.cafr.ro; 5. www.curteadeconturi.ro; 6. www.dreptonline.ro; 7. www.financiarul.com; 8. www.mapn.ro; 9. www.mfinante.ro; 10. www.zf.ro.

51

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

52