Initiere in Auditul Situatiilor Re Ale Unei Entitati Marin Toma 2009 ABBYY [PDF]

Zitiervorschau

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

Prof. univ. dr. Marin Toma

IN IŢ IE R E ÎN A U D IT U L S IT U A Ţ IIL O R F IN A N C IA R E A L E U N E I E N T IT Ă Ţ I - Ediţia a III-a, revizuită şi adăugită -

Editura CECCAR, Bucureşti, 2009

Editor: Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureşti

Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71 Fax: 021/330.88.88 E-mail: [email protected] Tipărit: Tipografia EVEREST Tel.: 021/433.07.01 / 02/03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României TOMA, MARIN Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev. - Bucureşti: Editura CECCAR, 2009 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-59-4 657.633 , 336.148

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Prefaţă într-o lume a afacerilor din ce în ce mai activă, performanţele întreprinderii sunt aşteptate de către partenerii acesteia - acţionari, bănci, analişti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activităţilor sale, traduse în limbaj contabil, face, într-o primă etapă, obiectul unor verificări interne, efectuate de către controlori de gestiune sau de către auditori interni, care intervin în domeniul gestiunii afacerilor întreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizării întreprinderii şi, prin aceasta, a capacităţii de a atinge obiectivele stabilite de către conducerea întreprinderii. Fiabilitatea informaţiilor financiare şi contabile, sintetizate în situaţiile financiare, este apoi validată de către un profesionist contabil având calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia verificările deja realizate în interiorul întreprinderii, verificări a căror amploare variază în funcţie de talia întreprinderii. Cartea lui Marin Toma „Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi" începe prin a clarifica, în funcţie de standardele si practica internaţională în domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internaţionale şi Directiva a VTII-a europeană definesc ca fiind „auditul statutar", adică auditul financiar efectuat asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, în ansamblul lor, sau misiunea de audit de bază -singurul tip de audit reglementat de legislaţiile naţionale. Autorul prezintă în continuare şi alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale si misiunile conexe, importanţa controlului de calitate în

Prof. univ. dr. M A RINTO M A

activitatea de audit, şi se apleacă destul de serios asupra rolului eticii şi mai ales asupra aspectelor legate de independenţa auditorului. Prezentând în continuare întregul „flux" al lucrărilor obligatoriu de realizat potrivit normelor profesionale, în succesiunea lor logică, începând cu orientarea şi planificarea auditului şi până la elaborarea raportului şi documentarea lucrărilor de audit, cartea se constituie într-o lucrare de referinţă în domeniu, care poate fi folosită cu succes de către studenţi şi alţi specialişti ce vor să pătrundă în această „junglă" a auditurilor, cum o numeşte autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrări şi documente de audit, se constituie într-un adevărat ghid practic pentru auditorii şi experţii contabili în exerciţiul profesiei lor. De remarcat prezentarea pedagogică a lucrării, ceea ce facilitează lectura şi activitatea de învăţare a tinerilor auditori, dar şi a contabililor de întreprindere. Cred în succesul deplin al acestei lucrări, care va reconforta voinţa autorului - ce nu se află la prima lucrare în domeniu - de a-şi lărgi colecţia.

Prof. univ. dr. Mihai Ristea

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Cuprins

PARTEA A- PRINCIPII ŞI REGULI GENERALE PRIVIND AUDITUL.................................13 CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol..........14 1. Noţiunea de audit în general.......................14 2. Conceptul de audit financiar.......................15 2.1. Audit financiar sau audit statutar?........15 2.2. , Audit financiar" versus „cenzorat"......17 2.3. Tipuri de audit....................................17 2.4. Categorii de auditori...........................19 3. Conceptul de audit statutar..........................23 3.1. Definiţie.............................................23 3.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare............................................24 3.3. Distincţia audit statutar (legal) - audit contractual..........................................30 4. Servicii de audit şi servicii conexe...............31 4.1. Examenul limitat.................................32 4.2. Misiuni de proceduri convenite...........32 4.3. Misiuni de compilare..........................33 5. Rolul şi obiectul auditului statutar................34 6. Auditul intern şi controlul intern..................35 6.1. Auditul intern.....................................35 6.2. Controlul intern: definiţie, obiective, elemente de bază.................................36 6.3. Limitele controlului intern...................54 6.4. Relaţia control intern - audit intern......56

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. II - Imaginea fidelă...............................................57 1. Conceptul de imagine fidelă.......................57 2. Forme de exprimare a imaginii fidele..........58 3. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59 CAP. III - Riscurile în audit. Pragul de semnificaţie......61 1. Riscurile în audit........................................61 2. Importanţa reiaţi vă......................................67 3. Sisteme şi domenii semnificative.................70 4. Riscul de audit............................................74 5. Pragul de semnificaţie.................................77 5.1. Testul de semnificaţie.........................79 5.2. O metodă analitică de calcul şi estimare a pragului de semnificaţie......86 CAP. IV - Normele de referinţă în audit.......................93 1. Normele contabile......................................93 2. Normele de audit........................................94 CAP. V - Terminologia folosită în audit.......................96 /

PARTEA B - MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE: AUDITUL STATUTAR............................105 CAP. I - Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit.......................................107 1. Acceptarea mandatului.............................107 1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii.... 107 1.2. Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor.............108 1.3. Examenul competenţei......................108 l .4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor........................................109 1.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109

_______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

1.6. Fişa de acceptare a mandatului..........109 2. Contractarea lucrărilor de audit.................112 CAP. II - Orientarea şi planificarea auditului..........115 1. Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii..................................115 2. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative............................................116 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit).....................................116 4. Elaborarea Programului de muncă.............118 CAP. III - Evaluarea controlului intern.....................121 1. Etapele aprecierii controlului intern...........124 2. Raportul asupra controlului intern.............132 3. Importanţa controlului intern pentru auditor......................................................133 CAP. IV - Controlul conturilor..................................135 1. Elementele probante în audit.....................135 2. Programul de control................................139 3. Tehnici de control pentru obţinerea elementelor probante.................................141 4. Particularităţile privind părţile afiliate (legate).....................................................151 5. Ipoteza continuităţii activităţii....................153 6. Auditul estimărilor contabile......................155 CAP. V - Examenul situaţiilor financiare.................157 1. Misiuni iniţiale - soldurile de deschidere... 157 2. Examenul situaţiilor financiare..................159 CAP. VI - Evenimente posterioare închiderii exerciţiului..................................................165 l. Fapte descoperite până la data raportului de audit....................................................165 7

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea publicării situaţiilor financiare.................................................167 3. Fapte descoperite după publicarea situaţiilor financiare.................................................168 CAP. VII - Utilizarea lucrărilor altor profesionişti.......170 1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor...........170 2. Examenul lucrărilor auditorului intern........................................................172 3. Utilizarea lucrărilor unui expert................174 CAP. VIII - Alte lucrări necesare încheierii misiunii.... 176 1. Chestionarul sfârşitului lucrărilor...............176 2. Nota de sinteză.........................................177 3. Scrisoarea de afirmare...............................178 CAP. IX - Raportul de audit........................................182 1. Rolul raportului de audit...........................182 2. Conţinutul raportului de audit....................183 3. Opinia auditorului.....................................184 4. Situaţii care conduc la formularea altei opinii decât opinia fără rezerve..........186 4. l. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile şi metodele contabile............................186 4.2. Limitarea întinderii lucrărilor.............187 4.3. Incertitudini asupra estimărilor contabile...........................................188 4.4. Caz particular: continuitatea activităţii...........................................189 5. Elementele de bază ale raportului de audit....................................................189 5.1. Titlul raportului.................................190 2.

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Destinatarul......................................190 5.3. Paragraful introductiv........................190 5.4. Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare.................190 5.5. Responsabilitatea auditorului.............191 5.6. Un paragraf al opiniei.......................193 5.7. Alte responsabilităţi de raportare.......196 5.8. Semnătura auditorului.......................196 5.9. Data raportului..................................197 5.10. Adresa auditorului............................197 CAP. X - Documentarea lucrărilor de audit..............198 1. Dosarul exerciţiului...................................198 2. Dosarul permanent...................................202 5.2.

PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL, ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE ŞI MISIUNI CONEXE.............................205 CAP. I - Misiuni de audit cu scop special................206 1. Situaţii financiare stabilite după un referenţial contabil diferit de standardele internaţionale de raportare financiară si de normele naţionale.................................207 2. Raport asupra unor rubrici din situaţiile financiare..................................................208 3. Raport asupra respectării clauzelor contractuale..............................................209 4. Raport asupra situaţiilor financiare condensate (rezumate)...............................209 CAP. II - Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare...............................211

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepţia auditului sau examinărilor limitate...........217 1. ISAE 3000 „Alte misiuni de certificare, cu excepţia auditului sau examinărilor limitate (revizuirilor) ale situaţiilor financiare".................................218 2. ISAE 3400 „Misiuni de examinare a informaţiilor financiare previzionale"........244 CAP. IV - Standarde Internationale pentru Servicii Conexe.......................................................257 1. Misiuni de examinare a informaţiilor financiare pe bază de proceduri convenite..................................................257 2. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare.................................................260 PARTEA D- ETICA ŞI CALITATEA ÎN AUDIT........265 CAP. I - Normele de comportament în audit............266 1. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili...................................................266 2. Principii fundamentale..............................268 3. Independenţa în audit................................272 3.1. Abordarea conceptuală.....................273 3.2. Ameninţări la adresa independenţei... 277 3.3. Măsuri de protejare a independenţei... 280 CAP. II - Controlul de calitate în audit......................287 1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional...........................287 2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului................................................291 2.1. Obiective..........................................291 10

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate într-un cabinet sau într-o societate de audit...............294 PARTEA E - REGLEMENTĂRI INTERNAŢIONALE PRIVIND AUDITUL................................301 CAP. I - Standardele Internaţionale de Audit şi pentru Misiuni de Certificare................302 CAP. II - Directive europene......................................305 1. Autorizarea, formarea continuă şi recunoaşterea reciprocă............................305 2. Supravegherea publică..............................309 3. Standarde aplicabile, calitatea, investigaţii şi sancţiuni..............................315 4. înregistrarea auditorilor statutari; etică şi secretul profesional...............................318 5. Numirea, demiterea şi comunicarea; auditul întreprinderilor de interes public .... 321 PARTEA F - ANEXE.......................................................327 Bibliografie.........................................................................395

11

PARTEA A

P R IN C IP II Ş I R E G U L I G E N E R A L E P R IV IN D A U D IT U L

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol 1. Noţiunea de audit în general Audit vine de la cuvântul italian „audire", a asculta; cuvânt de origine latină, transformat în timp de practica anglo-saxonă, semnifică azi, în sens strict, revizia conturilor realizată de experţi independenţi în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii acestora. Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu (standard, normă) de calitate. Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei. Se reţin elementele fundamentale care definesc auditul, în general, a căror absenţă poate pune în discuţie dacă o activitate este sau nu audit, şi anume: - examinarea trebuie să fie exclusiv o examinare profesională:

14

-

obiectul examinării îl poate constitui orice informaţie (din orice domeniu);

-

scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

-

calitatea opiniei exprimate: trebuie să fie motivată şi respon sabilă, ceea ce presupune că persoana care face această examinare are anumite responsabilităţi pentru activitatea sa şi trebuie să fie o persoană independentă;

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- examinarea trebuie să se facă nu oricum, ci după anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse într-un standard sau într-o normă legală sau profesională care constituie criteriu de calitate.

2. Conceptul de audit financiar 2.1. Audit financiar sau audit statutar? întreprinderile mari sau mici trebuie să recurgă la serviciile auditorilor sau experţilor contabili fără să ştie întotdeauna cine sunt, ce sunt şi ce fac aceşti profesionişti contabili. Vocabularul oficial ajută prea puţin la înţelegerea celui care intră în această adevărată junglă a auditurilor. Documentele europene fac de regulă trimitere la denumirea de controlor legal, dar acesta se cheamă comisar de conturi în Franţa, comisar-revizor în Belgia, auditor statutar în Regatul Unit, contabil public autorizat în SUA, expert contabil în Anglia etc. A audita a avut iniţial semnificaţia de a verifica situaţiile financiare ale unei întreprinderi; azi, a audita poate avea în plus semnificaţia studierii unei întreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzacţiile şi situaţiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanţele (audit operaţional) sau pentru a face o judecată asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pun întrebările: Care este adevăratul audit? Cine este adevăratul auditor? Este imposibil de a da azi un răspuns convingător, cu excepţia unui singur tip de audit pentru care există texte oficiale şi o directivă europeană: auditul legal, cunoscut şi sub denumirea de control legal sau de audit statutar. Atunci ce semnificaţie are „auditul financiar"? Denumirea simplă de „audit financiar" poate fi folosită pentru a desemna numeroase alte misiuni, ca, de exemplu: 15

Prof. univ. dr. MARIN TOMA -

auditul financiar al procedurilor informatizate de ţinere a contabilităţii;

-

auditul financiar al operaţiunilor de schimb pentru a ve rifica prezentarea regulamentară a acestora în situaţiile financiare;

-

auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaţiei sociale;

- auditul financiar asupra situaţiei fiscale; -

auditul financiar asupra conturilor de clienţi pentru a ve rifica dacă evaluarea creanţelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.

Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare şi orice studiu asupra unei secţiuni sau a unei părţi din contabilitate sau din situaţiile financiare ale unei entităţi poate fi calificat(ă) ca „audit financiar". Aceasta înseamnă că auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit în general (cuprinde elementele fundamentale prezentate anterior), cu deosebirea că specialistul competent si independent trebuie să fie profesionist contabil, iar obiectul examinării îl constituie orice informaţie financiar-contabilă. O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operaţional sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezultă că sintagma „audit financiar" este mult mai cuprinzătoare decât cea de „audit statutar". Reglementarea europeană (Directiva a VEI-a) şi reglementările naţionale se referă strict numai la auditul statutar, adică auditul asupra situaţiilor financiare ale entităţii în ansamblul lor. Din acest punct de vedere, considerăm că folosirea în legislaţia românească în vigoare a sintagmei „audit financiar" în locul celei de „audit statutar" utilizate în legislaţia euro16

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natură a crea confuzii şi exced directivelor europene. 2.2. „Audit financiar" versus „cenzorat"

Confuzia creată între auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor măsuri cum ar fi desfiinţarea cenzorilor în întreprinderile care sunt supuse auditului financiar. Instituţia cenzorului, cu tradiţie în România, ca şi în alte ţări, trebuie înţeleasă ca fiind o activitate complementară activităţii desfăşurate de auditul statutar, deoarece: -

la nivel naţional numai unele entităţi pot şi trebuie să se supună controlului efectuat prin auditori statutari; cenzoratul a fost, este şi trebuie să rămână o „altă misiune de certificare", deci nu este un audit;

-

la nivelul unei întreprinderi, cenzorul are o gamă mult mai largă de atribuţii stabilite prin lege, atribuţii care dacă ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activităţi de management şi administrare interzise de standardele internaţionale de audit si de codul etic.

2.3. Tipuri de audit

..Auditul operaţional" are ca obiectiv cerinţa de a face analiza riscurilor şi a deficienţelor existente în vederea furnizării de sfaturi, de recomandări, elaborării de proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaţional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanţelor întreprinderii. Calificarea auditului ca „operaţional" poate conduce la ideea că este vorba de un „audit al unei operaţiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaţiunilor de plasament făcute de o întreprindere; în realitate este 17

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

o traducere a cuvintelor englezeşti „operaţional audit", care trebuie înţelese în accepţiunea lor americană prin „în bună stare de funcţionare pentru îndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, în general, interzis să aibă imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate şi, ca urmare, aceştia nu pot efectua audit operaţional la entitatea la care fac auditul situaţiilor financiare; pot realiza însă astfel de misiuni de audit operaţional, pe bază contractuală, la alte entităţi. „Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie găsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecată critică asupra unei operaţiuni de gestiune sau asupra performanţelor unei entităţi sau ale unui grup de entităţi. Este important de subliniat că auditorul poate să constate fraude şi iregularităţi în cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa în mod special spre aşa ceva sau într-un spirit de suspiciune particulară. Alte tipuri de audit. Nevoile întreprinderilor au condus auditorii cu pregătire contabilă şi specialişti din alte domenii (informaticieni, avocaţi, ingineri etc.) să se specializeze, propunând un serviciu complet în diferite domenii sau activităţi particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaţiile financiare ale întreprinderii; în acest caz, el desemnează diagnosticul de organizare şi de gestiune şi în mod deosebit controlul procedurilor şi al manierei în care organismul (întreprinderea) acţionează în raport cu atribuţiile şi obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face în funcţie de obiectivele urmărite (conturi sau diagnostic sectorial) şi în funcţie de specialiştii care le realizează.

18

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Obiective urmărite Verificarea şi certificarea situaţiilor financiare Diagnostic sectorial

Diagnostic asupra conturilor şi diagnostic sectorial

Specialiştii utilizaţi Profesionişti contabili independenţi aleşi sau numiţi de regulă de acţionari Experţi independenţi numiţi de conducerea întreprinderii

Compartimente specializate independente de alte servicii ale întreprinderii (de regulă întreprinderi mari, holdinguri, societăţi de grup)

Denumirea auditului • audit statutar

• audit fiscal • audit social • audit juridic • audit al calităţii • audit financiar • etc. • audit intern

2.4. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectuează toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul întreprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern este un salariat al entităţii auditate; cantonat iniţial în misiuni legate de buna calitate a informaţiilor financiare, astăzi, auditorul intern se ocupă din ce în ce mai mult de misiuni de audit operaţional, de verificarea existenţei, a gradului de adecvare şi a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele şi pe toate funcţiile întreprinderii. Auditul extern este realizat de către un auditor statutar (legal), un funcţionar sau un terţ, în baza unui contract cu întreprinderea: 19

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

„Auditorul legal" sau „controlorul legal" (expresii franceze utilizate în textele oficiale ale Uniunii Europene) sau „auditorul statutar" (expresie britanică utilizată în textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a cărui misiune este descrisă în lege. Auditul statutar (legal) efectuat de către un auditor constituie o misiune generală sau de bază. Un funcţionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar). Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituţie publică, un minister etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii şi condiţiile de realizare fiind prevăzute în contract. Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute şi care se realizează potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialişti, de regulă experţi contabili. La originea misiunilor contractuale stau patru motivaţii:

20

-

Entitatea nu are auditor statutar şi doreşte să încredinţeze unui specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situa ţiilor financiare, similară cu cea realizată de auditorul statutar;

-

Auditorul contractual deţine o competenţă mai bine adap tată la o misiune foarte precisă (de exemplu, elaborarea şi implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de un prestigiu particular; - O misiune particulară de control este cerută de un terţ, de exemplu, o bancă la acordarea unui împrumut etc. Obiectul şi caracteristicile principale ale auditului intern şi extern se pot prezenta sintetic astfel:

21

Felul unditului Caracteristici I. AUDITUL INTERN

Auditul statutar

Obiect

Face parte din controlul intern al entităţii. Se realizează de regulă prin angajaţi (servicii, birouri etc.) independenţi de celelalte structuri executive. Nu are obligaţii extraentitate (de regulă). Independenţa este limitată la nivelul înţelegerii conducerii executive.

Respectarea procedurilor de control intern stabilite de conducerea entităţii. Alte comenzi sau solicitări ale conducerii.

Se realizează prin persoane fizice sau juridice stabilite de acţionari. Se respectă normele unui organism profesional. Asigură credibilitatea necesară pentru terţi asupra situaţiilor financiare ale entităţii. Independenţa principiul de bază pentru credibilitate.

Auditarea situaţiilor financiare. Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.

Se realizează exclusiv prin firme de specialitate. Independenţa şi responsabilitatea (acoperite prin asigurare) conduc la un înalt grad de credibilitate a situaţiilor financiare auditate.

Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (în anumite condiţii de deontologie, stabilite de organismul profesional). Poate realiza orice misiune de audit.

II. AUDITUL EXTERN

Auditul contractual

I

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

3. Conceptul de audit statutar 3.1. Definiţie Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în ansamblul lor, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare, precum şi a rezultatelor (performanţelor) obţinute de aceasta, prin raportarea la standardele naţionale sau internaţionale de audit. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activităţi si operaţii specifice întreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziţii legale (legea bancară, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.)Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt: -

profesionistul competent şi independent trebuie să fie pro fesionist contabil, care poate fi o persoană fizică sau o per soană juridică;

- examinarea este exclusiv profesională; -

obiectul examinării efectuate de profesionistul contabil îl constituie situaţiile financiare ale entităţii, în totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere si celelalte componente ale situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil aplicabil;

-

scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate, respon sabile şi independente;

-

obiectul opiniei: imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare (patrimoniului), a situaţiei financiare si a rezulta telor obţinute de entitatea auditată; 23

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) naţio nale sau internaţionale. Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleaşi semnificaţii: - caracterul legal, care rezultă din faptul că este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a) şi naţional, fiind prevăzut, de regulă, prin legea companiilor şi prin actele constitutive (statutele) acestora; statutul de independenţă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit; - autonomia organismului din care face parte auditorul. -

Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoile şi aşteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum şi de capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi si aşteptări. 3.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare Nevoile şi aşteptările utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate rezonabile dacă: - sarcinile au fost descrise de lege; există persoane interesate care doresc să plătească pentru serviciile respective; - există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un preţ care reflectă, în special, nivelul de calificare, dificultatea acţiunii, numărul de ore şi riscul implicat) si are competenţa să o facă. -

Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace rolul de ultim apărător în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurări referitoare la: 24

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

m • • • •

acurateţea declaraţiilor financiare; continuitatea exploatării si solvabilitatea firmei; existenţa unor fraude; respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale; comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de mediu şi problemele sociale.

Analiza modului în care nevoile si aşteptările publicului sunt rezonabile conduce la următoarele concluzii: 3.2.1. Acurateţea declaraţiilor financiare

Toţi utilizatorii informaţiilor financiare se aşteaptă ca un raport de audit necalificat (fără rezerve) să garanteze acurateţea declaraţiilor financiare. în această aşteptare există două concepţii inerente greşite: prima, că este posibil să se pregătească rapoarte financiare care să aibă „acurateţe"; - a doua, că declaraţiile financiare intră în responsabilitatea auditorului. în legătură cu prima concepţie: - este general acceptat de către cei care sunt bine informaţi că declaraţiile financiare nu pot fi „exacte", în sensul că există un singur set de cifre care poate exprima corect rezultatele operaţiilor unei întreprinderi şi situaţia ei financiară; -

-

opţiunile posibile pentru abordarea contabilă a operaţiu nilor unei afaceri complexe şi incertitudinile implicite în luarea unei decizii la nivelul conducerii împiedică orice încercare de a alcătui un set de declaraţii financiare pe care toţi utilizatorii informaţi să le poată considera drept exacte.

ys.

In Uniunea Europeană, recunoaşterea generală a faptului că niciun set de declaraţii financiare nu poate fi absolut „corect" este 25

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

inclusă în cerinţa ca aceste declaraţii să prezinte „o imagine adevărată şi corectă" - idee încorporată în Directivele europene. Forţa cerinţei referitoare la corectitudine şi adevăr - principiu predominant în Directivele contabile europene - constă în aceea că permite, în mod inevitabil, natura discutabilă a multor cifre contabile. în legătură cu cea de-a doua concepţie: -

conducerea întreprinderii se află în cea mai bună poziţie să cunoască afacerile firmei, să-i menţină performanţele şi să se ocupe de conturi; ea este cea care hotărăşte asupra trata mentului contabil care urmează să fie aplicat si practicilor de declarare adoptate în situaţiile financiare; deci condu cerea poartă responsabilitatea modului în care au fost în tocmite situaţiile financiare;

-

auditorii au poziţii foarte bine stabilite în legătură cu situaţiile financiare; ei stabilesc dacă, după părerea lor, rapoartele financiare au fost pregătite în conformitate cu reglementările si dacă asigură o imagine corectă si reală.

Pentru aceasta, auditorii trebuie să fie independenţi faţă de situaţiile financiare respective: să nu fi participat în vreun fel la elaborarea lor (fie chiar şi sub formă de consultanţi) şi să fie separaţi de conducere (să nu existe niciun fel de legătură). 3.2.2. Continuitatea exploatării, solv abilitatea firmei

Publicul se aşteaptă ca raportul auditorului statutar să garanteze soliditatea unei firme. Comentarii: - Conturile anuale sunt pregătite pe ideea că firma îşi va păstra continuitatea în exploatare. Conducerea are obligaţia să adopte această bază numai dacă este convinsă; dacă nu, să aplice reguli contabile diferite. 26

__________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Acceptarea bazei de continuitate în exploatare implică solvabilitatea, respectiv dacă la momentul întocmirii bilanţului poziţia firmei era de aşa natură încât să-şi poată îndeplini responsabilităţile aşa cum era prevăzut. O întreprindere poate rămâne activă, iar banii acţionarilor şi creditorilor pot fi salvaţi dacă problemele au fost identificate la timp. Conducerea nu poate garanta continuitatea solidităţii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta să declare public dacă, în opinia ei, dat fiind mediul comercial în care operează firma, sunt disponibile resursele financiare care îi permit să-şi păstreze continuitatea cel puţin 12 luni de la data adoptării situaţiilor financiare. Auditorii trebuie să sesizeze aspectele care ar ameninţa continuitatea exploatării; raportul de audit trebuie să conţină opinia auditorului asupra solvabilităţii, în cazul în care situaţiile financiare au fost elaborate pe baza continuităţii în exploatare. Auditorii trebuie să fie atenţi la modul în care prezintă public orice îndoială pe care ar putea să o aibă cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde şi de faptul că lumea nu ştie că există îndoieli în ceea ce priveşte statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul în care auditorul raportează că firma îşi menţine continuitatea, dacă banca va continua să-i acorde credite, este posibil ca a doua zi după exprimarea îndoielilor banca să nu-i mai dea credite; căderea unei bănci). Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate şi solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuă, în timp ce opinia auditorului se bazează pe o situaţie văzută la un moment dat. 27

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

5.2.3. Existenta unei fraude

Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie făcute următoarele remarci: -

-

-

-

Managerii, conducerea sunt cei care au prima şi cea mai mare responsabilitate în detectarea fraudelor, neregulilor şi erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au. Responsabilitatea auditorului este să planifice, să desfă şoare şi să evalueze activitatea de audit astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, să fie depistate declaraţiile incorecte din conturi si dacă acestea au fost cauzate de fraudă, erori sau alte nereguli. Dificultatea în care se găsesc auditorii este legată de faptul că trebuie să ia o decizie care se bazează, mai degrabă, pe o suspiciune de fraudă decât pe fapte dovedite; dacă raportează bănuielile unui terţ şi ulterior nu sunt capabili să stabilească dovezi clare de fraudă, sunt pasibili de acţionare în justiţie. De aceea, auditorul poate avea nevoie de o consiliere legală înainte de a lua decizia, dacă pro blema respectivă trebuie să fie raportată unei autorităţi în interesul public. Nu pot fi invocate regulile de confidenţialitate în cazul fraudelor.

Directiva 95/26/EC, adoptată în iunie 1995, arată că auditorul statutar al unei întreprinderi „are datoria să raporteze cu promptitudine autorităţilor competente orice fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectivă care este posibil să: - constituie o încălcare gravă a legilor; - afecteze continuitatea funcţionării; - conducă la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve". 28

^_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Auditorii statutari trebuie să ofere siguranţa că rapoartele financiare reflectă efectul fraudei şi că sunt declarate toate detaliile necesare. în concluzie, publicul se aşteaptă ca posibilităţile de fraudă să fie minimalizate. Conducerea trebuie să ia măsuri de organizare şi menţinere a sistemelor de control intern care să micşoreze posibilităţile de fraudă. Auditorii statutari trebuie să confirme în raportul de audit că există astfel de control intern şi să spună dacă el funcţionează. 3.2.4. Respectarea de către firmă a obligaţiilor legale

Este unanim împărtăşită ideea că este de datoria auditorului să depisteze încălcări ale legii companiilor sau ale statutului; în acelaşi timp, nu i se poate pretinde auditorului să raporteze aspecte care nu ţin de competenţa sa. Conducerea firmei trebuie să-şi asume responsabilitatea pentru elaborarea şi menţinerea sistemelor de control intern care permit, printre altele, minimizarea posibilităţilor de comitere a încălcării legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie să confirme în raportul său că există şi funcţionează astfel de sisteme. Conducerea firmei trebuie să asigure că rapoartele financiare reflectă implicaţiile financiare ale actelor ilegale detectate (dacă se apreciază a fi importante); auditorul trebuie să confirme acest lucru. 3.2.5. Comportamentul responsabil fată de problemele sociale si de mediu

Se aşteaptă de la auditor să se pronunţe cu privire la comportamentul social şi de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de muncă, sancţiuni comerciale, politici de dezvoltare etc.). Se poate pune întrebarea dacă auditorul statutar are calificarea şi experienţa necesare sau este nevoie de experţi în domeniu. 29

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Deşi nu este corect să se pretindă auditorilor statutari să emită judecăţi în probleme ce nu intră în sfera lor de competenţă, se poate argumenta că ei trebuie să accepte ca responsabilităţile lor să crească odată cu aşteptările publicului. 3.3. Distincţia audit statutar (legal) - audit contractual

Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiţie într-un cadru stabilit de lege şi îşi are originea în legea societăţilor comerciale; numai în acest context auditorul - denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercită o misiune de audit în aplicarea textelor legale. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Ceea ce diferenţiază un audit statutar (legal) de auditul contractual se referă la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către aduna rea generală a acţionarilor sau asociaţilor. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este numit de către deţinătorii de capital ai societăţii; într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar este si în serviciul acţionarilor, cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor financiare ale societăţilor lor. b) Orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o du rată de 5-7 ani; rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune plurianuală, ceea ce permite auditorului să progreseze în cunoaşterea întreprinderii şi să abordeze în mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un conţinut strict normat, el neputând să „inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică precis stabilită prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că auditorul poate face controale în societatea auditată în orice moment al exerciţiului; în practică, însă, el se rezumă la 30

_______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

două sau trei intervenţii principale din raţiuni de buget şi pentru a nu perturba activitatea întreprinderii, si anume: intervenţii pentru analiza şi evaluarea controlului intern, pentru inspecţia fizică (inventariere) şi pentru revizia situaţiilor financiare; pentru anumite societăţi mai există o intervenţie asupra situaţiilor financiare intermediare. f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj si deci nu are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor şi fluxurilor exerciţiului. g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea so cietăţii; el păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor întreprinderii-client. Dimpotrivă, auditul contractual se efectuează la cererea unui client şi nu în realizarea unei obligaţii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în funcţie de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi pot solicita un audit financiar-contabil al întreprinderii lor fie pentru că ei consideră că situaţiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru că vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un moment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau de experţi contabili aduce o opinie independentă în legătură cu problemele ridicate; tot astfel atunci când un terţ doreşte să ia o participaţie într-o întreprindere; o societate-mamă poate cere unui auditor sau expert contabil să efectueze un audit la o filială etc.

4. Servicii de audit si servicii conexe Termenul de „auditor" (persoană fizică sau juridică) este utilizat în Standardele Internaţionale de Audit ori de câte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe; serviciile de audit se referă la auditul statutar, adică misiunea de bază (generală) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care pot fi: 31

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- misiuni de examene limitate (revizuiri); - examene pe bază de proceduri convenite; - măsuri de compilare a informaţiilor financiar-contabile. 4.1. Examenul limitat

O misiune de examen limitat urmăreşte concluzionarea de către auditor - pe bază de proceduri care nu presupun punerea în lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - că nu a fost descoperit niciun fapt de importanţă semnificativă care 1-ar face să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform unei referinţe contabile identificate. Cu toate că examenul limitat presupune aplicarea de tehnici şi proceduri de audit, precum şi colectarea de elemente probante, în general, el nu include evaluarea sistemului contabil si de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terţilor, observarea si inspecţia, care sunt proceduri specifice auditului. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, în cazul unui audit, este o asigurare ridicată, dar nu absolută că informaţiile - obiect al auditării - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe când în cazul unui examen limitat este o asigurare moderată că informaţiile - obiect al examinării - nu sunt viciate de anomalii semnificative. în cazul examenului limitat, opinia este exprimată sub forma unei asigurări negative, şi anume că nu au fost constatate fapte în neconformitate cu criteriile corespunzătoare acestei examinări. 4.2. Misiuni de proceduri convenite

într-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprimă nicio asigurare. El întocmeşte în mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evaluează procedurile puse în lucru şi constatările făcute de auditor şi trag propriile concluzii din lucrările auditorului. 32

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

într-o astfel de misiune, auditorul pune în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu clientul si cu toţi beneficiarii rezultatelor acestor lucrări. Destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile din lucrările auditorului. Acest raport se adresează exclusiv părţilor care au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece terţii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, riscă să interpreteze eronat rezultatele. 4.3. Misiuni de compilare

într-o misiune de compilare nu se exprimă nicio asigurare în raport, cu toate că utilizatorii informaţiilor beneficiază de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizează cunoştinţele sale contabile, şi nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasării si sintetizării situaţiilor financiare. Procedurile aplicate în astfel de misiuni nu au drept scop să permită furnizarea unei asigurări asupra situaţiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaţii sunt încrezători totuşi că beneficiază de intervenţia unui profesionist care aduce cunoştinţele şi competenţele sale la elaborarea acestor situaţii financiare. Natura _____ . Audit serviciului Examen Nivel de ____ Audit limitat asigurare dat de auditor Raport _____ ^ Asigurare (concluzie Asigurare ridicată, dar furnizată) moderată nu absolută Asigurare pozitivă asupra criteriilor îndeplinite de situaţiile financiare

Asigurare negativă asupra criteriilor îndeplinite de situaţiile financiare

Servicii conexe Proceduri convenite

Compilare

Nicio asigurare

Nicio asigurare

Constatări rezultate din procedurile puse în lucru

Identificarea informaţiilor complete

33

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

5. Rolul şi obiectul auditului statutar O misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform unei referinţe contabile identificate. Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi formula „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente. Pentru a-şi forma o opinie, auditorul reuneşte elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care să-şi fondeze această opinie. Opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor financiare, furnizând o asigurare ridicată, dar nu absolută; asigurarea absolută în audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la raţionamentul profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern, faptul că majoritatea informaţiilor probante conduc mai mult la deducţii decât la convingeri din partea auditorului. în cadrul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul, fie că îşi desfăşoară misiunea pe bază de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie să aplice o metodologie de control care să asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independentă în măsură să îi judece sau să îi apere în mod egal pe toţi utilizatorii informaţiei contabile, pe toţi actorii participanţi la viaţa economicosocială dintr-o întreprindere, şi anume: acţionarii, statul (bugetul), salariaţii, băncile, terţii debitori şi terţii furnizori etc. Auditorul statutar are rolul de ultim apărător al interesului publicului, consumatorilor şi utilizatorilor informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare ale unei entităţi.

34

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Acţionarii Băncile

Salariaţii

Situaţiile financiare ale unei întreprinderi

Bugetul

Contabilitatea naţională (prin centralizarea bilanţului)

Eventualii cumpărători sau investitori Organismel e de bursă Clienţii şi debitorii Furnizorii şi creditorii

6. Auditul intern si controlul intern 6.1. Auditul intern Auditul intern reprezintă acea componentă a auditului financiar care constă în examinarea profesională efectuată de un profesionist contabil competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate în legătură cu validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (entităţii). Auditul intern reprezintă un compartiment de control din cadrul entităţii care efectuează verificări pentru aceasta; acesta face parte din controlul intern al entităţii şi are ca obiectiv de bază verificarea eficacităţii sistemelor contabile si de control intern. 35

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, în acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcţionale ale entităţii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza şi pe baze contractuale cu o firmă de expertiză contabilă, alta decât cea care efectuează auditul asupra situaţiilor financiare ale acelei entităţi. 6.2. Controlul intern: definiţie, obiective, elemente de bază

Sistemul de control intern reprezintă un ansamblu de politici şi proceduri puse în aplicare de conducerea unei entităţi în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţilor acesteia; acesta implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi stabilirea la timp a informaţiilor financiare. Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate. Elementele de bază ale sistemului de control intern sunt: a) Existenţa unui plan de organizare, cuprinzând: definirea cât mai precisă a sarcinilor (fiecare trebuie să ştie ce trebuie să facă); - definirea limitelor de competenţă si a răspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este indiscutabilă; - circulaţia informaţiilor: circuitele documentelor trebuie să fie suficient de precise şi elaborate pentru a exclude neglijenţa şi fantezia. b) Competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale, mai ales la nivelul direcţiunii; deciziile pe care le iau responsabilii com partimentelor, buhe sau rele, se repercutează asupra compartimente lor pe care le conduc. -

36

_ Ini ţi er e î n audit ul s i t uaţ i i l or f i nanci ar e al e unei ent it ăţ i

c) Existenţa unei documentaţii satisfăcătoare se referă la: - producerea informaţiilor: este recomandată existenţa unor instrucţiuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri; -

arhivarea informaţiilor: „memoria" unei întreprinderi este un element esenţial al controlului intern, care, de altfel, condiţionează toate controalele ulterioare.

Controlul înregistrărilor contabile ale operaţiilor urmăreşte verificarea contabilizării operaţiilor şi, în mod deosebit, faptul că: a) Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări (exhaus tivitatea). Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de înregistrări, se referă la: -

existenţa şi respectarea secvenţelor (seriilor) numerice: atunci când există o urmare a acestor secvenţe, uitarea efec tuării unei înregistrări devine puţin probabilă, întrucât va fi detectată prin ruptura secvenţei numerice;

-

compararea documentelor aferente aceleiaşi operaţii: aceeaşi operaţie dă naştere la mai multe documente, de exemplu, achiziţia unor bunuri provoacă, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediţie sau a unei facturi, a unei note de recepţie în depozit, a unui efect de comerţ sau a unui cec de achitare a obligaţiilor către furnizor;

- ţinerea fişelor de cont asigură arhivarea informaţiilor; -

ţinerea scadenţelor de plăţi sau încasări: de exemplu, res ponsabilul contabilităţii ţine lista obligaţiilor fiscale ş.a.

b) Orice înregistrare este justificata printr-o operaţie (controlul 37

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Aceasta se realizează prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmări exterioare de la terţi. c) Nu există erori în contabilizarea sumelor (controlul exactităţii'). Aceasta se realizează prin: - comparaţii globale: atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a două totalizări, există avantajul comparării cifrelor obţinute; de exemplu, la controlul încasărilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparată cu suma înscrisă în contul „Conturi curente la bănci"; -

controale aritmetice: constau în a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de a se asigura că nicio omisiune nu a fost comisă.

Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale se realizează prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare, reglementarea accesului la bunurile unităţii, politica de angajare a salariaţilor; b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute şi sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funcţiilor). Se pot distinge, în cele mai multe întreprinderi, trei funcţii a căror separare implică un control reciproc al executanţilor; toate operaţiile elementare intervenite într-o întreprindere se raportează fie la realizarea obiectivelor unităţii (decizie si control), fie la conservarea patrimoniului, fie la reflectare (contabilitate, statistici etc.), astfel: 38

________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi -

realizarea obiectivelor unităţii (decizie si control) - depinde, în principal, de compartimentele: comercial, cercetare si fabricaţie, personal, laboratoare de control şi tehnic;

-

conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care au sarcini de depozitare şi întreţinere a imobilizărilor, a sto curilor şi a disponibilităţilor băneşti;

-

reflectarea - înregistrează fluxurile care afectează bunurile unităţii, rezultatele inventarierii, şi stabileşte pe aceste baze situaţii financiare; sunt cuprinse, în principal, funcţia con tabilă, compartimentele contabilităţii generale, de gestiune si al auditului intern.

Distincţia dintre cele trei funcţii este fundamentală în cadrul controlului intern pentru că separarea sarcinilor personalului din sânul fiecăreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula două dintre aceste funcţii) asigură realizarea unui control intern eficace. în fapt, majoritatea operaţiilor care se derulează într-o întreprindere face apel la cel puţin două dintre aceste funcţii. Dacă ele sunt separate, este clar că o eroare sau o fraudă antrenează o discordanţă între compartimentele care efectuează operaţia, în afară de cazurile de complicitate sau de dublă eroare; invers, cumularea lor de către acelaşi compartiment prezintă pericole evidente. Analizând, de exemplu, o operaţie de aprovizionare, comanda de mărfuri relevă realizarea unuia dintre obiectivele unităţii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; înregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilităţii, iar plata ei priveşte din nou funcţia de conservare (a disponibilităţilor băneşti). Dacă două funcţii sunt efectuate de acelaşi compartiment, si cu atât mai mult de aceeaşi persoană, aceasta poate favoriza apariţia unor erori; de exemplu, dacă un compartiment este responsabil şi cu comandarea bunurilor, şi cu depozitarea lor, în absenţa inventarului permanent, el poate să fie tentat să distrugă sau să sustragă bunurile comandate în cantităţi 39

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

excesive sau, tot atât de bine, se poate înţelege cu un furnizor pentru a cere plăţi frauduloase de bunuri neprimite. Şi într-un caz, şi într-altul, separarea funcţiilor suprimă acest gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnică foarte precisă de luptă contra erorilor şi fraudelor. Indiferent de mărimea întreprinderii, stabilirea măsurilor de control intern se recomandă a fi făcută cu respectarea standardelor profesionale din care decurg următoarele reguli generale: a) Regula bunei organizări, întreprinderea, definită ca „o ce lulă vie, necesitând o organizare proprie si adaptare la mediul său înconjurător", face ca existenţa sa să fie centrul participării unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maşini...) si implică punerea în funcţiune a unui plan de organizare, pentru a lucra în mod coerent la realizarea activităţilor sale. Organizarea se cere a fi: concepută înainte, şi nu după ce au apărut constrângeri conjuncturale; adaptată obiectivelor întreprinderii şi adaptabilă la mediul economic si natural înconjurător; verificabilă (adică să poată fi verificată concordanţa organizării existente cu organizarea concepută); formalizată cu ajutorul unei organigrame şi al unui manual de proceduri; să comporte o separare a funcţiilor (în principiu aceeaşi persoană nu poate să exercite două atribuţii concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de decizie, deţinere de valori, înregistrare, control). b) Regula integrării procedurilor. Constă în utilizarea unor proceduri care să permită:

40

-

posibilitatea verificării unei informaţii cu o alta (de exem plu, totalul contului sintetic „Clienţi" să concorde cu suma conturilor individuale ale clienţilor);

-

controale reciproce (de exemplu, soldul casei mai puţin pla fonul de casă comparativ cu situaţia numerarului depus la bancă în termenul stabilit);

_____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- utilizarea cu bună ştiinţă a mijloacelor tehnice, informatice. c) Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploatării întreprinderii si a organizării sale implică, de asemenea, ca procedurile introduse să fie respectate în permanenţă (de exemplu, coerenţa in formaţiilor contabile în cursul perioadelor succesive implică perma nenta aplicare a regulilor şi procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate la întocmirea conturilor anuale, astfel că acestea nu pot fi modificate de la un exerciţiu la altul decât dacă o schimbare excep ţională, bine motivată, a intervenit în situaţia întreprinderii). Perma nenţa procedurilor asigură posibilitatea comparaţiilor între exerciţiile financiare, fiind necesară deci asigurarea permanenţei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitică a planului de conturi propriu al întreprinderii; inventarului permanent, intermitent etc. d) Regula universalităţii aplicării procedurilor. Implică imposibilitatea unor persoane, activităţi sau compartimente să deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. e) Regula independentei obiectivelor. Constă în aceea că obiectivele controlului intern trebuie să fie îndeplinite independent de metodele, procedurile şi mijloacele întreprinderii (de exemplu, ţinerea contabilităţii generale, fie manual, fie informatizat, efectuată de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supusă celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate şi fidelitate, care trebuie în toate cazurile respectate). f) Regula bunei informări. Constă în necesitatea ca informaţia să fie pertinentă (adaptată obiectivului şi utilizării sale), disponibilă, accesibilă, utilă, obiectivă (imparţială), clară (fără ambiguitate), rapidă, cu un cost adaptat rolului său şi verificabilă (de exemplu, cu sursele de informare existente). g) Regula concordantei cu necesităţile întreprinderii. Obligă adaptarea controlului intern la caracteristicile întreprinderii şi ale mediului înconjurător - extern întreprinderii, în caz contrar, contro41

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Iul intern formează un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienţă; controlul intern nu trebuie să implice în niciun caz o multiplicare inutilă şi costisitoare de procedee greoaie şi în exces; controlul intern trebuie să fie adaptat necesităţilor întreprinderii şi mediului său înconjurător în funcţie de importanţa riscurilor pe care trebuie să le evite şi de costul său de funcţionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleaşi procedee pentru casa unui supermagazin şi pentru casa unui depozit de mărfuri destinată, în principal, pentru achitarea plăţilor mărunte, curente. Obiectivele controlului intern sunt: A. Protejarea activelor întreprinderii Măsurile ce se pot lua sunt în raport direct proporţional cu dimensiunile întreprinderii, forma socială si răspunderile stabilite celor care gestionează patrimoniul. De regulă, însă, se au în vedere în cadrul stabilirii organizării întreprinderii: A.l. Definirea responsabilităţilor Limitele competenţelor si responsabilităţile celor ce gestionează patrimoniul sunt stabilite, după caz, prin actul de numire sau în cadrul contractului sau statutului societăţii. Pentru restul personalului de conducere şi execuţie, competenţele şi responsabilităţile sunt stabilite în cadrul unei organigrame detaliate în scris, de cele mai multe ori în cadrul unui regulament de organizare şi funcţionare (ROF). Organigrama, statutul şi ROF este necesar a fi ţinute „la zi" cu orice modificare adusă responsabilităţilor personalului, îndeosebi în marile întreprinderi, unde aceste modificări sunt mai frecvente decât în cele mici. Sarcinile, competenţele şi responsabilităţile trebuie aduse la cunoştinţa celor interesaţi în aşa fel încât „fiecare să ştie ce trebuie să facă". 42

_____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

A.2. Separarea sarcinilor si a funcţiilor o Separarea sarcinilor este necesar a fi făcută astfel încât să permită controlul reciproc al execuţiei lor. Este de dorit să se evite ca una şi aceeaşi persoană să poată comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate -având posibilitatea de a o ascunde sau fără ca altă persoană să aibă posibilitatea de a o descoperi, în practică, prin sarcini se înţelege şi totalitatea operaţiunilor pe care le execută o persoană în cadrul atribuţiilor sau competenţelor ce i-au fost încredinţate pentru realizarea funcţiilor sau grupelor de funcţii care alcătuiesc structura organizatorică a întreprinderii. Separarea şi delegarea atribuţiilor nu diminuează sau anulează responsabilitatea celor care gestionează patrimoniul întreprinderii, în acest sens, delegarea atribuţiilor este necesar să se facă: - pentru un număr redus de persoane, pentru a nu se dilua răspunderea; - asigurând specializarea acestor persoane împuter nicite; - asigurând independenţa persoanelor împuternicite faţă de obiectul şi subiectul controlului; - asigurând autoritatea celor ce exercită controlul, res pectiv dreptul de a impune luarea anumitor măsuri. a Separarea funcţiilor, dacă ele sunt mai mult sau mai puţin numeroase, în funcţie de mărimea întreprinderii trebuie să asigure întotdeauna separarea a trei funcţii care, de regulă, se regăsesc în mai toate întreprinderile, aşa cum s-a arătat mai sus, respectiv cele privind: - realizarea obiectivelor întreprinderii - activităţile operaţionale - cum ar fi compartimentele şi activi tăţile necesare exploatării; 43

Prof. univ. dr. MARIN TOMA -

protejarea sau conservarea patrimoniului, adică acele compartimente care deţin bunuri sau valori ale întreprinderii sau persoane care asigură protec ţia lor fizică, cum ar fi: casier, magaziner, personal de întreţinere etc.;

-

înregistrarea operaţiilor sau contabilizarea lor: această funcţie înregistrând activitatea operaţională, constatând existenţa activelor şi a resurselor, con stituie, ea singură, unul dintre elementele fundamen tale ale autocontrolului într-o întreprindere; ea cu prinde: întocmirea si circulaţia documentelor; conta bilitatea generală şi de gestiune; elaborarea şi ur mărirea bugetelor de venituri şi cheltuieli; plăţi; sta tistici; centralizarea tuturor informaţiilor care contri buie la luarea deciziilor.

A.3. Descrierea funcţiilor Se face, de regulă, narativ, prin regulamentul de organizare şi funcţionare sau statut (la întreprinderile mijlocii şi mici), şi grafic, prin organigrame. In practică, descrierea detaliată a funcţiilor pe posturi este cunoscută şi sub denumirea de „fişa postului". Această descriere pleacă de la simpla definire a responsabilităţilor din cadrul unei funcţii; este recomandabil să se precizeze la fiecare nivel de execuţie: originea informaţiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca această deservire să fie scrisă într-o modalitate care să evite, pe cât posibil, erorile de înţelegere, deformările sau orice alte devieri care ar putea să se producă din neglijenţă sau, din contră, din exces de zel. Această descriere uşurează, atunci când va fi cazul, schimbările sau înlocuirile de personal (plecări, mutări, îmbolnăviri, vacanţe etc.). 44

____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

A.4. Procedura acordării împuternicirilor Reprezintă modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja întreprinderea şi diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmează a se da. O procedură de dublă semnătură poate fi prevăzută pentru angajamentele (obligaţiile) importante (de exemplu, managerul şi directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotrivă, pentru operaţiile curente, această procedură poate să constituie o îngreunare inutilă (birocratică) a sarcinilor şi să ducă la diluarea responsabilităţilor. Desigur, în cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse aceloraşi proceduri de vize (verificări) şi aprobări şi mişcările (primiri, eliberări) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul întreprinderii, în funcţie de mărimea, frecvenţa şi natura acestor mişcări. Procedura de stabilire a persoanelor împuternicite să verifice şi să vizeze documentele ce cuprind operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale unităţilor bugetare sau regiilor autonome se determină potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari şi terţiari, precum şi de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementărilor în vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste unităţi bugetare delegarea - împuternicirea - atribuţiilor de control se face prin: - decizia de organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv; - fişa postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ curent şi a controalelor reciproce - autocontrolul; - grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul contabil al operaţiilor supuse înregistrării în contabilitate). Preocuparea persoanelor care gestionează patrimoniul întreprinderii pentru protejarea activelor întreprinderii, componentă importantă a planului de organizare a controlului intern, este determinată 45

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

de obligaţia acestora de a prezenta şi a asigura regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, care urmăresc să dea o imagine fidelă, clară si completă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor operaţiilor pe care auditorul are însărcinarea să le certifice. Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestionează patrimoniul, întrucât ei utilizează pe tot parcursul anului informaţiile financiare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, în special, deciziile lor de gestiune. B. Asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile Această cerinţă este, de asemenea, în obligaţia celui care gestionează patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularităţii şi sincerităţii contabilităţii, în cadrul planului de organizare a controlului intern, alături de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilităţii, proceduri destinate înţelegerii sistemelor de prelucrare şi realizare a controalelor, se recomandă a fi colectate şi regrupate într-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi păstrarea si consultarea acestor proceduri atât de către cei însărcinaţi cu aplicarea lor, cât si de către cei împuterniciţi cu verificarea modului lor de aplicare. Este indicat ca manualul de proceduri să cuprindă:

B. l. Modalitatea de întocmire şi circulaţie a documentelor justificative Se realizează: - fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cuprinzând: denumirea documentului; formatul; la ce serveşte; modul de întocmire şi numărul de exemplare; persoana - funcţia - care îl întocmeşte, verifică, aprobă; persoana primitoare, predătoare; date cantitative, valorice; data şi locul întocmirii; unde circulă; unde se arhivează; durata arhivării etc.; 46

______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinzând datele esenţiale ale documentului justificativ întocmite pe cicluri de operaţii: cumpărări, vânzări, imobilizări etc. Procedura de întocmire şi circulaţie a documentelor justificative trebuie să asigure în orice moment posibilitatea de a stabili originea informaţiei sau, din contră, de a o regăsi în documentul centralizator sau de sinteză. De asemenea, pe cât posibil, este bine ca documentele să fie prenumerotate - înseriate - pentru a permite urmărirea utilizării şi înregistrării lor. Tendinţa fiind de a formaliza, respectiv de a tipiza cât mai multe dintre documentele justificative privind mişcările de bunuri şi valori, precum şi pe cele cu caracter financiar-bancar care circulă în afara întreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea şi a fi înscrise în procedurile de întocmire şi circulaţie a documentelor, în concordanţă cu prevederile stabilite de reglementările în vigoare. B.2. Organizarea si tinerea corectă si la zi a contabilităţii Se recomandă ca, în cadrul manualului de proceduri, să se elaboreze de către persoanele responsabile un „ document descriptiv " în care să se arate modul de organizare şi procedurile utilizate pentru aducerea la îndeplinire a obligaţiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului, ţinerea contabilităţii, controlul asupra operaţiilor patrimoniale efectuate. Considerăm că forma cea mai potrivită de întocmire şi conservare a acestui document descriptiv constă în ţinerea unui dosar cu foi de lucru care permite să se urmărească evoluţia organizării. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului si al rezultatelor obţinute, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea si păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute, atât pentru necesităţile proprii ale întreprinderii, cât si în relaţiile 47

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

acesteia cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale si alte persoane juridice şi fizice. Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar sunt obligatorii organizarea şi conducerea contabilităţii. El este necesar pentru înţelegerea sistemului de prelucrare contabilă şi de realizare a controalelor în cadrul contabilităţii. Totodată, necesitatea de a dispune de un anumit număr de informaţii permanente (modalitatea de arhivare permanentă, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justificăm general indispensabila lui elaborare. De asemenea, documentul permite, parcurgând drumul de la întocmirea lui până la prelucrarea informaţiei, să se înţeleagă cum sunt obţinute situaţiile contabile. Documentul poate fi realizat abordând una sau mai multe dintre modalităţile următoare: - o abordare folosind circuitele de informaţii ale sistemelor de prelucrare şi jurnalelor ţinute, care permite cel mai bine înţelegerea drumului informaţiei contabile de la originea sa până la conturile anuale; - o abordare axându-se pe persoanele responsabile cu efec tuarea lucrărilor contabile, care prezintă avantajul de a pune în valoare funcţiile şi responsabilităţile fiecăruia; - o abordare axându-se pe conturi prezintă avantajul că uşurează controlul, dar nu oferă o vedere de ansamblu a organizării şi a procedurilor contabile. Faţă de aceste cerinţe recomandate, documentul privind organizarea contabilităţii cuprinde cel puţin informaţiile următoare: - organizarea compartimentului distinct (funcţiile şi atribuţiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informaţional contabil care să asigure: eliminarea parale lismelor între compartimente; schimbul de informaţii între 48

______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

acestea; controlul reciproc între compartimente; autocontrolul executanţilor; - rolul colaboratorilor din afara întreprinderii (cenzori, con sultanţi); - planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesi tăţile întreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilităţii de gestiune; - organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de spe cificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia; - lista jurnalelor utilizate, dacă este cazul; - sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de evidenţă şi calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc.); - tipul sistemului: clasic, centralizator etc.; - mijloace utilizate: manuale, informatizate etc.; - informaţii contabile produse; - documente obţinute: jurnale, balanţe, conturi şi alte situaţii contabile si financiare (situaţii, tablouri, declaraţii, raportări etc.); - registre legale: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare; - arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii; - tipul de arhivare: numeric, alfanumeric, cronologic etc.; - durata de arhivare; - locul de arhivare. Natura şi importanţa dezvoltării în amănunt a acestui document depind de mărimea întreprinderii, de sectorul său de activitate, de organizarea sa contabilă şi de costul acestei organizări. 49

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificării acestuia Este necesar ca normele legale privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului să fie adaptate şi detaliate la nivelul caracteristicilor si specificului activităţilor întreprinderii sub forma unor „instrucţiuni" (făcând parte din „manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestionează patrimoniul întreprinderii. Aceste „instrucţiuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, atât atunci când inventarierea se efectuează prin salariaţi proprii, cât şi atunci când se efectuează pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice. B.4. Respectarea regulilor de întocmire a bilanţurilor contabile Tot sub forma unor „instrucţiuni" (făcând şi ele parte din „manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestionează patrimoniul se stabilesc măsurile premergătoare închiderii exerciţiului financiar, precum si cele ce vor urma în perioada ulterioară până la elaborarea conturilor anuale (perioadă cunoscută sub denumirea de evenimente posterioare închiderii exerciţiului financiar). Măsurile premergătoare închiderii exerciţiului financiar şi elaborării conturilor anuale vor trebui să stabilească acţiuni si responsabilităţi concrete în interiorul întreprinderii, care să dea asigurările necesare că aceste conturi anuale prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a rezultatelor obţinute şi a situaţiei financiare. Realitatea conturilor anuale necesitând a fi dovedită numai cu inventarierea întregului patrimoniu, este evident că valorificarea rezultatelor inventarierii reprezintă etapa cea mai importantă a închiderii exerciţiului financiar. Această valorificare se stabileşte: - fie în cadrul instrucţiunilor proprii de inventariere; 50

_______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- fie în cadrul instrucţiunilor proprii de închidere a exerci ţiului financiar, incluzând toate măsurile necesare pentru punerea de acord a datelor înregistrate în contabilitate cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii. în cadrul acestor instrucţiuni se vor nominaliza atât acţiunile, cât si compartimentele sau persoanele răspunzătoare pentru: - documentarea şi întocmirea calculaţiei de determinare a amortizării activelor amortizabile; -

documentarea şi întocmirea calculaţiei de determinare a valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru: •

deprecierea reversibilă - relativă - a unor mijloace fixe cauzată de: apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării; supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate în momentul inventarierii (aflate în conservare, neutiliza-, bile pentru activităţile desfăşurate în momentul inventa rierii etc.); alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate;

•

deprecierea reversibilă - relativă - a unor elemente pa trimoniale cauzată de: deprecierea acestora (stocuri şi producţie în curs; conturi de terţi; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, penalizări, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, cheltuieli în perioada de garanţie etc.).

In perioada dintre data închiderii exerciţiului financiar şi elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau 51

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

cunoscute după data închiderii care pot avea consecinţe semnificative asupra conturilor. în acest sens, tot în cadrul instrucţiunilor elaborate de persoana care gestionează patrimoniul, se recomandă a se stabili acţiuni si responsabilităţi privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitivă a valorii de achiziţie a unei imobilizări recepţionate înainte de închiderea exerciţiului financiar; informaţii conducând la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrărilor - producţiei în curs; constatarea deteriorării solvabilităţii unui debitor (client) care conduce la înregistrarea creanţei respective ca dubioasă şi constituirea provizionului corespunzător; restituirea unor mărfuri sau produse livrate înaintea închiderii exerciţiului; diverse situaţii - evenimente - care confirmă sau infirmă aprecierile făcute cu ocazia închiderii exerciţiului. în general, asigurarea respectării regulilor de întocmire a conturilor anuale obligă persoanele care gestionează patrimonii să ia toate măsurile necesare documentării şi fundamentării acestora, iar raportul lor de gestiune să fie clar şi complet. B.5. Controalele de bază ale activităţii contabile Aceste controale au în vedere verificarea contabilizării operaţiilor economico-financiare ale întreprinderii şi se referă în principal la: - controalele de exhaustivitate; - controalele realităţii; şi - controalele exactităţii. Aceste controale pot fi definite în amănunt şi pe funcţiile -persoanele - ce le efectuează: - fie în cadrul modalităţii de întocmire şi circulaţie a docu mentelor justificative; - fie în cadrul manualului de proceduri. 52

____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

C. Asigurarea respectării dispoziţiilor întreprinderii Această parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalităţilor de îndeplinire corectă şi la timp a dispoziţiilor întreprinderii, asigurând acea parte de zi cu zi a actului de conducere - managementului, cunoscut şi sub denumirea de coordonare a activităţii întreprinderii. Pentru aceasta este necesar ca toate instrucţiunile, deciziile, normativele interne şi alte dispoziţii ale întreprinderii să cuprindă si modalitatea, posibilităţile, precum şi persoanele împuternicite să urmărească aplicarea lor. Se va avea în vedere să se asigure:

- o perfectă transmitere a instrucţiunilor la destinatarii lor; - elaborarea suficient de clară a informaţiilor pentru a evita interpretarea eronată de către destinatarii lor; -

posibilitatea ca instrucţiunile date şi mijloacele puse la dis poziţia celor însărcinaţi cu aplicarea lor să fie cele mai po trivite scopului stabilit;

-

procedurile cele mai indicate pentru raportarea executării acestor instrucţiuni.

D. Promovarea eficacităţii exploatării Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezintă un interes secundar, întrucât el nu are obligaţia aprecierii activităţii operaţionale a întreprinderii, şi nici a politicii acesteia. Totuşi, în aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul să nu abordeze aspectele operaţionale, chiar dacă aspectele contabile rămân privilegiate. Buna aplicare a dispoziţiilor întreprinderii şi toate aspectele operaţionale ce conduc la promovarea şi asigurarea eficacităţii activităţilor întreprinderii sunt o garanţie a continuităţii exploatării, ceea ce are o influenţă directă asupra conturilor anuale. 53

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

De aceea, după unii autori, examinarea acestora de către auditor este, în plus, foarte apreciată de cel ce gestionează patrimoniul. Pentru el materia contabilă este adesea obscură şi nu îi sesizează întotdeauna întreaga ei utilitate, dar, în schimb, apreciază serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competenţa personalului şi integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie şi costisitoare. Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie să constituie un îndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestionează patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele, previziunile, analiza şi întocmirea situaţiilor şi raportărilor patrimoniale sau financiare. Aceste obiective corespund unui singur scop: îmbunătăţirea rezultatelor. Prin modalitatea sa de concepţie şi organizare, controlul intern permite obţinerea asigurării că: - toate operaţiile mişcărilor patrimoniale ale întreprinderii care fac obiectul unei înregistrări contabile sunt înregistrate; - toate înregistrările contabile transpun corect operaţii reale; - toate activele întreprinderii sunt protej aţe; - aceeaşi operaţie este întotdeauna transpusă după aceeaşi metodă de înregistrare; - toate documentele justificative elaborate de întreprindere pentru consemnarea operaţiilor sale patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante; - toate operaţiile sunt executate în conformitate cu dispozi ţiile întreprinderii. 6.3. Limitele controlului intern

Controlul intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestio54

_____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

nează patrimoniul, din cauza limitărilor care îi sunt inerente, condiţionate de: - Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operaţiile repetitive şi mai puţin pe cele excepţionale. -

Costul controlului intern; conducerea întreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern să nu fie depăşite de costurile necesare pentru reali zarea acestui control intern. Nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu pierderea potenţială ocazionată de fraude sau erori, ţinând seama de caracteristicile controlului intern, care: •

•

este un element de protejare a activelor întreprinderii, al cărui cost poate fi analizat ca şi cel privind asigurarea bunurilor; este o mai bună repartizare a sarcinilor care nu trebuie să se transpună sistematic prin multiplicarea acestora;

• trebuie să fie în raport cu riscul pe care îl acoperă. - Problemele umane. Concepţia şi aplicarea unui sistem de control intern au la bază încrederea pe care cei ce gestio nează patrimoniul o au în personalul din subordine, exis tând însă: •

posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţă, neatenţie, distracţie, erori de raţionament sau greşita în ţelegere a dispoziţiilor întreprinderii;

•

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

•

posibilitatea ocultă între mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul întreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate în totalitate să evite producerea premeditată de prejudicii; controlul reciproc prin sepa55

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

rărea sarcinilor - autocontrolul salariaţilor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnărilor operate de un membru al personalului, dar înţelegerea dintre două (sau mai multe) persoane implicate în realizarea aceleiaşi proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidări; de asemenea, înţelegeri oculte de a produce prejudicii întreprinderii, la niveluri ierarhice înalte, rămân întotdeauna posibile; • posibilitatea de a „scăpa" controalelor interne; •

posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării condiţiilor avute iniţial în vedere, astfel că nu mai este asigurată validitatea procedurii res pective (de exemplu, condiţii de calitate noi cerute la recepţionarea unor bunuri inexistente la data elaborării procedurii).

6.4. Relaţia control intern - audit intern Controlul intern al unei entităţi se referă la totalitatea procedurilor şi la realizarea lui participă întreg personalul entităţii respective. Auditul intern al unei entităţi se referă la verificarea existenţei, adaptabilităţii şi modului de aplicare a procedurilor de control intern din entitatea respectivă si se realizează prin compartimente distincte care fac parte din structura şi sistemul de control intern al acelei entităţi; el poate fi realizat şi de firme specializate de expertiză contabilă (prin externalizare).

56

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL II IMAGINEA FIDELĂ 1. Conceptul de imagine fidelă Noţiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită; de o manieră generală, însă, imaginea fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii. REGULARITATEA presupune conformitate la regulile şi procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementările contabile româneşti prevăd, de altfel, că pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile, cum sunt: - principiul prudentei - prudenţa presupune o apreciere rezo nabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patri moniul si rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admisă supraevaluarea elemen telor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea ele mentelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de depre cierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşu rarea activităţii exerciţiului curent sau anterior; -

principiul permanentei metodelor - care conduce la con tinuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor pa trimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;

-

principiul continuităţii activităţii - potrivit căruia se presu pune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal 57

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii; -

principiul independentei exerciţiului - care presupune delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acesto ra şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;

-

principiul intangibilitătii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu - care trebuie să corespundă cu bilanţul de închi dere a exerciţiului precedent;

-

principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între pos turile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, şi nici între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din întreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fidele Obiectivul auditării situaţiilor financiare este să permită auditorului să exprime o opinie conform căreia situaţiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referinţă identificat. Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una dintre următoarele două formule, care sunt echivalente: - „dau o imagine fidelă"; -

58

„prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnifica tive".

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor- fi nanciare, utilizatorul nu poate să deducă, din acestea, că ea oferă perenitatea sau gestionarea eficientă şi rentabilă a entităţii de către conducerea ei.

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să se asigure că următoarele şase criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situaţiilor financiare: •

Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate. Termenul de „operaţii" cuprinde toate drepturile si activele întreprin derii, precum şi toate obligaţiile si pasivele sale si, de o manieră generală, orice eveniment sau decizie care antre nează o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sau rezultatului financiar al întreprinderii respective.

•

Realitatea:criteriul realităţii operaţiilor presupune că toate elementele materiale din scripte corespund cu cele iden tificabile fizic şi că toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale, şi nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză; altfel spus, toate informaţiile prezentate prin situaţiile financiare trebuie să poată fi justificate şi verificate.

•

Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în si tuaţiile financiarea operaţiilor presupune că aceste ope raţii trebuie: -

să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se deci respectarea independenţei exerciţiilor: cri teriul perioadei corecte:

- să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determi nate, aritmetic exacte, urmărindu-se respectarea tuturor 59

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

regulilor si principiilor contabile, precum şi a metodelor de evaluare: criteriul corectei evaluări: -

să fie contabilizate în conturile corespunzătoare: criteriul corectei imputări:

-

să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să h' se asi gure o prezentare în conturile anuale conformă cu regu lile în vigoare: criteriul corectei prezentări în conturile anuale.

Schematic, aceste criterii se prezintă astfel: Criteriile care trebuie îndeplinite de situaţiile financiare Toate operaţiile sunt înregistrate

Toate operaţiile sunt corect înregistrate şi prezentate, ceea ce presupune:

Contabilizarea s-a făcut în perioada corectă

Evaluarea corectă

60

Operaţiile înregistrate sunt reale

Corecta prezentare în conturile anuale

înregistrarea în conturile corespunzătoare (imputare corectă)

________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL III

RISCURILE ÎN AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE 1. Riscurile în audit Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la întreprindere. Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza: din acest punct de vedere se disting, în general, riscuri potenţiale şi riscuri posibile. •

Riscurile potenţiale - adică cele care sunt susceptibile teo retic de a se produce dacă niciun control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.

•

Riscurile posibile - adică acele riscuri potenţiale împotriva cărora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, există o mare pro babilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detec tate sau corectate de către întreprindere.

Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în scopul adaptării controlului şi evaluării incidenţei erorilor asupra situaţiilor financiare. într-o întreprindere, auditorul se confruntă, de regulă, cu următoarele categorii de riscuri: a) Riscuri generale, specifice întreprinderii - sunt riscuri de natură să influenţeze ansamblul operaţiilor întreprinderii. 61

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea, de structură, talie şi organizare, posedă caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puţin probabilă concretizarea riscurilor sale potenţiale. Pentru a controla o întreprindere, auditorul trebuie să identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaţiile următoare: • Activitatea întreprinderii si sectorul din care face parte: este esenţial să se ştie: -

obiectul de activitate al întreprinderii (producţie, prestări, comerţ etc.), deoarece problemele de evaluare, de exem plu, nu sunt absolut identice;

-

dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în plină expansiune sau în declin (riscurile de încetare a activi tăţii fiind diferite);

-

dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovi zionare, vânzări, finanţări, formare preţuri etc.).

• Organizarea si structura întreprinderii: problemele de con trol se pun diferit atunci când: -

o întreprindere face parte dintr-un grup, faţă de una ne integrată;

-

toate activităţile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localităţi;

-

organigrama întreprinderii este bine stabilită sau respon sabilităţile sunt defectuos stabilite etc.

• Politicile generale ale întreprinderii: - financiare; 62

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- comerciale; - sociale. •

Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, dacă întreprinderea prevede o dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atenţie mijloacelor materiale şi financiare necesare acestui program, iar dacă perspectivele întreprin derii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenţie aspectelor legate de continuitatea activităţii.

• Organizarea administrativă si contabilă: - existenţa unui sistem informatic; - existenţa unei proceduri administrative şi contabile; - existenţa unui sistem de control bugetar; -

existenţa unui sistem de control intern influenţează mo dul de organizare si eficienţa controlului propriu al audi torului.

• Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a abor da controlul său, auditorul trebuie să se asigure de: - principiile contabile aplicate; - fundamentarea alegerii acestora, cel puţin pentru postu rile principale sau punctele caracteristice ale activităţii. Informaţiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale următoare: - riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii (ele mente susceptibile de a pune în discuţie continuitatea activităţii, de exemplu); -

riscuri legate de organizarea generală (de exemplu, ab senţa unor proceduri sau excesul de proceduri); 63

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumită atenţie în control atunci când conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru producţie şi comercializare si altă atenţie când conducerea este preocupată de problemele de control intern şi de calitatea informaţiei financiare). b) Riscuri legate de natura operaţiilor tratate. Conturile anuale reflectă operaţiile tratate de către întreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare: - date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obiş nuită a întreprinderii: vânzări, cumpărări, salarii etc.; acestea se tratează în mod uniform în funcţie de sistemul ales; -

date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse în evidenţă la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate, ca, de exemplu, la inventare fizice, evaluare de sfârşit de exerciţiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp si deci este necesar ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-si organiza controalele care se impun;

-

date excepţionale - rezultă din operaţii sau decizii care derivă din activităţi curente: reevaluări, fuziuni, restruc turări, întreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaţii, astfel că riscurile de producere a erorilor şi de redactare a acestora sunt foarte importante.

Cu cât valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii de operaţii (repetitivă, punctuală sau excepţională) este mai im64

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

portantă, cu atât erorile sunt susceptibile de a avea o influenţă anume asupra situaţiilor financiare. c) Riscuri legate de concepţia si funcţionarea sistemelor. Con ceperea sistemelor de descoperire şi de tratare a operaţiilor trebuie să permită prevenirea erorilor sau să le detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai uşor în cazul datelor repetitive atunci când conceperea sistemelor este fiabilă; de exemplu, posi bilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uşoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din stoc trebuie să facă obiectul unui document si că toate aceste documente trebuie să facă obiectul unei facturări (pentru mărfuri). Deseori însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defecţiuni în funcţionare în cazul în care controalele interne prevăzute nu se efectuează. d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de către auditor a procedurilor, întinderii şi datei intervenţiilor antre nează în mo,d obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie să-1 diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul că nu este posibil, mai ales din motive de costuri şi de eficacitate, să se obţinăasigurare o absolută că în situaţiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere şi oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există în situaţiile financiare şi că auditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată. El trebuie însă să conceapă programul de lucru astfel încât să obţină oasigurare rezonabilăcă nu există riscuri sem nificative în situaţiile financiare şi să limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil. 65

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

în schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bună înţelegere, diferitele categorii de riscuri: Identificarea riscurilor

Identificarea riscurilor legate de natura şi suma operaţiilor

Identificarea riscurilor legate de conceperea şi funcţionarea sistemului

Definirea importanţei relative (prag de semnificaţie)

Aprecierea riscurilor de nedetectare legate de audit

I Programul de lucru (întinderea acţiunilor programate de auditor)

în concluzie, auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a factorilor de risc potenţiali şi să caute în fiecare întreprindere controlată riscurile posibile care decurg din particularităţile sale şi din specificul organizării acesteia, sistemele adoptate şi operaţiile tratate. Cunoaşterea factorilor de risc va permite auditorului să acorde atenţia cuvenită de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot avea o incidenţă asupra situaţiilor financiare; această cunoaştere este însă foarte importantă în momentul planificării unor lucrări de audit cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea către zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile. 66

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Prin înţelegerea importanţei riscurilor, opinia auditorului asupra situaţiilor financiare va fi mai bine întemeiată, iar acesta va fi în măsură să dea avize şi sfaturi mai utile întreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizării contabile şi a informaţiei financiare furnizate.

2. Importanta relativă Un factor care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor amintite îl constituie „ importanţa relativă " care se defineşte în raport cu valoarea sau cu natura unei iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele speţei, ar avea probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această informaţie. Prin iregularităţi se înţeleg toate acţiunile sau omisiunile care încalcă: - fie legea sau reglementările aplicabile societăţilor comer-

ciale;

- fie principiile sau procedurile contabile; - fie dispoziţiile statutare; - fie hotărârile adunării generale; - fie deciziile consiliului de administraţie. Prin inexactităţi se înţeleg prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale unui fapt în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi: - erori de calcul; - erori de înregistrare; - inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). 67

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Atunci când iregularităţile sau inexactităţile au fost descoperite de către auditor cu ocazia efectuării misiunii sale sau i-au fost aduse la cunoştinţă în afara controalelor sale, el efectuează verificările necesare pentru a aprecia natura şi importanţa lor, neaducându-le la cunoştinţa administratorului decât atunci: -

când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale sau sunt legate de legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital sau sunt legate de obligaţiile contabile;

- când ele au o importanţă relativă suficientă. Nu poate fi considerat că auditorul a intervenit în gestiunea întreprinderii atunci când a adus la cunoştinţa administratorilor iregularităţile şi inexactităţile constatate. Importanţa relativă, neconstituind un risc în sine, se referă în principal la valoarea operaţiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia în calcul şi anumite elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admisă etc.). Auditorul, în cadrul demersului său, va trebui să ţină seama de noţiunea importanţei relative, în care scop va determina: -

sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de auditul intern este cât mai mic cu putinţă;

-

conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă rigoare decât pe celelalte; pragul de semnificaţie, care îi va permite să aprecieze dacă erorile sau inexactităţile constatate este necesar sau nu să fie corectate, putând în consecinţă să emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve).

-

68

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

IMPORTANŢA RELATIVĂ Eroarea constatată are o incidenţă DA asupra capitalurilor proprii de 5-10% sau mai mare? (1)

Există cir particula i consider de mă

cumstanţe e pentru a N U ^ a eroarea i mică •tanţă?

i~

JNUsauJN/A

r

L>A

Eroarea constatată are o incidenţă DA. asupra (2) beneficiilor nete de 5-10% sau mai mare? (1) JN U sa u JN /A

Eroarea constatată are o incidenţă asupra unei rubrici din situaţiile financiare mai mare de 10%? (1) NU v

»

^ DA

Există alte elemente pentru a considera eroarea mai importantă? NU

DA i

Există circumstanţe particulare pentru a considera eroarea de mai mică importanţă?

i Există cil particula) considei de mi impo

NU. NU^

^ cumstanţe re pentru aa eroarea ii mică rtanţă?

1

3 *-

' DA

v

Nu există importanţă relativă

ir

Există importantă relativă

1. Procentele de 5-10% sunt indicative; nimic nu împiedică auditorul să examineze elementele cu incidenţă sub 5%. 2. Beneficiul este corectat în funcţie de activitatea normală a întreprinderii. 69

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

3. Sisteme si domenii semnificative încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii particularităţilor entităţii, auditorul va căuta să identifice zonele, domeniile semnificative în care se pot produce erori sau inexactităţi şi care pot avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare. Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă o influenţă asupra situaţiilor financiare şi a utilizatorilor acestora - acţionari, creditori, investitori.

ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE:

MODIFICA SENSIBIL PREZENTAREA FINANCIARĂ

ADUCE PREJUDICII ÎNTREPRINDERII SAU UNUI TERŢ

Domeniile semnificative pot fi clasate în sisteme semnificative si conturi semnificative. Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în entitate care asigură înregistrarea şi transcrierea operaţiilor repetitive, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu situaţiile financiare. Sistemele semnificative comune tuturor întreprinderilor sunt cele privind: - cumpărări - furnizori; - vânzări - clienţi; 70

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- plăţi personal; - trezorerie; - producţie - stocuri (când se utilizează metoda inventarului permanent). Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unităţii controlate constituie o activitate de mare fineţe pentru auditor, deoarece numai aceste sisteme necesită din partea lui studiul procedurilor. Funcţionarea acestor sisteme semnificative necesită din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese şi utilizate în funcţie de circumstanţe şi specificităţi proprii întreprinderii auditate, întrucât este necesar ca acesta să găsească un răspuns corespunzător tuturor întrebărilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern şi în mod deosebit să se asigure că riscul legat de acesta este cât mai mic cu putinţă. Conturile semnificative sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din situaţiile financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importantă din acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror importanţă relativă este direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ aceste situaţii financiare. în practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, ţine seama de următoarele repere: -

chiar dacă producţia în curs este la un nivel scăzut la finele exerciţiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranzitează sunt mari, iar operaţiile sunt complexe;

-

provizioanele, chiar dacă sunt mici, sunt conturi semnifi cative, în măsura în care ele sunt puternic influenţate de aprecierile conducerii (de exemplu, subevaluarea provi zioanelor pentru a „proteja" rezultatele exerciţiului); 71

Prof. univ. dr. M A R INT O M A -

conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri, de exemplu, conturile de regularizare sau conturile afectate de o schimbare legislativă;

-

conturi care, prezentând anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaţie neexplicată, formulări „ciudate") în raport cu soldul precedent sau contrar funcţiunii conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purtă toare de indicii de erori pe care auditorul nu le poate ignora.

Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care constă în: - efectuarea de comparaţii între datele din conturi cu cele trecute şi ulterioare; - analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor; - studiul si analiza elementelor neobişnuite. Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu: -

conturi cu solduri mici, dar care tranzitează sume impor tante;

-

conturi puternic afectate de estimări (provizioane, amorti zări etc.);

- conturi care presupun tehnici contabile complexe; -

conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la casă, de exemplu);

-

conturi care prin natură sunt purtătoare de riscuri (conturi de regularizare sau de rectificare).

Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exerciţiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea contro72

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

lului intern si controlul conturilor), precum si în diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare, astfel: a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări deter minate, din care rezultă: calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înre gistrat de două ori la inventariere); - divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul estimează că provizionul aferent unei creanţe trebuia constituit în procent de 90% din valoarea ei, si nu de 60% cum a apreciat întreprinderea); - aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu prin cipiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la preţ de vânzare sau valoarea de achiziţie a unei imo bilizări a fost înregistrată în cheltuieli). b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patri monial oarecare: -

utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit excepţional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă); - gruparea eronată a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost înscrisă în rubrica respectivă); - omisiunea unor informaţii (de exemplu, ipoteci şi gajuri acordate de întreprindere si neînregistrate în contabilitate). c) Constatări referitoare la examinarea unui element atunci când, de exemplu, auditorul conchide că verificările pe care le-a efectuat unui post bilanţier oarecare nu sunt satisfăcă toare deoarece controlul intern este defectuos sau că docu mentele justificative nu sunt suficient de probante. -

73

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Este necesar a se face deosebire între constatările ale căror consecinţe pot fi cuantificate şi acelea ale căror consecinţe sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe cât posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste consecinţe asupra situaţiilor financiare, a constatărilor făcute, sau cel puţin să fixeze limita maximă a acestor consecinţe. Din practică rezultă că cele mai multe constatări semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilanţier şi/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar la o informaţie înscrisă în anexele la situaţiile financiare. în unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminată pentru că auditorul nu dispune de informaţia necesară sau pentru că constatările pe care le-a făcut au o influenţă asupra situaţiei generale a întreprinderii, fără ca aceasta să aibă vreun efect direct asupra situaţiilor financiare. Poate fi vorba: - fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contrac tele de distribuţie exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de acţiuni de nulitate); -

fie de constatări privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important, de exemplu).

Rămâne la aprecierea auditorului dacă este cazul să menţioneze sau nu, în raportul său, faptele care nu au o influenţă directă asupra situaţiilor financiare supuse examinării sale, dar care pot avea o consecinţă asupra exerciţiilor viitoare.

4. Riscul de audit Riscul de audit constă în faptul că auditorul exprimă o opinie incorectă din cauza faptului că în situaţiile financiare sunt erori semnificative. 74

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Riscul de audit se divide în trei componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire. a) Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de operaţiuni să comporte erori semnificative, izolate sau împreună cu erorile din alte conturi sau categorii de operaţiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecăţi profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: - experienţa si cunoştinţele cadrelor de conducere, eventua lele schimbări intervenite în cursul exerciţiului la nivelul conducerii; - presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurări de natură a incita la prezentarea unor situaţii financiare inexacte (număr mare de întreprinderi falite în sectorul de activitate); - natura activităţilor desfăşurate de întreprindere (uzura mo rală a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate); - factori influenţând sectorul din care face parte întreprin derea: condiţii economice si concurenţiale, inovaţii tehno logice, evoluţia cererii şi practicile contabile; - situaţii financiare care pot să conţină anomalii: conturi con ţinând ajustări privind exerciţiile anterioare sau estimări; - vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări; -

înregistrarea unor operaţiuni neobişnuite şi complexe, mai ales la sfârşitul exerciţiului.

b) Riscul legat de control constă în faptul că o eroare semnificativă într-un cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolată sau împreună cu alte solduri de conturi sau categorii de operaţiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită şi corectată prin sistemul contabil şi de control intern utilizate. 75

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat având în vedere limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern. în general, auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat de control atunci când: -

sistemele contabile şi de control intern nu sunt aplicate corect; sistemul contabil şi cel de control intern ale întreprinderii sunt considerate ca insuficiente.

Când evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui să documenteze elementele pe care se sprijină în concluziile sale. c) Riscul de nedescoperire constă în faptul că controalele declanşate de auditori nu reuşesc să descopere o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolată sau împreună cu alte solduri sau categorii de operaţiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile şi procedurile folosite de auditor. Există anumite relaţii între cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proporţional cu cumulul riscurilor inerente si riscurilor legate de control. De exemplu, dacă riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel încât să fie redus cât mai mult riscul de audit, şi, invers, dacă riscurile inerente şi cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducând astfel riscul de audit. Pe de altă parte, trebuie sesizată si relaţia de invers-proporţionalitate dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cât pragul 76

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

de semnificaţie este mai mare cu atât riscul de audit este mai mic şi invers. Dacă, de exemplu, auditorul constată că pragul de semnificaţie acceptabil este redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul va putea: -

să reducă nivelul riscului legat de control prin compen sarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau supli mentare;

-

să reducă riscul de nedescoperire modificând natura, ca lendarul şi întinderea controalelor proprii.

5. Pragul de semnificaţie în general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare, precum şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificaţie reprezintă ceea ce în contabilitatea anglo-saxonă poartă denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înţelegerea şi interpretarea situaţiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferenţa dintre un profit net de 499 mii lei şi unul de 500 mii lei nu pare să influenţeze evaluarea unei societăţi comerciale, în timp ce două cifre alternative de 250 mii lei şi 500 mii lei par să fie substanţial diferite si probabil vor duce la o evaluare destul de diferită a societăţii. La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesară pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative. în cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei secţiuni din situaţiile financiare permit orientarea programelor de muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai 77

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaţiilor financiare. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport, dacă întreprinderea refuză să le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite: - orientarea mai bună si planificarea misiunii; - evitarea lucrărilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă. Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la începutul activităţii (misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori sau inexactităţi semnificative, iar la sfârşitul misiunii, să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului, în scopul de a putea emite o opinie fără rezerve. Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificaţie: -

existenţa unor prevederi legale, statutare sau contrac tuale;

- evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale. 78

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

5.1. Testul de semnificaţie

în cele ce urmează, dorim să sugerăm auditorilor o metodă de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatărilor făcute. După ce a fost examinat ansamblul constatărilor făcute, auditorul determină influenţa pe care acestea o pot avea asupra unor mărimi de referinţă, ţinând seama de circumstanţele proprii fiecărui caz în parte. a. Influenţa asupra bazei de referinţă Noţiunea de prag de semnificaţie poate fi stabilită în valori absolute sau în valori relative. în marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaţie se face ţinând seama că un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit bază de referinţă, care poate fi, aşa cum prevăd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Constatările făcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot avea o influenţă fie asupra rezultatului exerciţiului, fie asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil, în funcţie de constatările făcute, bazele de referinţă pot fi diferite, astfel: a.l. Referitor la elementele având o influenţă asupra rezultatului exerciţiului Baza de referinţă reţinută va fi în general rezultatul net al exerciţiului. Aceasta este cea mai simplă bază, dar este necesar să i se aducă, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referinţă ca normal: - mai întâi, regruparea elementelor excepţionale (profit şi pierdere excepţionale sau cele aferente exerciţiilor anterioare etc.); 79

Prof. univ. dr. MARIN TOMA -

apoi, să se ţină seama de evoluţia rezultatelor în timp pentru a se evita reţinerea ca bază a unui rezultat care s-ar putea să nu fie normal;

-

în sfârşit, baza aleasă s-ar putea să nu poată fi aplicată când rezultatele sunt slabe (puţin importante). Auditorul va aprecia, în această situaţie, alegerea unei alte baze de refe rinţă care să reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, ca, de pildă: rezultatul exploatării, capacitatea de autofinan ţare etc.

In practică se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai mari decât 10% din rezultatul net mai puţin rezultatul excepţional, aceste constatări pot fi considerate semnificative, adică având o influenţă semnificativă asupra rezultatului exerciţiului. a.2. Referitor la elementele având o influenţă asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu, dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între posturile debitoare şi cele creditoare. Baza de referinţă va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dacă două conturi de bancă, unul creditor si altul debitor, sunt compensate, importanţa acestei compensări va fi stabilită prin compararea cu totalul posturilor respective. Bazele de referinţă nu sunt toate de aceeaşi importanţă sau greutate: o constatare poate fi semnificativă atunci când intră în calculul unui ratio (rată, indicator) sau în componenţa unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adăugată, ratio de trezorerie etc. De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactităţi în prezentarea bilanţului contabil modifică baza de referinţă cu mai mult de 10%, acea constatare este considerată semnificativă. 80

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei

entităţi

b. Elementele specifice pragului de semnificaţie Pragul de semnificaţie determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importanţă generală; nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecărui caz în parte, care pot fi grupaţi în trei categorii: - necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare; - caracteristicile întreprinderii; - caracteristicile elementelor considerate semnificative. b.l. Necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare Pragul de semnificaţie este stabilit, în primul rând, în funcţie de necesităţile utilizatorilor. Conturile anuale furnizează informaţii necesare diverşilor utilizatori şi în mod deosebit acţionarilor/asociaţilor, creditorilor (actuali şi potenţiali) şi personalului. Printre alţi principali utilizatori se pot menţiona clienţii, analiştii financiari, statisticienii, economiştii, precum şi autorităţile fiscale si administrative. Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleaşi, de exemplu, pentru analiştii financiari, administraţia fiscală sau membrii consiliului de administraţie. Dar opinia exprimată de auditor se adresează tuturor şi trebuie să aibă aceeaşi valoare pentru toţi. b.2. Caracteristicile întreprinderii Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un element semnificativ sau nu sunt numeroase. De exemplu: - Mediul social-economic în care funcţionează întreprin derea. Condiţionează existenţa unor elemente la fel de variate ca şi legislaţia în vigoare, sau concurenţa, climatul social, conjunctura economică, situaţia politică etc. - sectorul de activitate (şi metodele contabile care îi sunt proprii). Rezultatul net este o bază de referinţă medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mărimi care să caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, în domeniul 81

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

-

-

distribuţiei produselor (comerţului), marja brută (marja comercială) poate fi o dată mai semnificativă de activitate decât rezultatul net. De asemenea, în activităţile în care investiţiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referinţă insuficientă, fiind necesar să se facă referire la rezultatul exploatării minus cheltuielile cu amortizările şi provizioanele. Dimensiunea întreprinderii, în cazul marilor întreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate părea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume considerabile în valori absolute. Auditorul poate fi, în această situaţie, îndreptăţit să stabilească un procent mai mic. Evoluţia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul dintre principiile fundamen tale ale contabilităţii. Analiza financiară se efectuează întot deauna pe mai mulţi ani si tendinţa trecută, ca şi prevederile sunt factori importanţi în evoluţia întreprinderii. Analizele făcute au demonstrat că desfăşurarea acţiunii a fost sensibilă la diferenţa dintre tendinţele prevăzute şi cifrele reale. Se poate deci avea în vedere că o constatare va fi cu atât mai importantă cu cât ea se raportează la un element care modi fică mai sensibil evoluţia principalelor valori financiare.

b,3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative Sensibilitatea. Un element este considerat „sensibil" atunci când o mică variaţie a acestui element antrenează o mare modificare în aprecierea situaţiilor financiare. Astfel, un împrumut bancar în valută, garantat cu o ipotecă, considerat în prima etapă nesemnificativ, ulterior nefiind rambursat la scadenţă, banca executând ipoteca, a provocat, în perioada evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar, o reducere a activului net inferioară unei jumătăţi din capitalul social, punând sub semnul întrebării aplicarea principiului continuităţii activităţii. 82

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Gradul de aproximare. Importanţa unei erori nu are aceleaşi urmări pentru un element determinat prin apreciere faţă de un post unde exactitatea se impune: o diferenţă în minus la casă este întotdeauna importantă, în timp ce o eroare de l % asupra totalului unui provizion poate fi fără importanţă, ţinând seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element. Evoluţia elementului. Poate reliefa o tendinţă de mărire sau de micşorare a elementului. Astfel, în cazul creanţelor dubioase, neprovizionate, reprezentând 4% din rezultatul net, este necesar să se examineze dacă în perioadele precedente nu a existat tendinţa de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi făcute, în acest caz, elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în vedere evoluţia sa. Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative luate separat poate conduce la stabilirea diferită a importanţei lor. în acest fel, semnificaţia relativă a acestora pare a fi un criteriu fără valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatări, efectul cumulat este mai determinant decât cel al fiecăruia dintre ele luat izolat. c. Consecinţele pragului de semnificaţie La sfârşitul misiunii, auditorul elaborează lista recapitulativă a constatărilor făcute în cursul sondajelor şi verificărilor sale, inclusiv a examinării diverselor obiective privind întreprinderea auditată. în cazul foarte frecvent când întreprinderea procedează la rectificările sugerate de auditor, acesta va putea emite o opinie fără rezerve. în cazul în care întreprinderea refuză să accepte sugestiile făcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute va determina atitudinea auditorului şi conţinutul opiniei sale. în acest sens: - în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o opinie favorabilă regularităţii şi sincerităţii conturilor anuale. 83

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- Atunci când constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi determinat să adopte una dintre soluţiile următoare: •

Opinia cu rezerve. Această posibilitate presupune că au ditorul este în măsură să determine rubricile si posturile din situaţiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci elementele care fac obiectul rezer vei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate şi, dacă este posibil, influenţa pe care această corecţie o va avea asupra conturilor anuale. Dacă rezervele sunt prea nu meroase, auditorul va refuza certificarea regularităţii şi sincerităţii conturilor anuale.

•

Opinia defavorabilă. Apare în toate cazurile în care regu laritatea şi sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimo niului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor.

•

Imposibilitatea emiterii unei opinii. Dacă auditorul consi deră că întreprinderea nu i-a pus la dispoziţie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie.

d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificaţie în timpul planificării misiunii, ţinând seama de particularităţile întreprinderii, auditorul a fixat un prag de semnificaţie de 10% din rezultatul net, adică l .000 lei; stocurile fiind prost controlate de întreprindere, auditorul a fixat pentru acest post un prag de semnificaţie de 800 lei, ţinând seama de pragul global, de efectul cumulului erorilor posibile şi de incidenţa fiscală. 84

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

în cursul controalelor sale, auditorul descoperă două erori, de 400 lei şi de l .600 lei în evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice ale întreprinderii rezultate în urma constatărilor auditorului sunt: Pragurile de semnificaţie

Datele Bilanţul total Stocuri

460.000 60.000

Cifra de afaceri

800

400+1.600

200.000

Capitalurile proprii

70.000

Rezultatul net

10.000

Cumulat

-leiErorile constatate

1.000 1.800

2.000

Niciuna dintre erori (400 lei şi l .600 lei) nu este superioară pragului de semnificaţie global (l .000 lei plus 800 lei egal l .800 lei); una singură este superioară pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 16%, faţă de 800 lei); cealaltă eroare nu poate fi înlăturată întrucât cumulul celor două erori este superior pragului global. Ţinând seama că pragul de semnificaţie a fost stabilit luând ca bază de referinţă profitul net, incidenţa erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%). Incidenţele asupra cifrelor caracteristice sunt: (400+1.600)-(2.000 x 16%) =16,8% din rezultatul net 10.000

(400 +1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii 70.000

(400+1.600)-(2.000 x 16%) =2,8% din stocuri 60.000 85

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

în concluzie, ţinând seama de incidenţa asupra rezultatului net şi eroarea cumulată fiind superioară pragului de semnificaţie global, auditorul trebuie să sugereze corectarea postului „Stocuri" pentru a putea certifica fără rezerve conturile anuale. e. O concluzie preliminară privind pragul de semnificaţie Dacă privind regularitatea şi sinceritatea contabilităţii si a conturilor anuale toţi profesioniştii sunt de acord în aplicarea lor, divergenţele de apreciere individuale sunt uneori profunde şi suscită multe dezbateri la toate nivelurile. Nici în cazul elementelor semnificative, nici în cel al pragului de semnificaţie, standardele de audit nu dau o estimare monetară procentuală sau absolută şi nu indică o metodă matematică universal aplicabilă. Stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie este lăsată de aceste standarde la aprecierea auditorului, întrucât în acest domeniu judecata profesională este total de neînlocuit, datorită numărului foarte mare de factori de luat în considerare si subiectivităţii importanţei lor relative. De asemenea, planificarea iniţială a auditului prin care s-a prevăzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potenţiale, inclusiv pragurile de semnificaţie stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii echipe de auditori, concentrarea atenţiei spre elementele neprevăzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificaţie. 5.2.0 metodă analitică de calcul şi estimare a pragului de semnificaţie

Se disting două faze şi cinci etape necesare estimării pragului de semnificaţie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate anterior. 86

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Faza de planificare a profunzimii testelor, cu două etape: a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie; b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente. Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape: c. Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment; d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate; e. Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţie. a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie Pe bază de raţionament profesional se consideră următoarele: - Cumulul erorilor de prezentare în situaţiile financiare care depăşeşte 10% este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, în absenţa unor factori cali tativi de influenţă; între 5% şi 10% se impune utilizarea raţionamentului profesional, pentru a stabili dacă erorile au caracter semnificativ. -

Limitele de 5 % şi 10% se aplică la o bază de referinţă adec vată; se recomandă următoarele baze de referinţă: a profitul net de exploatare 5-10%; a bilanţul contabil; valoarea combinată a erorilor de prezentare în bilanţul contabil ar trebui mai întâi determinată pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) şi pentru total activ bilantier (3-6%).

Pentru întreprinderea „Oltina" S. A. valoarea preliminară a pragului de semnificaţie va fi: 87

Prof. univ. dr. MARIN TOMA Minimă %

Suma

Maximă %

Suma

Profit net din exploatare

5

20.000

10

40.000

Active circulante

5

130.000

10

260.000

Total activ

3

95.000

6

190.000

Datorii pe termen scurt

5

40.000

10

80.000

Raţionamentul profesional: Dacă valoarea cumulată a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este inferioară limitei de 20.000, se va considera că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă; dacă valoarea combinată a erorilor va depăşi suma de 40.000, atunci se consideră că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă; dacă aceasta se va situa între 20.000 si 40.000, se va impune o analiză mai riguroasă a tuturor informaţiilor aflate la dispoziţie. Apoi, auditorul va aplica acelaşi proces logic pentru fiecare dintre celelalte trei baze de referinţă. b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente (eroarea tolerabilă) Cei mai mulţi practicieni repartizează valoarea pragului de semnificaţie asupra conturilor bilanţiere, fiind considerată alternativa cea mai adecvată. Pe bază de raţionament profesional, auditorul a procedat la repartizarea pragului de semnificaţie global de 40.000 (10% din profitul net) în cazul societăţii „Oltina" S.A., considerând că eroarea tolerabilă pentru orice cont nu poate depăşi 60% din valoarea preliminară a pragului de semnificaţie (60% din 40.000 = 24.000), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaţie (40.000 x 2 = 80.000).

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Eroarea tolerabilă aplicabilă societăţii „Oltina" S.A.:

Mijloace băneşti Creanţe Stocuri Alte active circulante Imobilizări Total activ Datorii comerciale Efecte de plătit Obligaţii salariale Dobânzi şi dividende Alte datorii Capitaluri proprii Profituri nerepartizate Total pasiv

Sold la 31 dec. 2004 (mii) 41 948 1.493 68 517 3.067 236 1.415 73 102 117 425 699 3.067

Eroare tolerabilă (mii) l (a) 24 (b) 24 (b) 5 (c) 4 (d) 58 9 (e) l (a) 5 (c) (a) 6 (c) l (a) O (a) 22 80 (2 x 40.000)

(a) eroare tolerabilă nulă sau mică, deoarece contul poate fi auditat în întregime cu cheltuieli mici şi nu se aşteaptă descoperirea niciunei erori; (b) eroare tolerabilă mare, deoarece contul este mai mare si necesită o eşantionare de proporţii pentru a putea fi auditat; (c) eroare tolerabilă mare ca pondere în totalul contului, deoarece con tul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri analitice, în cazul în care eroarea tolerabilă este de proporţii; (d) eroare tolerabilă redusă ca pondere în soldul total al contului, de oarece cea mai mare parte a acestui sold constă în terenuri şi clădiri, care au rămas neschimbate din anul precedent şi nu este nevoie să fie auditate; (e) eroare tolerabilă moderat de mare, deoarece se aşteaptă să existe un număr relativ mare de erori.

89

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

c. Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ţine un document de lucru, în care se consemnează toate erorile sau inexactităţile constante. De exemplu, presupunem că, în cursul testării evoluţiei stocurilor, auditorul găseşte, într-un eşantion de 100 de articole, trei greşeli; aceste trei erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totală a erorilor la stocuri. Acest total se obţine prin extrapolare la întreaga populaţie, deoarece auditorul nu a verificat decât un eşantion. De exemplu, în cursul auditării stocurilor, au fost descoperite supraevaluări în sumă netă de 4.000 dintr-un eşantion de 60.000 extras dintr-o populaţie de 500.000. Se va proceda la estimarea erorilor prin extrapolare directă, pornindu-se de la eşantionare. Calculul erorilor estimate prin extrapolare directă: Valoarea netă a erorilor ,4.000) _ Va.oarea ,o«a,â. Valoarea totală a populaţiei (500.000) eşantionului (60.000)

(33.500)

Eroarea de eşantionare se stabileşte la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare directă (16.750). Rezultă o estimare a valorii totale a prezentărilor eronate la stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750). La fel se procedează şi cu celelalte segmente de audit. d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilanţ s-au reţinut doar trei conturi: stocuri, creanţe şi mijloace băneşti. Pe baza calculelor 90

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

efectuate, conform celor prezentate la litera (c), se obţine următorul total: Valoarea erorii estimate Extrapolare directă Stocuri Creanţe Mijloace băneşti Valoarea cumulată a erorilor estimate

33.500 15.000 0

Eroare de eşantionare 16.750 7.500

48.500

24.250

Total 50.250 22.500 0

72.750

Rezultă că valoarea cumulată (combinată) a prezentărilor eronate este de 72.750. e. Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţie

Stocuri Creanţe Mijloace băneşti Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie

Valoarea cumulată a erorilor estimate

Eroare tolerabilă 24.000 24.000 1.000 49.000 -

Valoarea cumulată a erorilor 50.250 22.500 0 72.750

Valoarea cumulată a erorilor, de 72.750, depăşeşte valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, de 49.000; mai mult, prin91

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

cipala dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate, de 50.250, sunt cu mult mai mari decât eroarea tolerabilă de 24.000; deoarece suma erorilor depăşeşte pragul de semnificaţie preliminar, se consideră că situaţiile financiare nu sunt într-o formă acceptabilă.

92

_______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL IV NORMELE DE REFERINŢĂ ÎN AUDIT în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi sunt folosite două categorii de norme de referinţă: norme contabile şi norme de audit.

1. Normele contabile Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilităţii, care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toţi cei care stabilesc, controlează şi utilizează situaţiile financiare. Entităţile care au obligaţia de a stabili situaţii financiare sunt cele prevăzute la art. l din Legea contabilităţii. Cei care controlează sunt prevăzuţi prin legislaţia fiecărei ţări (auditori, cenzori) şi au ca referinţă în activitatea lor normele contabile. Situaţiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii financiare constituie singura sursă de informaţii complementare care să le satisfacă nevoile. Aceste situaţii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora dintre referinţele următoare: - standarde internaţionale de raportare financiară; - standarde sau norme contabile naţionale; - alte referinţe contabile bine precizate si recunoscute, apli cate pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare. Normele contabile internaţionale sunt stabilite de IASCF (Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabi93

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

litate) si sunt denumite generic Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS); acestea cuprind: - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS); - Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS); - Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; - Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: - Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Practicile Inter naţionale de Audit (IAPS), Standardele Internaţionale pri vind Misiunile de Examen Limitat (ISRE), Standardele Internaţionale privind Misiunile de Certificare (ISAE), Standardele Internaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi Certificare (IAASB) din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC); - norme naţionale emise de un organism profesional recu noscut ca fiind autoritate în domeniu. Normele de audit permit terţilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în funcţie de criterii de calitate omogene; ele. permit însă si auditorului să definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului: - norme profesionale de lucru; - norme de raportare; - norme generale de comportament. 94

NORME DE REFERINŢĂ ÎN AUDIT I. |

Norme profesionale de lucru

orientarea şi planificarea aprecierea controlului intern obţinerea elementelor probante documentarea lucrărilor etc.

NORME DE AUDIT

Ansamblu de reguli definite de o autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale

NORME CONTABILE

Sunt comune la toţi cei care: • stabilesc ~| • controlează >• conturile • utilizează J

II. |_______Norme de raportare

• •

•

opinii fără rezerve opinii cu rezerve opinie defavorabilă imposibilitatea exprimării unei opinii Terţilor

III.

Norme generale de comportament profesional

independenţă competenţă secret profesional calitatea muncii acceptarea şi respectarea misiunilor etc.

De a avea asigurarea că opinia va fi emisă în funcţie de criterii de calitate omogene

Auditorului

Definirea scopurilor de atins prin punerea în lucru a tehnicilor potrivite

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAPITOLUL V TERMINOLOGIA FOLOSITĂ ÎNAUDIT Anomalie: informaţie financiară deformată ca urmare a unor erori sau fraude. Aserţiune privind situaţiile financiare: ansamblul de criterii, explicite sau nu, reţinute de către conducerea entităţii pentru elaborarea situaţiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa în: • existenţă: un activ sau o datorie există la un moment dat; • drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie se referă la în treprinderea în cauză la un moment dat; • apartenenţă: tranzacţie sau eveniment care priveşte între prinderea în cauză şi care s-a produs în cursul perioadei; • exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzacţiile sau eve nimentele au fost înregistrate şi toate faptele importante au fost corect prezentate; •

evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la va loarea sa de inventar;

•

măsurare: o operaţiune sau un eveniment este înregistrat(ă) la valoarea sa de tranzacţionare şi o încasare sau o cheltu ială se referă la perioada corespunzătoare;

prezentare si informaţii date: o informaţie este prezentată, clasată şi descrisă conform referinţei contabile aplicabile. Asigurare: satisfacţie oferită de profesionistul contabil cu referire la calitatea unei informaţii produse de o persoană şi destinate să fie utilizată de o altă persoană, calitate apreciată în raport de criterii •

96

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

identificate. Natura şi gradul de asigurare obţinut sunt legate de natura si întinderea diligentelor puse în lucru, precum şi de rezultatul acestora. Asigurare moderată: asigurare de nivel inferior asigurării rezonabile datorită faptului că diligentele puse în lucru de către auditor sunt mai reduse celor puse în lucru în cazul unui audit, astfel că nu permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidenţe semnificative asupra conturilor. Asigurare rezonabilă: asigurare ridicată, dar nu absolută, ceea ce se traduce în raport prin faptul că informaţiile auditate nu sunt deformate de anomalii semnificative. Audit: auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative, situaţia financiară şi rezultatele obţinute, conform unui referenţial contabil identificat. Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer sub toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente. Audit intern: compartiment de control din cadrul entităţii care efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern al entităţii şi are ca obiective de bază verificarea sistemelor contabile si de control intern. Poate fi realizat şi prin externalizare. Auditor: persoana care îşi asumă responsabilitatea ultimă într-o misiune de audit. Termenul este folosit şi pentru a desemna un cabinet de audit. Auditor în funcţie: auditorul care depune un raport asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului precedent si care continuă să-şi asume aceste funcţii pentru exerciţiul în curs. Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entităţii (spre deosebire de auditorul intern, care face parte din structurile acesteia). 97

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Cabinet de audit: societate sau entitate care oferă servicii de audit cuprinzând, după caz, mai mulţi asociaţi, salariaţi sau un auditor individual. Calcul: verificarea exactităţii aritmetice a documentelor justificative si contabile sau efectuarea de calcule distincte. Colaboratori: personal tehnic care participă la un audit sub supravegherea auditorului. Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizează competenţele sale contabile, şi nu pe cele de auditor, în vederea strângerii, clasării şi sintetizării informaţiilor financiare. Control de calitate: politici si proceduri adoptate de către profesionistul contabil în scopul asigurării rezonabile că toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale înscrise în norme. Control substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenţii proprii) pentru obţinerea de elemente probante. Este de două feluri: control asupra operaţiilor si soldurilor şi control prin proceduri analitice. Declaraţii ale direcţiunii: declaraţii făcute de către direcţiune profesionistului contabil în cursul unui audit, în mod spontan sau ca răspuns la întrebările (chestionarele) puse de acesta. Deficienţe majore: insuficienţe ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situaţiilor financiare. Direcţiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care îşi asumă responsabilităţi importante în funcţionarea, controlul şi supravegherea operaţiunilor realizate de entitate. Documentaţie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregătite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obţinut şi păstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale. Domenii şi sisteme semnificative: părţi ale situaţiilor financiare şi tipuri de operaţiuni sau sisteme care tratează date contabile ce pot 98

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

avea o incidenţă importantă asupra situaţiilor financiare în ansam blul lor. Dosare de lucru:documente care strâng informaţiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit efectuate, precum si rezultatul acestor proceduri şi concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport infor mativ sau pe orice alt suport. Elemente probante:informaţii obţinute de către profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza cărora să îşi fondeze opinia. Aceste informaţii sunt constituite din documente justificative, care susţin situaţiile financiare şi care se coroborează cu informaţiile din alte surse. Eroare: inexactitate involuntară, conţinută în situaţiile finan ciare. Eroare tolerabilă:eroare maximală într-o populaţie selecţionată pe care auditorul poate să o accepte trăgând concluzii că rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului. Estimare contabilă:evaluarea aproximativă a sumei unui post în absenţa unei metode de măsurare precisă. Estimarea contabilă se bazează pe raţionament fondat pe ultimele informaţii (cunoscute sau previzionale) disponibile. Expert: persoană sau cabinet care posedă competenţele, -cu noştinţele si o experienţă într-un domeniu, altul decât contabilitatea si auditul. Expert contabil:profesionist contabil abilitat să exercite pro fesia contabilă în condiţiile fixate prin normele internaţionale şi prin OG nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995 cu modificările şi completările ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat să revizuiască şi să aprecieze contabilitatea entităţilor de care nu este legat printr-un contract de muncă, şi să 99

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

ateste regularitatea şi sinceritatea informaţiilor financiare ale unei entităţi. Fraudă: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariaţi sau terţi, care duce la situaţii financiare eronate. Imposibilitatea exprimării unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul că o limitare a întinderii lucrărilor este atât de importantă sau priveşte un număr atât de important de probleme încât el nu a ajuns să obţină suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situaţiilor financiare. Informaţii financiare previzionale: informaţii financiare bazate pe ipoteza că anumite evenimente se vor produce şi că întreprinderea va executa anumite acţiuni în viitor. Ele pot să ia forma de previziuni, de proiecţii sau de o combinaţie a celor două. Inspecţie: operaţiune constând în a examina registre contabile, documente sau active fizice. Ipoteza de continuitate a exploatării: ipoteză potrivit căreia întreprinderea va continua activităţile sale într-un viitor previzibil si ea nu are nici intenţia, nici nevoia de a depune bilanţul sau de a proceda la o reducere semnificativă a activităţii sale. în consecinţă, activele sunt evaluate pe baza continuării exploatării, şi nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative. întinderea lucrărilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstanţe precise, pentru atingerea obiectivului auditului. Limitarea întinderii lucrărilor de audit: limitarea câmpului de investigaţii ale auditorului, uneori impusă de întreprindere, alteori dictată de circumstanţe (de exemplu, când calendarul misiunii nu permite auditorului să controleze inventarul fizic al stocurilor), sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu este în măsură să pună în lucru procedurile apreciate ca necesare. 100

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Misiune de audit specială: misiune de audit distinctă asupra unor informaţii financiare privind: •

situaţii financiare stabilite conform unui referenţial conta bil diferit de Standardele Internaţionale de Raportare Finan ciară sau normele contabile naţionale;

•

conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situaţie financiară;

• respectarea clauzelor contractuale; • situaţii financiare condensate. Nonconf ormitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor şi reglementărilor în vigoare. Norme naţionale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de către un organism profesional competent la nivel naţional, care au un caracter obligatoriu şi care se aplică în realizarea unei misiuni de audit. Operaţiuni între părţi legate: transfer de drepturi sau obligaţii între părţi legate, indiferent dacă aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare. Paragraf de observaţii: observaţiile au scopul de a atrage atenţia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare şi care face obiectul unei note explicative mai detaliate, anexată. Adăugarea acestui paragraf nu are nicio incidenţă asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaţii poate să se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situaţiile financiare. Părţi legate: părţile sunt considerate ca legate dacă una dintre ele are posibilitatea să exercite un control sau o influenţă notabilă asupra celorlalte cu ocazia luării unor decizii financiare sau operaţionale. 101

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Planificare: elaborarea unei strategii generale şi prezentarea detaliată a naturii, calendarului şi întinderii lucrările- de audit. Practici naţionale de audit: ansamblul de regui de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel naţional şi care sunt în mod obişnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe. Previziuni: informaţii financiare previzionale elaborate pe bază de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care contează întreprinderea. Proiecţii: informaţii financiare prospective bazite pe: •

ipoteze privind evenimente viitoare şi acţiini ale condu cerii care se pot produce sau nu, de exempu, demararea unei noi activităţi sau schimbarea radicală a activităţilor prezente ale întreprinderii;

•

combinarea estimărilor celor mai plauzibile â a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune în care un auditorpune în lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu întrepriiderea şi terţii interesaţi. Destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile din lucrările auditorului; acest raport este adresat exclusiv părţilor caie au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece alte părţi, care nucunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, riscă să interj reteze eronat rezultatele. Referenţial contabil (referinţă contabilă): ansamblul de criterii utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare care se aplică la toate elementele importante şi care se sprijină pe date si/saupiese justificative. Risc de audit: riscul ca auditorul să exprime o ophie incorectă prin faptul că erori semnificative există în situaţiile finaiciare. El se divide în trei: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedetectare. 102

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacţii să comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii - datorate insuficienţei controlului intern. Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativă într-un sold sau într-o categorie de tranzacţii - izolată sau cumulată cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii - să nu fie prevenită sau detectată şi corectată la timp prin sistemul contabil şi de control intern existente. Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de către auditori să nu reuşească să detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzacţii care - izolată sau cumulată cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii - ar fi semnificativă. Scrisoare de misiune (sau de angajament): scrisoare confirmând acceptarea de către auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul şi întinderea auditului, precum şi responsabilităţile faţă de client şi forma raportului. Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanţa unei date contabile cuprinse în situaţiile financiare. Servicii conexe: cuprind examenele pe bază de proceduri convenite şi misiuni de compilare. Sistem contabil: ansamblul de proceduri şi documente ale unei entităţi care permit tratarea operaţiunilor (tranzacţiilor) în scopul înregistrării lor în conturi. Acest sistem permite identificarea, semnarea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea si recapitularea tranzacţiilor şi a altor evenimente. Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse în aplicare de către direcţiunea unei entităţi în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implică respectarea 103

Prof. univ. di. MARIN TOMA

politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea rraudelor şi erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi stabilirea la timp a informaţiilor financiare. Situaţii financiare (conturi anuale): bilanţul, contul de rezultate (contul de profit si pierdere), tabloul de finanţare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situaţie a mişcărilor de trezorerie sau un tablou de resurse şi utilizări), note anexe şi alte situaţii şi documente explicative care fac parte integrantă din situaţiile financiare, în funcţie de referenţialul contabil dat. Situaţii financiare rezumate (condensate): o întreprindere poate elabora situaţii care rezumă situaţiile sale financiare în scopul informării unor grupuri de utilizatori interesaţi numai de principalele trăsături (caracteristici) ale situaţiilor financiare ale acelei întreprinderi. Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzacţii, permiţându-i astfel auditorului să obţină şi să evalueze elemente selecţionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii populaţii. Populaţia reprezintă ansamblul de date din care auditorul selecţionează un eşantion pentru a ajunge la o concluzie. Teste de procedură: teste care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea: • conceperii sistemelor contabile şi de control intern, adică dacă acestea au fost corect concepute pentru a putea pre veni, detecta şi corija erorile semnificative; • funcţionării controalelor interne în tot timpul exerciţiului.

104

PARTEA B

M IS IU N E A D E B A Z Ă ÎN A U D IT U L S IT U AO ŢRIIL F IN A N C IA R E : A U D IT U L S T A T U T A R

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în: - misiuni (angajamente) de audit asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi considerate misiuni de audit de bază (auditul statutar), care sunt reglementate de Standardele Internaţio nale de Audit (ISA); - misiuni (angaj amente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, reglementate prin Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Re vizuire (misiunile de examen limitat) (ISRE); - misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare, reglementate prin Standardele Internaţionale privind Misiu nile de Certificare (ISAE); - misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele In ternaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS). Metodologic, toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi (auditul statutar) pot fi grupate în trei faze şi 10 etape care, în succesiunea lor logică si practică, aşa cum se pot identifica în Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel: Faze Faza iniţială

Faza executării lucrărilor Faza finală

106

Etape - Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit - Orientarea şi planificarea auditului - Aprecierea controlului intern Controlul conturilor - Examenul situaţiilor financiare - Evenimente posterioare închiderii exerciţiului Utilizarea lucrărilor altor profesionişti - Alte lucrări necesare închiderii - Raportul de audit Documentarea lucrărilor de audit

________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL I ACCEPTAREA MANDATULUI ŞICONTRACTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT 1. Acceptarea mandatului înainte de a contracta o lucrare de audit al situaţiilor financiare ale unei entităţi, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să ţină seama de unele reguli profesionale si de deontologie. Acţiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informaţiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se referă la: 1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii în afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obţină elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reţinând observaţii cum ar fi: - control intern insuficient sau cu carenţe notabile; - contabilitate neţinută corect si la timp; -

atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a orga nelor publice si administrative;

- personal incompetent; - rotaţia cadrelor prea mare şi anormală; -

dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce compromite viitorul exploatării;

- riscuri fiscale; 107

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- conflicte sociale; - riscuri juridice; - independenţa exerciţiilor nerespectată; - situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.; - cazuri anterioare de limitare a controlului; - onorarii insuficiente la auditorii anteriori; -

alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului.

Remarcă: Existenţa riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia sa de a-1 accepta este luată în cunoştinţă de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare în consecinţă. 1.2. Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie să examineze: - lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lu crează, pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective; -

situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventua lele interese în întreprinderea în cauză.

1.3. Examenul competenţei Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului; el trebuie să se asigure că propriile competenţe, 108

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii. 1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce priveşte: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor hotărâte, stabilirea onorariilor etc. 1.5. Decizia de acceptare a mandatului După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii: - acceptă un mandat fără riscuri aparente; -

acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere şi măsuri particulare;

- refuză mandatul. 1.6. Fişa de acceptare a mandatului

O astfel de fisă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a m isiunii. Ea are ca obiective: - p o sib ili ta te a d e a c o le c t a in fo rm a ţiile d e b a z ă p e n tr u identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; - de a m aterializa lucrările efectuate înaintea acceptării: • analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale; • contactele cu predecesorul în profesie; • vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea; 109

Prof. univ. dr.

MARIN TOMA

- de a indica bugetul necesar; - de a formaliza procedurile de acceptare; -

de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: • scrisoare către conducerea societăţii; • scrisoare către auditorul anterior sau cenzor (dacă este cazul); • scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel).

O astfel de fişă este prezentată în continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptată specificului societăţii de expertiză sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fişe la începutul fiecărui an permite să ne asigurăm că noile evenimente din viaţa întreprinderii nu pun în discuţie menţinerea deciziei de acceptare a mandatului. In cazul unui client nou, fişa de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare întreprinse şi se poate prezenta astfel: Dosar client

FIŞA DE ACCEPTARE A MANDATULUI

(proceduri de acceptare)

Exerciţiu

Auditor:

1. Informaţii asupra întreprinderii Sediul: Forma juridică: Obiectul de activitate: Sucursale, filiale: Conducerea: Cifra de afaceri în ultimul an încheiat: Efectivul de salariaţi: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic: 110

Ref.: Pag.: Data:

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 2. Natura misiunii Auditor: Originea mandatului: Lucrări de efectuat cu alţi experţi (subcontractare): Alte misiuni în această întreprindere: 3. Onorarii Barem: Onorarii estimate: 4. Deci/ia şi procedura de acceptare Refuz de misiune: Acceptarea misiunii (în acest caz se listează riscurile majore reţinute): Decizia se ia după ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fişa de acceptare a mandatului, intitulată „Criterii de luat în considerare". 5. Repartizarea dosarului Responsabilul lucrării: Responsabili adjuncţi: 6. Alte proceduri Scrisoare către conducerea întreprinderii: Contactul cu auditorul anterior: Scrisoarea de acceptare a mandatului: Raportul'asupra întreţinerii cu conducerea întreprinderii:

Pentru exerciţiile următoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar două capitole, si anume: a) Revederea anuală a criteriilor de acceptare, decizia de accep tare; în cazul menţinerii mandatului se desemnează responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii contractului (demisiei) se menţio nează motivele. b) Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referinţă ce trebuie avute în vedere 111

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referinţă poate să cuprindă următoarele: - control intern insuficient; - contabilitate eronat condusă; - atitudinea conducătorilor; - competenţa personalului; - continuitatea exploatării compromisă; - riscuri de natură penală; - riscuri sociale; - misiuni juridice; - activităţi speculative; - independenţa exerciţiilor nerespectată; - situaţii conflictuale la nivelul conducerii; - onorarii insuficiente; - refuzuri anterioare de certificare; - alte riscuri.

2. Contractarea lucrărilor de audit Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea profesioniştilor contabili să se desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii, fără a se face vreo distincţie între misiunile de audit legal -care presupun desemnarea acestor profesionişti de către adunarea generală a întreprinderii auditate - si misiunile de audit contractual. Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi clientul trebuie să convină termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care se vor consemna într-o „Scrisoare de 112

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

misiune de audit" („Lettre de mission d'audit" sau „Engagement letter") sau în orice alt tip de contract adecvat. Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din documentul respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi condiţiile următoare: - obiectivul auditului situaţiilor financiare; -

responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire la pre gătirea si prezentarea situaţiilor financiare;

-

întinderea lucrărilor de audit, făcând referire la legislaţia aplicabilă, la reglementările sau recomandarea organis melor profesionale al căror membru este auditorul;

-

forma oricărui raport sau alte comunicări în legătură cu rezultatele misiunii de audit;

-

riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor şi a altor limite inerente oricărui sistem contabil si de control intern;

-

, necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaţii solicitate.

Auditorul poate, în plus, să dorească să introducă în „Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la: - aspecte privind planificarea auditului; -

descrierea altor scrisori, corespondenţe sau rapoarte pe care el prevede să le trimită clientului;

- baza de calcul al onorariilor şi condiţiile de facturare; -

dorinţa de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii întreprinderii-client cu privire la declaraţiile făcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit; 113

Prof. uriv. dr. MARIN TOMA

- cererea de confirmare a termenilor şi condiţiilor din scrisoarea de misiune. Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă „scrisoare de misiune" pentru fiecare din exerciţiile viitoare. La primirea solicitării din partea întreprinderii-client, auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din „scrisoarea de misiune" ar trebui modificaţi, ţinând seama de evoluţia semnificativă a naturii sau importanţei activităţilor clientului său. Un model de „scrisoare de misiune" este prezentat în anexe.

114

___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL II ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI In această etapă profesionistul contabil obţine informaţii cu privire la particularităţile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative, informaţii care să-i permită orientarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile şi procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această etapă poate fi prezentată astfel:

1. Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii Toate acţiunile au ca obiectiv cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, iar tehnicile şi procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot consta în: discuţii cu conducătorii şi personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor întreprinderii şi examenul analitic (analiza critică a unor cifre şi indicatori, static şi dinamic, prin raportarea la exerciţii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activităţilor desfăşurate de întreprindere, particularităţile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea generală a întreprinderii, politicile comerciale, financiare şi sociale, organizarea contabilităţii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc. 115

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative Toate acţiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc şi stabilirea elementelor sau secţiunilor asupra cărora trebuie concentrată acţiunea de audit, iar tehnicile şi procedurile folosite au la bază analiza elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată de conceperea sistemelor. Se au în vedere activităţile de producţie, distribuţie, aprovizionări etc., precum si conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a căror sumă reprezintă o parte importantă a bilanţului sau care prezintă solduri reduse, dar sunt purtătoare de erori din cauza mişcărilor importante, conturi de provizioane şi conturi care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit) După cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea să îşi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative; această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare si deci asupra programării şi planificării misiunii de audit, permiţând: - determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie ales; -

organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiec tivul de a certifica situaţiile financiare în mod raţional, cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor convenite cu clientul.

Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în care sunt sintetizate toate informaţiile obţinute pe baza cărora să 116

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

poată fi orientată si planificată misiunea de audit. Este documentul care serveşte ca instrument de bază pentru toţi intervenienţii de-a lungul întregii misiuni de audit. Redactarea planului de misiune şi pe această bază a programului de muncă presupune: - alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoş tinţele lor în sectorul de activitate al întreprinderii; -

repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (subuni tăţi, filiale în ţară si în străinătate etc.);

-

utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al întreprin derii de alţi auditori externi sau experţi;

-

coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori si de la societatea-mamă;

-

solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi datelor informatizate în orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.);

- calendarul şedinţelor AGA si CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în teren, rapoarte şi relaţii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate. Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 300, intitulat „Planificarea lucrărilor de audit", prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de asigurare că această activitate se realizează de o manieră eficientă. ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma şi fondul acestuia variind în funcţie de talia 117

Prof. miv. dr. MARIN TOMA

întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia şi tehnologia speciîce utilizate de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi inforrmţii care se referă la: cunoaşterea activităţilor întreprinderii, înţelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de sennificaţie, natura calendarului si întinderea procedurilor de audit, ă coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea lucrărilor.

4. Elaborarea Programului de muncă Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevece obligaţia pentru auditor de a elabora şi documenta un Program de muncă în care sunt definite natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit necesare. f rogramul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse în atenţia tuturor participanţilor la misiunea de audit care permit contro ui bunei execuţii a lucrărilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de muncă poate, de asemenea, să detalieze obiectivjle auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare rubrică şi pentru fiecare procedură de audit folosită. Pîntru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia evaluarea specifică a riscurilor inerente si a riscurilor legate de control, precum si nivelul de asigurare care ar urma să fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor conţinute în Planul de audit (de misiune), în vederea asigurării îndeplinirii acestuia din urmă. Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de exemplu. 118

________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

PLANUL DE MISIUNE - conţinut-tip I. Prezentarea întreprinderii: - Denumirea - Sediul social - Capital social si acţionari - înregistrare - Scurt istoric - Consideraţii succinte privind obiectul de activi

tate, piaţa, concurenţa II. Informaţii contabile: - Bugete şi conturi previzionale - Particularităţile sistemului contabil - Principiile contabile; permanenţe; comparabilităţi plurianuale III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi conso lidate; previziuni etc. - Alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în

întreprindere IV. Sisteme si domenii semnificative: - Prag de semnificaţie - Funcţii şi conturi semnificative - Zone de risc identificate - Controale semnificative pe care ne putem spri

jini 119

Prof. univ. dr. MARJN TOMA

V. Orientarea programului de lucru: - Aprecierea controlului intern - Lucrări deosebite - Confirmări de obţinut (interne şi externe) - Inventare fizice -

Asistenţă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)

- Documente de obţinut VI. Echipa si bugetul VII. Planificarea - Repartizarea lucrărilor - Datele intervenţiilor pe etape -

120

Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise (cu datelelimită)

______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL III EVALUAREA CONTROLULUI INTERN în această etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale şi a controalelor proprii asupra conturilor, el verifică funcţionarea acestui control intern. Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate. Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune şi programul de muncă, auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării controalelor interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte, precum şi a riscurilor de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor, pe de altă parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate acţiunile întreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a trei întrebări care furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern: - Care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? - Aceste proceduri sunt aplicate? - în ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern şi deci pot conduce la elaborarea de docu mente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea să se sprijine, alcătuind în acest sens un program de verificare a controlului intern. 121

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Diversele lucrări de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel încât să fie scoase în evidenţă cele două etape importante: aprecierea asupra concepţiei sistemului de control intern si aprecierea asupra funcţionării sistemului de control intern. "3 *3

llls

t

C3 U

s > |S

ti

Jk

S

5

g0

^

"S g - s g O -O- 1(D

•ZS r-

CS

CL -^

§ .23 o 'o o j_

U

£H

îl.iii

X)

1 § Sff.3 CO

rt ^^

3 11 f l

^

J

A

>=« cs ÎaS 3 g

•B. (JH

dG

J S

0

S '3 ""

«3a

•C "2 caA Q

to to Evaluarea finală a

Programu l de control al conturilor

£> S

C/î h-»'

C? '

g

v^g^ b^^

CD

apreciere Beat să

Nu

controlului intern

inctionări

Aprecierea controalelor

Studiul riscurilor de funcţionare şi soluţii de schimbare

I 3 o

§8S 8o C n

H->

tr"

3

£

o

3 £• 0

e. S co p. n> •