Auditul Performantei [PDF]

Zitiervorschau

AUDITUL PERFORMANŢEI

CUPRINS

CAPITOLUL 1. CADRUL TEORETIC ŞI CONCEPTUAL AL AUDITULUI………………..... 3 1.1. ELEMENTE DE REFERINŢĂ PRIVIND EVOLUŢIA ISTORICĂ A AUDITULUI……3 1.2. TIPURI DE AUDIT………………………………………………………………………...8 1.3. CONCEPTE DE BAZĂ ALE AUDITULUI……………………………………………...15 CAPITOLUL 2. NOŢIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL PERFORMANŢEI………………18 2.1. DEFINIREA ŞI IMPORTANŢA AUDITULUI PERFORMANŢEI……………………..18 2.2. ECONOMICITATE, EFICIENŢĂ ŞI EFICACITATE…………………………………...19 2.3. MĂSURAREA ŞI EVALUAREA ECONOMICITĂŢII, EFICIENŢEI ŞI EFICACITĂŢII…………………………………………………………………………….23 CAPITOLUL 3. OBIECTIVELE, PRINCIPIILE ŞI ETAPELE AUDITULUI PERFORMANŢEI………………………………………………………………. 25 3.1. OBIECTIVELE AUDITULUI PERORMANŢEI………………………………………....25 3.2. CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANŢEI………………………………..25 3.3. PRINCIPIILE AUDITULUI PERORMANŢEI…………………………………………...30 3.4. ETAPELE DESFĂŞURĂRII AUDITULUI PERFORMANŢEI………………………….32 BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………………………………....50

2

CAPITOLUL 1 CADRUL TEORETIC ŞI CONCEPTUAL AL AUDITULUI

1.1. ELEMENTE DE REFERINŢĂ PRIVIND EVOLUŢIA ISTORICĂ A AUDITULUI

Contabilitatea şi auditul au apărut în cadrul unor civilizaţii foarte diferite şi foarte îndepărtate unele de altele din punct de vedere istoric şi geografic. Dacă o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a acestei discipline de studiu, în aceeaşi măsură este de aşteptat ca studiul evoluţiei auditului financiar să pună în evidenţă o traiectorie de dezvoltare impusă de necesităţile practice. Cuvântul „audit” provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este vorba despre ascultarea cuiva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport. În limba engleză verbul „to audit - auditing” se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. Noţiunea de audit defineşte astăzi o multitudine de activităţi din domenii diferite. Nu poate fi contestat faptul că apariţia şi dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluţia contabilităţii deoarece auditul financiar utilizează cu predilecţie informaţiile produse de contabilitate. Dacă în ceea ce priveşte evoluţia contabilităţii se poate afirma cu certitudine că acest fapt a fost rezultatul nevoii comercianţilor de a ţine o evidenţă cât mai bună a afacerilor, în ceea ce priveşte auditul, acesta a apărut iniţial din necesitatea statelor de a controla evidenţa încasărilor, a plăţilor şi, desigur, a colectării taxelor. Metodele de control s-au perfecţionat pe măsura creşterii complexităţii tranzacţiilor şi implicit a sistemului contabil utilizat. Iniţial, tehnicile de control erau simple, asigurând în mod rezonabil corectitudinea tranzacţiilor. În antichitate, obiectul principal al evidenţei contabile îl constituia protejarea integrităţii averilor. Controlul acurateţei înregistrărilor avea drept scop verificarea înregistrării exhaustive a tranzacţiilor, iar inventarierea periodică a averii era deja utilizată. Pe măsură ce Egiptul Antic s-a dezvoltat, a apărut necesitatea unei evidenţe mai stricte a taxelor strânse în numele conducerii statului. Ca urmare a acestui fapt, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidenţelor unui trezorier oficial cu evidenţele ţinute de un alt funcţionar. Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dată ca practică curentă în Grecia Antică şi apoi în Imperiul Roman. În secolul V î.Chr., în Atena se controlau toate plăţile şi încasările care implicau fonduri publice cu scopul de a preveni acte de fraudă. Pentru realizarea acestui scop exista o echipă de 3

auditori coordonată de trezorier şi care îşi prezenta rapoartele către Senat. Romanii au fost cei care au statuat divizarea sarcinilor între persoanele oficiale care autorizau taxele şi cheltuielile şi cele care se ocupau efectiv cu plăţi şi încasări. Romanii creaseră, la fel ca şi grecii, un sistem complex de verificări. Un mecanism similar de audit a fost conceput în China, unde auditul se realiza pe mai multe niveluri, întâlnind o multitudine de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj. După căderea Imperiului Roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres general al vieţii economice şi sociale în Europa. Primele care şi-au revenit, din punct de vedere economic, au fost oraşele italiene. Creşterea complexităţii afacerilor lor a impus necesitatea dezvoltării sistemului contabil utilizat în evidenţierea tranzacţiilor. În anul 1494 matematicianul Luca Paciolo a publicat la Veneţia o enciclopedie intitulată „Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita”. În capitolul al IX-lea al acestei lucrări, intitulat „Tratatus de computis et scripturis” a fost fundamentată metoda înregistrării contabile în partidă dublă. Luca Paciolo a descris practicile contabile ale negustorilor din Veneţia. Tratatul lui Luca Paciolo a influenţat literatura contabilă din ţările Europei, timp de trei secole contribuind la generalizarea contabilităţii în partidă dublă. În aceste condiţii, auditul a fost preluat ca o practică curentă în oraşele italiene. În cadrul băncilor italiene o importanţă deosebită se acorda auditării conturilor clienţilor, cu scopul de a detecta riscul de acordare a unor credite prea mari către un singur client sau de a depista creditele neperformante care constituiau principala cauză de faliment bancar. În Evul Mediu, Anglia avea un sistem de colectare a taxelor şi de control al averii bine pus la punct. În Londra, evidenţele contabile erau auditate începând cu secolul al IX-lea, iar la începutul secolului al XIV-lea auditorii făceau parte dintre oficialii aleşi ai oraşului. În ceea ce priveşte auditul proprietăţilor financiare ale Angliei, auditorul făcea parte din consiliul proprietăţii respective, fiind în acest fel precursorul auditorului intern din timpurile moderne. Din cele prezentate mai sus, putem observa că, până în secolul al XVI – lea, practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sincerităţii persoanelor care aveau responsabilităţi financiare1. În acea perioadă, activităţile de audit erau desfăşurate de contabili, neexistând profesionişti independenţi care să investigheze falimente ori diverse dezacorduri între asociaţi. În perioada premergătoare revoluţiei industriale, tehnicile şi scopul auditului nu s-au schimbat foarte mult în comparaţie cu perioada anterioară. În schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a lărgit considerabil, fiind auditate şi întreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care începeau să se dezvolte. 1

L. Fitzpatrick –The story of bookkeeping, accounting and auditing, studiu publicat în Accountants Digest, 1939, citat de R. G. Brown în The accouting review, 1962 şi de L. Dobroţeanu şi C. L. Dobroţeanu în Audit – concepte şi practici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p 19

4

După declanşarea revoluţiei industriale, datorită dezvoltării afacerilor, inclusiv a celor cu caracter industrial, precum şi a cerinţelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea faţă de sistemul contabil. Se simţea tot mai mult nevoia unui sistem contabil uniformizat, atât în scopul obţinerii unor situaţii financiare de o mai mare acurateţe, cât şi în vederea prevenirii fraudelor. De asemenea, pentru deţinătorii de capital devenea tot mai stringentă nevoia ca verificarea contabilităţii afacerilor să fie efectuată de persoane competente şi independente de conducerea executivă a companiilor. Cu toate că rezultatele controlului intern încep să fie utilizate în cadrul procedurilor de audit, auditul continuă să se bazeze pe o verificare exhaustivă a tranzacţiilor cu scopul detectării fraudelor. După ce contabilii au început să se manifeste ca profesionişti independenţi au apărut şi primele încercări de creare a asociaţiilor profesionale. Astfel, în anul 1854 a fost creat Institutul Experţilor Contabili din Scoţia2. Ulterior, odată cu dezvoltarea tot mai puternică a activităţilor economice, s-a manifestat nevoia de profesionişti contabili independenţi care să analizeze eventualele dezacorduri între asociaţi în ceea ce priveşte repartizarea profitului. În aceste condiţii, la sfârşitul secolului al XIX-lea existau asociaţii ale contabililor în majoritatea ţărilor europene şi în Statele Unite ale Americii. O dovadă a dezvoltării contabilităţii şi auditului în secolul al XIX-lea este introducerea, în Anglia, a unui set minim de standarde contabile şi de audit. La sfârşitul secolului al XIX-lea se conturează relaţia între auditaţi şi auditori aleşi din rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Principalul obiectiv urmărit de auditorii acelor vremuri era atestarea realităţii situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda. După anul 1900, obiectivele auditului încep să capete noi valenţe. În acest sens, s-a decis ca pe lângă verificarea situaţiilor financiare, auditorii să verifice şi existenţa fizică a activelor declarate de întreprindere. În secolul al XX-lea, legislaţia engleză a pus bazele unui audit modern, companiile fiind obligate să-şi publice anual bilanţul auditat. Raportul şi certificarea auditorului formau un singur document şi erau ataşate bilanţului la care se referea. Referitor la tehnicile de audit, deşi încă se apela pe scară largă la verificarea exhaustivă, după 1910 sondajul a devenit o tehnică frecvent utilizată de către britanici. Evoluţia practicilor de audit în Marea Britanie a constituit baza apariţiei şi dezvoltării profesiei de auditor în Statele Unite ale Americii. Chiar dacă practica americană de audit a cunoscut o puternică influenţă britanică, profesia de auditor a luat un avânt considerabil în S.U.A., dezvoltându-se ca o 2

L. Collins, G. Valin - Audit et controle intern. Aspect financiers, opérationnels et stratégiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p 11

5

profesie de sine stătătoare. Datorită ritmului de dezvoltare a afacerilor de pe piaţa americană, tehnicile britanice de audit, care au inclus mai mult verificări detaliate, erau considerate prea costisitoare şi mari consumatoare de timp. Pentru aceste motive auditorii americani au crescut frecvenţa utilizării verificării prin sondaj şi au făcut apel şi la tehnica verificării tranzacţiilor prin confirmări de la terţi. Experienţa americană a avut o influenţă semnificativă asupra practicilor şi tehnicilor de audit, contribuind la recunoaşterea importanţei controlului intern şi la stabilirea legăturilor dintre eficacitatea sistemului de control intern şi întinderea procedurilor de audit. Americanii au fost primii care au început uniformizarea şi standardizarea practicilor de audit. Încă de la 1917, Institutul American al Contabililor a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie să acopere o misiune de audit. Acest ghid cuprindea atât scopul auditului cât şi procedurile specifice de examinare şi modele standardizate ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Chiar dacă acest ghid nu avea putere de lege, a marcat începuturile procesului de reglementare a auditului în S.U.A. Un punct de cotitură în evoluţia profesiei de auditor l-a constituit decizia Bursei din New York de a impune, începând cu 1933, companiilor cotate să-şi prezinte situaţiile financiare certificate de către un contabil independent şi să anexeze raportul de audit întocmit de către un auditor independent. În Franţa, după anul 1918, se dezvoltă verificarea conturilor, concept care se află la originea auditului. Cuvântul „audit” a fost popularizat în Franţa începând din anii 1960, prin intermediul cabinetelor anglo-saxone de audit. Activitatea principală a acestor cabinete era, în aceea perioadă, verificarea conturilor. După anul 1970, francezii au adăugat activităţii de audit misiuni de consultanţă destinate ameliorării performanţelor. După anii 1970, cuvântul „audit” s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins până la controlul şi certificarea situaţiilor financiare anuale. În a doua jumătate a secolului al XX-lea s-au realizat progrese importante în dezvoltarea auditului care ar putea fi sintetizate astfel:3 1. Primul şi cel mai important obiectiv al auditului rămâne determinarea gradului de fidelitate al situaţiilor financiare. 2. Încrederea în sistemul de control intern creşte în mod continuu. Auditul devine în primul rând un audit al procedurilor. O verificare mai detaliată comparativ cu cea efectuată prin aplicarea procedurilor standard se impune numai în condiţiile în care se cere în mod expres detectarea fraudelor şi erorilor sau analiza şi evaluarea sistemului de control intern.

3

L. Dobroţeanu, C. L. Dobroţeanu - Audit – concepte şi practici: abordare naţională şi internaţională; Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p 24

6

3. Deoarece imaginea fidelă a situaţiilor financiare este afectată de orice eroare semnificativă, aplicarea procedurilor de testare în vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului. Începând din 1990, în Franţa, cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumită categorie de audit4: auditul regularităţii (şeful contabil), auditul conformităţii (responsabilul administrativ şi financiar), auditul eficacităţii (directorul general), auditul managementului (preşedintele), precum şi instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglo-saxonă) sau a consiliului de pilotaj (versiunea franceză). După anul 1990 termenul de audit a fost introdus în România din dorinţa de a armoniza reglementările româneşti ale economiei de piaţă cu reglementările similare pe plan european şi internaţional. În accepţiunea lui modernă, auditul vizează îndeosebi sistemele de informare, reprezentând, în esenţă, examinarea efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfăşoară o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activităţi. Având ca punct de referinţă această definiţie foarte generală a auditului, trebuie subliniat că segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care a avut o evoluţie paralelă cu cea a contabilităţi. Dezvoltarea auditului şi, ca o consecinţă a acestui fapt, apariţia organizaţiilor profesionale naţionale şi a organismelor internaţionale de reglementare în domeniu au avut ca rezultat şi apariţia, pe lângă numărul mare de standarde, norme şi recomandări şi a numeroase definiţii ale auditului. În cadrul Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili (Internaţional Federation of Accontans – IFAC) funcţionează o comisie permanentă care analizează practicile de audit la nivel mondial. În normele elaborate de această comisie se arată că auditul reprezintă „controlul informaţiilor financiare care emană de la o entitate juridică, efectuat în vederea exprimării unei opinii asupra acestor informaţii”.5 Potrivit normelor Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, prin audit, în general se înţelege „ ……. examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate. Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra: - validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii (auditul intern); 4

I. Florea, I. C. Macovei, R. Florea, M. Berheci - Introducere în expertiza contabilă şi auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, p 96 5 D. Batude - L’audit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p 10

7

- imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul legal cerut de lege şi exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea entităţii de către experţii contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de expertiză contabilă)6. Trecerea în revistă a istoriei auditului furnizează o bază solidă pentru analiza şi interpretarea modificărilor care au avut loc în legătură cu obiectivele şi tehnicile acestuia, ajungând la o mai bună înţelegere a auditului modern. Dacă iniţial auditul a constituit o practică de verificare a onestităţii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, ca urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a căpătat în timp, în prezent asistăm la o îmbinare a cunoştinţelor contabile ale auditorului profesionist cu o serie de cunoştinţe din multe alte domenii (cunoştinţe juridice, fiscale, de management, analiză, etică etc.) Etapa

actuală

de

dezvoltare

a

auditului

financiar-contabil

este

caracterizată

de

internaţionalizarea profesiei contabile. La nivel mondial există firme multinaţionale care oferă servicii în domeniul auditului financiar, al fiscalităţii şi al consultanţei. Auditorii, persoane fizice şi societăţile de audit participă la lucrările organismelor naţionale şi internaţionale de normalizare în domeniul contabilităţii şi al auditului. Putem concluziona că faţă de perioada din trecutul mai îndepărtat când activitatea auditorilor era reglementată aproape exclusiv din exteriorul asociaţiilor profesionale care-i reuneau, în prezent auditorii sunt participanţi direcţi şi extrem de importanţi la procesul de normalizare în domeniul lor de interes. 1.2. TIPURI DE AUDIT

Auditul financiar constituie principala formă de audit modern, dar, în prezent, se observă o tendinţă de extindere a auditului la alte aspecte ale funcţionării entităţii şi societăţii, discutându-se de auditul social, auditul juridic, auditul industrial, auditul calităţii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul producţiei, auditul sistemelor informaţionale şi chiar auditul marketingului. Aceste noţiuni sunt relativ recente şi o definire a lor nu s-a realizat încă. Criteriile de clasificare a auditului, cel mai frecvent utilizate, sunt următoarele7: - în funcţie de obiectivul urmărit şi - în funcţie de afilierea auditorilor. În funcţie de obiectivul urmărit, auditul se poate clasifica în: 6

XXX Norme naţionale de audit, CECCAR, Bucureşti, 1999, p 198 L. Dobroţeanu, C.L. Dobroţeanu -Audit – concepte şi practici: abordare naţională şi internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 34 7

8

● audit financiar (sau auditul situaţiilor financiare); ● audit de conformitate; ● audit operaţional. Auditul financiar (auditul situaţiilor financiare) este efectuat pentru a se determina dacă situaţiile financiare în ansamblu sunt prezentate în raport cu anumite criterii. Aceste criterii pot fi normele naţionale şi internaţionale de contabilitate sau principiile contabile general acceptate. De cele mai multe ori, situaţiile financiare incluse în audit sunt „situaţia poziţiei financiare (bilanţul contabil), contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie precum şi notele şi anexele însoţitoare”8 Auditul financiar implică noţiunea de atestare, adică de comunicare a unei opinii de către o persoană (fizică sau juridică) independentă, competentă şi care să aibă autoritatea necesară de a emite o astfel de opinie. Un aspect deloc de neglijat este delimitarea auditului statutar (legal) de auditul contractual. Auditul statutar se înscrie prin definiţie într-un cadru stabilit de lege. Numai în acest context auditorul – denumit comisar de conturi, auditor statutar, cenzor exercită o misiune de audit în aplicarea textelor legale. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Principalele elemente care deosebesc un audit statutar de un audit contractual sunt:9 a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţiilor. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este numit de către deţinătorii de capital ai societăţii; într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar este în serviciul acţionarilor cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor financiare ale societăţilor lor.

b) Orice auditor statutar e mandatat, de regulă, pentru o durată de 5 – 7 ani; rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune pluri - anuală, ceea ce permite auditorului să progreseze în cunoaşterea entităţii şi să abordeze în mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un conţinut strict normat, el neputând să „inventeze” un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică precis stabilită prin codul etic.

e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că auditorul poate face controale în societăţi în orice moment al exerciţiului; în practică, însă, el se rezumă la 2 sau 3 intervenţii principale din raţiuni de buget şi pentru a nu perturba activitatea entităţii şi anume: intervenţii pentru analiza şi evaluarea controlului intern, pentru inspecţia fizică 89 9

A. A. Arens, J. K. Loebbecke - Audit - o abordare integrală, Ed. ARC, Chişinău, 2003, p. 14 M. Toma - Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, p. 30

9

(inventariere) şi pentru revizia situaţiilor financiare; pentru societăţile cotate mai există o intervenţie asupra situaţiilor financiare semestriale. f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj şi deci nu are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor şi fluxurilor exerciţiului.

g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăţii; el păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor entităţii – client. Dimpotrivă, auditul contractual se realizează la cererea unui client şi nu în realizarea unei obligaţii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în funcţie de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi pot solicita un audit financiar – contabil al entităţii lor, fie pentru că ei consideră că situaţiile financiare nu sunt fiabile, fie că vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un moment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau de experţi contabili aduce o opinie independentă în legătură cu problemele ridicate. Auditul de conformitate are ca scop determinarea gradului în care o persoană fizică sau o entitate patrimonială respectă anumite politici şi norme legale. Asemenea auditului financiar, auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de corespondenţă cu anumite criterii prestabilite, dar criteriile care sunt urmărite în cadrul acestui tip de audit sunt mult mai specifice şi pot consta fie dintr-o normă internă stabilită de conducerea companiei (privind, de exemplu, politica de personal), fie dintrun set de legi sau reglementări (cum ar fi reglementările fiscale). În practică, controlul fiscal exercitat de către organele administraţiei fiscale nu ar trebui să fie altceva decât un audit de conformitate. Auditul de conformitate pentru o întreprindere privată ar putea include: -

verificarea respectării de către personalul serviciului financiar-contabil a recomandărilor făcute de contabilul şef;

-

examinarea salariilor pentru a determina respectarea legislaţiei din domeniul salarizării;

-

examinarea acordurilor contractuale cu băncile şi cu alţi creditori pentru a se asigura că întreprinderea respectă clauzele juridice stabilite.

În practică, în orice organizaţie privată şi nonprofit există politici prestabilite, acorduri contractuale şi reglementări legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformităţii. În mod normal, rezultatele auditului de conformitate sunt raportate unei persoane din interiorul unităţii organizatorice auditate şi nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativă a lucrărilor din acest domeniu este întreprinsă 10

de auditori angajaţi în cadrul intern al unităţilor operaţionale în cauză. Cu toate acestea, există şi unele excepţii. De exemplu, atunci când o organizaţie vrea să determine dacă anumite persoane fizice sau juridice respectă condiţiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizaţia care defineşte normele de respectat. Auditul operaţional reprezintă analiza procedurilor şi metodelor operaţionale ale unei entităţi patrimoniale, în scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. Auditul operaţional constă într-o revizuire sistematică a activităţilor unei entităţi în corelaţie cu anumite obiective stabilite de management, în scopul de a evalua performanţele, de a identifica posibilităţile de îmbunătăţire a activităţii şi de a elabora recomandări de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activităţi. Un exemplu de audit operaţional este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrării operaţiunilor legate de salarii în cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Din cauza numărului mare şi diversităţii domeniilor a căror eficacitate operaţională poate fi evaluată, este imposibil de definit un proces de audit operaţional tipic. Într-o anumită organizaţie, auditorul poate evalua relevanţa şi suficienţa informaţiilor utilizate de manageri în luarea de decizii privind achiziţionarea unor active imobilizate, pe când într-o altă organizaţie poate evalua eficienţa fluxului informaţional din cadrul prelucrării vânzărilor. În auditul operaţional verificările nu se limitează la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaţiunilor informatizate, a metodelor de producţie, precum şi a oricărei alte arii de activitate în care auditorul dispune de suficiente cunoştinţe. Realizarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit decât celelalte două tipuri de audit (audit financiar, audit de conformitate). Eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat într-o manieră obiectivă decât conformitatea sau prezentarea situaţiilor financiare în acord cu principiile contabile general acceptate. Definirea criteriilor de evaluare a informaţiilor din cadrul unui audit operaţional este o problemă extrem de subiectivă. Având în vedere aceste considerente, putem afirma că auditul operaţional se apropie mai mult de consultanţa managerială decât de ceea ce se înţelege în mod normal prin „audit” În funcţie de afilierea auditorilor, se disting următoarele tipuri de audit: ● audit extern; ● audit intern; ● audit guvernamental; Auditul extern (auditul independent) este efectuat pe o bază contractuală de către auditori independenţi. În România, această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual. Auditorii independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de audit, de 11

expertiză contabilă etc.), nu sunt angajaţi permanenţi ai entităţilor patrimoniale ale căror situaţii financiare sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. Chiar dacă auditorul este angajat de conducerea unităţii auditate, raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesaţi şi în mod special acţionarilor firmei. Auditul intern este o funcţie independentă stabilită în cadrul structurii de control intern al unei companii, în scopul examinării şi evaluării permanente a activităţilor şi serviciilor acesteia. Auditorii interni sunt angajaţi permanenţi ai companiei sau instituţiei respective. Totuşi pentru ca funcţia de auditor intern să fie eficientă, se recomandă adoptarea măsurilor necesare pentru ca auditorilor interni să li se asigure un grad de independenţă cât mai mare în cadrul entităţii din care face parte. „Auditul este, în interiorul unei întreprinderi sau al unui organism, o activitate independentă de apreciere a controlului operaţiunilor; el este în serviciul conducerii”.10 Atât auditul de conformitate, cât şi auditul operaţional se pot efectua de către auditori interni. În aceste cazuri, auditorul evaluează măsura în care diversele funcţii ale entităţii respective se execută în conformitate cu politicile sau cerinţele stabilite de conducere sau cu anumite reglementări. Funcţiile auditului intern includ: -

examinarea şi evaluarea riscurilor specifice controlului intern;

-

monitorizarea şi îmbunătăţirea eficienţei sistemelor contabile şi de control intern;

-

evaluarea performanţelor firmei.

Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcţii, auditul intern va oferi conducerii entităţii şi recomandări privind activităţile examinate. Pentru aceasta auditul intern trebuie să treacă dincolo de aspectele financiar-contabile. Auditul intern serveşte nu numai managerilor, ci şi auditorilor externi. Astfel, aceştia din urmă se bazează pe munca auditorilor interni când hotărăsc natura, timpul afectat şi întinderea lucrărilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determină întinderea lucrărilor efectuate de auditorii externi. Din punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de control intern a entităţii, ceea ce nu se confundă cu departamentul de control intern. Cele două departamente trebuie să fie distincte şi independente, în nici un caz în relaţii de subordonare. Una dintre ideile centrale care face posibilă existenţa auditului este cea de independenţă. Conceptul de audit constă tocmai în faptul că examinarea este făcută de o altă persoană decât cea care a fost implicată în obţinerea unui rezultat.

10

L. Collins, G. Valin - Audit et contrôle intern. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 23

12

Auditul guvernamental este efectuat de angajaţii instituţiilor publice specializate (primăriile, Ministerul Finanţelor Publice, Curtea de Conturi etc.). Angajaţii administraţiei publice locale sau centrale pot presta servicii de audit adresate persoanelor fizice. De asemenea angajaţii administraţiei publice locale sau centrale auditează o serie de funcţii ale întreprinderilor. Astfel:11 ● membrii administraţiei publice centrale sau locale auditează companiile pentru a determina dacă taxele şi impozitele datorate statului au fost stabilite şi plătite în conformitate cu legile şi normele aplicabile în domeniu (acesta constituie un audit de conformitate). ● membrii administraţiei publice locale auditează persoanele fizice pentru a determina dacă taxele şi impozitele datorate de acestea au fost stabilite şi plătite în conformitate cu legile şi normele în vigoare (un alt exemplu de audit de conformitate). În România, o astfel de practică devine tot mai frecventă, având în vedere implementarea impozitului pe venitul global realizat de persoane fizice. ● auditul exercitat de Curtea de Conturi asupra diverselor programe, funcţii, activităţi şi instituţii guvernamentale. Acest tip de audit include: ■ examinarea tranzacţiilor financiare, a conturilor şi a raportărilor instituţiilor publice sau a celor care utilizează fonduri publice, pentru a determina dacă acestea au fost utilizate conform destinaţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare (audit de conformitate). ■ revizuirea, verificarea eficienţei şi eficacităţii utilizării resurselor publice, cum ar fi de exemplu a alocaţiilor bugetare. Un tip de audit care are în vedere sectorul finanţelor publice este auditul performanţelor. Ca o activitate distinctă, auditul performanţelor a apărut între anii 1960-1970 în ţările dezvoltate, când parlamentarii au pus problema modului în care guvernele şi-au îndeplinit programele şi când contribuabilii formulau cereri privind guverne mai eficiente şi mai puţin costisitoare. Termenul „auditul performanţei” este utilizat în variante diferite de către organizaţiile internaţionale. Deşi abordările privind auditul performanţei sunt relativ eterogene, principiile care-l definesc sunt aceleaşi, în sensul că acest audit combină rigoarea auditului de conformitate şi auditului de atestare financiară cu principiul de bază, acela de adăugare de valoare şi asigurarea credibilităţii, în condiţii de independenţă şi obiectivitate ale auditorului. Auditul performanţei este sinonim cu sintagma „valoare pentru bani” şi cu „Auditul managementului”, conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului al XIV-lea al INTOSAI – 11

L. Dobroţeanu, C. L. Dobroţeanu - Audit – concepte şi practici: abordare naţională şi internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 38

13

Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Audit (Instituţiile Supreme de Audit din Canada şi Anglia). Auditul performanţei este definit ca o „examinare obiectivă şi sistematică a realităţii pentru evaluarea performanţei unei organizaţii guvernamentale, program sau activitate, în scopul de a obţine informaţii referitoare la utilizarea fondurilor publice şi facilitarea luării deciziilor de către manageri în legătură cu supravegherea şi iniţierea măsurilor corective care se impun”12 (Oficiul General de Audit al S.U.A. – GAO). Pe lângă economicitate şi eficienţă, auditul performanţei cuprinde şi auditul programelor, care include determinarea măsurii în care rezultatele dorite sunt realizate şi dacă entitatea a respectat legile şi reglementările importante care se referă la programele respective. Prin auditul performanţei se urmăreşte dacă banii publici au fost bine cheltuiţi. Auditul performanţei este definit ca un audit al eficienţei şi eficacităţii politicii guvernului în utilizarea banilor publici. Rezultă că auditul performanţei examinează măsurile întreprinse de entităţile auditate pe linia respectării principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii şi rezultatele obţinute în atingerea indicatorilor de performanţă. În literatura de specialitate se vorbeşte de auditul comprehensiv sau auditul integral, care se realizează atunci când auditul conformităţii şi auditul de atestare financiară sunt combinate cu auditul performanţei. O tendinţă recentă a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese la rezultate. Această abordare urmăreşte dacă activitatea a condus la rezultatele programate, de unde provine şi denumirea de „auditul rezultatelor”. Auditul performanţei constă în economicitate, eficienţă şi eficacitate (cei„3E”) şi acoperă: activităţi economice şi administrative urmărind principii şi practici de management; eficienţa resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanţă şi procedurile urmate de entităţile auditate; eficienţa şi performanţa în legătură cu atingerea obiectivelor entităţii auditate, precum şi impactul efectiv al activităţilor comparativ cu impactul dorit (Standardele de audit emise de Comitetul de Standardizare al INTOSAI) Măsurarea performanţei prin prisma celor „3E” constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile, pentru a avea o vedere clară asupra obiectivelor lor şi constă în evaluarea rezultatelor în raport cu acele obiective. În ţările dezvoltate s-au experimentat metode şi tehnici de audit de performanţă, s-au stabilit criterii pentru măsurarea performanţelor guvernamentale şi s-au elaborat indicatori de performanţă şi tehnici de control. România se aliniază tendinţelor mondiale în domeniu, profilându-se modificări în direcţia dezvoltării auditului de performanţă în cadrul Curţii de Conturi. 12

M. Ghiţă, V. Mareş - Auditul performanţei finanţelor publice, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p 69

14

1.3. CONCEPTE DE BAZĂ ALE AUDITULUI De cele mai multe ori, auditorii caută soluţii practice la problemele pe care le au de rezolvat, dar acest fapt nu anulează necesitatea unei teorii a auditului care să explice ceea ce fac sau ceea ce ar trebui să facă auditorii. Importanţa teoriei auditului derivă din faptul că auditul operează cu idei abstracte, are o structură logică, se bazează pe concepte, tehnici, pe un studiu riguros, meritând pe deplin să fie considerat o disciplină în adevăratul sens al cuvântului în contextul actual. Plecând de la premisa că derivă în principal din practică, teoria auditului este în mare măsură o teorie descriptivă şi, într-o mai mică măsură, o teorie normativă, în sensul că furnizează indicaţii cu privire la cum ar trebui să fie practicile de audit. În orice teorie, conceptele deţin o poziţie importantă. Conceptele reprezintă forme abstracte obţinute prin observare şi experienţă, care, generalizate, ajută la înţelegerea similitudinilor şi a diferenţelor dintre fenomenele studiate. I. Gay şi S. Manson13 propun o structurare sistematică a conceptelor de audit în patru categorii distincte, determinate în funcţie de principiile fundamentale de audit conţinute de Codul Auditorilor din Marea Britanie. Aceste categorii sunt: credibilitatea, procesul de audit, comunicarea şi performanţa. Credibilitatea (măsura în care utilizatorii au încredere în auditor) are ca principale implicaţii directe faptul că auditorul trebuie să se asigure că este perceput ca o persoană competentă, independentă, având un comportament integru şi o ţinută etică adecvată. Procesul de audit se referă la maniera în care misiunea de audit este dusă la îndeplinire. Auditorii urmăresc obţinerea unor probe care să dovedească afirmaţiile făcute de conducere cu privire la elementele prezentate în situaţiile financiare. De asemenea, pe parcursul procesului de audit, auditorii evaluează riscurile de a eşua în depistarea elementelor care afectează imaginea prezentată în situaţiile financiare. Ei utilizează raţionamentul profesional pentru a evalua continuu evenimentele care pot avea un impact suficient de semnificativ asupra situaţiilor financiare pentru a altera imaginea despre companie, activităţile şi performanţele sale. Comunicarea. Raportarea poate fi privită ca o componentă a procesului de comunicare a opiniei auditorilor către toţi cei interesaţi (utilizatori externi). Pe de altă parte, comunicarea poate implica şi contactele auditorilor cu conducerea companiei, acţionarii etc. Conceptul de imagine fidelă, concept de

13

I. Gray, S. Manson - The audit process: Principles, practice and cases, Ed. Bussines Press, ed. a 2-a, SUA, 2000, p. 30, citaţi de L. Dobroţeanu, C.L. Dobroţeanu în Audit – concepte şi practici: abordare naţională şi internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 53

15

origine contabilă, are de asemenea o importanţă majoră în audit, fiind foarte strâns legat de pragul de semnificaţie şi raţionamentul profesional. Performanţa. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activităţii unui auditor, în sensul îndeplinirii tuturor diligenţelor de audit, cu grijă maximă, în conformitate cu standardele profesionale în vigoare. Cu alte cuvinte, auditorii trebuie să aibă propriile lor proceduri de control de calitate pentru a se asigura că serviciile prestate de ei sunt adecvate. Deşi prezentate structurat, relaţia de intercorelare care există între diferitele concepte este evidentă. Astfel, de exemplu, supoziţia legitimă că procesul de obţinere a probelor este dus la îndeplinire cu grijă profesională maximă, punând în aplicare toate diligenţele de audit, evidenţiază relaţia care există între conceptele de probe de audit, respectiv diligenţe de audit. Diverse organizaţii internaţionale au formulat o serie de concepte comune mai multor tipuri de audit. Aceste concepte sunt:14

a) În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional al examinării se manifestă, în principal, prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general, iar în cadrul acesteia foloseşte tehnici, proceduri şi instrumente adecvate. Pe de altă parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoaşte foarte bine activităţile şi informaţiile ce fac obiectul examinărilor sale şi la fel de bine el stăpâneşte practicile şi procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinării este accentuat de existenţa unor organizaţii profesionale care au dreptul să emită norme şi să controleze aplicarea lor.

b) În al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face obiect al auditării diferite tipuri de informaţii, respectiv informaţii analitice şi sintetice, informaţii istorice şi previzionale, informaţii interne şi externe, informaţii cantitativ-valorice şi calitative, informaţii standardizate şi informaţii informale sau nestandardizate. Dar auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cu informaţia contabilă externă, fiind chiar una dintre componentele esenţiale ale acesteia.

c) Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul urmăreşte exprimarea unei opinii responsabile şi independente. Opinia este responsabilă pentru că îl angajează personal pe auditor, care trebuie să rămână neutru şi independent atât faţă de emitentul informaţiilor, cât şi faţă de utilizatorul acestora. Din punct de vedere al conţinutului, opinia unui auditor se poate limita la o simplă apreciere sau judecată de valoare, ori poate fi completată cu unele recomandări; acest lucru este evident influenţat şi de natura misiunii sau de mandatul primit. 14

I. Florea, I.C. Macovei, R. Florea, N. Berheci - Introducere în expertiza contabilă şi auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, p. 100

16

d) În al patrulea rând, auditul presupune referinţa la anumite criterii de calitate. În domeniul economic şi cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt următoarele:

– regularitatea – care reprezintă în esenţă conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului în speţă; în vorbirea curentă se mai spune audit de conformitate;

– sinceritatea (sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respectarea cu bună credinţă a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut în vedere faptul că, chiar dacă este vorba de o sinceritate „obiectivă” (cea care priveşte informaţiile şi nu pe emitentul lor), aceasta are totuşi şi un caracter „relativ” pentru că ea este apreciată prin raportare la un oarecare limbaj şi la anumite reguli;

– eficacitatea – care priveşte ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate şi sinceritate; aceste criterii vizează în principal trei elemente esenţiale (cunoscute sunt expresia „cei trei E”), respectiv: economie (de exemplu, în achiziţionarea resurselor materiale şi umane utilizate într-un proiect), eficienţă (raportul dintre bunurile şi serviciile produse şi resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisă (măsura în care scopurile vizate sau efectele urmărite au fost cât mai bine atinse).

e) Cel de al cincilea concept de bază al auditului priveşte creşterea utilităţii

informaţiei.

Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creşterea credibilităţii informaţiei şi a gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de utilizatorii interni de informaţii, cât şi de utilizatorii externi.

f) În sfârşit, al şaselea rând, auditul trebuie să ţină seama de legislaţia şi uzanţele din ţara în care are sediul întreprinderea auditată. Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaţionale, particularităţile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

CAPITOLUL 2 NOŢIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL PERFORMANŢEI 2.1. DEFINIREA ŞI IMPORTANŢA AUDITULUI PERFORMANŢEI

17

Auditul performanţei reprezintă o examinare sau o evaluare independentă şi obiectivă a măsurii în care un program sau o activitate a unei entităţi publice funcţionează eficient şi eficace în condiţiile respectării economicităţii. Standardele Internaţionale de audit INTOSOI definesc auditul performanţei ca fiind „un audit al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care entitatea auditată îşi utilizează resursele pentru îndeplinirea responsabilităţilor sale”. Aceste standarde prevăd că auditul performanţei presupune examinarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii – cei „3 E” – după cum urmează:

- auditul economicităţii privind gestionarea activităţilor administrative; -

auditul eficienţei utilizării resurselor financiare, umane şi de altă natură;

-

auditul eficacităţii referitor la îndeplinirea obiectivelor.

Examinarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii programelor sau activităţilor realizate de entităţile publice stabileşte în ce măsură banii publici au fost bine cheltuiţi. Domeniile cel mai frecvent abordate în auditul performanţei sunt:

- examinarea performanţei folosirii activelor fixe, care se realizează prin examinarea: •

achiziţiei activelor fixe;

•

lucrărilor pentru realizarea sau întreţinerea unor construcţii sau căi de comunicaţie;

•

cheltuielilor cu personalul ce activează în domeniul public,

•

organizării entităţilor publice.

- examinarea nivelului de îndeplinire a scopurilor, pentru a evalua: •

gradul de îndeplinire a obiectivelor programelor şi activităţilor finanţate din fonduri publice;

•

rezultatele iniţierii şi aplicării unor măsuri cu caracter legislativ,

Tot în cadrul auditului performanţei se examinează dacă au fost întreprinse măsurile corective necesare şi se evaluează acele acţiuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicităţii, eficienţei şi eficacităţii programului activităţii entităţii. Astfel, în cadrul auditului performanţei se realizează: -

examinarea sistemului de control intern al entităţii auditate;

-

evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optimă pentru derularea unui program sau a unei activităţi;

-

analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activităţi şi evaluarea sistemului de măsurare a performanţei. 18

Auditul performanţei se recomandă a se efectua şi în cazul existenţei unor suspiciuni cu privire la economicitatea, eficienţa şi eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate. Deşi auditul performanţei nu presupune examinarea sistemului financiar – contabil, respectiv a situaţiilor financiare ale entităţilor auditate şi nici verificarea conformităţii cu legile şi reglementările în vigoare, se pot efectua şi astfel de verificări, dacă este cazul. De exemplu, atunci când se auditează performanţa unui program sau a unei activităţi care implică şi achiziţii publice, auditorii vor trebui să verifice dacă: -

s-a organizat licitaţie publică în cazul în care reglementările prevăd atribuirea contractului pe bază de licitaţie;

-

au fost respectate principiile care stau la baza organizării licitaţiei publice;

-

în atribuirea contractului de achiziţie publică s-a respectat procedura stabilită prin lege;

-

în situaţia în care legea prevede atribuirea contractului de achiziţie publică prin negociere cu o singură sursă, lipsa competiţiei a condus la diminuarea economicităţii şi eficienţei.

Cum operează auditul performanţei? Auditul performanţei solicită adesea auditorului, examinarea rezultatelor din punct de vedere al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii prin examinarea raţionamentului profesional. De regulă, se încearcă să se răspundă la două întrebări de bază – dacă s-a lucrat în mod corect şi dacă s-a făcut ceea ce trebuia? În momentul în care auditorul încearcă să răspundă la întrebările menţionate, va trebui să fie precaut pentru a nu depăşi mandatul, prin extinderea examinărilor în zona politicului. De aceea, în activitatea de auditare a performanţei nu se formulează recomandări şi opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin politic. 2.2. ECONOMICITATE, EFICIENŢĂ ŞI EFICACITATE 2.2.1 Economicitatea Economicitatea reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate. În efectuarea auditului performanţei, o condiţie esenţială este aceea referitoare la alocarea, administrarea şi utilizarea cu economicitate a resurselor. Evaluarea economicităţii se realizează prin utilizarea unor criterii bine determinate, cum ar fi:

19

-

existenţa unor reglementări adecvate şi cuprinzătoare privind organizarea activităţilor din domeniile auditate;

-

alocarea de fonduri suficiente şi la momentul oportun pentru organizarea şi funcţionarea în bune condiţii a serviciilor publice;

- existenţa unei limite de preţ stabilită în cadrul unei anumite politici interne; -

compararea unui preţ practicat de entitatea auditată cu preţul practicat de aceeaşi entitate, într-o tranzacţie similară;

-

compararea valorii indicatorului „costuri” cu valoarea medie a acestuia, realizată de entităţi cu activitate similară.

Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza în cazul în care datorită implementării unor măsuri specifice, o entitate a reuşit să reducă costurile cu un anumit procent. Măsurarea economicităţii se poate analiza prin următoarea relaţie: Economicitatea = (resurse consumate efectiv / rezultatul obţinut efectiv) : (resurse programate / rezultatul programat) Situaţia este considerată a fi favorabilă atunci când rezultatul relaţiei este subunitar. Auditarea economicităţii furnizează răspunsuri la următoarele genuri de întrebări: -

procedurile alese pentru achiziţionarea de către entitate a unor materii prime, materiale, servicii etc. reprezintă modalitatea cea mai economică de utilizare a fondurilor publice?

-

Activităţile managementului sunt în concordanţă cu politicile de realizare a obiectivelor şi a ţintelor de performanţă ale entităţilor?

Pe baza răspunsurilor obţinute, auditorii formulează recomandări care să determine reducerea costurilor fără a afecta cantitatea şi calitatea produselor obţinute şi a serviciilor prestate. 2.2.2. Eficienţa Eficienţa constă în maximizarea rezultatelor unei activităţi în raport cu resursele utilizate. Aceasta reprezintă relaţia dintre ieşiri (outputs), respectiv produse, servicii şi alte rezultate şi resurse utilizate (inputs) pentru realizarea lor. Pentru calcularea acesteia se utilizează următoarea formulă: Eficienţa = Rezultate obţinute (ieşiri) / Rezultate utilizate (intrări) Dacă rezultatul raportului este egal sau mai mare decât „1”, situaţia este favorabilă. O activitate eficientă maximizează rezultatele obţinute cu aceeaşi cantitate de resurse sau minimizează resursele pentru un rezultat stabilit. În consecinţă, în efectuarea cheltuielilor se va avea în vedere obţinerea unor rezultate maxime şi la o calitate corespunzătoare. 20

În cazul unui audit al eficienţei, subiectul central îl constituie examinarea resurselor utilizate. Rezultatul optim Întrebarea care se pune în auditul eficienţei în urma acţiunilor întreprinse este: „Se obţine rezultatul optim din punct de vedere al calităţii şi cantităţii?”. Această întrebare se referă la raportul dintre calitatea şi cantitatea de produse şi servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru obţinerea acestora. În auditarea eficienţei se examinează dacă: -

resursele financiare, umane şi de altă natură au fost utilizate eficient;

-

programele şi activităţile entităţilor guvernamentale auditate au fost în concordanţă cu obiectivele şi cerinţele stipulate prin lege sau alte reglementări;

-

programele guvernamentale, precum şi activităţile entităţilor auditate au fost reglementate, organizate,conduse, executate şi evaluate în mod eficient;

-

programele şi activităţile entităţilor auditate au fost bine realizate şi la momentul oportun.

Raportul cost – eficacitate În evaluarea eficienţei unui program sau a unei activităţi, un element important îl reprezintă şi raportul „cost – eficacitate”. Analizele „cost – eficacitate” (cost – beneficiu) evaluează relaţiile dintre costurile programului sau activităţilor auditate şi rezultatele obţinute, care pot fi exprimate prin costul obţinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat proiectat). Raportul „ cost – eficacitate” reprezintă doar un element al examinării globale a eficienţei, care poate include şi alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obţinute rezultatele faţă de momentul optim

care ar fi maximizat impactul (beneficiul sau rezultatul proiectat). Pentru acest motiv,

examinarea eficienţei trebuie realizată concomitent cu examinarea economicităţii. Pentru a realiza o evaluare a eficienţei activităţii entităţii auditate, se compară indicatorii de eficienţă obţinuţi cu un set de criterii bine definite. Criteriile de eficienţă ce pot fi avute în vedere sunt: standardul de eficienţă adoptat de entitatea auditată; indicatori de eficienţă realizaţi de entităţi cu activitate similară; indicatori de eficienţă realizaţi de către cea mai performantă entitate care funcţionează în domeniul auditat; cele „mai bune practici”, în cazul în care problemele sunt complexe şi nu există standarde în domeniu; procedurile de control şi de monitorizare instituite de management; indicatorii de performanţă realizaţi de entitate pentru activităţi similare, în perioade de timp diferite. 2.2.3. Eficacitatea 21

Eficacitatea reprezintă gradul de îndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective. Poate fi exprimată ca fiind raportul între rezultatele obţinute pentru o activitate dată şi rezultatele programate. Eficacitatea = Rezultate obţinute / Rezultate programate Auditorul poate determina sau măsura eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) – cu scopurile stabilite în cadrul obiectivelor. Totuşi este recomandat ca la auditarea eficacităţii să se încerce şi determinarea măsurii în care acţiunile întreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui sensul real al eficacităţii şi de aceea este necesară obţinerea de dovezi din care să reiasă că „ieşirile” (rezultatele) observate sunt cu adevărat consecinţa măsurilor întreprinse de entitate şi nu rezultatul altor factori. Realizarea auditului eficacităţii unei activităţi, entităţi sau program guvernamental, încearcă să găsească răspunsuri la o serie de întrebări: -

Sunt atinse obiectivele de politică managerială cu mijloacele utilizate?

-

Mijloacele utilizate şi rezultatele obţinute

sunt comparabile cu obiectivele politicii

manageriale? -

Reprezintă impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale şi nu unul datorat altor circumstanţe?

Auditul eficacităţii urmăreşte modul în care măsurile luate de entitatea auditată au contribuit la atingerea obiectivelor şi poate fi înţeles astfel: -

în sens restrâns, când se examinează numai managementul şi operaţiile interne ale entităţii auditate;

-

în sens larg, când examinarea depăşeşte limitele entităţii şi când, pentru evaluare, auditorul ţine seama şi de impactul altor factori externi.

Un aspect distinct al auditului performanţei îl constituie examinarea „efectelor secundare”15, neintenţionate, ale politicii manageriale. Examinarea efectelor secundare constituie un proces complex atât datorită diversităţii acestora, cât şi faptului că ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale. După cum s-a menţionat, auditarea performanţei nu presupune în mod obligatoriu analizarea concomitentă a economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. Profunzimea examinărilor celor „3E” depinde în mare măsură de obiectivele auditului. În concluzie, auditarea performanţei se referă în principal la: 15

C. Iaţco – Modernizarea controlului financiar, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2007, p. 20

22

- auditul economicităţii efectuat asupra intrărilor (resurse umane, financiare şi materiale); -

auditul eficienţei funcţionării programului sau activităţii (furnizarea de bunuri şi servicii, realizarea de venituri, îmbunătăţirea funcţiilor de reglementare) şi

-

auditul eficacităţii care se efectuează asupra rezultatelor (îndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activităţii).

În ultimul timp, în practica de audit al performanţei, celor trei componente respectiv economicitate, eficienţă şi eficacitate cei „3E”, li se adaugă o nouă componentă, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului înconjurător, astfel auditul performanţei tinzând să se extindă de la examinarea şi evaluarea celor „3E” la examinarea şi evaluarea celor „4E”. 2.3. MĂSURAREA ŞI EVALUAREA ECONOMICITĂŢII, EFICIENŢEI ŞI EFICACITĂŢII Informaţiile furnizate prin auditul performanţei au menirea de a arăta în ce măsură programele sau activităţile instituţiilor publice şi-au atins obiectivele programate. În cazul în care obiectivele unui program sau a unei activităţi nu au fost îndeplinite sau au fost realizate parţial, auditorii trebuie să stabilească cauzele care au generat această situaţie şi în acelaşi timp să formuleze recomandări de îmbunătăţire a performanţei. Atât auditul performanţei , cât şi studiile de evaluare realizate în afara sferei de cuprindere a auditului au menirea să aprecieze modul în care funcţionează şi se derulează anumite programe specifice. De aceea, este important să se ia în considerare relaţia dintre activităţile de măsurare şi cele de evaluare a performanţei. Prin măsurarea performanţei se înţelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare şi raportare a modului în care se realizează programele sau activităţile în toate etapele derulării acestora. Măsurarea performanţei se bazează pe examinarea modului în care un program şi-a realizat obiectivele sau cerinţele, prin raportarea în permanenţă la standardele de performanţă stabilite. Evaluarea programelor şi activităţilor se realizează de către Instituţiile Supreme de Audit, prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcţionare a acestora. Auditul, precum şi studiile privind evaluarea programelor şi activităţilor se clasifică în următoarele categorii:

- auditul regularităţii – când se verifică modul în care sunt respectate legile şi reglementările, care guvernează domeniul auditat; 23

- auditul economicităţii – analizează dacă mijloacele alese pentru utilizarea în mod economic a fondurilor publice au condus la obţinerea performanţei preconizate;

- auditul eficienţei – examinează dacă rezultatele obţinute corespund aşteptărilor pentru care au fost alocate resursele;

- auditul eficacităţii – analizează dacă rezultatele obţinute sunt conforme cu politicile manageriale;

- evaluarea compatibilităţii – evaluează dacă mijloacele antrenate în politica managerială sunt compatibile cu obiectivele stabilite;

- evaluarea impactului – analizează impactul economico – social al unei anumite politici manageriale. Un audit al performanţei nu presupune, neapărat, abordarea celor „3E” în acelaşi timp. Aceasta se va stabili prin obiectivele auditului performanţei care vor fi fixate, respectiv care dintre cele trei componente vor fi examinate.

CAPITOLUL 3 OBIECTIVELE, PRINCIPIILE ŞI ETAPELE AUDITULUI PERFORMANŢEI 24

3.1. OBIECTIVELE AUDITULUI PERFORMANŢEI Standardele Internaţionale de Audit stipulează că obiectivele auditului performanţei sunt stabilite prin lege, dar în acelaşi timp în cadrul mandatului, Instituţiile de Audit pot stabili şi unele obiective specifice. De regulă, obiectivele auditului performanţei se referă la examinarea performanţei politicilor, programelor, organizării şi managementului. În general, în auditarea performanţei, se au în vedere următoarele obiective: -

efectuarea unor examinări independente, necesare legislativului, executivului şi entităţilor auditate cu privire la economicitatea, eficienţa şi eficacitatea managementului implementării unor programe guvernamentale sau realizării unor activităţi;

- identificarea şi analizarea oricăror probleme ce privesc economicitatea, eficienţa şi eficacitatea programelor guvernamentale şi a domeniilor în care performanţa este redusă, sprijinind în acest sens executivul sau entităţile auditate pentru luarea unor decizii manageriale adecvate;

-

raportarea impactului rezultat din implementarea programelor şi analizarea măsurii în care obiectivele aşteptate au fost realizate. În cazul în care acestea nu au fost atinse (parţial sau în totalitate) vor fi identificate cauzele;

-

furnizarea către legislativ sau entitatea auditată a rezultatelor unor analize independente în legătură cu valabilitatea şi gradul de încredere al indicatorilor de performanţă stabiliţi. Totodată, oferă şi o apreciere a gradului de încredere în indicatorii de auto – evaluare, raportaţi de către entităţile care derulează programe sau care administrează fonduri publice;

- formularea de recomandări pentru legislativ sau entitatea auditată, pe baza constatărilor şi concluziilor rezultate din activitatea de audit. 3.2.CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANŢEI Standardele de audit prevăd că: „spre deosebire de auditul de conformitate care este un sudit financiar şi este supus unor reglementări şi cerinţe destul de clare, auditul performanţei este, ca natură, un audit de scară largă şi mult mai deschis judecăţilor şi interpretărilor, iar acoperirea sa este mai selectivă şi poate fi desfăşurată asupra unui ciclu de câţiva ani, mai degrabă decât pe o perioadă limitată şi nu se leagă neapărat de un bilanţ sau de un alt document. Ca urmare, rapoartele de audit al performanţei sunt mult mai variate şi conţin mai multe comentarii şi argumente rezonabile”. 25

Caracteristicile auditului performanţei pun în evidenţă asemănările şi deosebirile dintre auditul performanţei şi auditul financiar care este un audit de conformitate. Principalele caracteristici ale misiunilor de audit al performanţei sunt: a) Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Audit Auditul performanţei se realizează potrivit mandatului conferit de lege, în conformitate cu prevederile standardelor de audit naţionale, elaborate pe baza Standardelor Internaţionale de Audit şi a liniilor directoare pentru implementarea acestora, precum şi pe baza celor mai bune practici identificate în activitatea Instituţiilor Supreme de Audit a statelor cu experienţă în acest tip de audit. Standardele internaţionale care reglementează auditul de conformitate se aplică în mare măsură şi în cazul auditului performanţei. În mod special, următoarele prevederi ale standardelor se aplică şi auditului performanţei: -

probele de audit şi abordarea auditului;

-

evaluarea sistemelor de contabilitate şi de control intern;

-

planificarea auditului;

-

documentaţia auditului;

-

asigurarea calităţii auditului.

Cele mai multe probe de audit sunt colectate de auditor chiar din interiorul entităţii auditate, dar acest lucru nu exclude şi obţinerea unor probe din exteriorul entităţii auditate. Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente şi să fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate. De exemplu, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de încredere, ceea ce presupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate considera necesară eşantionarea stratificată a mulţimii analizate. Această metodă de eşantionare implică aplicarea mai multor teste de audit, în consecinţă, obţinându-se probe mai numeroase. În situaţia inversă, când nivelul de încredere a auditorului este redus, riscul de nedetectare este implicit mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia că, prin acceptarea acestui nivel ridicat de risc, nu este necesară stratificarea eşantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mică. Caracterul just al probelor de audit reprezintă latura calitativă a probelor de audit care se apreciază în funcţie de certitudinea şi fiabilitatea lor. Pentru ca o probă de audit să fie adecvată (justă), ea trebuie să fie relevantă şi credibilă. Probele trebuie să se refere la obiectivul auditului sau să fie relevante pentru acesta, auditorul efectuând o serie de testări pentru a se convinge de fiabilitatea lor. Relevanţa poate fi analizată numai 26

prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit, dar nu şi pentru un altul. Credibilitatea probelor se referă la măsura în care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de încredere. Anumite probe prezintă un grad de încredere mai ridicat decât altele, datorită naturii activităţii auditate. Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor internă sau externă, de natura lor vizuală, scrisă sau orală. Deşi fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în care acestea au fost obţinute, ea poate fi evaluată, ţinând seama de următoarele cerinţe: - elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obţinută de la un terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante interne; - elementele probante din surse externe sunt mai fiabile, atunci când auditul intern la care ele se referă este satisfăcător; - elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele care-i sunt furnizate de entităţi; - elementele probante materializate printr-un document sau o declaraţie scrisă sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale. Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate, control intern şi audit intern ale entităţii auditate reprezintă o activitate esenţială în realizarea unei misiuni de audit, datorită implicaţiilor asupra riscului de audit şi asupra opiniei formulate de auditor. Ca principiu de bază, în orice misiune de audit, auditorul are obligaţia de a testa sistemul de control intern şi contabilitate, testare care îi permite formularea unei aprecieri cu privire la măsura în care sistemele respective funcţionează în conformitate cu nevoile informaţionale ale entităţii respective. Documentarea joacă un rol esenţial în realizarea unei misiuni de audit, atât sub aspectul colectării elementelor probante, pe care se va sprijini opinia auditorului, cât şi al înţelegerii activităţilor desfăşurate de client. Documentarea lucrărilor de audit este necesară pentru: - a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi normelor, precum şi faptul că concluziile auditorului sunt fondate; - a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane; - a transmite informaţia în timp. Documentarea unei misiuni de audit este formată din materialele (documentele de lucru) pregătite de şi pentru auditor, sau obţinute şi păstrate de acesta în cursul efectuării auditului. 27

Documentele de lucru pot fi sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a datelor pe microfilme precum şi a datelor pe medii de înregistrare electronice sau pe alţi purtători de informaţii. Documentele de lucru pregătite de şi pentru auditor sunt păstrate de obicei ca elemente probante, în cadrul dosarelor de lucru. Ele constituie baza formării opiniei de audit. Totodată, dosarele de lucru servesc drept probă în justiţie, în cazul în care auditorul este implicat într-un proces în care i se contestă profesionalismul. Documentele incluse în dosarele de lucru au o importanţă deosebită deoarece ele permit: - planificarea şi execuţia auditului; - supravegherea şi revizuirea activităţii de audit; - consemnarea probelor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei; - planificarea şi realizarea misiunilor ulterioare; - informarea despre lucrările efectuate de coauditori. Deosebiri majore între auditul performanţei şi auditul de conformitate apar în ceea ce priveşte aplicarea următoarelor prevederi ale standardelor: -

raportarea;

-

procedurile de obţinere a probelor de audit;

-

planificarea prin studiul preliminar.

b) Complexitatea şi exhaustivitatea Auditul performanţei este prin natura sa, un audit amplu, care poate să acopere selectiv o perioadă de câţiva ani şi nu se referă numai activitatea desfăşurată de entitatea auditată pe parcursul unui an. În auditul de conformitate, subiectul auditat este definit, în mod general, prin reglementările legale în vigoare. În auditul performanţei, alegerea este mult mai largă şi se face prin aplicarea unor criterii şi pe baza unui studiu preliminar, aceasta datorită naturii mai diversificate a domeniilor (entităţi, programe, activităţi etc.) şi mai marii oportunităţi în judecăţi şi interpretări. c) Identificarea şi selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanţei În auditul financiar se examinează operaţiuni care sunt definite a fi 2corecte” sau „incorecte”, „legale” sau „ilegale” – după cum le defineşte legea. Criteriile de evaluare pe care le foloseşte auditorul pentru a-şi exprima opinia finală sunt relativ închise şi, de regulă, predefinite, de exemplu, legislaţia care guvernează entitatea auditată. În auditul performanţei, alegerea criteriilor constituie o activitate complexă şi este atributul exclusiv al auditorilor, cei „3E” trebuind să fie interpretaţi în legătură cu subiectul auditat, iar criteriile care se aplică sunt diferite de la un audit la altul. d) Persuasivitatea probelor de audit 28

În cazul auditului de conformitate, auditorii sunt preocupaţi de obţinerea unor probe de audit conclusive (da/nu, corect/greşit, adevărat/fals, legal/ilegal), în timp ce în auditul performanţei se operează ci probe persuasive („puncte de susţinere” pentru concluzii), ei trebuind să selecteze cele mai adecvate metodologii de auditare, astfel încât să obţină probe de audit cât mai convingătoare. În cadrul auditului performanţei, este util să se discute dinainte cu conducerea entităţii auditate asupra tehnicilor de analiză şi interpretare a datelor. Astfel, sunt reduse neînţelegerile ulterioare, iar procesul de raportare este efectuat mai rapid. Totodată, această discuţie permite auditorului să identifice zonele de dezacord potenţial ulterior şi să-şi planifice obţinerea, după caz, a unor dovezi suplimentare. e) Contribuţia la consolidarea unor acţiuni guvernamentale Auditul performanţei trebuie să răspundă la următoarele întrebări, cum ar fi: -

Se acordă suficientă atenţie utilizării banilor publici?

-

Banii publici pot fi cheltuiţi mai bine şi mai înţelept?

f) Structurarea auditului performanţei pe stadii desfăşurate în ordine logică Auditul performanţei, ca şi cel de conformitate, trebuie să fie bine structurat pe stadii desfăşurate în ordine logică şi anume: -

alegerea subiecţilor ce vor face obiectul auditului;

-

menţionarea problemelor cheie;

-

stabilirea principalelor criterii de audit;

-

programarea auditului;

-

desfăşurarea auditului;

-

raportarea şi urmărirea concluziilor raportului.

Auditul trebuie să includă: o examinarea profundă a sistemelor de control intern ale entităţii auditate, create de aceasta pentru asigurarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii operaţiilor derulate. Scopul acestei examinări este de a permite auditorului să identifice domeniile unde sunt necesare acţiuni de îmbunătăţire; o examinări de fond prin prisma celor „3E” în cadrul entităţii (pe activităţi, programe şi funcţii). În auditul de conformitate, auditorul poate alege între a adopta o abordare bazată pe sisteme (ABS) sau o abordare bazată pe testare directă de fond (ADF). În auditul performanţei, auditorul adoptă o abordare mixtă care să-i permită nu numai identificarea punctelor slabe ale activităţii, dar şi cauzelor care le generează, iar pe această bază formularea de propuneri şi recomandări. 29

3.3. PRINCIPIILE AUDITULUI PERFORMANŢEI În auditul performanţei, auditorii trebuie să se conformeze prevederilor Standardelor Internaţionale de Audit, Standardelor de Audit ale Curţii de Conturi şi normelor de aplicare a acestora, precum şi prevederilor Codului etic al profesiei. Standardele Internaţionale de Audit INTOSAI recomandă aplicarea următoarelor principii cu caracter general: A. Existenţa unui mandat şi a unor obiective bine definite Mandatul referitor la auditul performanţei programelor sau activităţilor derulate de către entităţile publice, trebuie să fie definit în mod expres şi cu claritate în legislaţie. În anumite circumstanţe este necesar să se emită reglementări speciale, cum ar fi, de exemplu, stabilirea competenţelor necesare auditorilor pentru a efectua examinări şi pentru a formula recomandări în legătură cu derularea unor acţiuni şi programe ale executivului sau în legătură cu eficacitatea unor prevederi legislative. Mandatul trebuie să acopere toate activităţile entităţilor publice implicate în constituirea şi gestionarea fondurilor publice, în implementarea programelor guvernamentale şi în fuziunea de servicii publice. Auditul performanţei nu pune la îndoială obiectivele politice. Aceasta însă poate releva şi argumenta

gradul

de

îndeplinire

a

obiectivelor

politicilor

guvernamentale

semnalând

disfuncţionalităţile apărute în aplicarea acestora. B. Libertatea de selecţie a domeniilor ce vor fi auditate în cadrul mandatului Standardele Internaţionale de Audit INTOSAI stabilesc că Instituţia Supremă de Audit trebuie să aibă posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligaţia acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care să conţină constatări, concluzii şi recomandări menite să conducă la îmbunătăţirea performanţei.

C. Caracterul „ex-post” al auditului performanţei Auditarea performanţei unui program sau a unei activităţi se efectuează, de regulă, după implementarea acestora. D. Asigurarea rezonabilă 30

Un audit al performanţei efectuat în conformitate cu standardele de audit aplicabile, oferă o asigurare rezonabilă, în sensul că informaţiile şi datele care constituie baza stabilirii concluziilor şi formulării recomandărilor, nu conţin erori semnificative. În auditul performanţei este necesar ca pe lângă principiile generale să fie respectate şi o serie de principii specifice, care ghidează activitatea auditorilor, aceasta constituind o bază temeinică, în vederea identificării şi generalizării celor mai bune practici în domeniu, după cum urmează: a) Responsabilitatea Responsabilitatea este un principiu potrivit căruia activitatea auditorilor se desfăşoară cu obiectivitate, prin asumarea responsabilităţilor pentru munca proprie. b) Integritatea Integritatea presupune că auditorul trebuie să fie drept, cinstit şi sincer. c) Obiectivitatea şi independenţa Obiectivitatea vizează, în esenţă, corectitudinea auditorului. Acesta nu trebuie să fie afectat de prejudecăţi, influenţe externe sau conflicte de interese. În auditul performanţei, independenţa înseamnă a adopta un punct de vedere nepărtinitor în cursul executării testelor de audit, al evaluării rezultatelor acestor teste şi al întocmirii raportului de audit. În activitatea desfăşurată, auditorul trebuie să-şi menţină independenţa faţă de puterea executivă, partidele politice şi diverse grupuri de presiuni. Fără o independenţă profesională de necontestat, opinia auditorului nu poate fi decât suspectă. Teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independenţă sunt integritatea şi obiectivitatea auditorului. Practic, între independenţă, integritate şi obiectivitate există o relaţie de interdependenţă. Adesea, prin natura activităţii desfăşurate, auditorii sunt puşi în situaţii în care se exercită presiuni diverse asupra lor. Aceste presiuni pot afecta independenţa lor. În practică, independenţa este potenţial ameninţată în următoarele situaţii: interes propriu, renunţări la propriile convingeri, manifestări de familiarism şi acţiuni de intimidare. d) Valoarea adăugată Potrivit acestui principiu, auditul performanţei furnizează parlamentului şi entităţilor publice informaţii şi soluţii care să ducă la reducerea costurilor şi realizarea rezultatelor programate. e) Competenţa profesională Competenţa profesională presupune că auditorul trebuie să furnizeze servicii profesionale cu competenţă, grijă şi sârguinţă. Competenţa profesională se divide în două componente: • obţinerea competenţei profesionale (studii, vechime, examen de aptitudini); 31

• menţinerea competenţei, care presupune: - ţinerea la curent cu evoluţiile în profesie, cu accent deosebit pe normele naţionale şi internaţionale de contabilitate şi audit; - adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor în concordanţă cu normele naţionale şi internaţionale în materie. f) Rigoarea Acest principiu presupune că auditul performanţei trebuie să abordeze examinări în profunzime, să evalueze ştiinţific informaţiile pe care se bazează constatările şi concluziile, astfel încât probele de audit administrate să fie complete, clare şi de încredere. g) Perseverenţa Perseverenţa impune ca auditorul să nu se abată de la obţinerea şi analizarea probelor de audit pentru fundamentarea concluziilor, chiar dacă uneori entităţile auditate nu sunt cooperante. h) Claritatea comunicării Potrivit acestui principiu, rapoartele de audit trebuie să fie obiective, echilibrate, clare şi persuasive. În concluzie, auditul performanţei analizează cât de bine a administrat guvernul resursele publice şi sprijină entităţile în aprecierea următoarelor activităţi: -

reducerea costurilor şi realizarea de economii financiare;

-

îmbunătăţirea calităţii serviciilor publice;

-

întărirea managementului sănătos al proceselor administrative şi organizaţionale;

-

atingerea obiectivelor – ţintă programate, cu costuri cât mai reduse. 3.4. ETAPELE DESFĂŞURĂRII AUDITULUI PERFORMANŢEI

Auditul performanţei este un proces laborios, care, în conformitate cu buna practică în domeniu, se desfăşoară într-un ciclu cuprinzând etape distincte, după cum urmează16:

16

-

planificarea strategică;

-

planificarea misiunii de audit;

-

auditarea propriu-zisă;

-

redactarea raportului de audit;

-

clarificarea şi punerea de acord asupra raportului;

-

publicarea raportului;

Marcel Ghiţă, Valerică Mareş – Auditul performanţei finanţelor publice, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002

32

-

transmiterea către puterea legislativă;

-

răspunsul factorilor guvernamentali;

-

urmărirea impactului raportului de audit.

1. Planificarea strategică Elaborarea strategică reprezintă o etapă a auditului performanţei, care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului. Această primă etapă presupune identificarea şi luarea unui decizii în legătură cu entităţile şi procesele economice ce vor fi auditate. De regulă, Instituţiile Supreme de Audit, care examinează performanţa în administrarea finanţelor publice, îşi fundamentează o strategie pe baza unui plan eşalonat pe minimum 5 ani, care este îmbunătăţit permanent, pe măsura derulării lui. Acest plan trebuie să fie flexibil în legătură cu adoptarea de noi subiecţi de audit, ca urmare a unor articole de presă, a dezbaterilor din Parlament sau a schimbărilor în politicile economice guvernamentale. Obiectivul fundamental al planificării strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de studii de audit al performanţei, care să conducă la economisirea banilor publici. Planificarea strategică este o necesitate, deoarece: -

asigură o planificare corectă a misiunii de audit şi auditarea domeniilor de interes major;

-

asigură stabilirea priorităţilor de auditare;

-

eficientizează fiecare studiu (raport) de audit;

-

oferă un cadru de responsabilitate pentru monitorizarea şi revizuirea performanţei entităţilor auditate.

În cazul auditului performanţei exercitat de auditori externi, alegerea subiecţilor auditaţi se bazează pe politicile de programare ale SAI (Instituţiile Supreme de Audit al Finanţelor Publice – în România, Curtea de Conturi) şi pe criteriul „valorii adăugate de audit”, misiune centrală a SAI. Valoarea adăugată de audit este mai mare când: 

competenţele speciale ale SAI sunt complet utilizate;



subiectul în discuţie nu a mai fost supus unei auditări independente în trecutul apropiat sau când se încadrează în apropierea sistematică pe care SAI trebuie să o asigure domeniului respectiv, pe baza unor programe pe termen lung;



există riscuri importante datorate slabei activităţi manageriale şi performanţei scăzute. Factorii care pot indica astfel de riscuri sunt reprezentaţi de: -

alocarea unor sume foarte mari din bugetul public pentru activităţile, programele,

acţiunile entităţii; -

producerea unor schimbări semnificative în sumele implicate, de exemplu,

creşterea sau reducerea bruscă a unui program; 33

-

existenţa unor zone expuse în mod tradiţional riscului, de exemplu, contractele

de achiziţii, contractele de privatizare, proiectele de înaltă tehnologie, proiectele privind mediul înconjurător; -

finanţarea din banii publici a unor activităţi noi sau cu caracter de urgenţă;

-

existenţa unor structuri complexe de management coroborate cu neclarităţi

privind responsabilităţile; -

manifestarea unui interes crescut pentru subiectul respectiv din partea publicului

şi a Parlamentului; -

posibilitatea ca , prin concluziile sale, auditul să influenţeze revizuirea legislaţiei

sau a procedurilor interne de management al finanţelor publice. 2. Planificarea misiunii de audit al performanţei Această etapă are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport, prin care se confirmă sau nu, oportunitatea efectuării auditului asupra unei anumite teme avute în vedere. Raportul privind studiul preliminar va constitui principalul document al planificării misiunii de audit. Trebuie de menţionat faptul că la planificarea misiunii, auditorii trebuie să aibă în vedere în principal următoarele aspecte: -

caracteristicile domeniului care va fi auditat;

-

procedurile, metodele şi tehnicile de obţinere şi analiză a probelor, ce vor susţine concluziile auditului;

-

resursele necesare realizării auditului.

Caracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate în funcţie de:  cunoştinţele şi informaţiile existente în legătură cu domeniul auditat;  analizele asupra tendinţelor evolutive ale domeniului;  studiile de fezabilitate realizate în domeniu;  consultările cu experţii în domeniul auditat;  grupurile de dezbatere realizate de auditori în legătură cu activităţile auditate. Procedurile, metodele şi tehnicile care vor fi aplicate rezultă din natura aspectelor ce vor fi abordate şi se vor baza pe pregătirea profesională şi abilităţile auditorilor. În alegerea lor, auditorii au în vedere:  utilizarea unor proceduri şi tehnici variate;  natura, cantitatea şi încrederea în datele utilizate; 34

 experienţa în domeniul auditat;  testarea procedurilor şi tehnicilor propuse;  gradul de standardizare a acestora;  aportul potenţial al experţilor în domeniu. Resursele necesare realizării auditului se referă, în principal la: -

auditori, consultanţi, experţi;

-

resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului;

-

timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limită pentru fiecare etapă a auditului.

Raportul de audit preliminar este un document intern al auditorului, fără caracter oficial, pe baza căruia factorii de decizie din cadrul instituţiei de audit (în România, plenul Curţii de Conturi) a finanţelor publice, decide dacă auditul va fi sau nu realizat. El are ca scop şi dobândirea sprijinului entităţii auditate prin prezentarea de către auditori a problemelor şi metodelor abordate. De altfel, în studiul preliminar este cuprins şi punctul de vedere al conducerii entităţii în legătură cu aspectele prezentate de auditor. Raportul preliminar are, în general, următoarea structură: a) analiza contextului în care îşi desfăşoară activitatea entitatea în cauză, inclusiv obiectivele, realizările la zi şi actele normative care reglementează domeniul; b) modul de înţelegere a entităţii şi activităţile auditate, inclusiv înţelegerea sistemelor cheie de management şi a fluxurilor de informaţii; c) formularea obiectivelor de audit este rezultatul sau efectul planificat al auditului şi al problemelor cheie la care trebuie găsite soluţii pentru a le atinge. o Obiectivele auditului sunt strâns legate de misiunea Instituţiilor Supreme de Audit şi anume: -

de a evalua utilizarea, în concordanţă cu principiile economicităţii, eficienţei şi eficacităţii, a fondurilor publice de către instituţiile publice;

-

de a raporta despre acestea parlamentului. o Problemele cheie sunt determinate de natura subiectului şi de obiectivele auditului. Există următoarele tipuri de probleme:

-

descriptive (ce este?);

-

normative (ce ar trebui să fie?);

-

cauză – efect.

35

d) determinarea probelor de audit car vor susţine obiectivele auditului. Se vor evalua relevanţa, credibilitatea şi suficienţa datelor disponibile în cadrul entităţii auditate, precum şi posibilitatea colectării probelor de audit necesare; e) stabilirea metodologiei care va fi utilizată pentru colectarea şi analiza probelor auditului; f) stabilirea criteriilor de evaluare ale auditului, care reprezintă standardele normative privind modul de efectuare a auditului. Ele variază în concordanţă cu: -

specificitatea domeniului supus auditullui;

-

legislaţia care guvernează entitatea, activitatea, programul sau funcţia auditate;

-

obiectivele declarate ale subiectului auditat;

-

criteriile normative specifice pe care SAI le consideră relevante şi importante pentru subiect.

De exemplu, un auditor care examinează economicitatea serviciilor de sănătate publică poate compara costul medicamentelor prescrise la farmacia spitalului cu costul stabilit de ministerul de resort. În alegerea criteriilor de evaluare, auditorul trebuie să se asigure că ele sunt relevante, rezonabile şi tangibile, astfel:  Relevanţa criteriilor de evaluare se referă la pertinenţa acestora, la necesitatea ca ele să susţină exact obiectivele auditului;  Rezonabilitatea criteriilor de evaluare are în vedere costul aplicării lor în procesul de evaluare;  Tangibilitatea se referă la necesitatea declarării clare, validării şi desprinderii din surse autorizate a criteriilor de evaluare. Tangibilitatea reprezintă, în fapt, posibilitatea şi necesitatea cuantificării criteriilor de evaluare utilizate în evaluarea performanţei subiectului auditat şi are în vedere: -

legislaţia sau declaraţiile oficiale de politică sau alte standarde publicate;

-

teoria şi practica organizatorică şi managerială acceptată (buna practică în domeniu);

-

standardele sectoriale sau alţi indicatori relevanţi.

Deoarece entităţile o valoare deosebită la ceea ce măsoară, în sensul că îşi preţuiesc în mod deosebit propriile rezultate, auditorul trebuie să fie deosebit de prudent dacă alege drept criterii de evaluare în audit pe cele utilizate de însăţi entitatea auditată. g) evaluarea bugetului de resurse financiare umane, precum şi a programului orar; h) concluziile şi posibilul impact al auditului. Rezultatul propus al auditului performanţei trebuie judecat în termeni de „utilitate” şi „fezabilitate”. Împreună cu bugetul de resurse 36

alocat auditului, considerarea acestor factori permite auditorilor să efectueze o evaluare globală a valorii potenţial adăugate care va fi creată prin auditare; i) identificarea principalelor grupuri de terţi afectaţi şi a intereselor lor. În măsura în care consideră că nu îi este afectată independenţa, auditorul poate consulta aceşti terţi, pentru a constata punctele lor de vedere. 3. Auditarea propriu – zisă Scopul acestei etape este de a răspunde problemelor stabilite în „Raportul privind studiul preliminar” şi presupune parcurgerea următoarelor faze: -

colectarea şi analiza probelor de audit;

-

informarea entităţii auditate;

-

managementul procesului de audit.

a) Colectarea şi analiza probelor de audit se realizează încă din faza de planificare a misiunii de audit. Auditorul va colecta probe şi le va analiza având în vedere următoarele considerente: - colectarea probelor trebuie să se facă atât de la persoane, cât şi din documente; - consultarea specialiştilor externi, atunci când situaţia impune acest lucru; - calitatea informaţiilor să fie certă; - obţinerea asigurării că implementarea recomandărilor va fi eficientă din punct de vedere al costurilor. Natura specială a auditului performanţei necesită o aplicare atentă a metodologiei de culegere a probelor de audit, auditorul urmărind, în mod deosebit, valabilitatea şi credibilitatea procedeelor şi tehnicilor de culegere şi analiză a datelor. În auditul performanţei se aplică o largă varietate de tehnici, dintre care cele mai uzuale sunt:  tehnicile de colectare a datelor, dintre care menţionăm: -

cercetarea dosarelor. Documentele creează un foarte eficient mod de colectare a probelor de audit, examenul documentar fiind de bază în auditul performanţei;

-

sondajul este larg folosit în auditul performanţei;

-

rezumatele (treceri în revistă, anchete) reprezintă o colecţie sistematică de informaţii într-o zonă definită, realizată de obicei pe calea interviurilor sau chestionărilor luate unui eşantion reprezentativ;

-

interviurile pot fi utilizate în scopul de a obţine documente, opinii şi idei legate de obiectul auditului, pentru a confirma faptele şi a corobora date din alte surse sau pentru a explora recomandări potenţiale. 37

-

grupurile de dezbatere (selecţia de persoane sau grupuri de concentrare) se utilizează în auditul performanţei pentru a obţine date calitative, adică informaţii care oferă o imagine din interior asupra opiniilor persoanelor implicate în procesele sau activităţile auditate;

-

procedurile analitice se utilizează, în special, pentru dezvoltarea criteriilor de evaluare şi pentru conferirea de mai multă credibilitate recomandărilor auditului;

-

studiile „înainte – după” se folosesc pentru efectuarea de comparaţii între situaţia existentă înainte de aplicarea unui program (acţiuni) şi cea de după aplicarea acestuia;

-

chestionarele se utilizează pentru obţinerea în formă scrisă a cât mai multor informaţii despre subiectul auditat şi pentru exploatarea unor potenţiale recomandări pe care la face auditul;

-

studiul de caz se foloseşte pentru a evidenţia exemple bune şi exemple rele în activitatea entităţii şi se realizează prin analizarea unui eşantion de cazuri;

-

harta cognitivă constă în scrierea ideilor unei persoane, pe măsură ce acestea apar, şi compararea şi conectarea lor cu ideile altor persoane din cadrul grupului, inclusiv cu ideile celor auditaţi, în scopul dezvoltării acestora;

 tehnicile de analiză a datelor, dintre care menţionăm: -

analiza cost – beneficiu;

-

analiza patrimonială pe bază de bilanţ;

-

analiza statistică;

-

analiza globală;

-

analiza regresivă;

-

modelarea.

În continuare vor fi prezentate două din probele de colectare a datelor enunţate mai sus şi anume: sondajul şi interviul. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite: •

în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje 38

asupra atribuţiilor;

•

în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională. Acesta din urmă nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale. Auditul financiar a devenit în prezent de neconceput fără prezenţa tehnicilor statistice şi ale statisticii matematicii; inclusiv asistate de calculatorul electronic. Tehnicile statistice nu furnizează o asigurare absolută, însă sunt suficient de convingătoare cu privire la corectitudinea şi conţinutul informaţiilor furnizate. Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eşantionării nu generează o exactitate absolută, dar asigură o fiabilitate a informaţiilor. Concluzia auditorului este dependentă de dimensiunea eşantionului, de riscul de eşantionare, de eroarea certă şi eroarea admisă. Manualele de statistică propun fie tabele matematice, fie rezolvări prin programe computerizate, în care se iau în considerare simultan factorii menţionaţi mai sus. Cu ajutorul lor se poate defini o mărime a eşantionului, care să prezinte asigurări că rezultatele obţinute prin folosirea acestora pot fi extinse la mulţimea (masa de date), cu niveluri de probabilitate ştiinţific fundamentate. Eşantionarea în audit poate folosi o abordare statistică sau una nonstatistică, o abordare matematică sau nematematică, evaluativă. Eşantionarea bazată pe evaluare poate fi: - nematematică, folosită în scopul de a obţine informaţii bazate pe raţionamente subiective şi fără extrapolare; - matematică, în cazul în care concluziile sunt stabilite pe baza medierii extrapolării rezultatelor eşantionării. Eşantionarea evaluativă sau nestatistică, nematematică se foloseşte cu scopul de control al mulţimilor, adiacent eşantionărilor matematice. Concluzia se stabileşte pe baza eşantionării şi prin alternative de control. Eşantionarea statistică reprezintă o abordare cu următoarele caracteristici: - selecţia eşantionului este aleatorie; - se folosesc elemente ale teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de eşantionare.

39

O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteristicile eşantionării statistice este considerată o eşantionare nonstatistică. Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă a obiectivelor sale şi de alegerea naturii mulţimii. Pentru a defini obiectivele urmărite de sondaj, auditorul trebuie să explice: - ce caută să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească apriori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi, realizat de personalul entităţii, poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare; - că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care expertul va considera că controlul intern nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare. Alegerea naturii mulţimii (a masei de bază), este foarte importantă deoarece aceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit. De exemplu, pentru a verifica că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să fie constituită din notele de recepţie şi nu din facturile contabilizate. Având în vedere că mulţimile care servesc ca bază controalelor sunt foarte rar omogene, se impune o analiză a acestor mulţimi în vederea împărţirii lor în submulţimi cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Deoarece auditorul apelează la sondaje el este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezultă că acest risc este inerent, dar el poate fi redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate. Într-o mulţime pot exista elemente cheie care, fie datorită naturii lor, fie datorită valorii lor, prezintă riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora. Dacă verificarea elementelor cheie nu este considerată ca suficientă, restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje. După ce şi-a definit obiectivele şi a ales mulţimea (masa), auditorul trece la executarea sondajului, parcurgând următoarele etape:17 - alegerea tehnicilor; - determinarea mărimii eşantionului; - selectarea eşantionului; - studiul eşantionului; - evaluarea rezultatelor; 17

M. Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale entităţii, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, p.147

40

- concluzii. Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente: - natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor); - recurgerea sau nerecurgerea la tehnicii statistice. Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditorului. Recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite reducerea mărimii eşantionului. Alegerea tehnicii de lucru depinde de următorii factori: - dimensiunea mulţimii (cu cât este mai mare cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai indicată); - capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului; - raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea sondajului). Determinarea mărimii eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă, după cum este vorba, de sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor. Principalii factori care influenţează dimensiunea eşantionului sunt: - eroarea tolerabilă – reprezintă eroarea maxim admisă într-o mulţime pe care o acceptă auditorul; - nivelul încrederii pe care auditorul o aşteaptă din rezultatele sondajului; - eroarea aşteptată (definită pe baza cunoştinţelor căpătate de mulţime în cursul auditării precedente, corespunzător semnificaţiei şi probabilităţii de risc şi a altor informaţii); - eroarea maximă tolerabilă, acceptată pentru mulţimea analizată. Selectarea eşantionului Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică, cu condiţia ca primul element să se aleagă fie la întâmplare, fie de o manieră empirică. Studiul eşantionului Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant, toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. în acest caz, el trebuie să se întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori acceptabile. Dacă răspunsul este afirmativ auditorul va căuta proceduri de control alternative care să-i permită 41

exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Dacă răspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern. Evaluarea rezultatelor Auditorul trebuie să evalueze rezultatele sondajului pentru a determina dacă evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale mulţimii analizate este confirmată sau trebuie revizuită. În situaţia în care evaluarea rezultatelor sondajului indică faptul că evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale mulţimii necesită o revizuire, auditorul dispune de următoarele variante: - să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară; - să modifice procedurile de audit planificate; - să analizeze efectul asupra raportului de audit. Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare eroare constatată este examinată. Se apreciază dacă erorile constatate sunt reprezentative pentru mulţimea analizată sau sunt accidentale. De asemenea, se apreciază dacă aceste erori nu sunt relevante pentru o problemă mai gravă decât aparenţele (de exemplu, o fraudă). Erorile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai după izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime care a servit ca bază sondajului. Concluziile sondajului Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: -

asupra elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;

-

asupra erorilor excepţionale constatate;

-

asupra restului mulţimii. Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc rata de

anomalii sau de erori aşteptată, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern. Tehnica interviului presupune o discuţie între cel care aplică interviul, denumit intervient şi subiectul (subiecţii) interogat, denumit intevievat. Fiind o metodă delicată şi pretenţioasă, cere o perfecţionare personală a celor care iau interviuri şi care îi duce la: ♦ o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile celorlalţi în cursul 42

interviului; ♦ o mai bună înţelegere a poziţiei intervievatului în contextul lui psihologic; ♦ o mai bună înţelegere a exprimării altuia; ♦ o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în cadrul căruia el nu este decât un element; ♦ o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi aplicate procedurile. În plus, intervientului i se cere a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop şi având anumite calităţi: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor, adaptabilitate, să fie nici agresivă, dar nici prea sociabilă etc. Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" şi "chestionare”. Există mai multe tipuri de interviuri dintre care cele mai importante sunt: interviul liber şi interviul cu chestionar. Interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nedirecţionat, neformal, extensiv, constă în înregistrarea intervievaţilor de către intervient cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestui tip de interviu este să-i facă pe intervievaţi să vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere, fără să le fie influenţată expunerea ideilor. Deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitative, interviul liber permite culegerea de idei din care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare. Interviul cu chestionar, denumit şi standardizat, direcţionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat se desfăşoară pe baza unor întrebări stabilite într-o ordine şi formă de la care intervientul nu se abate. Indiferent de tehnica utilizată, probele colectate trebuie să fie suficiente, relevante şi credibile, iar în acest scop auditorul va lua în considerare: - gradul de independenţă a sursei din care provine proba, faţă de entitatea auditată; - standardele aplicate pentru obţinerea probelor de audit; - scopul în care se utilizează datele obţinute; - nivelul posibil de eroare în exprimarea concluziilor şi recomadărilor. Calitatea probelor de audit determină temeinicia concluziilor şi recomandărilor, de aceea auditorul urmăreşte colectarea unor probe puternice care să susţină opinia acestuia. b) Informarea entităţii auditate Pe parcursul efectuării examinării, auditorul urmăreşte:

43

- existenţa confirmării, din partea entităţii auditate, că auditul continuă ca urmare a studiului preliminar întocmit, realizarea unei analize comune a scopurilor colaborării şi a stadiului la care s-a ajuns; - organizarea de întâlniri periodice cu entitatea auditată şi cu alte părţi interesate pentru realizarea unei informări asupra progreselor înregistrate; - explicarea procedeelor şi tehnicilor utilizate în realizarea studiului de audit, pentru a exista certitudinea că atât entitatea auditată, cât şi alte instituţii sau entităţi înţeleg ce, dar mai ales cum se examinează. c) Managementul procesului de audit În condiţiile în care auditarea performanţei are ca obiectiv principal analizarea modului de îndeplinire a indicatorilor de performanţă a programelor şi activităţilor entităţilor implicate, procesul de audit trebuie să beneficieze la rândul său de un management eficient. Un management bun al procesului de audit presupune: - identificarea punctelor critice ale raportului de audit şi obţinerea asigurării că activitatea este îndeplinită, astfel încât să se evite întârzierile şi să se reducă timpii morţi; - asigurarea că echipa de audit este capabilă să-şi desfăşoare activitatea conform planificării; - desfăşurarea muncii de audit în colectiv, sprijinind reciproca, exprimarea opiniilor cu argumentarea acestora în faţa colegilor de echipă; - asigurarea că sarcinile cheie sunt îndeplinite la timp şi într-o succesiune corectă, pentru a facilita desfăşurarea în bune condiţii a celorlalte etape; - monitorizarea atentă a consultanţilor şi colaboratorilor, astfel încât să se asigure îndeplinirea sarcinilor care revin acestora potrivit contractelor încheiate; - monitorizarea regulată a etapelor şi costurilor studiului de audit şi intervenţia rapidă pentru a împiedica posibilele disfuncţionalităţi. Deoarece cheltuielile aferente realizării unui raport de audit al performanţei sunt relativ mari, iar timpul necesar este, de asemenea, mare, buna practică în domeniu impune realizarea unor cerinţe, astfel:  identificarea persoanelor cheie din cadrul entităţii auditate şi din afara acesteia şi programarea unor interviuri cu acestea;  încurajarea discuţiilor constructive cu personalul entităţii auditate şi menţinerea unei comunicări permanente pe tot parcursul efectuării studiului;  luarea în consideraţie, în mod permanent, a criteriilor de evaluare a performanţei, stabilite încă din faza de planificare a studiului preliminar; 44

 schimbarea criteriilor stabilite iniţial, numai după ce s-a discutat cu entitatea auditată;  alocarea unui timp suficient, care să permită realizarea în bune condiţii a auditului;  validarea constatărilor şi concluziilor prin probe de audit consistente;  considerarea implicaţiilor pe plan practic, pentru entitatea auditată, a recomandărilor făcute;  chestionarea consultanţilor în legătură cu munca şi constatările lor;  identificarea oricăror inexactităţi sau insuficienţe în ceea ce priveşte datele utilizate;  analiza modului în care au fost avute în vedere toate întrebările stabilite în studiul preliminar;  examinarea încrucişată a proiectului de raport cu studiul preliminar;  discutarea permanentă cu entitatea auditată a modificărilor intervenite în derularea auditului. 4. Redactarea raportului de audit al performanţei Rapoartele de audit al performanţei reprezintă, pe plan internaţional, mijloace prin care se asigură parlamentelor informaţii independente, soluţii şi asigurări în legătură cu modul în care departamentele, agenţiile guvernamentale şi alte entităţi economice finanţate din bugetele publice au respectat principiile economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. De aceea, este foarte important ca aceste rapoarte să transmită mesajele în mod clar şi să inspire încredere. Ele sunt, de asemenea, utile entităţilor auditate, deoarece le sprijină în realizarea propunerilor formulate în auditul performanţei. Deşi descriu evenimentele trecute, la întocmirea rapoartelor auditorii trebuie să privească spre viitor, deoarece asupra studiului respectiv se poate reveni în câţiva ani. Conţinutul şi structura rapoartelor de audit al performanţei Cerinţa de bază în întocmirea unui raport este că trebuie să fie în aşa fel structurat, încât să facă în permanenţă referire la subiectul auditului, mesajele cheie fiind transmise în mod clar cititorului. În mod esenţial, studiul de audit trebuie să pună accentul pe: - răspunsurile la întrebările adresate prin studiul preliminar; - activitatea de analiză a datelor şi mai puţin pe problemele de tip descriptiv, care trebuie prezentate la nivel minim; - plasarea în context a analizelor şi constatărilor. Pentru obţinerea siguranţei că la realizarea raportului s-au avut în vedere aceste cerinţe, practica în domeniu recomandă citirea acestuia de către o persoană din afara echipei de audit. 45

Constatările din raportul de audit sunt prezentate cu acurateţe, fără erori, pentru a nu se pune în nici un fel în discuţie calitatea acestuia şi nici numele instituţiei care l-a întocmit. De asemenea, conţinutul raportului trebuie prezentat în mod accesibil, logic, pornind de la conţinutul raportului preliminar. Raportul de audit conţine: - obiectivele departamentului î domeniile supuse auditului. Aceste obiective trebuie în mod clar declarate, astfel încât responsabilităţile departamentului să fie bine înţelese; - întrebările adresate în cadrul studiului. Motivaţiile pentru care studiul a fost realizat necesită a fi prezentate în detaliu. De asemenea, este foarte important să se descrie sfera de cuprindere a studiului, astfel încât cei care vor citi raportul să înţeleagă perfect ce anume a fost examinat. În acest sens, este util să se prezinte şi contextul organizaţional al entităţii auditate; - răspunsurile la întrebări. Fiecare întrebare trebuie exprimată în raport, fiind obligatoriu să se precizeze: criteriile folosite pentru evaluarea performanţei entităţii auditate, abordarea metodologică, mijloacele şi tehnicile de evaluare utilizate şi rolul consultanţilor şi experţilor. Întinderea datelor obţinute în urma aplicării metodologiei de audit trebuie să fie echilibrată, deoarece prea multe opţiuni tehnice pot distrage atenţia cititorului. De aceea, practica în domeniu recomandă ca detaliile privind tehnicile şi procedeele folosite în procesul de culegere şi analiză a probelor de audit să se prezinte în anexe. Răspunsurile trebuie să fie clare şi bine prezentate, astfel încât să se demonstreze legătura lor cu scopurile studiului. Concluziile trebuie să rezulte din probe şi analize şi astfel să decurgă în mod logic. În ceea ce priveşte recomandările, nu este obligatoriu ca rapoartele de audit al performanţei să conţină recomandări, deoarece majoritatea rapoartelor acoperă probleme importante de contabilitate sau probleme de interes major pentru parlamente şi public, ale căror expuneri şi analize nu impun recomandări. Totuşi, recomandările sunt folositoare acolo unde există necesitatea şi posibilitatea efectuării unor schimbări în activitate pentru creşterea performanţei, însă acestea trebuie să rezulte din probele conţinute de raportul de audit. Recomandările trebuie să se bazeze pe logică şi pe bună practică, iar atunci când este posibil să se cuantifice costul implementării lor. Rapoartele trebuie astfel redactate, încât să poată fi înţelese de către cititorii fără cunoştinţe de specialitate în domeniul auditat. Structura raportului, respectiv ordinea în care întrebările, răspunsurile şi concluziile sunt prezentate, trebuie, aşadar, să se caracterizeze prin logică şi claritate. În plus, la redactarea şi structurarea raportului de audit se ţine seama şi de următoarele cerinţe: 46



la începutul raportului se prezintă un rezumat în care sunt prezentate principalele aspecte şi concluzii, urmărindu-se evidenţierea către autorităţi a mesajelor cheie. În rezumat trebuie să se facă distincţie clară între concluzii şi recomandări, iar informaţiile de bază trebuie să fie evitate. Practic, rezultatul trebuie să cuprindă răspunsurile la întrebările ridicate de studiu;



într-o anexă la raportul de audit se vor prezenta sursele de probe de audit, numele consultanţilor folosiţi (dacă este cazul) şi terţilor la care s-a făcut referire în cuprinsul raportului;



raportul trebuie să includă cele mai recente date şi informaţii;



graficele, tabelele şi diagramele din raport trebuie bine concepute, deoarece contribuie în mod semnificativ la înţelegerea de către cititor a raportului de audit;



termenii tehnici trebuie evitaţi, pe cât posibil, în raport;



cronologia evenimentelor cheie poate fi inclusă în raport atunci când acesta acoperă o succesiune complexă de evenimente;



abrevierile sunt, în general, confuze pentru cititor şi trebuie evitată folosirea lor.

5. Clarificarea şi punerea de acord supra raportului de audit al performanţei Scopul acestor activităţi este de a evita situaţia în care s-ar impune un arbitraj între Instituţia Supremă de Audit şi entitatea auditată, mai ales atunci când aceasta din urmă, are rezerve asupra datelor prezentate în raportul de audit. În cazul în care unele diferenţe de opinii nu s-au putut rezolva în timpul punerii de acord, ele trebuie explicate în raport, cu motivaţiile clar definite. Pentru evitarea timpului relativ mare pe care îl ia această etapă a auditului, se impune: - fundamentarea rapoartelor pe probe de audit solide şi argumentate; - stabilirea unor întâlniri cu entitatea auditată; - prezentarea raportului, pe parcursul realizării lui, persoanelor cheie din cadrul entităţii auditate, pentru analiză; - identificarea posibilelor probleme contencioase şi reexaminarea constatărilor, astfel încât acestea să fie ireproşabile; - emiterea de scrisori de clarificare către entitatea auditată, pentru ca personalul acesteia, la care se face referire critică în raport, să îşi prezinte punctele de vedere; - omiterea din raportul de audit, în ultimă instanţă, a unor paragrafe sau fraze, cum ar fi angajarea în dezbateri lungi, neconcludente şi nefolositoare, - inserarea în raport a punctelor de vedere ale entităţii auditate, atunci când asupra unor aspecte nu s-a putut face punerea de acord. 47

6. Publicarea raportului de audit al performanţei În ceea ce priveşte publicarea raportului de audit al performanţei, se întocmeşte un plan de publicare care conţine:  destinatarii raportului. Aceştia pot fi, după caz: Comisiile specializate ale Parlamentului, Monitorul Oficial, Guvernul şi Ministerul Finanţelor Publice, alte autorităţi şi organisme interesate, entităţile auditate, membrii echipei de audit, bibliotecile etc.;  conferinţele de presă. Scopul lor constă în: - îmbunătăţirea reputaţiei Instituţiei Supreme de Audit; - creşterea credibilităţii pentru acţiunile viitoare; - creşterea impactului asupra parlamentelor; - furnizarea unor informaţii care să permită publicarea unor articole în presă, din care să reiasă că instituţia supremă de audit are independenţă, autoritate şi credibilitate; - evitarea publicării unor articole de presă prin care să se sugereze eventuala muşamalizare a faptelor. 7. Transmiterea raportului de audit către puterea legislativă Instituţiile Supreme de Audit , cu experienţă în auditarea performanţei, transmit raportul Comisiilor specializate ale Parlamentului, cărora le revine sarcina analizării acestuia şi supunerii dezbaterii în cadrul plenului. La audieri participă şi ordonatorul de credite. După analizarea şi dezbaterea acestuia, Comisia specializată a Parlamentului întocmeşte un raport propriu care, de regulă, conţine concluzii şi recomandări. În continuare, acest raport este transmis executivului. 8. Răspunsul factorilor guvernamentali Raportul parlamentului întocmit de comisia de specialitate sau Comitetul Conturilor Publice estre înaintat Ministerului Finanţelor Publice. Acesta în colaborare cu entităţile implicate trebuie să pregătească un răspuns în cuprinsul căruia vor fi evidenţiate recomandările acceptate însoţite de măsurile de implementare a acestora. În cazul în care unele recomandări nu sunt acceptate, se va prezenta punctul de vedere cu privire la acestea. 9. Urmărirea impactului raportului de audit al performanţei 48

Anual, Instituţiile Supreme de Audit efectuează o trecere în revistă a modului de implementare a recomandărilor, în care scop sunt contactate entităţile auditate şi se poartă discuţii cu persoane cheie care au responsabilităţi în implementarea recomandărilor. După această trecere în revistă se efectuează o evaluare a impactului recomandărilor. În practică sunt delimitate următoarele tipuri de impacturi:  impactul financiar cuantificabil, care constă în realizarea unor economii care decurg din creşterea economicităţii şi eficienţei;  impactul nefinanciar cuantificabil, care constă în îmbunătăţirea performanţei în domenii cum ar fi sănătatea, învăţământul etc. Spre exemplu, probleme organizatorice privind reducerea timpului de aşteptare la un spital sau pentru alte servicii ale instituţiilor publice;  impactul calitativ, care implică efectuarea unor îmbunătăţiri în managementul resurselor;  impactul pierderilor, care relevă care sunt consecinţele neaplicării recomandărilor. Urmărirea impactului şi măsurarea acestuia au ca scop: - determinarea mărimii impactului auditului performanţei efectuat de Instituţiile Supreme de Audit; - cuantificarea valorii adăugate, ca urmare a auditului. În concluzie, se impune ca performanţa să devină o preocupare pentru toate categoriile de specialişti, producători sau prestatori de servicii şi nu numai pentru auditori.

BIBLIOGRAFIE 1. B.C. Andronic – Performanţa firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000 2. A.A. Arens, J.K. Loebbecke – Audit – o abordare integrală, Ed. Arc, Chişinău, 2003 49

3. D. Batude – L’audit comptable et financier, Editions Nathan, paris, 1997 4. L. Collins, G. Valin – Audit et controle interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques, Editions Dalloz, Paris, 1992 5. L. Dobroţeanu, C.L. Dobroţeanu – Audit – concepte şi practici: abordare naţională şi internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002 6. I. Florea, I.C. Macovei, R. Florea, M. Berheci – Introducere în expertiza contabilă şi auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005 7. M. Ghiţă , V. Mareş – Auditul performanţei finanţelor publice, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002 8. P. Horvath – Controlling, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2007 9. C. Iaţco – Modernizarea controlului financiar, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2007 10. M. Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Ed. CECCAR, Bucureşti, ediţia a II – a, 2007 11.xxx Manualul auditului performanţei, Bucureşti, 2005 12. xxx Norme minimale de audit, Ed. Economică, Bucureşti, 2001

50

51