Drept Fiscal [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA FACULTATEA DE DREPT CATEDRA DREPTUL ANTREPRENORIAXULUI

Vlad Vlaicu, Aureliu Rotaru, Viorica Boaghi, Daniela Vidaicu

DREPT FISCAL Suport de curs la disciplina „Drept fiscal”

Aprobat de Consiliul Calităţii al USM

Chişinău, 2014 CEP USM

CZU 336.225,1(075,8) D 82 Autori: Vlad VlaicUy doctor în drept, conferenţiar universitar (temele 1, 2, 5, 9(§U4,6,9), 10, II) Aureliu Rotaru, magistru în drept lector superior (temele 3, 6, 7, 8) Viorica Boaghi, doctor în drept, lector universitar (temele 4, 9(§5jt7,8)) Daniela Vldaicu, magistru în drept, lector universitar (temele 3, 4) Responsabil de ediţie - Vlad Vlaicu, doctor in drept, conferenţiar universitar Consultant ştiinţific - Nicolae Roşea, doctor tn drept, corţferenţiar universitar, şeful Catedrei Dreptul Antreprenoriatului, USM Recenzenţi: Victor Volcinscht, doctor în drept, profesor universitar Alexandru Armeanic, doctor ţn drept, conferenţiar universitar - Prezentul suport de curs a fost elaborat în conformitate cu curricula cursului,»Drept fiscal”, aprobată de Catedra Dreptul Antreprenoriatului a Facultăţii de Drept a USM. La elaborarea lui au fost luate în considerare actele normative în vigoare la 1 ianuarie 2014. Este destinat studenţilor facultăţilor de drept, teoreticienilor» practi­ cienilor, precum şi tuturor celor interesaţi de studierea acestui curs. Drept fiscal: Suport de curs la disciplina ».Drept fiscaT/Vlad Vlaicu, Aureliu Rotaru* Viorica Boaghi let al.]; Univ. de Stat din Moldova, Fac. de Drept, Catedra Dreptul Antreprenoriatului; resp. de «d.: Vlad Vlaicu; consultant şt: Nicolae Roşea, - Chişinău: CEP USM, 2014,300 p. ISBN978-9975-71-523-2. 336.225.1(075,8) D 82 ISBN 97^-9975-71-523-2

©V.Vlaicu, A.Rotaru, V.Boaghi, V.Vidaicu, 2014 ©USM, 2014

? CUPRINS: Tema 1. Elementele definitorii ale dreptului fiscal şl ale legislaţiei fiscale 1. Definiţia drqptului fiscal,,,........... ..u.......................................... 7 2. Obiectul şi metoda reglementării juridice în dreptul fiscal.,.,........8 '3. Normele juridice fiscale.................................. ........ ................. 9 t4. Relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept......... ..... .........H 13 5. Principiile dreptului fiscal.............*................ ....... ......... 6. Izvoarele dreptului fiscal.................................... ...... ...... i.... . 15 7, Acţiunea legislaţiei fiscale în timp, în spaţiu şi asupra persoanelor..;........ .................. ................. ................. .........,.18 8, Ştiinţa dreptului fiscal.............................................................. 19 •■

| i | | | i |

Temu 2« Contribuţii fiscale principale v

*

1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi t a x e l o r ............ ...22 2, Concepţii tradiţionale şi modeme privind impozitele şi impunerea................... ....................... ..7.............................27 3» Definita impozitului......... .............................................. ..30 4. Caracterele juridice ale impozitului....... ..... ......... -.......... - 31 5. Funcţiile impozitelor..... ......................................................... 33 6. Taxele........ ................ ................................ ..........................34 7. Principiile impunerii fiscale....... ........................ ...... ....... ........36 * Tema 3. Elementele legii fiscale

1. Definirea elementelor legii fiscale............................ .................39 2. Subiectul impunerii........ ................ ............................ ............ 42 3. Obiectul impunerii....................... ...........................................56 4. Sursa de plată a impozitului sau taxei........................ ................62 5. Cotele impozitelor şi taxelor......... ............................ ..............65 j ^ 6 . Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor................ ........... 67 \ x 7. Facilitaţi (înlesniri) privind impozitele şi taxele.............;...........70 I 8. Clasificarea impozitelor şi a taxelor............. ................ ..............74 t K,

Tema 4. Raportul juridic de drept fiscal L Noţiunea raportului juridic de drept fiscal..................................79 2. Structura raportului juridic de drept fiscal............................... *.81 3. Particularităţile.raportului juridic de drept fiscal.............. .........85 Tema 5. Organele cu atribuţii de administrare fiscală 1. Noţiuni generale............................................ ,........... ............88 X 2. Organul fiscal......... ................................,........................ „.«.88 3. Serviciul Vamal........ ......... u.................................................95 4. Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor din cadrul primăriilor..................... ..„.................... .......................,..„..,,96 Tema 6. Obligaţia fiscală» Executarea obligaţiei fiscale

1. Noţiunea de obligaţie fiscală................................................... 102 % 2. Naşterea obligaţiei fiscale............... .............. ..... ................. 104 3;Executarea obligaţiei fiscale................................................... 106 < 4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale...................... 117 X 5. Cazuri de suspendare a executării obligaţiei fiscale...... .......... 119 6. Modificarea obligaţiei fiscale...................................................120 ^ 7. Modificarea termenului obligaţiei fiscale.......... ........... ..........123 " 8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor..... ............ .... 9. Modalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale................130 10. Modalităţi de stingere a obligaţiilor fiscale.............................139 Tema 7. Executarea silită a obligaţiei fiscale A- 1. Noţiunea şi caracterele executării silite în cadrul raporturilor juridice fiscale................................ ...................................... 151 ■ 2. Condiţiile declanşării executării silite a obligaţiei fiscale........ .153 3. Subiecţii şi modalităţile de executare silită a obligaţiei fiscale.....155 4. încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribuabililor............................................... ................. ,...158 , 5. Perceperea restanţelor din contul altor bunuri ale ^ contribuabililor................... ............. ....... ţ ......... ............. 162 4

5.1, Procedura ridicării de ia contribuabil a'mijloacelor băneşti în numerar......... ............................................. ............163 5.2. Urmărirea bunurilor contribuabililor....... ........................ 164 5.2.1. Sechestrarea bunurilor contribuabililor............... 164 X 5.2.2. Particularităţile sechestrării unor categorii de bunuri... 168 5.2.3. Cazuri de ridicare a sechestrului aplicat pe bunuri ..,.172 6. Comercializarea bunurilor sechestrate....... .......... ................. 173 6.1. încheierea contractului de vânzare-cumpărare şi achitarea preţului bunurilor comercializate....................................179 6.2. Ridicarea bunurilor...................................... ................180 7. Urmărirea datoriei debitoare a contribuabilului........... ............. 182 8. Procedura de distribuire în faza de executare silită a sumelor încasate şi categoriile de creanţe.............................................183 9. Cazuri de imposibilitate a executării silite a obligaţiei fiscale.... 185 10. Contestarea deciziilor şi acţiunilor privind executarea silită a obligaţiei fiscale........... ................. ................... ....... ..... ,.187 ^

Tema 8. Controlul fiscal

1. Noţiunea de control fiscal.............. ........................................ 190 2. Formele şi metodele de efectuare a controlului fiscal............... 193 2.1. Noţiunea de formă şi metodă de efectuare a controlului fiscal...................................... ......................................193 V 2.2. Controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral)................ 194 y 2.3. Controlul fiscal la faţa locului....... ..................................202 ^ 2.3.1.Postul fiscal.2................................................................... ....... ..... 2.3.2. Modalităţi speciale de verificare aplicate în cadrul controlului fiscal la faţa locului..................................... ........ 207 2.4. Metodele de efectuare a controlului fiscal.............. ...... ...213 2.5. Controlul fiscal repetat..................................... ...............215 3. Documentele aferente controlului fiscal..................................218 4. Contestarea acţiunilor şi actelor de control fiscal ....................221 5

v ^

Tema 9. Răspunderea juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale 1. Noţiunea şi răspunderii juridice pentru încălcarea legislaţiei fiscale..................... ......„ 4 ............................................... 230 2. Temeiurile tragerii la răspundfere pentru încălcările fiscale........230 3. Tipuri de sancţiuni a p lic a te ............... .................................231 4. Subiecţii răspunderii juridice pentru încălcarea legislaţiei fiscale............................... ..................... ............. ............... 233 5. Noţiunea şi caracterele încălcării fiscale.................................. 234 . 6. Tipuri de încălcări ale legislaţiei fiscale....... „........ „............... 235 7. Temeiurile de liberare a contribuabililor de răspundere juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale............... ...... ...................237 8. Procedura de examinare a cazurilor de încălcare fiscală. Contestări.................................. ......................................... 238 9. Alte forme de răspundere juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale............. ...................................................................241 Tema 10. Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor generale de stat

^

1. Impozitul pe venit........ ;.......................................... ............246 ^ 2. Taxa pe valoarea adăugată..................................................... 254 3.Accizele ................ ....................................................... 256 - 4. Impozitul privat.....,..,........... .......... .....................................;258 5. Taxele vamale..........................................*.......................... 259 6. Taxele percepute în fondul rutier .......... ................................ 262 Tema 11. Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor locale 1. Competenţa autorităţilor publice locale în domeniul fiscal p.23.

DREPT FISCAL

statul îl garantează cetăţenilor*’ sau că „impozitele sunt preţuri stabili­ te prin constrângere pentru serviciile prestate de către stat33. în ultima perioadă această teorie a fost actualizată, accentul punăndu*se şi pe contraechivalentul pe care fiecare stat modem trebuie să-l acorde con­ tribuabilului în schimbul achitării complete şi la termen a impozitelor, constând în protecţia persoanelor şi în alte avantaje publice. d) Teoria sacrificiului este teoria in care se susţine că raţiunea im­ pozitului este justificată de însăşinatura statului, acest fapt fiind un produs necesar al dezvoltării istorice. Recunoaşterea unei organizări statale determină şi recunoaşterea dreptului de a stabili şi percepe im­ pozite, aceasta fiind o consecinţă directă a obligaţiilor statului de a-şi îndeplini funcţiile şi sarcinile sale publice54. e) Potrivit teoriei sociologice, statul este stăpânul absolut şi repre­ zintă forţa de stat a minorităţii organizate în vederea impunerii asupra majorităţii stăpânite. Conform acestei teorii, vbinţa deţinătorilor pu­ terii echivalează cu dreptul, deoarece aceasta emană de la ei şi, prin urmare, voinţa suveranului determină nbrmele de conduită socială. Pentru exercitarea puterii în interesul întregii societăţi este necesar de a fi instituit un sistem fiscal care să asigure cu mijloace financiare acoperirea majorităţii cheltuielilor publice55. fi Potrivit teoriei siguranţei, impozitele sunt considerate ca prime de asigurare pentru viaţa şt bunurile cetăţenilor. Statul asigură bunu­ rile şi viaţa cetăţenilor, iar aceştia, la rândul lor, datorează în schimb impozitele, ca un fel de primă de asigurare56; Din analiza minuţioasă a teoriilor observăm dorinţa acestora de a argumenta dreptul statului de a institui impozitele, inclusiv mărimea acestora şi îndatorirea persoanelor fizice şi juridece de a achita aceste impozite. Alături de teoriile ce însoţesc dreptul statului de a reglementa drep­ tul de impunere, există un şir de maxime sau principii clasice ale im­ punerii. Potrivit lui Adam Smith, acestea sunt: a) Maximajustiţiei sau principiuljustiţiei - „cetăţenii fiecărui stat - *Leon G., Dreptul de impunere şi principiile generale ale impunerii, Emmescu, Bucureşti, 1914, p.9-13; Dan Drosu-Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.29. MIbidem. “Armeanlc A, Volcinschi V, Dreptfiscal, p,34, wAimeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, p.25,

i.

VkdVLAICU, Auftlto ROTARU, Viorie* BOAGHI, Ptatd» VIDAICU_______________

trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale Atât cât le permit facultăţile proprii» adică tn proporţie venitului pe care îl realizează sub protecţia statului", b) Maxima certitudinii sau principiul de certitudine - „impozitul fiecărui cetăţean trebuie să fie prestabilit şi nu arbitrar. în epoca mo­ dernă, cuantumul plăţii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi pentru orice altă persoană”. c) Maxima comodităţii sau principiui comodităţii - „toate contri­ buţiile trebuie să fie pretinse la termenele şi urmând procedeul care este mai convenabil contribuabilului”, avându-se în vedere comodita­ tea achitării impozitelor cât mai aproape de contribuabil etc. d) Maxima economiei sau principiul economiei ~ „toate contribu­ ţiile trebuie să fie stabilite de o manieră care să scoată din buzunarul cetăţeanului cât mai puţin posibil fată de ceea ce urmează şă intre în trezorăria statului” avându-se în vedere colectarea impozitelor şi taxe­ lor cu minimum de cheltuieli din partrea statului37. 3. Definita impozitului în esenţă, impozitul este un produs al istoriei* care a însoţit naşterea şi dezvoltarea statului şi a devenit actualmente instrumentul principal al politicilor publice, Impozitele sunt procedeul sau mijlocul de rea­ lizare a veniturilor publice pentru efectuarea cheltuielilor necesare în interes public în folosul societăţii. Impozitele reprezintă o contribuţie bănească obligatorie, cu titlu nerambursabil datorată, confornî legii, în bugetul de stat de către per­ soanele fizice şi juridice pentru Meniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă58. Legislaţia Republicii Moldova, şi anume - Codul fiscal - defineşte (în art.6) impozitul ca fiind „o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcţie de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată”. Făcând o sinteză a definiţiilor date impozitului, concluzionăm că 57 Daa Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, p.30; Anneamc K , Drept fiscal: Suport didactic, p.24, Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, 2013, p.86. 30

^\

___________ DREPT FISCAL ■ --

--

-,--1-1—- T________ . ...

tmpozitHi'iSte o plată obligatorie, informă pecimiară, fără 6 contrapmtar* directă fi imediată, achitată în buget de către persoanele fizice şiJuridice pentru veniturilepe care le obţin sau bunurilepe care le posedă. Totalitatea impozitelor şi taxelor colectate de la persoanele fizice şi juridice în bugetele de toate nivelurile reprezintă sistemulfiscal Sistemul de percepere a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii de către organele fiscale în scopul realizării funcţiilor social-economice ale statului se numeştefiscalitate. Ansamblul de instrumente de intervenţie a statului generate de procesele specifice fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocwea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale se numeşte politicăfiscaW9, 4. Caracterele juridice ale Impozitului Caracterele juridice ale impozitului sunt următoarele: a) contribuţie obligatorie; b) contribuţie în formă pecuniară; c) contribuţie datorată conform legii; d) contribuţie cu titlu nerambursabil; e) contribuţie stabilită în mod unitar şi autoritar; 1)contribuţie fără vreo contraprestaţie imediată; g) contribuţie datorată pentru veniturile obţinute sau bunurile de­ ţinute; h) contribuţie ce se percepe după o procedură prestabilită. Impozitul este o contribuţie obligatorie; astfel, toate persoanele fizice sau juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sunt obligate ca prin intermediul impo­ zitelor achitate să contribuie la formarea bugetului de stat. Legiuito­ rul sau, după caz, autorităţile publice locale stabilesc nu doar felurile impozitelor, ci şi cotele acestora, contribuabililor rămânându-le doar să se conforme cu acestea. Această obligaţie derivă din însuşi faptul că cheltuielile bugetare sunt folosite tot pentru finanţarea obiectivelor sau acţiunilor de care în mod direct sau indirect beneficiază şi con­ tribuabilul respectiv. îndatorirea de a achita impozite este una funda^Dao DrosuŞaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p. 10,12,15. 31

■ I I

■ ■ ■ ■ ■ ■ VH4VLAJCU Aurallu ROTARU, Viorica BOAGH1, Dialah VIDAICU

mentală prevăzută în art.58 al Constituţiei şi în actele normative de specialitate. Forma pecuniară de percepere este forma cea mai frecvent întâl­ nită, însă nu unica, în istorie aplicăndu-se, alături de impozitele plătite în bani, şi impozitele achitate în natură. Un exemplu elocvent în acest sens ar fi achitarea impozitului funciar în produse agricole etc. Astfel de impozite se aplică în cazuri excepţionale, statul având diferite scopuri, printre care: ţinerea sub control a preţurilor la produsele alimentare, prin injectarea produselor ieftine pe piaţă; aprovizionarea pieţelor cu produ­ se deficitare etc. Colectarea impozitelor în natură se mai efectua şi în cazul imposibilităţii contribuabililor de a le achita în formă pecuniară. Impozitele sunt contribuţii datorate conform legii, de aici rezultând caracterul legai al impozitelor, în sensul că niciun impozit nu ppate fi stabilit şi perceput dacă acesta nu este prevăzut de actele normative de specialitate; astfel, au fost anihilate practicile medievale când impozi­ tarea se făcea în mod arbitrar şi abuziv. Impozitele sunt contribuţii cu titlu nerambursabil. Odată fiind achitate» acestea formează bugetul public şi urmează a fi folosite pen­ tru întreţinerea statului şi satisfacerea intereselor publice, nu însă a unor interese Individuale sau de grup. Caracterul nerambursabil sau definitiv al impozitului rezultă din lipsa obligaţiei din partea statului de a restitui contribuabililor sumele percepute cu acest titlu sau suma unui serviciu concret, ele urmând a fi folosite în scopuri publice* inclu­ siv pentru contribuabilul respectiv. Stabilirea autoritară are în vedere aplicarea, în mod imperativ, a normelor fiscale de către organele cu atribuţii de administrare fiscală, perceperea impozitelor fiind un apt de autoritate, o obligaţie.prih con­ strângere care reiese din însăşi nojţiunea de impozit. Reglementarea unitară a normelor fiscale are în vedere aplicarea lor pe întreg teritoriul statului şi pentru toţi contribuabilii, avâUdu-se în vedere şi aplicarea unei metodologii unice de calculare şi plată a impozitelor. Contribuţie fără vreo contraprestaţie imediată din partea statu­ lui în folosul contribuabilului sau fără vreun echivalent este un ele­ ment esenţial, care şi deosebeşte impozitele de taxe. Particularitatea impozitelor de a fi datorate fkră un echivalent direct şi imediat al / 32

DREPT FISCAL

plătitorilokde impozite se explică prin rolul lor de principale veni­ turi publice, de mijloc financiar primordial de fbrmare a fondurilor băneşti necesare statului. Reversibilitatea impozitelor este exprimată de condiţiile generale economice, sociale şi culturale create de stat, în beneficiul cetăţenilor, prin utilizarea acestor impozite. De fapt, reversibilitatea impozitelor este generală, deoarece beneficiarii lor sunt toţi cetăţenii unui stat, fără a se recunoaşte vreo vocaţie deosebită a plătitorilor de impozite în ceea ce priveşte accesul la învăţământul de stat; la acţiunile de sănătate pu­ blică, protecţie socială ete. Impozitul se datoreazăpentru veniturile obţinute sau bunurile de­ ţinute, subiecţii devenind contribuabili doar atunci când obţin venituri sau deţin bunuri impozabile. Caracterulprocedural depercepere presupune perceperea impozi­ tului - atât benevolă, cât şi silită - după o anumită procedură prestabi­ lită, reglementată de actele normative în domeniu. \ ’ * 5. Funcţiile impozitelor Impozitele şi taxele îndeplinesc trei funcţii; Funcţia fiscală - contribuţia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii, a fondurilor fiscale este obligaţia tuturor per­ soanelor fizice şi juridice care obţin venituri impozabile sau deţin bunuri taxabile. în aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti necesare pentru finanţarea de obiective şi acţiuni cu caracter general; pentru finanţarea instituţiilor publice şi a altor acţiuni cu caracter eco­ nomic, sociocultural etc. Funcţia de redistribuire - este funcţia de preluare a unor resurse financiare în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebu­ inţe acceptate în folosul altora decât posesorii iniţiali ai resurselor. Resursele odată acumulate In bugetul de stat se depersonalizează şi se cheltuiesc în conformitate cu necesităţile statului. Funcţia de regim - se are în vedere reglarea unor fenomene eco­ nomice sau sociale, impozitele fiind folosite ca instrumente de stimu­ lare sau de frânare a unor activităţi economice, a consumului unor mărfuri sau servicii etc.60. 40Dan Drosu Şaguna,Dao Şova, Dreptfiscal, p. 102-103.

VJs4 VLAICU, Aurelte ROTAKU, Viorie« BOAGHJ, 0 ufel» VIDAiCU

Fimcţia de control este de asemenea întrunită IUdoctrină - reflectă corectitudinea derulării, din punct de vedere cantitativ şi calitativ, a procesului de distribuţie» permite de a verifica dacă încasările fiscale sunt colectate la timp, corect şi complet şi, în rezultat, poate determina necesitatea şi direcţiile efectuării reformei fiscale. 6. Taxele Taxele reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie prin­ cipală de venituri ale bugetului de stat, fiind o plată efectuată de per­ soanele f\zice sau juridice pentru anumiteş servicii prestate acestora de către organele de stat sau instituţiile publice61. Deci, taxele sunt plăţi pecuniare, reglementate ca venituri ale bu­ getului de stat sau ale altor colectivităţi'publice datorate de acei ce beneficiază de anumite servicii, prlstări ori alte acte sau activităţi ale unor organe sau instituţii publice. Particularităţile specifice taxelor sunt: a) este o plată pecuniară; b) se achită pentru serviciile prestate,'deci au un contraechivalent; c) acest contraechivalent nu este echivalent cu costul real al servi­ ciului prestat; d) subiectul plătitor este determinat odaţă cu cererea de prestare a serviciului; e) reprezintă o contribuţie de acoperire a cheltuielilor necesare pentru serviciile solicitate. La stabilirea taxelor se iau în considerare un şir de principii, şi anume: a) unicitatea taxării - pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane aceasta datorează să achite doar o singură taxă; b) taxele sunt anticipative - se achită la momentul solicitării ser­ viciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau insti­ tuţiile de stat®. Taxele se clasifică în: 61 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p.93.

^Ibidem, p.94. *4

*......

»1>■ ........ .

FISCAL 1 I DREPT " ' ' l> "

' ............. - 11 ---- ------

a) taxe fiscale, adică taxe care sunt reglementate de legislaţia fisca­ lă etc. şi care sunt administrate de organul fiscal; b) taxe nefiscale. Obiectul de studiu al dreptului fiscal sunt taxele fiscale, cele mai importante fiind: a) taxele vamale; b) taxele rutiere; c) taxele pentru folosirea resurselor naturale; d) taxa pentru amenajarea teritoriului; e) taxa de organizare a licitaţiilor fi loteriilor; f) taxa de plasare (amplasare) a publicităţii; g) taxa de aplicare a simbolicii locale; h) taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii; i) taxa de piaţă; j) taxa pentru cazare; k) taxa balneară; ■ 1) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipale, orăşeneşti şi săteşti (comunale); m)taxa pentru parcare; v n) taxa de la posesorii de câini; o) taxa pentru parcaj; p) taxa pentru salubrizare; q) taxa pentru dispozitivele publicitare. Tipic, taxele sunt plăţi obligatorii cu contraechivalent direcţ şi ime­ diat, însă avem un şir de excepţii când taXele sunt datorate cu echiva­ lent parţial şi fără vreun echivalent, acestea având trăsăturile specifice impozitelor. în prezenţa unor taxe atât cu contraechivalent direct şi imediat, cât. şi a unor taxe cu contraechivalent parţial ori fără vreun contraechiva­ lent, se poate concluziona că deosebirea dintre impozite şi taxe este re­ lativă, deoarece In exercitarea atribuţiei de reglementare a veniturilor publice organele legislative au atitudinea de a institui impozite şi taxe pentru a acoperi cheltuielile bugetare, neţinându-se cont de elementele specifice ale acestora şi teoriile doctrinare în domeniu63. 63Aimeanic A., Volcinschi V,t Dreptfiscal, Museura, Chişinău, 2001, p.27. 35

____________

Vlad VIA [CU, Aureliu RQTARU, Viorica BOAGHI, DiaUI* VIDAICU

DREPT FISCAL

7. Principiile impunerii fiscale Una dintre preocupările de bază ale specialiştilor în domeniul fis­ cal a fost de a delimita şi de a defini cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a ii considerat raţional. Deci» fri realizarea misiunii lor de componentă principală a bugetului de stat, impozitele trebuie să întrunească anumite cerinţe» să respecte anumite principii, şi anume: a) Principiul impunerii echitabile - repartizarea sarcinii fiscale pe clase şi pături sociale după principiul echităţii, respectându-se egalita­ tea în faţa impozitului şi egalitatea prin impunere. Egalitatea înfaţa impozitelor presupune ca impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de lo­ cul unde domiciliază sau unde îşi au sediul. Impunerea e necesar să se facă în acelaşi mod pentru toate activităţile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau funcţionează, întreprinderi mari sau mici» rezidenţi sau nerezicjenţi. Egalitatea prin impunere se ană în opoziţie cu egalitatea în faţa impozitului şi presupune diferenţierea sarcinii fiscale de la o persoană Ia alta în dependenţă de un şir de factori: mărimea absolută a materiei impozabile; situaţia personală a subiectului impozabil etc. Această egalitate presupune, cum e şi firesc, un tratament fiscal diferit al celor bogaţi în comparaţie cu cei săraci, al celor celibatari în comparaţie cu cei căsătoriţi cu copii etc. b) Principiulpoliticiifinanciare - la introducerea unui nou impo­ zit acesta trebuie să posede câteva caracteristici: să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic. Pentru ca impozitul să aibă un randamentfiscal ridicat este necesar ca acesta să fie universal, urmând a fi achitat de toţi contribuabilii ce realizează venituri similare sau posedă acelaşi gen de avere; să cu­ prindă întreaga materie impozabilă; să nu fie susceptibil de evaziuni fiscale şi să necesite cheltuieli minime pentru percepere. Un impozit este stabil atunci când nu este influenţat de situaţia socioeconomică din stat, randamentul fiscal al acestuia rămânând stabil atât în cazul sporirii producţiei şi a veniturilor, cât şi în cazul perioadei de criză. în realitate, stabilitatea impozitului este influenţată, de regu­ lă, de situaţia economică, socială şi politică din stat.

Uri impositjste considerat elastic daci aoeita poate fi adaptat ne­ voilor bugetare; ,poate fi majorat când cheltuielile bugetare cresc şi, respectv, micşorat când cheltuielile bugetare se reduc. c) Principiul politicii economice presupune utilizarea impozitelor de către stat nu doar ca mijloc de acoperire a cheltuielilor bugetare, ci şi ca mijloc de influenţare a unor ramuri ale economiei» în sensul dezvol­ tării sau restrângerii unora, pentru a stimula sporirea producţiei sau con­ sumul unui anumit produs64. în acest sens, impozitele se folosesc ca o pârghie a politicii economice, ca instrumente de stimulare sau de frânare l a unor activităţi economice, a consumului unor mărfuri sau servicii65.

36

37

S;

I

I

Subiecte pentru autoevaluare 1. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în perioada antică. 2. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în perioada medievală. 3. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în epoca modernă şi în cea con­ temporană. 4. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în statul antic atenian. ■■ 5. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei organice asupra impozite­ lor. 6. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei contractului social asupra impozitelor. 7. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei echivalenţei asupra impo­ zitelor. 8. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei sacrificiului asupra impo­ zitelor. 9. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei sociologice asupra impozitelor. 10. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei siguranţei asupra impozi­ telor. 11. Relataţi esenţa maximelor Iui Adam Smith. 12. Definiţi impozitul din punct de vedere legal. •13. Definiţi impozitul din punct de vedere doctrinar. 14. Enumeraţi şi analizaţi caracterele impozitelor. 15. Definiţi din punct de vedere legal taxele. 64Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.20-23. ^Armeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, p26.

Vl*d VLAICU, Aurdîu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

16» Definiţi din punct de vedere jdoctrinar taxele. 17. Enumeraţi şi analizaţi caracterele taxelor. 18. Identificaţi diferenţa dintre impozite şi taxe. 19. Clasificaţi taxele în dependenţă de destinaţia acestora. 20. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia fiscală a impozitelor. 21. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de redistribuire a impozitelor. j 22. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de reglare a impozitelor. 23. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de control a impozitelor. 24. Explicaţi principiul egalităţii în faţa impozitului. 25. Explicaţi principiul egalităţii prin impunere. 26. Explicaţi randamentul fiscal ridicat al impozitului, 27. Explicaţi obligativitatea impozitului de a fi elastic. 28. Explicaţi obligativitatea impozitului de a fi stabil. 29. Caracterizaţi şi exemplificaţi principiul politicii economice. Bibliografie Literatura recomandată: 1. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Museum, Chişinău, 2001.

2. Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM, Chişinâu, 2013. 3. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013. 4. Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bu­ cureşti, 2009, 5. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010. 6. Plămădeală Claudia, Fiscantate, Chişinău, 2006. Acte legislative şi normative: 1. Constituţia Republicii Moldova adoptată la 29.07.1994, în vigoa­ re din 27 august 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Mol­ dova, 1994, nr.l. 2. Codul Fiscal al Republicii Mpldovş, nr. 1163-Xm din 24.04.1997 // Republicat în Monitorul [Oficial al Republicii Moldova din 25.03.2005, ediţie specială. 38

Tema 3. ELEMENTELE LEGII FISCALE 1, 2, 3. 4. 5, 6. 7, 8.

Definirea elementelor legii fiicale Subiectul impunerii Obiectul impunerii Sursa de plată a impozitului sau taxei Cotele impozitelor sau taxelor Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor Facilităţi (înlesniri) privind impozitele şi taxele Clasificarea impozitelor şi a taxelor

1. Definirea elementelor legii fiscale Pentru executarea efectivă a obligaţiei fiscale, respectiv pentru înca­ sarea efectivă în buget a plăţilor fiscale obligatorii, cum sunt impozitele şi taxele» ultimele trebuie să fie legal determinate. în acest scop, în con­ ţinutul actului legislativ care stabileşte şi reglementează perceperea im­ pozitelor şi taxelor se determină în mod obligatoriu anumite elemente de conţinut care poartă denumirea de elemente substanţiale (obligato­ rii) ale legiifiscale. Deşi legislaţia fiscală a Republicii Moldova le pre­ vede, ea nu oferă totuşi o definiţie a acestora, în acest caz sarcina fiind asumată de doctrină. Astfel, conform doctrinei06, elementele obligatorii ale legiifiscale reprezintă unităţifuncţionale iniţiale care în totalitatea lorformează construcţiajuridică a oricărui impozit sau taxă. Compo­ nenţa acestor elemente este universală, fiind identică şi comună pentru toate tipurile de impozite şi taxe. Cu toate acestea, identificarea de către legislaţia fiscală a acestor elemente se efectuează în mod separat pentru fiecare categorie de impozit şi taxă, fapt ce permite individualizarea şi diferenţierea acestora în dependenţă de tipul impozitului sau taxei, de împrejurările concrete de percepere a acestora, de subiectul obligat; de tipul obiectului impunerii etc. Ceea ce, în final, permite delimitarea şi deosebirea impozitelor şi taxelor între ele. Necesitatea determinării în legea fiscală a elementelor obligatorii rezultă atât din prevederile alin.(2) art.58 din Constituţia Republicii м кучеров ИМ., Налоговое права России, Москва, 2001> с.42. 39

VIad VLA1CU, Aureli« ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DAICU

Moldova,67 cât şl în special din prevederile art.6 alin.(9) din Codul fiscal al Republicii Moldova, care prevede că la stabilirea impozite­ lor şi taxelor se determină următoarele elemente: obiectul impunerii (materia impozabilă), subiectul impunerii (contribuabilul), sursa de plată a impozitului sau taxei, unitatea d& impunere, cota de impune­ re, termenele de achitare a impozitelor sau taxelor,facilităţile fiscale. Prin esenţa lor, aceste elemente sunt caracteristice şi indispensabile impozitelor şi taxelor. , Doctrina*8prevede o clasificare adiţională a elementelor impozite­ lor şi taxelor: organele fiscale (responsabile de perceperea impozitelor şi taxelor), subiectul impunerii, obiectul impunerii, sursa de plată a impozitului, materia impozabilă, baza de impozitare, cota de impozi­ tare, unitatea de impunere, perioada fiscală, modul de percepere a im­ pozitelor şi taxelor, restituirea sumei achitate în plus contribuabilului, termenul de achitare a impozitului/taxei, facilităţile fiscale, execuţarea silită a obligaţiei fiscale, responsabilitatea pentru încălcările fiscale. în dependenţă de faptul dacă aceste elemente sunt sau nu obligatorii şi definitorii pentru determinarea impozitului sau taxei, acestea se clasi­ fică în elemente obligatorii şi elementefacultative. Prin urmare, elementele substanţiale (obligatorii) sunt considerate esenţiale pentru determinarea naturii impozitului/taxei, întrucât lipsa cel puţin a unui element din această categorie din legea fiscală duce la imposibilitatea stabilirii şi determinării obligaţiei fiscale şi, prin urmare, la imposibilitatea realizării acesteia. Unele surse doctrinare*9 enumeră următoarele elementele esenţiale: organul fiscal al statului învestit cu atribuţii specifice pentru realizarea /perceperea impozite­ lor/taxelor (acest element nu este prevăzut în art.6 din Codul fiscal al RM), subiectul impunerii (contribuabilul), obiectul impunerii, materia impozabilă, sursa de plată a impozitului/taxei, baza de impozitare, ma67 Conform prevederilor constituţionale menţionate, sistemul legal de impuneri trebuie să. asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. Aceasta se realizează, inclusiv, prin determinarea elementelor obligatorii care prin ele însele contribuie în final la asigurarea aşezării juste a sarcinilor fiscale ale contribuabililor In fincţie de tipul ac­ tivităţii sau de tipul bunurilor realizate, de împrejurările de percepere etc. şi, ca efect, de tipul impozitului sau taxei datorate, . 61Кучеров И.И., Налоговое право России, Москва, 2001, с.42. 69Ibidem, р.43. Л I

DREPT FISCAL

teria impozabilă, unitatea de impunere» cota de impunere» termenele de achitare a impozitelor/taxelor, perioada şi termenele fiscale, mo­ dul de plată a impozitului/taxei» modul de percepere a impozitului/ taxei, Elementelefacultative. în afară de elementele substanţiale (obli­ gatorii) specifice legii fiscale, deducem şi existenţa unor elemente facultative. în cazul elementelor facultative, lipsa unuia dintre ele în conţinutul actului legislativ care reglementează un anumit tip de impozit sau taxă nu influenţează gradul de determinare şi individu­ alizare a acelei obligaţiii fiscale, dar poate influenţa asupra calităţii executării acesteia. Prin urmare, lipsa unora dintre elementele facul­ tative nu va ayea ca efect deteriorarea construcţiei juridice a impo­ zitului/taxei, dar poate totuşi afecta procesul de administare fiscală sau, în anumite cazuri, chiar poate determina imposibilitatea perce­ perii lui, Doctrina70 prevede în categoria elementelor facultative cel puţin: facilităţile fiscale, restituirea sau compensarea sumei achitate în plus, executarea silită a obligaţiei fisdaîe, răspunderea pentru în­ călcările legislaţiei fiscale. De asemenea, pot fi considerate elemente facultative amânarea termenului obligaţiei fiscale, modul şi condiţi­ ile de raportare fiscală etc. Aceste elemente pot lipsi din conţinutul unui act legislativ care reglementează un anumit tip de impozit sau taxă. Totodată, aceste elemente (sau element) pot fi reglementate se­ parat, având aplicabilitate asupra tuturor impozitelor şi taxelor. Spre exemplu, amânarea termenului obligaţiei fiscale sau restituirea şi compensarea sumelor achitate în plus se aplică corespunzător tutu­ ror impozitelor şi taxelor. Reieşind din esenţa acestor elemente, nu poate fi efectuată o enumerare exhaustivă a acestora, deoarece exis­ tenţa lor poate fi determinată de mai mulţi factori, cum ar fi: preve­ derile legislaţiilor fiscale naţionale ale statelor, obiectivele politicii fiscale a acestora etc.71 în concluzie: caracterul facultativ al acestor elemente este determinat şi se constată doar în raport de elementele obligatorii kle legii fiscale. ’“Кучеров И Л , Налоговое право России, Москва, 2001, с.50. 71 Spre exemplu, legislaţia fiscală a Federaţiei Ruse prevede facilitatea fiscală ca fiind un element facultativ, iar In legislaţia fiscală a Republicii Moldova acest element este plasat în categoria celor obligatorii.

41

___________ Vkd VŢAICU, Atirtîiu RQTARU. Viorie» BOAGHI, Daniela VIDAICU______________

2* Subiectul impunerii Subiectul impunerii este primul dement obligatoriu (substanţial) al legii fiscale prevăzut de art.6 din Codul fiscal. Subiectul impunerii este persoana care are obligaţia juridică de a achita din contul mijloacelor proprii şi în împrejurările stabilite de legislaţia fiscală impozitul sau taxa respectivă. în general, subiect al impunerii poate fi orice persoană juridică sau fizică care deţine un obiect impozabil sau a realizat o ac­ ţiune impozabilă. Prin urmare, subiectul impunerii este persoana res­ ponsabilă pentru executarea conformă şi la timp a obligaţiei fiscale. în cadrul dreptului fiscal, subiectul impunerii mai poartă denumi­ rea de contribuabil Conform art.5 alin,(2) din Codul fiscal, contribu­ abilul este persoana (fizică sau juridică) care, conform legislaţiei fis­ cale, este obligată să calculeze şi/sau să achite la buget orice impozite şi taxe, penalităţile şi amenzile respective. Definiţia legală include în categoria de contribuabil şi persoana care, conform legislaţiei fiscale, este obligată să reţină sau să perceapă de la altă persoană şi să achite la buget plăţile indicate. Pentru subiectul impunerii sunt caracteristice mai multe elemente care, odată determinate, contribuie la aplicarea corectă de către organele de administrare fiscală a legislaţiei fiscale, în special, aceste elemente se referă la capacitatea fiscală, statutul juridic al subiectului, rezidenţafiscală a subiectului etc. Literatura de specialitate72analizează capacitateafiscală drept ca­ pacitate juridică estimată a unui contribuabil de a achita impozitele şi taxele, pentru crearea în final a bdgetuliii naţional pentru acoperirea cheltuielilor publice. Deoarece obiectele impunerii (venitul, bunurile etc.) constituie prin esenţa lor rezultate ale unor activităţi economice, se prezumă că la obţinerea acestora (prin acte juridice civile/comerci­ ale) persoana a acţionat cu discernământ-! Prin urmare, capacitatea ju­ ridică fiscală corespunde cu capacitatea juridică generală de exerciţiu prevăzuta de legislaţia civilă (atât pentru persoanele fizice (art20-25 din Codul civil), cât şi pentru persoanele juridice - odată cu dobândi­ rea personalităţii juridice). Totodată, obţinerea unor categorii de veni­ turi (spre exemplu, a celui salarial) se poate realiza doar la atingerea vârstei legale de la care persoana poate intra în raporturi de muncă (de 7î bttp://www.trader-finance.fr/lexique-fînance/definition-lettre-C/Capacite-contributive.html

DREPT FISCAL

la 16 ani persoana dobândeşte capacitate de muncă şi, ca excepţie, de Ia 15 ani - cuacordul scris al părinţilor), Din interpretarea literalmente a definiţiei legale a subiectului im­ punerii expuse mai sus urmează să definim noţiunea de persoană care poate fi atât fizică, cât şi juridică* Astfel, în sensul legii fiscale, per­ soanăfizică este orice cetăţean al Republicii Moldova, cetăţean străin, apatrid sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică, inclusiv întreprinzătorul individual, gospodăria ţărănească (de fermier). Tot­ odată, art.5 alin.(4) din Codul fiscal defineşte persoana juridică ca fiind orice societate comercială* cooperativă, întreprindere, institu­ ţie, fundaţie, asociaţie, inclusiv creată cu participarea unei persoane străine, şi alte organizaţii, cu excepţia subdiviziunilor organizaţiilor nominalizate ce nu dispun de patrimoniu autonom şi a formelor orga­ nizatorice cu statut de persoană fizică, potrivit legislaţiei. Spre deosebire de alte ramuri publice, unde determinante şi rele­ vante sunt legăturile politico-juridice dintre persoană.(subiect al unor raporturi juridice determinate) şl stat, în c&drul dreptului fiscal, pentru determinarea locului unde a apărut obiectul impozabil şi, prin urmare, a locului unde aceasta va suporta în consecinţă obligaţia fiscală, înain­ te de toate73se vor lua în considerare legăturile economice dintre pern Sintagma „înainte de toate” nu înseamnă că în raporturile fiscale în mod absolut se Iau în considerare doar legăturile economice dintre persoană şi stat Prin urmare, de~ orecc legislaţia fiscală este parte componentă a sistemului de drept al unui stat, evident că aceasta acţionează şi conform principiului teritorialităţii (fiind în primul rând vorba despre acţiunea în spaţiu a legislaţiei fiscale deopotrivă cu legislaţia din alte domenii). De altfel, principiul teritorialităţii constituie fundamentul uneia dintre concepţiile care au influenţă asupra legislaţiilor fiscale naţionale, şi anume: a concepţiei teritoriale (răiiom îoci) care are la bază criteriul sursei (originii) venitului sau locului unde sunt situate bunurile impozabile - adică, In acest caz, obiecţii impunerii va determina întotdeauna subiectul impunerii Totodată, concepţia globală (ratione persome) are la bază criteriul rezidenţei (naţionalităţii) contribuabilului persoană fizică, care poate fi determinat di­ ferit (în tuncţie de legislaţia naţională concretă, şi anume - fie conform locului aflării permanente şi,domiciliului (se aplică concomitent două criterii), cum este cazul Repu­ blicii Moldova) dar poate utiliza ca şi criteriu naţionalitatea contribuabilului, care se determină prin intermediul cetăţeniei (spre exemplu, cazul SUA). Totodată, concepţia globală utilizează pentm persoanelejuridice criteriul sediului (sau al locului înregistră­ rii persoanei juridice) sau alte criterii de acest fel (locul de unde se exercită controlul efectiv asupra persoanei juridice, locul de gestionare curentă a persoanei juridice (de unde se iau deciziile de către organul executiv)) etc. 43

[V

В

iB ___________

iB

if l

iB

;B

iB

.B

iB

У У VIAtCU, Aurellu ROTARU, Viorica ВРАСТИ. Daniela VIDAICU_______________

soană şi stat. în principal, aceste legături se determină prin intermediul rezidenţei fiscale care mai poartă denumirea de „domiciliu fiscal”, Aceasta (rezidenţa fiscală) se poate determina în funcţie de mai multe criterii, care pot varia în funcţie de prevederile concrete ale legislaţii­ lor naţionale ale fiecărui sţat. Astfel, aceste criterii se pot aplica fie în scopul determinării locului aflării permanente a subiectului, iar cri­ teriile concrete aplicate în acest scop pot fi cel al aprecierii prezenţei fizice efective a subiectului într-un stat (spre exemplu, numărul de zile şi/sau domiciliul - pentru persoanele fizice) sau cel al înregistrării (sau alt criteriu) - în cazul persoanelor juridice, fie pentru determinarea în alt mod a legăturii fiscale dintre stat şi subiectul impozabil-persoană fizică (spre exemplu, prin intermediul cetăţeniei, utilizat în SUA). Aplicarea acestor criterii în raporturile juridice fiscale are ca obiectiv determinarea în scopuri fiscale a persoanelor rezidente şi a persoane­ lor nerezidente şi, ca efect, a locului unde aceşti subiecţi vor suporta obligaţia fiscală. Deosebirea dintre aceste două categorii de subiecţi ai impunerii (din perspectiva statului care determină calitatea subiectului ca rezident sau nerezident) constă in faptul că rezidenţii sunt subiecţi ai obligaţiei fiscale depline (complete), fiind obligaţi la plata impozi­ telor/taxelor pentru obiectele impozabile, obţinute aţâţ pe teritoriul sta­ tului de reşedinţă, cât şi în afara acestuia,74în timp ce nerezidenţii sunt subiecţi ai obligaţiei fiscale restrânse (limitate), fiind obligaţi la plata impozitelor/taxelor numai pentru obiectele impozabile efectiv obţinu­ te pe teritoriul statului care le-a determinat statutul de nerezident75. Criteriile în baza cărora se determină calitatea de rezidenţă fiscală a contribuabililor variază şi se deoşbbesc în cazul persoanelor fizice şi în cazul persoanelor juridice. De alemenea, aceste criterii se pot deo­ sebi de la un stat la altul, reieşind din prevederile legislaţiilor fiscale naţionale ale fiecăruia. Conform prevederilor legii fiscale a Republicii Moldova (art.5 alin. (5)), orice persoana fizică se consideră îh scopuri fiscale rezidentă a Republicii Moldova dacă corespunde uneia din următoarele cerinţe: - are domiciliu permanent în Republica Moldova, chiar dacă se află la tratament sau la odihnă, său la învăţături sau se află în

74Â se vedea pentru detalii art. 13 şi 14 din Codul fiscal, 75 Пепеяяев С.Г., Налоговое право, Издательство ФБК Пресс, Москва» 2000 с.85. t 44

DREPT FISCAL_________________________

deplasare peste hotare sau este persoană cu funcţie de răspun­ dere a Republicii Moldova, aflată în exerciţiul funcţiunii peste hotare; - se află în Republica Moldova cel puţin 183 de zile pe parcursul anului fiscal. Persoană fizică nerezidmtă este orice persoană care nu corespunde cerinţelor de mai sus (specifice rezidenţilor) ori, deşi aparent corespun­ de uneia din ele, aceasta se află în Republica Moldova în calitate de persoană cu statut diplomatic sau consular ori în calitate de membru al familiei unei asemenea persoane, sau în calitate de colaborator al unei organizaţii internaţionale, create în baza tratatului internaţional la care Republica Moldova este parte, sau în calitate de membru al familiei unui asemenea colaborator, sau se află la tratament ori la odihnă, ori la învăţătură, dacă această persoană fizică s-a aflat în Republica Mol­ dova exclusiv în aceste scopuri, precum şi exclusiv în scopul trecerii dintr-un stat străin în alt stat străin prin teritoriul Republicii Moldova (trecere tranzit). Persoanajuridică sau forma organizatorică cu statut de persoană fizică se consideră rezidentă a Republicii Moldova, dacă: - activitatea acesteia este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori - al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii este Republica Moldova. . ■ Noţiunea de nerezident este definită de Codul fiscal ca fiind ori­ ce persoană juridică sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică: - a cărei activitate nu este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori - al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii nu este Republica Moldova. Totodată, reieşind din specificul legislaţiilor naţionale ale statelor, acestea pot' utiliza pentru determinarea calităţii (statutului) de reziden­ ţă fiscală a persoanelor juridice, pe lângă criteriul înregistrării şi al organizării activităţii, şi alte criterii, inclusiv aplicarea concomitentă şi simultană a două criterii (înregistrare (sediul) şi cel al locului de unde se exercită controlul efectiv asupra persoanei juridice, cel al locului de 45

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU. Viori» BOAGHI, DtnkU VTDAICU______________

gestionare curentă (conducere efectivă) a persoanei juridice (de unde se iau deciziile de către organul executiv) sau cel al locului unde se realizează volumul determinant (majoritar) al afacerilor •te.™ Faptul aplicării în legislaţiile naţionale ale statelor a diverselor cri­ terii pentru determinarea cercului de subiecţi şi a locului unde aceştia vor suporta obligaţia fiscală se explică prin aplicarea în practica fisca­ lă a două concepţii. De altfel, aceste concepţii nu se aplică direct, ci doar produc o influenţă asupra legislaţiilor naţionale, Respectiv, prin aceasta se explică faptul că legislaţiile naţionale pot utiliza concomi­ tent elemente specifice ambelor concepţii (cel mai relevant în acest sens fiincfr phiar cazul R.Moldova) feau pot utiliza elemente specifice doar unei siiigure concepţii. ’ Astfel, este vorba despre concepţia teritorialăn (ratione loci) şi despre concepţia globală (ratione personae). Concepţia teritorială are la bază criteriul privind sursa (originea) veniturilor ori locul unde sunt situate bunurile impozabile ale contribuabilului» Esenţa acestei concepţii se exprimă în faptul că obiectul impunerii întotdeauna de­ termină subiectul impunerii. Concepţia globală are la bază criteriul rezidenţei fiscale sau al naţionalităţii contribuabilului persoană fizică, respectiv, al sediulfti contribuabilului persoanăjuridică. Esenţa acestei concepţii se exprimă în faptul că subiectul impunerii determină întot­ deauna obiectul impunerii. Astfel, în statul al cărei legislaţie fiscală a fost influenţată de con­ cepţia teritorială vor fi supuse impunerii toate veniturile şi bunurile (indiferent de natura lor), dacă îşi au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv îşi exercită suveranitatea fiscală. în cadrul acestei concepţii, importanţă decisivă are sursa venitului sau locul situării bunului im­ pozabil şi nu beneficiarul (proprietarul) acesteia, indiferent de statul în care acesta îşi are reşedinţa’*. Astfel, în conformitate cu această concepţie, statul este în drept de a percepe impozitele şi taxele de la nerezident doar în cazul în care obiectul impunerii se află pe teritoriul acestui stat sau la frontieră, cu condiţia ca obiectul impunerii să rezulte din activitatea nerezidentu­ 76Пепеляев С.Г., Налоговое право»c.88. 77Ibidem, p.356. ^Ioan Condor, Evitarea dublei impozitai internaţionale, Bucureşti, 2000, p,40.

' 46

/

DREPT FISCAL

lui desf&şurată pe teritoriul statului respectiv - principiu ce reiese din principiul general «1 exercitării suveranităţii statului asupra teritoriu­ lui propriu, în acest context este necesar de a delimita suveranitatea statului de jurisdicţia acestuia79. Principiul teritorialităţii presupune aplicarea legislaţiei fiscale doar în limita teritoriului său geografic. Ju­ risdicţia, însă, include posibilitatea de a institui drepturi şi obligaţii asupra persoanelor într-un anumit mod stabilit de statul respectiv (spre exemplu, în virtutea cetăţeniei, domiciliului subiectului în acel stat, a perioadei de aflare a subiectului în acel stat ca urmare a desfăşură­ rii unor activităţi economice, sau conform ahor criterii identificate şi stabilite de către acel stat). Jurisdicţia fiscală în raport cu nerezidenţii se poate aplica doar pe teritoriul statului respectiv, în comparaţie cu jurisdicţia asupra persoanelor rezidente (spre exemplu, în cazul per­ soanelor fizice rezidente, acestea sunt obligate la achitarea impozitului pe venit obţinut atât pe teritoriul Republicii Moldova, cât şi în afara lui). în acest caz, vor fi luate tn considerare regulile de aplicare a legii fiscale pentru a se evita dubla impunere şi a se respecta prevederile convenţiilor bilaterale cu alte state în acest sens. Prin urmare, princi­ piul teritorialităţii vine să explice care este diferenţa dintre rezidenţi şi nerezidenţi şi dacă obiectele impozabile au apărut pe teritoriul statului sau în afara acestuia80. în concluzie: în statul în care se aplică principiul teritorialităţii sunt supuse impunerii toate veniturile, indiferent de natura lor, dacă au sur­ sa pe teritoriul pe care statul respectiv îşi exercită suveranitatea.'Nu are relevanţă locul unde îşi are reşedinţa contribuabilul11. în statul al cărei legislaţie fiscală a fost influenţată de concepţia globală vor face obiectul impunerii toate veniturile şi bunurile persoa­ nelor fizice şi juridice care au rezidenţa (domiciliul fiscal) sau sediul în statul respectiv, în cadrul acestei concepţii, nu are importanţă de unde provin acele venituri (unde este sursa lor) sau unde sunt situa­ te bunurile acestor persoane. Astfel, factorul decisiv care generează impunerea fiscală îl reprezintă însăşi persoana fizică sau juridică care obţine acele venituri sau bunuri, şi nu sursa acestora. în acest caz, sta79Пепеляез CX, Итоговое право, c.357. 10Ibidem. 81loan Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, p.40.

Vlad VUIC17, AuwlluROTARU.Viorica BOAGHI, Duriel* V1DAICU

tul îşi exercită jurisdicţia fiscală asupra tuturor veniturilor şi bunurilor : persoanelor care îşi au rezidenţa (domiciliul fiscal) sau sediul în acel S stat, inclusiv asupra veniturilor care sunt obţinute din surse care se B află în afara teritoriului statului respectiv, criteriul determinant fiind ca persoana respecţivă să aibă reşedinţa fiscală/sediul în acel stat. Ca atare, venitul obţinut în străinătate va face obiectul impunerii atât în \ statul de sursă (de origine) a venitului, cât şi în statul aî cărui rezident este persoana, de aceea statele utilizează tratate pentru a evita dubla impunere a acestor venituri. ■ Când legislaţia fiscală a unui stat este influenţată de concepţia te- '] ritorialăi, iar celălalt stat de cea globală, între acestea poate să apară > un conflict de competenţă (interes) fiscal. Acesta poate apărea şi în cazul în care ambele state aplicăaaceeaşi concepţie de impunere. Ast- | fel, în ipoteza aplicării de către aipbele state doar a concepţiei globale, j conflictul de competenţă fiscală poate să apară dacă unul dintre sta** j te utilizează drept criteriu de impunere rezidenţa fiscală determinată j prin perioada de timp de aflare a subiectului pe teritoriul său (spre exemplu, 183 de zile), iar celălalt stat utilizează criteriul naţionalităţii subiectului determinată, spre exempluj prin cetăţenie* De asemenea, acest conflict poîrte să apară şi în ipoteza când ambele state utilizează ; criteriul naţionalităţii determinat prin intermediul cetăţeniei, iar subi­ ectul impozabil are o dublă cetăţenie (naţionalitate), Aplicarea con- ! cepţiei globale de asemenea poate genera conflicte de competenţă fis­ cală, dacă statele au adoptat legislaţii care definesc în mod diferit sursa ' veniturilor sau definesc în mod diferit noţiunea de rezidenţă în ceea ce priveşte societatea-ffiamă şi filialele acesteia în străinătate. Astfel, conflictul poate viza determinarea şi apartenenţa venitului societăţii- ! mamă şi al filialelor acesteia. în scopul evitării sau atenuării conflictelor de competenţă fiscală generate în special de efectele influentei celor două concepţii (teritori- | ală/globală) asupra legislaţiilor naţionale ale statelor, ultimele proce- i dează la încheierea unor tratate de evitare a dublei impuneri, prin care ş pot stabili criterii suplimentare pentru'determinarea modului în care în aceste circumstanţe se vor executa obligaţiile fiscale. Aceste tra­ tate sunt încheiate în concordanţă cu prevederile şi forma Convenţiei Model OCDE cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital

DREPT FISCAL

(la care Republica Moldova este parte), iar interpretarea tratatelor de evitare a dublei impuneri deja încheiate, inclusiv soluţionarea proble­ melor de naturi fiscală legate de aplicarea prevederilor acestora, se efectuează prin utilizarea comentariilor la Convenţia Model OCDE.82 Convenţia Model OCDE nu defineşte noţiunea de rezident ca atare, ci se referă la termenul din dreprul intern al statelor. Astfel, aceasta se referă la expresia83prevăzută la art.4, şi anume: rezident al unui stat contractant* înseamnă orice persoană, care, în virtutea legislaţiei acelui stat, este supusă impozitării în acel stat datorită domiciliului, rezidenţei, locului conducerii efective al acesteia sau potrivit oricărui alt criteriu de natură similară. Dacă o persoană fizică este rezidentă a ambelor state contractante, atunci statutul său va fi determinat după cum urmează: a) aceasta va fi considerată rezidentă numai a statului în care ea are o locuinţăpermanentă la dispoziţia sa; dacă aceasta are o locuinţă per­ manentă la dispoziţia sa în aimbele state, ea va fi considerată rezidentă numai a statului cu care relaţiile sale personale şi economice sunt mai strânse (centrul intereselor vitale); b) dacă statul, în care aceasta are centrul intereselor sale vitale, nu poate fi determinat sau dacă ea nu are o locuinţă permanentă la dispo­ ziţia sa în niciun stat, ea va fi considerată rezidentă a statului în care ea locuieşte în mod obişnuiţi c) dacă aceasta locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau în niciunul din ele, ea ya fi considerată rezidentă numai a statului al cărui naţional este (al cărui cetăţean este); d) dacă aceasta este naţional al ambelor state sau ai niciunuia dintre acestea, autorităţile competente ale statelor contractante vor rezolva problema printr-o înţelegere amiabilă Convenţia Model OCDE prevede şi următoarea situaţie: dacă o persoană, alta decât o persoană fizică, este rezidentă a ambelor sta­ te contractante, atunci ea va fi considerată rezidentă numai a statului contractant în care este situat locul conducerii sale efective; Cu referire la nerezidenţi, în cazul apariţiei la aceştia a obiectelor impozabile pe teritoriul Statului nostru, legislaţia fiscală a Republicii a A se vedea art.19 din Codul fiscal, inclusiv, - http-y/www.uhy-ro,com/sites/auditcd.uhy.ro/filcs/ConventiB_Fiscala_ModeLpdf 13http7/www.uhy-ro.com/sites/auditc&uhy.ro/files/Conventia_Fiscala_Model.pdf 49

VUd VLAICU, Aure] lu ROTARmIViorica ŞOACHI, DauUU VIOAICU

Moldova prevede norme speciale cu privire la regimul de impozitare a acestora. Do fapt, din perspectiva statului nostru, nerezidenţii urmează două regimurţ distincte de impunere: a) impunerea veniturilor nere­ zidenţilor obţinute tn Republica Moldova care nu ţin de o reprezen­ tanţă permanentă (impunerea în acest caz se efectuează prin reţinere la sursa plaţii venitului, care este Republicii Moldova); b) impunerea veniturilor nerezidenţilor obţinute ca urmare a activităţilor desfăşurate de nerezident pe teritoriul statului nostru prin intermediul unei repre­ zentanţe permanente. a) Codul fiscal stabileşte că întregul venit al contribuabilului nere­ zident (din activitatea de întreprinzător sau din munca prin contract de muncă) se împarte în venit obţinut în Republica Moldava şi Venit ob­ ţinut peste hotarele Republicii Moldova. Astfel, veniturile persoanelor juridice nerezidente şi ale persoanelor fizice nerezidente obţinute în Republica Moldova (specificate la art.71 din Codul fiscal), care nu ţin de o reprezentanţă permanentă în Republica Moldova, urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată (în R.Moldova) conform art.91 din. Codul fiscal, fără drepturi la deduceri (cu excepţiile prevăzute de art.73 din Codul fiscal). b) De asemenea, în anumite situaţii şi cazuri, dreptul statului de a percepe impozite de la un nerezident (persoană juridică sau fizică) depinde de caracterul şi forma activităţii desfăşurate de către acesta pe teritoriul statului. în acest caz, se va lua în considerare tipul, natura, frecvenţa (permanenţa) desfăşurării de către nerezident a acelei acti­ vităţi. în acest mod, ca urmare g aprecierii caracterului activităţilor desfăşurate de către nerezident, acestea pot fi încadrate în scopuri fis­ cale în categoria activităţilor desfăşurate de nerezident prin interme­ diul unei reprezentanţe permanente. Totodată, conform legislaţiei fiscale, reprezentanţa permanentă a unei persoane fizice nerezidente se consideră a fi bazafixă, încadrarea în anumite cazuri a unor activităţi ale nerezidenţilor în categoria celor desfăşurate prin intermediul unei reprezentanţe permanente determină şi un regim fiscal separat şi dis­ tinct faţă de impozitarea altor activităţi ale nerezidenţilor (a veniturilor sau bunurilor deţinute de nerezident) pe teritoriul aceluiaşi stat. Acest regim fiscal distinct constă în faptul că nerezidentul care desfăşoară activitatea printr-o reprezentanţa permanentă se va considera, în sco­

DREPT FISCAL

puri fîso*!cKşi doar ta aceste scopuri), ca agent economic rezident, dar numai tn rapbrt de veniturile obţinute pe teritoriul statului şi fa raport doar de anumite cheltuieli efectuate.14Astfel, instituţia reprezentanţei permanente serveşte în exclusivitate la aprecierea, în scopuri fiscale, a caracterului şi formelor acestor activităţi şi înniciun caz nu poate ii considerată o formă de organizare juridică. Pentru constatarea, în scopuri fiscale, a reprezentanţei permanente nu au importantă anumite cerinţe formale, cum ar fi, spre exemplu, înregistararea, cerinţă care, de regulă, are importanţă pentru stabilirea şi determinarea rezidenţei fiscale. Condiţia esenţială pentru existenţa unei reprezentanţe perma­ nente constă în desfăşurarea de către nerezident a unei activităţi eco­ nomice efective pe teritoriul statului. Totodată, activitatea desfăşurată poate fi doar una de întreprinzător (desfăşurată permanent şi în scopul obţinerii veniturilor). Astfel, potrivit art.5 pct.(lS) din Codul fiscal, re­ prezentanţa permanentă reprezintă loculfix de qfaceri prin care nere­ zidentul desfăşoară, integral sau parţial, activitate de întreprinzători Republica Moldova,^ direct, fieprintr-un agent cu statut dependent. Prin acest, loc fix de afaceri se subînţelege: (a) un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un maga­ zin, un atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o ca­ rieră sau orice alţ loc de extracţie a resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole; sau (b) un şantier de construcţie, \m proiect de construcţie, asamblare sau montaj ori -activităţi de supraveghere teh­ nică, deservire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă mai mare de 6 lunii sau (c) comercializarea mărfurilor din depozite ampla­ sate pe teritoriul Republicii Moldova şi care aparţin nerezidentului sau sunt arendate de acesta; sau (d) prestarea altor servicii, desfăşurarea altor activităţi, în decursul unei perioade mai mari de 3 luni, cu ex­ cepţia celor tratate ca reprezentanţă, precum şi a muncii conform con­ tractului (acordului) de muncă şi activităţii profesionale independente; sau (e) desfăşurarea în Republica Moldova a oricărei activităţi, care corespunde uneia din condiţiile analizate mai sus de către un agent cu statut dependent sau menţinerea de către acest agent în Republica Moldova a unui stoc de produse sau mărfuri din care livrează produse UA se vedea art 75 alin.{2) din Codul fiscal.

SI

Viul VLAICU, Auwlfu ROTARII, Viorica BOAGHI, DiaJck VIDA1CU

sau mărfuri în numele nerezidentifiui, C6dul fiscal prevede (art.5 pot. (34)) că agentul cu statut dependent este pricare persoană care, în baza contractului cu un nerezident, reprezintă interesele acestuia în Repu­ blica Moldova, acţionează în numele acestuia pe teritoriul Republicii Moldova având şi utilizând în Republicii Moldova împuternicirea de a încheia contracte sau de a coordona condiţiile lor esenţiale în nume­ le nerezidentului, creând în urma acestora consecinţe juridice pentru acest nerezident Astfel, nu se va considera că. nerezidentul acţionea­ ză printr-un agent cu statut dependent dacă ultimul are calitatea de curier, broker, agent comisionar sau calitatea oricărui alt intermediar dacă aceste persoane acţionează în cadrul activităţilor lor comerciale obişnuite având un statut independent. Prin urmare, agent cu statut in­ dependent este persoana care nu corespunde cerinţelor stabilite pentru agentul cu statut dependent, în fond, însăşi activitatea desfăşurată de agentul cu statut depen­ dent exlusiv în interesul unui nerezident pe teritoriul unui stat poate duce prin ea însăşi la încadrare, în scopuri fiscale, a acestei activităţi în categoria celor desfăşurate de nerezident prin intermediul unei re­ prezentanţe permanente. Atât din prevederile legislaţiei fiscale a Republicii Moldova, cât şi din literaturea de Specialitate rezultă următoarele criterii generale ale reprezentanţei permanente85: • existenţa unui loc de afaceri, adică un punct geografic pe teri­ toriul statului (un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un magazin, un atelier, o mină, o sondă, o clădire, instalaţii, maşini şi/sau utilaje etc.); - locul de afaceri trebuie să fite fix, respectiv, să posede o adresă exactă şi să prezinte un anumit grad de permanenţă; activitatea de întreprinzător a nerezidentului să se efectueze prin intermediul acelui loc fix de afaceri, adică personalul care realizează activitatea să lucreze efectiv în statul în care se află locul fix de afaceri. 15 Aceste criterii sunt prevăzute şi de art.5 alin.(l) din Convenţia Model OCDE, doar că. termenul utilizat !n textul acestea este sediu permanent, care este identic cu termenul „reprezentanţă permanentă” fconsacrat în legislaţia fiscală a Republicii Moldova. S2

......... "

........ ..

FISCAL ' '* !"■■■■DRJBPT ■'■■"

...........1...... ■■—I I

MI

Pentru existenţa (constatarea) unei reprezentanţe permanente nu are importanţă, dacă nerezidentul este proprietarul clădirii, magazi­ nului, oficiului, echipamentului» utilajului etc. sau doar Ie închiriază. Nu are importanţă dacă locul de afaceri este situat. în clădirea unui rezident. De asemenea, nu este obligatoriu nici ca activitatea desfăşu­ rată de nerezident să fie continuă, însă aceasta trebuie să aibă (să fie desfăşurată) un caracter permanent (spre exemplu, este vorba despre o activitate sezonieră care nu poate fi efectuată în mod continuu). Totodată, CoduJ fiscal prevede, la art,5 pct.(20), şi noţiunea de reprezentanţă Această noţiune include cazurile în care nerezidentul desfăşoară în Republica Moldova anumite genuri de activitate cu ca­ racter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter, în lipsa criteriilor de reprezentanţă permanentă, activităţi care sunt reglementate în mod ex­ haustiv de către Codul fiscal86. Faptul desfăşurării de către nerezident a activităţilor încadrate în categoria de reprezentanţă nu va avea ca efect impoziţarea acestui .ne­ rezident. \ Un alt element al definiţiei subiectului impunerii sunt sintagme­ le persoana responsabilă direct pentru realizarea obligaţiei fiscale şi persoana obligată să reţină sau să perceapă de la cdtă persoana Mutilizare de Instalaţii, exclusiv îţi scopul depozitării sau expunerii produselor sau mărfurilor ce aparţin nerezidentului; * menţinere a unui stoc de produse sau mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv în scopul depozitării sau expunerii; * menţinere a unui stoc de produse sau mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv în scopul prelucrării de către o altă persoană; ........ ■ menţinere a unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul achiziţionării mfirfurilor de către nerezident; * menţinere a unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul colectării şi/sau distribuirii de informaţii, marketingului, publicităţii sau cercetării pieţei mărfurilor (servi» ciilor), realizate de către nerezident, dacă asemenea activitate nu reprezintă o activitate de bază (obişnuită) a nerezidentului; * menţinere a unui loc fix de afaceri în scopul semnării de către o persoană din numele nerezidentului a contractelor, dacă semnarea contractelor se efectuează în conformitate cu instrucţiunile detaliate în scris ale nerezidentului; * desfăşurare a activităţii de menţinere a unui şantier de construcţie, unui proiect de construcţie, asamblare sau montaj ori activităţi de supraveghere tehnică, de­ servire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă care nu depăşeşte 6 luni. 53

V M VLAICU, Auieliu ROTARU, Viorie» BOAGH1, D*ui«U VIOAJCU

taxa/impozitul şi şă asigure achitarea la buget (tn literatura de spe­ cialitate. persoanele ce fac parte din ultima categorie sunt numite şi „agent fiscal”)57. Astfel, persoana responsabilă direct pentru realizarea obligaţiei fiscale este subiectul impunerii deţinător sau realizator al obiectului impozabil şi care, potrivit legii, este obligat la plata acestu­ ia. Persoana obligată să reţină sau să perceapă de к altă persoana taxa/ impozitul şi să asigure achitarea la buget se raportează, spre exemplu, la mecanismul de reţinere a impozitului la sursa de plată (art 88-92 din Codul fiscal). Astfel, această „persoană” .este responsabilă pen­ tru a calcula şi a reţine suma impozitului/taxei, ţinând cont de scutiri, facilităţi, deduceri - impozit/taxă pe care le datorează persoana res­ ponsabilă pentru realizarea obligaţiei fiscale. Ea este un intermediar între deţinătorul direct al obligaţie| fiscale şi organele administrării fiscale, dar care, datorită legii, devine un subiect activ şi responsabil în vederea realizării acestei obligaţii fiscale, având propria răspundere în materie fiscală; în cazul impozitului pe venit poate fi patronul (în raporturile de muncă), plătitorul de dobânzi (în cazul raporturilor obligaţionale băneşti), plătitorul de câştiguri (în cazul campaniilor promoţionale, jocurilor de noroc) etc. Această persoană are obligaţii» a căror realizare ajută ia buha administrare ^obligaţiei fiscale: de a reţine/per­ cepe corect şi în termenele stabilitejde lege a taxelor/impozitelor, de a anunţa (prin depunerea dării de seamă fiscale) organul fiscal despre reţinere/percepere, de a duce evidenţa reţinerilor/perceperilor taxelor/ impozitelor etc.w. In doctrină sunt analizate şi alte noţiuni, spre exemplu: noţiunea de plătitor al impozitului, care este subiectul impozitului şi noţiunea de suportator economic al impozitelor, care suportă în ultima instanţă impozitul, adică sarcina economică pe care o presupune plata acestuia. De cele mai multe ori, subiectul şi suportatorul sunt una şi aceeaşi per­ soană fizică sau juridică. însă, în anumite cazuri suportatorul impozi­ tului este o altă persoană decât subiectul. în cazul impozitelor directe aceste două elemente sunt reprezentate de una şi aceeaşi persoană. Spre exemplu, în cazul impozitelor achitate din salariu, contribuabil este persoana fizică şi ea efectiv suportă această sarcină fiscală. în ca­ 87Кучеров И.И., Налоговое право России, с. 102.

DREPT FISCAL

zul impozitelor indirecte (TVA, accize), aceste elemente apar ca per­ soane diferite. Accizul are ca subiect pe agenţii economici care produc şi realizează produse şi mărfuri,supuse acestui impozit, însă suportatorul este consumatorul care efectiv achită acest impozit în momentul procurării produsului sau mărfii respective. Prin urmare, deoarece im­ pozitele indirecte (pe consum) se includ în preţurile unor mărfuri sau servicii, sarcina economică va apăsa asupra consumatorilor acestor mărfuri sau servicii. Astfel, sarcina economică pe care o presupune plata impozitelor indirecte este transmisă de la subiectul impunerii la altă persoană - la suportatorul economic al impozitelor*9. Cu toate acestea, legea fiscală stabileşte doar subiectul impunerii, nu însă şi suportatorul economic al sarcipii fiscale aferente plăţii acestuia. Totodată, un element legat de subiectul impunerii îl constituie per­ soanele interdependente. Codul fiscal prevede, la art.5 alin.(12), că persoana interdependentă reprezintă membru al familiei care contro­ lează contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se află împre­ ună cu acesta sub controlul unui terţ90 (prih control fiind înţeles pose­ sia, directă sau prin una ori mai multe persoane interdependente, a cel puţin 50% din capitalul sau din drepturile de Vot ale unei persoane. în acest caz, persoana fizică este considerată posesor al tuturor cotelor de participare în capital, cote ce aparţin, în mod direct sau indirect* membrilor familiei sale). Legislaţia fiscală utilizează şi alte criterii pentru a descrie subiectul impozabil: spre exemplu, după natura activităţii desfăşurate de către acesta. în sensul legislaţiei fiscale, persoana care realizează activita­ te de întreprinzător este persoana care desfăşoară orice activitate, cu excepţia muncii efectuate în baza contractului (acordului) de muncă, având drept scop obţinerea venitului, sau, în urma desfăşurării căreia, |9Пепеляев С.Г., Налоговое праео, c.83. 90 Familia contribuabilului include; soţia (soţul) contribuabilului; părinţii contribua­ bilului; copiii contribuabilului şi soţiile (soţii) Ion bunicii contribuabilului; nepoţii (ne­ poatele) contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; fraţii şi surorile contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; străbunicii contribuabilului; strănepoţii contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; fraţii şi surorile părinţilor contribuabilului şi soţiile (soţii) lor, nepoţii (nepoatele) con­ tribuabilului de pe frate (soră) şi soţiile (soţii) lor, fraţii şi surorile bunicilor contribua­ bilului şi soţiile (soţii) lor; copiii fraţilor şi surorilor părinţilor contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; copiii nepoţilor (nepoatelor) contribuabilului de pe frate (soră) şi soţiile (soţii) lor, precum şi persoanele enumerate din partea soţiei (soţului) contribuabilului.

VJad VLAJCU, Aurel Iu ROTARU, Vlorka BOAGHI, Daniela VIDAICU

indiferent de scopul activităţii, se obţine venit. Persoana care exercită servicii profesionale reprezintă persoana care desfăşoară activităţi independente de ordin ştiinţific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum şi activităţi independente ale medicilor, juriştilor, inginerilor, arhitecţilor, dentiştilor, auditorilor şi contabililor. în urma analizei legislaţiei în vigoare, putem identifica o altă categorie specifică de contribuabili, şi anume: grupele financiar-industriale, care, conform art.4 din Legea cu privire la grupele financiar-industriale, nr.1418-XIV din 14.12.2000, reprezintă ansamblul de persoane juridice înregistrat de autoritatea de stat abilitată, care în baza contactului şi-au asociat, în întregime sau parţial, activele materiale şi nemateriale şi funcţionează ca subiecţi cu drepturi egale ai activităţii de întreprinzător în scopul realizării proiectelor şi programelor de investiţie, orientate spre sporirea gradului de competitivitate a producţiei locale şi extinderea^pieţelor de desfacere a mărfurilor şi serviciilor. Conform art21 din kîtul normativ sus citat, membrii grupului financiar-industrial potfi consideraţi grup consolidat de contribuabili şi pot ţine evidenţa, dările de seamă şi bilanţul consolidat al grupului (aceste documente fiind ţinte de către compania centrală, care este persoanavjuridică instituită de către toţi participanţii la eontractul de constituire a grupului financiar-industrial sub forma de so­ cietate pe acţiuni, care reprezintă i ' île grupului şi este abilitată cu gestionarea afacerilor).

■ ® B * B : K: ® ; £ 2 [ : \ ■ | ■| f ; \ '(■ I | ! ; ■■ | •

3. Obiectul impunerii Conform art6 alin.(9) din Codul fiscal, obiectul impunerii este un ; ^ alt element obligatoriu al legii fiscale. în general, legislaţia fiscală pre­ vede ca obiecte ale impunerii veniturile, bunurile sau anumite activităţi ; ale subiectului. Astfel, legislaţia fiscală stabileşte pentru fiecare cate\ gorie de impozit şi taxă obiecte ale impunerii distincte: spre exemplu, j în cazul impozitului pe venit obiectul impunerii îl constituie veniturile [ \ obţinute din orice surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova (şi în ; | anumite cazuri - din surse din afara Republicii Moldova); în cazul ; ţ TVA - valoarea impozabilă a livrărilor de mărfuri, servicii, efectuate ] l de către subiecţii impozabili, inclusiv importul mărfurilor şi servicii- ; I lor în Republica Moldova; în cazul impozitului pe bunuri imobiliare — ' I £ 56

DRBPT PISCAL

obiectul impunerii îl constituie clădirile, terenurile, construcţiile» apar­ tamentele, casele de loouit etc. Totodată, conform doctrinei,91obiectul impunerii îl constituie anumite fapte juridice (acţiuni/activităţi, eveni­ mente92), la a căror producere apar efecte fiscale şi, respectiv, se naşte obligaţia subiectului de a achita un impozit sau taxă. Astfel de fapte sunt, spre exemplu, realizarea (livrarea) mărfuri­ lor, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor, obţinerea din acţiunile descrise sau din alte activităţi a venitului, importul mărfurilorpe teri­ toriul Republicii Moldova, deţinerea în proprietate sau posesie a unui bun mobil sau imobil etc.93 Prin urmare, obiectul impunerii reprezintă un fapt juridic care este prevăzut de legislaţie ca temei pentru apariţia la un contribuabil in­ dividual determinat a obligaţiei de plată a unui anumit tip de impozit sau taxă.94Un anumit fapt juridic poate constitui temei pentru apariţia obligaţiilor fiscale doar dacă legiuitorul i-a conferit asestuia o valoa­ re juridică. Astfel, actele legislative care reglementează impozitarea prevăd în ce împrejurări activitatea, acţiunile sau bunurile constituie obiecte ale impunerii. Conform doctrinei95, prin el însuşi, obiectul impunerii nu poate naşte obligaţii fiscale în sarcina unui subiect individual determinat O obligaţie fiscală poate să apară la un anumit subiect individual de,terminat doar dacă există o legătură juridică directă Intre acel subiect 91Демин A.B., Налоговое право России: Учебное пособие, Красноярск, 2006, сЛ52; Пепелмен С.Г., Налоговое право, с.176; Пепеляев С.Г., Основы налогового прова, Инвест Фонд, Москва, 1995, с.48; Грачева Е.Ю., ИвлиеваМ.Ф., Налоговое право, Юрист, Москва, 2005, с.34. 92Art.901alin.(33) din Codul fiscal prevede impunerea câştigurilor de la jocurile de noroc, de la campaniile promoţionale şi/sau din loterii. Prin urmare, reieşind din natura jocurilor de noroc (bazate pe hazard), obţinerea acestor tipuri de venituri con­ stituie pentru contribuabil nişte evenimente, iar efectul producerii acestora (obţinerea câştigului) va consta în apariţia Ia acel contribuabil a obligaţiilor fiscale. 91 Apariţia (naşterea) obligaţiei fiscale a persoanei este consecinţa directă a activi­ tăţii economice desfăşurate de acea persoană. Astfel, naşterea obligaţiei fiscale, este ,precedată, de regulă, de intrarea anterior a persoanei in raporturi juridice civile sau de alti natură (muncă) şi, ca urmare a acestora, a obţinerii bunurilor, mijloacelor băneşti (inclusiv în formă salariată). 94Тютин Д.В., Налоговое право: Курс лекций, Эксмо, Москва, 2009, с.166, 95Налоги и налоговое право I Под редацией Брызгалина А.В., Москва, 1997, с. 105. 57

VladVLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Uairi* VIOAJCU

şi faptul juridic prevăzut do legislaţie ca temei pentru apariţia acelei obligaţii fiscale, adică: obţinerea efectivă de către acel subiect a unui venit, proprietatea (posesia) subiectului asupra unui bun, punerea în circulaţie de către acesta a unui bun sau desfăşurarea unei activităţii de către acesta. Astfel, obiectul impunerii reprezintă un element de legătură directă şi indispensabilă între contribuabil şi sarcina fiscală a acestuia, ultima fiind doar consecinţa şi efectul acestei legături. Totodată, fiind doar un faptjuriHic, obiectul impunerii nu poate avea prin el însuşi caracteristici valorici?, fizice sau de altă natură pentru a fi posibilă calcularea efectivă a obligaţiei fiscale (a sumelor concrete ale impozitului sau taxei). Astfel de caracteristici le poate avea doar mate­ ria impozabilă, adică însuşi venitul, bunul sau însăşi activitatea impo­ zabilă. Divizarea între noţiunile de obîecţt al impunerii şi cea de materie impozabilă este determinată de necesitatea de a separa din totalitatea de obiecte asemănătoare şi chiar similare ale lumii materiale anume a aceluia de care legiuitorul leagă nemijlocit apariţia efectelor fiscale. Deşi Codul fiscal la art.6 alin.(9) utilizează noţiunea de materie impozabilă, nu oferă totuşi o definiţie a acesteia, misiunea fiind şi în acest caz asufnată de doctrină. Astfel, conform acesteia, materia impozabulă reprezintă un fenomen (obiect) al lumii materiale având (posedând) o anumită caracteristică fizică, valorică sau de altă natură, care se află într-o anumită legătură şi raport cu subiectul.1* Fiind doar un fenomen al lumii materiale, este evident că acesta (fenomenul) va exista independent de faptul dacă legiuitorul la stabilirea unui impozit a prevăzut sau nu că acel fenomen va constitui materia impozabilă în cazul acelui impozit. Spre exemplu, sunt fenomene (obiecte) ale lumii materiale tere­ nul, apartamentul, automobilul, alte bunuri, venitul ete. Totodată, dacă legiuitorul le prevede ca atare, acestea constituie materii impozabile. Pentru a înţelege mai bine raporul sau relaţia dintre obiectul impunerii şi materia impozabilă, acesta poate fi exemplificat pe cazul impozitării unui apartament. Astfel, obiectul impozitului pe bunurile imobiliare, în cazul unui apartament, îl constituie faptul proprietăţii subiectului asupra acestuia, iar materia impozabilă în acest caz va fi însuşi apar94Тютин Д.В., Налоговое право: Курс лекций, С.166., /

58

£

DREPT FISCAL

tamentuî .s7Apartamentul (materia impozabilă) poate fi „măsurat” prin suprafaţă, volum, valoare, loc de amplasare etc. Adică, prin anumite caracteristici valorice, fizice sau de altă natură, pentru care a optat legiuitorul pentru a fi posibilă determinarea bazei impozabile a acestui apartament Aceste caracteristici valorice sau fizice (valoarea, suprafaţa) fac posibilă calcularea ulterioară (în funcţie de mărimea bazei impozabile) a sumei concrete a impozitului pe bunuri imobiliare. Acest raport este indispensabil şi există în cazul aplicării oricărui tip de impozit Astfel, obiectul impuneriicu accize este realizarea măr­ furilor accizabile, adică a însuşi aptului punerii în circulaţie a acestor categorii de bunuri, Materia impozabilă în acest caz o vor constitui anumite caracteristici cantitative sau valorice ale bunurilor accizabile care se aplică la realizarea (punerea în circulaţie) a acestora sau la importul lor. Astfel, în funcţie de tipul şi categoria bunului accizabil, astfel de caracteristici pot fi: gramul, litrul, tona, numărul de unităţi (de bucăţi), cm3 (pentru autoturisme), valoarea bunului etc.98 în cazul TVA, obiectul impunerii este faptul realizării (livrării) bunu­ rilor, lucrărilor, serviciilor sau faptul importului mărfurilor în Republica Moldova, iar materia impozabilăp va constitui livrarea concretă reieşund din caracteristicile şi particularităţile specifice ale acesteia, spre exemplu: livrarea pâinii şi a produselor de panificaţie, a energiei electrice, exportul de bunuri, livrarea anumitor tipuri concrete de servicii sau categorii de mărfuri etc. Aceste livrări se pot deosebi între ele prin caracteristicile şi particularităţile proprii, în funcţie de care se determină şi se aplică în fi­ nal regimului fiscal concret aplicabil anume acelei livrări. Spre exemplu, aplicarea cotei standard (20%), a cotelor reduse (8%), a cotei ,0% sau exluderea acesteia de la impozitare (livrare neimpozabilă). fObiectul impunerii activităţilor va fi însuşi faptul desfăşurării activităţilor (acţiunea), iar materia impozabilă va fi rezultatul eco­ nomic obţinut în urma desfăşurării unei anumite activităţi (acţiunea concretăvf Este de subliniat că impunerea activităţilor se efectuează

■>

î ? j > ţ

'

1 \

se vedea art.277 şi 278 din Codul fiscal. * A se vedea art.121 şi Anexa nr.l la Titlul IV ,Accizele” din Codul fiscal. "Ase vedea Titlul VUI „Taxele pentru resursele naturale” dm Codul fiscal. Astfel, materia impozabilă va fi fie volumul (apei extrase sau utilizate, lemnului tăiat), fie valoarea de bilanţ (de deviz) a construcţiei, fie valoarea contractelor de prospecţiune sau costul mineralelor utile.

i m ш ш v « v 1 1 1 1

VW VLAICU, Aunllu ROTARU Vtoilet BOAQHL D u k U V1DA1CU

indiferent dacă în urma desfăşurării activităţii a avut loc sau nu o creş­ tere a patrimoniului subiectului. Spre exemplu, este cazul activităţilor care constatu în exragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea prospecţiunilor geologice, amplasarea unităţilor co­ merciale, transportarea pasagerilor, jocurile de noroc etc. Desigur, diferenţele dintre obiectul impunerii şi materia impozabilă sunt mai pronunţate şi reliefate în cazul impozitării bunurilor. în cazul veniturilor, obiectul impunerii poate să coincidă cu baza impozabilă, spre exemplu: în cazul sumelor dividendelor, ale dobânzilor, ale câş­ tigurilor din jocurile de noroc sap al celor din campaniile promoţionale etc..Totuşi, aceste noţiuni pcjt fi diferenţiate şi în cazul venitului. Astfel, venitul poate fi obţinut în mai fnulte forme: mijloace băneşti în valută naţională sau străină, bunuri, salariu, dividende, servicii gra­ tuite (facilităţi acordate de patron), privilegii. Totodată, un anumit tip de venit poate fi obţinut doar de către .persoanele fizice sau doar de către celejuridice. Astfel, în funcţie de aceste particularităţi şi trăsături specifice şi proprii ale acestor forme de venit, legiuitorul determină şi regimul specific de impunere care se va aplica (cote distincte, mod de determinare, mod de achitare etc,), în alţi termeni, aceste particulari­ tăţi şi trăsături reprezintă de fapt materia impozabilă. Un element legat indisolubil de obiectul impunerii este unitatea de impunere. Potrivit Codului fiscal, aceasta reprezintă unitatea de măsură care exprimă dimensiunea obiectului impozabil (art.6 alin, (9)). Astfel, unitatea de impunere este reprezentată de unitatea concre­ ta în care se exprimă materia impozabilă (obiectul impozabil):100 leul (în cazul veniturilor), metrul pătrat de suprafaţă sau hectarul (în cazul construcţiilor sau terenurilor), gramul, litrul, tona, numărul de unităţi (de bucăţi) (în cazul unor categorii de bunuri), centimetrul cub (în cazul autoturismelor) etc. Un alt element legat indisolubil de obiectul impunerii este baza impozabilă. Baza impozabilă exprimă cantitativ materia impozabilă (obiectul impozabil).'03 Baza impozabilă se determină în scopul cal­ culării sumei concrete a impozitului sau taxei şi reprezintă valoarea asupra căreia se aplică nemijlocit cota impozitului. Considerent din 100Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, Ediţia 5, C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p.33. 101FpaHCBa E.IO,, HBjmeBa M.., Hdiioaoeoe npaeo, lOpHCi; Mockbb, 2005, c.35.

DREPT FISCAL

Care acest clement mai este denumit şi suportul sau fundamentul im­ pozitului sau taxei, în cazul unor materii impozabile, este posibilă de­ terminarea directă a bazei impozabile şi aplicarea directă a cotei de -impunere (spre exemplu, în cazul venitului sau al livrărilor impozabile cu TVA). Cu toate acestea, unele materii impozabile nu pot fi exprima­ tă nemijlocit şi direct In unităţi de impunere. Spre exemplu, este im­ posibilă aplicarea în mod direct a unei cote procentuale sau chiar fixe asupra unui imobil sau asupra unui automobil (ultimele reprezentând doar obiecte ale lumii materiale). Astfel, pentru a fi posibilă apreci­ erea şi determinarea cantitativă şi valorică a unor astfel de materii impozabile, legiuitorul alege (determină In lege) şi aplică o oarecare caracteristică fizică sau parametru din mai multe posibile. Astfel spus, ;acesta va determina unitatea de evaluare a materiei impozabile. Spre exemplu, în cazul automobilului pot servi ca unităţi de evaluare unul dintre următoarele elemente: masa acestuia, capacitatea cilindrică, ; putera motorului, valoarea automobilului sau altă caracteristică, ori parametru. în baza unităţii de evaluare se determină şi se stabileşte unitatea de impunere concretă (spre exemplu, dacă legiuitorul a optat pentru masa automobilului, atunci unitatea de impunere corespunză­ toare masei va fi tona sau kilogramul, iar în cazul în care unitatea de evaluare este capacitatea cilindrică, atunci unitatea de impunere corespunzătoare va fi centimetrul cub s.a.m.d.). Aplicarea unităţii de impunere are ca scop determinarea bazei de impunere concrete în funcţie de tipul materiei impozabile (spre exemplu, 1500 cin3 sau 1999 cm3- pentru autoturisme, 5 heotare - pentru terenuri, 150 de metri pătraţi - pentru imobil etc.). în concluzie, reieşind din prevederile legislaţiilor fiscale ale state­ lor modeme, obiectele impunerii pot fi reduse (divizate) în trei cate** gorii de bază: a) drepturi ale subiectului; b) acţiuni (activităţi) ale subiectului; c) rezultatele (efectele) acţiunilor (activităţilor) subiectului. Drepturile subiectului ca obiecte impozabile includ dreptul subiec­ tului asupra unui obiect. Spre exemplu, dreptul de proprietate sau po­ sesie asupra unui bun imobil sau mobil, dreptul de a aplica simbolica locală etc. 61

1 _______________ Vlad УЩ СЦ, ЛцгсЦц &ОТЛЩ Vioria ВОЛОДЬ DnW * VIOAICU

Acţiunile subiectului e* obiecte ale impunerii pot include acţiunea de realizare a mărfurilor, de efectuare a importului (exportului) bunu­ rilor, de efectuare a unei livrări impozabile, de organizare a licitaţiilor şi loteriilor etc,, iar activităţile subiectului constau, spre exemplu, în extragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea prospecţiunilor geologice, amplasarea unităţilor comerciale, transpor­ tarea pasagerilor, jocurile de noroc etc. Rezultatele (efectele) acţiunilor (activităţilor) subiectului consti­ tuie însuşi venitul, însuşi bunurile sau însăşi valoarea adăugată (în cazul TVA). Obiectul concret al impozitării poate fi diferit şi poate varia în func­ ţie de scopul urmărit de către stat prin stabilirea şi aplicarea unui anu­ mit impozit, adică de scopul financiar urmărit, de fenomenul social (sau economic) care urmează a fi stimulat sau, după caz, diminuat, de cate­ goria de subiecţi care vor avea obligaţia de achitare a acelui impozit etc. Prin urmare, deoarece impozitarea în general este un fenomen social complex, atunci şi obiectul impunerii va circumscrie anumite trăsături în dependenţă de anumiţi factori sau elemente specifice de configurare a normei juridice fiscale care reglementează obiectele impunerii, ’% 4. Sursa de plată a impozitului sau taxei După cum am constatat mai sus, apariţia (naşterea) obligaţiei fisca­ le a persoanei este consecinţa şi efejctul direct al activităţii economice desfăşurate de către acea persoană şi, prin urmare, obligaţia fiscală este indisolubil legată de aceasta. Spre exemplu, în majoritatea cazurilor, obligaţiile fiscale ale subiecţilor activităţii de întreprinzător constituie efectul şi consecinţa directă a desfăşurării de către aceştia anume a aces­ tei activităţi.1®Astfel, naşterea obligaţiei fiscale, de regulă, este prece­ dată de intrarea persoanei în raporturi juridice civile, comerciale sau de altă natură şi (ca urmare a acestora) a obţinerii bunurilor sau mijloa­ celor băneşti. Totodată, legislaţia finală nu poate obliga contribuabilii să câştige bani sau să posede bunuri impozabile, deoarece aceasta este în exclusivitate prerogativa contribuabilului, ultima aflându-se în afara cadrului fiscal. Actele legislative fiscale pot doar determina în ce con,t0 Витрянский B.B., Герасименко С.А., Налоговые органы, налогоплатель­ щик и Гражданский кодекс, МЦФЭР, Москва, 1995, с. 4,

62

DREPT FISCAL

diţii şi care anume bunuri sau activităţi sunt impozabile. Prin urmare, veniturilor fiscale bugetare nu depinde de activismul organelor !volumul fiscale (cu toate c&acesta nu este de neglijat), dar depinde în primul rând de: intensitatea desfăşurării de către subiecţii impozabili a activităţilor impozabile sau defrecvenţa deţinerii bunurilor impozabile. Astfel, spre exemplu, apariţia şi existenţa încasărilor băneşti sau de bunuri la o în­ treprindere reprezintă în exclusivitate efectul şi rezultatul economic al producerii de bunuri (marfă), al prestării serviciilor» al executării lucră­ rilor sau al vânzării bunurilor (sau serviciilor). Acest rezultat apare inde. pendent de funcţionarea sistemului fiitanciar-fiscal al statului, fiind legat I de acesta doar ulterior, după apariţia efectivă în patrimoniul subiectului I a bunului sau a venitului prevăzut de legislaţia fiscală ca impozabil. Toţ­ ii odată, se consideră că prin obiectul impunerii se exprimă întotdeauna un I beneficiu de natură economică important pentru contribuabil (însuşi ve| nitul, bunul etc.). Prin urmare, perceperea impozitelor şi taxelor trebuie ţysă aibă ojustificare economică, respectiv săfiefundamentate economic. | Derivarea impozitării, fri general» şi a obiectelor impunerii, în special, | dintr-o activitate economică determină şi are ca efect impozitarea acelui ^beneficiu economic obţinut de către contribuabil. în alţi termeni, se vor £ iriipune doar acele fapte juridice, la a căror producere contribuabilul obI ţine un beneficiu economic care majorează efectiv potenţialul economic (patrimoniul) lui. .De fapt, acest beneficiu economic constă în obţinerea I unor venituri sau bunuri de către contribuabil | Astfel, în sens economic, există doar două«urse din care pot fi achiI" tate sumele impozitelor sau taxelor: din venitul contribuabilului şi din | . capitalul (averea) contribuabilului.103Sursa de plată a impozitului indiI bă, de fapt, din ce anume se plăteşte impozitul. Spre exemplu, venitul 1 ca sursă de plată poate să apară sub mai multe forme: salariu, încasări | băneşti din realizam mărfurilor, dividende, creştere de capital etc. | Prin capital (în sens economic) înţelegem totalitatea bunurilor ecoI nomice deţinute de o persoană sau de un grup de persoane, care sunt I utilizate în scopul producerii de bunuri şi servicii destinate vânzării şi | obţinerii de profit104în fond, este vorba despre bunurile (activele în sens | economic) care sunt utilizate de către contribuabil în activitatea sa eco|V k |

IlenejueB C.F., Ocnoebi hoxozoqqzo npaea, c.53. 1Mhttp://dexonlifie.ro/definitfe/capital.

VIad VLAICU, Aureli« ROTARuNorica BOAGHJ, Daniela VIDAICU

nomică şi prin intermediul cărora acesta obţine în mod continuu veni­ turi. Capitalul (averea) include bunurile (lucrurile propriu-zise), cum ar fi; echipamente, instalaţii, strunguri, automobile, imobile etc.), inclusiv mijloacele băneşti disponibile (spre exemplu, sursele de împrumut ale unei instituţii financiare, economiile sau depozitele subiectului etc.). Literatura de specialitate105 defineşte sursa de plată a impozitului ca fiind activitatea, activele etc. care „produc”, adică dau naştere ve- 1 niturilor. Un exemplu în acest sens este prezentat de către literatura j de specialitate106: în cazul impunerii unui lot de teren, sursa de plată j a impozitului pe bunuri imobiliare poate fi venitul obţinut de pe urma j utilizărîiacestui teren sau alt venit obţinut de subiectul impunerii, pre- f cum şi venitul obţinut ca urmare a vânzării acestui Iot de teren sau a unei alte proprietăţi. în acest din urmă caz, sursa de plată a impozitului va fi capitalul contribuabilului. ; Dacă impozitul se va achita permanent din contul capitalului (averii), j ultimul poate la un anumit moment să se epuizeze, dispărând respectiv şi posibilitatea de achitare a impozitului. Astfel, regula de bază în cazul determinării obiectelor impunerii constă în asigurarea plăţii impozite­ lor fa primul rând din veniturile contribuabilului, fără a afecta capitalul acestuia. Prin urmare, Ia stabilirea impozitelor, pentru asigurarea con­ tinuităţii şi ritmicităţii perceperii şi achitării impozitelor, legiuitorul va determina în categoria obiectelor impunerii, înainte de toate, activităţile sau bunurile care generează în mod continuu venituri, Doctrina menţionează că, în anumite cazuri, sursa de plată a impo­ zitului poate să coincidă cu obiec|ul (materia) impozitului. Spre exem­ plu, în cazul impozitului pe venit sursa impozitului (care este însuşi venitul) întotdeauna va coincide cu obiectul (materia) impozitului. Cu ; toate acestea, în cazul anumitor impozite aceste două noţiuni (sursa de plată şi obiectul impunerii) pot să difere. Astfel, la impozitele pe avere sursa de plată nu va coincide cu obiectul impunerii, deoarece în cazul ; acestora impozitul se plăteşte tot din venitul obţinut de către subiect fie în urma exploatării (utilizăriiVaverii' respective, fie din contul altui ; venit obţinut de către subiectul iifipunerii.107 lM fleneJMeB C T ,, Hajiozoeoe npaeo>c.85.

m Ibidem.

107De fapt, impozitarea averii se fundamentează pe presupunerea că prin utilizarea acesteia (a averii), ultima fie producc, fie poate şă producă venituri-

V 5. Cotele impozitelor şi taxelor Cotele impozitelor şi taxelor reprezintă procentul, suma fixă ori ansamblul de procente şi sume fixe cu ajutorul cărora se calculează cuantumul bănesc al fiecărui impozit. Acestea mai poartă denumirea de tarif de impunere.108Cota impozitului se aplică asupra unei unităţi de impunere concrete stabilite de legiuitor în funcţie de tipul impozi­ tului sau taxei (leul, centimetrul cub etc.). impozitul poate fi stabilit într-o cotăfixă sau în cote procentuale. Cota fixă este o sumă absolută, invariabilă pe unitatea de măsură. Cota procentuală este cel mai răspândit mod de calculare a cuan­ tumului bănesc al impozitelor, aceasta aplicându-se în cazul In care obiectul (materia impozabilă) îl constituie venitul realizat de către contribuabil sau valoarea obiectului deţinit de către acesta. După cum în cazul aplicării cotei procentuale aceasta rămâne neschimbată sau suferă modificări, cota procentuală, la rândul ei, poate fi; proporţionaprogresivă, regresivă. Astfel109: - cota procentuală proporţională este compusă dintr-un singur procent, unic, aplicabil bazei de impozitare indicate de lege. Se caracterizează prin aceea că rămâne tot timpul constantă (ne. schimbată), indiferent de valoarea (mai mare sau mai mică) a bazei impozabile. Cu toate acestea, suma impozitului calculat prin aplicarea acestei cote va creşte proporţional în raport de mărimea venitului sau de valoarea bunului impozabil; cota procentualăprogresivă include mai multe cote procentuale stabilite pe trepte (limite de valori în ordine crescătoare) aplica­ bile progresiv pe măsură ce creşte cuantumul bazei de impozi­ tare. Această cotă se caracterizează prin aceea că creşte odată cu i creşterea bazei impozabile; jfc cota procentuală regresivă este compusă din mai multe procen­ te dispuse în ordine descrescătoare, aplicabile regresiv pe măsură ce creşte cuantumul bazei de impozitare. în fond, aceasta reprezintă inversul mecanismului de funcţionare a cotei procen­ tuale progresive. Deşi doctrina analizează această categorie de cotă, legislaţia, fiscală a Republicii Moldova nu o prevede. m Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tlpo Moldova, Iaşi, 2010, p.441. 109Dreptfinanciar, dreptfiscal: Note de curst Sibiu, 2008, p.89.

65

■Vî1-'

DREPT FISCAL

VUdVLAICU. Aurelia ROTARU, Vioria BOAGHI, Dtakla VIDAICU

Codul fiscal a! Republicii Moldova stabileşte în mod exhaustiv şi direct mărimea cotelor pentru fiecare categorie de taxe şi impozite sta­ bilite. Astfel: a) Cotele impozitului pe venit sunt stabilite» conform artl5 din Codul fiscal, pentru persoanele fizice, juridice, gospodăriile ţărăneşti, agenţii economici etc.110. b) Conform art.96 din Codul fiscal, se stabilesc cote ale TVA: cote standard şi cote reduse, precum şi cota zero11*-m. 1 lfiCotele impozitului pe venit pentru anul 2014 se stabilesc pentru persoanele fizice cetăţeni: în mărime de 7% din venitul anual impozabil ce nu depăşeşte suma de 27852 lei;- în mâronfc de 18% din venitul anual imjpzabil ce depăşeşte suna de 27852 lei; - pentru persoanele juridice - în mărime de 12% din venitul impozabil; - pentru gospodăriile ţărăneşti - în mărime de 7% din venitul impozabil; - pentru agenţii economici al căror venit a fost estimat conform metodelor stabilite de Codul fiscal (art225 şi 2251) -15% din depăşirea venitului estimat faţă de venitul brut înregistrat în evidenţa contabilă a agentului economic. m A) cota-standard - în mărime de 20% din valoarea impozabilă a mărfurilor şi serviciilor importate şi a livrărilor efectuate pe teritoriul Republicii Moldova; B) cote reduse In mărime de: * * - 8% - la pâinea şi produsele de panificaţie (conform poziţilor tarifare respective), la laptele şi produsele lactate (conform poJnţilor tarifare respective), livrate pe teri­ toriul Republicii Moldova» cu excepţia produselor alimentare pentru copii care sunt scutite de TVA în conformitate cu art.103 alin.(l) pct.2); - 8% - la medicamentele (conform poziţilor tarifare respective), atât indicate în. Nomenclatorul de Stat de medicamente, cât şi autorizate de Ministerul Sănătăţii, im­ portate şi/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldbva, precum şl la medicamentele preparate în farmacii conform prescripţiilor magistrale, cu conţinut de ingrediente (substanţe medicamentoase) autorizate; - 8 - la mărfurile, importate şi/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldova, de la poziţiile tariftre respective; » 8 ^ ~la gazele naturale şi gazele lichefiate de la poziţia tarifară 2711, atât la cele importate, cât şi la cele livrate pe teritoriul Republicii Moldova; - 8% - la producţia din fitotehnie şi horticultura în formă natural! şi producţia din zootehnie în formă naturală, masă vie şi sacrificată, produsă şi/sau livrată pe teritoriu! Republicii Moldova; - 8% - la zahărul din sfeclă de zahăr, produs, importat şl/sau livrat pe teritoriul Republicii Moldova; C) cota zero—la mărfurile şi serviciile livrate în conformitate cu arţ 104 din Codul fiscal (spre cx., energie electrică, energie termică, apă caldă etc.). 112a) în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii, b) ad valorem în procente de la valoarea mărfurilor, f8ră a ţine cont de accize şi TVA, sau de la valoarea în vamă a mărfurilor importate, luând în considerare impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi TVA. (

%

DREPT FISCAL

| c) Conform, art 122 din Codul fiscal, cotele accizelor se aplică con» | form anexelor cu privire la mărfurile supuse accizelor. ţ: d) Conform art.280 din Codul fiscal, cotele pentru impozitul pe | bunuri imobiliare se stabilesc pentru bunuri imobiliare cu destinaţie | locativă, pentru terenurile agricole cu construcţii amplasate pe ele, f pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie decât cea locativă sau f agricolă m. I • e) Conform art.292 alin.(2) din Codul fiscal, cotele pentrutaxele ) locale sunt stabilite de către autorităţile administraţiei publice locale I, în funcţie de caracteristicile obiectelor impunerii. | f) Cqtele pentru resursele naturale sunt stabilite independent pe I categoria de resursă naturală reglementată (spre ex.: cota taxei pentru | ;efectuarea exploatărilor geologice se stabileşte în mărime de 5% din I valoarea contractuală a lucrărilor etc.). I g) Cotele pentru taxele rutiere sunt stabilite exhaustiv în anexa din | Codul fiscal, conform art339, I/x ' . I 6. Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor I Conform art.9 litf) din Codul fiscal, termenul de achitare a im0 pozitelor sau taxelor (este echivalent cu termenul de stingere a obli1 gaţiei fiscale) reprezintă perioada în decursul căreia contribuabilul | : este obligat să achite impozitul sau taxa sub formă de interval de

I 111- pentru bunurile imobiliare cu destinaţie locativă (apartamente şi case de lo| cuit individuale, terenuri aferente acestor bunuri) din municipii şi oraşe, inclusiv din localităţile aflate în componenţa acestora, cu excepţia satelor (comunelor) ce nu se £ află în componenţa municipiilor Chi$inău şi Bălţi; pentru garajele şi terenurile pe | care acestea sunt amplasate, loturile întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii r amplasate pe ele (cota concretă se stabileşte anual de către autoritatea reprezentativă II a administraţiei publice locale): l: i) cota maximă - 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare; ii) cota minimă-0,03%din baza impozabilă a bunurilor imobiliare. f - pentru terenurile agricole cu construcţii amplasate pe ele (cotaconcretă se stabileşte anual\ de către autoritatea reprezentativă a administraţiei publice locale): l i) cota maximă - 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare; [ ii) cota minimă - 0,1% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare, f' - pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie dectt cea locativă sau agricolă, inclusiv exceptând garajele şi terenurile pe care acestea sunt amplasate şi loturile [ Întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii amplasate pc ele - 0,1% din baza ) impozabilă a bunurilor imobiliare.

I ___________

VI«d VLAICU, Aurehu ROTARU. Viorica BOAGHl Daniela VIPA1CU__________ ;___

timp sau zi a plăţii (fiind astfel un termen scadent al perioadei fiscale - perioadafiscală fiind timpul stabilit pentru care se execută obligaţia fiscală). La art.129 pct,(8) din Codul fiscal este dată defi­ niţia termenului de stingere a obligaţiei fiscale: perioadă, stabilită conform legislaţiei fiscale, în care trebuie să fie executată obligaţia fiscală, incluzând şi ultima sa zi în orele de program ale organului fiscal. Dacă ultima zi a perioadei este una de odihnă, se va considera drept ultimă zi prima zi lucrătoare care urmează după ziua de odihnă, în cazul prezentării dărilor de seamă în format electronic, ultima zi se consideră ziua deplină. Termenele pot să apară ca interval de timp în care sumele trebuie vărsate la buget (an, semestru, lună) - în acest caz, scadenţa este ulti­ ma zi a acestei perioade, sau pot apafă ca date fixe la care obligaţiunile trebuie achitate - atunci când scadenţa coincide cu termenul de plată. Legislaţia fiscală poate să acorde prelungiri pentru termenele fixate pentru achitarea taxelor şi impozitelor. Totodată, Codul fiscal prevede mecanismul de stingere a obligaţiei fiscale la o singură dată sau în mod eşalonat (în rate, de ex.: taxa pentru autovehiculele care sunt supuse testării tehnice obligatorii de două ori pe an subiecţii o achită de două ori pe an). în cazi| în câre contribuabilul încalcă ter­ menele pentru achitarea impozitelor şi taxelor intervin două efecte: calcularea majorării de întârziere şi aplicarea răspunderii pentru încăl­ carea fiscală respectivă. Pentru achitarea impozitului pe venit Codul fiscal stabileşte data limită de 31 martie a fiecărui an calendaristic, perioada de timp pen­ tru executarea obligaţiei fiscale fiind 1 ianuarie - 31 martie a anului calendaristic (care în Republicii Moldova corespunde cu anul fiscal). Art. 121din Codul fiscal reglementează perioada fiscală în cazul impo­ zitului pe venit, prin care se înţelege anul calendaristic Ia încheierea căruia se determină venitul impozabil şi se calculează suma impozi­ tului care trebuie achitat (în cazul întreprinderilor nou-create pierioadă fiscală se consideră perioada de la data înregistrării întreprinderii până la finele anului calendaristic). în cazul TVA, perioada fiscală constituie o lună calendaristică, începînd cu prima zi a lunii. Totodată, în cazul anulării înregistrării, ultima perioadă fiscală începe în prima zi a lunii în care a avut loc // 68

DREPT FISCAL

anularea şi se termină tu ultima zi a lunii când a intrat în vigoare actul cu privire la ahularea înregistrării (art. 114 din Codul fiscal). De asemenea, art. 103 din Codul fiscal prevede că data obligaţiei fiscale este data livrării, care se consideră data predării mărfii, prestă­ rii serviciilor, cu excepţia următorului caz: dacă factura fiscală este eliberată sau plata este primită până la momentul efectuării livrării -r data livrării se consideră data eliberării facturii fiscale sau data pri­ mirii plăţii (în dependenţă de care a avut loc prima), aceeaşi situaţie fiind în cazul livrării regulate a mărfurilor sau serviciilor pe o anumită perioadă stipulată în contract Art. 109 din Codul fiscal stabileşte în acelaşi context că pentru mărfurile importate utilizate pentru desfăşura­ rea activităţii de întreprinzător termenul obligaţiei fiscale se consideră data declarării mărfurilor la punctele vamale de frontieră, iar data achi­ tării - data depunerii de către importator (declarant) sau de către un terţ a mijloacelor băneşti la casieria organului vamal sau la Contul Unic Trezoreria, confirmată printr-un extras din contul bancar. La servici­ ile importate, utilizate pentru desfăşurarea activităţii de întreprinză­ tor, termenul obligaţiei fiscale şi data achitării TVA se consideră data efectuării plăţii, inclusiv a plăţii prealabile pentru serviciul de import Art. 114, din Codul fiscal stabileşte că în cazul TVA perioada fiscală ^constituie o lună calendaristică, începând cu prima zi a lunii. în cazul accizelor, art 123 aUn.(l) din Codul fiscal prevede că aces­ tea se achită la momentul expedierii (transportării mărfurilor) din în­ căperea de acciz, conform cotelor stabilite de legislaţie* fn cazul impozitului pe bunuri imobiliare, perioada fiscală este anul calendaristic. Art.282 din Codul fiscal stabileşte că impozitul se achită de către subiectul impunerii în părţi egale nu mai târziu de 15 august şi 15 octombrie a anului calendaristic. Totodată, legislaţia stabileşte că contribuabilul care achită suma integrală a impozitului pentru anul fiscal în curs până la 30 iunie a anului respectiv beneficiază de dreptul U o reducere cu 15% a sumei impozitului ce urmează a fi achitat Cât priveşte achitarea taxelor locale, art.292 din Codul fiscal sta­ bileşte că termenele sunt expres indicate în anexa respectivă, unde pentru fiecare categorie de taxă este reglementat termenul exact de platft (spre ex.: taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor, taxa de plasare a publicităţii etc. se plăteşte 69

i

Vlad VLA1CU. Aurelia ROTARU, f lo r ia BOAGHl, Daniela VIDA1CU

trimestrial până în ultima zi a lunii imediat următoare trimestrului ges­ tionat). Art.301 din Codul fiscal stabileşte termenul de achitare a taxelor pentru resursele naturale; astfel, plătitorul de taxe va achita îa bugetul unităţii admmistrativ-teritoriale tabele pentru resursele naturale până în ultima zi a lunii următoare trimestrului de gestiune. în cazul taxelor rutiere, potrivii?prevederilor Codului fiscal, termenele de achitare a taxelor sunt prevăzute pentru fiecare categorie de taxă în mod separat, în dependenţă de natura acestei taxe şi de natura I obiectului impunerii. 7. Facilităţi (înlesniri) privinJ impozitele şi taxele Literatura de specialitate114defineşte facilităţile fiscale drept prio­ rităţi acordate unor categorii determinate de subiecţi ai impunerii în raport cu alţi subiecţi ai impunerii, inclusiv posibilitatea de scutire totală de achitare a impozitelor/taxelor sau reducerea acestora. Astfel, prin facilitate (înlesnire) fiscală înţelegem posibilitatea acordată de legislaţia fiscală care vizează eliberarea totală sau parţială de la plata impozitelor sau taxelor, reducerea acestor plăţi (a cotelor), precum şi orice altă atenuare a sarcinii fiscale a contribuabilului. Stabilirea de către legiuitor a unor facilităţi (înlesniri) fiscale, precum şi acordarea acestora se efectuează în funcţie de tipul şi scopul înlesnirii fiscale: de condiţiile în care se realizează venitul, de starea personală a contribua­ bilului, în scopul de a încuraja unele activităţi economice etc, Reieşind din esenţa şi mecanismul facilităţilor (înlesnirilor) fiscale, acestea au un scop comun, şi anume - reducerea (limitarea) obligaţiei fiscale a contribuabilului. Totodată, această limitare poate să se producă doar în ; cazul în care însuşi contribuabilul îndeplineşte animite condiţii legal stabilite pentru a beneficia de o anumită înlesnire fiscală, Prin urma­ re, însuşi dreptul la o anumită facilitate (înlesnire) fiscală va necesita confirmare de către contribuabilul-beneficiar (investirea în volumul prevăzut de legislaţie a unor mijloace băneşti, investirea în anumite active prevăzute de legislaţie, confirmarea reinvestirii venitului obţi­ nut, dovada unui export real etc.). îHrienejiseBCX., Hanozoeoe rtpaao, c.106. {70

f

,

DREPT FISCAL

Conformart.6 alin.(9) litg) din Codul fiscal,facilităţilefiscale sunt elemente de care se ţine seama Ja estimarea obiectului impozabil, la determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum şi la încasa* rea acestuia sub formă de: - scutire parţială sau totală de impozit sau taxă; - scutire parţială sau totală de plata impozitelor şi taxelor; - cote reduse ale impozitelor sau taxelor; - reducerea obiectului impozabil; - amânări ale termenului de achitare a impozitului sau taxelor; - eşalonări ale obligaţiei fiscale. Este necesar a sublinia că în Codul fiscal al Republicii Moldova se precizează (^.scutirile personale, scutirile acordate soţului (soţiei), scutirile pentru persoanele întreţinute, precum şi cota zero la aplica­ rea TVA nu se consideră facilitate (înlesnire) fiscală. Facilităţile (înlesnirile) fiscale se deosebesc între ele după meca­ nismul aplicării lor. Astfel, în dependenţă de tipul (forma) acestora, precum şi în funcţie de cum se modifică, în urma aplicării lor, unele elemente ale legii fiscale119(obiectul impunerii (materia impozabi­ lă), subiectul impunerii, cota de impunere etc.), acestea pot fi cla­ sificate în: - excluderi din obiectul (materia) impozabilă', facilitatea fiscală, care are la bază mecanismul exluderilor, are ca scop excluderea de la impunere (fie în parte, fie integral) a unor materii impo­ zabile. Adică, acestea nu vor fi luate în considerare la determi­ narea bazei impozabile. Spre exemplu, în cazul impozitului pe venit, legislaţia fiscală poate să stabilească anumite categorii de venituri care pot fi excluse de la,impozitare (art.20 din Codul fiscal). Exluderile pot opera continuu (permanent)116 sau doar pentru o anumită perioadă expres prevăzută de legislaţia fisca­ lă.117 De asemenea, exluderile pot opera în privinţa unui cerc nsnenejwea C.H, Hcuozoeoe npaeo, c.110. li6A se vedea art.55 din Codul flscaL 117Spre exemplu, conform art24 alin.(26) din Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului fiscal, ur.1164 din 24.04,1997, până la 31 decembrie 2027, persoanele specificate la art.90 din Codul fiscal nu reţin impozit din suma dividendelor achitate Iu folosul nerezidcnţilor fondatori (investitori) care participi la realizarea proiectului privind construcţia şi operarea Centralei electrice tn raionul Ungheni, con­ form listei aprobate de Guvern.

Vltd VLAICU, Aoreliu ROTAB.U, Viorica BOAGKE, Diniel« VIDAICU

- reduceri', acest tip de facilităţi se aplică asupra reducerii bazei impozabile. Aceste facilităţi pot fi atât limitate (mărimea redu­ cerii fiind limitată direct sau indirect), cât şi nelimitate (baza de impozitare poate fi redusă pentru toată suma cheltuielilor con­ tribuabilului); - scutiri: sunt facilităţile care sp aplică asupra cotei de impozitare sau asupra subiectului.119 | O alta clasificare prevede că înlesnirile fiscale se pot manifesta după cum urmează: scutiri, reduceri, bonificaţii, amânări şi eşalonări: - scutirile se aplică în vederea favorizării anumitor activităţi care folosesc forţa de muncă cu randament scăzut. Ele pot avea şi un caracter social, ca în cazul scutirii de la impozit a unor categorii sociale de populaţie; - reducerile vizează atât scopuri sociale, cât şi economice, cum : este cazul reducerii bazei impozabile la impozitul pe venit rein- \ - vestit în anumite scopuri prevăzute de lege; - bonificaţiile^ se acordă pentru a stimula anumiţi plătitori de im­ pozite şi taxe să-şi achite obligaţiile înainte de expirarea ter- 1 menelor prevăzute de lege, de regulă, până la primul termen de plată. Ca bonificaţiile să fie eficiente, ele trebuie extinse pe mai multe categorii de contribuabili, mărindu-se şi gradul lor de cointeresare, pentru a-i determina pe plătitori să-şi achite cu j anticipaţie obligaţiile faţă de buget, fapt avantajos pentru stat în j condiţii de inflaţie; m A se vedea art24 alin.(26) din Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor 1 şi II ale Codului fiscal, nr. U 64 din 24.04.1997.

!

1,5 Regulamentul cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acor­

dului privind scutirea de piaia impozitului pe venit a agenţilor micului business şi a gospodăriilor ţărăneşti, aprobat prin ordinul Ministrului Finanţelor nr.Q4 din 3:09.2002,

prevede la art.4 că: scutirea de plata impozitului pe venit este suma impozitului pe venit, de care se scuteşte agentul micului business sau gospodăria ţărănească în baza Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit, încheiat între acestea şi in­ spectoratul fiscal de stat teritorial, în a cărui rază îşi are sediul agentul micului Busine­ ss sau gospodăria ţărănească. | Notă: Regulamentul respectiv a fost abrogat tacit prin modificarea art.49 din Co....... dul fiscal ^

/* 72

' j j

DREPT FISCAL

- amânările şi eşalonările au în vedere modificarea termenelor de plată a obligaţiei fiscale şi, respectiv» fragmentarea sumei de plată în mai multe tranşe ce urmează să fie vărsate la buget (exM art. 180 din Codul fiscal). Literatura de specialitate120analizează şi instituţia creditului fis­ cal, care reprezintă o formă de modificare a termenilor de achitare a impozitelor/taxelor. Această instituţie se aseamănă destul de mult cu instituţia amânării şi eşalonării achitării impozitului/taxei. Pentru utilizarea acestui mecanism, contribuabilul va achita anumite pro­ cente, deşi în caz de calamitate naturală sau în alte cazuri aceste pro­ cente nu se percep. Legislaţia Republicii Moldova nu mai prevede instituţia de credit fiscal, aceasta fiind abrogată prin Legea nr.206~ XVI din 07.07.2006 privind susţinerea sectorului întreprinderilor mici şi mijlocii. în conformitate cu Hotărârea Guvernului nr. 892 din 28.08.2000 (abrogată prin HG nr.56 din 22.01.2007), creditul fis­ cal acordat de stat subiecţilor micului business constituia o formă de scutire temporară de plată în buget ă impozitului pe venit. Suma creditului fiscal era egală cu suma venitului impozabil, care se lăsa subiectului micului business în scopul dezvoltării producţiei proprii de mărfuri şi servicii. Codul fiscal al Republicii Moldova prevede pentru fiecare catego­ rie de taxă şi impozit facilităţi fiscale corespunzătoare. Spre exemplu: - în cazul TVA - a r t 103 din Codul fiscal; - in cazul accizelor - art.124 din Codul fiscal; - pentru impozitele, pe bunurile imobiliare - art.283, art.284 din Codul fiscal; - in cazul taxelor locale - art.295, art.296 din Codul fiscal; - pentru taxele pentru resursele naturale —art.309 (taxa pentru apă), art.319 (taxa pentru extragerea mineralelor utile), art.324 (taxa pentru folosirea spaţiilor subterane în scopul construcţiei obiectelor subterane, altele decât cele destinate extracţiei mi­ neralelor utile), art.329 (taxa pentru exploatarea construcţiilor subterane în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător, altele decât cele destinate extracţiei mineralelor utile), art.334 (taxa pentru lemnul eliberat pe picior) din Codul fiscal; шПепеляев С.Г., Налоговое право, с.110. 73

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica b |)AGHI, Ptaltl* VIOAICU

- în cazul taxelor rutiere - art.343 (taxa pentru folosirea drumu­ rilor de către autovehiculele înmatriculate tn Republica Moldo­ va), art.348 (taxa pentru folosirea drumurilor do e&tre autovehiculele neînmatriculate în Republica Moldova) din Codul fiscal. 8. Clasificarea impozitelor şi a taxelor Conform art.6 alin.(l) din Codul fiscal, impozitul reprezintă o pla­ tă obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către per- ; soana cu funcţie de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu con-: tribuabiliil care a achitat această plată. Totodată, alin.(2) al aceluiaşi articol reglementează taxele, care sunt plăţi obligatorii, cu titlu gratuit, \ care nu reprezintă impozite. Atât legislaţia în vigoare, cât şi doctrina \ oferă criterii de clasificare a impozitelor şi taxelor. a) Dupăforma de percepere a impozitelor, putem stabîK121: Impozite pecuniare (în bani) - au avut o aplicare izolată în orân-\ duirea sclavagistă şi au devenit frecvente şi specifice odată cu extin­ derea relaţiilor marfă-bani. în prezent, în toate statele modeme per- : ceperea impozitelor şi taxelor se efectuează doar în această formă. Impozite naturale - se prezintă sub forma prestaţiilor sau dărilor v în natură, fiind specifice şi frecvente în orânduirile sclavagistă şi feu- \ dală. Dijma era un impozit care se plătea în natură, la început între feudali, apoi către rege, la sfârşit către stat. Era posibil ca impozitul; să fie plătit de către contribuabili în natură, iar statul îl încasa în bani; de Ia arendaşii de impozite. Fermierii generali, din Franţa de până la revoluţie, erau arendaşi de impozite; ei percepeau dijma în natură, mai ales impozitele pe agricultură, şi Ie plăteau statului în bani. b) în raport cu debitorul real\al obligaţieifiscale, impozitele se : clasifică în122: ? Impozite directe (impozite pe bunuri imobiliare, impozit pe venit, taxe locale, taxe pe resurse naturale). Ele se încasează direct de la con- : tribuabil la anumite termene. Caracteristic acestor impozite este faptul \ ca persoana care plăteşte impozitul este ţi persoana care efectiv îl su­ !Î1 Dreptfiscal şi procedurăfiscală, Universitatea Europeană „Drăgan” din Lugoj, Facultatea de drept m Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2011, p.19. //

/

74

DREPT FISCAL

portă12*. în funcţie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele directe se pot grupa în impozite reale şi impozite personale. Impozitele reale se caracterizează prin faptul că se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale, ftcându-se abstracţie de la situaţia personală a subiec­ tului impunerii. In cazul impozitelor directe reale nu se ia în considerare produsul net obţinut de contribuabil, ci numai produsul brut sau cel me­ diu, ceea ce dezavantajează pe cei care realizează venit superior celui mediu. Aceste impozite prezintă şi alte neajunsuri, cum sunt: existenţa unor largi posibilităţi de evaziune fiscală, lipsa de informaţie exactă în stabilirea impozitelor şi prin feptul cum se aşează - impozitul nu poate cuprinde decât o parte din materia impozabilă. în categoria impozitelor de tip real cele mai cunoscute de practica internaţională sunt acelea care au ca obiect al impunerii pământul, clădirile, activităţile economice ne­ agricole şi mişcarea capitalului bănesc. Impozitele personale ţin cont, în primul rând, de situaţia personală a plătitorului, motiv pentru care se mai numesc şi impozite subiective. Im­ pozitele personale înlătură neajunsurile menţionate în cazul impozitelor reale. Ele au permis instituirea minimului neimpozabil, adică scutirea de impozit a materiei impozabile realizate până lâ un anumit nivel conside­ rat ca suficient pentru asigurarea unor condiţii decente de viaţă. Impozi­ tele personale sunt întâlnite sub forma impozitelor pe venit şi pe avere. Impozitele pe venit se împart în două grupe: 1) impozitul pe veniturile persoanelor fizice - 7% şi 18%, în dependenţă de mărimea venitului impozabil; 2) impozitul pe veniturile persoanelor juridice. Impozite indirecte (TVA, accize, taxe vamale). Impozitele indi­ recte sunt acele impozite care se stabilesc asupra vânzări bunurilor sau asupra prestării unor servicii. în cazul lor, subiectul legal impozabil este doar plătitor de impozit, în timp ce debitorul real al sarcinii fiscale este o persoană terţă, consumatorul final124. Impozitele indirecte sunt prevăzute în cote proporţionale asupra valorii mărfurilor vândute şi asupra serviciilor prestate ori în sume fixe pe unitate de măsură. Acest tip de impozite nu asigură o repartiţie echilibrată a sarcinilor fiscale. Indiferent de mărimea veniturilor obţinute de consumatori, cota de aplicare a impozitelor este unici Accizele se calculează în sume fixe 123Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti 2011, p. 19. '»Ibidem, p.20, 75

Vlftd VIAICU, AurtUu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Daalda VIDAICU

pe unitate sau în cote procentuale asupra preţului de vânzare. Grupuri­ le de mărfuri supuse accizelor şi cotele lof diferă de la o ţară la alta şi de la o perioadă la alta. Adesea, accizele sunt utilizate în vederea rea­ lizării unor obiective sociale (de ex., în scopul limitării consumului de alcool şi tutun). Un alt tip de impozit indirect este taxa asupra valorii adăugate (TVA). Cât priveşte taxele, după natura lor acestea pot fi: • taxe de judecată; • taxe notariale, pentru eliberarea, certificarea, legalizarea sau au­ tentificarea de acte, c6pii etc.; • taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de origine, acor­ darea de vize ş.a.; • taxe administrative, pentru eliberări de permise, autorizaţii, le­ gitimaţii de către organele administraţiei de stat. c) în funcţie de frecvenţa cu care se percep la bugetul de stat, delimităm; Impozite permanente —sunt impozite percepute cu regularitate, fiind parte a politicii bugetar-fiscale, care contribuie în mod direct la formarea bugetului public anual. Impozite ocazionale (incidentale) - sunt impozite instituite de că­ tre stat în mod incidental, atunci când se constată o necesitate strin­ gentă (de ex., în caz de război, epidemii etc.), sau, deşi sunt incluse în sistemul fiscal al statului, acestea s4 achită în funcţie de anumite eve­ nimente (spre exemplu, impozitul privat, care reprezintă o plată unică, se achită doar în cazul efectuării tranzacţiilor cu bunuri proprietate publică în procesul privatizării). d) în funcţie de instituţia care administrează impozitele şi taxele, distingem: Impozite generale de stat şi impozite locale. Art.6 alin.(5) din Codul fiscal specifică impozitele ş | taxele generale de stat: impozi­ tul pe venit, taxa pe valoare adăugată, accizele, importul privat, taxa vamală, taxele rutiere. Alineatul 6 al aceluiaşi articol stabileşte impo­ zitele şi taxele locale: impozitul pe bunuri imobiliare, taxele pentru resursele naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organi­ zare a licitaţiilor şi loteriilor pe teritoriul fmităţii administrativ-teritoriale, taxa de plasare a publicităţii, taxa de aplicare a simbolicii locale;

76

PRBPT FISCAL

taxa pentru Unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire şppială; taxa de piaţă; taxa pentru cazare; taxa balneară; taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipa­ le, orăşeneşti şi săteşti (comunale); taxa pentru parcare; taxa pentru unităţile stradale de comerţ şi/sau de prestare a serviciilor; taxa pentru dispozitivele publicitare. Subiecte pentru autoevaluare 1. Definiţi elementele obligatorii şi elementele facultative ale legii fiscale. 2. Definiţi noţiunea legală de contribuabil. 3. Stabiliţi deosebirile dintre contribuabilii rezidenţi şi contribua­ bilii nerezidenţi. 4. Definiţi, în scopuri fiscale, noţiunea de reprezentanţă perma­ nenţă şi cea de reprezentanţă. 5. Clasificaţi subiecţii impunerii. 6. Stabiliţi raportul dintre obiectul impozabil şi materia impozabilă. 7. Definiţi noţiunea de venit şi noţiunea de capital ca surse de plată a impozitelor şi taxelor. 8. Clasificaţi tipurile de cote aplicate la impunere. 9. Definiţi termenul de stingere a obligaţiei fiscale. 10.Definiţi şi clasificaţi categoriile de facilităţi (înlesniri) fiscale. Bibliografie Literatura recomandată: 1. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, Ediţia 5, C.H. Beck, Bucureşti, 2013. 2. Dan Şova» Dreptfiscal, Bucureşti, 2011. 3. Ion Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, Bucu­ reşti, 1999. 4. БрызгалинНалоги и налоговое право>Москва, 1997. 5. Кучеров И.И., Налоговое право России, Москва, 2001. 6. Пепеляев С.Г., Налоговое право, ФБК Пресс, Москва, 2000. 77

VUd VLAICU, AwsUw ROTARU Viorica EOAGHI, Dtniela VIDAICU

Acte legislatiye şi normative; 1. Constituţia Republicii Moldova adoptată fa 29.07.1994, în vigoa­ re din 27 august 1994. în; Monitorul Oftsial ai Republicii M o s c o ­ va, 1994, nr.l. 2. Codul fiscal al Republicii Moldova, nr.l 163-XIII din 24.04,1997. Republicat în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, ediţie specială. 3. Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi H ale Codului fişcal, nr.l 164 din 24.04.1997. 4. Ordinul Ministerului Finanţelor nr.3 8 din 27.03.2008 cu privire la aplicarea Convenţiilor (Acordurilor) pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova cu alte State. In: Mo­ nitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.69-71.

78

ţ

г ■ : ;

•

T em a 4. m m m v h ju rid ic ш d r e p t i s o i

| L I 2. l 3,

Noţiunea raportului juridk de drept fiscal Structura raportului juridic de drept fiscal Particularităţile raportului juridic de drept fiscal

| :î; ' ' I , 1. Noţiunea raportului juridic de drept fiscal | Totalitatea raporturilor juridice ce apar, se modifică şi se sting fo procesul de aplicare» de percepere a impozitelor, taxelor, de realizare p a controlului fiscal, de contestare a actelor fiscale sau de încălcare a | legislaţiei fiscale sunt considerate raporturi juridice fiscale. într-o altă • definiţie, raporturile juridice fiscale sunt acele relaţii sociale ce apar în I procesul aplicării şi ridicării impozitelor, a taxelor şi altor plăţi fiscale» ) reglementate de normele dreptului fiscal.125 I v Raporturile juridice fiscale poartă în sine un caracterpublic şi oblif gatoriu. Acest caracter se explică prin faptul ,că obligaţia de a achita | impozitele şi taxele se exercită de toţi subiecţii supuşi impozitării ca ^ o obligaţiune constituţională (art,58 din Constituţia Republicii MolI dova). Caracterul public şi obligatoriu al raporturilor juridice fiscale i- afirmă subordonarea faţă de puterea de stat, o obligaţie unilaterală care l este asigurată» în caz de neexecutare, cu aplicarea forţei de constrânI gere în condiţiile legii. Statul, ca purtător al suveranităţii, este cel care l justifică diferenţa dintre obligaţia fiscală şi cea civilă generală.13* Ca şi alte categorii de raporturi juridic^, raporturile juridice fiscale apar, se modifică şi se sting în baza unor temeiuri legale. Deosebirea de alte tipuri de raporturi juridice este că părţile în raporturile juridice - fiscale nu pot stabili în mod individual momentul apariţiei acestora; ra; porturile date se nasc în momentul apariţiei obiectului impozitării şi nici ; nu pot fi modificate de către părţi, fiind strict reglementate de lege. ; ; Conform doctrinei juridice127, putem identifica două tipuri de cir: cumstanţe legale care duc la apariţia, modificarea sau stingerea unui 125Чернявский, Налоги и налоговое право, Chişinău, 2001, с.6. lli lbidem,ţ>,59.

127Телеев А А.» Паригин ВА., Налоговое право, Москва, 2004, с.233. 79

VUd VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniel. VIDAICU

raport juridic: acţiuni (inacţiuni) şi evenimente. Acţiunii« (inacţiunile) din cadrul raportului juridic fiscal pot fi atât din partea subiecţilor pu­ blici, cât şi a subiecţilor privaţi. Totuşi, specificul apariţiei raportului juridic fiscal este că în cele mai dese cazuri iniţiativa de a acţiona vine de la subiectul public al raportului (ex.: prin decizia de a efectua un control fiscal,, decizia de tragere la răspundere a contribuabilului în :, caz de încălcare a prevederilor legale ete.). Pe de altă parte, acţiuni pot fi efectuate şi la iniţiativa subiectului privat (ex.: desfăşurarea unei activităţi care poate produce venit impozabil, achiziţionarea unui bun ‘ impozabil etc.). Evenimentele sunt circumstanţe care nu depind de vo- ’ inţa subiecţilor pentru apariţia saâ stingerea raportului juridic fiscal: (ex.: art.901alin.(3) din Codul fiscal). Modificarea raportului juridic fiscal poate fi realizată prin diferire metode stabilite de legiuitor: spre exemplu, în cazul individualizării^ obligaţiei fiscale - modificarea situaţiei juridice a contribuabilului, modificarea obligaţiei fiscale prin modificarea legislaţiei, modificarea termenelor de realizare a obligaţiei fiscale etc. Stingerea raportului juridic fiscdl survine odată cu stingerea obliga­ ţiei fiscale (conform art 170 din Copul fiscal) care poate fi realizată prin^ modalităţi comune128: achitare a taxelor şi impozitelor (fie direct, fie prin reţinere la sursă etc., prin virare sau în numerar), executare silită (art. 175 din Codul fiscal), prescripţie (art 173 din Codul fiscal), precum şi prin modalităţi specifice: anulare (art. 172 din Codul fiscal), scădere (art. 174 din Codul fiscal), compensare (art 175 din Codul fiscal), în doctrina juridică, raporturile juridice fiscale sunt clasificate după următoarele criterii: î) conform sursei de reglementare a raportuluijuridic fiscal: - raporturi reglementate de acte juridice internaţionale129; - raporturi reglementate de acte juridice naţionale (republicane şi locale). 2) conform sursei de apariţie a raportuluijuridicfiscal: - ca urmare a executării actelor normative fiscale; - ca urmare a neexecutării actelor normative fiscale (cu aplicarea forţei de constrângere). lMDan Şova, Dreptfiscal. Bucureşti, 2011, p.61. 129Art.4 din Codul fiscal a! Republicii Moldova din 24.04.1997, cu modificările ulterioare. 80

DREPT FISCAL

3)conform mecanismului de realizare a instrumentelorfiscale: - raporturi juridice fiscale de drept materia!, se caracterizează prin stabilirea instrumentelor fiscale (ex,: stabilirea sursei venituri­ lor contribuabilului, stabilirea mărimii venitului prin stabilirea bazei impunerii, a masei impozabile la care se aplică cota de impunere etc.); ■i- - raporturi juridice fiscale de drept procedural130, se caracterizează prin realizarea procedurii de executare a obligaţiei fiscale, care cuprinde totalitatea acţiunilor de executare a obligaţiei fiscale (ex/. control fiscal, examinare a cazurilor de încălcare a legislaţiei fiscale, contestare). i 4) conform tipului obiectului raportuluijuridicfiscal: ' - ce ţin de prestarea activităţii comerciale (servicii, lucrări); -■ - ce ţin de patrimoniu, drepturi reale; r r - ce ţin de venituri. r ■ 5) conform subiecţilor raportuluijuridicfiscal: | - dintre stat şi persoana fizică rezident/nerezident; ." - dintre stat şi persoana juridică rezident/nerezident. ţ 6) conform conţinutului raporftduijuridicfiscal: l de stabilire, modificare sau de stingere a obligaţiei fiscale; K'lX - de acordare a scutirilor, facilităţilor (înlesnirilor); i ‘ - de evidenţă a contribuabililor; | - de control al contribuabililor, | i - de examinare a cazurilor de încălcare a legislaţiei fiscale; | - de aplicare a sancţiunilor; L ' - de apărare a drepturilor contribuabililor. f 2. Structura raportului juridic de drept fiscal j Structura raportului juridic de drept fiscal este compusă din urmăItoarele elemente: | , 1) obiect; 1 , 2 ) subiect; I 3) conţinut | m Această clasificare este regăsită şl la definirea raportului de drept fiscal dată de ţ către Dan Şova In Drepifiscal, p,51. 81

i ______________ Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Vtorlu BOAGHI, DatUeU VtPAICU_________ .

j

1) Obiectul raportului juridic fiscal presupune cauza pentru cere 1 subiecţii iniţiază acest raport, Literatura de specialitate invocă diverse ] opinii privind obiectul raportului de drept fiscal. Unii autori susţin că obiectul acestui raport este valoarea|b5neasc& care urmează a fi trecută la bugetul public sau ridicată prin constrângere de organele fiscale131. Alţi autori susţin că obiectul raportului juridic fiscal sunt factorii juridici caracterizaţi prin acţiuni, evenimente şi drepturi de proprietate pentru care se plăteşte impozitul sau taxa332. Mai mult ca atât, o serie de autori1” lărgesc spectrul definirii obiectului raportului juridic fiscal, obiec­ tul acestui raport fiind sursele materiale şi nemateriale (ex,: proprietatea, serviciile, veniturile, dividendele etc.) percepute pentru calculul obliga­ ţiei fiscale în formă de impozit, taxă sau prin operaţiuni de executare si­ lită. Conform acestei opinii, fiece impozit sau taxă are un obiect, pentru care se calculează mărimea impozitului sau a taxei. Susţinem definiţia în cauză ca fiind mult mai apropiată raportului juridic fiscal, deoarece obli­ gaţia fiscală, deşi calculată într-o valoare bănească, se adresează unor categorii certe de obiecte fiscale şi doar subiectul care posedă obiectul concret poate dobândi drepturi şi obligaţii supuse legislaţiei fiscale. 2) Subiectul raportului juridic fiscal presupune participantul ce intră în raportul jufidic fiscal. Literatura de specialitate împarte subi­ ecţii acestui raport în două categorii: statul, reprezentat de organele fiscale şi subiectul impozitării, denumit contribuabil sau purtătorul de J impozit134într-o analiză a legislaţiei fiscale deducem că subiecţii raportului juridic fiscal pot fi: j - autorităţile fiscale ale administraţiei publice,precum Serviciul Fiscal de Stat135 şi Serviciul Vamal136, altesubdiviziuni ale organelor

----------------------------------;j 131Zenik I. A» Fiscal îaw, SUA, 2000, p.48. ш Евстигнеев E.H., Основы налогообложения и налоговое право, Москва, ■ 1999, с.26; Пепеляев С.Г., Налоговое право, Москва, 2004, с.100. | 133 Староева О.В., Налоговое право+ Москва, 2001, С.9, U; Жданов А.А., | Финансовое право, Москва, 1995, с.8?; Брызгалин А.В., Налоговое право, | Москва, 1997, с.8, | 134Пепеляев С. Г, Налоговое право, с.94. 115A cărui organigramă cuprinde Inspectoratul Principal de Stat în subordinea | căruia se află Inspectoratele Fiscale de Stat Raionale, Inspectoratele Fiscale de Stat pentru mun. Chişingu» Bălţi, UXA. Găgăuaa. | 136 pct.(6) alin.40) şi 70) din Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 1265 c privire la reglementarea activităţii Ministerului Finanţelor din 14.11.2008. în: Moni- 1 torul Oficial al Republicii Moldova, 2008, ^.208-209/1.278, / l

h’

‘

82 .......

-■

1 1

DREPT FISCAL

administraţiei publice centrale şi locale împuternicite conform legis­ laţiei. Acestea „iu o poziţie juridică de reprezentant al intereselor firianciar-fiscale de stat”137, obiectivul căruia este de a contribui la im­ plementarea politicii fiscale, La acest capitol este necesar a menţiona despre competenţa materială şi teritorială a organelor fiscale138. Astfel, ^Serviciul Fiscal de Stat şi unităţile sale teritoriale au competenţă ge­ nerală de administrare cu excepţiile prevăzute de lege: organele va5male exercită drepturi ce ţin de asigurarea stingerii obligaţiilor fiscale ^aferente trecerii frontierei vamale şi/sau plasării mărfurilor în Tegim ■x.amal potrivit (art. 154 din Codul fiscal). Cât priveşte competenţa teri'tonală, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat îşi exercită atribuţiile pe întreg teritoriul Republicii Moldova, iar Inspectoratul Fiscal de Stat Teritorial sau Inspectoratul Fiscal de Stat Specializat în raza teritori­ ală de activitate stabilită de legislaţie (art.131,133 alm.(3) din Codul fiscal); : -persoane fizice şijuridice rezidente sau nerezidente139, numite în legislaţia fiscală „contribuabili” (art.5 din Codul fiscal). Deosebirea 4intre rezidenţi şi nerezidenţi rezidă, în special, în sursele impozită­ rii, adică, pentru rezidenţi sursele dobândite de aceştia pot fi supuse ^impozitării atât pe teritoriul statului naţional, cât şi al altuia (obligaţie •fiscală limitată), iar impozitarea surselor nerezidenţilor este doar pe •teritoriul statului naţional (obligaţie fiscală deplină);140 -persoane terţe care dispun de surse de informareprivindpurtătorul ide impozit sau taxă, precum băncile comerciale, notarii, serviciile loca' tive, în cazul controlului fiscal pot interveni experţi, specialişti, martori, traducători, în cazul înregistrării actelor stăriicivile, actelor de proprie­ tate, respectiv, reprezentanţii instituţiilor publice competente; - persoane ce reprezintă interesele contribuabilului de executare q obligaţieifiscale. Aşadar, subiectul poate participa în cadrul raporţurilor juridice de drept fiscal atât personal, cât şi prin intermediul in­ stituţiei de reprezentare (ex,; art. 186 din Cod fiscal). Cu toate acestea, reprezentanţii nu anulează dreptul subiecţilor propriu-zişi de a par137Armeanic A., Volcinschi V.» Rotaru A., Dreptjiscai Chişinău, 2001, p.20. m Dan Şova, DreptulJiscai, p.53. 139în Налоги и налоговое право, Чернявский menţionează că participanţii la raportul fiscal sunt subiecţi speciali, specifici doar sectorului fiscal (p.6). 140Capitolul 11 din Codul fiscal; Пспсляев СТ., Налоговое право, с.96.

Vlad VLAÎCU, Aurellu R0TARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

ticipa în mod personal în cadrul raporturilor de drept fiscal. în cazul; persoanei juridice, reprezentantul poate fi persoana împuternicită prin actele constitutive ale acesteia, de conducătorul entităţii (în funcţier de forma de organizare a persoanei juridice), reprezentantul poate numit pe bază contractuală; în ca^zul persoanei fizice, reprezentantul) este stabilit conform legislaţiei civile (reprezentant legal, reprezentant: stabilit pe bază convenţională), ^ % 3) Conţinutul raportului juridic fiscal presupune totalitatea de drepturi141 şi obligaţii ale subiecţilor raportului juridic fiscal; particu-.j Iar acel? drepturi şi obligaţii care sunt legate de plată sau încasare al impozitelor şi/sau taxelor. :l Codul fiscal al Republicii Moldova stabileşte drepturile şi obligaţi­ ile subiecţilor la raporturile juridice fiscale (art.8, 9 şi art.U). Acestea se rezumă Ia următoarele: Drepturile contribuabilului: dreptul la infonnare privind legislaţia fiscală; dreptul la reprezentare a intereselor; dreptul la amânare, eşa­ lonare şi trecere în cont a impozitelor; dreptul la restituirea sumelor băneşti achitate incorect şi de a prezenta explicaţii privind calcularea şi achitarea impozitelor şi taxelor; dreptul de a beneficia de facilităţi fiscale conform legislaţiei; dreptul de a participa la efectuarea con-' trolului fiscal al acestuia; dreptul la despăgubiri în rezultatul actelor' ilegale ale organelor fiscale; dreptul de contestare a actelor organelor fiscale etc. Obligaţiile contribuabilului: de a informa organul fiscal în a că­ rui rază Îşi are sediul despre activitatea comercială desfăşurată; de a ţine evidenţa contabilă legal, de a prezenta rapoarte, declaraţii privind obiectul impunerii, de a păstra documentele fiscale conform legislaţiei;' de a achita impozitele şi taxele la buget, la timp şi deplin; de a prezenta la cererea organului fiscal documentele solicitate; de a permite acce-: sul liber persoanelor învestite de organele fiscale în cazul controlului fiscal; de a contrasemna actele privind rezultatele controlului, de a da explicaţii în scris sau oral; de a îndeplini deciziile organelor fiscale; ide' a elimina încălcările legislaţiei fiscale etc. M1 Dan Şova consideră, în Drept fiscal, că drepturile patrimoniale care rezultă din raporturile juridice fiscale şi care constituie baza de impunere reprezintă „creanţă . fiscală" (p.59),

84 '!'•

' ■

1

DR£PT FISCAL

Drepturile autorităţilorftscale\ de a cere îndeplinirea documentetor fiscale şi respectarea legislaţiei; de a solicita explicaţii în scris; de a efectua control fiscal în limitele legii; de a înainta solicitări privind retragerea licenţei sau sechestrarea conturilor bancare; de a efectua calculul impozitelor şi al taxelor; de a solicita eliminarea încălcărilor legislaţiei; de a solicita băncilor comerciale confirmairea plăţilor pri­ vind impozitele şi taxele; de a atrage experţi, specialişti, traducători în procesul controlului fiscal; de a aplica sancţiuni pentru nerespectarea legislaţiei fiscale etc. Obligaţiile autorităţilor fiscale\ de a efectua supravegherea res­ pectării legislaţiei fiscale; de a realiza informarea publicului şi de a asigura transparenţa activităţii organelor fiscale; de a ţine evidenţa su­ biecţilor supuşi impozitelor şi taxelor; de a respecta secretul fiscal; de a restitui sumele băneşti ridicate dm eroarea plătitorilor; de a transmite organelor împuternicite probele ce constituie fapte ilegale etc. 3. Particularităţile raportului juridic de drept fiscal Raporturile juridice fiscale au următoarele trăsături: - sunt raporturi de drept public, întrucât se stabilesc între părţi, dintre care una este ia mod obligatoriu statul (reprezentat prin intermediul organelor sale conform legii); - poartă un caracter obligatoriu (art.58 din Constituţia Republicii Moldova stipulează: „cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice”); - sunt componenta relaţiilor social-economice; - sunt reglementate de normele juridice fiscale, izvorul obligaţiei fiscale va fi întotdeauna legea; - poartă un caracter activ, contribuabilul fiind obligat să achite impozitul/taxa, iar autoritatea competentă să ceară executarea obligaţiei fiscale142; - sunt de natură determinată, întrucât impozitele şi taxele colec­ tate în urma realizării obligaţiei fiscale sunt utilizate pentru for­ marea bugetului de stat (naţional/local)143; - conţine o obligaţie unilaterală - Codul fiscal defineşte noţiunea ш Шеремет А.Д., Налоговое право, Москва, 2000, с. 139. |fiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010. ; 6. Vlaicu Vlad, Organele cu atribuţii de administrarefiscală. în: . Materialele Conferinţei Internaţionale Ştiinţifico-Practice cu J genericul „Societatea Civilă în realizarea Strategiei de Refor­ mare a Sectorului Justiţiei, 2011-2016”, 14 octombrie 2011. Revista Naţională de Drept, Ediţie Specială, 2001, nr.1011(133-134). ■: Acte legislative şi normative: 1. Constituţia Republicii Moldova adoptata la 29.07.1994, în vi- , goare din 27 august 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.l. 100

DREPT FISCAL

2. Codul'fiscal al Republicii Moldova, nr. 1163-XHI din 24.04.1997. Republicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 25.03.2005, ediţie specială. 3. Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1149-XIVdin20.07.2000. Republicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr,247-251, ediţie specială. 4. Instrucţiunea privind modul de calculare, evidenţă şi achitare a impozitelor şi taxelor locale administrate de Serviciul de colec­ tare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei: Anexa nr.2 la Hotărârea Guvernului nr.998 din 20.08.2003. în: Moni­ torul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr. 191-195. 5. Regulamentul privind serviciul de colectare a impozitelor şi ta­ xelor locale din cadrul primăriei: Anexa nr.l la Hotărârea Gu­ vernului nr.998 din. 20.08.2003. în: Monitorul Oficial al Republi­ cii Moldova, 2003, nr. 191-195. 6. Codul etic al funcţionarului fiscal, aprobat prin Ordinul IFPS nr.400 din 10.11.2008,

101

Tema 6, OBLIGAŢIA FISCALĂ, EXECUTAREA OBLIGAŢIEI FISCALE 1. 2. 3. 4. 5. 6» 7. 8. 9.

Noţiunea de obligaţie fiscală Naşterea obligaţiei fiscale Executarea obligaţiei fiscale Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale Cazuri de suspendare a executării obligaţiei fiscale Modificarea obligaţiei fiscale Modificarea termenului obligaţiei fiscale Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor Modalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale

10. Modalităţi de stingere a obligaţilor fiscale 1. Noţiunea de obligaţie fiscală

Tadiţional, noţiunea „obligaţie” era utilizată doar în cedrul dreptu­ lui сivii.155Afirmarea în legislaţia Republicii Moldova a noţiunii „obli­ gaţie fiscală” este determinată, pe de o parte, de modificarea şi dezvol­ tarea după anii *90 ai sec. XX a formelor de proprietate, în special de dezvoltarea proprietăţii private, iar, pe de altă parte, de evoluţia şi dez­ voltarea în timp a raporturilor juridice fiscale, fapt care a determinat transformarea acestora în raporturi juridice prin esenţă obtigaţionale. în general, atât „obligaţia civilă”, cât şi „obligaţia fiscală” au un fun­ dament economic comun.156Aceasta derivă din faptul că atât normele dreptului civil, cât şi normele dreptului fiscal reglementează relaţii juri­ dice legate de distribuirea unor valori.157Cu toate acestea, scopul utili­ zării în cadrul legislaţiei fiscale a noţiunii „obligaţie fiscală” constă doar în exprimarea cât mai precisă a specificului şi conţinutului economic (patrimonial) al obligaţiei fiscale.158Or, esenţa executării obligaţiei fislîS Карасева M.B., Финансовое правоотношение, Норма, Москва, 2001, с.271. 156Bienvenu J.J., Droitfiscal, Paris, 1987, р. 14. 1,7 Пепеляев С.Г., Налоговое право, ФБК Пресс, Москва 2000, с. 138. 131К а р а е т М.В., Финансовое правоотношение, Издательство Воронежско­ го университета, 1997, с.283. I/

DREPT FISCAL

cele constă foţ plata la buget a unor sume băneşti reprezentând impozite ţi taxe, ultimele având exclusiv o natură juridică publică. ' Prin urmare, pe lângă caracterul patrimonial comun al ambelor ti­ puri de obligaţii care aparent aseamănă obligaţia fiscală cu cea civilă, obligaţia fiscală se diferenţiază categoric de cea civilă prin anumite caractere specifice. Acestea sunt următoarele:159 - obligaţia fiscală are un conţinut pozitiv - prevede doar obligaţia contribuabilului de a săvârşi anumite acţiuni (achitarea impozi­ tului, prezentarea dării de seamă fiscale, declararea bunurilor şi veniturilor etc.). Prin esenţa ei, obligaţia fiscală nu presupune abţinerea de la aceste acţiuni legal stabilite; - obligaţia fiscală este unilaterală—obligaţiei de plată a impozitu­ lui nu-i este oontrapusă o obligaţie reciprocă din partea credito­ rului; - dreptul subiectiv al creditorului de a cere executarea obligaţiei are o natură autoritari deoarece rezidă de la o autoritate de stat care nu poată să renunţe la executarea obligaţiei de către debitor (contribuabil); 4 - în cadrul obligaţiei fiscale nu poate exista o pluralitate de credi­ tori şi, prin urmare, nu poate fi schimbat nici creditorul obliga­ ţiei; - în cadrul obligaţiei fiscale statul (creditorul-) nu poate cesiona creanţa sa.160 Totodată, în literatura de specialitate română s-a menţionat că, deşi între obligaţia fiscală şi obligaţia civilă există diferenţe majore, totuşi, prin aplicarea asupra obligaţiei fiscale a unui criteriu de clasificare fo­ losit to dreptul civil, aceasta este considerată ca fiind o obUgaţie de „a face”.1*1 1ЮКарасева MB.» Финансовое правоотношение, c.278 - 280. IWTotuşi, conform artlOl alia(8), art 101‘а1т,(4) şi art. 125 alin.(5) din Codul fis­ cal, este posibilă cesiunea creanţei care reprezintă suma supraplăţii laTVA, si/sau accize care a fost restituita şi urmează a fi încasată de căire contribuabil din buget în acest caz, creanţa care urmează. să fie încasată din buget poate fi cesionată de către contribuabil creditorului său pentru stingerea prin compensare a datoriei contribuabilului către credi­ torul sau şi concomitent a datoriei ultimului către bugetul public naţional Cu toate aces­ tea, cesiunea este posibilă doar în cazul laturii pasive a raportului juridic fiscal. 161Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p.37.

V M VLAICU, Aurtllu ROTAKU, Viorica ВOAGHI, DarniekVTOAICU

Conform prevederilor art.129 pct.6) din Codul fiscal, prin obligaţie fiscal# ** înţelege obligaţia contribuabilului de a plăti la buget o anumitS sumâ ca imporit tax&. majorare de întârziere (penalitate) şi/ ţian amenda Totodată, din analiză prevederilor legislaţiei fiscale rezultă că pen­ tru realizarea plăţii efective la bugfet a sumelor impozitelor şi taxelor contribuabilul urmează să execute o totalitate de alte obligaţii impuse 1 de legislaţia fiscală. 1 Prin urmare, noţiunea de obligaţie fiscală poate fi examinată atât în | sens resţrains, cât şi în sens larg. | în sens restrâns, obligaţia fiscală semnifică doar obligaţia contribu- 1 abilului de a achita impozitul sau taxa. J în sens larg, noţiunea de obligaţie fisc'ală include obligaţia contri- 1 buabilului, precum şi a altor persoane, care se naşte în temeiul legis- j laţiei fiscale şi în virtutea căreia aceste persoane au obligaţia de a plăti 1 impozitul în buget, precum şi de a săvârşi alte acţitmi prevăzute de 1 legislaţiafiscală.162 .1 Astfel, prin esenţa şi complexitatea ei, obligaţia de plată efectivă 1 a impozitului sau taxei poate fi realizată efectiv doar după săvârşirea 1 de către contribuabil a unor acţiuni suplimentare impuse de legislaţia j fiscală. Acestea se referă la impunerea unor obligaţii de înregistrare, :| de evidenţă, precum şi de raportare fiscală, ultima având scopul fixării şi documentării procesului de executare a obligaţiei fiscale (din | momentul naşterii şi până la efectuarea plăţii efective). în alţi ter- § meni, executarea conformă şi la timp a obligaţiei fiscale este condi- 1 ţionată de săvârşirea de către contribuabil a unei totalităţi de acţiuni J determinate şi obligatorii, direcţionate exlusiv spre plata efectivă a j impozitului sau taxei. |

J

2. Naşterea obligaţiei fiscale Conform prevederilor art. 169 alin.(l) din Codul fiscal, obligaţia fiscală se naşte în momentul apariţiei circumstanţelor, stabilite de le­ gislaţia fiscală, ce prevăd stingerea ei. Aceste circumstanţe constau în producerea unor fapte juridice în raport de care legislaţia fiscală leagă 1б2Щекин Д.М., Налоговое право государств - участников СНГ, Статут, Москва, 2008, с.126.

DREPT FISCAL

l naşterea obligaţiilor fiscale. Astfel de fapte pot fi: obţinerea venitului, ! a bunurilor, efectuarea unor livrări de bunuri, servicii sau lucrări, fa­ bricarea şi punerea în circuitul comercial a unor categorii de bunuri (accizabile), trecerea pe şi de pe teritoriul vamal a mărfurilor etc. : Prin urmare, legislaţia fiscală leagă apariţia obligaţiei de a achita impozitul sau taxa de faptul apariţiei la contribuabil a obiectului im­ punerii corespunzător unui tip concret de impozit sau taxă. De asemenea, obligaţia fiscală se poate naşte şi ca urmare a să­ vârşirii unor acţiuni procedurale de către însuşi organul fiscal (spre exemplu, ca urmare a efectuării controlului fiscal, moment din care se naşte obligaţia contribuabilului de a prezenta documente, sau ca urmare a efectuării executării silite etc.). Totodată, deoarece legislaţia fiscală include în conţinutul pbligaţiei fiscale pe lângă sumele impozitelor şi taxelor şi pe cele ale majorărilor de întârziere (penalităţilor) şi/sau amenzilor, respectiv, : vor apărea obligaţii fiscale şi la producerea unor fapte juridice ilicite ţ care au generat calcularea acestor sume. Spre exemplu, neplata în termen a impozitului, neprezentarea informaţiei despre sediul subdiviziunilor structurale, neprezentarea declaraţiei fiscale, împiedicarea ; acţiunilor de control fiscal, exprimată inclusiv prin neprezentarea documemtelor solicitate, neutilizarea maşinii de casă şi control etc. în concluzie, referitor la circumstanţele în funcţie de care legis­ laţia fiscală leagă naşterea obligaţiei fiscale, menţionăm că legiui■ torul nu le enumeră în mod expres, specificând doar că acestea sunt stabilite de legislaţia fiscală. Acestea se regăsesc în cuprinsul legis­ laţiei fiscale, sunt diverse şi pot varia de la un contribuabil la altul • în funcţie de mai multe împrejurări, şi anume: de statutul juridic ai acestuia,163 de activitatea concretă desfăşurata de către acesta, de tipul obiectului impozabil obţinut de către contribuabil (imobil, ve­ nit, efectuarea unei livrări impozabile cu TVA), de împrejurările şi (■ condiţiile în care a fost obţinut acesta, de facilităţile (înlesnirile) fisv cale acordate de legislaţie unor categorii de contribuabili etc. SfT 143'Spre exemplu, mărimea amenzii fiscale variază în fincţie de faptul dacă plătito­ rul care a comis aceeaşi încălcare fiscală este persoană fizică sau juridică. 105

VHd VLAICU, Aureliu ROTARU, Vl&ka ŞOAâHI, D uteto VIDAICU

3* Executarea obligaţiei fiscale Fiind un proces complex» executarea obligaţiei fiscale constă tn fap­ tul cÂplătitorului (contribuabilului) i se impune o conduită obligatorie începând cu momentul naşterii obligaţiei nscale şi până tn momentul plăţii efective a sumelor impozitului sau taxei In bugetul de stat. Prin urmare, executarea obligaţiei fiscale constă în îndeplinirea de către persoana obligată (contribuabil) a unei totalităţi de acţiuni determinate şi obligatorii, direcţionate exlusiv spre asigurarea plăţii efective a im­ pozitului sau taxei. Printre acestea se includ următoarele: Obligaţia de înregistarefiscală a contribuabililor; Obligaţia de.calculare a sumei impozitului sau taxei; Obligaţia de evidenţă şi raportarefiscalii Obligaţia de înregistarefiscală a contribuabililor Conform prevederilor art,8 alin»(2) lit.b) din Codul fiscal, contri­ buabilul este obligat să se pună la evidenţă la organul fiscal în a cărui rază îşi are sediul stabilit în documentele de constituire (înregistrare) şi să primească certificatul de atribuire a codului fiscal. Evidenţă fiscală a contribuabililor se efectuează de către organul fiscal prin atribuirea şi includerea în Registrul fiscal de stat a codu­ rilor fiscale. Registrul fiscal de stat este un registru public, constituit şi administrat de organul fiscal, în care se înscriu codurile fiscale atribuite. Actualizarea Registrului fiscal de stat se efectuează la ce­ rerea contribuabilului, precum şi în temeiul materialelor de control ale organelor fiscale.164 f Coduri fiscale se atribuie: a) oricărei persoane juridice, întreprinderi cu statut de persoană fizică; b) oricărei persoane fizice - cetăţean al Republicii Moldova, cetă­ ţean străin sau apatridcare dispune de obiecte impozabile sau 164Spre exemplu, ca urmare a controlului la faţă locului» au fost depistate puncte de activitate prin care contribuabilul desfăşcmră activitate economică, f&iă informarea organului fiscal despre înfiinţarea acestora. în scopuri fiscale, acestea sunt considerate subdiviziuni structurale care urmează a fi înregistarate de către organul fiscal. A se vedea Ordinul nr,61 din 18.04.2007 privind operarea modificărilor şi completărilor în Ordinul nr.222 din 13 decembrie 2004 şi Ordinul nr.21 din 2 februarie 2006. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.60-63.

DREPT FISCAL

care are. obligaţii fiscale, conform legislaţiei fiscale, sau care a obţinut dreptul de a exercita o anumită activitate în baza paten­ tei de întreprinzător; c) oricărei persoane juridice sau organizaţii cu statut de persoană fizică nerezidente care dispune de obiecte impozabile pe terito­ riul Republicii Moldova sau care are obligaţii fiscale în confor­ mitate cu legislaţia fiscală (art.162 din Codul fiscal). Numărul de identificare de stat, indicat în certificatul/decizia de înregistrare, este considerat codul fiscal al persoanelor înregistrate de entitatea abilitată cu dreptul d$ înregistrare de stat, iar decizia de înre­ gistrare (sau, după caz, certificaţii de înregistrare) sunt recunoscute ca certificai de atribuire a coduluifiscal. Totodată, persoanelor juridice, constituite în baza actelor normati­ ve, precum şi în baza tratatelor internaţionale ratificate de Republica Moldova, Use atribuie codul fiscal şi li se eliberează certificatul de atribuire a coduluifiscal în termen de 3 zile lucrătoare de la data depunerii cererii corespunzătoare, la care se.anexează actul ce constată acest fapt, iar persoanelor care activează în baza tratatelor internaţionale - şi certificatul de confirmare eliberat de autoritatea publică competentă. Se consideră cod fiscal: a) pentru persoanele juridice şi întreprinderile cu statut de persoa­ nă fizică, supuse înregistrării de stat, conform prevederilor Le­ gii nr.220-XVI din 19 octombrie 2007 privind înregistrarea de stat a persoanelor juridice şi a întreprinzătorilor individuali şi ale Legii nr.837-XHI din 17 mai 1996 cu privire la asociaţiile obşteşti - numărul de identificare de stat atribuit de entitatea abilitată ou dreptul de înregistrare de stat şi indicat în certifica­ tul de înregistrare/decizia de înregistrare; b) pentru persoanele juridice, supuse înregistrării de stat de alte organe, precum şi pentru gospodăriile ţărăneşti —codul atribuit de orcanul fiscal; c) pentru notarii publici, cabinetul avocatului, oricare persoană care practică activitate particulară de detectiv şi de pază, oricare executor judecătoresc, birou individual al mediatorului - codul personal (IDN?) indicat în documentul ce permite practicarea activităţii profesionale;

Vlad VLAICU, Aurtllu. ROTAKU, Vtorica BOAGHI, DmleU VIDAICU

d) pentru persoanele juridice siu organizaţii cu statut de persoa­ nă fizică nerezidente care deţin obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale - codul fiscal atribuit de organul fiscal; e) pentru persoanele fizice, cetăţeni ai'Republicii Moldova - codul personal (IDNP) indicat pe verso-m buletinului de identitate; f) pentru persoanele fizice, cetăţeni ai Republicii Moldova, care nu dispun de buletin de identitate, codul fiscal reprezintă seria şi numărul paşaportului, iar dacă nu deţin nici paşaport, seria şi numărul certificatului de naştere sau at altui act de identitate; g) pentru persoanele fizice, cetăţeni străini şi apatrizi, care deţin obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale, în cazul deţinerii permisului de şedere - codul personal (IDNP) indicat pe verso-ul permisului de şedere, iar în cazul lipsei permisului de şedere - codul fiscal reprezintă seria şi numărul (fără spatii libere) paşaportului persoanei respective din ţara de origine.165 Trecerea codului fiscal în Registrul fiscal de stat confirmă faptul luării persoanei la evidenţă fiscali în cazul în care contribuabilul îşi schimbă sediul (domiciliul) din raza de activitate a inspectoratului fiscal de stat teritorial unde se află la evidenţă, el va depune o cerere pentru transmiterea dosarului orga­ nului fiscal Ia noul sediu (domiciliu). în termen de 1Q;zile lucrătoare de la data primirii cererii, inspectoratul fiscal de stat teritorial va trans­ mite dosarul organului fiscal în a cărui rază de activitate se află noul sediu (domiciliu) pentru a lua contribuabilul la evidenţă fără a-i atribui un nou cod fiscal. { în termen de 3 zile lucrătoare din data apariţiei obiectului impozabil sau a obligaţiei fiscale, cetăţenii străini şi apatrizii nerezidenţi, precum şi persoane juridice sau organizaţia cu statut de persoană fizică nereziden­ te care dispun de obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale în conformitate cu legislaţia fiscală, depun la inspectoratul fiscal de stat teritorial în ^ cărui rază a apărut obiectul impozabil sau obligaţia fiscală o cerere de atribuire a codului fiscal, la 163 Ordinul IFPS nr.299 din 02.05.2012 cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind evidenţa contribuabililor în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102,

I ■ITTT T I ■ \

__________ DREPT FISCAL

care anexează copia do pe actul de identitate, respectiv copiile, tradulimba de'stat, autentificate notarial şi legalizate de către oficiile consulare ale Republicii Moldova, de pe documentele de identificare îft cazul organizaţiilor, precum şi copiile de pe documentele ce confirmă existenţa obiectului impozabil (art. 163 alin.(7) din Codul fiscal), Evidenţa subdiviziunilor fără statut de persoană juridică amplasate în altă parte decât sediul persoanei juridice din care fac parte este ţinu­ tă de organele fiscale de la locul înregistrării fiscale a întreprinderii de bază care atribuie fiecărei subdiviziuni codul fiscal. La adoptarea deciziei despre schimbarea sediului şi/sau despre constituirea subdiviziunii, contribuabilul, în termen de 60 de zile de la data dobândirii dreptului de proprietate (posesie, locaţiune), infor­ mează organul fiscal despre schimbarea sediului său şi/sau prezintă informaţiile iniţiale, iar ulterior informează despre modificările eu pri­ vire la sediul subdiviziunii sale, precum şi despre sistarea temporară a activităţii subdiviziunii (art. 161 alin.(8) din Codul fiscal). : Totodată, legislaţia fiscală poate să preVadă ca persoana căreia i s-a atribuit cod fiscal să se înregistreze suplimentar ca plătitor al diferitelor tipuri de impozite şi taxe (spre exemplu,' ca plătotor de TVA sau accize).

-86 !n

înregistarea deschiderii) modificării sau închiderii conturilor bancare Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) deschide con­ turi contribuabililor (cu excepţia persoanelor fizice neînregistrate ca întreprinzători individuali), numai dacă aceştia prezintă certificatul de atribuire a codului fiscal sau documentul recunoscut ca atare, De la in­ formarea privind atribuirea codului fiscal sunt exceptate următoarele conturi bancare: - de credit şi împrumut; - de depozite la termen; - provizorii (de acumulare a mijloacelor finandare pentru forma­ rea sau majorarea capitalului social); - conturile trezoreriale de venituri. Despre deschiderea conturilor bancare (cu excepţia celor indicate mai sus), instituţia financiară este obligată să informeze în aceeaşi zi 109

______________ Vkd V i AI CU. Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, P«nl«l» V1DAICU_____________

--j

organul fiscal prirţ sistemul informaţional automatizat de crea» şi cir- j culaţie a documentelor electronice între Serviciul Fiscal de Stat, pre- -i cum şi instituţiile financiare şi Banca Naţională a Moldovei. Totodată, j în acelaşi mod instituţiile financiare vor informa organul fiscal despre : modificarea sau închiderea contului bancar. I Operaţiunile pe un cont bancar ,deschis pot demara numai după \ recepţionarea de către instituţia financiară a documentului electronic, j emis şi remis de către organul fiscal, care confirmă luarea la evidenţă j fiscală a contului. Contul bancar este luat la evidenţă de către organul ] fiscal în baza documentului electronic» emis şi remis de către instituţia \ financiară (sucursala sau filiala acesteia), care confirmă deschiderea j contului. în cazul în care contribuabilul are restanţe, organul fiscal esţe ,j în drept să nu elibereze documentuHelectrorac care confirmă luarea la I evidenţă fiscală. Instituţia financiară este în drept să deschidă conturi bancare per­ soanei fizice rezidente (cetăţean străin sau apatrid) sau cetăţeanului Republicii Moldova care dispune de obiecte impozabile sau care are obligaţii fiscale sau desfăşoară activitatea în baza patentei de între­ prinzător, numai dacă aceştia prezintă buletin de identitate sau un alt document (spre exdmplu, decizia săli certificatul de înregistare), care serveşte la stabilirea codului fiscal |i să utilizeze acest cod la ţinerea evidenţei şi în relaţiile cu clientul sau cu alte persoane. în cazul deschiderii contului bancar în străinătate, contribuabilii persoane juridice şi întreprinderile cu statut de persoană fizică, rezi­ dente, au obligaţia să comunice, în termeij de 15 zile de la data des­ chiderii acestuia, organului fiscal despre faptul deschiderii acestuia, comunicând şi datele corespunzătoare. Confirmarea înregistrării de către organul fiscal a contului deschis în străinătate este certificatul de confirmare, eliberat contribuabilului, în termen de 3 zile din data comunicării. Obligaţia de calculare a sumei impozitului sau taxei Calcularea impozitului constă dintr-o totalitate de acţiuni ale per­ soanei care calculează impozitul, vizând determinarea sumei impozi­ tului sau taxei care urmează a fi plătite. în procesul calculării impozi­ tului se pot evidenţia următoarele faze succesive: 110

DREPT FISCAL

- determinarea obiectului impozitării; determinarea bazei impozabile (inclusiv prin aplicarea (după caz) a facilităţilor (înlesnirilor) fiscale); - aplicarea cotei legale de calculare a impozitului; - calcularea sumei impozitului. în funcţie de subiectul care are obligaţia legală de a calcula impor •zitul sau toca, acestea se pot diviza în: - impozite sau taxe calculate de organul fiscal; «• impozite sau taxe calculate de contribuabil personal; ; - impozite sau taxe calculate de alte persoane. 1). Pentru persoanele fizice, în anumite cazuri, există un sistem ^simplificat de calculare şi plată a impozitului, constând în calcularea acestuia de către organele fiscale sau de către SC1TL. Calcularea im­ pozitelor de către organul fiscal se finalizează cu întocmirea de către acesta a unui document, aviz (înştiinţare de plată), în care se reflectă mărimea sumei impozitului pe care contribuabilul urmează să o achite la buget în modul corespunzător.166Totodată, şi în cazul persoanelor juridice legislaţia fiscală prevede calcularea unor taxe de către alte autorităţi şi nu de către contribuabilul persoană juridică.167 De asemenea, organul fiscal are obligaţia legală să efectueze cal­ cularea impozitelor şi taxelor în funcţie de rezultatele controalelor fis­ cale efectuate (art.189 din Codul fiscal). în acest din urmă caz, este yorba despre obligaţii fiscale, a căror calculare deşi legal era stabilită îh sarcina contribuabilului, această obligaţie nu a fost executată (fie în parte, fie în totalitate) de către acesta. Confirmarea mărimii acestor ; obligaţii se efectuează prin Decizia asupra cazului de încălcare fiscală e&nisă de către organul fiscal în baza actului de control fiscal. Decizia respectivă urmează a fi executată de către contribuabil în termen de 30 de zile din data pronunţării (ait252 din Codul fiscal). 2). De regulă, persoanele juridice, în calitate de contribuabili, sunt obligate, potrivit legislaţiei fiscale, să calculeze şi să achite de sine stătător sumele impozitelor ce unnează a fi plătite. Plata impozitelor în acest caz se efectuează prin prezentarea la instituţiile financiare a orh

m Condiţiile de transmitere a avizului de plată sunt prevăzute Ia art. 192 şi 286 din Codul fiscal. 167A se vedea art352,356.361 şi 366 din Codul fiscal, care se referă la modul şi condiţiile de calculare a unor taxe rutiere.

Vlad VLAICU, Auretlu ROTARU Viorica BOACHI, Daniela V1DAICU

dinelor de plată în vederea transferării sumelor impozitelor şi taxelor de pe conturile curente ale acestora, deschise în societăţile bancare, pe conturile trezoreriale respective ale bugetului. 3). în alte cazuri, obligaţia de calculare şi plată a impozitelor este ! în sarcina unor persoane, care constituie sursa plăţii unor sume. Aceste persoane efectuează anumite plăţi, în favoarea unor persoane fizice sau juridice, având obligaţia legală să efectueze calcularea, reţinerea şi achitarea impozitului din aceste plăţi. în acest caz, persoanele indi­ cate efectuează, în virtutea prevederilor legislaţiei fiscale, calcularea şi plata impozitului pentru un „obiect al impunerii străin”, care de fapt aparţine beneficiarilor acestor plăţi. Dintre cazurile de calculare şi plată a impozitului prin reţinere la sursa plăţii de către alte persoane putem specifica următoarele: a) cazul calculării şi plăţii impozitului pe venit de către angajatori pentru salariaţii lor, în baza contra|tului fde muncă conform art.88 din Codul fiscal (din salarii, onorarii, prime); '• b) cazul prevăzut de art.89 din Codul fiscal, când impozitul pe ve­ nit se reţine din dobânzile plătite; c) cazul prevăzut de art.90 din Codul fiscal privind reţinerile din plăţile efectuate în folosul rezidentului; d) cazul prevăzut de art.90‘din Codul fiscal privind reţinerea finală de către plătitor a impozitului din fenumite tipuri de venit achitat de către acesta unor categorii de beneficiari; / e) cazul reţinerilor din plăţile efectuate către un nerezident, ÎUcon­ diţiile art91 din Codul fiscal. în situaţiile descrise, persoanele juridice sau fizice, care au obli­ gaţia legală de calculare» reţinere şi achitare a impozitelor pentru alte persoane, au în raport de aceste obligaţii calitatea de contribuabili, purtând răspunderea prevăzută de legislaţia fiscală pentru neexecutarea acestora. Or, potrivit art.5 pct.{2) din Codul fiscal, contribuabili, adică subiecţi ai impunerii cu drepturile şi obligaţiile respective pre­ văzute de lege, sunt şi persoanele care, conform legislaţiei fiscale, sunt obligate să reţină sau să perceapă de la altă persoană şi să achite la buget plăţile indicate. De altfel, şi prin prisma art.169 alin.(2) din Codul fiscal, obligaţia fiscală a contribuabilului ce urmează să fie stinsă de un alt contribuabil 112

DREPT FISCAL

«are, conform legislaţiei fiscale, este obligat să reţină sau să perceapă de Ia primul sumele ce constituie obligaţia fiscală şi să o stingă, înce­ tează a fi obligaţia fiscală a primului şi devine obligaţia fiscală a celui de-al doilea din momentul reţinerii sau perceperii. Obligaţia de evidenţă şi raportarefiscaîâ Conform prevederilor art,8 alin.(2) litx) din Codul fiscal, contri­ buabilul este obligat să ţină evidenţa contabilă conform formelor şi modului stabilit de legislaţie, să întocmească şi să prezinte organului fiscal şi serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale dăriie de seamăfiscale prevăzute de legislaţie, să asigure integritatea documentelor de evidenţă contabilă în conformitate cu cerinţele le­ gislaţiei, să efectueze încasările băneşti în numerar prin intermediul dispozitivelor şi sistemelor pentru înregistrarea operaţiunilor cu nu­ merar, respectând reglementările aprobate de Guvern, inclusiv Lista genurilor de activitate al căror specific permite efectuarea încasărilor băneşti în numerar fără aplicarea maşinilor de casă şi de control. Contribuabilul prezintă dările de seamă, fiscale organului fiscal unde este la evidenţă. Legislaţia fiscală a Republicii Moldova include în categoria dă­ rilor de seamă fiscale orice declaraţie, informaţie, calcul, notă in­ formativa, alt document, care sunt prezentate sau trebuie să fie prezentate organului fiscal, privind calcularea, achitarea, reţinerea impozitelor, taxelor, majorărilor de întârziere (penalităţilor) şi/sau amenzilor, inclusiv de către întreprinzătorul individual şi gospodă­ ria ţărănească (de fermier), ori privind alte fapte ce ţin de naşterea, codificarea sau stingerea obligaţiei fiscale.168De fapt, darea de sea­ mă fiscală este un documentfiscal prevăzut de legislaţiafiscală care trebuie prezentat de către contribuabil în termenele indicate expres de legislaţia fiscală pentru fiecare tip de impozit sau taxă şi pentru fiecare perioadăfiscală prevăzută pentru aceste plăţifiscale.169Spre exemplu, declaraţia pe venit a persoanei fizice sau juridice, decla­ raţia de TVA, calculul privind achitarea unei taxe locale, nota de informare cu privire la reţinerea impozitului la sursa de plată etc. WÂ se vedea pct(9) şi ^ a r t l ^ din Codul fiscal. ,MA se vedea art. 187 alin.(l) din Codul fiscal.

*

Vlad VLAICU, Aurelia KOTARU. Viorica BOAGHI, P a n ic i VIDAICU

Prin urmare, documentele care corespund noţiunii de dare de seamă, fiscală (indiferent de denumirea lor), se caracterizează prin faptul că forma acestora, modul de completare, termenul şi modalitatea de prezentare sunt reglementate şi stabilite expres de legislaţia fiscală pentru fiecare tip de impozit sau taxă. Obligaţia de raportare include şi prezentarea de către contribu­ abil şi a altor documente decât dările de seamă fiscale. Prezentarea acestora se efectuează, de regulă, doar în scopul confirmării sau in­ firmării datelor şi informaţiilor din aarile de seamă fiscale prezenta­ te de către contribuabil sau au ca scop verificarea de către organul fiscal a altoi* circumstanţe ce ţin de respectarea de către contribuabil a legislaţiei fiscale. Aceste documente pot fi prezentate fie la soli­ citarea organului fiscal, fie !a iniţiativa contribuabilului. Totodată, documentele prezentate (altele decât darea de seamă fiscală) trebuie să servescă drept temei pentru calcularea şi achitarea impozitelor şi taxelor,170în categoria acestor documente se includ documentele de evidenţă, cum ar fi cele referitoare la operaţiuni economice efectuate (contracte, acorduri, acte de verificare etc.), cele referitoare la efec­ tuarea plăţilor aferente acestor operaţiuni, inclusiv documentele con­ firmative, documentele de evidenţă contabilă (prevăzute în legislaţia privind evidenţa contabilă), dările de seamă financiare, informaţiile, registrele contabile, titlurile de creanţă, datele contabile, precum şi orice alte documente justificative legate de activitatea contribuabi­ lului. Aceste documente pot fi prezentate fie la solicitarea organului fiscal, fie la iniţiativa contribuabilului. Modalitatea de prezentare şi de confirmare a recepţionării dărilor de seamă fiscale Darea de seamă fiscală se consideră prezentată la data la care orga­ nul fiscal o primeşte, dacă este întocmită în modul stabilit de legislaţia fiscală şi dacă este perfectată în modul reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, 170 A se vedea art215 aUn.(l) din Codul fiscal, precum şi Decizia CSJ din 21.12.20H pronunţată în cauza civilă nr. 3r-2549/2011. /

r fv I DREPT FISCAL________________

I în prezent, legislaţia fiscală prevede două modalităţi de prezentare |-a dărilor de seamă fiscale:m £'• a) pe suport de hârtie; ţ b) în format electronic, p Confirmarea recepţionării dărilor de seamă fiscale se efectuează în •;mod distinct, după cum aceasta a fost prezentată pe suport de hârtie f sau în format electronic. Darea de seamă prezentată pe suport de hârtie •'•se consideră prezentată în unul dintre următoarele cazuri: s - dacă exemplarul contribuabilului conţine menţiunea de recep1'; ţionare a organului fiscal; î■ - dacă organul fiscal a eliberat o recipisă de confirmare a recep' ţionării; - confirmarea recepţionării se face prmtivun aviz poştal.172 Darea de seamă prezentată în format electronic se confirmă prin • recipisa electronică de confirmare a acceptării acesteia în sistemul : informaţional SIE E-declaraţie al Serviciului Fiscal de Stat.173 Contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcţie : de răspundere semnează darea de seamă fiscală, asumându-şi răspunj derea prevăzută de lege pentru prezentarea de date şi informaţii false sau eronate.174 Verificarea dărilor de seamă fiscale în formă electronică, sub aspec­ 171Notă: Conform prevederilor art, 187 din Codul fiscal, darea de seamă fiscală se prezintă utilizând, în mod obligatoriu, metode automatizate de raportare electronică, în forma şi în modul reglementat dc Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, după cum urmează: a) începînd cu 1 ianuarie 2012 - de către subiecţii impunerii cu TVA, care se deservesc de InspectoratulFiscal Principal de Stat, Inspectoratul fiscal de stat pe muni­ cipiul Chişinău, Inspectoratul fiscal de stat pe municipiul Bălţi şi Direcţia administrării fiscale Comrat din cadrul Inspectoratului fiscal de stat pe unitatea teritorială autonomă Găgăuzia; b) începând cu 1 ianuarie 2013 - de către subiecţii impunerii cu TVA. 172A se vedea alin.(5) şi (6) ale art, 187 din Codul fiscal, 1,3 A se vedea Ordinul IFPS nr.183 din 30.03.2012 cu privire la aprobarea Instruc­ ţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electronică (Mo* nitorul Oficial af Republicii Moldova, 2012, nr.76-80), precum şi Ordinul IFPS nr.217 din 04.04.2012 cu privire la unele măsuri suplimentare de aplicare a articolelor 187 şi 188 din Codul fiscal (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.88-91). 174 Darea de seamă pe suport de hârtie va conţine semnătura, autentificată cu ştam­ pilă, a persoanelor responsabile (conducătorul şi contabilul’şef) ale contribuabilului sau semnătura contribuabilului (a reprezentantului acestuia), iar darea de seamă în format electronic va conţine semnătura digitală, aplicată în modul stabilit de Guvern. 115

Vkd VLAICU, Aurcllu ROTARU, Viorica BOAGHI, D«nlda V1DAICU

tul formei de prezentare a semnăturilor digitale şi a celor elecrtronice, de autentificare a persoanei împuternicite a contribuabilului, a datelor şi informaţiilor prezentate în aceast^ se face în mod automat prin in* termediul serviciului „Declaraţie electronică”,173 Contribuabilul, care descoperă că darea de seamă fiscală prezentată anterior conţine o greşeală sau o omisiune, are dreptul să prezinte o dare de seamă fiscală corectată. Darea de seamă fiscală corectată, de­ pusă înainte sau în termenul stabilit pentru prezentarea dărilor de sea­ mă fiscale pe o anumită perioadă fiscală, se consideră dare de seamă fi spală pentru perioada respectivă, luarea 'de seamă fiscală corectată este versiunea dării de seamă fiscale precedente. La depistarea de către organul fiscal a unor erori şi/sau omisiuni în darea de seamâ prezentată anterior de către contribuabil, organul fiscal poate comunica despre necesitatea prezentării de către contribuabil a dării de seamă fiscale corectate.176 ! Totodată, obligaţiile de raportare ale contribuabilului includ şi asi­ gurarea păstrării dărilor de seamăfiscale, precum şi a documentelor de evidenţă. Acesta se face, inclusiv, în scopul asigurării efectuării pentru unele perioade fiscale anterioare a acţiunilor de control fiscal atât în cazul contribuabilului, cât şi în cazul unor terţi.177 Conform prevederilor art.7 alin.(5) din Codul fiscal, contribua­ bilii care au subdiviziuni în afara unităţii administrativ-teritoriale în, 175Capitolul II al Ordinului IFPS nr.I83 din 30.03.2012 „Cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electro­ nică”. m: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.76-80. 176Conform prevederilor art.188 din Codul fiscal, darea de seamă corectată poate fi depusă înainte sau la termenul stabilit pentru prezentarea dării de seamă, fiscale pe o anumită perioadă. Totodată, darea de seamă corectată nu va fi luată în considerare şi, prin urmare, nu va modifica darea de seamă precedentă dacă a fost prezentată: 1) după emiterea de către conducerea organului care exercită controlul a unei deci­ zii scrise cu privire la iniţierea efectuării unui control fiscal, al cărui obiect va fi şi darea de seamă prezentată greşit sau cu omisiuni; 2) pentru o perioadă supusă unei verificări documentare sau după ea. Totodată, conform pct.18 din Capitolul III al Ordinului IFPS nr.183 din 30,03,2012 „Cu privireia aprobarea Instrucţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în foimă electronică”, darea de seamă corectată poate fi prezentată şi în conformitate cu decizia organului fiscal. 177De altfel, nerespectarea acestei obligaţii constituie, confirm art.257 alin;(5) din ....... Codul fiscal, o încălcare fiscală. I

DREPT FISCAL

sare 89 află âediul central prezintă pentru acestea din urmă dări de Vseamă fiscale şi plătesc impozite şi taxe (cu excepţia taxei pe valoaj rea adăugată» a accizelor şi a taxelor destinate transferării în fon> du! rutier) la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale de la sediul | subdiviziunilor. 4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale Obligaţiile fiscale ale persoanei tn curs de lichidare le stinge, din •- contul mijloacelor ei băneşti, inclusiv din veniturile obţinute din co­ mercializarea activelor ei, organul, organizaţia, persoana, responsa1 bili, conform legislaţiei, de lichidarea acesteia. In cazul aplicării mo] dalităţilor de depăşire a insolvabilităţii, obligaţiile fiscale se sting în ■conformitate cu legislaţia privind insolvabilitatea.178 ■ Obligaţiile fiscale ale persoanei reorganizate le stinge succesorul I ei. Stingerea obligaţiei fiscale a persoanei reorganizate este impusă V succesorului ei indiferent de faptul dacă acesta a ştiut ori nu, înainte de finalizarea reorganizării, că persoana reorganizată nu a stins sau a stins parţial obligaţia fiscală. Totodată, reorganizarea persoanei nu schimbă ţ pentru succesorul acesteia termenele de stingere a obligaţiei ei fiscai le. în cazul reorganizării persoanei, drepturile şi obligaţiile ei trec la ^ întreprinderea nou-creată. înainte de a se reorganiza, întreprinderea £ va înştiinţa despre aceasta organul fiscal, în raza căruia se află, pentru i efectuarea unui control fiscal şi determinarea volumului de drepturi şi obligaţii succesoare ale persoanei nou-create. în cazul existenţei mai multor succesori, fiecare dintre ei poartă răs■ pundere solidară, în limita drepturilor şi obligaţiilor preluate în urma reorganizării, pentru stingerea obligaţiei fiscale a persoanei reorgani­ zate. Responsabilitatea asumată de succesorul persoanei reorganizate devine obligaţia lui fiscală care, în cazul reorganizării acestuia, trece la succesorii lui. Astfel, în cazul reorganizării persoanei prin: - contopirea mai multor persoane, persoana astfel creată este considerată succesor al fiecărei persoane contopite în stingerea . Obligaţiilor ei fiscale; m A s t vtdea Legea insolvabilităţii, nr.149 din 29.06.2012 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr. 193-197), tn vigoare din 13.03.2013, precum şi artl84 din Codul fiscal, 117

Vlaâ VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BOAGHI, Dsnkla VIOAICU ..........

...................................*

1

--

....... I

1

" ■■■

. MII..—

—

II.

- absorbţie, persoana absorbantă ebte considerau succesorul acesteia în stingerea obligaţiei ei fiscale; • divizare^ persoanele astfel create sunt considerate succesorii primei în stingerea obligaţiilor ei fiscale proporţional cotei ce le aparţine; - separare, persoana reorganizată şi persoana care s-a constituit în urma separării vor fi responsabile de stingerea obligaţiei fis­ cale a persoanei reorganizate proporţional cotei ce le aparţine. - transformare, persoana astfel creată este considerată succesorul celei dintâi în stingerea obligaţiei ei fiscale (art.185 din Codul fiscal). Persoana care dobândeşte o proprietate este responsabilă pentru stingerea restanţei persoanei care îi transmite proprietatea. Astfel, dacă o persoană care are restanţă transmite o proprietate unei alte persoane, iar acestea sunt interdependente, persoana care primeşte proprietatea este responsabilă de stingerea restanţei în mărimea diferenţei dintre valoarea de piaţă a proprietăţii dobândite şi suma plătită efectiv pentru ea (artl83 din Codul fiscal). Prin urmare, în acest caz stingerea obli­ gaţiei de plată de către o altă persoană se va efectua doar dacă ambele persoane sunt interdependente,179 Obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice decedate, declarate moarte, dispărute fără veste, lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă se sting în următorul mod: a) obligaţia fiscală a persoanei fizice decedate sau declarate moar­ tă o stinge fiecare moştenitor al acesteia în limitele valorii bu­ nurilor moştenite şi proporţional părţii sale de moştenire; b) obligaţia fiscală a persoanei fizice declarate dispărută fără veste se stinge de către tutorele num| să administreze bunurile dispă­ rutului din contul acestora; t c) obligaţia fiscală a persoanei fizice, inclusiv a minorului, recu­ noscute, în conformitate cu legislaţia, incapabilă sau cu capaci­ tate de exerciţiu restrânsă, o sting părinţii, înfietorii, tutorele sau curatorul din contul bunurilor acesteia; i 179Noţiunea şi condiţiile când persoanele se consideră interdependente sunt stabi­ lite de art5 pct.(12) din Codul fiscal.

DREPT FISCAL

I Obligaţia fiscal* oare nu a putut fi stinsă, din cauza insuficienţei de I bunuri, se va stinge prin scădere, efectuată de organul fiscal. I Astfel, este necesar a menţiona că în cazul încetării activităţii perI soanei juridice prin lichidare (după derularea procedurii legale), prin | reorganizare, sau în cazul persoanei fizice decedate, declarate moarte, I dispărute fără veste, lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate | de exerciţiu restrânsă, dacă acestea nu dispun de bunuri (active) sau ţ acestea sunţ insuficiente pentru stingerea obligaţiei fiscale, atunci ulti| ma va fi stinsă (fie integral, fie în partea nestinsă) prin scădere,180 hr '' | 5* Cazuri de suspendare a executării obligaţiei fiscale i-- Suspendarea executării obligaţiei, fiscale se efectuează Ia intervet. nirea unuia dintre cazurile prevăzute pentru suspendarea termenului | : de prescripţie pentru stingerea obligaţiilor fiscale. Cazurile la a căror r intervenire se suspendă termenul de prescripţie pentru stingerea oblir gaţiilor fiscale sunt următoarele: :! a) contribuabilul persoană fizică se află'sub arest sau este condam­ nat la privaţiune de libertate - pe perioada aflării sub arest sau a | privaţiunii de libertate; ' :■ b) contribuabilul persoană fizică lipseşte din Republica Moldova mai mult de 6 luni - pe perioada absenţei lui; | c) persoana cu funcţie de răspundere a contribuabilului persoană £ juridică lipseşte din Republica Moldova mai mult de 6 luni - pe | perioada absenţei lui; '?■: d) â fost acordată o amânare sau eşalonare a stingerii obligaţiei fiscale - pe perioada amânării sau eşalonării stingerii; f: e) instanţa judecătorească a hotărât perceperea impozitului, taxei, f majorării de întârziere (penalităţii) şi/sau amenzii - pe o perioadă de până la stingerea obligaţiei fiscale sau până la caducitatea k hotărârii judecătoreşti; . ^ f) contribuabilul se află în procedură, de insolvabilitate (art.265 aiin.(2) di» Codul fiscal). Cazurile expuse mai sus nu se aplică obligaţiilor fiscale curente. Din ziua încetării circumstanţelor indicate mai sus, termenul de î prescripţie îşi reia cursul, iar obligaţia fiscală anterior suspendată va fi : pasibilă de executare. 1MA se vedea art 174 din Codul fiscal. 119

r

H

.

______________ Vltd VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorie* BOAGHI, D»nJ*U V1DAICU______________

6* Modificarea obligaţiei fiscale Conform prevederilor alin.(4) art.169 din Codul fiscal, modifica­ rea obligaţiei fiscale reprezintă schimbareli cuantumului ei generată de modificarea circumstanţelor, stabilite de legislaţia fiscală, în funcţie de care a fost calculată obligaţia. Totodată, la art.129 pct.(6) din Codul fiscal obligaţia fiscală este definită ca fiind obligaţia contribuabilului de a plăti la buget o anu­ mită sumă ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă. în fond, este, vorba despre cazuri de modificare a unei obligaţii fis­ cale care a fost determinată iniţial fie de contribuabil însuşi, fie de organul fiscal în acest caz, obligaţia suportă anumite modificări sub aspectul mărimii (cuantumului) acesteia. Aceste modificări pot inter­ veni, de regulă, îhtre momentul calculării obligaţiei fiscale şi momen­ tul în care aceasta urmează a fi stinsă. 'Reieşind din dispoziţiile legale de mai sus, se impun două preci­ zări: 1) legiuitorul indică doar o singură formă de modificare a unei obligaţii fiscale, şi anume: prin schimbarea cuantumului (mări­ mii) acesteia; 2) schimbarea cuantumului (mărimii) acesteia să se producă în urma modificărilor unor circumstanţe, stabilite de legislaţiafis­ cală, în funcţie de care a fost calculată obligaţia fiscală. Referitor la circumstanţele în funcţie de care în general se calculea­ ză obligaţiile fiscale, menţionăm că legiuitorul nu le enumeră în mod expres, specificând doar că acestea sunt stabilite de legislaţia fiscală. Acestea se regăsesc în cuprinsul legislaţiei fiscale, sunt diverse şi pot varia de la un contribuabil la altul în funcţie de mai multe împrejurări. Aceste împrejurări pot fi: statutul juridic fiscal al contribuabilului, acti­ vitatea economică concretă desfăşurată de către acesta, tipul obiectului impozabil obţinut de către contribuabil (ii'nobil, venit, efectuarea unei livrări impozabile cu TVA), de condiţiile în care a fost obţinut acesta, de cota de impunere, de înlesnirile sau scutirile acordate de legislaţia fiscală unor categorii de contribuabili de care se ţine seama la calcula­ rea cuantumului impozitului sau taxei, de suportarea de contribuabil a unor cheltuieli permise spre deducere din Venitul brut etc. 120

»

m

m

m

m

m

m

m

m

n

m

\ ■[ _______ •

_________ DREPT FISCAL_________________________

* Modificarea circumstanţelor descrise mai sus, intervenită între ’ momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul stingerii acesteia, care poate schimba cuantumul (mărimea) obligaţiei fiscale deja calcur late, se poate exprima m următoarele; y - obţinerea sau pierderea între momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul stingerii acesteia a dreptului la anumite înles­ niri fiscale; ' - recalcularea unor cheltuieli permise spre deducere din venitul brut impozabil (în sensul includerii sau excluderii lor din acest venit); i - schimbarea statutului juridic fiscal al contribuabilului având ca efect modificarea regimului fiscal aplicabil acestuia;181 ■- constatarea de către organul fiscal a unor venituri suplimentare nedeclarate anterior de către contribuabil ca urmare a efectuării controlului fiscal, inclusiv ca urmare a estimării obligaţiilor fis­ cale ale contribuabilului prin metode şi surse indirecte. Astfel, cu titlu de exemplificare, constituie modificare a circum­ stanţelor, In funcţie de care a fost iniţial calculată obligaţia fiscală, ‘ dacă pe parcursul anului fiscal soţii întrerup relaţiile de căsătorie, în . cazul în care unul dintre ei a beneficiat, în condiţiile art.34 din dodul • fiscal, de scutirea soţului (soţiei). Astfel, la prezentarea declaraţiei fie'■care dintre ei se va folosi numai de scutirea.personală, cu recalcularea respectivă a obligaţiei privind impozitul pe venit. în acest caz, scutirea acordată a micşorat iniţial baza impozabilă, iar la pierderea dreptului asupra acesteia baza impozabilă se va majora şi, ca efect, se va schimba cuantumul obligaţiei fiscale a contribuabi­ lului respectiv. De asemenea, sunt relevante în acest sens şi prevederile alin.(2t) şi (3) ale art.281 din Codul fiscal, referitoare la calcularea impozitului .pe bunurile imobiliare. Astfel, schimbarea după începutul anului fiscal a subiectului impunerii în cazul acestui impozit va genera modifica­ rea, în modul şi cazurile prevăzute de normele unicate, a cuantumului obligaţiei fiscale. în cazul în care, conform art48 din Codul fiscal, contribuabilului i se restituie pe parcursul anului fiscal cheltuielile, pierderile sau da~ 1 1,1A se vedea, spre exemplu, art.54* - 544din Codul fiscal. t 121

. {

[' i: f j 1 ’ ,

I•

:

VI»d VLAICU, Aureltu ROTARU, Viori» BOAGHI, D«aM» VIDAJCU

toriile oompromise deduse anterior, suma restituită se ia tn calcul şi se inolude în venitul brut a) contribuabilului pe anul în w s ea a fost încasată» fapt ce va avea oa efect modificarea sub aspectul ouantumu* lui a obligaţiei fiscale calculate pe anul în care aceste sume au fost încasate. Astfel, pot fi considerate circumstanţe de natură să modifice o obli­ gaţie fiscală calculata iniţial: modificarea unor elemente prevăzute de | legislaţia fiscală în raport cu care s-a efectuat individualizarea obliga- § ţiei fiscale, modificarea situaţiei juridice a contribuabilului sau acorda-1 rea pe parcurs a înlesnirilor fiscale prevăzute de lege. | Modificarea unor elemente prevăzute de legislaţia fiscală în raport § cu care s-a efectuat individualizarea obligaţiei fiscale în sensul redu­ cerii sau creşterii acesteia poate avea loc şi ca urmare: - a admiterii unor eventuale contestaţii, formulate de contribuabil, | atunci când obligaţia stabilită iniţial va fi modificată fie conform deciziei adoptate de organuljfiscal,*fie conform hotărârii adop- j tate de instanţa de judecată, m sensul reducerii obligaţiei, acor- dării unor înlesniri sau neapficării unor sancţiuni sau reducerii | cuantumului acestora; - ca urm are a controlului efectuat de organul fiscal. Actul de con­ trol şi decizia pe marginea acestuia, întocmită de către organul | ' fiscal, poate modifica obligaţia determinată iniţial de contribua­ bil sau de organul fiscal însu$i. Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului ca urmare a reor­ ganizării contribuabilului prin divizare, comasare, fuziune sau în cazul 1 lichidării acestuia pe parcursul anului fiscal poate genera modificarea obligaţiei fiscale stabilite iniţial. Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea unor înlesniri poate interveni atunci când, după individualizarea obligaţiei fiscale a unui contribuabil, acesta solicită şi i se acordă anumite înlesniri prevăzute de lege (reduceri la plată, reducerea cotei, scutiri etc.), în acest mod, obligaţia fiscală va fi modificată în privinţa cuantumului sumei care face obiectul obligaţiei. Prin urmare, deoarece legiuitorul nu a enumerat expres atât cir­ cumstanţele în funcţie de care se calculează obligaţia fiscală, indicând doar că sunt stabilite de legislaţia fiscală, cât şi cazurile concrete când 122

DREPT PIS CAL

| Vestea io raodiftcft, faptul moditioârii obligaţiei fiscale se va aprecia i şi constata de la oaz Ia caz, ţinându-se cont de prevederile legislaţiei | | fiscale, apreciindiMe dacă efectul direct al modificării anumitor cirR cumstanţe constă tn schimbarea cuantumului (mărimii) unei obligaţi I' fiscale concrete care aparţine unui contribuabil concret.

7. Modificarea termenului obligaţiei fiscale 1- Modificarea termenului obligaţiei fiscale semnifică, de fapt, modi!' ficarea termenului de stingere a acesteia. Modificarea termenului de | stingere a obligaţiei fiscal poate intervenei ca urmare a: | - amânării termenului de stingere a obligaţiei fiscale; M- - eşalonării termenului de stingere a obligaţiei fiscale; acordării. creditului fiscal,182 i

i

‘“ Creditul fiscal este o modalitate atipică care are ca efect modificarea tn anumite condiţii a termenului de stingere a obligaţiei fiscale. în acest caz, este vorba despre | acordarea creditului fiscal invesiiţional pnn încheierea între organul fiscal şi contriv -buabi] a unui acord care are ca obiect scutirea (totală sau parţială), pentru o anumită | .perioadă, de plată de către contribuabil a impozitului pe venit cu îndeplinirea de către âulţimul a unorcondlţii investiţionalc. în legislaţia Escală a Republicii Moldova această ^modalitate a fost prevăzută pnn art.6 din Legea cuprivire’la protecţia micului business, nr.112 din 20.05.1994 (abrogată prin Legea privind susţinerea sectorului întreprrade^ rilor mici şi mijlocii, nr.206-XVÎ din 07,07,2006). Creditul fiscal se acorda agenţilor I 'micului business, de regulă, pentru o perioadă de la 1 la 5 ani cu condiţia investirii | anuale acel puţin 80% din sumele care urmau să fie achitate ca impozit pe venit (sume % din care era de fapt constituit creditul fiscal) în dezvoltarea producţiei proprii. Credi| tul fiscal se rambursa integral, dacă, pe durata acordului de credit, agentul economic ^ se lichida sau In cazul încălcării condiţiilor investiţionale stabilite în lege şi acord, : cu indexarea, sumelor creditului fi aplicarea unei dobânzi, inclusiv a penalităţilor şi a | sancţiunilor fiscale aferente. De asemenea, această modalitate s-a aplicat şi mai târTziu, te cazul întreprinderilor al căror capitol social ă fost constituit sau mqorat prin .. .contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii dolari SUA şi 2 milioane dolari ?• SUAsauefectuau investiţii (cheltuieli) capitale tn mărimea capitalului social constituit sau majorat (250 mii dolari SUA sau 2 milioane dolari SUA). Astfel, acestor subiecţi f !i se aconto în baza unui acord o scudre de la plata impozitului pe venit, în mărime | ;de 50% pentru 5 ani şi, respectiv (în cazul constituirii sau majorării cu peste 2 mln. ?v dolari SUA a capitalului social), o scutire totală de plata impozitului pe venit pentru h 3 ani. În toate aceste cazuri, subiecţii urmau să îndeplinească următoarele condiţii: | a) să investească cel puţin 80% din suma impozitului pe venit, calculată şi rievărsaţă la !?•: buget în dezvoltarea producţiei (lucrărilor, serviciilor) proprii sau în probante de stat f: ori ramurale de dezvoltare a economiei naţionale pentru perioada în care contribuabilul i beneficiază de scutire; b) să menţină pe parcursul perioadei de beneficiere a scutirii, în l capitalul social al său contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii dolari SUA _f sau contribuia ce depăşeşte suma echivalentă cu 2 milioane dolari SUA (recalculată la I' data constituirii sau majorării efective a capitalului social conform cursului oficial al

I

123

Vlad VLAICU, Aurelia ROTARU, YlorlcaBOAGHI, Dantela VIDAICU

_______ Jj

în prezent» .conform prevederilor legislaţiei fiscale a Republicii! Moldova, modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale183 se| efectuează prin: | a) amânarea stingerii obligaţiei fiscale: I b) eşalonarea stingerii obligaţiei fiscale. J Prin amânare se înţelege prelungirea termenului de stingere a obli-J gaţiei fiscale pentru o perioadă mai îndepărtată, la a cărei împlinire! stingerea obligaţiei fiscale se va efectua prmtr-o plată unică. 1 Prin eşalonare se înţelege amânarea termenului de stingere a oblirJ gaţiei fiscale pentru o perioadă mai îndepărtată, cu posibilitarea reparr| tizării şi achitării obligaţiei fiscale în rate. | Modificarea termenului de stfcgere a obligaţiei fiscale prin amâ-j narea sau eşalonarea acesteia reprezintă, de fapt, obiectul concilierii, fiscale dintre contribuabil şi stat.1®4 Conform prevederilor art 129 pct.(6) din Codul fiscal, obligaţia fis­ cală include obligaţia de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, ! taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă. Prin urmare,; amânarea sau eşalonarea se acordă atât pentru sumele impozitelor saii i leului moldovenesc faţă de dolarul SUA, stabilit de BNM). Rezilierea de către organul ■ fiscal a acordului pentru motivul nercspecTării condiţiilor indicate mai sus .avea ca efectv achitarea integrală a sumei impozitului pe venit lăsată la dispoziţia agentului economic, ; pe întreaga perioadă de valabilitate a Acordului, cu aplicarea majorării de întârziere şi. a sancţiunilor fiscale prevăzute de legislaţia fiscală. Prin urmare, creditul fiscal poate: avea ca efect modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale doar tn cazul neexecutării de către contribuabil a condiţiilor acordului de credit fiscal (acordare scutiri).; Pentru detalii, a se vedea; Regulamentul Ministrului Finanţelor din 21,03.2005 cu privire la procedura de încheiere, acţiune'şi reziliere a Acordului privind scutirea de. plata impozitului pe venit a întreprinderilor al căror capital social este constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii dolari StJA şi 2 milioane dolari SUA (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr.92-94, ab­ rogat tacit prin exluderea art49î din Codul fiscal); H.G. nr,973 din 29.08.2007 pentru aprobarea Regulamentului cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi rezoluţiune a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit conform prevederilor art.492 alin.(I) şi (2) din Codul fiscal (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr,141145, abrogat tacit prin modificarea art,49 din Codul fiscal); Regulamentul Ministerului Finanţelor din 03.09.2002 cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a agenţilor micului businessşi a gospodăriilor ţărăneşti (de fermier) (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr. 149-150, abrogat tacit prin exluderea art. 49Min Codul fiscal); 1,3A se vedea art. 180 din Codul fiscal. A se vedea art 129 pct(13) din Codul fiscal.

124

|

DREPT FISCAL

.............................................■NU........................—


l* VIpAICU

se va anula din momentul în oare organul fiscal a depistat încălcările, iar pentru întreaga perioadă de amânhre sau eşalonare «o vor calcula majorări de întârziere, Totodată, tn acest caz, contribuabilul care nu a îndeplinit condiţiile contractului piycedest va fi privat de dreptul de a încheia pentru aceeaşi obligaţie fecală un nou contract de amânare sau eşalonare. Până la expirarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale, mo­ dificat prin amânare sau eşalonare, organul fiscal nu este în drept să întreprindă acţiuni de executare silită asupra obligaţiei fiscale care este obiect al contractuh». Concomitent! executarea obligaţiilor fis­ cale amânate sau eşalonate poate fx garantată cu gaj sau prin aplica­ rea sechestrului asupri bunurilor contribuabilului. Atât gajul, cât şi. sechestrul, ca măsuri di asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale, pot fi aplicate atât la momentul încheierii contractului de amânare sau eşa­ lonare, cât şi pe parcursul aplicării acestuia. Gajul constituit în aceste condiţii va fi fără deposedare. Totodată, aplicarea gajului sau a seches­ trului este un drept şi nu o obligaţie a organului fiscal.1*7 8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor

Conform prevederilor legislaţiei fiscale, restituirea din buget a su­ melor impozitelor şi taxelor vizează două categorii de sume: a) cele plătite în plus; b) cele care, conform legislaţiei fiscale, urmează ă fi restituite con-’ tribuabilului (rambursabile) (art.176 din Codul fiscal). Sume plătite tn plus sunt cele plătite ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă prin vărsare sau încasare, inclu­ siv prin executare silită, în cuantum mai mare decât cel prevăzut în conformitate cu legislaţia fiscală (art 129 alin.(18) din Codul fiscal). Este vorba în acest caz fie despre sumele achitate în plus ca urmare a unor erori de calcul comise de cătrp contribuabil sau persoanele care au efectuat reţinerea şi plata impozitelor la sursă, fie despre sumele m A se vedea art.227 alin,(2) din Codul fiscal, precum şi Scrisoarea IFPS nr. 17* 11-06/188-2569 din 26.06.2003 referitor la aplicarea gajului legal în cazul încheierii contractului privind modificarea termenelor de stingere a obligaţiile»1fiscale, inclu­ siv Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire Ia aplicarea măsurilor de asigurare a stingerii obligaţiei fiscale (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.98-99).

f

■

-

DREPT FISCAL

i urior amenzTfişcale, constatate ca fiind achitate în plus ca urmare a re­ cucerii cuantumului acestora ca efect al contestării după achitarea lor adeciziilor de aplicare a acestora,188 fie este vorba despre excedentul [ sumelor obţinute din comercializarea ca urmare a execurării silite a ?unor bunuri ale contribuabililor în scopul acoperirii restanţelor fiscale “ale acestora, f ' Categoria sumelor care, conform legislaţieifiscale, urmează afireţ stituite contribuabilului se referă la sumele constatate ca fiind rambur| sabile ca urmare a modului specific de calculare}determinare şi admii mstrare fiscală a unor impozite, inclusiv ca urmare a facilitării de către stat a unor activităţi (spre exemplu, în cazul TVA şi al accizelor).189 | Pe asemenea, în categoria acestora se includ, spre exemplu, şi sume­ le impozitelor reţinute la sursă în statul nostru înainte de prezentarea : certificatului de rezidenţă de către nerezidenţii statelor cu care Repu­ blica Moldova are încheiate tratate internaţionale care prevăd cote de | impozitare mai favorabile. In acest caz, dacă impozitul a fost reţinut la • sursă înainte de prezentarea certificatului de rezidenţă, suma acestuia Şreţinută în plus se va restitui,190 I î n fond, ambele categorii de sume reprezintă sume achitate în cuan| tum mai mare decât cel prevăzut în conformitate cu legislaţia fiscală. f Cu referire la cele expuse mai sus, legislaţia fiscală prevede cazurile, I condiţiile, împrejurările şi termenele concrete când subiectul beneficij azâ de restituirea acestor sume,151 | Pentru ambele categorii de sume expuse mai sus, restituirea opeIrSază doar la cererea contribuabilului şi doar în cazul când acesta nu I are restanţe. în caz contrar (dacă există restanţă), va opera compensa| tea (care se efectuează aţâţ la cererea contribuabilului, cât şi din ofi­ ciu) prin trecerea în contul restanţei atât a sumelor plătite în plus, cât şi 111 Conform art.252 al in.(2) din Codul fiscal, în caz de contestare, executarea deciziei asupra cazului de Indicare fiscală nu se suspendă dacă autoritatea care examinează contestaţia m dispune altfel, 119Este vorba în acest caz fie despre facilitarea unor tipuri de investiţii efectuate ia anumite categorii de bunuri, fie a anumitor activităţi desfăşurate de către subiectul j impozabil (exportul, leasingul etc.)< Pentru detalii a se vedea artlOl ,101' ,1013 şi 125 din Codul fiscal. m A se vedea art.795 din Codul fiscal. m A se vedea, spre exemplu, art.81 alin.(2); art.83 alin.(5); art.203 alin.(l 1) şi art.793din Codul fiscal,

127

Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BQAGHI, Daniela VCDAICU

-----------------------------------------------------------------------j ------------------------------------------------------------------- -

a celor care, confpnn legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite contri- ; buabilului. Prin urmare, operaţiunea de restituire din buget a sumelor impozitelor şi taxelor este în legătură directă cu operaţiunea compen-j sării. Mai mult, în cazul existenţei concomitente a restanţei şi a unor ,; sume în plus, în primul rând va acţiona operaţiunea compensării, iaTi| ulterior, şi doar cu condiţia existenţei unui excedent din suma cam-, pensată, va acţiona operaţiunea restituirii.'Concomitent, compensarea este una dintre modalităţile de stingere a obligaţiilor Escale. Cererea de compensare ori de restituire a sumelor plătite în plus sau a sumelor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite poate fi depusă; | de contribuabil în termen de 6 ani din data efectuării şi/sau apariţiei; \ lor (art.266 din Codul fiscal). ;j Termenul de restituire. Restituirea din buget a sumelor impozi­ telor şi taxelor se efectuează în cadrul a două termene, respectiv de ,; 37 zile şi de 45 zile, Ambele termene se calculează din data depunerii;I cererii de restituire de către contribuabil. i Termenul de 37 zile este termenul de bază la a cărui expirare! urmează să fie restituite sumele în plus. Totodată, legislaţia fiscală J prevede expres în ce cazuri şi cu referinţă la care plăţi concrete se j aplică termenul de restituire de 45 de zile, în raport cu termenul/? de restituire de 37 de zile, termenul de 45 de zile este imul special^ utilizându-se doar pentru restituirea sumelor în plus aferente unoranumite tipuri de impozite.192 Depăşirea de către organul fiscal a oricărui dintre termenele de re­ stituire indicate mai sus va avea ca efect naşterea dreptului contribuabil lului şi obligaţia organului fiscal la plata unei dobânzi calculate pentru perioada cuprinsă între data primirii cererii şi data restituirii efective sau compensării de către Trezoreria’ de Stat a sumei în plus.393 Prin 592Astfel, conform prevederilor artlGl, 1011,1013 şi 125 din Codul fiscal, sumele TVA şi ale accizelor se restituie în termen de 45 de zile din momentul depunerii cere* riL Acest termen, fiind $n raport cu termenul de 37 de zile» este un termen special şi se utilizează doar penlru restituirea acestor tipuri de impozite. ,MCalcularea dobânzii în acest caz se efectuează conform prevederilor art.176 alin.(3) din Codul fiscal. Astfel, dobânda este calculată în funcţie de rata de bază (ro* tmijită până La următorul procent Întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului preccdcnt anului fiscal de gestiune, aplicată Ia operaţiunile de politică monetară pe termen scurtXPlata dobânzii se va efectua din bugetul înxare au fost vărsate impozitele şi taxele respective^ ,

128

; ! j, ! | 1 1 | i

DREPT FISCAL urm are, toate'acţiunile legate de verificarea, confirmarea sumei spre Restituire şi emiterea deciziei de restituire (solicitarea de documente suplimentare, efectuarea în acest scop a controlului fiscal) se vor porni, efectua şi finaliza de către organul fiscal doar în interiorul termenelor de restituire. : Suspendarea termenului de restituire. Termenul de restituire se suspendă în cazul în care contribuabilul care solicita restituirea sumei plătite în plus şi a sumei care, conform legislaţiei, urmează a fi •restituită este învinuit de săvârşirea unei infracţiuni prin intermediul 'tranzacţiilor economice care a condus la apariţia dreptului la resti­ tuirea sumelor impozitelor şi/sau taxelor şi faţă de el a fost pornită •urmărirea penală până la încetarea urmăririi penale, scoaterea de sub ■Urmărire penală, pronunţarea unei sentinţe de achitare definitive sau p unei sentinţe definitive de încetare a procesului penal faţă de conibuabilul respectiv (art, 176 alin.(l) din Codul fiscal). ' Transferarea sumei în plus (sau a excedentului sumei compensa­ re) se efectuează pentru contribuabil persoană juridică la contul Iui bancar iar pentru contribuabil persoană fizică - la contul lui bancar u în numerar. Totodată, excedentul sumei compensate poate fi lăsat contul stingerii unei viitoare obligaţii fiscale de alt tip, iar dacă "contribuabilul nu a depus cererea de restituire, excedentul se va lăsa , contul stingerii obligaţiei fiscale de acelaşi tip. • De menţionat că în cazul restituirii sumelor în plus (inclusiv a excedentului sumei compensate) aferent unor tipuri de impozite, ţeasta (restituirea) poate fi efectuată (în anumite cazuri) în contul stingerii datoriilor agenţilor economici (sau ale creditorilor lor) faţă de bugetul public naţional.15* ••• în acest caz, creanţa care urmează să fie încasată (restituită) din ; buget poate fi cesionată de către contribuabil către creditorul său în scopul stingerii prin compensare a datoriilor pontribuabilului în " calitate de debitor faţă de creditor şi, concomitent, a datoriei creditorului faţă de bugetul public naţional. în acest caz, suma creanţei care l a fost cesionată rămâne în buget, stingând prin compensare datoria Ccreditorului faţă de bugetul public naţional. »♦A rtlbl alin'(8), art 1Ol1alin.{4) şi art. 125 alin.(5) din Codul fiscal.

I Д '.'«ii

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHl, DanWa VIDAICU

..............—i. ................

■

п .—

——

щ^шт

Pentru operarea acestui mecanism, este necesar să fio îndeplinite următoarele condiţii:,w a) lipsa la momentul cesiunii a datoriilor către buget a contribua­ bilului cedent; b) contribuabilul cedent să dispună de decizia organului fiscal de? restituire a sumei în plus; c) sumele în plus aprobate spre restituire să reprezinte exclusiv sume ale TVA sau accize; d) încheierea între contribuabil în calitate de cedent şi creditorul; s&u în calitate de cesionar a contractului de cesiune a creanţei; < e) notificarea organului fiscal despre cesiunea creanţei şi soliei-, tarea efectuării stingerii datoriilor faţă de stat ale creditorului: (cesionarului); î f) ca urmare a cesiunii pot fi stinse doar datorii faţă de bugetul public naţional. 9.

M odalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale

Stingerea obligaţiilor fiscale seasigură prin aplicarea de către orga-;j nul fiscal sau alt organ abilitat196aKirmătoarelor modalităţi: ' - majorarea dte întârziere (penalitatea); - suspendarea operaţiunilor la conturile bancare; - sechestrarea bunurilor. Deoarece aplicarea modalităţilor expuse mai sus se efectuează de către organul fiscal (sau alt organ abilitat) şi doar la iniţiativa lui, acestea, constituie convenţional măsuri asigurătorii de natură administartivă. Totodată, legislaţia fiscală precede197că stingerea obligaţiei fiscal^ poate fi garantată şi prin: * % - gaj legal şi convenţional, în conformitate cu legislaţia cu privire la gaj; - fidejusiune; - scrisoare de garanţie bancară, w Regulamentul Ministerului Finanţelor privind stingerea obligaţiei fiscale prm. 'i compensare, aprobat prin Ordinul nr.42 din 07.07.2004 (Monitorul Oficial al Republi­ cii Moldova, 2004, nr.163-167). 1MSintagma „alt organ abilitat” semnifică organul vamal (pentru impozitele şi taxele administarate de către acesta), precum şi SCITL (pentru impozitele şi taxele locale). m A se vedea art.227 alin,(2); art.229 alin.(8); art.252 aiin.(3) din Codul fiscal.

// 130

/

DREPT FISCAL

;

Deşi posibilitatea aplicării gajului, fidejusiunii sau garanţiei este prevăzută de legislaţia fiscală, aplicarea acestora se efectuează con, form prevederilor legislaţiei civile, fiind în esenţa lor măsuri asigură­ torii de natură civilă. - Măsurile de asigurare expuse mai sus pot fi clasificate convenţi­ onal în: - măsuri benevole de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale (ga|'y jui, fidejusiunea, garanţia); - măsuri forţate de asigurate a stingerii obligaţiilor fiscale (majo­ rarea de întârziere, suspendarea operaţiunilor Ia conturile ban££ care, sechestrul pe bunuri aplicat de către organele fiscale), s în fond, măsurile de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale acţio­ nează ca modalităţi speciale care determină necesitatea şi interesul unui : subiect pentru executarea conformă a obligaţiei fiscale.lMAcest interes ?apare fie ca urmare a probabilităţii intervenirii în viitor (în caz de nef executare a obligaţiei fiscale) a unor efecte negative asupra patrimoniulliii subiectului (în cazul sechestrării bunurilor, gajului, fidejusiunii), fie [poate consta în limitarea imediată a unor drepturi ale acestuia, cum ar spre exemplu, dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele băneşti rcare se află şi/sau se vor depune pe conturile lui bancare, precum şi de deschide noi conturi bancare ca urmare a aplicării măsurii de suspen­ dare a operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului. Majorarea de întârziere (penalitatea) este o sumă calculată în fefiincţie de cuantumul impozitului, taxei şi de timpul scurs din ziua |'ip care acestea trebuiau plătite, indiferent de faptul dacă au fost sau |şu calculate la timp (art.228 din Codul fiscal). Aplicarea majorării de întârziere (penalităţii) se efectuează pentru perioada care începe după ^scadenţa impozitului» taxei şi care se încheie în zhia plăţii lor efective Ffficlusiv.JMajorarea de întârziere reprezintă o parte din obligaţia fiscală |şi se percepe îb modul stabilit pentru impunerea fiscală. ^ Astfel, deoarece în cadrul dreptului fiscal majorarea de întârzieih se aplică, doar ţsu&u tm&wwilxii legai de |

im Ky^epxBeHKD H.IL, tfypc hoaozogqzo npaeaf Jlcrac, XapfeKOB, 2005, c.439,

I 199 Spre exemplu, în raporturile juridice civile, clauza penală (penalitatea) poate ; fi aplicată şi pentru neexecutarea sau executarea neconfoimă de c&tre debitor a u^or x' obligaţii contractuale care nu neapărat sunt legate de depăşirea termenului acestora. I Pentru detalii a se vedea art.624*630 din Codul civil

VIad VLAICU, AureUu ROTARU, Viorica BqAGHI. DtnleU VIDAICU

constituie doar o măsură de asiguare a executării obligaţiei fiscale. Concomitent, majorarea de întârziere îndeplineşte şi o funcţie repa-" ratorie şi compensatorie şi nu constituie o sancţiune. Scopul principal' al majorării de întârziere constă In asigurarea executării conforme a obligaţiei fiscale şi nu în sancţionarea persoanei. Deosebirea majorării de întârziere de sancţiunea fiscală constă în , următoarele:200 '• a) temeiul calculării majorării de întârziere îl constituie exlusiv faptul existenţei restanţei, adică faptul depăşirii termenului le­ gal de plată, indiferent dacă restanţa este sau nu efectul unei în«' călcări fiscale. Astfel, majorarea de întârziere poate fi calculată; şi în cazul în care persoana nu este tarsă la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale.201 Prin urmare, deoarece de cete’ mai multe ori lipseşte legătura de cauzalitate dintre aplicarea' penalităţii şi încălcarea fiscală, respectiv penalitatea prin ea Îikj săşi nu constituie o sancţiune fiscală. Or, între încălcarea fiscală^ şi sancţiunea fiscală există o legătură iminentă şi indispensabilă]/ ultima fiind efectul direct al comiterii unei încălcări fiscale; b) calcularea majorării de întârziere se efectuează şi în lipsa vinei contribuabilului. Or, în cazul aplicării unei sancţiuni fiscale, vr novăţia constituie condiţia ф bază pentru aplicarea răspunderiipentru fapta comisă; Л) c) în timp ce sancţiunea fiscală are exclusiv un efect punitiv, repri-1 mator şi preventiv, aplicarea majorării de întârziere îndeplineşte o funcţie compensatorie care constă în compensarea prejudiciu­ lui suferit de stat ca urmare a neîncasârii în termen a sumelorobligaţiei fiscale datorate; d) mărimea majorării de întârziere ca modalitate de asigurare a executării obligaţiei fiscale £ste fixată imperativ prin lege. Ast200Дешш A.B., Налоговое право России: Учебное пособие, Красноярск, 2006, с. 193-196. 201 Spre exemplu, conform art. 213 alin.(3) din Codul fiscal, în cazul în care cum­ părătorul bunurilor contribuabilului restanţier, comercializate de către organul fiscal, achită preţul acestora în mod eşalonat, pentru această perioadă cumpărătorul va achita suplimentar o majorare de întârziere, calculată, în modul stabilit, pentru surna eşalonată în funcţie de perioada eşalonării, iar contribuabilul restanţier este absolvit de majorarea de întârziere (penalitatea) respectivă. f

132

DREPT FISCAL

fel, spre deosebire de mărimea sancţiunii fiscale, mărimea ma­ jorări! de întârziere nu se determină şi nu depinde de anumite circumstanţe obiective sau de altft natură (caracterul şi tiptil în­ călcării comise, gravitatea acesteia, împrejurările în care a fost comisă etc.) care se iau în considerare la aplicarea unei sancţi­ uni concrete; e) aplicarea concomitentă a sancţiunii fiscale şi a majorării de în­ târziere nu poate avea ca efect încălcarea principiului unicită­ ţii pedepsei (adică, a neadraiterii aplicării concomitente a mai multor pedepse pentru aceeaşi faptă). Astfel, în acest caz, nu se aplică două sancţiuni, dar se aplică o sancţiune şi o măsură de asigurare a executării obligaţiei fiscale. Ma mult, conform prevederilor legislaţiei fiscale, aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat a majorării de întârziere este obligatorie, independent de forma de constrângere (art228 alin.(l) din Co­ dul fiscal). Cuantumul majorării de întârziere se determină în funcţie de rata de bază (rotunjită până la următorul procent întreg); stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fis­ cal de gestiune, aplicată la operaţiunile de politică monetară pe termen scurt, majorată cu 5 puncte. Majorarea de întârziere (penalitatea) se calculează fără a fi emisă vreo decizie.202Astfel, procedura şi periodicitatea calculării (aplicării) majorării de întârziere (penalităţii) şi reflectării ei în contul personal al contribuabilului se. stabilesc de către conducerea organului respec­ tiv cu atribuţii de ădminisţrare fiscală, iar pentru impozitele admi­ nistrate de serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor locale - de către autorităţile reprezentative ale administraţiei publice locale. La cererea contribuabililor, în cazul prezentării documentelor con­ firmative, organele cu atribuţii de administrare fiscală nu vor aplica (nu vor calcula) majorări de întârziere (penalităţi): 102Cu toate acestea, dacă ca urmare a cootrolului fiscal efectuat se constată pbligaţii fiscale suplimentare care urmau anterior să fie executate de către contribuabil, decizia organului fiscal privind examinarea cazului de încălcare fiscală va conţine, pe lângă sancţiunile aplicate, }i sumele calculate ale obligaţiei fiscale, inclusiv majorările de întârziere, ealoulate pentru neplata în termen a impozitului şi a taxei.

Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Vioria BOAGHI, D*akU VJDAICU

a) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul, de pe un cont pe altul, al sumelor plătite In cadrul unui buget pentru perioada de la data achitării şi până la data transferului efectiv, în limitele sumei achitate; b) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul sumelor plătite din contul unui buget (bugetul de stat, bugetul ’ unităţilor administrativ-teritoriale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile obligatorii de asistenţă medicală) la con­ tul altui buget (bugetul de stat, bugetul unităţilor administra^ tiv-teritoriale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile obligatorii de asistenţă medicală) - pentru perioada de la data. intrării documentelor la organul respectiv şi până la data tran­ sferului efectiv; r c) contribuabililor care au dep$s cerere pentru compensarea datori* ilor faţă de buget din contul destituirii TVA sau accizelor - pentru perioada de la data adoptării deciziei şi până la data transferului efectiv; d) contribuabililor care efectuează cheltuieli compensate de la bu­ get prin finanţare directă ori care furnizează mărfuri, execută lucrări şi/sau prestează servicii instituţiilor finanţate de la buget, în limitele alocaţiilor aprobate pentru aceste scopuri - pe peri­ oada existenţei datoriei faţă de contribuabil la obligaţiile fiscale care nu vor depăşi cuantumul acestei datorii, V De asemenea, nu se calculează majorare de întârziere (penalitate) pentru obligaţiile fiscale luate la evidenţă specială (pe perioada) pe motivul lipsei succesorilor şi/sau a bunurilor contribuabilului. Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabi­ lului este o măsură prin care organul fiscal limitează dreptul contribua­ bilului de a folosi mijloacele băneşti care se află şi/sau se vor depune la conturile lui bancare şi de a folosi noile conturi, deschise în aceeaşi sau în o altă instituţie financiară (sucursală sau filială a acesteia). Li­ mitarea dreptului contribuabilului de a utiliza noi conturi se exercită prin refuzul organului fiscal de a confirma primirea în evidenţa sa a noului cont bancar. Deoarece suspendarea operaţiunilor la conturile bancare limitează anumite drepturi ale contribuabilului, unii autori plasează această moi i

134

I. DRBPT FISCAL

-strângere.303De U aplicarea acestei măsuri de asigurare sunt exceptate | următoarele conturi bancare; E■: - de împrumut; - deschise conform prevederilor acordurilor de împrumut înche­ iate între Republica Moldova şi donatorii externi; |:-i' - provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social); | - a persoanelor fizice care nu sunt subiecţi ai activităţii de între|y prinzător. | Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare se efectuează de | către organul, fiscal prin emiterea ordinului (dispoziţiei) privind sus* pendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului care I are valoare de document executoriul Ordinul (dispoziţia) respectivă se emite Ъ formă electronică şi se remite de către organul fiscal atât г instituţiei financiare (sucursalei, sau filialei acesteia) în care contribuI abilul are conturi bancare, cât şi acestuia. Dispoziţia de suspendare | se remite pentru fiecare instituţie financiară (sucursală, filială) în care ^contribuabilul are deschise conturi bancare. Copia imprimată a dispoziţiei (ordinului) de suspendare în formă electronică se autentifică în modul stabilit de legislaţie pentru autentificarea copiilor documentelor •' pe suport de hârtie şi se remite contribuabilului. H- În toate cazurile, dispoziţia de suspendare se emite de către organul fiscal, de la locul de evidenţă fiscală a contribuabilului. Astfel* dacă j restanţa (sau altă încălcare) a fost admisa de către o subdiviziune a i-:- contribuabilului» organul fiscal în raza căruia este amplasată subdiviv ziunea contribuabilului va informa organul fiscal la locul de evidenţă fiscală a întreprinderii de bază despre necesitatea emiterii dispoziţiei [ (în cazurile existenţei restanţei şi constatării altor încălcări legal pret văzute pentru aplicarea acestei modalităţi de asigurare). în cazul urmăririi datoriei debitoare, organul fiscal urmăritor va in­ forma organul fiscal la care este hiat la evidenţă fiscală contribuabilul

,

ш Кучеров И.И., Кикин AJO., Меры налогово-процесуалъного принуждения, Юриспруденция, 2006, C.5L 204Formulam! tipizat al Dispoziţiei (Ordinului) de suspendare este aprobat prin Ordinul IFPS nr.65 din 12.04.2006 privind executarea art229 din Titlul V al Codului fiscal. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.63-65. 13S

iJV iJV JV M I

mm

* _______________ VI>4 VLA1CU, Aurelia ROTARU, Viorie» BOAGHI. DaaUh V1PAICU_______________

urmărit (debitorul) despre necesitatea emiterii dispoziţiei de suspen­ dare, prezentând totodată şi documentele necesare aferente procedurii urmăririi datoriei debitoare. Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului poate fi emisă în două cazuri: a) pentru comiterea de către contribuabil a unor încălcări pentru care legislaţia fiscală prevede aplicarea măsurii de suspendare a operaţiunilor pe conturile bancare (în lipsa restanţei); b) în cazurile nestingerii, în tehnenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi ^ urmăririi sumei debitoare a contribuabilului restanţier. a) Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile banca re ale contribuabilului se emite pentru comitera oricărei din vrmăto&i rele încălcări prevăzute de Codul fiscal şi pentru care legislaţia fiscală prevede aplicarea măsurii de suspendare a operaţiunilor pe conturile bancare: - împiedicarea activităţii orghnuluîfiscal exprimată prin împiedi­ carea controlului fiscal prinjineasigurarea accesului în încăperii | de producţie, în depozite, îln locurile de păstrare a bunurilor, în \ spaţiile comerciale şi în spaţiile cu o altă destinaţie, prin nepre-i zentarea de explicaţii, date, informaţii şi documente, necesare ' organului fiscal, asupra problemelor care apar în timpul contra» ; lului, prin alte acţiuni sau inacţiuni (art.253 alin.(l) din Codul; fiscal); - neprezentarea informaţiei despre sediu exprimată prin nepre- i zentarea, prezentarea cu întârziere sau prezentarea organului > fiscal a unor informaţii neveridice despre sediul sau despre schimbarea sediului contribuabilului sau al subdiviziunile^ lui (art.255 din Codul fiscal); J - neprezentarea dării de seamăfiscale (art,260 a!in.(l) din Codul fiscal); - nerespectarea regulilor de executare silită a obligaţiei fiscale exprimate prin împiedicarea funcţionarului fiscal de a efectua executarea silită a obligaţiei fiscale şi/sau prin neacceptarea spre păstrare de către contribuabil (reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu funcţie de răspundere a bunurilor sechestrate (art263 alin,(l) şi (2) din Codul fiscal). 136

DRBPT FISCAL_________________________

*;! b) Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile banca| re ale contribuabilului, pentru încasarea mijloacelor bfineşti în contul JŞtingerti obligaţieifiscale, se emite în cazurile nestingerii, în termenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi urmăririi sumei debitoare a contribuabil | . lului restanţier. In lipsa mijloacelor băneşti pe cont, suspendarea operaţiunilor la conturile bancare îndeplineşte concomitent şi funcţia de informare a g ologanului fiscal. Astfel, art. 197 alin.(3) din Codul fiscal prevede că î în cazul suspendării operaţiunilor la contul bancar pentru nestingerea • obligaţiei fiscale, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) diformează imediat organul fiscal despre înscrierea în contul contri• buabilului a mijloacelor băneşti, organul fiscal având în accest mod ^ posibilitatea să întocmească ordinul incaso pentru încasarea efectivă %a sumelor restante ale obligaţiei fiscale (în cadrul procedurii de exeJ cutare silită). în cazul în care pe conturile bancare ale contribuabilului există jsUme băneşti, dar concomitent Ia acelaşi cont(uri) sunt înregistrate şi ■alte documente executorii, emiterea acestei^ (dispoziţiei de suspenda­ şi te) nu va împiedica executarea ordinelor incaso sau a documentelor •executorii emise de către executorul judecătoresc. în acest sens, orgaiNiul fiscal se va alătura procedurii de executare conform art.92 din CoI (Jul de executare prin emiterea ordinelor incaso aferente dispoziţiilor • de suspendare respective. | După eliberarea sumelor realizate în faza de executare, executorul • judecătoresc va prezenta, în termen de 3 zUe, informaţie organului J fiscal cu privire la sumele distribuite creditorilor în modul stabilit de f Codul de executare.203 Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) execută necon­ diţionat ordinul (dispoziţia) privind suspendarea operaţiunilor la con­ turile bancare ale contribuabilului imediat după ce o primeşte, permiţând trecerea la scăderi: a) a oricăror sume în contul bugetului; b) în contul creditorilor gajişti a sumelor băneşti încasate de la * exercitarea dreptului de gaj; Redistribuirea sumelor se va efectua conform categoriilor de creanţe prevăzute la art 145 din Codul de executare. 137

Vlad VLAICU, AOrcliit ROTARU Viorica BOAGHI, Daniela VUMUCU i

c) a sumelor transferate de la contul de împrumut al întreprinderii * în scopurile pentru care a f$t acordat împrumutul. :J Instituţia financiară (sucursala^ sau filiala acesteia) care suspendă^ operaţiunile la conturile bancare ale contribuabilului nu poartă răspun-0 dere pentru aceste acţiuni. | Ordinul (dispoziţia) privind suspendarea operaţiunilor la conturile 1 bancare ale contribuabilului se anuleazăjodată cu: i - lichidarea încălcării pentru care a"fost aplicată suspendarea; - satisfacerea de către organul competent a contestaţiei contribuar ' bilului, a cererii contribuabilului (debitorului); - constituirea de garanţii - bunuri libere de orice sarcini, oferite în vederea sechestrării, scrisoare de garanţie bancară, gaj asupra îi unor bunuri mobile, fidejusiune; - în baza deciziei instanţei de judecată; - încheierii contractului de amânare şi eşalonare a obligaţiei fis- 1 cale. | Sechestrarea bunurilor. Conform art.129 pct.(16) din Codul fis- ] cal, sechestrarea bunurilor reprezintă acţiunile întreprinse de organul * fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor persoanei. 1 Fiind o măsură asiguratorie, sechestrarea bunurilor contribuabililor 1 se aplică în scopul asigurării stingerii obligaţiei fiscale şi pentru nead- | miterea delapidării, înstrăinării, substituirii sau tăinuirii de către con- J tribuabilul restanţier a bunurilor ce-i aparţin cu drept de proprietate, ş] Sechestrarea bunurilor contribuabililor se aplică atât în cadrul proce- p durii de executare silită a obligaţiilor fiscale, cât şi în afara acesteia. | Aplicarea de către organul fiscal a sechestrului asupra bunurilor contribuabililor în afara procedurii de executare silită a obligaţiilor | fiscale se efectuează în temeiul unei hotărâri de asigurare a stingerii ij obligaţiilorfiscale. Aceasta poate emisă în cazurile:306 a) încheierii contractelor de amânare/eşalonare a obligaţiei fiscale; b) emiterii deciziei asupra cazului de încălcare şi neexpirării ter­ menului de 30 de zile din data pronunţării acesteia; , c) contestării deciziilor şi acţiunilor privind executarea silită a % obligaţiei fiscale; i

----------------------- ----------204A se vedea Ordinul IFPS nr.295 dirâ08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la aplicarea măsurilor de asigvujftfe a stingerii obligaţiei fiscale. în: Monito- 1 rol Oficial al Republicii Moldova, 2010, rir. 98*99; ;

DREPT FISCAL

d) ridiiîării sechestrului de pe bunurile necomercializate în rezulta­ tul licitaţiilor petrecute, ca urmare a comercializării prin proce* dura de executare silită a bunurilor, iar contribuabilul nu deţine alte bunuri pasibile sechestrării;207 e) efectuării controlului fiscal la contribuabil şi existenţei suspi- ciunii că bunurile contribuabilului sau debitorului(ilor) aces­ tuia pot fi înstrăinate până la emiterea deciziei asupra cazu­ lui. Aplicarea sechestrului ca măsură de asigurare pe bimurile debitorului(ilor) se va efectua de către organul fiscal numai în cazul în care datoriile debitoare au devenit scadente, fapt confir­ mat prin actul de constatare întocmit de organul fiscal şi semnat de către contribuabil (creditor) şi debitorul(u) acestuia; f) monitorizării agentului economic în perioada de funcţionare a postului fiscal şi existenţei suspiciunii că contribuabilul va înre­ gistra obligaţiuni faţă de buget pe care nu le va onora. Totodată, în scopul comercializării bunurilor sechestrate ca măsu­ ră asiguratorie a stingerii obligaţiilor fiscale în cadrul executării silite efectuate prin urmărirea bunurilor contribuabilului, organele fiscale vor aplica sechestrul ca modalitate de executare silită a obligaţieifis­ cale în baza Hotărârii cu privire la executarea silită. 10. Modalităţi de stingere a obligaţiilor fiscale Stingerea obligaţiei fiscale constă în totalitatea acţiunilor între­ prinse de contribuabil sau alt subiect al raporturilor juridice fiscale, în scopul plăţii şi încasării reale (efective) a impozitului în bugetul respectiv. Reieşind din prevederile art.179 din Codul fiscal, în cazul în care contribuabilul are simultan mai multe obligaţii fiscale scadente, aces­ ta va asigura stingerea obligaţiilor fiscale, conform legislaţiei fiscale, după criteriul cronologic de naştere a fiecărui tip de obligaţie fiscală indicat în documentul referitor la stingerea ei, în caz contrar, însuşi or­ ganul fiscal este în drept să stingă obligaţia fiscală a acestuia conform 207 A se vedea art.203 alin.(14) din Codul fiscal. în fond, este vorba despre ridi­ carea şi aplicarea sechestrului pe aceleaşi bunuri (anterior în cadrul procedurii de executare silită şi ulterior» ca urma» a imposibilităţii comercializării acestora cu ridi­ carea şi aplicarea concomitentă a sechestrului pe aceste bunuri).

Vl*dVLAICU,

AurtUu ROTARU, Viori« BOAGHI, Dantela V1DAICU

succesiunii stabilite reieşind din criteriul cronologic de naştere a fiecă-i rui tip de obligaţie fiscală. Această regulă se aplică pentru toate moda-1 lităţile de stingere a obligaţiilor fiscale prevăzute de Codul fiscal. 1 Stingerea obligaţiei fiscale se Efectuează prin următoarele moda- | lităţi: li' ^ a) achitare (plată); | b) anulare "> c) prescripţie; I d) scădere; f I e) compensare; * I f) executare silită (art 170 din Codul fiscal). 1 Stingerea obligaţieifiscale prin achitare (plată) se efectuează con-1 fbrm prevederilor art. 171 din Codul fiscal. Regula generală în cazul j stingerii obligaţiei fiscale prin achitare constă în stingerea acesteia în I monedă naţională. Totodată, în anumite cazuri, prevăzute de legislaţia! fiscală, achitarea se poate efectua şi în valută străină la cursul oficial al ] leului moldovenesc din ziua efectuării plăţii.208 Achitarea poate avea loc prin plată directă sau prin reţinere la su£ să. Acest din um^ă caz de stingere a obligaţiilor fiscale se realizează prin calcularea, reţinerea şi plata sumelor obligaţiei fiscale de către o : altă persoană decât contribuabilul.209 Plata directă se efectuează prin virament sau în numerar. Plata prin virament se efectuează prin intermediu! instituţiilor fi-, nane iare (sucursalelor sau filialelor acestora). Plata prin virament inf clude şi plăţile efectuate prin intermediul cârdurilor bancare sau prin folosirea altor instrumente de plată prevăzute de legislaţie. Plata în numerar poate fi efectuată prin intermediul: - organului fiscal; - autorităţilor administraţiei publice locale; - operatorilor de poştă sau | - instituţiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora). m Astfel, in cazurile prevăzute de art,347 alin.(3), 348-4 alin.(2), şi art.352 alin. (8) din Codul fiscal, achitarea obligaţiei fiscale se poate efectua şi în valută străi­ nă. la cursul oficial al leului moldovenesc din ziua efectuării plăţii. ** Cazurile când plata se efectuează prin reţinere la sursă sunt prevăzute la art88,. 89,90,90l şi 92 din Codul fiscal

I

l

l

l

t

t

l

l

l

t

DREPT FISCAL_________________________

Autorităţile administraţiei publice locale pot stabili încasarea imopozitelor şi taxelor locale şi prin intermediul altor persoane. Astfel, conform Hotărtrii Guvernului nr,998 din 20.08.2003 privind activitatea Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei (SCITL), aceste persoane pot fi: perceptorii fiscali ai SCITL din cadrul primăriilor sau secretarul ori alt fiincţionar al -•primăriei, care nu este învestit cu dreptul de a semna documentele •de casă, sau alte persoane învestite de către primar cu funcţiile per­ ceptorului fiscal. r: Autorităţile şi instituţiile enumerate mai sus (cu excepţia celor fi­ nanciare), care au încasat baiu în numerar de la contribuabil, sunt obli-gate să verse la buget, în numele acestuia, în aceeaşi sau în următoarea fzi lucrătoare, sumele încasate. Autorităţile administraţiei publice lo••cale din satele şi comunele, în care nu există instituţii financiare sau •subdiviziuni ale acestora, pot stabili pentru SCiTL şi pentru operatorii 'de poştă o altă periodicitate de vărsare la buget a sumelor încasate, dar ; nu mai rar de o dată pe săptămână. •V în cazul în care contribuabilul deţine la contul său bancar mijloace Răneşti, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) este obligaJtă să execute, în limita acestor mijloace, ordinul de plată al contribua­ bilului în decursul zilei lucrătoare în care afost primit. Sumele trecute la scăderi din contul bancar al contribuabilului pen­ tru stingerea obligaţiilor fiscale se transferă de instituţia financiară (su­ cursala sau filiala acesteia) 1a buget în ziua lucrătoare în care au fost trecute la scăderi. Sumele încasate în numerar de la contribuabili pentru stingerea obligaţiilor fisele se transferă de către instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) la buget în ziua lucrătoare în care au fost încasate. Dată a stingerii obligaţiei fiscale prin achitare se consideră: ' a) data la care sumele au fost înscrise la buget în contul obligaţiei fiscale respective; b) în cazul achitării prin intermediul cârdurilor de plată, dată a stingerii obligaţiei fiscale se consideră data zilei lucrătoare în care a fost debitat contul de card, din care a fost emis cârdul utilizat la plată al contribuabilului (deţinătorului de card) cu suma obligaţiei fiscale; 141

[ l

; ! -f > ;

Vbd VLA1CU, Aunllu ROTARU, Viorica BOAGHI,

YlDAlCV

o) data emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare (dizolvare) sau a hotărârii de intentare a procesului de inso1vabilitate (ait.178 alin.(l) din Codul fiscal), 'i Debitarea contului de card respectiv se oonftrmă prin bonul (chi- I tanţa) de plată cu card de plată perfectat la terminal POS sau la alt : dispozitiv de utilizare a cârdurilor de plată, bon (chitanţă) care se eli-. j berează deţinătorului de card. Referitor la faptul că legislaţia fiscală (art.178 alin.(l) lit.a) din .1 Codul fiscal) prevede că dată a stingerii obligaţiei fiscale prin achita- j re se conisideră data la care sumele au fost înscrise la buget în contul i obligaţiei fiscale respective, se impune o precizare. Astfel, în raport j de plătitorul care achită impozitul, prevederea în cauză nu se va in- jj terpreta ad litteram, deoarece norma specificată mai sus indică ex- ) clusiv destinaţia finală a plăţii. Este imposibil a interpreta această prevedere în sensul că plătitorul este obligat să achite impozitul în 1 buget fără utilizarea unor mecanisme intermediare. Acest lucru se \ explică prin faptul că în relaţiile ce apar în procesul achitării impo-1 zitelor participă nu doar plătitorul şi statul reprezentat de organele ; sale, dar şi anumiţ> intermediari, în special instituţiia financiară care . îl deserveşte în legătură cu transferarea impozitului în buget. Astfel, ■ în cadrul relaţiilor legate de achitarea impozitelor instituţia financiară are propria răspundere pentru n a în termen a ordinelor j de plată ale contribuabililor. Ordinul de plată reprezintă ordinul sau dispoziţia, dată de către plă- j titor băncii care îl deserveşte, de a transfera beneficiarului o anumită j sumă de bani. în acest caz, beneficiarul va fi bugetul de stat. încasarea j mijloacelor băneşti pe contul beneficiarului se realizează numai după) transferarea sumelor respective de pe contul plătitorului, aceasta efec- \ tuându-se exclusiv prin ordinul de plată dat de plătitor, î în aceeaşi ordine de idei, sumele de bani nu pot fi încasate pe contul ; beneficiarului până la transferarea lor de pe contul plătitorului. După | transferarea lor însă, ultimul nu mai răspunde de soarta ulterioară a | acestor mijloace, deoarece s-a produs deja preluarea unei părţi dm 1 proprietatea acestuia sub formă de impozit sau taxă, iar răspunderea în ; continuare o va purta exclusiv instituţia bancară.

DREPT FISCAL

_________________

In concluzie, momentul plăţii impozitului coincide cu momentul ^transferării mijloacelor băneşti -de pe contul plătitorului şi, în acest

414 Dan Drqsu Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Vol.2, Oscar Prinţ, Bucureşti, ; 1997, p.171. 153

VUd VLAICU, AuwUu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniel» VJDAK3J

a) existenţa restanţei, adică a sumei pe cepe contribuabilul era obligat să o plătească la buget ca impozit, taxă sau altă plată, dar pe care nu a plătit-o în termen, precum şi suma majorării de întârziere (penalităţii) şi/sau amenzii. Aplicarea pentru sumele amenzilor afe- j rente sau neaferente unor impozite şi taxe a modalităţilor de executare silită se efectuează, dacă decizia prin care a fost aplicată această sanc­ ţiune nu a fost executată benevol de către contribuabil în termen de 30 de zile din data pronunţării acesteia, inclusiv asupra penalităţilor calculate până în acest moment (art252 din Codul fiscal);225 b) nefcxpirarea termenelor de prescripţie stabilite de Codul fiscal Este vorba, în primul rând, despre neexpirarea termenului de pre­ scripţie pentru stingerea obligaţiei fiscale. Astfel, dacă determinarea obligaţiei fiscale a avut loc în termen sau în perioada stabilită la art.264 din Codul fiscal, ea poate fi stinsă prin executare silită de către organul fiscal sau (după caz) de către instanţa de judecată, însă numai în cazul în care acţiunile organului fiscal sau sesizarea instanţei de judecată au avut toc pe parcursul a 6 ani după determinarea obligaţiei fiscale. Or, este imposibil să execuţi (inclusiv sjjlit) o bbligaţie care nu a fost încă .; determinată sub aspectul naturii, iftărimii (volumului) acesteia sau, J] char, al existenţei acesteia; ' c) necoatestarea faptului existenţei restanţei şi a mărimii aces­ teia, în următoarele două cazuri: - când în privinţa contribuabilului a fost aplicată modalitatea de executare silită prin urmărirea bunurilor contribuabilului (cu excepţia încasării de pe conturi şi ridicării numerarului); - când a fost aplicată modalitatea de executare silită prin urmări-rea datoriilor debitoare ale contribuabililor (urmărirea debitorfef lor acestuia);226 225Totodată, atât restanţa, cât şi amenzile aplicate pentru aceasta (sau pentru alte temeiuri), se constată, de reguli ca urmare a examinării cazului de încălcare fiscală, care se finalizează, cu adoptarea deciziei de sancţionare. 226Conform alin.(6) art.205 din Codul fiscal, urmărirea debitorilor contribuabilu­ lui restanţier este similară cu urmărirea contribuabilului însuşi, realizeazându-se prin aceleaşi modalităţi de executare silită, cum ar fi: Încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile lor, ridicarea numerarului de la aceştia şi urmărirea bourilor acestora.

DREPT FISCAL

d) contribuabilul nu se află în procedură de lichidare (dizolvare) şauîn proces de insolvabilitate, conform prevederilor legislaţiei»227 jf/cu excepţia obligaţiilor fiscale curente. ' Totodată, este necesar a menţiona că, deoarece la aim,(5) art. 196 din Codul fiscal se prevede că „executarea silită a obligaţiei fiscale* în Irodul prevăzut la art. 194 alin.(l) litb), c) şi d) din Cod se efectuează l'tn temeiul mei hotărâri emise de conducerea organului fiscal care | are valoare de document executoriu”228, considerăm că o condiţie sur plimentară pentru pornirea executării silite ar fi în astfel de cazuri şi I existenţa acestui document executoriu; şi anume: a Hotărârii de exe| cutare silită emise de organul fiscal» Or, deşi este o condiţie formală, I în lipsa acesteia organul fiscal nu ar putea începe executarea silită, iar H acţiunile de executare silită, ale acestuia nu ar fi întemeiate şi legale | pentru motivul necorespunderii prevederii art. 196 din Codul fiscal. 3. Subiecţii şi modalităţile de execiţtare silită a obligaţiei fiscale Regula generală în cazul executării silite a obligaţiilor fiscale con| stă în faptul că aceasta se efectuează de către organul fiscal. Prin exe­ cutarea silită efectuată de către organul fiscal se înţelege: a) executarea silită efectuată de către Inspectoratul Fiscal Principal |{de Stat (art. 133 alin.(l) lit.f) din Codul fiscal);229 b) executarea silită efectuată de către inspectoratul fiscal teritorial H (art.133 alin.(2) litd) din Codul fiscal); Dacă este vorba despre executarea silită a obligaţiilor fiscale calgculate de către Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale ^ŞCITL), executarea silită a acestor obligaţii se efectuează de către acest serviciu doar în comun cu organulfiscal (art. 195 din Codul fisKbal). în fond, din analiza prevederilor art 156 alin.(2), ale art. 157 şi ale m Ase vedea Legea insolvabilităţii, nr.l 49 din 29.06.2012. în: Monitorul Oficial ai Republicii Mbldova, 2012, nr.l93-197i în vigoare din 13.03.2013. m Formularul tipizat este aprobat prin Ordinul IFPS nr.143 din 13.09.2002. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr.176-181. ■ 219 De regulă, IFPS efectuează executarea silită, a obligaţiilor fiscale ale marilor I contribuabili, deoarece evidenţa acestora este ţinută de IFPS (din momentul dobândirii de către aceşti contribuabili a acestui statut). 155

....

1J

^ I I I

ii i i

m i r m * m * M,

______________ Vkd VLAICU. Aurelia ROTARU, Viorie* BQAGHI. P m UU VIDAICU_____________

art.159 alin.(2^ din Codul fiscal, reies© că, de fapt, executarea silită se efectuează tot de către organul fiscal. Competenţa de cxecutare silită a organului fiscal Indiferent de, modalitatea de executare silită la care procedează organul fiscal, exe­ cutarea hotărârii privind executarea silită a obligaţiilor fiscale restante | se efectuează îh toate cazurile de către organul fiscal de la locul de j evidenţă şi asistenţă a contribuabilului (art.196 alin.(3), (4) din CodulJ fiscal). Prin urmare, organul fiscal indicat va fi competent să efectueze | executarea silită şi în cazul în care bunurile sau debitorii contribui-1 bilului se află în diferite unităţi administrativ-teritoriale. în aCest dina urmă caz, poate să participle şi funcţionarul fiscal de la locul aflăraf bunurilor său de la sediul (domiciliul) debitorului, fără însă a avea § dreptul să efectueze, din numele organului fiscal pe care îl reprezintă* acţiuni de executare silită. în cazul în care, după iniţiereamrocedurii de executare silită, con­ tribuabilul a fost trecut, complet sau parţial, Ia evidenţa sau asistenţa J unui alt organ fiscal, dosarul acestuia şi hotărârea de executare silită obligaţiei fiscale se remit acestuia în termen de până la 10 zile lucră­ toare în vederea continuării procedurii de executare silită. Totodată, este necesat a menţiona că legislaţia fiscală prevede o derogare de la regula generală, anume: că executarea silită a obligaţi-1 ilor fiscale se efectuează doar primintermediul unei hotărâri emise dV către organul fiscal.231Astfel, dacţ persoana fizică nu permite accesul în domiciliul sau In reşedinţa sa pentru a i se sechestra bunurile, func­ ţionarul fiscal consemnează faptul într-un act şi, în astfel de cazuri, organul fiscal va intenta o acţiune în instanţa de judecată competenţ i tă (conform normelor de competenţă din Codul de procedură civilă)r| După ce instanţa de judecată emite o hotărâre de executare silită a obligaţiei fiscale, aceasta va fi executată în conformitate cu legislaţia de procedură civilă. Cu toate acestea, instanţa de judecată nu poate fi considerată subiect! al executării silite a obligaţiilor fiscale. Hotărârea instanţei de judecată f 230în special, conform art. 159 alin.(2) din Codul fiscal, în cazul atribuţiilor SCTTL exercitate în comun cu organul fiscal (inclusiv efectuarea executării silite), decizia este emisă de conducerea organului fiscal, 131Â se vedea art. 199 alin.(3), (4) din Codul fiscal.

156

DREPT FISCAL

va constitui doar un mijloc de realizare de către olanul fiscal a execu­ tării silite la care poate recurge ultimul în anumite împrejurări. Prin urmare» reieşind din cele expuse mai sus, executarea silită a obligaţiilor fiscale se efectuează cu participarea următorilor subiecţi: - organul fiscal; - Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale (SCITL) (doar în comun cu organul fiscal); - contribuabilii persoane juridice; : - contribuabilii persoane fizice (înregistarţi ca întreprinzători in­ dividuali, care desfăşoară activităţi profesionale, persoane fizi­ ce cetăţeni). Conform prevederilor arţ. 194 alin.(l) din Codul fiscal, executarea silită a obligaţiei fiscale se efectuează prin următoarele modalităţi: a) încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale con­ tribuabilului, cu excepţia celor de pe conturile de credit şi pro­ vizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social); b) ridicarea de la contribuabil a mijloacelor băneşti in numerar; c) urmărirea bunurilor contribuabilului, altele decât mijloacele bă­ neşti de pe conturile bancare şi numerarul contribuabilului; :; d) urmărirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contribuabililor, care se efectuează prin oricare dintre modalităţile expuse mai . sus. Dintre modalităţile expuse, organul fiscal este în drept să aplice una sau concomitent mai multe modalităţi de executare silită a obli­ gaţiei fiscale. Cheltuielile aferente executării silite a obligaţiei fiscale efectuate prin oricare din modalităţile expuse mai sus sunt efectuate de la buge­ tul de stat, urmând să fie recuperate din contul contribuabilului. Executarea silită a obligaţiei fiscale efectuate prin încasarea mij­ loacelor biţneşti de pe conturile bancare ale contribuabililor se efectu­ ează în baza ordinului incaso care are valoare de document executo­ riu. Acesta se întocmeşte şi se emite de către organul fiscal în forma şi urmând procedura aprobată prin Regulamentul BNM privind suspen­ darea operaţiunilor, sechestrarea şi perceperea în mod incontestabil a mijloacelor băneşti din conturile bancare (aprobat prin Hotărârea Con-

VUdVLAICU, AureUu ROTARU, Vtyrlca BOAGHI, Dtnlela VTDAJGU

siliului de Administarare al BNMnr.'375 din 15.12.2005. In: Monitorul Oficial ai Republicii Moldova, 2006» nr.1-4). ? Executarea silită a obligaţiei fiscale efectuate prin ridicarea de ia contribuabil a mijloacelor băneşti în numerar, urmărirea bunurilor contribuabilului şi urmărirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contri­ buabililor se efectuează numai în temeiul unei hotărâri emise de către conducerea organului fiscal care ar^valoare de document executoriu. 4. încasarea mijloacelor băneşti de pe cotiturile bancare ale contribuabilului încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribua­ bilului este prima modalitate de executare pilită prevăzută de legislaţia fiscală. Totodată, în raport cu celelalte modalităţi de executare silită prevăzute de legislaţia fiscală, aceasta este, de regulă, şi cea mai rapidă modaliatate. Aplicarea de către organul fiscal în primul rând a acestei modalităţi este explicabilă (pe lângă asigurarea rapidităţii executării) şi prin faptul că se realizează cu cheltuieli minime de executare. în acest mod, urmărirea efectuată prin celelalte modalităţi de executare silită (în special! a, bunurilor contribuabililor ca fiüid cea mai com­ plicată, de durată şi costisitoare modalitate de executare silită), se va realiza în mod subsidiar, şi doar în caz de lipsă sau insuficienţă a mij-, cloacelor băneşti pe conturile bancare ale contribuabiluluiîncasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribua^ bilului se aplică doar în privinţa persoanelor juridice şi fizice înregis­ trate ca întreprinzători individuali (art. 197 alin.(l) din Codul fiscal). Sub aspect procedural, începând cu ziua următoare celei în care a apărut restanţa sau în care s-a aflat despre apariţia ei,^ organul fis­ cal este în drept să înainteze ordine irtcaso la conturile bancare alei contribuabilului, dacă acesta dispune de ele şi dacă olanul fiscal le cunoaşte. Prezentarea către instituţia finanziară a ordinului incaso se efectuează doar în mod electronic prin intermediul Sistemului infor­ maţional automatizat de creare şi circulaţie a documentelor electronice 333Sintagma „s-a aflat despre apariţia ei |a restanţei)” semnifică cazurile când des­ pre existenţa restanţei se constată ulterior ca urmare a efectuării unui control fiscal pentru o perioadă anterioară (spre exemplu, controlul fiscal efectuat In 2013' a vizat perioada fiscală din 2011 ). / 158

DREPT FISCAL

l (SIA OCDE);233 Pentru toate categoriile de conturi bancare (inclusiv [■.ţii valută străiiiă), înscrise în; Registrul fiscal de stat, ordinele incaso se emh în monedă naţională. Astfel, dacă ordinul incaso este depus la bcontul contribuabilului fa valută străină, atunci executarea acestuia de :■către instituţia financiară se va efectua prin cumpărarea de către bancă va valutei străine contra monedei naţionale aplicând cursul stabilit de £ ultima, cu transferarea în aceeaşi zi a leilor moldoveneşti în buget, f De la aplicarea procedurii încasării mijloacelor băneşti de pe con­ turile bancare ale contribuabilului sunt exceptate următoarele con­ turi bancare; - conturile de împrumut; - conturile bancare deschise conform prevederilor acordurilor de împrmut încheiate între Republica Moldova şi donatorii ex­ terni; - conturile provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pen­ tru formarea sau majorarea capitalului social); - conturile persoanelor fizice care nu sunt subiecţi ai activităţii de întreprinzător. v Conform reglementărilor imperative ale ait.197 alin.(2) din Codul | fiscal, în cazul în care contribuabiliil deţine la contul său bancar mij­ loace băneşti* instituţia financiară este obligată să execute, în fimita ţ acestor mijloace, ordinul incaso emis de organului fiscal, în decursul l a 24 de ore din momentul în care afost prim ită | ; 233 Conform prevederilor Ordinului IFPS nr.284 din 19.04,2012 cu privire la exfcţwdierea şi rccepţionarea documentelor electronice prin Sistemul inforniatfanal autoV matizat de creare şi circulaţie a documentelor electronice tmre Serviciul 'Fiscal de Stat fc şi instituţiile financiare (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102), f începând cu 01 septembrie 2012, ordinul incaso se prezintă în adresa instituţia fman■ clare doar în mod electronic prin SIA CCDE. Prin acelaşi sistem, instituţia financiara j expediaxlInformaţia către organul fiscal privind executarea totală, sau parţială, lipsa în 1; totalitate de mijloace financiaro pe cont sau despre remitere, după caz, a ordinului incaŞ so executorului judecătoresc competent (cazul de la art 197 alin.(2) indice 1 din Codul i . fiscal). Formarul informaţiei privind executarea (sau executarea parţială/neexecutarea) | ordinului incaso este aprobat prin Anexa la Ordinul IFPS nr.302 din 03.05.2012 cu | privire la circuitul electronic al documentelor ce ţin de executarea silită a mijloacelor băneşti din conturile bancare ale restanţierilor la bugetul public naţional (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102). 1 w în partea ce ţine de determinarea termenului de 24 de ore, deoarece acţiunea I prevăzută la art. 197 alin.(2) din Codul fiscal urmează s i fie săvârşită de către o organi* zaţie (instituţia financiară), în acest caz se vor aplica prevederile art.264 din Codul ci-

VlftdVLAlCU Aurelio ROTARU, Viorie» BOAGHI, Daniel* VIDA1CU

în cazul în care în ziua sau anterior recepţionării ordinului inoaprivind încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribuabilului au fost înaintate alţe documente executorii şi/sau în aceeaşi zi au fost înaintate alte ordine incaso pentru acelaşi cont/con^ turi bancare, emise de organele legal abilitate, şi mijloacele băneşti disponibile în aceste conturi nu sunt suficiente pentru executarea inte­ grală a ordinelor incaso şi a documentelor executorii indicate, acestea (ordinul incaso şi documentul executoriu) se remit de către instituţia financiară (sucursală sau filială) în aceeaşi zi primului executor jude* c&toresc emitent pentru încasarea $ distribuirea mijloacelor băneşti tn ordinea satisfacerii creanţelor conform procedurii stabilite de Codul de executare.2WIn aceeaşi zi, instituţia financiară (sucursala sau filiala) va informa în scris336 şi/sau prin alte metode legale organul 50

vil, Altfel, dacă acţiunea urmează a 11 săvârşită într-o entitate cu orar limitat de lucru, atunci termenul de executare se consideră expirat la ora când entitatea dată, conform regulilor interne stabilite, îşi încheie ziua de lucru său îşi încheie doar efectuarea unor operaţiuni (chiar dacă entitatea continuă, să lucreze). Spre exemplu, deşi, conform programului, banca activează până la 17°Y unele operaţiuni bancare, (spre exemplu, lăţile prin transferuri băneşti) pot fi efectuate de către bancă, numai până la orele 16“ . ! î acest caz, se va lua în considerare că actele de executare aferente acestor operaţiuni pot fi realizate până la orele orele 1600, iar altele până la 1700. Astfel, pentru determina* rea faptului, că instituţia financiară a rcspectat întocmai norma imperativi de la art. 197. alin.(2) din Codul fiscal, se vor lua în considerare prevederile normelor şi regulilor ' interne referitoare la programul de lucru, inclusiv de efectuare a anumitor operaţiuni. Totodată, din conţinutul art 197 alin.(2) din Codul fiscal rezultă că instituţia financiară jpoate executa parţial ordinul incaso (adică, în limita mijloacelor existente tn cont, dacă acestea nu au fost suficiente pentru executarea totală a acestuia). Astfel, dacă ordinul incaso a fost executat parţial (în decursul a 24 de ore din momentul recepţio: nării lui şi până la finalizarea unei zile de lucru), se va considera că ordinul incăso a fost executat. în acest din urmă caz, organul fiscal nu va fi în drept să'înainteze pretenţii instituţiei financiare, deoarece ordinul a fost executat în decurs de 24 de ore din momentul recepţionării. chiar dacă acest luciu a fost efectuat până la finalizarea acestui termen. Totodată, în acest caz, organul fiscal are posibilitatea (şi este în drept) să înainteze alt ordin incaso până la finalizarea termenului de 24 de ore. 235Procedura este prevăzută de aiin.(3) şi (4) art.92 din Codul de executare. 236Conform pct(2) din Ordinul IFPS nr, 302 din 03.05.2012 cu privire la circuitul electronic al documentelor ce ţin de executarea silită a mijloacelor băneşti din contu­ rile bancare ale restanţierilcr la bugetul public naţional (Monitorul Oficial al Republi­ cii Moldova, 2012, nr.99-102), prin sintagma «instituţii financiare participante la S1A CCDE» se admite de fapt că nu toate instituţiile financiare (spre exemplu,^anumite filiale ale acestora) încă nu sunt participanta la SIA CCDE, f (

E

t

160

DREPT FISCAL

| fiscal despre existenţa altor ordine incaso şi/sau documente executorii f şi despre remiterea acestora executorului judecătoresc corespunzător. ' Pentru situaţiile descrise mai sus, se vor aplica prin analogie dispozi­ ţiile art92 din Codul de executare, respectiv, organul fiscal va putea y să se alăture Ia executare.237In urma alăturării realizate şi după expi­ rarea termenului de alăturare stabilit la art.92 din Codul de executare, executorul judecătoresc va comunica,238în termen de 3 zile, organului fiscal despre tpate acţiunile şi actele care trebuie sau au fost realizate cu : această ocazie, în special despre cele cara vizează gradul de prioritate a ; creanţelor care concurează pentru mijloacele băneşti aflate pe conturis le debitorului ce sunt implicate în procedura de executare respectivă şi *va solicita avizul organului fiscal în acest sens. Repartizarea sumelor încasate de pe conturile debitorului (în spezele care vizează şi creanţef le statului) se va realiza conform prevederilor legale în vigoare şi doar * în baza avizuluipozitiv ai organuluifiscal în cazul primirii refuzului legat de ordinea de repartizare a sumelor, eventualele acte ulterioare de executare ale executorului judecătoresc vor fi lovite de nulitate, executorul judecătoresc fiind obligat să se con­ formeze prescripţiilor privind modul de repartizare a sumelor indicate de către organul fiscal, ţinând cont de prevederile legislaţiei în vigoare. Dacă contribuabilul nu deţine la contul său bancar mijloace băneşti pentru a stinge, total sau parţial, obligaţia fiscală şi nu există situaţii de j înaintare a altor documente executorii, instituţia financiară (sucursala j sau filiala acesteia) remite organului fiscal, In ziua primirii, ordinul in1 caso, făcând pe el menţiunea despre lipsa, totală sau parţială, a mijloaI celor. în cazul în care anterior a fost aplicată măsura suspendării opera| ţiunilor la contul bancar pentru nestingereă obligaţiei fiscale, instituţia I financiară (sucursala sau filiala acesteia) informează imediat organul | fiscal despre înscrierea în contul contribuabilului a mijloacelor băneşti. I 237Conform artlQl din Codul de executare, acest termen este de 10 zale din data r înştiinţării în cadrul procedurii de executare. [■ 231De menţionat că legislaţia nu stabileşte forma în care executorul comunică or| ganului fiscal despre modul de distribuite a stimelor băneşti, dar, iuându-se în constI derare prevederile art66 din Codul de executare, intentarea, amânarea, suspendarea | şi încetarea executării silite, eliberarea sau distribuirea sumelor obţinute din executa| re, aplicarea şi ridicarea măsurilor (te asigurare a executării, alte măsuri prevăzute de i- lege se dispun prin încheiere. Prin urmare, considerăm că informarea organului fiscal ’ se va face tot printr-o încheiere a executorului judecătoresc. 161

VI>d VLAICU, Aurcllu ROTARU. Vtorka BOApHl, Paciri» VIPAICU

|

Procedura încasării incontestabile a mijloacelor de la conturile bancare | este stabilită de Banca Naţională a Moldovei conform Regulamentului 1 privind suspendarea operaţiunilor, sechestrarea şi perceperea tu mod | incontestabil a mijloacelor băneşti din conturile bancare, nn375 din 15.12,2005 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.1-4). Prevederile enunţate mai sus nu se aplică în cazul îh care în contul i bancar al contribuabilului sunt înscrise mijloace băneşti încasate de la comercializarea bunurilor gjyate, în limita sumelor direcţionate spre pla- 1 ta cheltuielilor aferente vânzării bunului gajat şi în limita creanţelor care i se plătesc!-din produsul vânzării bunului gajat, sume care au o destinaţie ' specială ca sume dobândite în cazul exercitării dreptului la bunul gajat. J De asemenea, în cazul lipsei sau insuficienţei de mijloace băneşti | în conturile bancare ale plătitorului, organul fiscal poate proceda con-1 comitent la aplicarea altor modalităţi de executare silită. Astfel, organul fiscal va emite o hotărâre de executare silită şi va proceda fie la i urmărirea bunurilor contribuabililor; fie la ridicarea numerarului, in- 3 clusiv în valută străină, care se află în safeul casei contribuabilului sau în reţeaua comercială a acestuia, fie la urmărirea datoriilor debitoare ■ ale contribuabilului. ■î

5. Perceperea restantelor din contul altor bunuri ale contribuabililor . Perceperea restanţelor din contul altor bunuri ale contribuabililor j se efectuiază doar printr-o hotărâre de executare silitâ emisă în acest | scop de către organul fiscal. Punerea în executare a hotărârii privind') executarea silită a obligaţiei fiscale se va efectua doar în zilele lucră- \ toare, între orele 6.00 şi 22.00. Executarea silită în alţ timp se admite i în cazul în care contribuabilul sau jdebitorul lui se eschivează de la executarea silită. Prin hotărârea respectivă, organul fiscal poate pro­ ceda fie la una, fie concomitent la următoarele modalităţi de executare silită a obligaţiilor fiscale: . •

ridicarea de la contribuabil a mijloacelor băneşti în numerar; . | urmărirea bunurilor contribuabilului; urmărirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contribuabili­ lor. /

162

DREPT FISCAL

Ibtodat&'pţjrin bunuri se înţelege totalitatea de valori materiale şi de active nemateriaie, inclusiv cfebani şi de valori mobiliare» cşre se . află în proprietatea persoanei, indiferent de faptul în a cărei folosinţă efectivă este, precum şi de alte drepturi patrimoniale. 5.1. Procedura ridicării de la contribuabil a mijloacelor băneşti fa numerar Conform art. 198 din Codul fiscal, executarea silită a obligaţiei fis­ cale prin ridicarea de mijloace băneşti în numerar este aplicată doar contribuabilului persoană juridică sau persoană fizică subiect ai acti­ vităţii de întreprinzător. Pentru ridicarea de la contribuabil a mijloacelor băneşti în nume­ rar, inclusivia valută străină, funcţionarul fiscal verifică locurile şi lo­ calurile în care contribuabilul păstrează numerarul, precum şi reţeaua Iui comercială. în cazul în care contribuabilul sau reprezentantul239iui refuză de a participa la ridicarea numerarului, deschiderea fără consimţământul . reprezentantului contribuabilului sau în lipsa acestuia a locurilor şi lo, calurilor în care se păstrează numerarul se efectuează în prezenţa a doi martori asistenţi şi a colaboratorilor poliţiei. Până la sosirea acestora din urmă, funcţionarul fiscal sigilează locurile şi localurile. Faptul ridicării numerarului şi al deschiderii locurilor şi localurilor ; fără consimţământul reprezentantului contribuabilului este consemnat în acte semnate de cei prezenţi. Actele se întocmesc în două exempla­ re. Exemplarul al doilea se remite contribuabilului sau reprezentan~ 09 coform prevederilor arU29 pct(5) din Codul fiscal» reprezentant al contri­ buabilului (alpersoanei) este persoana cârc acţionează în baza unei procuri, elibera­ te în conformitate cu legislaţia; avocat învestit cu împuterniciri conform legislaţiei; părinte» înfietor, tutore sau curator în cazul persoanei fizice lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă; alte persoane care, conform legisla­ ţiei, pot avea calitatea de reprezentant Totodată, art 198 alin.(3) din Codul fiscal pre­ vede o derogare de la noţiunea de reprezentant al contribuabilului expuşi în art 129 pct(S). Astfel,'la ridicarea mijloacelor băneşti în numerar, în calitate de reprezentant al contribuabilului participă casierul (gestionarul) sau un alt angajat care îl Înlocuieş­ te. în acest caz, este necesar a se lua în considerare că, fiind vorba despre o derogare, aceste persoane au calitatea de reprezentant al contribuabilului doar în cadrul acestei modalităţi de executare silită şi doar tn raport de obligaţiile acestora de prezentare a documentelor necesare, de asigurare a accesului liber la seiful casei contribuabilului, în încăperea izolată a casei, precum şi în reţeaua comercială a contribuabilului.

163

V ■ i i

■ ■

m ;w

■ ■

I

______________ VUdVLAICU, Auftliu ROTARU Vioriei BQAOHI, Dtnid* VIDA1CU

rului acestuia contra semnătură pe primul exemplar sau se expediazfr recomandat contribuabilului în aceeaşi zi fsau în următoarea zi lucră* toare. ,1 ; 1: Funcţionarul fiscal predă mijloacele băneşti ridicate instituţiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) proxime, care este obligată sa le primească şi să le transfere la bugetele respective pentru stin-' gerea restanţelor, iar drept confirmare de predare a banilor serveşte recipisa bancară sau copia ordinului de încasare. Numerarul în valută străină se predă la cursul stabilit de Banca Naţională a Moldovei în ziua predării, în ordinul de încasare a acesteia indicându-se numărul de cont unde se va efectua înregistrarea în lei moldoveneşti, data şi cursul la care valuta a fost achiziţionată. Dacă depunerea mijloacelor băneşti în numerar la instituţia finan-; ciară (sucursala sau filiala acesteia) în ziua ridicării lor este imposi­ bilă, ele vor fi predate casieriei organului fiscal, pentru ca aceasta să le transmită, instituţiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) în următoarea zi lucrătoare. 5.2. Urmărirea bunurilor contribuabililor Urmărirea bunurilor contribuabililor se realizează prin sechestra­ re, comercializare şi ridicarea acestora. în cadrul executării silite a obligaţiilor fiscale, aceste opraţiuni, în totalitatea lor, urmează a fi per­ cepute ca o procedură unică de executare silită* şi anime; urmărirea bunurilor contribuabilului.240 j 5.2.1. Sechestarea bunurilor contribuabilului Sechestarea bunurilor contribuabilului este prima fază a pro­ cedurii de urmărire a bunurilor contribuabilului. Conform art.129 pct.(16) din Codul fiscal, sechestarea bunurilor reprezintă acţiunile întreprinse de organul fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor per­ soanei. Aplicarea în cadrul acestei proceduri a sechestrului asupra bunurilor contribuabililor constituie o modalitate de asigurare silită a stingerii obligaţiei fiscale restantei 240 Sechestrarea bunurilor fiind o măsură asiguratone, poate fi aplicată şi separat, nu doar în cadrul executării silite a obligaţiilor fiscale (Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la aplicare? măsurilor de asigurare a stingerii obligaţiei fiscale (Monitorul Oficial al Repuiblicii Moldoya, 2019, nr.98-99)). 164

DREPT FISCAL

; - Regula generală privind executarea hotărârii organului "fiscal de se­ chestrare a bunurilor contribuabilului constă în faptul că sechestararea ; se efectuează în prezenţa contribuabilului-^ reprezentantului acestuia), | ,a persoanei lui cu funcţie de răspundere, iar în cazul în care contri| buaţ>ilul este persoană fizică neînregistrată ca subiect al activităţii de J- întreprinzător - a unui membru major al familiei acesteia. Totodată, !'; dacă contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu fimcţie l de răspundere se eschivează de a fi prezenţi la sechestrarea bunurilor, i aceasta se efectuează iară consimţământul sau în absenţa lor (cu excepţia sechestrării bunurilor persoanelor fizice), Deschiderea fără con: simţământul contribuabilului (reprezentantului acestuia), al persoanei | lui cu funcţie de răspundere ori în lipsa acestora a încăperilor şi a altor locuri în care se află bunurile, precum şi sechestrarea lor, se efectuează : în prezenţa a doi martori asistenţi. Sub aspect procedural, sechestrarea bunurilor în temeiul hotărârii de executare silită este efectuată de funcţionarul fiscal, care, înainte de a proceda la sechestrare, are următoarele obligaţii în raport cu contribuabilul: v a) să remită contribuabilului (reprezentantului acestuia), persoanei : lui cu funcţie de răspundere o copie de pe hotărârea privind executarea silită a obligaţiei fiscale; b) să aducă obligatoriu 2a cunoştinţa contribuabilului, în scris sau verbal, despre drepturile şi obligaţiile pe care acesta le are în timpul sechestrării şi ce răspundere prevede legea pentru neîndeplinirea de către contribuabil a obligaţiilor sale. în temeiul hotărârii organului fiscal privind executarea silită a obli­ gaţiei fiscale, sunt pasibile sechestrării toate bunurile contribuabilului, indiferent de locul aflării lor, cu excepţia celor care nu sunt sechestrabile potrivit legii. Obligaţia principală a contribuabilului (reprezentantul acestuia), a persoanei lui cu funcţie de răspundere constă în prezentarea spre se­ chestrare a tuturor bunurilor, inclusiv a celor transmise altor persoane la păstrare sau în folosinţă, precum şi să prezinte documentele ce ates­ tă dreptul de proprietate asupra bunurilor şi să comunice în scris: a) informaţii despre bunurile care nu aparţin contribuabilului şi despre proprietarii acestora;

VkdVUICU, AutcUmROTARII,ViorieBOAGHI,DaniabYIDAJCV

b) informaţii despre bunurile care aparţin contribuabilului ţi care au fost transmise altor persoane la păstraresau ta folosinţă; c) informaţii despre bunurile gajate; d) informaţii despre bunurile sechestrate de alte autorităţi publice, J Pentru depistarea bunurilor contribuabilului, funcţionarul fiscal este în drept să cerceteze locurile în care se presupune că se află aces­ tea, iar în cazul domiciliului şi reşedinţei - doar cu acordul persoanei căreia îi aparţine sau în baza hotărârii instanţei de judecată. Nu sunt sechestrabile următoarele bunuri: a) produsele agricole perisabile, conform listei aprobate de Guvern;241 b) bunurile gajate până la momentul sechestrării; c) bunurile personale ale persoanei fizice care, conform Codului de executare, nu sunt urmăribile; d) bunurile sechestrate de alte autorităţi, publice; e) alte bunuri care, conform legislaţiei,' nu pot fi urmărite*24* Vor fi sechestrate bunuri numai &n valoarea necesară şi suficientă pentru stingerea obligaţiei fiscale restante, pentru achitarea impozite­ lor şi taxelor aferente comercializării bunurilor sechestrate,243 al căror termen de plată este stabilit până la sau la data comercializării, şi pen­ tru recuperarea cheltuielilor de executare |ilită. Pentru determinarea cantităţii suficiente de bunuri care urmează a

J

141Anexa 2 la Hotărârea Guvernului nr. 1538 din 27.11.2002 „Cu privire la aprobarea componenţei nominale a Comisiei republicane permanente pentru organizarea I expertizei, evaluării şi comercializării bunurilor sechestrate şi a Listei produselor ag- ) ricole perisabile care nu sunt sechestrabile”. 141 Spre exemplu* nu pot fi urmărite bunurile din domeniul public care constituie obiectul exclusiv al proprietăţii publice în conformitate cu lite) alin,