Drept Fiscal Armeanic A5 PDF [PDF]

Zitiervorschau

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

Alexandru ARMEANIC Alina CODREANU Eugen POPOVICI

DREPT FISCAL Suport didactic Ciclul I (Licenţă)

Editura ASEM Chişinău-2013

CZU 347.73:351.713(075.8) A 80 Suportul didactic pentru Ciclul I (Licenţă), a fost examinat şi aprobat pentru editare la şedinţa Catedrei „Drept Public” (Proces-verbal nr. 6 din 21 martie 2013) şi la şedinţa Comisiei Metodico-Ştiinţifice a Facultăţii „Economie Generală şi Drept” (Proces-verbal nr. 4 din 25 martie 2013). Referenţi: Dr. în drept Victor Carauş, avocat asociat în cadrul BAA – Institutul de Reforme Penale; Conf.univ.dr. Tudor Paşcaneanu, avocat în cadrul BIA – Biroul Individual de Avocaţi Descrierea CIP a Camerei Naţionale a Cărţii Armeanic, Alexandru. Drept fiscal: Suport didactic: Ciclul 1 (Licenţă) / Alexandru Armeanic, Alina Codreanu, Eugen Popovici; Acad. de Studii Econ. a Moldovei. – Chişinău: ASEM, 2013. – 130 p. 50 ex. ISBN 978-9975-75-645-7. 347.73:351.713(075.8) A 80 ©Autori: Conf.univ.dr. Alexandru Armeanic, coordonator Lect.univ. Eugen Popovici Asist.univ. Alina Codreanu ISBN 978-9975-75-645-7  Departamentul Editorial-Poligrafic al ASEM 2

CUPRINS 4 INTRODUCERE 7 Programă analitică Modulul I. DREPTUL FISCAL ŞI LEGISLAŢIA 8 FISCALĂ Modulul II. TEORIA GENERALĂ PRIVIND 18 IMPUNEREA Modulul III. EXECUTAREA OBLIGAŢIEI FISCALE 31 Modulul IV. PROCEDURA EXECUTĂRII SILITE A 44 OBLIGAŢIEI FISCALE Modulul V. REGLEMENTAREA JURIDICĂ A IMPOZITULUI PE VENITURILE PERSOANELOR CE PRACTICĂ 57 ACTIVITATEA DE ANTREPRENORIAT Modulul VI. IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE CE NU PRACTICĂ ACTIVITATE DE 72 ANTREPRENORIAT Modulul VII. IMPUNEREA VENITULUI DIN 79 CIRCULAŢIA AVERII Modul VIII. REGLEMENTAREA JURIDICĂ A 83 IMPOZITELOR INDIRECTE Modulul IX. TAXELE PERCEPUTE ÎN FONDUL 95 RUTIER 98 Modulul X. IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE 111 Modulul XI. ADMINISTRAREA FISCALĂ Exemplu de test pentru evaluarea finală (examen) BIBLIOGRAFIE

3

126 128

INTRODUCERE Prezenta lucrare, publicată sub titlul „Drept fiscal. Suport didactic pentru Ciclul I, licenţă”, este destinată, preponderent, studenţilor specialităţii „Drept”. În lucrare, sunt descrise tendinţele ştiinţei fiscale şi abordată reglementarea juridică fiscală din Republica Moldova. Aceasta întrucât, dreptul fiscal, fiind un ansamblu coerent şi unitar de norme juridice, vizează nu orice acte şi operaţiuni, ci numai pe acelea care alcătuiesc ramura dreptului fiscal propriu-zis. Disciplina „Drept fiscal” analizează, prin ea însăşi, raporturile juridice de ordin fiscal, acestea fiind raporturi de autoritate, iar cursul dat contribuie, în mare parte, la explicarea, analiza şi operaţionalizarea fundamentelor didacticii aplicate şi a metodelor, procedeelor şi proiectelor de organizare a procesului de predare-învăţare a disciplinelor juridice într-o instituţie de învăţământ superior. Acest suport didactic constituie o analiză a reglementărilor legale ale relaţiilor din sfera dreptului fiscal şi este necesar pentru aplicarea practică a legislaţiei fiscale în vigoare pentru viitorii jurişti ce vor activa în sfera fiscală. Totodată, suportul didactic respectiv vine în ajutorul viitorilor specialişti întru realizarea participării acestora în domeniul fiscalităţii, la diferite controale fiscale şi reprezentare în instanţă pe dosare din sfera fiscală. De altfel, studierea ramurii de drept fiscal oferă argumente persuasive pentru motivarea studierii disciplinei de specializare „Drept fiscal”, în care se analizează toate instituţiile acestei ramuri de drept, necesare pentru obţinerea rezultatelor scontate prin evaluarea cunoştinţelor şi a deprinderilor, constituind, astfel, o perspectivă asupra sistematizării acestei materii. Suportul didactic „Drept fiscal” vine cu obiectivul de referinţă ce vizează formarea personalităţii autonome a 4

studentului, viitorului jurist, cu un comportament propriu de eficienţă metodică şi etică profesională. Scopul principal al elaborării prezentului curs constă în sistematizarea materiei, inclusiv a celei cu referire la instituţiile dreptului fiscal, precum şi organizarea coerentă a disciplinei date. Obiectivul principal al disciplinei constă în studierea reglementării juridice fiscale în vigoare prin prisma aspectelor teoretice şi practice. Astfel, aspectele teoretice sunt tratate în tandem cu prevederile legislaţiei fiscale şi ale tuturor modificărilor şi completărilor la Codul fiscal al Republicii Moldova. În acelaşi timp, aspectele practice sunt evidenţiate prin propunerea de speţe specifice şi soluţionarea corectă a acestora. În consecinţă, studenţii vor dobândi:  Competenţe de cunoaştere. Vor putea să analizeze elementele de individualizare ale impozitelor şi taxelor, să stabilească semnele distinctive ale impozitelor şi taxelor, procedura fiscală şi de executare silită; să cunoască obiectul de studiu al dreptului fiscal, să identifice izvoarele dreptului fiscal, să specifice categoriile de norme ale dreptului fiscal.  Competenţe de conducere a activităţilor. Vor putea să conştientizeze importanţa aplicării conforme a legislaţiei fiscale în timp şi spaţiu, să interpreteze conţinutul normelor legale de natură fiscală şi să stabilească natura juridică a obligaţiei fiscale, prin diferenţiere de alte tipuri de obligaţii juridice.  Competenţe de gestionare a informaţiei. Vor putea să explice esenţa aplicării impozitelor şi taxelor în relaţiile dintre subiecţii raportului juridic fiscal; să determine etapele procedurii fiscale; să elaboreze cereri de chemare în judecată în cazul aplicării neconforme a legislaţiei fiscale.  Competenţe etice. Constă în perceperea oportunităţilor pe 5

care le oferă cunoaşterea materiei dreptului fiscal şi natura raporturilor juridice ale subiecţilor de drept public.  Competenţe de cercetare. Rezidă în soluţionarea problemelor în sistemul procedural al dreptului fiscal, precum şi încadrarea juridică a faptelor săvârşite de contribuabil în sfera fiscală. Aşadar, rezultatele învăţării vor forma abilităţi întru cunoaşterea temeinică a instituţiilor juridice fiscale, pentru prestarea calitativă de asistenţă juridică în practica din domeniul dat.

6

Programă analitică SECŢIA ZI Nr. crt.

STUDIUL CU 4 ANI Ore/ Total Seminare curs / ore

Modulul

I.

Dreptul fiscal şi legislaţia fiscală

II.

Teoria generală privind impunerea şi taxele

III.

Executarea obligaţiei fiscale

Procedura executării silite a IV. obligaţiei fiscale V. Reglementarea juridică a impozitului pe veniturile persoanelor ce practică activitatea de antreprenoriat VI. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice ce nu practică activitate de antreprenoriat Impunerea venitului din VII. circulaţia averii Reglementarea juridică a VIII. impozitelor indirecte Taxele percepute în fondul IX. rutier X. Impozitele şi taxele locale XI.

Administrarea fiscală

Total: 7

2

2

4

2

2

4

2

2

4

4

4

8

4

4

8

4

4

8

1

1

2

4

4

8

1

1

2

2

2

4

2

2

4

30

30

60

Modulul I. DREPTUL FISCAL ŞI LEGISLAŢIA FISCALĂ 1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor 2. Conceptul şi obiectul de reglementare a dreptului fiscal 3. Normele juridice fiscale 4. Conexiunea dreptului fiscal cu alte ramuri de drept 5. Raporturile juridice fiscale 6. Izvoarele dreptului fiscal 7. Aplicarea legii fiscale în timp şi spaţiu Obiectivele de referinţă:  Identificarea principalelor reforme fiscale în diferite perioade istorice;  Posibilitatea individualizării obiectului de reglementare a dreptului fiscal;  Specificarea elementelor structurale ale raportului juridic fiscal;  Analizarea rolului dreptului fiscal în sistemul dreptului;  Identificarea raporturilor şi izvoarelor dreptului fiscal;  Individualizarea acţiunii legislaţiei în timp şi spaţiu. 1. 2. 3. 4.

Bibliografia modulului: Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p. 11-23. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura ASEM, Chişinău 2001, p. 9-26. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003, p. 5-8. Gliga I., Drept financiar public, Editura „ALL”, Bucureşti 1994, p. 111-112. 8

5. Minea M. Şt., Dreptul finanţelor publice, Editura „Accent”, Cluj-Napoca, 1999, p. 17. 6. Брызгалин А.В., Налоги и налоговое право, Издательство „Аналитика Пресс”, Москва 1997, стр. 60. 7. Пепеляев С. Г., Налоговое право, Издательство „ИД ФБК ПРЕСС”, Москва 2000, стр. 54-57. Acte normative: 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997. 1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor 1.1. Perioada antică Impozitele sunt cunoscute din antichitate şi se presupune că au apărut pe parcursul evoluţiei societăţii umane în cadrul primelor formaţiuni statale, fiind determinate de necesităţile întreţinerii materiale a acelor ce exercitau forţa publică îndeplinind atribuţiile autoritare de conducere statală. Despre evoluţia impozitelor este cunoscut din istoria statelor antice, grec şi roman. În republicile antice greceşti, principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri şi alte bunuri, urmau apoi impozitele asupra veniturilor meseriaşilor, taxelor pentru vânzare în piaţă a produselor agricole, precum şi de impozitul extraordinar pe veniturile cetăţenilor bogaţi perceput în vreme de război, ca o îndatorire de onoare a acestor cetăţeni. În statul roman antic, în toate etapele de evoluţie istorică, sistemul fiscal era format din mai multe impozite (aproximativ 200), denumit printr-un singur concept – tributum (contribuţie). Iniţial, acest sistem era perceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite, fiind stabilite: fie pe valoarea pământului 9

stăpânit în mod individual, fie ca o zecime din produsul brut. Ulterior, tributum-ul a fost extins ca impozit cetăţenesc permanent datorat de toţi cetăţenii statului roman care aveau proprietăţi imobiliare, iar mai târziu şi pe bunurile mobile. Concomitent, se percepea şi un impozit pe succesiuni, un impozit asupra vânzărilor de bunuri, pe meşteşuguri şi, de asemenea, s-a aplicat temporar un impozit pe numărul sclavilor, şi impozitul datorat de celibatari. 1.2. Perioada Evului Mediu Impozitele erau diferite de la un stat la altul, în funcţie de dezvoltarea social-economică diferită, precum şi de concepţiile şi tradiţiile proprii. În Anglia, timp îndelungat, impozitul principal era datorat de către proprietarii de pământ: la început, în raport cu suprafaţa, iar, ulterior, în funcţie de venitul obţinut prin exploatare proprie ori arendă. Concepţional, prin Magna Carta Libertatum, în 1215, s-a interzis instituirea impozitelor de către monarh fără aprobarea Parlamentului. În acelaşi secol, a fost introdus un impozit pe venit diferenţiat pentru cler, nobili şi ţărani, iar în secolele următoare, au fost instituite impozitele pe clădiri, pe veniturile meşteşugarilor, precum şi impozitele incluse în preţul de vânzare al sării, cărbunelui, pieilor şi altor bunuri. Un sistem original de impozitare şi organizare fiscală a fost aplicat în Republica Florenţa din Italia în secolele XII-XV. Aşadar, exista un impozit pe veniturile cetăţenilor bogaţi, care se percepea în baza unei scări progresive, mai existau impozite pe succesiuni şi taxe vamale la intrarea mărfurilor în republică. Ulterior, impozitul pe veniturile cetăţenilor a fost modernizat şi denumit estimo (estimare), fiind introdusă o evidenţă denumită ,,registro del estimo” (registru de estimări). Dacă se constatau inexactităţi, atunci contribuabilii erau sancţionaţi cu radierea din lista votanţilor la alegerea organelor comunale. După trei secole, estimo a fost modificat conform cerinţelor de impunere 10

a averii mai ales aplicat comercianţilor şi bancherilor, care erau evaluate separat de mai mulţi agenţi fiscali. În aceeaşi perioadă, la Florenţa, se mai păstrau impozitele pe succesiuni, pe vânzarea unor bunuri, precum şi taxele vamale. 1.3. Epoca modernă şi contemporană În această perioadă, un exemplu mai convingător l-a oferit Franţa, în care monarhii au păstrat, până la Revoluţia de la 1789, dreptul de a institui impozite în mod arbitrar, după bunul lor plac. Datorită numărului mare şi diversificării exagerate a impozitelor, Adunarea Constituantă, întrunită după Revoluţia Franceză de la 1789, a decis reforma sistemului fiscal prin înlocuirea privilegiilor avute până atunci de nobilime şi cler, desfiinţarea unor impozite pe vânzări ale bunurilor de consum. În acest sens, Constituţia franceză din 1793 a dispus că: „niciun cetăţean nu este dispensat de onorabila obligaţiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar condiţionat de consimţământul la aceste contribuţii”. Aşadar, instituirea impozitelor cu consimţământul cetăţenilor şi-a regăsit expresia şi în statuările constituţionale ale constituţiilor moderne, inclusiv în Constituţia Republicii Moldova ca îndatorire fundamentală cetăţenească (art.58 din Constituţie). 2. Conceptul şi obiectul de reglementare ale dreptului fiscal Cunoaşterea reglementărilor juridice din domeniul fiscal nu este suficientă pentru înţelegerea şi interpretarea complexelor fenomene în această sferă, care presupune, sub aspect fiscal, atât condiţiile de reglementare, cât şi pe cele de stabilire a politicii fiscale a statului în funcţie de oportunităţile necesare privind acumularea veniturilor fiscale. În acest sens, dreptul fiscal este format din totalitatea normelor juridice, care reglementează mecanismele de percepere pentru acumularea la buget a veniturilor publice prin specificul fiscal al impozitelor şi taxelor. 11

Obiectul dreptului fiscal este determinat prin reglementările cuprinse în Codul fiscal, în convenţiile internaţionale privind evitarea dublei impuneri fiscale, precum şi alte acte legislative şi normative, cu referinţă la domeniul fiscal. Aşadar, Dreptul fiscal se prezintă ca un ansamblu coerent şi unitar de norme juridice, întrucât el nu vizează orice acte şi operaţiuni, ci doar pe cele ce constituie ramura dreptului fiscal (art. 1 alin. (3) Cod fiscal). 3. Normele juridice fiscale 3.1. Structura logico-juridică Structura logico-juridică cuprinde trei elemente: 1. Ipoteza – prevede condiţiile sau împrejurările în care urmează să se aplice dispoziţiile cuprinse în aceste norme juridice. De exemplu, în interpretarea art. 6 alin. (10) din Codul fiscal, se prevede că impozitele şi taxele sunt surse ale bugetului de stat, bugetelor unităţilor administrativteritoriale, având ca scop acumularea acestor venituri la fondurile bugetare. 2. Dispoziţia: a) Onerativă (denumită şi imperativă) – impune, în mod obligatoriu, respectarea normelor fiscale (art. 8 alin. (2) Cod fiscal); b) Prohibitivă – interzice efectuarea anumitor acte şi operaţiuni fiscale (art. 24 alin. (5) Cod fiscal); c) Permisive – permit efectuarea actelor şi operaţiunilor fiscale (art. 24 alin. (15) Cod fiscal). 3. Sancţiunea – ca sancţiuni specifice dreptului fiscal sunt remarcate următoarele forme: răspunderea penală (Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor – art. 244 Cod penal), răspunderea contravenţională (Încălcarea regulilor de efectuare a plăţilor în numerar – art. 293 Codul contravenţional), precum şi 12

răspunderea fiscală prevăzută de Codul fiscal, titlul V, materializată prin majorarea de întârziere (penalitatea – art. 228 Cod fiscal) şi amendă (art. 236 Cod fiscal). 3.2. Legislaţia fiscală Reglementarea juridică fiscală cuprinde două categorii de norme juridice: a. Norme privind obiectul şi subiectele debitoare ale impozitelor şi taxelor – aceste categorii de norme juridico-fiscale au un conţinut de drept material, precizându-se obiectul şi subiectul impozabil sau taxabil, cota de impunere, termenele şi eventual alte condiţii de plată ale acestora. b. Norme privind procedura fiscală a stabilirii şi încasării impozitelor şi taxelor, precum şi a soluţionării litigiilor dintre contribuabili şi organele fiscale ale statului. Alăturat acestora, legislaţia fiscală este completată cu acte legislative care reglementează sancţiunile aplicabile contribuabililor ce nu declară corect obiectul impozabil sau săvârşesc alte fapte ilicite, cărora li se aplică sancţiuni în funcţie de gravitatea faptei. Datorită obiectului propriu de reglementare juridică, reglementarea fiscală se distinge de celelalte norme de drept prin specificul lor de a reglementa impozite şi taxe, şi procedura fiscală, fapt prin care s-a ajuns să se susţină autonomia ramurii de drept fiscal nu numai de dreptul financiar, dar şi în cadrul ramurilor dreptului public (art. 3 Cod fiscal). 4. Corelaţia dreptului fiscal cu alte ramuri de drept Dintre ramificaţiile dreptului, este cunoscută opinia jurisconsultului Ulpian din statul antic roman, care a expus diviziunea dreptului în cel public şi privat. Aşadar, dreptul fiscal are conexiune cu alte ramuri ale dreptului public. 13

Relaţia dreptului fiscal cu dreptul constituţional se datorează statuărilor constituţionale ale unor concepte fundamentale pentru domeniul dreptului fiscal (art. 58 alin. (1) din Constituţia Republicii Moldova). Relaţia dreptului fiscal cu dreptul financiar este evidenţiată prin faptul că impozitele şi taxele sunt sursele fiscale principale ce asigură partea de venituri bugetare ale bugetului de stat şi bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale (art. 6 alin. (10) din Codul fiscal). Relaţia dreptului fiscal cu dreptul administrativ relevă în cuprinsul normelor referitoare la organizarea şi funcţionarea tuturor organelor de control fiscal şi administraţiei fiscale în general. Relaţia dreptului fiscal cu dreptul penal reiese din dispoziţiile referitoare la constatarea infracţiunilor în domeniul fiscal de către organele de control fiscal. Relaţia dreptului fiscal cu dreptul internaţional public este prefigurată prin existenţa convenţiilor interstatale, determinate de necesitatea evitării dublei impuneri (impozitări) a veniturilor şi capitalurilor (art. 4 Cod fiscal). 5. Raporturile juridice fiscale Sunt cunoscute trei elemente fundamentale: 1. Subiecţii participanţi: a) Organul fiscal şi organele cu atribuţii fiscale (Serviciul Fiscal de Stat, Serviciul Vamal, perceptorii fiscali); b) Contribuabilii – persoane fizice şi juridice, indiferent de forma de proprietate, care desfăşoară activităţi de antreprenoriat, salariale sau alte activităţi economice. Poziţia autoritară de reprezentant al intereselor fiscale de stat ale primului subiect participant este o expresie a regimului de drept public, ceea ce are ca finalitate aplicarea uniformă a normelor fiscale. 2. Conţinutul îl constituie drepturile şi obligaţiile privind plata şi încasarea impozitelor şi taxelor. Acestea sunt inconfunda14

bile cu alte raporturi juridice (art. 8, 10 şi 11 Cod fiscal). 3. Obiectul îl reprezintă sumele de bani ce se individualizează şi se încasează ca obligaţie fiscală prin impozite şi taxe. Alăturat acestora, obiectul raportului juridic fiscal îl reprezintă acţiunile sau operaţiunile de executare silită, precum şi plata în natură ca mijloc excepţional de stingere a obligaţiei fiscale. 6. Izvoarele dreptului fiscal Izvoarele dreptului fiscal sunt următoarele: Legile – fie că sunt constituţionale sau organice, acestea sunt cele mai importante acte legislative emise de către Parlament, care stabilesc, conform art. 132 din Constituţia Republicii Moldova, prin lege, stabilirea impozitelor şi taxelor. Acordurile (convenţiile) internaţionale privind evitarea dublei impuneri sunt izvor de drept, cu condiţia ca Republica Moldova să fie parte la aceste acorduri şi să fie ratificate de către Parlament (art. 4, art. 8 Constituţia Republicii Moldova şi art. 4 Cod fiscal). Hotărârile Guvernului – se emit pentru executarea legilor şi, deci, sunt acte normative, prin care se instituie norme juridice necesare pentru executarea dispoziţiilor generale ale Codul fiscal. Instrucţiunile Ministerului de Finanţe – sunt acte normative care comentează şi explică cuprinsul dispoziţiilor generale din Codul fiscal. 7. Aplicarea legii fiscale în timp şi spaţiu 7.1. Aplicarea legii fiscale în timp Aceasta este justificată de principiul anualităţii impozitelor şi taxelor. Aşadar, art. 3 alin. (4) din Cod fiscal enunţă că: impozitarea se efectuează în baza Codului fiscal şi altor acte normative adoptate în conformitate cu acesta, publicat în mod oficial şi care este în vigoare pe perioada stabilită pentru achitarea impozitelor şi taxelor. Din acest articol, se mai 15

desprinde ideea că reglementarea impozitelor şi taxelor au o aplicabilitate nelimitată în timp, fiind, totuşi, determinate de anualitatea exerciţiului bugetar. 7.2. Aplicarea în spaţiu a legii fiscale Aceasta este guvernată de principiul teritorialităţii al impozitelor şi taxelor, coordonat cu cerinţa de evitare a impunerii duble, a veniturilor şi capitalurilor, care, după obţinerea pe teritoriul unui stat de către persoane străine, sunt transferate în alte state şi, în consecinţă, să fie supuse impunerii atât pe teritoriul statului în care a fost obţinut venitul sau capitalul, cât şi de statul în care a fost transferat venitul sau capitalul realizat. TEST I. Citiţi atent şi alegeţi varianta cea mai potrivită. 1. Cel mai important impozit, în Roma antică, a fost: a) la taille; b) tributum; c) estimo. 2. În Evul Mediu, în Anglia, impozitul principal îl datorau: a) proprietarii de pământ; b) meşteşugarii; c) celibatarii. 3. În epoca modernă, cele mai multe impozite erau percepute în: a) Italia; b) Anglia; c) Franţa. 4. Normele de drept fiscal au un caracter: a) general, personal, se referă la un număr determinat de subiecţi; b) special, impersonal, se referă la un număr nedeterminat de subiecţi; c) general, impersonal, se referă la un număr nedeterminat de subiecţi; 16

5.

6.

1. 2. 3. 4.

d) special, personal, se referă la un număr nedeterminat de subiecţi. Dreptul fiscal este o ramură a: a) dreptului privat; b) dreptului public; c) dreptului financiar. Izvoarele dreptului fiscal sunt: a) Constituţia Republicii Moldova; b) Codul fiscal; c) Codul financiar; d) Instrucţiunile Ministerului Finanţelor; e) Hotărârile Guvernului; f) Acordurile internaţionale, la care R. Moldova nu este parte. II. Continuaţi enunţurile. Aplicarea în timp a legii fiscale este justificată de principiul__________. Constituţia Republicii Moldova prevede că cetăţenii au obligaţia să contribuie prin_____________şi ____________la cheltuielile publice. Drept sancţiuni specifice dreptului fiscal sunt recunoscute:___________ şi ___________________ . _______________reprezintă totalitatea normelor juridice ce reglementează modalităţile de realizare la buget a veniturilor publice, prin acumulare de impozite şi taxe. Răspuns: I. 1. b; 2. a; 3. c; 4. c; 5. b; 6. a, b, d, e.

II. 1. Principiul anualităţii; 2. Impozite şi taxe; 3. Amenda şi majorarea de întârziere; 4. Drept fiscal.

17

Modulul II. TEORIA GENERALĂ PRIVIND IMPUNEREA 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Noţiunea de impozit Caracteristicile impozitului Noţiunea de taxă Clasificarea impozitelor Principiile clasice şi moderne ale impunerii fiscale Concepţiile clasice şi moderne privind impozitele şi impunerea 7. Principiile politicii fiscale 8. Stabilirea impozitelor şi taxelor Obiectivele de referinţă:  Identificarea conceptului de impozite şi taxe;  Clasificarea impozitelor şi taxelor;  Specificarea principiilor şi concepţiilor privind impunerea fiscală;  Analizarea stabilirii impozitelor şi taxelor şi a rolului acestora. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Bibliografia modulului: Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p. 23-41. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura ASEM, Chişinău 2001, p. 27-50. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003, p. 9-27. Gliga I., Drept financiar public, Editura „A.L.L.”, Bucureşti 1994, p. 111-112. Minea M. Şt., Dreptul finanţelor publice, Editura „Accent”, Cluj-Napoca, 1999, p. 17. Брызгалин А. В., Налоги и налоговое право, Издательство «Аналитика Пресс», Москва 1997, стр. 57. 18

7. Пепеляев С. Г., Налоговое право, Издательство «ИД ФБК ПРЕСС», Москва 2000, стр. 41, 51-54. 8. Minea M. Şt., Regimul juridic al finanţelor publice din România, Editura „Argonaut”, Cluj-Napoca 1998, p. 103104. 9. Condor I., Drept fiscal şi financiar, Editura „Tribuna Economică”, Bucureşti 1996, p. 142-168. Acte normative: 10. Constituţia Republicii Moldova; 11. Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997. 1. Noţiunea de impozit Impozitul este o prelevare (contribuţie) obligatorie faţă de stat în scopul acoperirii cheltuielilor publice stabilite prin lege şi fără nicio contraprestaţie directă şi imediată datorată de persoanele fizice şi juridice pentru veniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă (noţiunea legală a impozitului – vezi art. 6 alin. (1) Cod fiscal). 2. Caracteristicile impozitului Caracteristicile impozitului sunt următoarele: 1) Forma pecuniară a impozitului Spre deosebire de statele sclavagiste şi feudale, unde impozitarea avea loc preponderent în natură (având în vedere şi caracterul natural al economiei acestor state), în statele moderne şi contemporane, impozitul a devenit o contribuţie bănească (pecuniară). Excepţiile de la această regulă sunt rare, în sensul că au fost şi situaţii excepţionale, în care statele s-au văzut nevoite să impună contribuţii în natură, prin obligarea producătorilor agricoli să cedeze o anumită parte din producţia anuală de cereale sau alte produse agricole. Această măsură de impozitare în natură, desigur, avea un caracter protecţionist, fiind 19

practicată, în mod excepţional, în anumite perioade, marcate de secetă sau alte calamităţi naturale. 2) Caracterul legal al impozitelor În dreptul fiscal, se aplică principiul „nullum impositum sine legae”. Din acest principiu, decurge caracterul legal al impozitului, în sensul că nicio contribuţie bănească cu acest titlu nu poate fi impusă decât prin aplicarea unei dispoziţii legale. În acest mod, sunt eliminate vechile practici, cunoscute în special în Evul Mediu, în conformitate cu care impunerea se făcea, de cele mai multe ori, în mod arbitrar şi abuziv. Astfel, impunerea nu se mai face în mod discreţionar de către anumiţi agenţi publici, ci în baza unor norme legale, care îşi au izvorul în Constituţie şi în celelalte acte legislative elaborate de Parlament, ca unica putere legiuitoare. 3) Impozitul este stabilit în mod autoritar şi unitar a) Stabilirea autoritară are în vedere aplicarea, în mod imperativ, a normelor fiscale de către organele de stat cărora li s-a atribuit competenţe fiscale. Aşadar, perceperea impozitelor a fost întotdeauna ca un act de autoritate (acte juridice şi acţiuni), o obligaţie prin constrângere care reiese din noţiunea de impozit. b) Reglementarea unitară a normelor fiscale are în vedere aplicarea lor pe întreg teritoriul statului şi pentru toţi contribuabilii. Aplicarea unitară mai implică şi aplicarea metodologiei unice de calculare şi plată a impozitelor. 4) Impozitele au caracter nerambursabil Caracterul nerambursabil sau definitiv al impozitului, rezidă din lipsa obligaţiei din partea statului de a restitui contribuabililor sumele percepute cu acest titlu. Din momentul virării către bugetul statului, sursele băneşti, astfel atrase, sunt utilizate exclusiv pentru finanţarea unor utilităţi publice (socialculturale, militare etc.), adică în realizarea unui interes de ordin general, şi nu a unor interese particulare sau de grup.

20

5) Impozitul este o prelevare fără vreo contraprestaţie directă şi imediată Particularitatea impozitelor de a fi datorate fără un echivalent direct şi imediat în folosul plătitorilor de impozite se explică prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar de formare a fondurilor băneşti publice. Acest element se înţelege diferit de aşa-numita „reversibilitate” a lor. Reversibilitatea impozitelor este efectuată în folosul tuturor cetăţenilor, prin modul de întrebuinţare a fondurilor băneşti constituite cu ajutorul impozitelor şi celorlalte venituri bugetare. Este de remarcat faptul că reversibilitatea impozitelor este generală, deoarece beneficiarii ei sunt toţi cetăţenii unui stat, fără a se recunoaşte vreo vocaţie deosebită a plătitorilor de impozite în ceea ce priveşte accesul la învăţământul de stat, la acţiunile de sănătate publică, protecţie socială etc. Aşadar, statul, având obligaţii apărute din raportul juridic constituţional, nu face gratuităţi sau donaţii (vezi 6 alin. (1) Cod fiscal), el alocă surse băneşti pentru categoriile de persoane fizice şi juridice, care, de fapt, pot să nu fie contribuabili, adică în funcţie de necesitate pentru societate (a nu se confuda conceptul de contribuabil cu cetăţeanul, persoana fizică sau juridică). Pe lângă acesta, impozitele percepute au calitatea de a fi depersonalizate, ceea ce ar însemna că, în final, nu putem identifica beneficiarul alocaţiei bugetare: fie că este contribuabil, fie că nu a contribuit cu nimic la formarea acestor venituri bugetare, dar beneficiază de resurse bugetare. 3. Noţiunea de taxă Alături de impozite, taxele reprezintă o altă sursă principală de venituri ale bugetelor publice. Spre deosebire de impozite, taxele sunt de două categorii: a) taxe fiscale; b) taxe nefiscale. 21

Taxele fiscale sunt prelevări, contribuţii obligatorii incluse în preţul de vânzare a mărfurilor, a prestării serviciilor, sau la importarea produselor şi serviciilor. Aceste taxe constituie plăţi băneşti ce se achită în contul bugetului statului ca venituri bugetare (de exemplu, Taxa pe Valoarea Adăugată, Accizele, Taxe vamale). De remarcat că nu există diferenţă de finalitate între impozite şi taxe fiscale, deoarece ele au un scop comun: acumularea resurselor financiare ale statului. Ele diferă doar după modul de percepere: impozitele se percep direct, iar taxele fiscale se percep indirect. Aşadar, ca exemplu: art. 93 alin. (1) Cod fiscal stabileşte că: Taxa pe Valoarea Adăugată este un impozit general de stat care reprezintă o formă de colectare la buget...”. Pe de altă parte, art. 6 alin. (2) Cod fiscal, la noţiunea de taxă, stabileşte că „taxa este o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu este impozit”. Taxele nefiscale reprezintă o plată efectuată de persoanele fizice sau juridice pentru anumite servicii prestate acestora de către organele de stat sau instituţii publice. Aceste taxe sunt şi ele plăţi băneşti, datorate de cei ce beneficiază de anumite servicii, prestări ori alte acte sau activităţi ale unor organe sau instituţii publice. Un exemplu îl constituie taxa de stat, taxa de înmatriculare a autovehiculului, taxele percepute de poliţia rutieră etc. 4. Clasificarea impozitelor În teoria generală a impozitelor, clasificarea impozitelor este determinată după mai multe criterii, dintre care cele mai importante pot fi considerate: forma plăţii, obiectul şi modul de percepere. 1. După forma plăţii, impozitele se clasifică în impozite în natură şi pecuniare (bani). Dacă impozitele în natură au fost caracteristice unei anumite perioade istorice, în epoca modernă şi contemporană, impozitele sunt percepute, în marea lor majoritate, în bani, iar în natură doar în mod excepţional. 22

2. Din punct de vedere al obiectului, impozitele sunt clasificate în două categorii: A. Impozite:  personale (stabilite în funcţie de calităţi şi situaţii personale ale contribuabilului – obiectul impunerii este fiinţa umană, ex. capitaţia, impozitul pe celibatar);  reale (impozitarea bunurilor reale – impozitul pe terenuri, pe clădiri). B. Impozite pe:  venituri (stabilite în funcţie de venitul realizat – obiectul impunerii este venitul realizat din agricultură, comerţ, industrie etc.);  avere (impozitarea bunurilor imobile, impozitarea activelor de capital, succesiuni, donaţii – obiect al impunerii constituie valoarea bunurilor mobile şi imobile);  fapte de consum (impozite incluse în preţul de vânzare a bunurilor de consum: taxa pe valoarea adăugată, accizele, produse monopolizate, taxe vamale). 3. După modul de percepere, impozitele sunt: directe şi indirecte. a) Impozitele directe se stabilesc şi se plătesc în cadrul unui raport juridic direct între contribuabilul debitor şi organele de stat de specialitate fiscală (impozitul pe venit, impozitul pe bunurile imobiliare etc.). b) Impozitele indirecte sunt cele care se percep asupra vânzării unor bunuri sau prestării unor servicii. Ceea ce caracterizează această categorie de impozite este perceperea indirectă, adică includerea lor în preţurile bunurilor şi în tarifele serviciilor. În aceste condiţii, potrivit normelor legale, impozitele indirecte se reţin de către comercianţi, producători, executanţi de 23

lucrări şi se suportă de către beneficiarii acestora, fapt ce justifică denumirea de impozite indirecte. 5. Principiile clasice şi moderne ale impunerii fiscale Principiile clasice (după Adam Smith): a. Principiul de justiţie – cetăţenii trebuie să contribuie în funcţie de veniturile pe care le realizează. b. Principiul de certitudine – impozitul trebuie să fie prestabilit, adică să fie cert pentru contribuabili. c. Principiul comodităţii – impozitele trebuie să fie ridicate la locul şi timpul convenabil contribuabilului. d. Principiul economiei – cheltuielile de percepere (strângere) a impozitelor trebuie să fie mai mici decât ceea ce se strânge în trezoreria statului. Principiile moderne (după Maurice Allias): a. Individualitatea – fiscalitatea trebuie să reprezinte unul din mijloacele asigurării deplinei dezvoltări a personalităţii corespunzător propriei aspiraţii. b. Nediscriminarea – adică promovarea unor reguli unitare valabile pentru toţi. c. Impersonalitatea – are în vedere faptul că fiinţa umană nu poate fi obiect al impunerii, de aceea, impozitele trebuie să fie aşezate asupra veniturilor realizate de persoana fizică sau juridică. d. Neutralitatea impozitelor – trebuie să fie neutru (echidistant), ca să nu pericliteze eficienţa economică sau să diferenţieze impunerea pentru a crea condiţii uniforme tuturor subiecţilor de drept. e. Legitimitatea – face distincţie între veniturile legitime şi nelegitime în funcţie de care fiscalitatea trebuie adoptată în mod corespunzător. f. Lipsa arbitrarului – presupune perceperea unor impozite aşezate pe baza unor principii simple şi clare, care să nu dea naştere abuzurilor din partea organelor fiscale. 24

6. Concepţiile clasice şi moderne privind impozitele şi impunerea Pe parcursul dezvoltării umane, s-au conceptualizat următoarele teorii:  Teoria organică – presupune că dreptul de a institui sistemul de impunere reprezintă un produs necesar de dezvoltare istorică a popoarelor, întrucât însuşi statul s-a născut din natura omenească. Aşa fiind, dreptul de impunere se justifică prin necesitatea organizării vieţii de stat, care presupune constituirea fondurilor băneşti necesare susţinerii respectivei activităţi de interes general comun.  Teoria sociologică – statul este stăpânul absolut şi reprezintă forţa brutală a minorităţii organizate în vederea impunerii împotriva majorităţii stăpânite. Deci, voinţa deţinătorilor puterii echivalează dreptul, pentru că aceasta emană de la ei şi, prin urmare, voinţa suveranului determină normele de conduită (comportament) socială.  Teoria contractului social – susţine că dreptul de a institui impozite este un atribut recunoscut statului de către indivizi pentru însuşi contractul social care a dat naştere statului ori că statul fiind un produs al interesului social, al solidarităţii sociale şi naţionale, impozitele reprezintă contribuţii pecuniare pe care cetăţenii le acceptă şi le suportă în virtutea acestei solidarităţi.  Teoria echivalenţei – sunt preţuri stabilite prin constrângere pentru serviciile guvernamentale. Aşadar, puterea de impunere se exercită în baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin protecţia persoanei şi a proprietăţii sale prin crearea şi menţinerea unor avantaje publice de care el profită.  Teoria siguranţei – impozitele sunt considerate ca prime de asigurare pentru viaţa şi bunurile cetăţenilor, iar aceştia datorează în schimb impozite ca un fel de primă de asigurare. 25



Teoria sacrificiului – se susţine că raţiunea impozitelor este justificată de însăşi natura statului, în sensul că acesta este un produs necesar al dezvoltării istorice. Dreptul statului de a stabili şi percepe impozite reprezintă consecinţa directă a obligaţiilor sale de a îndeplini funcţii şi sarcini de stat. În acest sens, necesitatea recunoaşterii unei organizări statale determină şi recunoaşterea dreptului de impunere.

7. Principiile politicii fiscale Principiile politicii fiscale sunt: 1) Principiul politicii echitabile – echitatea în materie de impozit a fost interpretată în mod diferit în funcţie de două concepte: - Egalitatea în faţa impozitelor; - Egalitatea prin impozit. Primul concept presupune că impunerea trebuie să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau îşi are sediul. Aşadar, conceptul de egalitate în faţa impozitelor presupune contribuirea egală şi uniformă a tuturor contribuabililor. Al doilea concept presupune, dimpotrivă, diferenţierea sarcinii fiscale de la o persoană la alta în funcţie de anumite criterii economice şi sociale, cum ar fi capacitatea contributivă, veniturile realizate, numărul copiilor etc. 2) Principiul politicii financiare – la introducerea unui impozit se urmăreşte ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic. Impozitul este considerat elastic atunci când este nevoie de a se adapta nevoilor bugetare, adică să poată fi majorat în cazul creşterii cheltuielilor bugetare şi să poată fi diminuat atunci când cheltuielile se reduc. 3) Principiul politicii economice – impozitele se manifestă ca instrumente de stimulare sau de frânare a unor activităţi economice a consumului anumitor mărfuri sau servicii. 26

8. Stabilirea impozitelor şi taxelor La stabilirea impozitelor şi taxelor, sunt luate în consideraţie următoarele elemente: 1. Subiecţii impozabili – persoane fizice şi persoane juridice prevăzute de norme juridice referitor la impozite şi taxe, cărora le revin obligaţia de a plăti impozite şi taxe. 2. Obiectul impozabil – este bunul, venitul pentru care se datorează impozitele directe, precum şi vânzarea, punerea în circulaţie a unor produse, prestarea unor servicii în cazul impozitelor indirecte. În literatura de specialitate, se face distincţie între obiectul impozabil şi materia impozabilă, unii afirmând că acestea sunt sinonime (doctrina românească). Un alt punct de vedere (doctrina rusă) deosebeşte aceşti doi termeni. În acest sens, prin materia impozabilă – se înţelege un bun real (automobil, apartament), iar prin obiect impozabil sau al impunerii – fapta juridică, adică condiţiile (acţiunile, evenimentele, stările) cu care norma juridică asociază survenirea consecinţelor juridice. În sens fiscal, aceste condiţii reprezintă existenţa materiei impozabile, iar consecinţele – obligaţia la plată a impozitelor. 3. Cotele impozitelor şi taxelor sunt stabilite în sume fixe sau procente. Cotele stabilite în sume fixe reprezintă o sumă de bani prestabilită de lege, care se plăteşte la scadenţă sau în condiţiile stabilite de lege (de exemplu, plata accizului pentru automobilul adus în ţară cu capacitate cilindrică de peste 3000 cm3 – se plăteşte 3,50 euro pentru fiecare cm3). Cotele procentuale sunt de trei categorii şi anume: proporţionale, progresive şi regresive. Cota proporţională creşte în funcţie de procentul care se calculează din suma impozitului proporţional sumei de bani, căreia i se aplică cota procentuală (de exemplu, 8% din venitul realizat). 27

Cota progresivă sunt procentele ce se stabilesc în creştere, în funcţie de venitul realizat (de exemplu, 6% până la 10 000 lei, 10% de la 10001 până la 20000 lei şi 20% de la 20001 lei). Cota regresivă cuprind tranşe valorice, care sunt aranjate în ordine descrescătoare (de exemplu, 20%, 15%, 10%). 4. Modurile de achitare a impozitelor şi taxelor Există următoarele moduri: 1. Metoda plăţii directe, adică se plăteşte direct de la contribuabil. 2. Metoda reţinerii şi vărsării, care se reţine de persoane intermediare şi se varsă la buget. 3. Metoda de aplicare de timbre fiscale este folosită în cadrul accizelor aplicate pe produsele supuse consumului. 5. Termenul de achitare La stabilirea termenului de plată, se are în vedere încasarea ritmică la bugetul statului a veniturilor, cât şi a posibilităţilor de plată a deţinătorilor de obiecte impozabile. Termenul se fixează sub forma unui interval de timp (an, trimestru, semestru, lună etc.), în cadrul cărora, sumele datorate trebuie vărsate la buget, situaţie în care scadenţa (data-limită) este ultima zi a perioadei respective sau o zi fixă a plăţii, când atât scadenţa, cât şi termenul de plată coincid. Cu privire la termenul de plată, trebuie menţionat că momentul plăţii la bugetul de stat a unui venit nu coincide întotdeauna cu cel al naşterii obligaţiei plătitorului. Obligaţia plătitorului se naşte în momentul când acesta a intrat în posesia obiectului impozabil, iar stingerea are loc la achitarea în termen a obligaţiei fiscale (de regulă, la scadenţă). 6. Facilităţi privind impozitele şi taxele Facilităţile sunt prevăzute de lege sub formă de reduceri, deduceri, cote reduse, reducerea obiectului impozabil, amânări şi eşalonări, scutiri (art. 33, 34, 35 Cod fiscal) şi alte forme de facilitare şi au în vedere anumite situaţii deosebite în care 28

anumiţi plătitori realizează venituri şi au dreptul la scăzăminte din venitul realizat ca apoi suma rămasă să fie supusă impunerii sau la amânarea, sau eşalonarea, pe un termen determinat, a obligaţiilor fiscale neachitate la scadenţă (vezi art. 5 alin. (33); art. 6 alin. (9) lit. „g”; art. 19 Cod fiscal etc.). TEST I. Alegeţi răspunsul corect. 1. Impozitele pe faptele de consum sunt: a) Taxele vamale; b) TVA; c) Accizele; d) Impozitul pe avere; e) Taxa de stat. 2. Principiile politicii fiscale sunt: a) principiul politicii financiare, principiul politicii economice, principiul teritorialităţii; b) principiul impunerii echitabile, principiul anualităţii, principiul politicii financiare; c) principiul politicii economice, principiul politicii financiare, principiul impunerii echitabile. 3. Suportatori ai impozitelor indirecte se consideră: a) contribuabilii; b) angajatorii; c) salariaţii; d) cumpărătorii bunurilor vândute; e) beneficiarii anumitor lucrări; f) beneficiarii anumitor servicii. 4. Cota progresivă de impunere cuprinde: a) un singur procent; b) mai multe procente; c) nu există o astfel de cotă. 29

5. Subiect impozabil poate fi: a) persoanele fizice şi persoanele juridice; b) subiectul taxabil; c) suportatorul impozitului. 6. Taxa se deosebeşte de impozit prin faptul că: a) taxa este o plată pentru anumite servicii prestate de instituţiile statului; b) taxa are un caracter juridic; c) taxa nu se deosebeşte de impozit; d) taxa presupune mereu o contraprestaţie. II. Completaţi enunţurile: 1. Principiul ______________presupune ca impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele. 2. ___________ este o prelevare obligatorie faţă de stat în scopul acoperirii cheltuielilor publice, stabilite prin lege. 3. Bunurile, veniturile pentru care se datorează impozite sau vânzarea, punerea în circulaţie a unor produse, servicii alcătuiesc_______________________________. 4. Impozitele se deosebesc de taxe printr-un element esenţial numit_______. Răspuns: I. 1. a, b, c; 2. c; 3. d, e, f; 4. b; 5. a, b, c; 6. a, d.

II. 1. Politicii echitabile; 2. Impozitul; 3. Obiect impozabil; 4. Plata fără vreo contraprestaţie.

30

Modulul III. EXECUTAREA OBLIGAŢIEI FISCALE 1. Noţiunea şi etapele de calculare a impozitelor şi taxelor 2. Persoanele care calculează impozitele sau taxele 3. Actele fiscale 4. Modificarea obligaţiei fiscale stabilite iniţial 5. Modalităţi de plată a impozitelor şi taxelor 6. Momentul plăţii impozitelor şi taxelor 7. Condiţia plăţii individuale a impozitelor şi taxelor 8. Procedura amânării şi eşalonării plăţilor 9. Stingerea obligaţiei fiscale 10. Termenele de prescripţie 11. Contestaţiile      

Obiectivele de referinţă: Identificarea conceptului, etapelor, persoanelor şi documentelor fiscale; Individualizarea modalităţilor de plată a impozitelor; Specificarea momentului plăţii impozitelor; Analizarea reţinerii, amânării, eşalonării şi restituirii plăţilor; Compararea modurilor de stingere a obligaţiei fiscale; Individualizarea termenelor de prescripţie şi a contestaţiilor din sfera fiscală.

Bibliografia modulului: 1. Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p. 23-41. 2. Şaguna D. D., Iliescu S., Şova D. C., Procedura fiscală, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1996. 3. Брызгалин А. В., Налоги и налоговое право, Издательство «Аналитика Пресс», Москва 1997, 31

стр. 260, 321-322. 4. Şaguna D. D., Drept financiar şi fiscal, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1997, vol. II, p. 141-142. Acte normative: 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997. 1. Noţiunea şi etapele de calculare a impozitelor şi taxelor Diversitatea şi varietatea procedeelor şi metodelor de calcul al impozitelor şi taxelor necesită, în mod obiectiv, sistematizarea şi analiza lor, fapt care permite delimitarea în cadrul relaţiilor fiscale a unui sistem de reglementări, care mai este denumit procedură fiscală. Procedura fiscală reprezintă totalitatea procedeelor, mijloacelor şi metodelor stabilite de legislaţie, care determină modul de executare a obligaţiilor fiscale de contribuabili sau alte persoane, constând în calcularea şi plata impozitelor şi taxelor în bugetul de stat. Procedura fiscală se împarte în două faze: a) Calcularea impozitelor rezidă într-o totalitate de acte (acte juridice şi acţiuni) ale persoanei care calculează impozitul sau taxa, vizând determinarea sumei impozitului sau taxei, care urmează a fi plătite; b) Plata impozitelor constă în totalitatea acţiunilor întreprinse de contribuabil sau alt subiect al raporturilor juridice fiscale, în scopul achitării reale (efective) a impozitelor şi taxelor în contul bugetului de stat. 2. Persoanele care calculează impozitele sau taxele În funcţie de cel care le calculează, impozitele sau taxele pot fi: 1. Impozite sau taxe calculate de organele fiscale sau vamale, care se finalizează cu întocmirea de către acestea a 32

unui document, aviz, înştiinţare de plată, somaţie etc. (ex.: taxa pentru folosirea drumurilor Republicii Moldova de către autovehiculele neînmatriculate în Republica Moldova); 2. Impozite sau taxe calculate de contribuabil personal. Contribuabilul este obligat să calculeze de sine stătător sumele impozitelor ce urmează a fi plătite (ex.: impozitul pe venit, taxa pentru extragerea mineralelor utile etc.); 3. Impozite sau taxe calculate de alte persoane (agenţi fiscali). Obligaţia de calcul al impozitelor revine în sarcina agenţilor fiscali, adică a persoanelor care au calitatea şi dreptul de a reţine anumite sume şi de a le transfera în contul bugetului statului (reţinerea la sursa de plată a impozitului pe venit al angajaţilor, dobânzilor şi royalty, reţinerile din plăţile nerezidenţilor, reţinerile din plăţile aferente activităţii de întreprinzător, reţinerilor în cazul plăţii dividendelor; plăţilor efectuate în cadrul efectuării faptelor de consum: reţinerea TVA-ului şi accizelor la cumpărarea produselor). Plătind impozitul în numele său şi din contul contribuabililor, plătitorul, efectuând reţinerea la sursa de plată, are rolul unui agent fiscal (art. 181, 182 Cod fiscal). Agenţii fiscali nu pot fi indentificaţi cu contribuabilii, cu toate că ei au doar obligaţia de reţinere şi vărsare, sau achitare a sumelor băneşti proprii sau acumulate, aceştia posedă practic aceleaşi drepturi şi obligaţii. 3. Actele fiscale Actele fiscale sunt acte juridice întocmite în scopuri fiscale, care fixează procesul calculării impozitului sau taxei, suma impozitului sau taxei şi întinderea obligaţiilor fiscale. În literatura de specialitate, aceste acte juridice poartă denumirea de titluri de creanţă fiscală. Există două tipuri de acte fiscale explicite şi implicite. 33

Actele explicite sunt acelea care se întocmesc exclusiv în scopul de a constata obligaţia unui contribuabil, de a plăti o anumită sumă către buget individualizând astfel obligaţia acestuia (avizul de impozitare, declaraţia de impunere, declaraţia vamală de import ş.a.). Actele implicite sunt acte juridice, ce se întocmesc în alt scop, dar conţin, totodată, şi informaţii care contribuie la individualizarea obligaţiilor de plată. De exemplu: a. Statele de plată a salariilor sau a altor drepturi salariale impozabile; b. Documentele ce constată plata către asociaţi sau acţionari a dividentelor cuvenite. 4. Modificarea obligaţiilor fiscale stabilite iniţial Modificarea obligaţiei fiscale intervine într-una din următoarele situaţii: a. Modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea sa, în urma admiterii contestaţiei privind modificarea obligaţiei fiscale, fie de organul fiscal, fie de instanţa de judecată în sensul reducerii obligaţiei iniţiale, acordarea unor înlesniri, neaplicării unor sancţiuni sau reducerea acestora; b. Modificarea situaţiei juridice a subiectului plătitor constă în reorganizarea contribuabilului prin divizare, comasare, fuziune sau în cazul lichidării acestuia pe parcursul anului fiscal; c. Acordarea înlesnirilor prevăzute de lege intervine atunci când se solicită acordarea unor înlesniri (amânări sau eşalonări) şi obligaţia fiscală iniţială va fi modificată în privinţa termenelor de executare a obligaţiei, fie în privinţa cuantumului (mărimii) sumei care face obiectul obligaţiei; d. Modificarea actelor legislative fiscale sunt întodeauna de imediată aplicare, ele modificând obligaţiile fiscale născute înainte de intrarea lor în vigoare, dar neajunse la scadenţă 34

(exemplu: conform art. 7 alin (2) Cod fiscal modificarea obligaţiei fiscale pe parcursul anului fiscal se permite numai concomitent cu modificarea bugetului de stat). 5. Modalităţi de plată a impozitelor şi taxelor Plata impozitului sau taxei constă în totalitatea acţiunilor întreprinse de contribuabil sau alt subiect al raporturilor juridice fiscale, în scopul achitării reale, efective a impozitelor şi taxelor în buget. Modalităţile de plată constau în anumite procedee tehnice utilizate pentru achitarea efectivă a impozitelor şi taxelor în bugetul de stat. Legislaţia Republicii Moldova prevede două modalităţi de bază: A. Plata pecuniară a impozitelor şi taxelor care se poate realiza prin achitarea acestora în:  monedă naţională,  fie în valută străină, condiţionat de efectuarea ulterioară a schimbului valutar, recalculat în monedă naţională la cursul oficial al Băncii Naţionale a Moldovei la data tranzacţiei; B. Prin intermediul executării silite a cotelor contribuabililor şi reprezintă calea subsidiară şi excepţională de constrângere necondiţionată de executare a plăţilor obligatorii în cazul neachitării impozitelor şi taxelor. 6. Momentul plăţii impozitelor şi taxelor În teoria şi practica actuală, s-a pus problema momentului stingerii obligaţiei de plată. Astfel, s-au cristalizat trei opinii în ceea ce priveşte stingerea obligaţiilor de plată şi anume: 1) în momentul prezentării la bancă a dispoziţiei de plată; 2) în momentul transferării de pe contul plătitorului a mijloacelor băneşti în contul achitării impozitului; 3) în momentul încasării efective a sumelor contribuabililor 35

în contul bugetului de stat. Încasarea mijloacelor de pe contul beneficiarului se realizează numai după transferarea sumelor respective de pe contul plătitorului, fiind efectuată, exclusiv prin dispoziţia de plată dată de plătitor, cu excepţia cazurilor de executare silită. Dispoziţia de plată reprezintă ordinul sau dispoziţia dată de plătitor băncii care îl deserveşte, de a transfera beneficiarului o sumă de bani. În acest caz, beneficiarul va fi bugetul de stat. Pe de altă parte, sumele de bani nu pot fi încasate pe contul beneficiarului (bugetului de stat), deoarece transferarea lor de pe contul plătitorului se efectuează de instituţiile bancare la ordinul plătitorului. După transferarea lor, plătitorul nu mai răspunde de soarta ulterioară a acestor mijloace, pentru că, deja, s-a produs preluarea unei plăţi din proprietatea acestuia, iar răspunderea, în continuare, o va purta exclusiv instituţia bancară. Practica autohtonă rămâne la părerea că momentul transferării mijloacelor băneşti de pe contul plătitorului este momentul de stingere a obligaţiei privind achitarea impozitelor şi taxelor. În cazul persoanei fizice, momentul plăţii, parţial, diferă de cel al persoanei juridice. Astfel, odată cu reţinerea la sursa de plată de către plătitor a impozitelor şi altor plăţi, acest moment va fi considerat ca stingere a obligaţiei fiscale de către persoana fizică. Ulterior, de această obligaţie este responsabilă persoana juridică care a reţinut acest impozit şi contribuţiile, fiind obligat să transfere aceste surse băneşti în contul bugetului de stat (art. 181, 182 Cod fiscal). 7. Condiţia plăţii individuale a impozitelor şi taxelor Condiţia plăţii individuale a impozitelor şi taxelor este o prevedere esenţială în procedura fiscală şi constă în faptul că obligaţia de plată a impozitelor şi taxelor este o obligaţie personală care nu poate fi pusă în sarcina altor persoane, dacă legea nu prevede expres acest lucru. 36

Acest fapt este condiţionat de natura administrativă a relaţiilor fiscale, care determină şi consideră persoana plătitorului ca fiind o condiţie esenţială pentru îndeplinirea întocmai a obligaţiilor fiscale. Astfel, spre exemplu, dacă legislaţia civilă admite, de regulă, executarea obligaţiei prin cesiune, în dreptul fiscal, această instituţie nu este aplicabilă, conform principiului „cu privire la impozite şi taxe nu se convine”, potrivit căreia părţile unui contract nu au dreptul să-şi reglementeze obligaţiile lor fiscale prin intermediul unor clauze sau convenţii încheiate între ele. De regulă, acest lucru se realizează prin inserarea în contract aşa-ziselor clauze fiscale. Clauza fiscală reprezintă o stipulare sau o condiţie conţinută, de regulă, în contractele comerciale internaţionale, cum ar fi, spre exemplu, contractele despre prestarea unor servicii sau cele de creditare externă, prin care fiecare parte este obligată să-şi plătească din contul său toate impozitele şi taxele în legătură cu executarea respectivului contract, prevăzute în ţara lor. Clauza fiscală serveşte intereselor exportatorilor şi transmite sau pune în sarcina importatorului riscul modificării legislaţiei fiscale sau a cotelor impozitelor sau taxelor. În aplicarea şi reţinerea impozitelor şi taxelor la sursa plăţii sau a plăţii efective, legislaţia prevede expres cazurile când plata impozitelor şi taxelor se face de către alte persoane (art. 80, 88, 89, 90, 901, 902, 91, 92, 181, 182 Cod fiscal). 8. Procedura amânării şi eşalonării plăţilor Amânările şi eşalonările pot fi acordate cu referinţă la următoarele plăţi: 1) la sumele restanţelor la impozite şi taxe sau la sumele restanţelor în bugetul asigurărilor sociale de stat; 2) pentru sumele majorărilor de întârziere aplicate de către organele fiscale; 3) pentru plăţile în fondurile extrabugetare, controlul asupra 37

achitării cărora le revine organelor fiscale. Reglementarea în vigoare recunoaşte următoarele cazuri excepţionale, în urma cărora pot fi acordate amânări şi eşalonări, fără calcularea majorărilor de întârziere la sumele amânate sau eşalonate (art. 180 Cod fiscal): a) calamităţi naturale, în urma cărora contribuabilul a suportat pagube materiale considerabile, preîntâmpinarea cărora a fost imposibilă; b) restructurarea întreprinderii în baza unui acord-memorandum, încheiat între contribuabil şi Consiliul Creditorilor în conformitate cu atribuţiile şi drepturile acestuia din urmă; c) alte circumstanţe prevăzute de legislaţie (de exemplu: existenţa datoriilor pentru cheltuielile efectuate care urmează a fi compensate din buget prin finanţare directă, sau pentru producţia (lucrările, serviciile) realizate instituţiilor bugetare (art. 175 din Codul fiscal). Amânările şi eşalonările menţionate se acordă în bază de contract-tip încheiat cu contribuabilul, clauzele acestuia fiind aprobate de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. În cazul neonorării obligaţiunilor contractuale de către contribuabil, contractul va fi lovit de nulitate. Nu se admite încheierea unui nou contract de amânare sau eşalonare a uneia şi aceleiaşi obligaţii fiscale cu contribuabilul, care nu a îndeplinit condiţiile contractului precedent (art. 180 alin. (7) Cod fiscal). 9. Stingerea obligaţiei fiscale Sediul juridic – art. 169-186 Cod fiscal Stingerea obligaţiei fiscale poate avea loc prin următoarele modalităţi: A. Achitarea (art. 171 Cod fiscal) – în moneda naţională. Achitarea poate avea loc prin plata directă sau reţinere la sursă. Plata directă se face prin virament, inclusiv prin intermediul cardurilor bancare, prin folosirea altor instrumente de plată sau în numerar. 38

B. Anularea (art. 172 Cod fiscal) – se efectuează prin acte cu caracter general sau individual adoptate de Parlamentul Republicii Moldova. În literatura de specialitate, anularea mai este denumită amnistie fiscală, iertarea datoriilor (ex: factorului istoric – anularea datoriilor sovhozurilor, colhozurilor etc.). C. Prescripţia (art. 173 Cod fiscal) – Dacă nu a fost exercitat în termenele prevăzute de art. 264-266 Cod fiscal, dreptul statului de a determina obligaţia fiscală sau de a o executa silit se stinge prin prescripţie. Concomitent, se stinge şi obligaţia fiscală a contribuabilului. D. Scăderea (art. 174 Cod fiscal) – în cazul contribuabilului – persoană fizică:  A decedat;  Este declarat mort;  Este declarat dispărut fără veste;  Este declarat lipsit de capacitatea de exerciţiu sau cu capacitatea de exerciţiu restrânsă. În cazul persoanei juridice, stingerea prin scădere a obligaţiei fiscale are loc în urma încetării activităţii lui prin lichidare, inclusiv pe cale judiciară sau prin reorganizare. E. Compensarea (art. 175 Cod fiscal) – se efectuează prin trecerea, în contul restanţei, a sumei plătite în plus sau a sumei care conform legislaţiei fiscale urmează a fi restituită. Compensarea se efectuează la iniţiativa organului fiscal sau la cererea contribuabilului în termen de până la 30 de zile de la apariţia circumstanţelor respective sau de la primirea cererii contribuabilului. Organul fiscal întocmeşte ordinul de plată şi îl transmite Trezoreriei de Stat spre executare. F. Executarea silită (art. 195-213 Cod fiscal) – reprezintă o cale excepţională de executare a obligaţiilor respective, fiind o modalitate de revendicare necondiţionată de către stat a drepturilor sale. 39

10. Termenele de prescripţie Sediul juridic – art. 264-266 Cod fiscal Există trei termene de prescripţie: a) Termenul de prescripţie pentru determinarea obligaţiei fiscale – 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă, plăţii impozitelor, taxelor, majorărilor de întârziere, penalităţilor, amenzilor etc. b) Termenul de prescripţie pentru stingerea obligaţiilor fiscale. Dacă determinarea obligaţiilor fiscale a avut loc în termen sau în perioada stabilită conform art. 264 Cod fiscal (vezi lit. „a”), ea poate fi stinsă prin executare silită de către organul fiscal sau de către instanţa de judecată, însă numai în cazul, în care acţiunile organului fiscal sau sesizarea instanţei judecătoreşti au avut loc pe parcursul a 6 ani de la determinarea obligaţiilor fiscale. În anumite situaţii, termenul de prescripţie poate fi suspendat conform art. 265, alin. (2) Cod fiscal. c) Termenul de prescripţie pentru compensarea ori restituirea sumelor plătite în plus sau a sumelor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite, fiind depuse de contribuabil în termen de 6 ani de la data efectuării şi/sau apariţiei lor. Depunerea cererii suspendă curgerea termenului indicat. Procedura de restituire a sumei plătite în plus, care, conform legislaţiei, urmează a fi restituită este reglementată în art. 176 al Codului fiscal. 11. Contestaţiile Sediul juridic art. 267-274 Cod fiscal Decizia organului fiscal sau acţiunea funcţionarului fiscal poate fi contestată numai de persoana vizată în decizie sau împotriva căreia a fost întreprinsă acţiunea ori de reprezentantul ei. Contestaţia poate fi depusă în termen de 30 de zile de la data luării deciziei sau a întreprinderii acţiunii contestate. În cazul omiterii acestui termen, din motive întemeiate, acest termen poate fi 40

restabilit. Contestaţia se depune la organul fiscal emitent al deciziei sau al cărui funcţionar a întreprins acţiunea. Decizia pe care organul fiscal a emis-o poate fi contestată la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat sau atacată în instanţa de judecată competentă. În caz de adresare la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, contestaţia este prezentată organului fiscal emitent al deciziei, care este obligat ca, în termen de 3 zile, să o remită Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, anexând la ea materialele de control şi deciziile de rigoare. Organul fiscal abilitat examinează contestaţia în termen de 30 de zile de la data primirii, cu excepţia cazurilor în care conducerea lui emite o decizie cu privire la prelungirea acestui termen, fapt despre care este înştiinţat contribuabilul. Timpul cu care se prelungeşte termenul nu va depăşi 30 de zile. La examinarea contestaţiei, este invitat contribuabilul pentru a da explicaţii, având dreptul să depună documente confirmative (citaţia – vezi art. 226 Cod fiscal). TEST: I. Completaţi. 1. Modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale se realizează prin: a) b) 2. Procedura fiscală cuprinde două etape: a) b) 3. __________________a obligaţiei fiscale reprezintă o înştiinţare scrisă prin care organul fiscal sau o altă autoritate cu atribuţii de administrare fiscală cere contribuabilului să stingă obligaţiile fiscale indicate în el. 4. În cazul nerespectării de către contribuabil a clauzelor contractului de amânare sau eşalonare, organul 41

competent impune contribuabilului___________________. 5. Avizul de plată a obligaţiei fiscale intră în vigoare _____________________şi este valabil până la ___________________sau până la_________________. II. Adevărat sau Fals? a) A – F. Stingerea obligaţiei fiscale se realizează prin următoarele modalităţi: achitare, anulare, prescripţie, scădere, compensare, executare silită. b) A – F. Se admite încheierea unui nou contract de amânare sau eşalonare a uneia şi aceleiaşi obligaţii fiscale cu contribuabilul, care nu a îndeplinit condiţiile contractului precedent. c) A – F. Agenţii fiscali nu pot fi identificaţi cu contribuabilii, chiar dacă au, practic, aceleaşi drepturi şi obligaţii. III. Alegeţi varianta corectă. A. Condiţiile de modificare prin amânare sau eşalonare a termenelor de stingere a obligaţiei fiscale sunt stabilite de: a) Ministerul Finanţelor sau organele abilitate de el; b) Parlament sau organele abilitate de el; c) Curtea de Conturi sau organele abilitate de el; B. Amânarea sau eşalonarea fără calcularea unei majorări de întârziere se acordă contribuabilului în cazul: a) prejudicierii lui materiale în urma unei calamităţi naturale; b) prejudicierii din cauza unor circumstanţe excepţionale şi inevitabile; c) beneficierii de scutire personală stabilite expres de legislaţia fiscală; d) altor circumstanţe prevăzute de legislaţia fiscală. 42

C.  Termenul  de  prescripție  pentru  restituirea  sumelor  plătite în plus este de: 

a) 3 ani; b) 4 ani; c) 6 ani. D. Decizia organului fiscal sau acţiunea funcţionarului fiscal poate fi contestată de: a) persoana vizată în decizie; c) reprezentantul persoanei vizate în decizie; b) organul fiscal; d) o terţă persoană direct interesată. E. Modul de stingere a obligaţiei fiscale, efectuată prin trecerea în contul restanţei, a sumei plătite în plus sau a sumei care urmează a fi restituită, se numeşte: a) achitare; c) scădere; e) compensare; b) executare silită; d) anulare; f) prescripţie. Răspuns: I. 1. a) amânare; b) eşalonare. 2. a) calcularea impozitelor; b) plata impozitelor. 3. avizul de plată (aviz de impozitare). 4. majorare de întârziere. 5. ... primirii acestuia de către contribuabil; ... stingerea obligaţiei fiscale; ... anularea acestuia. II. a) Adevărat; b) Fals; c) Fals. III. A. b); B. a), b), c), d); C. c); D. a), c); E. e). 43

Modulul IV. PROCEDURA EXECUTĂRII SILITE A OBLIGAŢIEI FISCALE 1. 2. 3. 4.

Executarea silită în cadrul raporturilor juridice fiscale Condiţiile declanşării executării silite Reguli generale de executare silită Executarea silită în cazul persoanelor juridice 4.1. Încasarea de mijloace băneşti de pe conturile contribuabilului 4.2. Ridicarea de la contribuabili a mijloacelor băneşti în numerar 4.3. Sechestrarea bunurilor 5. Executarea silită în cazul persoanelor fizice 6. Sechestrarea bunurilor ca modalitate de asigurare a executării silite a obligaţiilor fiscale 7. Sechestrarea bunurilor contribuabilului care se află la alte persoane 8. Ridicarea sechestrului 9. Comercializarea bunurilor sechestrate 10. Ridicarea bunurilor 11. Urmărirea datoriei debitoare 12. Organizarea evaluării bunurilor şi licitaţia acestora 13. Condiţiile şi desfăşurarea licitaţiei 14. Încheierea contractului de vânzare-cumpărare şi achitarea preţului lotului    

Obiectivele de referinţă: Identificarea executării silite prin prisma statuărilor constituţionale; Individualizarea regulilor generale de executare silită; Specificarea elementelor de executare a persoanelor juridice; Determinarea elementelor de executare a persoanelor juridice; 44

 Analizarea specificului comercializare a bunurilor.

de

sechestrare

şi

Bibliografia modulului: 1. Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p. 23-41. 2. Minea M. Şt., Dreptul finanţelor publice, Editura „Accent”, Cluj-Napoca, 1999, p. 17. 3. Minea M. Şt., Regimul juridic al finanţelor publice din România, Editura „Argonaut”, Cluj-Napoca 1998, p. 103-104. 4. Şaguna D. D., Iliescu S., Şova D.C., Procedura fiscală, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1996. 5. Şaguna D. D., Drept financiar şi fiscal, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1997, vol. II, p. 170-173, 184-186. 6. Balan E., Drept financiar, Editura „ALL”, Bucureşti 1999, p. 147, 154-156. Hotărârile Curţii Constituţionale: 1. Hotărârea nr.4 din 26.01.1998 despre controlul constituţionalităţii unor articole din Legea nr. 663XIII din 10.11.1995 cu privire la modul de urmărire a impozitelor, taxelor şi altor plăţi. Acte normative: 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997; 3. Hotărârea Guvernului nr.332 din 02.04.2004 pentru aprobarea Regulilor de expunere spre vânzare la Bursa Universală de Mărfuri a Moldovei a bunurilor sechestrate în scopul stingerii obligaţiei fiscale, a bunurilor confiscate, fără stăpân, sechestrate uşor 45

alterabile sau cu termen de păstrare limitat, a corpurilor delicte şi a bunurilor trecute în posesia statului cu drept de succesiune; 4. Hotărârea Guvernului nr. 591 din 20.05.2003 cu privire la aprobarea Regulamentului provizoriu de funcţionare a Comisiei Republicane permanente pentru organizarea expertizei, evaluării şi comercializării bunurilor sechestrate. 1. Executarea silită în cadrul raporturilor juridice fiscale Executarea silită, în cadrul raporturilor juridice fiscale, reprezintă o cale excepţională de executare a obligaţiilor respective, fiind o modalitate de revendicare necondiţionată de către stat a drepturilor sale. Deci, urmărirea datoriilor debitoare fiscale nu poate fi calificată ca fiind o lipsire a proprietarului de bunuri în mod spontan, ci reprezintă o constrângere necondiţionată de executare a plăţilor ce derivă dintr-o obligaţie constituţională, în baza unui raport juridic de natură publică, adică impunerea imperativă a normelor legale în vigoare. Necesitatea pornirii executării silite a creanţelor fiscale se impune ca o necesitate în contextul art. 126-132 din Constituţie în vederea recuperării creanţelor fiscale restanţe, ca o modalitate de percepere a veniturilor bugetare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice prevăzute de legea bugetară anuală. 2. Condiţiile declanşării executării silite Sediul juridic: art. 193, 194, 195 Cod fiscal Condiţiile declanşării executării silite sunt următoarele: a) Existenţa restanţei, ţinându-se cont de prevederile art. 252 din Cod fiscal (executarea deciziei) asupra cazului de încălcare fiscală; b) Neexpirarea termenului de prescripţie (art. 264-266 Cod fiscal); 46

c) Necontestarea faptului de existenţă a restanţei şi mărimii ei (art. 267-274 Cod fiscal); d) Contribuabilul nu se află în proces de lichidare (dizolvare) sau de aplicare a procedurilor de depăşire a insolvabilităţii, conform legislaţiei în vigoare (întâi se lichidează prin hotărâre judecătorească, apoi se urmăresc datoriile debitoare). 3. Reguli generale de executare silită Sediul juridic – art. 196 Cod fiscal Executarea silită se face în zilele lucrătoare între orele 6.00 şi 22.00. Se admite şi în alt timp, în cazul în care contribuabilul sau debitorul lui se eschivează de la această obligaţie. În cazul în care contribuabilul a fost trecut complet sau parţial la evidenţa sau asistenţa unui alt organ fiscal, dosarul lui şi hotărârea de executare silită se remit acestuia în vederea continuării procedurii. Dacă bunurile sau debitorii contribuabilului se află în diferite unităţi administrativ-teritoriale, executarea silită o efectuează organul fiscal de la locul de evidenţă sau asistenţă a contribuabilului şi, după caz, cu participarea funcţionarului fiscal de la locul aflării bunurilor sau de la sediul (domiciliul) debitorului. 4. Executarea silită în cazul persoanelor juridice 4.1. Încasarea de mijloace băneşti de pe conturile bancare ale contribuabilului Sediul juridic – art. 197 Cod fiscal Începând cu ziua următoare celei în care a apărut restanţa sau în care s-a aflat despre apariţia ei, organul fiscal este în drept să înainteze „ordine incaso” la conturile bancare ale persoanelor juridice, dacă acestea dispun de ele şi dacă organul fiscal le cunoaşte. Dacă contribuabilul deţine în contul său bancar mijloace băneşti, instituţia financiară este obligată să execute, în limita 47

acestor mijloace, „ordinul incaso” al organului fiscal în decursul zilei operaţionale în care a fost primite. În cazul în care contribuabilul nu deţine în contul său bancar mijloace băneşti, instituţia bancară informează imediat organul fiscal despre lipsa mijloacelor băneşti şi suspendă operaţiunile la contul bancar al debitorului fiscal. În caz de apariţie a mijloacelor băneşti pe contul bancar, banca este obligată să informeze imediat organul fiscal despre înscrierea în contul contribuabilului a mijloacelor băneşti care au apărut după suspendare. 4.2. Ridicarea de la contribuabili a mijloacelor băneşti în numerar Sediul juridic – art. 198 Cod fiscal Se aplică contribuabililor – persoane juridice sau persoane fizice – subiecţi ai activităţii de întreprinzător. Pentru ridicarea de la contribuabil a mijloacelor băneşti în numerar, inclusiv în valută străină, funcţionarul fiscal controlează locurile şi localurile în care contribuabilul păstrează numerarul precum şi reţeaua lui comercială. La ridicarea mijloacelor băneşti în numerar, participă casierul (gestionarul) sau un alt angajat care îl înlocuieşte. Aceştia sunt obligaţi să prezinte documentele necesare şi să asigure accesul liber la seiful casei contribuabilului în încăperea izolată a casei, precum şi în reţeaua lui comercială. 4.3. Sechestrarea bunurilor Sediul juridic – art. 199 Cod fiscal Sechestrarea bunurilor se efectuează în prezenţa contribuabilului, a persoanei cu funcţie de răspundere. Dacă contribuabilul, persoana lui cu funcţie de răspundere se eschivează de a fi prezenţi la sechestrarea bunurilor, aceasta se efectuează fără consimţământul sau în absenţa lor. Deschiderea fără consimţământul contribuabilului (reprezentantului acestuia), al persoanei lui cu funcţie de răspundere ori în lipsa acestora a încăperilor şi a altor locuri în care se află bunurile, 48

precum şi sechestrarea lor, se efectuează în prezenţa a doi martori asistenţi, fiind întocmit un Act de sechestru. 5. Executarea silită în cazul persoanelor fizice Sediul juridic – art. 199 Cod fiscal Sechestrarea bunurilor contribuabilului se efectuează în prezenţa contribuabilului sau a unui membru major al familiei lui. Dacă bunurile contribuabilului se află la domiciliul sau la reşedinţa lui sau a altor persoane, sechestrarea bunurilor se va face numai cu consimţământul contribuabilului sau al persoanei căreia îi aparţine domiciliul sau reşedinţa. Dacă persoana fizică nu permite accesul în domiciliu sau în reşedinţa sa, pentru a i se sechestra bunurile, funcţionarul fiscal consemnează acest fapt printr-un „Act (de constatare)”. În astfel de cazuri, organul fiscal va intenta o acţiune în justiţie după ce instanţa judecătorească emite o hotărâre de executare silită şi aceasta este îndeplinită în conformitate cu legislaţia de procedura civilă (Codul de executare). 6. Sechestrarea bunurilor ca modalitate de asigurare a executării silite a obligaţiilor fiscale Sediul juridic – art. 200 Cod fiscal În temeiul hotărârii organului fiscal, privind executarea silită, sunt pasibile de sechestrare toate bunurile contribuabilului, indiferent de locul aflării lor cu unele excepţii prevăzute de art. 200, al Codului fiscal (6), ex: produsele agricole perisabile (uşor alterabile), bunurile personale ale persoanelor fizice ce nu pot fi sechestrate, conform legislaţiei execuţionale civile, bunurile gajate etc. În cazul sechestrării bunurilor, funcţionarul fiscal întocmeşte, în două exemplare, lista bunurilor sechestrate, fiecare foaie fiind semnată de participanţii la sechestru. Vor fi sechestrate bunuri numai în valoarea necesară şi suficientă pentru stingerea obligaţiei fiscale. După trecerea în listă, a bunurilor sechestrate, se întocmeşte, în două exemplare, Actul de sechestru. Actul de sechestru 49

conţine somaţia (înştiinţarea) că, dacă, în termen de 30 de zile lucrătoare, de la data aplicării sechestrului, contribuabilul nu va plăti restanţele, bunurile sechestrate se vor comercializa. Dacă contribuabilul refuză să semneze actul de sechestru, funcţionarul fiscal notează în dreptul numelui acestuia „a refuzat să semneze”. Nota refuzului se confirmă prin semnătura martorilor asistenţi. Dacă martori nu sunt, funcţionarul fiscal semnează Actul de sechestru şi expediază recomandat contribuabilului exemplarul doi al actului. 7. Sechestrarea bunurilor contribuabilului care se află la alte persoane Sediul juridic art. 201 Cod fiscal Bunurile contribuabilului care se află la alte persoane în baza unor contracte de împrumut, de arendă, de închiriere, de păstrare etc., se includ în lista bunurilor sechestrate în baza documentelor referitoare la aceste bunuri. După semnarea actului de sechestru, persoanei la care se află bunurile i se remite o somaţie despre sechestrarea bunurilor contribuabilului, despre interdicţia de a le transmite contribuabilului sau unor terţi, fără acordul organului fiscal. Bunurile sunt examinate, după caz, la locul aflării lor.

a) b) c) d) e)

8. Ridicarea sechestrului Sediul juridic – art. 202 Cod fiscal Sechestrul de pe bunuri se ridică în cazul: stingerii totale sau parţiale a obligaţiei fiscale şi recuperării cheltuielilor de executare silită; înstrăinării sau dispariţiei bunurilor; necesităţii sechestrării altor bunuri solicitate pe piaţă în vederea urgentării plăţii restanţelor; imposibilităţii comercializării bunurilor; emiterii unor decizii, în acest sens, de către autoritatea care examinează plângerea, dacă se încalcă procedura de sechestrare; 50

f) încheierii, cu organul fiscal, a contractului privind modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale. După ridicarea sechestrului de pe bunuri, organul fiscal le restituie contribuabilului, dacă le-a pus la păstrare în alt loc. 9. Comercializarea bunurilor sechestrate Sediul juridic – art. 203 Cod fiscal Comercializarea bunurilor se efectuează la licitaţii. Inspectoratul Fiscal Principal de Stat selectează persoanele care dispun de licenţă pentru activitatea respectivă, încheie cu ele contracte şi le repartizează materialele pentru evaluare. Plata serviciilor prestate de aceste persoane nu poate depăşi 10% din mijloacele băneşti obţinute din comercializarea bunurilor sechestrate. Bunurile sechestrate se comercializează la licitaţia cu strigare. Dacă la licitaţia cu strigare nu s-a înscris niciun participant sau dacă bunurile nu au putut fi comercializate, organul fiscal, în termen de 30 zile de la data expirării termenului de înscriere, va anunţa o licitaţie cu reducere. În cazul înscrierii unui singur participant la licitaţia cu strigare, comercializarea se efectuează în bază de contract, încheiat cu organul fiscal la un preţ care să nu fie mai mic decât preţul iniţial, iar la licitaţia cu reducere comercializarea se efectuează în baza unui contract similar la un preţ redus cu cel mult 10% faţă de preţul iniţial. 10. Ridicarea bunurilor Sediul juridic – art. 204 Cod fiscal După semnarea contractului de vânzare-cumpărare, organul fiscal va ridica bunurile sechestrate spre a le remite cumpărătorului. Din momentul semnării Actului de ridicare a bunurilor sechestrate, dreptul de proprietate asupra acestora trece la cumpărător, iar cheltuielile de păstrare şi de transportare a bunurilor, de perfectare a titlurilor de proprietate 51

le suportă noul proprietar. Dacă contribuabilul contestă rezultatele licitaţiei, bunurile sechestrate nu se ridică până la soluţionarea litigiului. Dacă bunurile unui contribuabil au fost vândute mai multor cumpărători, ridicarea lor se va face separat pentru fiecare cumpărător. Asupra faptului ridicării bunurilor sechestrate se va întocmi în 3 exemplare un „Act de ridicare”. Al treilea exemplar se remite, contra semnătură, contribuabilului (reprezentantului acestuia, persoanei cu funcţie de răspundere). Al doilea exemplar – cumpărătorului, iar primul exemplar va rămâne la organul fiscal care a ridicat bunurile. În timpul ridicării bunurilor sechestrate, în cel mult 24 de ore de la semnarea Actului de ridicare, contribuabilul este obligat să remită organului fiscal sau nemijlocit cumpărătorului, toate documentele referitoare la bunurile sechestrate, contribuabilul efectuând înregistrările contabile în legătură cu comercializarea lor. 11. Urmărirea datoriei debitoare Sediul juridic – art. 205-207 Cod fiscal Urmărirea datorei debitoare de la persoanele care au sediul în Republica Moldova se face în baza listei debitorilor prezentate de contribuabil sau a altor informaţii de care dispune organul fiscal. În conformitate cu tratatele internaţionale ratificate de Republica Moldova, pot fi urmărite datoriile debitoare de la persoanele din străinătate, precum şi de la debitorii autohtoni în beneficiul contribuabililor străini. Urmărirea datoriei debitoare se efectuează atunci când debitorul are restanţă. Pentru urmărirea datoriei debitoare, contribuabilul este obligat să prezinte organului fiscal lista debitorilor semnată de contribuabil. În baza datelor furnizate de contribuabil, organul fiscal verifică dacă datoriile debitoare au devenit scadente şi dacă contribuabilul are dreptul să pretindă plata lor. În cazul în care, 52

dreptul de a cere plata este confirmată, organul fiscal remite debitorului „Somaţia” că, la data primirii ei, asupra sumelor pe care el le datorează, contribuabilului i s-a aplicat sechestrul în cuantumul obligaţiei fiscale a acestuia şi că debitorul este obligat să stingă obligaţia fiscală. Executarea silită se consideră imposibilă, dacă: a) Persoana lichidată nu are succesor; b) Persoana ce desfăşoară activitatea de întreprinzător este declarată insolvabilă şi nu dispune de bunuri; c) Persoana fizică, ce nu este subiect al activităţii de întreprinzător, nu posedă bunuri care ar putea fi sechestrate; d) Persoana fizică, ce nu este subiect al activităţii de întreprinzător, şi-a părăsit domiciliul, nu poate fi găsită şi nu are bunuri care ar putea fi sechestrate; e) Persoana fizică a decedat şi nu există alte persoane obligate prin lege să-i stingă obligaţia fiscală. Suma obligaţiilor fiscale a căror executare silită este imposibilă este luată într-o evidenţă specială de organul fiscal. 12. Organizarea evaluării bunurilor şi licitaţia acestora Sediul juridic – art. 208-210 Cod fiscal Organizatori ai licitaţiei sunt: 1. Organul fiscal; 2. Persoanele cu licenţă pentru activitatea respectivă admise de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat pe bază de concurs. În baza materialelor expertizei şi a materialelor de evaluare a bunurilor, organul fiscal stabileşte preţul iniţial de comercializare, formând loturi de bunuri care urmează să fie comercializate la licitaţie. Pentru a organiza comercializarea bunurilor, expertul transmite organului fiscal dosarele loturilor de bunuri. Referitor la operaţiunea de predare-primire, se întocmeşte un proces-verbal. În acest sens, organul fiscal efectuează următoarele acţiuni: a) Examinează dosarele; 53

b) Aprobă actul preţului iniţial de licitaţie a fiecărui lot; c) Dispune publicarea comunicatului informativ despre desfăşurarea licitaţiei; d) Aprobă componenţa comisiei de licitaţie şi numeşte preşedintele; e) Determină modul de comercializare a patrimoniului sechestrat; f) În cazul apariţiei litigiului, desemnează un reprezentant pentru apărarea intereselor sale în instanţa de judecată. Licitaţia urmează să aibă loc la cel puţin 15 zile de la data publicării comunicatului informativ în Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Licitaţia se face în localitatea de reşedinţă a Inspectoratului Fiscal de Stat Teritorial, în a cărui rază au fost sechestrate bunurile. Pentru comercializarea bunurilor sechestrate, la fiecare licitaţie, se formează o Comisie, în a cărei componenţă intră cel puţin 5 membri, reprezentanţi ai organului fiscal, autorităţilor publice locale şi experţii independenţi. 13. Condiţiile şi desfăşurarea licitaţiei Sediul juridic – art. 211-212 Cod fiscal La licitaţie, au dreptul să participe persoanele care au depus la timp Cererea de participare, au prezentat documentele necesare şi au plătit acontul (avans) de 10% din preţul iniţial al bunului. Dacă a fost înregistrat un singur participant, comisia de licitaţie va duce cu acesta, în ziua licitaţiei, negocieri directe şi, eventual, chiar încheierea unui contract de vânzare-cumpărare. Licitaţia este condusă de un licitator, desemnat, pe bază de Contract, de organizatorul licitaţiei. Licitarea fiecărui lot de bunuri la licitaţia cu strigare începe cu anunţarea de către licitator a preţului iniţial şi a pasului de ridicare a preţului. 54

Potrivit Deciziei organului fiscal, bunurile nesolicitate la licitaţia cu strigare vor fi scoase la licitaţia cu reducere. Dacă preţul redus a fost strigat de 3 ori şi niciun participant nu şi-a exprimat dorinţa de a cumpăra lotul, licitatorul va reduce preţul cu încă un pas, declarând de fiecare dată preţul nou. Licitatorul va reduce preţul până când unul din participanţi va fi de acord cu preţul propus. Reducerea preţului va continua până se va ajunge la zero sau o limită stabilită de organul fiscal, după care lotul se scoate de la licitaţie, iar, ulterior, se va ridica şi sechestrul de pe bunurile necomercializate (art. 203 alin. (14) Cod fiscal). 14.

Încheierea contractului de vânzare-cumpărare şi achitarea preţului lotului Sediul juridic – art. 213 Cod fiscal La încheierea licitaţiei unui lot, Comisia de licitaţie va negocia direct cu câştigătorul lotului asupra modului şi termenelor lui de plată, fapt care se consemnează în procesulverbal privind rezultatele licitaţiei. După semnare, un exemplar al procesului-verbal se remite în 24 de ore contribuabilului. În cazul în care Comisia de licitaţie şi cumpărătorul au convenit ca achitarea preţului lotului să se facă printr-o sumă unică, ultimul plăteşte integral preţul lotului în termen de 7 zile de la data semnării contractului de vânzare-cumpărare. Preţul lotului poate fi plătit şi în rate (cel puţin 40% prima rată) de către persoanele fizice şi juridice autohtone, stabilit în contractul de vânzare-cumpărare, care nu poate depăşi 60 de zile de la data încheierii licitaţiei, cu excepţia cetăţenilor străini şi apatrizilor sau persoanelor care nu au raporturi cu sistemul bugetar al Republicii Moldova.

55

TEST I. Alegeţi răspunsul corect. 1. Sechestrul de pe bunuri se ridică în cazul: a) stingerii totale sau parţiale a obligaţiei fiscale şi recuperării cheltuielilor de executare silită; b) înstrăinării sau dispariţiei bunurilor; c) imposibilităţii comercializării bunurilor; d) alte cazuri prevăzute de legislaţia fiscală. 2. Din momentul semnării Actului de ridicare a bunurilor sechestrate, cheltuielile de păstrare şi de transportare a bunurilor: a) vor fi acoperite de către proprietarul vechi; b) trec la cumpărător; c) vor fi suportate de organul fiscal. II. Completaţi spaţiul lipsă. A. Enumeraţi condiţiile declanşării executării silite a obligaţiei fiscale: a) c) b) d) B. Bunurile sechestrate se comercializează la licitaţia ______ sau la cea________. C. _______________________- mod de stingere a obligaţiei fiscale ce constă din acţiuni întreprinse de organul fiscal pentru perceperea forţată a restanţei. III. Adevărat sau Fals? a) A – F. Datele despre persoanele care au depus cereri de participare la licitaţie şi numărul acestora sunt confidenţiale. b) A – F. Licitarea fiecărui lot de bunuri la licitaţia cu strigare începe cu examinarea de către comisia de licitaţie a documentelor de participare la licitaţie.

56

Răspuns: I. 1. a), b), c), d); 2. b). II. A. a) existenţa restanţei; b) neexpirarea termenului de prescripţie; c) necontestarea faptului de existenţă a restanţei şi mărimii ei; d) contribuabilul nu se află în proces de lichidare (dizolvare) sau de aplicare a procedurilor de depăşire a insolvabilităţii. B. cu strigare..., cu reducere. C. executarea silită a obligaţiei fiscale. III. a – Adevărat; b – Fals. Modulul V. REGLEMENTAREA JURIDICĂ A IMPOZITULUI PE VENITURILE PERSOANELOR CE PRACTICĂ ACTIVITATEA DE ANTREPRENORIAT 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Noţiuni generale Subiecţii impunerii Rezidenţa Obiectul impunerii Cotele impozitului pe venit Sursele de venit neimpozabile Modul şi termenul de achitare a impozitului Facilităţi

Obiectivele de referinţă:  Identificarea specificului impunerii venitului;  Individualizarea subiectelor impunerii după modul de organizare şi activitatea desfăşurată;  Posibilitatea individualizării rezidenţei subiectelor impozabile; 57

    

1. 2. 3. 4. 5. 1. 2. 3. 4.

Specificarea obiectului impunerii; Specificarea cotelor impozitului pe venit; Identificarea surselor de venit neimpozabile; Cunoaşterea modului şi termenelor de achitare; Analizarea facilităţilor aplicate conform Codului fiscal. Bibliografia modulului: Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p.77-110. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura ASEM, Chişinău 2001, p. 107-152. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003. Văcărel I., Relaţii financiare internaţionale, „Editura Academică”, Bucureşti 1995, p. 110 şi urm. Condor I., Drept fiscal şi financiar, Editura „Tribuna Economică”, Bucureşti 1996, p. 169-220. Acte normative: Constituţia Republicii Moldova; Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997; Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit şi pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului fiscal nr.1164-XIII din 24.04.1997; Titlul V aprobat prin Legea nr. 407-XV din 26.07.2001.

1. Noţiuni generale Sediul juridic – art. 12-91 Cod fiscal Dat fiind faptul că nu există o delimitare clară a veniturilor şi impozitarea acestora atât la persoanele fizice, cât şi la cele juridice, prin instrucţiunile Ministerului Finanţelor, s-a 58

prefigurat o altă delimitare, în funcţie de persoanele care desfăşoară activitatea de antreprenoriat şi persoanele fizice ce nu desfăşoară această activitate. În acest sens, regimul juridic de reglementare al impozitării venitului nu se axează pe organizarea juridică, ci pe activitatea desfăşurată: fie desfăşoară activitatea de antreprenoriat, atât persoane juridice, cât şi persoane fizice, fie persoane fizice ce au venituri, dar nu desfăşoară activităţi de antreprenoriat. 2. Subiecţii impunerii Subiecţi ai impunerii venitului sunt persoanele fizice şi juridice rezidente care desfăşoară activitatea de întreprinzător pe parcursul perioadei fiscale, obţin venit din orice surse aflate în Republica Moldova, precum şi din orice surse aflate în afara Republicii Moldova. În această categorie, aceşti subiecţi sunt obligaţi să declare venitul brut obţinut din toate sursele (vezi art. 13 Cod fiscal). Deci, după statutul lor juridic, subiecţii ce desfăşoară activitate de întreprinzător sunt persoane fără personalitate juridică (întreprinderile individuale, gospodăriile ţărăneşti) şi persoanele cu statut de persoană juridică (Societate în Comandită, Societate în Nume Colectiv, Societatea cu Răspundere Limitată, Societate pe Acţiuni). Pe lângă aceasta, Codul fiscal mai prevede şi regimuri speciale aplicate în funcţie de activitatea desfăşurată, totodată, şi alte regimuri fiscale speciale: 1. Agenţi economici rezidenţi ai zonei economice libere (art. 49 Cod fiscal); 2. Subiecţii ce activează în sfera asigurărilor şi reasigurărilor (art. 50 Cod fiscal); 3. Autorităţile publice şi instituţiile publice, precum şi instituţiile medico-sanitare publice şi private (art. 51, 511 Cod fiscal); 4. Organizaţiile necomerciale (art. 52 Cod fiscal); 5. Întreprinderile create de societăţile orbilor, surzilor şi 59

6. 7. 8. 9. 10. 11.

invalizilor, asociaţii de economii şi împrumut, organizaţiile sindicale, organizaţiile patronale, organizaţiile statelor străine, organizaţiile internaţionale şi personalul acestora (art. 531, 532, 533, 54 Cod fiscal); Regimul fiscal al agenţilor economici subiecţi ai sectorului întreprinderilor mici şi mijlocii (art. 541-544 Cod fiscal); Regimul juridic fiscal în cazul organizării, lichidării şi reorganizării agenţilor economici (art. 55 - 59 Cod fiscal); Regimul cu privire la societăţi şi fonduri de investiţii (art. 60-63 Cod fiscal); Impozitarea fondurilor nestatale de pensii (art. 64-69 Cod fiscal); Impozitarea nerezidenţilor în conformitate cu prevederile speciale pentru tratatele internaţionale (art. 70-793 Cod fiscal); Regimul fiscal pentru dividende (art. 80, 801 Cod fiscal).

3. Rezidenţa În conformitate cu art. 5, alin. (5) lit b) Cod fiscal, rezident se consideră orice persoană juridică sau întreprindere individuală sau gospodărie ţărănească (de fermier) a cărei activitate de întreprinzător este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori locul de bază al desfăşurării activităţii îl constituie Republica Moldova. În ceea ce priveşte recunoaşterea persoanei juridice ca rezident al unui stat, se procedează diferit, în funcţie de anumite criterii, spre exemplu: a) În Austria, persoana juridică poate fi recunoscută rezident, dacă adresa juridică sau organele de conducere ale acesteia se află pe teritoriul Austriei. b) În Danemarca, compania se consideră rezident, dacă a fost înregistrată conform legislaţiei daneze sau dacă 60

organul principal de conducere al acestei companii se află pe teritoriul Danemarcei. Privitor la subiecţi cu statut de persoana fizică ce nu practică activitate de antreprenoriat, acestora li se aplică regimul juridic stabilit la art. 5 alin. (5) lit. a) Cod fiscal ce reglementează că: „rezidentul – persoana fizică” este persoana care se află pe teritoriul Republicii Moldova de cel puţin 183 de zile pe parcursul anului fiscal. 4. Obiectul impunerii Sediul juridic - art. 14, 18 Cod fiscal Obiectul impunerii este venitul brut, inclusiv facilităţile acordate de patron obţinute de persoana fizică sau persoana juridică din toate sursele aflate în Republica Moldova, cu excepţia deducerilor şi scutirilor la care au dreptul aceste persoane. În acest sens, facilităţile care se includ în venitul brut sunt facilităţi acordate de patron prevăzute de art. 19 Cod fiscal şi nu sunt facilităţile sub forma deducerii şi scutirii care nu fac parte din obiectul impunerii (a se vedea art. 23-32 Cod fiscal, art. 36 Cod fiscal). În venitul brut, se includ următoarele tipuri de venituri: a) Venitul provenit din activitatea de întreprinzător, din activitatea profesională sau de activităţi similare; b) Venitul din activitatea societăţilor, obţinut de către membrii societăţii şi venitul obţinut de către acţionarii fondurilor de investiţii. Art. 60 alin (3) Cod fiscal prevede că fiecare componentă a venitului se consideră ca distribuită între membrii societăţii, indiferent de faptul dacă această componentă a fost sau nu distribuită. Art. 63 alin. (4) Cod fiscal reglementează că plăţile fondurilor de investiţii în folosul acţionarilor săi se face proporţional de pe fiecare cont de venituri şi se impozitează de la acţionarii fondurilor, ca şi cum aceste venituri ar fi fost primite de acţionar fără participarea fondului. 61

c) Venitul din chirie (arendă) – se poate arenda pământul, resursele naturale, întreprinderile, organizaţiile, unităţile întreprinderilor şi organizaţiilor, clădirile, instalaţiile, încăperile, utilajele, tehnica agricolă, mijloacele de transport etc. d) Creşterea de capital, în urma vânzării, schimbului sau altei forme de înstrăinare, cu excepţia veniturilor obţinute de persoana fizică, cetăţeni ai Republicii Moldova de la înstrăinarea terenurilor cu destinaţie agricolă (art. 37, alin. 7 Cod fiscal). e) Venitul obţinut sub forma de dobândă, ca rezultat al:  Acordării creditelor;  Procurării obligaţiunilor sau altor valori imobiliare;  Depunerii mijloacelor băneşti la conturile de depozit şi alte conturi bancare;  Supraplăţilor la impozite, taxe şi alte obligaţiuni faţă de buget. f) Royalty – traducerea noţiunii „royalty” din engleză în română are denumirea de redevenţă. Royalty se consideră venitul obţinut de pe urma dării în folosinţă a proprietăţii nemateriale (patentei, dreptului de autor, programelor pentru calculatoare) sau din dreptul de folosinţă a acestuia, precum şi din dreptul de exploatare a resurselor naturale din Republica Moldova. g) Anuităţile (plăţile succesive), inclusiv, primite în baza tratatelor internaţionale la care Republica Moldova este parte, sumele şi despăgubirile de asigurare, primite în baza contractelor de asigurare şi coasigurare şi nu sunt realizate în cazul nerecunoaşterii venitului în cazul pierderii forţate a proprietăţii (art. 22 Cod fiscal). Excepţie fac anuităţile sub formă de drepturi de asigurări sociale achitate din bugetul asigurărilor sociale de stat şi drepturi de asistenţă socială din bugetul de stat, specificate de legislaţia în vigoare (art. 20 lit. a) Cod fiscal). 62

h) Venitul rezultat din neachitarea datoriilor de către agentul economic în cazurile expirării termenului de prescripţie, cu excepţia cazurilor când formarea acestei datorii este o urmare a insolvabilităţii contribuabilului. Excepţie la acest venit constituie cazurile când datoria se formează ca urmare a insolvabilităţii contribuabilului, declarată prin decizia instanţei de judecată. Termenul de prescripţie privind achitarea datoriilor este reglementat de Codul Civil al Republicii Moldova (3 ani şi 1 an). i) Dotaţiile statului, primele şi premiile care nu sunt specificate ca neimpozabile în legile prin care se stabilesc aceste plăţi. j) Sumele obţinute de pe urma acordului (convenţiei) de neangajare în activitatea de concurenţă. k) Alte venituri care nu au fost specificate la literele menţionate. Pentru nerezidenţi, există categorii specifice de venituri care sunt impozitate (art. 70-793 Cod fiscal). În categoria veniturilor impozitate în Republica Moldova, Codul fiscal prevede impunerea următoarelor surse de venit pentru nerezidenţi:  Dividendele plătite de un agent economic rezident.  Dobânzile pentru creanţele organului administraţiei publice locale din Republica Moldova sau ale societăţii rezidente.  Venitul obţinut din vânzarea proprietăţii imobiliare, aflate în Republica Moldova etc. 5. Cotele impozitului pe venit În conformitate cu ultimele modificări ale legislaţiei fiscale (art. 15 Cod fiscal), impozitul pe venitul anual obţinut se percepe conform următoarelor cote: a) Pentru persoanele juridice – 12% din venitul impozabil. b) Pentru gospodăriile ţărăneşti (de fermier) – în mărime de 63

7% din venitul impozabil. c) Pentru agenţii economici al căror venit a fost estimat prin metodele şi sursele indirecte de individualizare a obligaţiilor fiscale în cadrul controlului fiscal (art. 225 Cod fiscal), se va aplica cota de 15% din depăşirea venitului estimat faţă de venitul brut înregistrat în evidenţa contabilă a agentului economic. d) Pentru persoanele fizice şi întreprinzătorii individuali în mărime de 7% şi 18% (vezi art.15 lit. a)). 6. Sursele de venit neimpozabile În venitul brut, la calcularea venitului impozabil, nu se includ următoarele tipuri de venit (art. 20 Cod fiscal): a) Dividendele cu excepţia celor primite de la agenţi economici nerezidenţi. Pentru evitarea dublei impuneri, suma dividendelor primite, în urma obţinerii unui pachet de acţiuni (unei cote-părţi), din capitalul social al unui agent economic rezident, nu se includ în componenţa venitului brut, deoarece ele au fost impozitate cu impozitul pe venit prealabil din dividende (art. 80 Cod fiscal). b) Contribuţiile la capitalul agentului economic, în conformitate cu art. 55 Cod fiscal. Prevederile acestui articol se referă la cazurile efectuării contribuţiilor de capital sub formă de transmitere a proprietăţii. De exemplu, SRL „A” a transmis SRL „B”, sub formă de contribuţii la capital (participarea la capitalul social ca fondator), utilaj în schimbul unui pachet – cote-părţi – în valoare de 40000 lei, prin care a obţinut o cotă de participare în capitalul social de 82%. Baza valorică a utilajului transmis constituie 32000 lei. Deoarece, ca rezultat al contribuţiilor efectuate, SRL „A” a obţinut controlul (cota de participaţie mai mare de 80%) asupra SRL „B”, venitul în sumă de 8000 lei (40000-32000 lei) pentru SRL „A” este considerat neimpozabil. 64

c) Averea primită ca donaţie. În scopul impozitării, valoarea averii primite ca donaţie nu se include în componenţa venitului brut, deoarece plătitorul impozitului pe venit este persoana care efectuează donaţia (donatorul) în baza art. 42 Cod fiscal. În evidenţă, proprietatea donată se calculează pentru destinatar (donatar), ca şi cum bunul a fost donat la un preţ ce reprezintă mărimea maximă din baza valorică ajustată sau preţul lui de piaţă, la momentul donării. Calcularea valorii donaţiei se face pe fiecare obiect donat. Persoana care face o donaţie, sub formă de mijloace băneşti, se consideră drept persoană care a obţinut venit în mărimea sumei mijloacelor băneşti donate. (art. 26 şi 38 alin. (1) Cod fiscal). d) ş. a. tipuri de venit prevăzute de art. 20. 7. Modul şi termenul de achitare a impozitului În conformitate cu art. 86 Cod fiscal, fiecare persoană care obţine venit sau care efectuează plăţi impozabile i se atribuie cod fiscal, care se indică în declaraţie, dare de seamă sau alt document pentru a putea fi identificat. Dreptul de a prezenta declaraţie fiscală cu privire la impozitul pe venit îl au toţi contribuabilii. Sunt obligaţi să prezinte declaraţie următoarele persoane: A. Rezidenţii Republicii Moldova: a) Societatea pe Acţiuni (SA), Societatea cu Răspundere Limitată (SRL), Societatea în Comandită (SC), Societatea în Nume Colectiv (SNC) Întreprinderile de Stat (ÎS) şi Municipale (ÎM), inclusiv uniunile acestora; b) Fondurile de investiţii şi instituţiile private ce activează în sfera financiară a ocrotirii sănătăţii, învăţământului, ştiinţei şi culturii; c) Asociaţiile obşteşti, fundaţiile, organizaţiile sindicale, organizaţiile religioase, asociaţii ale 65

patronilor, organizaţii ale avocaţilor şi notarilor, inclusiv uniunile acestora; d) Întreprinderile rezidente cu statut de persoană fizică, întreprinderile individuale şi gospodăriile ţărăneşti (de fermier), precum şi persoanele care administrează succesiunea în conformitate cu art. 17 Cod fiscal, indiferent de prezenta obligaţie privind achitarea impozitului; e) Reprezentanţa permanentă a nerezidenţilor din Republica Moldova, indiferent de prezenta obligaţie privind achitarea impozitului; f) alte organizaţii prevăzute de legislaţie. În ceea ce priveşte societatea (art. 5, punctul 9 Cod fiscal), conducătorul societăţii sau alt reprezentant al acesteia este obligat să prezinte un document cu privire la venitul obţinut de societate, în anul fiscal, conform art. 60, 62 Cod fiscal. De la prezentarea declaraţiei, sunt exceptate autorităţile publice şi instituţiile publice în conformitate cu art. 51 Cod fiscal. B. Persoanele juridice nerezidente, care au obligaţia de achitare a impozitului pe venit realizat pe teritoriul Republicii Moldova, conform art. 70- 793 şi art. 91 Cod fiscal. 8. Facilităţi Conform Codului fiscal, persoana ce practică activitatea de antreprenoriat are dreptul la deducere din venitul obţinut în urma activităţii sale. Deducerea – suma care, la calcularea venitului impozabil, se scade din venitul brut al contribuabilului. Pentru determinarea venitului impozabil, din venitul brut, se deduc:  Cheltuielile ce ţin de fabricare;  Executarea;  Prestarea şi desfacerea producţiei realizate;  Producerea şi desfacerea mărfurilor, mijloacelor fixe şi 66

altor bunuri precum, cheltuielile legate de obţinerea altor venituri impozabile. Deducerea se permite în anul fiscal, pe parcursul căruia au fost calculate sau suportate cheltuielile, cu excepţia cazurilor când aceste cheltuieli urmează a fi raportate la un alt an fiscal, conform art. 32 Cod fiscal. Aşadar, conform Codului fiscal, din venitul brut, se deduc: a) Cheltuielile ordinare, necesare, achitate sau suportate de contribuabil, pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător; b) Cheltuielile legate de activităţile de întreprinzător, cu condiţia ca cheltuielile realizate în scopuri de afaceri să predomine asupra cheltuielilor personale (mai mult de 50%). Aceste cheltuieli mai sunt numite cheltuieli mixte, de exemplu: la arenda unei clădiri cu 2 etaje, unde etajul I serveşte pentru gestionarea activităţii de afaceri, iar etajul al II-lea ca locuinţă, cheltuielile de arendă pentru primul etaj alcătuiesc 70% din suma totală către plată. Arenda se plăteşte ca o sumă unică, din care cheltuielile pentru închirierea spaţiului locativ nu se deduc. Aşadar, la încheierea contractului de închiriere a spaţiului, se va preciza separat plata pentru spaţiul locativ sau cel de afaceri. Este necesară determinarea, prin calcul, a sumei de arendă pentru încăperea care este. c) Cheltuielile pentru plata dobânzilor, care se referă exclusiv la efectuarea activităţii de întreprinzător (art. 25 Cod fiscal). d) Uzura mijloacelor fixe. Mijloacele fixe reprezintă totalitatea valorilor în mărfuri şi materiale exploatate în formă naturală, într-o perioadă îndelungată. Mijloacele fixe sunt o formă de proprietate pe care se calculează uzura, a cărei valoare scade prezumtiv, ca urmare a uzurii fizice şi morale şi a cărei perioadă de exploatare este mai 67

mare de un an, iar valoarea ei depăşeşte suma de 1000 lei. e) Cheltuielile pentru întreţinere, reparaţia şi recondiţionarea proprietăţii, nu mai mare de 10% din valoarea lor, la începutul perioadei de gestionare. La aceste tipuri de cheltuieli, sunt atribuite cheltuielile achitate sau suportate în legătură cu efectuarea tuturor categoriilor de reparaţii. f) Cheltuielile legate de investigaţii şi cercetări ştiinţifice, cu excepţia cheltuielilor analogice legate de procurarea terenurilor (art. 24 Cod fiscal) şi altor bunuri supuse sau suportate în scopul descoperirii sau precizării locului de amplasare a resurselor naturale, determinarea cantităţii şi calităţii lor. g) În categoria activelor nemateriale, se atribuie mărcile comerciale, emblemele comerciale de firmă, mostrele industriale, modele, dreptul de autor, dreptul de marketing şi alte obiecte de proprietate intelectuală ce sunt supuse deducerii. h) Cheltuielile legate de extracţia resurselor naturale. i) Suma datoriilor compromise în legătură cu efectuarea activităţii de întreprinzător – datorie debitoare pentru care termenul de prescripţie a acţiunii, conform legislaţiei civile, a expirat, neasigurată de garanţii corespunzătoare, pentru care s-au prezentat revendicări privind respectarea îndeplinirii obligaţiilor şi s-a înaintat o acţiune în justiţie. j) Reducerile pentru pierderi la active, angajamente condiţionate şi alte elemente (defalcări de reducere pentru pierderi la credite (în fondul de risc)). Instituţiilor financiare li se permite deducerea defalcărilor de reduceri pentru pierderi la credite, stabilită prin Regulamentul Băncii Naţionale a Moldovei. k) Defalcări în fondul de asigurări permise companiilor de asigurare stabilite prin Hotărâre de Guvern. l) Toate impozitele cu excepţia impozitelor pe venit. 68

m) Donaţia în scopuri filantropice cu condiţia ca aceasta să nu fie mai mare de 10 % din venitul impozabil, stabilită prin Hotărâre de Guvern. n) Cheltuieli de investiţii. La această categorie, se atribuie investiţii de capital din activităţi financiare, dacă aceste investiţii nu sunt regulate, permanente şi substanţiale (evidenţa valorilor mobiliare, evidenţa registrului acţionarului, achitarea pentru înregistrarea acţiunilor cotate la Bursa de Valori, alte cheltuieli). o) Pierderile rezultate din activitatea de întreprinzător (art. 32 Cod fiscal). p) Diferenţele de curs valutar (art. 21 Cod fiscal).    

Nu se permit spre deducere: Sumele plătite la procurarea terenurilor; Cheltuielile neconfirmate documentar; Penalităţile şi amenzile; Impozitele achitate în numele altei persoane, alta decât a contribuabilului (art. 88-89, 90-91 Cod fiscal) etc.

TEST 1. Completaţi spaţiul lipsă:  Orice persoană fizică, care are reşedinţă sau domiciliu stabil în Republica Moldova sau care se află de cel puţin 183 de zile în decursul unui an calendaristic, poate fi numită____________.  _______ se consideră venitul obţinut de pe urma dării în folosinţă a proprietăţii nemateriale (dreptului de autor, programelor pentru calculatoare) sau din dreptul de folosinţă a acestuia, precum şi din dreptul de exploatare a resurselor naturale din Republica Moldova. 69

3. Alegeţi varianta corectă:  Surse de venit neimpozabile pot fi considerate: a. averea ca donaţie; d. creşterea de capital; b. venitul din chirie (arendă); e. contribuţiile la capitalul c. venitul provenit din agentului economic; activitatea de întreprinzător; f. dividendele.  Nu se permit spre deducere: a. penalităţile şi amenzile; b. diferenţele de curs valutar; c. cheltuielile neconfirmate; d. sumele plătite la procurarea terenurilor; e. cheltuielile de investiţii; f. cheltuielile legate de extracţia resurselor naturale; g. impozitele achitate în numele altei persoane, alta decât a contribuabilului. Speţa 1: Persoana juridică X a declarat, la 31 martie 2013, suma impozitului pe venit, realizat în urma activităţii sale pe parcursul anului fiscal, de 5420 lei 50 bani. Venitul brut a constituit 19340 lei, suma deducerilor totale fiind de 2380 lei. Verificaţi dacă impozitul pe venit a fost calculat corect. Speţa 2: Gospodăria ţărănească ABC a declarat un impozit pe venit, la sfârşitul anului fiscal 2013, de 490 lei. Deducerile au constituit 1504 lei. Calculaţi care a fost venitul total al gospodăriei ţărăneşti pe parcursul anului fiscal. Răspuns: 1. Rezident Royalty 2. a, e,f a, c, d, g 70

3. Speţa 1. Rezolvare: a. Venitul brut – Deduceri = Venit impozabil b. Venit impozabil * Cota impozitului pe venit = Impozit pe venit c. Cota impozitului pe venit pentru persoanele juridice – 12% (pentru anul 2012, conform Codului fiscal al RM). Astfel, avem: a. 19340 lei – 2380 lei=16 960 lei b. 16960 * 12% = 2035 lei 20 bani Răspuns final: Impozitul pe venit ce trebuia reţinut este de 2035 lei 20 bani, şi nu de 5420 lei 50 bani. Speţa 2. Rezolvare: a. Venitul brut – Deduceri =Venit impozabil b. Venit impozabil * Cota impozitului pe venit = Impozit pe venit c. Cota impozitului pe venit pentru gospodăriile ţărăneşti constituie 7% (pentru anul 2012, conform Codului fiscal al RM). Aşadar, 490 : 0.07 = 7000 – venitul supus impozitării 7000 + 1504 = 8504 lei – va reprezenta Venitul total (brut) obţinut de gospodăria ţărănească pe parcursul unui an fiscal, ceea ce trebuia calculat în speţă. Răspuns final: 8504 lei.

71

Modulul VI. IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE CE NU PRACTICĂ ACTIVITATE DE ANTREPRENORIAT 1. Subiectul impozabil 2. Obiectul impozabil 3. Cotele impozitului 4. Modul şi termenele de achitare 5. Facilităţile acordate Obiectivele de referinţă:  Identificarea subiectele impunerii;  Posibilitatea individualizării rezidenţei aplicate persoanelor fizice;  Delimitarea elementelor ce constituie obiectul impunerii;  Specificarea cotelor impozitului şi surselor de venit neimpozabile;  Identificarea cotelor impozitului şi surselor de venit neimpozabile;  Analizarea modului, termenelor de achitare şi facilităţilor la impozitul pe venit. 1. 2. 3. 4.

Bibliografia modulului: Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p.111-112. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura ASEM, Chişinău 2001, p. 153-155. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003. Văcărel I., Relaţii financiare internaţionale, Editura Academică, Bucureşti 1995, p. 110 şi urm.

72

Acte normative: 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997: 3. Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit şi pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului fiscal nr.1164-XIII din 24.04.1997. 1. Subiectul impozabil Din punct de vedere juridic, persoanele fizice pot fi subiecţi impozabili, indiferent dacă au capacitate de exerciţiu ori numai capacitate de folosinţă, rămânând ca, în acest ultim caz, actele juridice necesare în exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor de către subiectele impozabile să fie efectuate de reprezentanţii legali. În ceea ce priveşte rezidenţa persoanelor fizice, art. 5 alin. 5 Cod fiscal, prevede următoarele condiţii pentru a fi rezident: 1. Domiciliu permanent în Republica Moldova, inclusiv dacă persoana se află la tratament, odihnă, învăţătură, deplasare, peste hotare, ori este persoană cu funcţie de răspundere a Republicii Moldova, aflată în exerciţiul funcţiunii peste hotare. 2. Se află în Republica Moldova de cel puţin 183 de zile, pe parcursul anului fiscal. Practica legislaţiilor statelor contemporane prevede că persoana angajată se identifică prin termenul de prestator de servicii dependent (angajat). În ceea ce priveşte prestatorul de servicii, în baza contractului de prestări de servicii, acesta este determinat ca prestator de servicii independent (profesii libere): avocat, contabil, actor, cântăreţ. În categoria persoanelor fizice ce nu desfăşoară activitatea de întreprinzător sunt prevăzuţi şi notarii publici (art. 691-695 Cod fiscal). 73

2. Obiectul impozabil Persoana fizică ce obţine venit pe parcursul anului fiscal este impozitată pentru veniturile din următoarele surse: a) Plăţi pentru munca efectuată şi serviciile prestate (inclusiv salariile), facilităţile acordate de patron, onorariile, comisioanele, primele şi alte retribuţii similare; b) Venitul din chirie; c) Creşterea de capital (conform art. 37 Cod fiscal); d) Venitul obţinut sub formă de dobândă (până în 2015 nu se impozitează); e) Royalty (redevenţe); f) Dividende; g) Venitul obţinut conform legislaţiei ca urmare a aplicării clauzei penale în formă de despăgubire, pentru venitul ratat, precum şi ca urmare a reţinerii arvunei/restituirea arvunei; h) Primele şi pensiile care nu sunt specificate ca neimpozabile în legile prin care se stabilesc aceste plăţi; i) Venitul realizat în urma efectuării unui control fiscal privind estimarea indirectă a veniturilor realizate; j) Venitul notarului public; k) Venitul avocaţilor: l) Alte surse de venit nespecificate mai sus. 3. Cotele impozitului Pentru persoana fizică, conform art. 15 Cod fiscal, impozitul pe venit se determină în mărime de:  7% din venitul anual impozabil ce nu depăşeşte suma de 26 700 lei (de la 01.01.2013)  18% din venitul anual impozabil ce depăşeşte suma de 26 700 lei (de la 01.01.2013) Reţinerea prealabilă a impozitului la sursa plăţii este prevăzută la: - art. 80 Cod fiscal – impozitarea dividendelor; 74

- art. 88 Cod fiscal – reţinerea impozitelor din salariu; - art. 89 Cod fiscal – impozitarea dobânzilor şi royalty; - art. 90, 901 Cod fiscal – plăţile efectuate în folosul rezidenţilor; - art. 91, 92 Cod fiscal – impozitarea veniturilor nerezidenţilor. Reţinerea la sursa de plată constituie plata reţinută, în prealabil, de la contribuabil, iar recalcularea obligaţiilor fiscale, conform art. 15 Cod fiscal, se va efectua odată cu depunerea declaraţiei fiscale până la data de 31 martie a anului următor. 4. Modul şi termenele de achitare Impozitul pe veniturile persoanei fizice se stabileşte în baza declaraţiei fiscale, întocmite de contribuabil pe baza elementelor de care dispune organul fiscal. Introducerea Capitolului 111 al Titlului V al Codului fiscal (metodele indirecte de estimare a venitului impozabil al persoanelor fizice) impune metode indirecte de estimare a venitului, având ca bază situaţia reală pe declaraţie a persoanei fizice şi achiziţiile şi cheltuielile efectuate de contribuabil. Spre deosebire de persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat, acest sistem deja funcţionează, iar la persoanele fizice acest mecanism de estimare indirectă a veniturilor persoanelor fizice este abia în premieră (art. 2261-22615 Cod fiscal). Referindu-ne la elementele de care dispun organele fiscale, aceste informaţii sunt stocate în baza de date a organului fiscal cu privire la persoanele care au o singură sursă de venit şi veniturile anuale nu depăşesc suma de 26 700 lei. Aceşti contribuabili nu depun declaraţia fiscală. 5. Facilităţile acordate Facilităţile aplicate persoanei fizice sunt reglementate de art. 33, 34, 35, 36 Cod fiscal. Facilităţile sunt următoarele: 75

a) Scutirea personală – 9120 lei/anual (de la 01.01.2013); b) Scutirea acordată soţului/soţiei – 9120 lei/anual (de la 01.01.2013); c) Scutiri pentru anumite categorii de contribuabili – 13 560 lei/anual (de la 01.01.2013) (art. 33 alin. (2) şi art. 34 alin (2) Cod fiscal); d) Scutiri pentru persoanele întreţinute – 2040 lei/anual (de la 01.01.2013); e) Cheltuielile notarului public (art. 694 Cod fiscal); f) Deducerea defalcărilor în Fondul republican şi fondurile locale de susţinere socială a populaţiei (art. 36 Cod fiscal); g) Deducerea primelor de asigurare obligatorii de asistenţă medicală (art. 36 Cod fiscal); h) Deducerea contribuţiilor obligatorii în bugetul asigurărilor sociale de stat (art. 36 Cod fiscal). TEST 1. Adevărat sau Fals?  A – F. Persoana fizică care nu are capacitate de exerciţiu nu poate fi socotită subiect al impunerii.  A – F. Persoanele care au o singură sursă de venit şi veniturile anuale nu depăşesc suma de 26 700 lei (expres prevăzută de Codul fiscal) nu depun declaraţia fiscală. 2. Alegeţi varianta corectă: A. Obiectul impozabil al persoanelor fizice ce nu practică activitate de întreprinzător include: a. Plăţile salariale; d. Venitul din dobânzi de la depozitele bancare; b. Royalty; e. Venitul din chirie; c. Onorariile; f. Pensiile. 76

1. a, b, c, d; 3. e, f; 5. a, b, c, e, f; 2. a, b, c, d, e, f; 4. a, b, c, d, e; 6. a, b, c, e. B. Subiect impozabil poate fi: a) rezidentul; c) suportatorul impozitului; b) subiectul taxabil; d) nerezidentul. 1. a, b; 2. a, b, d;

3.a, b, c; 4. b, c, d;

5. a, b, c, d; 6. a, d.

3. Completaţi spaţiul lipsă. A. ___________- sumă din venit, supusă impozitării, după scăderea deducerilor şi scutirilor. B. ___________- sumă care, conform legislaţiei, poate fi scăzută din venitul contribuabilului persoană fizică. 4. Speţa 1: În perioada fiscală 2013, rezidentul AC a acumulat o sumă a veniturilor salariale în valoare de 26 118, 61 lei. Primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală au constituit 119,15 lei, contribuţiile de asigurări sociale de stat – 340, 12 lei. Suma impozitului pe venit reţinut a fost de 662, 36 lei. Se ştie că rezidentul a folosit şi scutirea soţiei. a. Determinaţi impozitul pe venit ce trebuia reţinut. b. Suntem în prezenţa unui caz de supraplată sau de restanţă fiscală? Argumentaţi şi soluţionaţi. Speţa 2: Cetăţeanul Y a acumulat, pe parcursul anului fiscal 2013, o sumă a veniturilor salariale în valoare de 45 118, 61 lei. Primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală au constituit 459,15 lei, contribuţiile de asigurări sociale de stat – 640, 12 lei. Cetăţeanul are în întreţinere 2 copii. Determinaţi impozitul pe venit ce trebuia reţinut. 77

Răspuns: 1. - Fals, deoarece orice persoană fizică, indiferent dacă are sau nu capacitate de exerciţiu este socotită subiect al impunerii. - Adevărat 2. A. 6. a, b, c, e; B. 5. a, b, c, d 3. A. Venit impozabil; B. Scutire. 4. Speţa 1. Rezolvare: Venit brut – Deduceri = Venit impozabil Scutirea personală = 9120 lei (conform Codului fiscal, anul 2013) Scutirea acordată soţiei = 9120 lei (conform Codului fiscal, anul 2013) Impozitul pe venit = Venit impozabil * Cota de impunere (pentru persoane fizice) Aşadar: a. 26 118, 61 – 119, 15 – 340, 12 – 9120 – 9120 = 7419 lei 34 bani – reprezintă Venitul supus impozitării 7% constituie cota impozitului pe venit de până la 26 700 lei, respectiv, Impozitul pe venit ce trebuia reţinut constituie 7419, 34 * 7% = 519 lei 35 bani. b. Avem un caz de supraplată, deoarece impozitul ce trebuia reţinut este mai mic decât cel care s-a reţinut. În această situaţie, contribuabilul, printr-o cerere depusă la organul fiscal, va solicita restituirea sumei plătite în plus (termen de prescripţie – 6 ani) sau o va lăsa în cont, pentru stingerea restanţelor fiscale viitoare. Speţa 2 Venitul (anual) – Deduceri = Venit impozabil Scutirea personală = 9120 lei (conform Codului fiscal, anul 2013) 78

Scutirea pentru persoanele întreţinute (2 copii, deci 2040 lei * 2 = 4080 lei, conform Codului fiscal, anul 2013) Venit impozabil = 45 118, 61 lei – 459, 15 lei – 640, 12 lei – 9120 lei – 4080lei = 30 819, 34 lei Impozit pe venit spre plată = 7% din suma de 26 700 lei = 1869 lei +18% din suma de 4119, 34 lei = 741, 48 lei (diferenţa dintre 30 819, 34 lei şi 26 700 lei)= 2610 lei 48 bani Răspuns: 2610 lei 48 bani. Modulul VII. IMPUNEREA VENITULUI DIN CIRCULAŢIA AVERII 1. Impunerea activelor de capital 2. Impunerea donaţiilor 3. Impunerea din transmiterea proprietăţii ca urmare a decesului Obiectivele de referinţă:  Identificarea principalelor mecanisme de impunere a creşterii şi pierderii de capital;  Individualizarea specificului impunerii activelor de capital;  Descrierea mecanismului de impunere a donaţiilor;  Analizarea etapelor de impunere a venitului aplicat la transmiterea proprietăţii ca urmare a decesului. Bibliografia modulului: 1. Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p.113-116. 2. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura ASEM, Chişinău 2001, p. 156-159. 79

3. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003. 4. Văcărel I., Relaţii financiare internaţionale, Editura Academică, Bucureşti 1995, p.117. 5. Condor I., Drept fiscal şi financiar, Editura „Tribuna Economică”, Bucureşti 1996, p.221-27. Acte normative: 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997; 3. Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit şi pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului fiscal nr.1164-XIII din 24.04.1997. 1. Impunerea activelor de capital Sediul juridic – art. 37-41 Cod fiscal În categoria activelor de capital, sunt incluse: a) Acţiunile şi alte titluri de proprietate în activitatea de întreprinzător; b) Titluri de creanţă; c) Proprietatea privată nefolosită în activitatea de întreprinzător, care este vândută la un preţ ce depăşeşte baza ei valorică ajustată; d) Terenuri; e) Opţionul la procurarea sau vânzarea activelor de capital. Opţionul este caracterizat ca fiind dreptul de a alege (art. 12 alin. (8) Cod fiscal). De exemplu: A cumpără de la B 10 tone de grâu, la 1 ianuarie 2010, cu executarea contractului la 1 iulie 2010, la preţul de 1 leu/kg. La 1 iulie 2010, preţul unui kg de grâu constituie 1,5 lei – creştere de capital de 0,5 lei. Suma creşterii sau pierderilor de capital, provenită din vânzare, schimb, din altă formă de înstrăinare (scoatere din uz) a activelor de capital, este egală cu excedentul sumei încasate în 80

raport cu baza valorică a acestor active (art. 37-38 Cod fiscal). Suma creşterii de capital în anul fiscal este egală cu 50% din suma excedentară a creşterii de capital recunoscute peste nivelul oricăror pierderi de capital suportate pe parcursul anului fiscal. 2. Impunerea donaţiilor În conformitate cu art. 42 Cod fiscal, persoana care face donaţie se consideră că a vândut bunul donat la un preţ ce reprezintă mărimea maximă din baza lui valorică ajustată (preţul de piaţă la momentul donării). Calcularea bazei valorice ajustate a proprietăţii, la momentul donaţiei, se efectuează ţinându-se cont de uzura bunului donat (art. 26 Codul fiscal) şi a bazei valorice a activelor materiale (art. 38 alin (1) Cod fiscal), fiind calculate separat pe fiecare obiect donat. Persoana care face donaţie sub formă de mijloace băneşti se consideră drept persoană care a obţinut venit în mărimea sumei mijloacelor băneşti donate. În afara situaţiei date, pot exista cazuri când acest venit poate fi impozitat dublu (de exemplu: sumele salariale care au fost deja impozitate prin impozitul pe venit din veniturile salariale şi apoi donate, care vor constitui surse de venit ale impunerii pe donaţii). Aşadar, achitarea impozitului pentru donaţie îi revine donatorului, şi nu donatarului. 3. Impunerea din transmiterea proprietăţii ca urmare a decesului Sediul juridic – art. 43 Cod fiscal La data decesului, proprietatea contribuabilului se transmite prin moştenire şi se consideră ca fiind vândută la preţul ei de piaţă, cu excepţia venitului care este scutit de impozit, cum ar fi: - locuinţa de bază; - proprietatea privată, personală; 81

- anuităţile (plăţi succesive: despăgubiri de asigurare în cazul decesului). TEST I. Adevărat sau Fals? 1. A – F. Pierderile de capital vor fi impozitate cu 50% din suma venitului ratat. 2. A – F. Achitarea impozitului pentru donaţie îi revine donatarului, şi nu donatorului. 3. A – F. Titlurile de creanţă pot fi considerate active de capital. 4. A – F. Impunerea din transmiterea proprietăţii ca urmare a decesului va fi realizată din masa bunurilor succesorale ale moştenitorului. 5. A – F. Creşterea de capital este considerată un drept de a alege. 6. A – F. Suma creşterii de capital, în anul fiscal, este egală cu 50% din suma excedentară a creşterii de capital. II. Completaţi spaţiul lipsă. A. ___________reprezintă diferenţa obţinută din vânzare, la un preţ mai mare, a proprietăţii contribuabilului. B. __________ - suma de bani care se plăteşte (de obicei, în procente) pentru un împrumut bănesc. III. Speţă În luna octombrie 2013, contribuabilul Florea a vândut un imobil care, la preţul de piaţă, a costat 120 346 lei. Se cunoaşte că, în primăvara aceluiaşi an, acesta îl procurase la preţul de 95 124 lei. Care va fi venitul supus impozitării în urma creşterii de capital? Răspuns: I. 1. Adevărat; 2. Fals (situaţia este inversă); 82

3. Adevărat; 4. Adevărat; 5. Fals (Opţionul); 6. Adevărat. II. A. Creşterea de capital; B. Dobândă. III. Speţa. Rezolvare: Calculăm care a fost creşterea de capital, respectiv avem: 120 346 lei – 95 124 lei = 25 222 lei. Conform legislaţiei fiscale (art. 37-38), suma ce va fi supusă impozitării este egală cu 50% din suma excedentară a creşterii de capital, respectiv aceasta constituind 12 611 lei. Răspuns final: 12 611 lei. Modulul VIII. REGLEMENTAREA JURIDICĂ A IMPOZITELOR INDIRECTE 1. Noţiuni generale 2. Taxa pe valoarea adăugată (TVA) 2.1. Noţiuni generale 2.2. Subiecţii taxabili 2.3. Obiectul TVA 2.4. Cota TVA 2.5. Modul şi termenul de achitare 2.6. Facilităţile fiscale ale TVA 3. Accizele 3.1. Noţiuni generale 3.2. Subiecţii impunerii 3.3. Obiectul impunerii 3.4. Cotele accizelor 3.5. Modul de calculare şi termenul de achitare 3.6. Facilităţi 83

     1. 2. 3. 4. 5. 6. 1. 2. 3. 4. 5.

Obiectivele de referinţă: Identificarea principalelor mecanisme de impunere aplicate impozitelor indirecte; Posibilitatea asimilării specificului mecanismului de aplicare a TVA; Specificarea subiecţilor, obiectului, bazei de calcul, cotelor şi facilităţilor TVA; Descrierea principalelor mecanisme de aplicare a accizelor; Analizarea subiecţilor, obiectului şi cotelor accizelor. Bibliografia modulului: Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p.116-140. Minea M. Şt., Dreptul finanţelor publice, Editura „Accent”, Cluj-Napoca, 1999, p. 111. Gliga I., Drept financiar public, Editura „ALL”, Bucureşti 1994, p. 206-215. Şaguna D.D., Drept financiar şi fiscal, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1997, vol. II, p. 252-267, 312-316. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003. Condor I., Drept fiscal şi financiar, Editura „Tribuna Economică”, Bucureşti 1996, p. 221-279. Acte normative: Constituţia Republicii Moldova; Titlul III. Taxa pe Valoarea Adăugată, aprobat prin Legea nr.1415-XIII din 17.12.1997; Legea nr.1417-XIII din 17.12.1997 pentru punerea în aplicare a titlului III al Codului fiscal; Titlul IV. Accizele, aprobat prin Legea nr.1053-XIV din 16.06.2000; Legea nr.1053-XIV din 16.06.2000 pentru punerea în 84

aplicare a titlului IV din Codul fiscal. 1. Noţiuni generale Impozitele indirecte (ad-valorice) sunt nişte suplimente impuse de stat în preţul mărfurilor şi serviciilor. Aceste impozite sunt stabilite de stat şi incluse în preţul produselor comercializate, cum ar fi: - TVA; - Accizele. În literatura de specialitate, ele mai sunt denumite şi taxe de consumaţie, deoarece aceste impozite indirecte se includ în preţul de vânzare al mărfii sau prestării serviciului, în cazul în care marfa sau produsul este comercializat pe teritoriul ţării. 2. Taxa pe valoarea adăugată (TVA) 2.1. Noţiuni generale TVA a fost implementat pentru prima dată în anul 1958, fiind aplicat în sistemul fiscal al Franţei. Acest impozit a fost înlocuit cu impozitul pe circulaţia mărfurilor, care era calculat în baza preţului produsului. Introducerea TVA a propus un mecanism care calcula doar valoarea adăugată de către fiecare producător. Faţă de impozitul pe circulaţia mărfurilor, care era calcula atât din valoarea adăugată, cât şi cu taxa calculată şi aplicată de furnizori anterior (denumit „impozit la impozit” sau „impozit în cascadă”), TVA se calculează doar din valoarea fiecărui furnizor, evitând impozitarea dublă a impozitului anterior calculat şi introdus de producător. În componenţa valorii adăugate, se includ: 1. Cheltuielile salariale; 2. Plăţile în fondul social; 3. Uzura calculată (utilajul); 4. Dobânda pentru credite; 5. Venitul, impozitele plătite din venit; 6. Alte cheltuieli. 85

În Republica Moldova, pentru prima dată, TVA a fost introdus prin Decretul Preşedintelui Republicii Moldova „Cu privire la TVA” din 27.12.1991, intrat în vigoare la 02.01.1992. La 08.11.1994, Parlamentul a adoptat Legea cu privire la TVA, iar la 17.12.1997, a fost adoptat Titlul III al Codului fiscal denumit „Taxa pe Valoarea Adăugată”, care este în vigoare până în prezent. 2.2. Subiecţii taxabili Sediul Juridic – Titlul III Cod fiscal (art. 93-118) Subiecţii taxabili sunt (art. 94 Cod fiscal): Persoanele juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător (cu excepţia deţinătorilor patentei de întreprinzător şi alţi subiecţi prevăzuţi la art. 112 Cod fiscal), care sunt obligate să se înregistreze drept contribuabil al TVA, dacă acestea, într-o oricare perioadă de 12 luni consecutive, au efectuat livrări de mărfuri, servicii în sumă ce depăşeşte 600000 lei, cu excepţia livrărilor scutite de TVA. Acest subiect este obligat să înştiinţeze oficial Serviciul Fiscal de Stat şi să se înregistreze nu mai târziu de ultima zi a lunii în care a avut loc depăşirea. Subiectul se consideră înregistrat din prima zi a lunii următoare celei în care a avut loc depăşirea. Subiectul, care desfăşoară activitate de întreprinzător, are dreptul să se înregistreze în calitate de contribuabil al TVA, dacă el, într-o oarecare perioadă de 12 luni consecutive, a efectuat livrări impozabile de mărfuri, servicii (cu excepţia celor de import) în sumă ce depăşeşte 100 000 lei, cu condiţia că achitarea pentru aceste livrări se efectuează de cumpărători sub formă de decontare prin virament la conturile bancare ale subiectului activităţii de întreprinzător, deschise în instituţiile financiare ce au relaţii fiscale cu sistemul bugetar al Republicii Moldova. 86

Înregistrarea subiectului TVA menţionat este similară ca a celorlalţi subiecţi ai TVA. În conformitate cu art. 117 Cod fiscal, subiectul impozabil, care efectuează o livrare impozabilă pe teritoriul ţării, este obligat să prezinte cumpărătorului factura fiscală pe livrarea în cauză. 2.3. Obiectul TVA Obiectul TVA constituie (art. 95 Cod fiscal): a) livrarea mărfurilor, serviciilor de către subiecţii impozabili, reprezentând rezultatul activităţii lor de întreprinzător în Republica Moldova; b) importul mărfurilor, în Republica Moldova, cu excepţia mărfurilor de uz sau consum personal importate de persoane fizice, a căror valoare nu depăşeşte limita stabilită de legislaţia în vigoare, importate de către persoanele fizice; c) importul serviciilor în Republica Moldova. Analizând obiectul taxabil, este necesară de indicarea locului livrării, deoarece unul dintre semnele calificative necesare pentru stabilirea obiectului impozabil este aşa-numitul principiu al teritorialităţii. Aşadar, locul livrării mărfurilor se consideră locul de aflare a mărfurilor la momentul predării (transmiterii) sau la momentul trecerii lor în posesia consumatorului. Dacă mărfurile sunt furnizate cu transportul consumatorului sau de către o organizaţie de transport, atunci locul livrării mărfurilor este locul de aflare a mărfurilor la începutul transportării, cu excepţia livrărilor pentru export (art. 110 Cod fiscal). Livrarea energiei electrice, a celei termice şi a gazului se consideră locul primirii lor. Locul livrării serviciilor se consideră (art. 111 Cod fiscal): a) locul aflării bunurilor imobile, dacă serviciile sunt legate nemijlocit de aceste bunuri; 87

b) calea pe care se efectuează transportul, luându-se în considerare distanţa parcursă; c) locul prestării efective a serviciilor; d) locul utilizării şi posedării serviciului, la darea în arendă a bunurilor mobile tangibile; e) sediul sau domiciliul, sau reşedinţa beneficiarului serviciilor prevăzute de art.111 (alin.1) Cod fiscal; f) locul destinaţiei mărfurilor, expediate după prelucrare, la prelucrarea mărfurilor pe teritoriul vamal şi în afara teritoriului vamal (zonele economice libere). Locul livrării serviciilor se consideră sediul, iar dacă lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează servicii de telefonie IP sau alte servicii de orice natură. 2.4. Cota TVA Cotele TVA sunt următoarele (art. 96 Cod fiscal): a) cota-standard – în mărime de 20% din valoarea impozabilă a mărfurilor şi serviciilor importate şi a livrărilor efectuate pe teritoriul Republicii Moldova; b) cote reduse:  8% – la pâine şi produsele de panificaţie, la lapte şi produsele lactate, livrate pe teritoriul Republicii Moldova cu excepţia produselor alimentare pentru copii, care sunt scutite de TVA, în conformitate cu art. 103 alin.(1) pct. 2) Cod fiscal;  8% – la medicamentele indicate în Nomenclatorul de stat de medicamente, precum şi autorizate de Ministerul Sănătăţii, importate şi/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldova, precum şi medicamentele preparate în farmacii, conform prescripţiilor magistrale, cu conţinut de ingrediente (substanţe medicamentoase) autorizate;  8% – la zahărul din sfeclă de zahăr importat şi/sau livrat pe teritoriul ţării; 88

8% – la producţia din fitotehnie şi horticultură în formă naturală şi producţia din zootehnie în formă naturală, masă vie şi sacrificată, produsă şi livrată pe teritoriul ţării;  8% – la gazele naturale şi gazele lichefiate, atât la cele importate, cât şi la cele livrate pe teritoriul Republicii Moldova; c) cota zero – la mărfurile şi serviciile livrate în conformitate cu art. 104 Cod fiscal (exportul, mărfurile şi serviciile livrate în zona liberă etc.). 2.5. Modul şi termenul de achitare Odată cu sau până la prezentarea declaraţiei fiscale, lucru ce trebuie să fie făcut nu mai târziu de ultima zi a lunii, care urmează după încheierea perioadei fiscale, fiecare subiect impozabil trebuie să verse la buget suma TVA ce urmează să fie achitată pentru această perioadă fiscală. Pentru persoanele juridice şi pentru persoanele fizice ce importă mărfuri pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător şi pentru persoanele fizice ce importă mărfuri de uz sau consum personal, a căror valoare depăşeşte limita stabilită de legislaţie la trecerea frontierei vamale, sunt stabilite reguli aparte. Aceste categorii achită TVA-ul respectiv până sau în momentul prezentării declaraţiei vamale (întreprinzător), iar cei ce importă mărfuri pentru uz personal în momentul controlului vamal. Mecanismul de aplicare a TVA constă în următoarele: vânzătorul materiei prime (mărfii) majorează preţul (preţul este valoarea adăugată a produsului din care se calculează TVA) cu suma impozitului şi indică această sumă separat în cont. În acelaşi mod, procedează vânzătorul producţiei finite, scăzând, din suma impozitului calculat la această producţie, impozitul ce a fost plătit vânzătorului materiei prime şi indicând aceste operaţiuni în cont. Diferenţa urmează să fie transferată de vânzător în buget. Acest mecanism, denumit metoda scăderii 

89

indirecte, îl scuteşte pe contribuabil de obligaţia de a stabili valoarea adăugată sau componentele acesteia. În acest caz, cota este aplicată faţă de indicii care, în mod indirect, indică valoarea adăugată, adică faţă de preţul mărfii. Aşadar, această metodă permite aplicarea cotei, chiar în momentul actului de vânzare-cumpărare (art. 101 Cod fiscal). Prin termene de achitare, înţelegem: „momentul apariţiei obligaţiei care corespunde cu momentul livrării” (art. 105, 106, 107 Cod fiscal). Data livrării se consideră data predării mărfurilor, prestării serviciilor, cu excepţia cazurilor când factura TVA este eliberată sau plata este primită până la momentul efectuării livrării şi cazurilor când serviciile sunt livrate regulat pe parcursul unei perioade de timp stipulate în contract, precum şi în cazul livrării de mărfuri şi servicii în cadrul unui contract de leasing (vezi art. 108 alin. (5), (6), (7) Cod fiscal). În acest caz, termen al livrării, care corespunde cu termenul obligaţiei fiscale, se consideră data eliberării facturii TVA sau data primirii plăţii. Aşadar, momentul livrării sau momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra bunului nu prezintă nicio importanţă în cazul de faţă. În cazul importului de mărfuri destinate exercitării activităţii de antreprenoriat, termen al obligaţiei fiscale este considerată data declarării mărfurilor la posturile vamale şi de grăniceri (art. 109 Cod fiscal). În cazul importului serviciilor pentru activitatea de antreprenoriat, ca termen al obligaţiei fiscale este recunoscută data achitării plăţii pentru serviciu (art. 109 Cod fiscal). 2.6. Facilităţile fiscale ale TVA Facilităţile sunt stabilite prin excluderea de la impozitare a unor elemente ale obiectului impozabil, adică a unor obiecte materiale şi prin eliberarea de la TVA a unor categorii de contribuabili. 90

Dacă ne referim la mărfurile, lucrările şi serviciile scutite, acestea sunt reglementate în art. 103 Cod fiscal (exemplu: servicii financiare; operaţii legate de circulaţia valutei; cazarea în cămine; mărfurile, serviciile instituţiilor de învăţământ; proprietatea de stat răscumpărată în procesul privatizării etc.). 3. Accizele Sediul juridic – art. 119-128 Cod fiscal 3.1. Noţiuni generale Accizele constituie a doua componentă a impozitelor indirecte şi se percep o singură dată, fiind datorate într-o singură fază a circuitului economic. De remarcat că accizele preced TVAul, fiind incluse în baza de impozitare pentru calcularea Taxei pe Valoarea Adăugată (art. 120, 1231 Cod fiscal). Titlul IV al Codului fiscal este compus din 5 capitole, accizele fiind caracterizate ca un impozit general de stat stabilit pentru unele mărfuri de consum. 3.2. Subiecţii impunerii Subiecţii impunerii sunt: a) persoanele juridice şi persoanele fizice care prelucrează şi/sau fabrică mărfuri supuse accizelor pe teritoriul Republicii Moldova; b) persoanele juridice şi persoanele fizice care importă mărfuri supuse accizelor, cu excepţia unor înlesniri prevăzute de art. 124 alin.(1)-(3), (5), (7), (8) Cod fiscal (exemplu: mărfurile de uz sau consum personal, ajutoarele umanitare şi asistenţa tehnică internă şi externă, mărfurile destinate folosinţei oficiale a misiunilor diplomatice, mărfurile finanţate din contul împrumuturilor şi granturilor acordate de Guvern şi organizaţii internaţionale, magazinele duty-free, produsele în regimul vamal de admitere temporară, mărfurile autohtone supuse accizelor anterior exportate şi reintroduse în termen de 3 ani, în aceeaşi stare, conform reglementărilor vamale). 91

3.3. Obiectul impunerii Acest obiect al impunerii se consideră a fi mărfurile supuse accizelor, specificate în anexa titlului IV – Accizele din Codul fiscal, de exemplu: bere, ţigări, vinuri, lămpi de masă etc. Baza impozabilă o constituie (art. 121 Cod fiscal): a) volumul în expresie naturală, dacă cotele accizelor, inclusiv în cazul importului, sunt stabilite în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii; b) valoarea mărfurilor, fără a ţine cont de accize şi T.V.A., dacă pentru aceste mărfuri sunt stabilite cote ad valorice în procente ale accizelor, cu excepţia art. 1231 Cod fiscal (modul de calculare a accizelor la ţigaratele cu filtru). c) valoarea în vamă a mărfurilor importate, determinate conform legislaţiei vamale (art. 121 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal). 3.4. Cotele accizelor Cotele accizelor se stabilesc: a) în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii; b) ad valorem în procente de la valoarea mărfurilor, fără a ţine cont de accize şi TVA, sau de la valoarea în vamă a mărfurilor importate, luând în considerare impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi TVA. Cotele accizelor se stabilesc în expresie bănească pornind de la unitatea naturală a mărfii (producţiei) supuse accizelor fabricate în ţară, cât şi asupra mărfii (producţiei) supuse accizelor importate pe teritoriul Republicii Moldova, fiind aplicate în: - expresie bănească în valută naţională pentru o unitate de marfă; - expresie bănească în euro; - expresie bănească în procente de la valoarea realizării cu includerea accizelor în ea. 92

3.5. Modul şi termenul de achitare Subiecţii impunerii, specificaţi la art. 120 lit. a) Cod fiscal, care expediază (transportă) mărfuri supuse accizelor din încăperea de acciz: a) calculează accizele pornind de la volumul mărfurilor în expresie naturală sau de la valoarea acestora (în dependenţă de cotă – în sumă absolută sau ad valorem în procente); b) achită accizele la momentul expedierii (transportării) mărfurilor din încăperea de acciz (art. 123 Cod fiscal). Ziua efectuării volumului de operaţiuni în scopul achitării accizelor în buget se consideră ziua realizării mărfurilor (producţiei). Marcarea se efectuează în timpul fabricării mărfurilor supuse accizelor până la importarea acestora sau până la exportarea lor din încăperile de acciz, cu aplicarea timbrului de acciz (exemplu: aplicarea timbrului de acciz la vodcă, lichior etc.) 3.6. Facilităţi În conformitate cu art. 124 Cod fiscal, sunt prevăzute anumite înlesniri de la plata accizelor, cum ar fi de exemplu: magazinele duty-free, plasarea mărfurilor supuse accizelor în regimul vamal, admiterea temporară etc. TEST: I. Alegeţi varianta corectă: 1. La produsele de panificaţie, cota TVA aplicată este de: a) 0%; b) 6%; c) 20%; d) 8%. 2. TVA poate fi considerat: a) o taxă nefiscală; 93

b) un impozit direct; c) un impozit indirect; d) un impozit pe fapte de consum. 3. Nu vor fi supuse accizării: a) mărfuri de uz sau consum personal; b) ţigările autohtone; c) ajutoarele umanitare; d) blănurile; e) mărfuri destinate folosinţei oficiale a misiunilor diplomatice; f) băuturile alcoolice; g) produsele magazinelor duty-free; h) produsele în regimul vamal de admitere temporară. 4. Modul de achitare a accizelor se va efectua prin: a) plata directă de contribuabil; b) aplicarea de timbre fiscale; c) prin intermediul agenţilor fiscali; d) prin intermediul sursei de plată. 5. Completaţi spaţiul lipsă: a) ___________ sunt acele impozite indirecte care se percep o singură dată, fiind datorate într-o singură fază a circuitului economic. b) Patria TVA se consideră a fi___________. c) Subiecţii taxabili ai T.V.A. sunt_____________. d) TVA şi accizele mai sunt numite şi ________________. e) Prin termene de achitare a TVA se înţelege momentul apariţiei obligaţiei care corespunde cu ____________. f) Metoda_____________îl scuteşte pe contribuabil de obligaţia de a stabili valoarea adăugată, permiţând aplicarea cotei chiar în momentul actului de vânzare-cumpărare. 94

Răspuns: I. 1. d; 2. c, d; 3. a, c, e, g, h; 4. b. 5. a) Accizele; b) Franţa; c) Persoanele juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător; d) taxe de consumaţie; e) momentul livrării; f) scăderii indirecte. Modulul IX. TAXELE PERCEPUTE ÎN FONDUL RUTIER 1. Noţiuni generale 2. Sursele fondurilor Obiectivele de referinţă:  Identificarea subiecţilor taxării;  Posibilitatea individualizării obiectului, cotelor, modului şi termenelor de achitare a taxei. Bibliografia modulului: 1. Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p.143-144. Acte normative: 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Titlul IX, Cod fiscal. Taxele rutiere, aprobat prin Legea nr. 316-XVI din 02.11.2006; 3. Legea fondului rutier nr.720-XIII din 02.02.1996; 95

4. Legea nr. 317-XVI din 02.11.2006 pentru punerea în aplicare a titlului IX al Codului fiscal; 5. Regulamentul cu privire la constituirea şi utilizarea fondului rutier, adoptat prin Hotărârea Parlamentului nr. 893-XIII din 26.06.1996. 1. Noţiuni generale Fondul rutier este reglementat prin Titlul IX al Codului fiscal (art. 335-366 Cod fiscal). Taxele rutiere sunt percepute pentru întreţinerea drumurilor şi/sau a zonelor de protecţie a drumurilor din afara perimetrului localităţilor.

a) b)

c)

d) e) f)

2. Sursele fondurilor Sursele care constituie aceste fonduri sunt: taxa pentru folosirea drumurilor, percepute de la posesorii de vehicule înmatriculate în Republica Moldova (anexa nr. 1 Cod fiscal); taxa de trecere pe drumurile Republicii Moldova a vehiculelor neînmatriculate în ţară, percepute de la beneficiarii lor care nu au relaţii fiscale cu bugetul public naţional şi care folosesc teritoriul ei pentru trecerea cu vehicule pentru transportul de încărcături şi pasageri (anexa nr. 2 Cod fiscal); taxa pentru folosirea drumurilor de către autovehiculele a căror masă totală, sarcină masică pe axă sau ale căror dimensiuni depăşesc limitele admise (anexa nr. 3 Cod fiscal); taxa pentru folosirea zonei de protecţie a drumurilor din afara perimetrului localităţilor pentru efectuarea lucrărilor de construcţie şi montaj (anexa nr. 5 Cod fiscal); taxa pentru folosirea zonei de protecţie a drumurilor din afara perimetrului localităţilor pentru amplasarea publicităţii exterioare; taxa pentru folosirea zonei de protecţie a drumurilor din afara perimetrului localităţilor pentru amplasarea 96

obiectivelor de prestare a serviciilor rutiere; g) taxa pentru folosirea drumurilor Republicii Moldova de către autovehiculele neînmatriculate în Republica Moldova, clasificate la poziţia tarifară 8703 şi de către remorcile ataşate la acestea, clasificate la poziţia tarifară 8716 (vinieta). TEST I. Alegeţi răspunsul corect: 1. Taxele percepute în fondul rutier se referă la: a) contribuabilii unei unităţi administrativteritoriale; b) contribuabilii care posedă unităţi de transport; c) orice contribuabil; d) persoanele rezidente; e) persoanele nerezidente. 2. În cazul autovehiculului neînmatriculat în R. Moldova, care tranzitează teritoriul Republicii Moldova, se achită doar taxa pentru: a) intrare; b) ieşire; c) tranzitare. II. Adevărat sau Fals? A. Taxele rutiere sunt taxe percepute pentru folosirea drumurilor şi/sau zonelor de protecţie a drumurilor din afara perimetrului localităţilor. B. Sunt scutiţi de taxă pentru folosirea drumurilor invalizii posesori de autovehicule înmatriculate în R. Moldova, cu acţionare manuală. Răspuns: I. 1. b, d, e; 2. c. II. A. Adevărat; B. Adevărat. 97

Modulul X. IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE 1. Impozitul pe bunurile imobiliare 1.1. Noţiuni generale 1.2. Subiecţii impunerii 1.3. Obiectul impunerii 1.4. Cotele impozitului 1.5. Calcularea şi termenul de achitare 1.6. Scutirea de impozit 2. Taxe locale 2.1. Noţiuni generale 2.2. Subiecţii impunerii 2.3. Obiectul impunerii 2.4. Cotele şi termenele de plată 2.5. Modul de calculare şi plata taxelor locale 3. Taxele pentru resursele naturale     1. 2.

Obiectivele de referinţă: Posibilitatea individualizării taxelor locale prevăzute de Codul fiscal; Analizarea la fiecare taxă: a subiecţilor, obiectului, cotelor, modului, termenelor de achitare şi facilităţilor aplicate taxelor locale. Analizarea modului, termenelor de achitare şi facilităţilor aplicate impozitului pe bunurile imobiliare. Delimitarea taxelor pentru resursele naturale de alte tipuri de taxe şi impozite. Bibliografia modulului: Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p.144-156. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003. 98

1. 2. 3. 4. 5.

Acte normative: Constituţia Republicii Moldova; Titlul VI. Impozitul pe bunurile imobiliare, aprobat prin Legea nr.1055-XIV din 16.06.2000; Legea nr. 1056-XIV din 16.06.2000 pentru punerea în aplicare a titlului VI din Codul fiscal; Titlul VII, Taxele locale, aprobat prin Legea nr. 93XV din 01.04.2004; Legea nr. 94-XV din 01.04.2004 pentru punerea în aplicare a titlului VII din Codul fiscal.

1. Impozitul pe bunurile imobiliare 1.1. Noţiuni generale Sediul juridic: Titlul VI – Impozitul pe bunurile imobiliare (art. 276-287 Cod fiscal) Impozitul pe bunurile imobiliare denotă acel impozit local care reprezintă o plată obligatorie la buget de la valoarea bunurilor imobiliare. În categoria bunurilor imobiliare, se includ terenurile, clădirile, construcţiile, apartamentele şi alte încăperi izolate, a căror strămutare este imposibilă fără cauzarea de prejudicii destinaţiei lor. 1.2. Subiecţii impunerii Subiecţii impunerii includ persoanele juridice şi fizice, rezidenţi şi nerezidenţi ai Republicii Moldova, ce sunt: a) proprietarii bunurilor imobiliare de pe teritoriul Republicii Moldova; b) deţinătorii drepturilor patrimoniale asupra bunurilor imobiliare de pe teritoriul Republicii Moldova ce se află în proprietatea publică a statului sau în proprietatea publică a unităţilor administrativ-teritoriale şi arendaşii, care arendează un bun imobiliar agricol proprietate privată, dacă contractul de arendă nu prevede altfel (art. 277 Cod fiscal). 99

În cazul în care bunurile imobiliare se află în proprietate (în folosinţă) comună în indiviziune a mai multor persoane, subiect al impunerii este considerată fiecare dintre aceste persoane, în cota-parte care îi revine; iar în cazul în care bunurile imobiliare se află în proprietate comună în devălmăşie, subiect al impunerii este considerată, în baza acordului comun, unul din proprietari (coproprietari). În acest caz, toţi proprietarii (coproprietarii) poartă o răspundere solidară pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale. 1.3. Obiectul impunerii Obiecte ale impunerii sunt bunurile imobiliare, inclusiv terenurile (terenuri cu destinaţie agricolă, terenuri destinate industriei, transporturilor, telecomunicaţiilor şi terenurile cu alte destinaţii speciale) din intravilan sau din extravilan, clădirile, construcţiile, apartamentele şi alte încăperi izolate, inclusiv bunurile imobiliare aflate la o etapă de finisare a construcţiei de 50% şi mai mult, rămase nefinisate timp de 3 ani după începutul lucrărilor de construcţie (art. 278 Cod fiscal). 1.4. Cotele impozitului Cotele impozitului pe bunurile imobiliare sunt (art. 280 Cod fiscal): a) pentru bunurile imobiliare cu destinaţie locativă din municipii şi oraşe, cu excepţia satelor (comunelor); pentru garajele şi terenurile pe care acestea sunt amplasate, loturile întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii amplasate pe ele:  Cota maximă a impozitului constituie 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare;  Cota minimă a impozitului constituie 0,05% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare. Cota concretă se stabileşte anual de către autoritatea reprezentativă a administraţiei publice locale. b) pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie decât cea locativă sau agricolă, inclusive, exceptând garajele şi 100

terenurile pe care acestea sunt amplasate şi loturile întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii amplasate pe ele – 0,1% din baza impozabilă a bunurilor impozabile. 1.5. Calcularea şi termenul de achitare Suma impozitului pe bunurile imobiliare ale persoanelor fizice care nu desfăşoară activitate de întreprinzător, precum şi ale gospodăriilor ţărăneşti (de fermier) se calculează anual pentru fiecare obiect al impunerii, pornindu-se de la baza impozabilă a bunurilor imobiliare, calculată conform situaţiei de la data de 1 ianuarie a anului fiscal respectiv, de către serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor locale ale primăriilor (perceptorii fiscali) cu participarea inspectoratelor fiscale de stat teritoriale. Pentru aceste categorii de contribuabili, în municipiile Chişinău şi Bălţi, cu excepţia oraşelor şi satelor (comunelor) din componenţa acestora, suma anuală a impozitului pe bunurile imobiliare se calculează de către inspectoratele fiscale de stat teritoriale. Persoanele juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător, cu excepţia gospodăriilor ţărăneşti (de fermier), calculează de sine stătător suma anuală a impozitului pe bunurile imobiliare, pornindu-se de la baza impozabilă a acestora, conform situaţiei de la data de 1 ianuarie a perioadei fiscale respective şi, până la data de 1 iulie a aceluiaşi an, prezintă Inspectoratelor fiscale de stat teritoriale calculul impozitului pe bunurile imobiliare. În cazul în care subiectul impunerii primeşte bunurile imobiliare prin moştenire sau prin donaţie, obligaţia fiscală neexecutată de către subiectul precedent al impunerii este pusă în întregime pe seama noului subiect. Dacă obligaţia fiscală neexecutată depăşeşte costul bunurilor imobiliare primite prin moştenire, noul subiect al impunerii execută obligaţia fiscală în limite ce nu depăşesc costul acestui bun imobiliar. Impozitul pe bunurile imobiliare se achită de către subiectul impunerii în părţi egale, dar nu mai târziu de data de 101

15 august şi 15 octombrie ale anului curent. Contribuabilii care achită suma integrală a impozitului pentru anul fiscal până la data de 30 iunie a anului respectiv, beneficiază de dreptul la o reducere cu 15% a sumei impozitului ce urmează a fi achitat. 1.6. Scutirea de impozit Codul fiscal, în art. 283, prevede categoriile de persoane care sunt scutite de impozitul pe bunurile imobiliare. Astfel, de impozitul pe bunurile imobiliare sunt scutite: a) autorităţile publice şi instituţiile finanţate de la bugetele de toate nivelurile; b) societăţile orbilor, surzilor şi invalizilor şi întreprinderile create pentru realizarea scopurilor statutare ale acestor societăţi; c) întreprinderile penitenciarelor; d) Centrul Republican Experimental pentru Protezare, Ortopedie şi Reabilitare al Ministerului Muncii, Protecţiei Sociale şi Familiei; e) obiectivele de protecţie civilă; f) organizaţiile religioase – pentru bunurile imobiliare destinate riturilor de cult; g) misiunile diplomatice şi alte misiuni asimilate acestora, precum şi organizaţiile în conformitate cu tratatele internaţionale la care Republica Moldova este parte; h) persoanele de vârstă pensionară, invalizii de gradul I şi II, invalizii din copilărie, invalizii de gradul III (participanţi la acţiunile de luptă pentru apărarea integrităţii teritoriale şi independenţei Republicii Moldova, participanţi la acţiunile de luptă din Afganistan, participanţi la lichidarea consecinţelor avariei de la Cernobâl), precum şi persoanele supuse represiunilor şi ulterior reabilitate); i) familiile participanţilor căzuţi în acţiunile de luptă pentru apărarea integrităţii teritoriale şi independenţei Republicii Moldova şi persoanele care au fost întreţinute de aceştia; j) familiile militarilor căzuţi în acţiunile de luptă din 102

Afganistan şi persoanele care au fost întreţinute de aceştia; k) familiile care au copii invalizi în vârstă de până la 18 ani şi membrii familiilor care au în întreţinere şi îngrijire permanentă persoane cu dizabilităţi; l) familiile persoanelor decedate în urma unor boli cauzate de participarea lor la lucrările de lichidare a consecinţelor avariei de la C.A.E. Cernobâl şi persoanele care au fost întreţinute de acestea; m) instituţiile medico-sanitare publice finanţate din fondurile asigurării obligatorii de asistenţă medicală; n) Compania Naţională de Asigurări în Medicină şi agenţiile ei teritoriale; o) Banca Naţională a Moldovei; p) proprietarii sau deţinătorii bunurilor rechiziţionate în interes public, pe perioada rechiziţiei, conform legislaţiei; q) persoanele fizice deţinătoare de case de locuit sau alte încăperi de locuit (folosite ca locuinţă de bază) în locaţiune ce se află în proprietatea publică a statului sau în proprietatea publică a unităţilor administrativ-teritoriale; r) organizaţiile necomerciale care corespund cerinţelor art. 52 Cod fiscal, în cadrul cărora funcţionează instituţiile de asistenţă socială. În cazul în care dreptul la scutire de impozitul pe bunurile imobiliare apare pe parcursul anului fiscal, recalcularea impozitului se efectuează, începând cu luna din care persoana are dreptul la această scutire. 2. TAXELE LOCALE 2.1. Noţiuni generale Sediul juridic: Titlul VII al Codului fiscal (art. 288298 Cod fiscal). Prin taxă locală se înţelege o plată obligatorie efectuată la bugetul unităţii administrativ-teritoriale. 103

Sistemul taxelor locale include: a) taxa pentru amenajarea teritoriului; b) taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor pe teritoriul unităţii administrativ-teritoriale; c) taxa de plasare (amplasare) a publicităţii (reclamei); d) taxa de aplicare a simbolicii locale; e) taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială; f) taxa de piaţă; g) taxa pentru cazare; h) taxa balneară; i) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe teritoriul municipiilor, oraşelor şi satelor (comunelor); j) taxa pentru parcare; k) taxa de la posesorii de câini; l) taxa pentru parcaj; m) taxa pentru unităţile stradale de comerţ şi/sau de prestare a serviciilor; n) taxa pentru evacuarea deşeurilor; o) taxa pentru dispozitivele publicitare. Aceste taxe locale se aplică de către autorităţile administraţiei publice locale. 2.2. Subiecţii impunerii Subiecţi ai impunerii sunt pentru: a) taxa pentru amenajarea teritoriului – persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care dispun de bază impozabilă; b) taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor pe teritoriul unităţii administrativ-teritoriale – persoanele juridice sau fizice înregistrate în calitate de întreprinzător-organizator al licitaţiilor şi loteriilor; c) taxa de plasare a publicităţii – persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care 104

d) e)

f) g) h) i)

j) k) l) m)

prestează servicii de plasare a anunţurilor publicitare prin intermediul serviciilor cinematografice, video, prin reţelele telefonice, telegrafice, telex etc.; taxa de aplicare a simbolicii locale – persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care aplică simbolica locală pe producţia fabricată; taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială – persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care dispun de unităţi comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială; taxa de piaţă – persoanele juridice sau fizice înregistrate în calitate de întreprinzător-administrator al pieţei; taxa pentru cazare – persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care prestează servicii de cazare; taxa balneară – persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care prestează servicii de odihnă şi tratament; taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe teritoriul municipiilor, oraşelor şi satelor (comunelor) – persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care prestează servicii de transport auto de călători pe teritoriul municipiilor, oraşelor şi satelor (comunelor); taxa pentru parcare – persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care prestează servicii de parcare; taxa de la posesorii de câini – persoanele fizice care locuiesc în blocuri locative, locuinţe de stat, cooperatiste şi obşteşti, precum şi în apartamente privatizate; taxa pentru parcaj – persoanele posesoare de autovehicule, care utilizează parcajul; taxa pentru unităţile stradale de comerţ şi/sau de prestare a 105

n) o)

a)

b) c)

d) e)

serviciilor – persoanele care dispun de unităţi stradale pentru comercializarea produselor şi/sau prestarea serviciilor; taxa pentru evacuarea deşeurilor – persoanele fizice înscrise la adresa declarată ca domiciliu; taxa pentru dispozitivile publicitare – persoanele înregistrate în calitate de întreprinzător, care sunt proprietari de afişe, pancarte, panouri şi alte mijloace tehnice pentru amplasarea publicităţii exterioare. 2.3. Obiectul impunerii Obiectul impunerii îl constituie: la taxa pentru amenajarea teritoriului – salariaţii şi/sau fondatorii întreprinderilor, în cazul în care aceştia activează în întreprinderile fondate, însă nu sunt incluşi în efectivul trimestrial de salariaţi; la taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor pe teritoriul unităţii administrativ-teritoriale – bunurile declarate la licitaţie sau biletele de loterie emise; la taxa de plasare (amplasare) a publicităţii (reclamei), cu excepţia celei amplasate integral în zona de protecţie a drumurilor din afara perimetrului localităţilor – serviciile de plasare şi/sau difuzare a anunţurilor publicitare prin intermediul serviciilor cinematografice, video, TV, internetului, radioului, presei periodice, prin tipărituri, prin reţelele telefonice, telegrafice, telex, prin mijloacele de transport, prin alte mijloace, precum şi afişele, pancartele, panourile şi alte mijloace tehnice prin intermediul cărora se amplasează publicitatea exterioară; la taxa de aplicare a simbolicii locale – produsele fabricate cărora li se aplică simbolica locală; la taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială, cu excepţia celor care se află total în zona de protecţie a drumurilor din afara perimetrului localităţilor – unităţile de comerţ şi/sau de prestări servicii de deservire socială; 106

f) la taxa de piaţă – serviciile de piaţă prestate de administratorul pieţei la acordarea de locuri pentru comerţ; g) la taxa pentru cazare – serviciile prestate de structurile cu funcţii de cazare; h) la taxa balneară – biletele de odihnă şi tratament; i) la taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe teritoriul municipiilor, oraşelor şi satelor (comunelor) – unitatea de transport, în funcţie de numărul de locuri; j) la taxa pentru parcare – parcarea; k) la taxa de la posesorii de câini – câinii aflaţi în posesiune pe parcursul unui an; l) la taxa pentru parcaj – locul de parcaj special amenajat, utilizat pentru staţionarea unităţii de transport pe un anumit termen; m) la taxa pentru unităţile stradale de comerţ şi/sau de prestare a serviciilor – unităţile de comerţ şi/sau de prestare a serviciilor, cum ar fi chioşcurile, gheretele, frigiderele, tonetele, tarabele, unităţile de transport specializate şi altele, amplasate în afara pieţelor autorizate; n) la taxa pentru evacuarea deşeurilor – numărul de persoane fizice înscrise la adresa declarată ca domiciliu; o) la taxa pentru dispozitivele publicitare – suprafaţa feţei (feţelor) dispozitivului publicitar. 2.4. Cotele şi termenele de plată Cota maximă şi termenele de plată ale taxelor locale sunt prezentate în anexa Codului fiscal. Prin urmare, întreprinzătorul individual, gospodăria ţărănească (de fermier) al căror număr mediu anual de salariaţi, pe parcursul perioadei fiscale, nu depăşeşte 3 unităţi, nu sunt înregistraţi ca plătitori de TVA, prezintă, în termen de până la data de 31 martie a anului următor anului fiscal de gestiune, o dare de seamă fiscală unificată privind taxele locale, cu excepţia taxei pentru 107

amenajarea teritoriului, în partea ce ţine de gospodăriile ţărăneşti (de fermier), cu achitarea taxelor în acelaşi termen. În funcţie de obiectul impunerii, se stabileşte cota concretă a taxelor locale de către autorităţile administraţiei publice locale. 2.5. Modul de calculare şi plata taxelor locale Modul de calculare a taxelor locale se efectuează în dependenţă de baza impozabilă şi de cotele concrete ale acestora. Astfel, calculul taxelor enumerate în art. 291 Cod fiscal, cu excepţia celor stipulate la litera a), k) şi n), o) şi p) se efectuează de către subiecţii impunerii. Calculul taxelor stipulate la acest articol lit. a), k) n), o) şi p), se efectuează de către organele împuternicite de autoritatea administraţiei publice locale. Taxa poate fi calculată şi de contribuabil în mod individual, în cazul în care obiectul impunerii stipulat la art. 291 lit. e) şi la lit. q) este amplasat parţial în zona de protecţie a drumurilor. Subiecţii impunerii plătesc taxele locale la contul trezorerial de venituri al bugetului unităţii administrativteritoriale. Gospodăriile ţărăneşti (de fermier) pot achita taxa pentru amenajarea teritoriului nemijlocit organului împuternicit de autoritatea administraţiei publice locale. Posesorii de câini pot plăti taxa organului împuternicit de autoritatea administraţiei publice locale. 3. Taxele pentru resursele naturale Sediul juridic: art. 299-334 Cod fiscal Sistemul taxelor pentru resursele naturale reglementate de Codul fiscal include: a) taxa pentru apă (art. 302-306 şi anexa nr.1 din Codul fiscal); b) taxa pentru efectuarea prospecţiunilor geologice (art. 307-310 Cod fiscal); c) taxa pentru efectuarea explorărilor geologice (art. 311314 Cod fiscal); d) taxa pentru extragerea mineralelor utile (art. 315-319 şi 108

anexa 2 din Codul fiscal); e) taxa pentru folosirea spaţiilor subterane în scopul construcţiei obiectivelor subterane, altele decât cele destinate extracţiei mineralelor utile (art. 320-324 Cod fiscal); f) taxa pentru exploatarea construcţiilor subterane în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător, altele decât cele destinate extracţiei mineralelor utile (art. 325-329 Cod fiscal); g) taxa pentru lemnul eliberat pe picior (art. 330-334 şi anexa 3 din Codul fiscal). TEST I. Alegeţi răspunsul corect: 1. Sistemul taxelor locale include: a) taxa pentru apă; d) taxa de piaţă; b) taxa pentru amenajarea teritoriului; e) taxa balneară; c) taxa pe valoarea adăugată; f) taxa pentru parcare. 2. Impozitul pe bunurile imobiliare poate fi considerat: a) un impozit general de stat; b) un impozit local; c) un impozit direct; d) un impozit indirect; e) o taxă fiscală; f) o taxă nefiscală. 3. Taxele locale se achită: a) la contul trezorerial de venituri al bugetului unităţii administrativ-teritoriale; b) la contul trezorerial de cheltuieli al bugetului unităţii administrativ-teritoriale; c) prin intermediul agenţilor fiscali; d) reţinându-se la sursa plăţii. 109

4. Taxa pentru extragerea mineralelor utile este o taxă: a) locală; b) fiscală; c) nefiscală; d) pentru resursele naturale. 5. Taxele locale se aplică de către: a) trezoreria teritorială; b) autorităţile administraţiei publice centrale; c) autorităţile administraţiei publice locale. II. Completaţi spaţiul lipsă: A. Modul de calculare a taxelor locale se efectuează în dependenţă de __________. B. Obiectul impunerii al taxei de la posesorii de câini îl reprezintă_____________. C. Subiecţi ai impunerii cu privire la taxa balneară sunt_____________________. Răspuns: I. 1. b, d, e, f; 2. b, c; 3. a; 4. b, d; 5. c. II. A. Baza impozabilă şi de cotele concrete a acestor taxe; B. Câinii aflaţi în posesiune pe parcursul unui an fiscal; C. Persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care prestează servicii de odihnă şi tratament.

110

Modulul XI. ADMINISTRAREA FISCALĂ 1. Organizarea organelor de specialitate fiscală şi organelor cu atribuţii fiscale 1.1. Organe de stat de specialitate fiscală 1.2. Organe cu atribuţii fiscale 2. Controlul fiscal 2.1. Noţiunea şi funcţiile controlului fiscal 2.2. Metodele controlului fiscal 2.3. Metodele şi sursele indirecte de estimare a sumei obligaţiei fiscale 2.4. Actul de control 3. Răspunderea juridică şi constrângerea statală în dreptul fiscal 3.1. Răspunderea penală 3.2 . Răspunderea contravenţională 3.3. Răspunderea fiscală     

Obiectivele de referinţă: Identificarea organelor de specialitate fiscală şi celor cu atribuţii fiscale; Posibilitatea perceperii conceptului, metodelor şi actelor controlului fiscal; Analizarea competenţei organelor de specialitate şi cu atribuţii fiscale; Specificarea formelor răspunderii juridice în sfera fiscală; Argumentarea rolului răspunderii fiscale ca formă a răspunderii juridice. Bibliografia modulului: 1. Armeanic A., Volcinschi V., Rotaru A., Palade Iu., Gujuman T., Tetelea E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001, p.157-164. 2. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003. 111

3. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura ASEM, Chişinău 2001, p. 51-60. 4. Şaguna D.D., Drept financiar şi fiscal, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1997, vol. II, p. 315 şi 386-446. 5. Albuţ C., Diaconescu C., Drept financiar, Editura Fundaţiei „Chemarea”, Iaşi 1992, p.163-165. 6. Gliga I., Drept financiar public, Editura „A.L.L.”, Bucureşti 1994, p. 155-163. Acte normative: 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997; 3. Titlul V, Administrarea fiscală, aprobat prin Legea nr.407-XV din 26.07.2001; 4. Codul contravenţional al Republicii Moldova adoptat prin Legea nr. 218-XVI din 24 octombrie 2008; 5. Codul penal, aprobat prin Legea nr. 985-XV din 18.04.2002. Sediul juridic art. 129-192 şi 214-263 Cod fiscal 1. Organizarea organelor de specialitate fiscală şi organelor cu atribuţii fiscale Sediul juridic art. 129-192 Cod fiscal În baza raportului juridic existent, reglementarea în vigoare prevede expres drepturile şi obligaţiile administraţiei fiscale (art. 10 şi 133 – 136 Cod fiscal). Administraţia fiscală este formată din organe de stat de specialitate fiscală şi organe de stat cu atribuţii fiscale. În acest sens, putem menţiona următoarele: 1. Organe de stat de specialitate fiscală a) Ministerul Finanţelor – organ administrativ central, de specialitate fiscală, care exercită controlul fiscal prin organele sale, fiind efectuată 112

conducerea unitară, coordonează activitatea organelor de stat de specialitate fiscală şi stabileşte principiile unice privind organizarea administrării veniturilor bugetare fie fiscale, fie nefiscale. b) Serviciul Fiscal de Stat (S.F.S.) se constituie din Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lângă Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal de Stat pe Unitatea Teritorială Autonomă Găgăuzia, Inspectoratele Fiscale de Stat pe raioane şi municipii, oficiile fiscale pe sectoare. - Inspectoratul Fiscal Principal de Stat (I.F.P.S.) dirijează activitatea inspectoratelor fiscale şi are următoarele atribuţii:  organizarea inspectoratelor de stat teritoriale;  restituirea impozitelor şi altor plăţi obligatorii percepute sau achitate cu depăşire în buget şi fondurile extrabugetare prin intermediul băncilor şi altor instituţii financiar-creditare;  efectuarea controalelor fiscale;  asigurarea administrării fiscale a marilor contribuabili;  sigilarea maşinilor de casă şi de control ale contribuabililor;  examinarea contestaţiilor şi emiterea deciziilor pe marginea lor;  emiterea ordinelor, instrucţiunilor şi altor acte în vederea executării legislaţiei fiscale. - Inspectoratele fiscale de stat teritoriale (I.F.S.T.) – sarcina principală a acestora constă în exercitarea controlului asupra respectării legislaţiei fiscale, asupra calculării corecte, vărsării depline şi la timp a impozitelor la buget şi a altor plăţi stabilite de legislaţie. 113

1.2. Organe cu atribuţii fiscale a) Serviciul Vamal (art. 154-155 Cod fiscal) – organ cu atribuţii fiscale, având competenţa fiscală de stingere a obligaţiei fiscale aferente trecerii frontierei vamale, de exemplu: perceperea TVA-ului la import, accizelor, taxelor vamale, altor venituri fiscale şi nefiscale componente ale bugetului de stat. b) Serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor (art. 156-160 Cod fiscal) – funcţionează în cadrul primăriilor, atribuindu-le competenţe de colectare şi administrare a impozitelor şi taxelor locale. Decizia ce ţine de exercitarea atribuţiilor serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor este emisă prin dispoziţia primarului (pretorului) şi acţiunile perceptorului pot fi contestate în conformitate cu legislaţia fiscală (art. 267-274 Cod fiscal). 2. Controlul fiscal Sediul juridic art. 214-252 Cod fiscal 2.1. Noţiunea şi funcţiile controlului fiscal Controlul fiscal reprezintă procesul de examinare a documentelor de evidenţă contabilă şi a altor informaţii de către autorităţile fiscale în scopul determinării corectitudinii obligaţiilor fiscale ale contribuabilului. Scopul controlului fiscal constă în verificarea corectitudinii respectării legislaţiei fiscale, calculării şi achitării în termenele şi cuantumul stabilite ale impozitelor, taxelor şi ale altor plăţi la veniturile bugetului. Procedura exercitării controlului fiscal cuprinde trei etape: a) Pregătirea pentru efectuarea controlului fiscal; b) Efectuarea nemijlocită a controlului fiscal; c) Constatarea rezultatelor controlului cu întocmirea actului 114

de control şi adoptarea deciziei respective. Controlul fiscal aplicat cu scopul verificării respectării legislaţiei fiscale are două funcţii: una coercitivă şi alta educativ-preventivă. 2.2. Metodele controlului fiscal Procedura controlului fiscal constă într-un ansamblu de metode şi operaţiuni de organizare şi desfăşurare a controlului, precum şi de valorificare a rezultatelor lui. Controlul fiscal la faţa locului şi/sau la oficiul organului, prevăzut la alin.(2) art. 214 Cod fiscal, poate fi organizat şi efectuat prin următoarele metode şi operaţiuni: verificarea faptică, verificarea documentară, verificarea totală, verificarea parţială, verificarea tematică, verificarea operativă, verificarea prin contrapunere. Metodele şi operaţiunile concrete utilizate la organizarea şi exercitarea controlului fiscal sunt determinate, în baza Codului fiscal, în instrucţiunile cu caracter intern ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat. Controlul fiscal la faţa locului are drept scop verificarea respectării legislaţiei fiscale de contribuabil sau de o altă persoană supusă controlului, care se efectuează la locurile aflării acestora de către funcţionarii fiscali sau de persoane cu funcţie de răspundere ale altor organe cu atribuţii de administrare fiscală. În cazul în care contribuabilul sau o altă persoană supusă controlului nu dispune de sediu sau de oficiu ori sediul lui se află la domiciliu, în alte cazuri când nu există condiţii adecvate de lucru, controlul fiscal menţionat se efectuează la oficiul organului care exercită controlul fiscal, cu respectarea tuturor prevederilor art.145 alin. (2)–(6), inclusiv cu întocmirea obligatorie a unui act de ridicare de la contribuabil a documentelor necesare. Controlul fiscal la faţa locului, referitor la un contribuabil, poate cuprinde atât unul, cât şi mai multe tipuri de impozite şi taxe. În cursul unui an calendaristic, se admite efectuarea unui singur control fiscal la faţa locului pe unele şi aceleaşi tipuri de 115

impozite şi taxe pentru una şi aceeaşi perioadă fiscală. Această restricţie nu se extinde asupra cazurilor când controlul fiscal la faţa locului se efectuează în legătură cu reorganizarea sau lichidarea contribuabilului; când, după efectuarea controlului, se depistează semne de încălcări fiscale; când acesta este o verificare prin contrapunere; când controlul ţine de activitatea posturilor fiscale; când controlul se efectuează la solicitarea organelor de drept şi a celor prevăzute la art. 131 alin. (5) Cod fiscal sau în legătură cu inspectarea activităţii organului fiscal de către organul ierarhic superior; când necesitatea controlului a apărut în urma examinării cazului cu privire la încălcarea fiscală sau în urma examinării contestaţiei. Verificarea faptică se aplică în cazul controlului fiscal la faţa locului şi constă în observarea directă a obiectelor, proceselor şi fenomenelor, în cercetarea şi analiza activităţii contribuabilului. Verificarea faptică are sarcina de a constata situaţiile care nu sunt reflectate sau care nu rezultă din documente. Verificarea documentară se aplică atât în cazul controlului fiscal cameral, cât şi al celui la faţa locului şi constă în confruntarea dărilor de seamă fiscale, documentelor de evidenţă şi altei informaţii prezentate de contribuabil cu documentele şi cu informaţiile referitoare la acesta, de care dispune organul care exercită controlul fiscal. Verificarea totală se aplică în cazul controlului fiscal la faţa locului asupra tuturor actelor şi operaţiunilor de determinare a obiectelor (bazei) impozabile şi de stingere a obligaţiilor fiscale în perioada de după ultimul control fiscal. Verificarea totală este una documentară şi, în acelaşi timp, faptică a modului în care contribuabilul execută legislaţia fiscală. Verificarea parţială se aplică atât în cazul controlului fiscal cameral, cât şi al celui la faţa locului şi constă în controlul asupra stingerii anumitor tipuri de obligaţii fiscale, asupra executării altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală dintr-o anumită perioadă, verificându-se, în întregime sau parţial, 116

documentele sau activitatea contribuabilului. Verificarea tematică se aplică atât în cazul controlului fiscal cameral, cât şi al celui la faţa locului şi constă în controlul asupra stingerii unui anumit tip de obligaţie fiscală sau asupra executării altei obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală, verificându-se documentele sau activitatea contribuabilului. Verificarea operativă se aplică în cazul controlului fiscal la faţa locului, observându-se procesele economice şi financiare, actele şi operaţiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a depista şi a preveni încălcarea legislaţiei fiscale. Verificarea operativă se face inopinat, prin verificare faptică şi/sau documentară. Dacă se constată vreo încălcare a legislaţiei fiscale, iar verificarea circumstanţelor necesită mai mult timp, materialele se transmit subdiviziunilor respective ale organului cu atribuţii de control fiscal pentru efectuarea unui control fiscal prin alte metode tehnice. Verificarea prin contrapunere se aplică atât în cazul controlului fiscal cameral, cât şi al celui la faţa locului şi constă în controlul concomitent al contribuabilului şi al persoanelor cu care acesta are sau a întreţinut raporturi economice, financiare şi de altă natură, pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi şi a operaţiunilor efectuate. 2.3. Metodele şi sursele indirecte de estimare a sumei obligaţiei fiscale În cadrul controlului fiscal, pentru a determina corectitudinea calculării sumei obligaţiei fiscale, autoritatea care efectuează controlul fiscal poate folosi (în cazurile prevăzute la art. 189 alin. (2) Cod fiscal) metode şi surse indirecte, precum şi în baza Capitolului 111 – metodele indirecte de estimare a venitului impozabil al persoanei fizice (art. 2261-22615). Metodele şi sursele indirecte de estimare a obligaţiilor fiscale se folosesc şi în cadrul controalelor fiscale ca urmare a instituirii posturilor fiscale în conformitate cu art. 146 Cod fiscal. 117

A. Metodele şi sursele indirecte aplicate persoanelor ce practică activitatea de antreprenoriat includ: a) tipul şi natura activităţilor practicate de contribuabil; b) mărimea capitalului contribuabilului; c) veniturile din vânzări ale contribuabilului; d) numărul de angajaţi ai contribuabilului; e) categoria clienţilor contribuabilului şi numărul lor; f) diferenţa dintre caracteristicile cantitative şi calitative ale materiei prime, ale altor materiale procurate şi ale celor folosite în producţie; g) analiza schimbării valorii nete a proprietăţii contribuabilului; h) chiria imobilului folosit de contribuabil în afaceri; i) rulajul mijloacelor băneşti şi soldul lor pe conturile bancare ale contribuabilului; j) compararea cheltuielilor contribuabilului cu veniturile lui; k) venitul altor persoane care activează în aceleaşi condiţii sau în condiţii similare cu cele ale contribuabilului; l) proprietatea persoanei cu funcţie de răspundere (locuinţa, automobilul etc.) procurată sau folosită în scopuri personale, starea ei fizică, apartenenţa persoanei la diferite cercuri, numărul personalului ei casnic; m) informaţii de la instituţiile financiare (sucursale sau filiale ale acestora), birourile notariale, organele vamale, organele poliţiei, Agenţia de Stat Relaţii Funciare şi Cadastru, bursele de valori privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate de contribuabil şi datele despre el; n) alte obiective, procese şi fenomene, informaţii şi date care denotă suma obligaţiei fiscale a contribuabilului, prevăzute de Codul fiscal. 118

Drept bază pentru estimarea veniturilor din vânzări (prestări servicii) servesc livrările zilnice de mărfuri şi servicii înregistrate pe perioada funcţionării posturilor fiscale. Pentru aplicarea acestor prevederi, este necesară respectarea cumulativă a următoarelor condiţii:  posturile fiscale au fost instituite de cel puţin două ori pe parcursul anului fiscal;  perioadele de funcţionare a posturilor fiscale sunt de cel puţin 30 de zile calendaristice, iar diferenţa dintre perioadele de activitate constituie cel puţin 60 de zile calendaristice;  livrările de mărfuri şi servicii, în medie, pe zi până la şi între perioadele de funcţionare a posturilor fiscale sunt mai mici de 70% faţă de livrările medii pe zi înregistrate în perioadele de funcţionare a posturilor fiscale. B. Metodele şi sursele indirecte aplicate persoanelor fizice sunt următoarele (art. 2266 Cod fiscal): a) metoda cheltuielilor (art. 2268 Cod fiscal); b) metoda fluxului de mijloace băneşti (art. 2269 Cod fiscal); c) metoda proprietăţii (art. 22610 Cod fiscal); d) alte metode utilizate în practica internaţională. Persoana fizică, cetăţean al Republicii Moldova, care nu desfăşoară activitate de întreprinzător şi care, la situaţia de la 1 ianuarie 2012, deţinea mijloace băneşti în sumă mai mare de 500 mii lei, a avut obligaţia să depună, la inspectoratul de fiscal de stat teritorial, după locul de reşedinţă, până la 31 decembrie 2012, declaraţia cu privire la disponibilul de mijloace băneşti. În cazul în care suma declarată a fost mai mare de un milion de lei, persoana fizică a fost obligată să anexeze, la declaraţie, documentele care confirmă disponibilul sumei declarate. Procedura de verificare a persoanelor fizice cu aplicarea metodelor indirecte de estimare se va efectua în următoarele etape:  analiza şi selectarea persoanelor fizice care urmează a fi supuse verificării (art. 22613 Cod fiscal); 119

verificarea fiscală prealabilă a persoanei fizice (art. 22614 Cod fiscal);  controlul fiscal (art. 22615 Cod fiscal). Sursele indirecte sunt diferite, spre exemplu: informaţiile privind conturile bancare, informaţii privind mijloacele de transport, informaţii de la companiile turistice şi de asigurare etc. (a se vedea mai detaliat art. 22611 Cod fiscal). 2.4. Actul de control Actul de control fiscal reprezintă un document întocmit de funcţionarul fiscal sau altă persoană cu funcţie de răspundere a organului care exercită controlul, în care se consemnează rezultatele controlului fiscal. În act, se va descrie obiectiv, clar şi exact încălcarea legislaţiei fiscale şi/sau a modului de evidenţă a obiectelor impunerii, cu referire la documentele de evidenţă respective şi la alte materiale, indicându-se actele normative încălcate. În act, va fi reflectată fiecare perioadă fiscală în parte, specificându-se încălcările fiscale depistate în ea. În urma efectuării controlului şi stabilirii încălcărilor legislaţiei fiscale, este întocmit actul de control cu includerea propunerilor pe marginea materialelor de control. În actul de control, sunt indicate datele în conformitate cu modelul de act de control aprobat. Actul de control este semnat de către inspectorii fiscali care au efectuat controlul şi persoanele responsabile de respectarea legislaţiei fiscale ale agentului economic, care au participat la efectuarea controlului. Un exemplar al actului se înmânează reprezentanţilor agentului economic. 

3. Răspunderea juridică şi constrângerea statală în dreptul fiscal 3.1. Răspunderea penală Modificarea condiţiilor activităţii economico-financiare a provocat apariţia unor norme de drept noi în vederea răspunderii penale pentru infracţiunile cu caracter fiscal. 120

Actualmente, Codul penal al Republicii Moldova prevede răspunderea pentru faptele pasibile de încălcarea legislaţiei fiscale în cazurile: Articolul 244. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor; Articolul 2441. Evaziunea fiscală a persoanelor fizice; Articolul 248. Contrabanda; Articolul 250. Transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz; Articolul 251. Însuşirea, înstrăinarea, substituirea sau tăinuirea bunurilor, sechestrate sau confiscate. 3.2. Răspunderea contravenţională În urma efectuării controalelor cu privire la respectarea legislaţiei fiscale, se constată un şir de încălcări, drept rezultat al comiterii cărora este prevăzută sancţiunea administrativă. Codul contravenţional al Republicii Moldova stabileşte următoarele fapte sancţionate contravenţional şi anume: - Încălcarea modului de procurare, de transport, de păstrare şi de desfacere a timbrelor de acciz şi a mărcilor comerciale de stat (Art. 272). - Încălcarea termenelor de repatriere a mijloacelor materiale şi a mijloacelor băneşti (Art. 292). - Încălcarea regulilor de efectuare a plăţilor în numerar (Art. 293). - Încălcarea regulilor de exploatare a maşinilor de casă şi control (Art. 2931 ). - Desfăşurarea activităţii fără a fi luat în evidenţă individuală în calitate de contribuabil al sistemului public de asigurări sociale (Art. 294). - Încălcarea regulilor de organizare şi de ţinere a contabilităţii, de întocmire şi prezentare a rapoartelor financiare (Art. 295). - Primirea şi eliberarea mijloacelor pentru retribuirea muncii 121

fără transferul contribuţiei de asigurări sociale (Art. 296). - Încălcarea drepturilor, intereselor şi obligaţiilor contribuabilului sau ale unui alt participant la raporturile fiscale ( Art. 297). - Încălcarea regulilor de păstrare şi de evidenţă a blanchetelor de strictă evidenţă (Art. 299). - Evaziunea fiscală a persoanelor fizice (Art. 301). - Încălcarea termenului de restituire a taxei pe valoarea adăugată (Art. 311). 3.3. Răspunderea fiscală Sediul juridic art. 253-263 Cod fiscal Sancţiunile financiar-fiscale se aplică de către persoanele împuternicite de organele statale şi persoanele cu funcţii de răspundere ale lor, faţă de contribuabil pentru încălcarea legislaţiei fiscale. Tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală presupune aplicarea de către organul fiscal, în condiţiile prevăzute de legislaţia fiscală, a unor sancţiuni faţă de persoanele care au săvârşit încălcări fiscale. Temeiul tragerii la răspundere pentru încălcare fiscală îl constituie însăşi încălcarea fiscală. Persoanele pasibile de răspundere pentru încălcare fiscală: a) contribuabilul persoană juridică, al cărui reprezentant cu funcţie de răspundere a săvârşit o încălcare fiscală; b) contribuabilul persoană fizică, care nu practică activitate de întreprinzător, ce a săvârşit o încălcare fiscală. În cazul, în care acesta este lipsit de capacitate de exerciţiu sau are capacitate de exerciţiu restrânsă, pentru încălcarea fiscală săvârşită de el, reprezentantul său legal (părinţii, înfietorii, tutorele, curatorul) poartă răspundere în funcţie de obiectul impozabil, de obligaţia fiscală şi de bunurile contribuabilului. c) contribuabilul persoană fizică, care practică activitate de întreprinzător, a cărui persoană cu funcţie de răspundere a săvârşit o încălcare fiscală. 122

Tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală se face în temeiul legislaţiei fiscale în vigoare în timpul şi la locul săvârşirii încălcării, cu condiţia că încălcarea fiscală, prin caracterul ei, nu atrage după sine, în condiţiile legii, răspunderea penală. Procedura de tragere la răspundere pentru încălcarea fiscală se aplică în conformitate cu legislaţia în vigoare în timpul şi în locul examinării cazului de încălcare fiscală. Tragerea la răspundere pentru încălcări fiscale sau la o altă răspundere juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale nu exonerează persoana sancţionată de obligaţia plăţii impozitului, taxei şi/sau majorării de întârziere (penalităţii), stabilite de legislaţie. Tragerea la răspundere, pentru încălcare fiscală a contribuabililor specificaţi la art. 232 Cod fiscal, nu eliberează persoanele cu funcţie de răspundere ale acestora, dacă există temeiurile respective, de răspundere administrativă, penală sau de altă răspundere prevăzută de legislaţie. Pentru încălcarea fiscală, poate fi aplicată sancţiunea fiscală sub formă de amendă. Amenda este o sancţiune fiscală care constă în obligarea persoanei ce a săvârşit o încălcare fiscală de a plăti o sumă de bani. Amenda se aplică indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancţiuni fiscale ori plătite impozite, taxe, majorări de întârziere (penalităţi), calculate suplimentar la cele declarate sau nedeclarate. Aplicarea se răsfrânge asupra următoarelor fapte: - Împiedicarea activităţii organului fiscal (Art. 253 Cod fiscal). - Neutilizarea maşinilor de casă şi de control şi a terminalelor POS. - Neeliberarea documentului de plată pentru călătorie (Art. 254 Cod fiscal). - Neprezentarea informaţiei despre sediu (Art. 255 Cod fiscal). - Nerespectarea regulilor de evidenţă a contribuabililor (Art. 256 Cod fiscal). 123

-

Încălcarea regulilor de ţinere a evidenţei contabile şi a evidenţei în scopuri fiscale (Art. 257 Cod fiscal). Încălcarea de către instituţiile financiare (sucursale sau filialele acestora) a modului de decontare (Art. 259 Cod fiscal). Nerespectarea modului de întocmire şi de prezentare a dării de seamă fiscale (Art. 260 Cod fiscal). Lipsa certificatului de acciz şi/sau a timbrelor de acciz, a „Timbrelor de acciz. Mărcilor comerciale de stat” (Art. 262 Cod fiscal). Nerespectarea regulilor de comercializare a ţigaretelor cu filtru (Art. 2621 Cod fiscal). Nerespectarea regulilor de executare silită a obligaţiei fiscale (Art. 263 Cod fiscal).

TEST A. Alegeţi răspunsul corect: 1. Pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice, se va răspunde: a) penal; b) fiscal; c) contravenţional. 2. Procedura exercitării controlului fiscal se finalizează cu etapa de: a) efectuare nemijlocită a controlului fiscal; b) pregătire pentru efectuarea controlului fiscal; c) constatare a rezultatelor controlului, prin întocmirea actului de control şi adoptarea deciziei respective. 3. Organele cu atribuţii fiscale sunt: a) Serviciul Vamal; b) Inspectoratele fiscale; c) Ministerul Afacerilor Interne; d) Curtea de Conturi; 124

e) Serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor. 4. Pentru nerespectarea regulilor de executare silită a obligaţiei fiscale, contribuabilului i se va aplica: a) penalitate; b) sancţiune fiscală sub formă de amendă; c) pedeapsă penală; d) pedeapsă contravenţională. B. Completaţi spaţiul lipsă: 1. ________reprezintă o sancţiune fiscală care constă în obligarea persoanei ce a săvârşit o încălcare fiscală de a plăti o sumă de bani. 2. ________ este un document, în care se consemnează rezultatele controlului fiscal. 3. ____________se aplică în cazul controlului fiscal la faţa locului şi constă în observarea directă a obiectelor, proceselor şi fenomenelor, în cercetarea şi analiza activităţii contribuabilului. Răspuns: A. 1. c; 2. c; 3. b, c, e; 4. b. B. 1. Amenda; 2. Actul de control fiscal; 3. Verificarea faptică.

125

Exemplu de test pentru evaluarea finală (examen) DREPT FISCAL Varianta I Data ________ GRUPA ________N.P. ___________________ 1. Alegeţi varianta corectă:  Cota TVA pentru gaze naturale (pentru anul 2013) este de: a) 20%; b) 8%; c) 6%; d) 0%. (p. 1)  Sursele de venit neimpozabile sunt: a) veniturile obţinute de administraţia zonei economice libere; b) creşterea de capital; c) contribuţiile la capitalul unui agent economic; d) compensaţiile acordate în caz de boală; e) venitul din chirie. (p. 1) 2. Completaţi spaţiul lipsă.  Licitaţia bunurilor, în cadrul executării silite a obligaţiei fiscale, se face prin licitaţie___________ şi licitaţie___________. (p. 1)  ____________- acţiuni întreprinse de organul fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor persoanei. (p. 1) 3. Descrieţi controlul fiscal la faţa locului. (p. 3) 4. Analizaţi creşterea şi pierderea de capital. (p. 3) 5. Soluţionaţi speţa. În perioada fiscală 2013, un contribuabil salariat a acumulat o sumă a venitului în valoare de 31 320 lei. Primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală au constituit 126

169,15 lei, contribuţiile de asigurări sociale de stat – 360, 12 lei. Suma impozitului pe venit reţinut a fost de 100, 30 lei. a) Determinaţi impozitul pe venit ce trebuia reţinut. b) Suntem în prezenţa unui caz de supraplată sau de restanţă fiscală? Argumentaţi şi soluţionaţi. (p. 5) 6. Faceţi o corelaţie între principiile procedurii fiscale şi executarea obligaţiei fiscale. (p. 6) 7. Interpretaţi norma juridică: „Modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale se efectuează prin amânare şi eşalonare”. (p. 6) Barem de corectare 27-25 10 24-22 9 21-19 8 18-16 7 15-12 6 11-9 5 84

127

BIBLIOGRAFIE ACTE NORMATIVE: 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Codul fiscal, aprobat prin Legea 1163-XIII din 24.04.1997; 3. Codul contravenţional al Republicii Moldova adoptat prin Legea Nr. 218-XVI din 24 octombrie 2008; 4. Codul penal, aprobat prin Legea nr. 985-XV din 18.04.2002; 5. Titlul III. Taxa pe Valoarea Adăugată, aprobat prin Legea nr.1415-XIII din 17.12.1997; 6. Legea nr. 1417-XIII din 17.12.1997 pentru punerea în aplicare a titlului III al Codului fiscal; 7. Titlul IV. Accizele, aprobat prin Legea nr.1053-XIII din 16.06.2000; 8. Legea nr.1054-XIII din 16.06.2000 pentru punerea în aplicare a titlului IV din Codul fiscal; 9. Titlul V, Administrarea fiscală, aprobat prin Legea nr.407-XV din 26.07.2001; 10. Titlul VI. Impozitul pe bunurile imobiliare, aprobat prin Legea nr.1055-XIII din 16.06.2000; 11. Legea nr. 1056-XIII din 16.06.2000 pentru punerea în aplicare a titlului VI din Codul fiscal; 12. Titlul VII. Taxele locale, aprobat prin Legea nr. 93-XV din 01.04.2004; 13. Legea nr. 94-XV din 01.04.2004 pentru punerea în aplicare a titlului VII din Codul fiscal; 14. Titlul IX, Cod fiscal. Taxele rutiere, aprobat prin Legea nr. 316-XVI din 02.11.2006; 15. Legea nr. 317-XVI din 02.11.2006 pentru punerea în aplicare a titlului IX al Codului fiscal; 16. Legea fondului rutier nr.720-XIII din 02.02.1996; 17. Regulamentul cu privire la constituirea şi utilizarea 128

fondului rutier, adoptat prin Hotărârea Parlamentului nr.893-XIII din 26.06.1996; 18. Hotărârea Guvernului nr.332 din 02.04.2004 pentru aprobarea Regulilor de expunere spre vânzare la Bursa Universală de Mărfuri a Moldovei a bunurilor sechestrate în scopul stingerii obligaţiei fiscale, a bunurilor confiscate, fără stăpân, sechestrate uşor alterabile sau cu termen de păstrare limitat, a corpurilor delicte şi a bunurilor trecute în posesia statului cu drept de succesiune; 19. Hotărârea Guvernului nr. 591 din 20.05.2003 cu privire la aprobarea Regulamentului provizoriu de funcţionare a Comisiei Republicane permanente pentru organizarea expertizei, evaluării şi comercializării bunurilor sechestrate. MONOGRAFII: 1. ARMEANIC, A., VOLCINSCHI, V., ROTARU, A., PALADE, Iu., GUJUMAN, T., TETELEA, E., Drept fiscal, Editura „Museum”, Chişinău 2001; 2. ARMEANIC, A., VOLCINSCHI, V., Drept fiscal, Editura ASEM, Chişinău 2001; 3. ARMEANIC, A., Fiscalitatea în statele contemporane, Editura „CE USM”, Chişinău 2003; 4. NEGRU, B., OSMOCHESCU, N., SMOCHINĂ, A., GURIN, C., CREANGĂ, I., POPA, V., COBĂNEANU, S., ZAPOROJAN, V., ŢURCAN, S., ŞTERBEŢ, V., ARMEANIC, A., PULBERE, D., Comentariu la Constituţia Republicii Moldova, Editura ARC, Chişinău 2012; 5. GLIGA, I., Drept financiar public, Editura „ALL”, Bucureşti 1994; 6. MINEA, M. Şt., Dreptul finanţelor publice, Editura „Accent”, Cluj-Napoca, 1999; 7. БРЫЗГАЛИН, А.В., Налоги и налоговое право, Издательство «Аналитика Пресс», Москва 1997; 129

8. ПЕПЕЛЯЕВ, С. Г., Налоговое право, Издательство «ИД ФБК ПРЕСС», Москва 2000; 9. MINEA, M. Şt., Regimul juridic al finanţelor publice din România, Editura „Argonaut”, Cluj-Napoca 1998; 10. CONDOR, I., Drept fiscal şi financiar, Editura „Tribuna Economică”, Bucureşti 1996; 11. ŞAGUNA, D.D., ILIESCU, S., ŞOVA, D.C., Procedura fiscală, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1996; 12. ŞAGUNA, D.D., Drept financiar şi fiscal, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1997; 13. BALAN, E., Drept financiar, Editura „ALL”, Bucureşti 1999; 14. VĂCĂREL, I., Relaţii financiare internaţionale, „Editura Academică”, Bucureşti 1995; 15. CONDOR, I., Drept fiscal şi financiar, Editura „Tribuna Economică”, Bucureşti 1996; 16. ALBUŢ, C., DIACONESCU, C., Drept financiar, Editura Fundaţiei „Chemarea”, Iaşi 1992; 17. GLIGA, I., Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1992; 18. GLIGA, I., Drept financiar, Editura Argonaut, ClujNapoca 1996; 19. GLIGA, I., Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureşti 1998; 20. ŞAGUNA, D.D., Drept financiar şi fiscal, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 1994; 21. ŞAGUNA, D.D., Tratat de drept financiar şi fiscal, Editura „Oscar Print”, Bucureşti 2000; 22. ŞAGUNA, D.D., Drept financiar şi fiscal, Editura „Deşteaptă-te, române S.R.L.”, Bucureşti 1992; 23. ŞAGUNA, D.D., Drept financiar şi fiscal, Editura „ALL”, Bucureşti 2003. 130

Redactor literar – Constantin Crăciun Rectificare computerizată – Tatiana Boico Redactor tehnic – Feofan Belicov

Semnat pentru tipar 28.05.2013 Coli editoriale 7,6. Coli de autor 5,0. Coli de tipar 8,25. Format 60 × 84 1/16. Tirajul 50 ex. Tipografia Departamentului Editorial-Poligrafic al ASEM tel. 402-986 131

132