Support DFI Partie 2 PDF [PDF]

Zitiervorschau

FISCALITE INTERNATIONALE (Partie II)

Cours2014/15

Pr M.MARZAK

Chapitre III:

L’intervention d’une société étrangère au Maroc par le biais d’un établissement stable

L’intervention d’une société étrangère, peut être réalisée, suivant la nature et la durée de cette intervention, selon trois formes, à savoir :

• Une intervention directe de la société étrangère sans création d’une entité à cet effet ;

•

La création d’une société de droit local, affiliée à la société étrangère ;

•

Une intervention par le biais d’un établissement stable.

45

1-Statut juridique de l’établissement stable A) Définition de l’établissement stable

La définition de la notion d’établissement stable découle des conventions fiscales internationales au regard des modèles de conventions de l’ONU (article 5). Selon cette définition, « l’établissement stable désigne une installation fixe d’affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». Cette définition repose sur les critères cumulatifs suivants :

- Installation par l’existence d’un local ou de matériel ; - Fixité, c'est-à-dire un degré de permanence ; - Exercice d’activités, l’installation doit servir à l’exercice total ou partiel de l’activité.

La notion d’établissement stable a pour vocation de servir de critère de rattachement territorial des bénéfices. Les conventions fiscales donnent généralement une liste d’exemples d’établissements stables et la plupart des conventions prévoient qu’il y a établissement stable, lorsque la société étrangère a sur l’autre territoire : 46



Un siège de direction ou d’exploitation ;



Une succursale, un bureau, une usine, un atelier ;



Un chantier de construction ou de montage ;



Un lieu d’extraction de ressources naturelles ;



Etc.

Toutefois que l’existence d’une installation quelconque de celles sus citées, n’est pas toujours synonyme de l’existence d’un établissement stable au sens de la définition ci-dessus. Si une installation ne sert pas à l’exercice d’une activité, elle ne peut être constitutive de l’existence d’un établissement stable. A contrario, si une installation n’est pas mentionnée sur la liste, elle peut constituer tout de

même un établissement stable lorsque elle obéit aux trois critères de la définition donnée cidessus.

Certaines exceptions sont énumérées par les conventions fiscales qui excluent du champ de la notion d’établissement stable :

47



Des activités de nature préparatoire ou auxiliaire ;



Des installations utilisées à des fins de stockage, d’exposition, de livraison ou de transformation.

Pour le cas des chantiers, le modèle de convention de l’OCDE prévoit qu’un chantier de construction ou de montage, ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois. Selon le modèle de l’ONU, l’établissement stable couvre également des activités de surveillance et de

prestations de services et le critère de durée est réduit à six mois. En cas de représentation d’une société étrangère par un intermédiaire situé dans l’autre Etat, l’existence d’un établissement stable n’est effective que si les trois critères cumulatifs ci après sont réunis : •L’agent a un statut dépendant de la société étrangère. Lorsqu’il s’agit d’un intermédiaire jouissant d’un statut indépendant de la société étrangère, agissant dans le cadre ordinaire de son activité et soumis aux impôts de l’Etat dans lequel il exerce, on ne peut considérer qu’il y a établissement stable de la société étrangère ; •L’agent dispose de pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de la société étrangère ; •L’agent exerce ses activités dans les domaines caractéristiques d’un établissement stable, autrement dit, il ne s’agit pas d’activités préparatoires ou auxiliaires. 48

B. Les cas particuliers d’ES

1- en matière de commerce électronique : : En matière de commerce électronique, l’établissement stable déroge au principe de taxation dans l’Etat de résidence de l’entreprise, à condition de respecter les règles suivantes : Les sites qualifiés ES permettent d’effectuer « en ligne » un cycle de vente complet : sélection du produit ou du service, commande, paiement et livraison. - Installation fixe d’affaires : La notion ES peut être appliquée à l’emplacement où se trouve localisé le serveur. Celui-ci doit être exploité, détenu ou loué par le cyber-commerçant. - Fixité de l’installation d’affaires : Le site doit revêtir un caractère fixe .L’incertitude réside dans le fait qu’un site peut être facilement déplacé d’un serveur vers un autre par exemple, établi dans un autre Etat.

49

- Exercice effectif d’activité : L’hébergement d’un site web n’aboutit pas à l’existence d’un ES pour l’entreprise qui exerce des activités commerciales via ce site.

2- les contrats clés en mains : Convention franco-marocaine Une répartition du droit d’imposer entre le Maroc et la France pour éviter la double taxation. comptabilité réelle : fournitures des matériels importés, études réalisées en France et prestations effectuées au Maroc. a-Fournitures des équipements importés : imposables en France uniquement : Les fournitures des équipements sont imposables uniquement en France .Elles sont comptabilisées sur la base du prix déclaré en douane. b-Prestations exécutées au Maroc : imposables au Maroc Les prestations de montage et travaux de construction exécutés au Maroc sont constitutives d’un Etablissement Stable : elles sont imposables au Maroc dans les conditions de droit commun.

50

c- Rémunérations d’études techniques ou économiques réalisées en France : imposables en France et au Maroc

Les rémunérations d’études réalisées par l’ ES au Maroc sont imposables au Maroc dans les conditions de droit commun au nom de cet établissement. Par contre, les rémunérations d’études en France (traitement de données) sont appréhendées par la RS en tant que redevances. Il en est de même pour les rémunérations payées au siège social à l’étranger par l’ ES au

Maroc au titre de la formation professionnelle.

Elles sont à soumettre à la retenue à la source de 10% avec un crédit d’impôt correspondant en France.

Par ailleurs, la totalité des composantes du marché est passible de la TVA au Maroc.

51

C- Constitution de l’établissement stable au Maroc

L’ES est tenu d’accomplir certaines formalités juridiques de constitution se déroulant comme suit :

•

Demande de certificat négatif pour l’obtention d’une dénomination ;

•

Décision du siège pour ouvrir un établissement stable à l’étranger et désignation du représentant

local ; •

Inscription aux rôles de la patente ;

•

Accomplissement des formalités de publicité légale ;

• Immatriculation au registre de commerce ; • Déclaration d’existence à l’administration fiscale ; • Affiliation à la CNSS.

52

Si l’entreprise exerce son activité par le biais d’un établissement stable, l’Etat où les activités sont exercées est habilité à imposer les bénéfices et l’Etat de résidence doit annuler la double imposition,

soit par :

•

Exonération des bénéfices imposables dans l’autre Etat ; ou

•

Imposition des bénéfices avec octroi d’un crédit d’impôt au titre de l’impôt payé dans l’autre Etat.

Le statut fiscal de l’établissement stable sera identique à celui d’une société de droit local , sous réserve de quelques exceptions présentées ci-dessous ou des dispositions de non double imposition arrêtées par les conventions fiscales.

53

Sur un plan comptable, l’établissement stable est tenu d’établir au lieu de leur établissement principal au Maroc une comptabilité de l’ensemble de ses opérations effectuées au Maroc, dans la cadre des dispositions de la loi comptable.

•En matière d’impôt sur les sociétés

L’ES est imposé sur le résultat fiscal déterminé selon les règles de droit commun avec un taux de 30%, compte tenu de certaines exceptions exposées si dessous. L’établissement stable est soumis à la cotisation minimale applicable sur le chiffre d’affaires, et non exigible pendant les 36 premiers mois d’activité. Elle représente le montant minimale de l’IS à payer quelque soit le résultat fiscal (même déficitaire).

54

La fiscalité marocaine admet que l’établissement stable déduise de son résultat fiscal une quotité de frais engagés pour son compte par le siège. il s’agit de :

•Frais généraux et administratifs ; •Frais de tenu de comptabilité ; •Frais financiers.

Les conventions fiscales signées par le Maroc (France, USA, Allemagne; etc…),prévoient généralement que

« …une quote part des frais généraux du siège de l’entreprise est imputée aux résultats des différents établissement stable aux prorata du chiffre d’affaires réalisé par chacun d’eux ».

La circulaire relative à l’IS limite cette réduction à 2% du chiffre d’affaires.

55

Certaines conventions signés par Maroc excluent l’imposition des bénéfices une deuxième fois dans le pays de résidence (France par exemple) ; l’article 10 de la convention fiscale franco-marocaine stipule, à ce titre que, « les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l’Etat dans le territoire duquel se trouve un établissement stable ». Ainsi, la société étrangère ne sera pas imposée au titre de ces revenus, une deuxième fois, sur le territoire français.

L’imposition forfaitaire La fiscalité Marocaine a, par ailleurs, institué le principe d’une imposition forfaitaire sur option bénéficiant aux établissements stables intervenant au Maroc pour la réalisation de marchés de constructions ou de montage d’installations industrielles ou techniques. L’option est exercée irrévocablement pour chaque marché conclu. Le taux d’imposition forfaitaire est de 8% du chiffre d’affaire hors taxes dû après chaque encaissement et libératoire de la retenue à la source de 10% au titre de la distribution des dividendes.

56

3- Statut social du personnel salarié de l’établissement stable

Le personnel employé et rémunéré par l’établissement stable, le cas échéant, est soumis aux

dispositions fiscales et sociales en vigueur au Maroc, quelque soit la nationalité du concerné et sous réserve des dispositions ci-dessous:

- Une personne est soumise aux impôts au Maroc, en raison de son revenu global de source marocaine et étrangère, dés lors qu’elle a au Maroc sa résidence habituelle (Article 2 de l’IR).

- Une personne physique est réputée avoir sa résidence habituelle au Maroc lorsqu’elle a au Maroc son foyer permanent d’habitation, le centre de ses intérêts économiques ou lorsque la durée continue ou discontinue de ses séjours au Maroc dépasse 183 jours pour toute période de 365 jours.

57

La plupart des CF signées par le Maroc (France, Espagne, Tunisie, USA) confirment dans une large mesure les dispositions du droit interne au Maroc en matière de résidence et disposent que :

"1. sauf accords particuliers prévoyant des régimes spéciaux en cette matière, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’une personne domiciliée dans l’un des deux Etats contractants

reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont impossibles que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi est exercé dans l’autre Etat contractant, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

2. Nonobstant les dispositions du paragraphe ci-dessus, les rémunérations qu’une personne domiciliée dans un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si les trois conditions suivantes sont réunies :

58

a) Le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de l’année fiscale considérée ;

b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d’un employeur qui n’est pas domicilié dans l’autre Etat ;

c) Les rémunérations ne sont pas déduites des bénéfices d’un établissement stable ou d’une base fixe que l’employeur a dans l’autre Etat ".

Sont donc soumis aux impôts et aux cotisations sociales au Maroc, les salaires, de source marocaine ou étrangère, perçus par des résidents (+ 183 jours) ou les salaires perçus des établissements stables lorsque ces rémunérations sont déduites du résultat fiscal de ces derniers.

59

Chapitre III : Autres formes d’intervention des sociétés étrangères

a- Les bureaux de liaison : Un bureau de liaison assure la liaison entre la société mère et le pays d’implantation. Il est juste un trait d’union qui prend des contacts, collecte des informations sur l’environnement du pays d’accueil et fournit des renseignements pour le compte de la société-mère.

Le traitement fiscal d’un bureau de liaison est subordonné à la nature des activités exercées. 1er cas : Activité à caractère préparatoire et auxiliaire : telles que les démarches préalablement entreprises dans le pays d’accueil en vue de la création d’une entité : ES ou filiale. Dans le cas d’espèces, il n’ya pas de réalisation de produits d’exploitation, ni de bénéfices ou de valeur ajoutée. Ce bureau n’est pas constitutif d’un ES. Les installation utilisées uniquement pour la publicité, pour fournir des informations, pour des

études de marchés, pour la recherche scientifique ou pour veiller à l’exécution d’un contrat portant sur un brevet ou un saoir-faire (Know-How) constituent des bureaux de liaison qui exercent des activités à caractère préparatoire et auxiliaire. 60

2ème cas : Activités à caractère commercial et lucratif : Si le bureau de liaison est utilisé pour exercer des activités à caractère commercial et lucratif. Ce bureau est considéré, dés lors, comme un établissement stable. b- Les centres de coordination Un centre de coordination désigne « toute filiale ou succursale d’une société ou d’un groupe international dont le siège est situé à l’étranger et qui exerce, au seul profit de cette société ou de ce groupe , des fonctions de direction , de gestion , de coordination ou de contrôle dans un rayon géographique déterminé . Le centre n’exerce que des activités de prestations de service à caractère administratif non commercialisables auprès des tiers. Les prestations en question ne sont pas susceptibles de générer un chiffre d’affaires auprès d’entités externes. Les prestations de service fournies par les centres de coordination correspondent à des fonctions de direction, de gestion, de coordination ou de contrôle au seul profit de la société étrangère ou du groupe international dont ils sont la succursale ou la filiale.

61

c- la filiale

Une filiale est une société dont le capital est détenu pour au moins 50% par une autre société,

dite société mère. Une filiale est indépendante juridiquement de la maison mère et contrôlée majoritairement par celle-ci .

- Sur le plan juridique : Une filiale a une personnalité juridique propre, distincte de celle de la société mère.

- Sur le plan fiscal : La filiale est société de droit marocain dotée de la personnalité morale. Elle est soumise à toutes les dispositions du droit marocain .

62

Chapitre IV:

La problématique des prix de transferts

Dans l’application des principes d’imposition des entreprises multinationales, l’une des questions les plus difficiles qui se soit posée concerne la fixation des justes prix de transferts.

Les prix de transferts sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées situées à l’étranger. Ils supposent ainsi des transactions intra-groupe et passage d’une frontière.

63

Les USA jouent, en matière de prix de transfert,un rôle précurseur. Dans les années 30, la France, en reprenant le texte américain de la section 482 de « l’internal revenue code » dans un article du

code général des impôts, l’article 57, a du moins, dans les textes, engagé la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales internationales.

Durant des dizaines d’années, la loi fiscale dans ce domaine a été peu employée, faute de moyens techniques et humains. Il en va différemment depuis les années quatre-vingt. L’arsenal législatif a été renforcé et beaucoup d’administrations fiscales se sont dotées d’une équipe spécialisée aussi bien en termes de personnel qu’en termes de moyens.

Les groupes multinationaux, y compris les plus importants, n’étaient pas toujours préparés à une telle

modification des législations fiscales. Beaucoup d’entre eux n’avaient, aucune procédure spécifique à la détermination des prix de transfert:.

64

jusqu’alors, mis en place

Ainsi, lors des premiers contrôles précisément axés sur ce point, ces groupes n’ont pas pu fournir

d’arguments convaincants et ont subi de lourds redressements.

A l’instar de ses homologues un peu partout dans le monde, l’administration fiscale marocaine surveille de très près les relations intra-groupe, transfrontalières; le Maroc ne pouvant rester insensible aux problèmes posés par les prix de transfert.

Outre la présence de nombreuses filiales de groupes américains, européens et arabes, l’ouverture de l’économie induite par la multiplication des accords de libre-échange ne peut que faire de la problématique des prix de transfert, une priorité pour l’administration fiscale marocaine.

65

Aujourd'hui les prix de facturation intragroupe est l’une des préoccupations, de l’administration fiscale

marocaine.

L’objectif étant de s’assurer que l’impôt qui doit être payé au Maroc n’est pas transféré ailleurs.

Parmi les dossiers qui sont soumis à la commission nationale de recours fiscal, plusieurs portent sur les prix de fracturation entre entités appartenant à un même groupe multinational . Ce qui est reproché, le plus souvent, aux filiales de sociétés multinationales, c’est de minorer les prix de vente au groupe, de majorer le prix des intrants achetés auprès du groupe ou de pratiquer une rémunération excessive des services rendus par le groupe.

66

I- Du principe de pleine concurrence à la théorie des prix de transfert - Mise en œuvre du principe

Les principes OCDE n’ont aucune force obligatoire mais les administrations fiscales des Etats en tiennent largement compte et les tribunaux s’y réfèrent de façon croissante. La jurisprudence étrangère en atteste.

1- Le principe de pleine concurrence

Le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui doit être mise en œuvre, à des fins fiscales, par les groupes multinationaux et les autorités fiscales pour la fixation des prix de transfert.

67

1-1 Exposé du principe de pleine concurrence

Le principe de pleine concurrence qui fait autorité est énoncé à l’article 9 paragraphes 1 du modèle de convention fiscale de l’OCDE :

« Lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au financement d’une entreprise de l’autre Etat contractant ou que : les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou

au financement d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise de l’autre Etat contractant, et que dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises, sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions, auraient été obtenus par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause

de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ».

68

En se référant, pour procéder à un ajustement de bénéfices, aux conditions qui prévaudraient entre entreprises indépendantes pour des transactions et dans des circonstances comparables, le principe de pleine concurrence traite les membres d’un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d’une seule entreprise. Le Maroc reconnaît la compatibilité de l’article 4 du livre des procédures fiscales avec le principe de pleine concurrence. En outre, les conventions fiscales conclues par le Maroc comportent toutes un article similaire à l’article 9 du modèle OCDE.

1-2 Limites du principe de pleine concurrence Pour de nombreuses opérations concernant l’achat et la vente de biens ainsi que le prêt d’argent, on peut trouver un prix de pleine concurrence, pour une transaction comparable effectuée par des entreprises indépendantes comparables, opérant dans des circonstances comparables. Par contre, dans certains cas, le principe de pleine concurrence est difficile à mettre en œuvre. C’est

le cas notamment des groupes multinationaux produisant de façon intégrée des biens hautement spécialisés, traitant des biens incorporels uniques et fournissant des services spécialisés.

69

1-3 Maintien du consensus international autour du principe de pleine concurrence Malgré les difficultés que pourrait poser le principe de pleine concurrence, les pays membres de l’OCDE s’accordent à penser que le prix de pleine concurrence doit régir l’évaluation des prix de transfert.

2- Analyse de comparabilité L’application du principe de pleine concurrence se fonde sur une comparaison entre les conditions pratiquées pour une transaction entre entreprises associées et celles pratiquées pour une transaction entre entreprises indépendantes. Pour qu’une telle comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables. 2-1 Caractéristiques des biens et des services Les différences dans les caractéristiques des biens ou des services expliquent souvent, au moins en partie, les différences de valeurs sur le marché libre. Par conséquent, une comparaison de ces caractéristiques peut être utile pour déterminer la comparabilité des transactions entre entreprises associées et entreprises indépendantes.

70

2-2 Analyse fonctionnelle Pour déterminer si des transactions entre entreprises associées et des transactions entre entreprises

indépendantes sont comparables, il faut comparer les fonctions exercées par les parties.

2-3 Analyse des clauses contractuelles La divergence d’intérêt n’étant pas fréquente dans le cas d’entreprises associées, il importe de vérifier

si les parties au contrat ont respecté les clauses contractuelles.

2-4 Analyse des situations économiques

Les marchés sur lesquels opèrent les entreprises associées et les entreprises indépendantes doivent

être comparables et leurs différences ne devraient pas avoir d’effet sensible sur le prix. A défaut, des ajustements doivent être opérés.

2-5 Analyse des stratégies des entreprises Les stratégies des entreprises doivent être prises en compte dans la détermination de la comparabilité des transactions entre entreprises associées et entreprises indépendantes. 71

3- Intervalle de pleine concurrence

La fixation des prix de transfert n’étant pas une science exacte, l’application de l’une ou de l’autre des méthodes pour la fixation de prix de transfert débouchera sur une fourchette de prix dite intervalle de concurrence.

4- Examen de données sur plusieurs années

Pour mieux appréhender les conditions d’une transaction entre entreprises associées, il est souvent utile d’examiner les données sur plusieurs exercices.

72

LES METHODES DE FIXATION DES PRIX DE TRANSFERT

73

Les méthodes de fixation des prix de transfert

 L’article 9 du modèle de convention OCDE ne définit pas les différentes méthodes applicables pour la fixation des prix de transfert

 L’OCDE préconise des méthodes en phase avec le principe de pleine concurrence



74

 Le recours à d’autres méthodes est possible dans la mesure où il peut

être

justifié

qu’elles

satisfont

au

principe

de

pleine

les

autres

concurrence

 L’OCDE

distingue

les

méthodes

traditionnelles

et

méthodes L’OCDE distingue les méthodes traditionnelles et les autres méthodes

75

Les méthodes traditionnelles

 Les méthodes traditionnelles sont fondées sur les transactions Elles sont au nombre de trois : La méthode du prix comparable sur le marché libre La méthode du prix de revente La méthode du prix de revient majoré

76

•La méthode du prix comparable sur le marché libre Le principe :  La méthode consiste à comparer le prix d’un bien transféré ou d’un service, dans le cadre d’une transaction contrôlée à celui d’un bien ou d’un service transféré sur le marché libre dans des conditions comparables.  S’il existe une différence entre ces deux prix, cela peut indiquer que les conditions des relations commerciales et financières entre les entreprises associées ne sont pas des conditions de pleine concurrence.

77

•La méthode du prix de revente • Le principe :  Le point de départ de la méthode du prix de revente est le prix auquel

un produit acheté à une entreprise associée est revendu à une entreprise indépendante. On défalque ensuite de ce prix de revente une marge brute appropriée représentant le montant sur lequel le revendeur

couvrirait

ses

frais

de

vente

et

autres

dépenses

d’exploitation et à la lumière des risques assumés réaliserait un

bénéfice convenable.  Le prix obtenu, après défalcation de la marge brute peut être considéré, après correction des coûts liés à l’achat du produit (transport, assurance, droits de douane,..) comme un prix de pleine

concurrence, pour le transfert initial de propriété entre entreprises associées.

78

• La méthode du prix de revient majoré Le principe  Il s’agit de déterminer, pour les biens ou services transférés à un acheteur apparenté les coûts supportés par un fournisseur dans le cadre d’une transaction entre entreprises associées.  Une marge est appliquée au prix de revient, de façon à obtenir un bénéfice approprié, compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché. 79

Les nouvelles méthodes La méthode de partage des bénéfices La méthode transactionnelle de la marge nette La méthode basée sur la répartition globale selon une formule préétablie 80