Stocuri de Marfuri Si Materiale [PDF]

Zitiervorschau

1.1. Componenţa, constatarea si evaluarea stocurilor de stocurilor de mărfuri şi materiale A - Componenţa, caracteristica şi clasificarea stocurilor de mărfuri şi materiale Stocurile de mărfuri şi materiale (SMM) cuprind activele aflate la dispoziţia întreprinderii: - destinate vînzării în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie; - înregistrate ca producţie neterminată; - destinate consumului în procesul de producţie şi la prestarea de servicii. Componenţa, modul de constatare, evaluarea şi evidenţa SMM sînt reglementate de prevederile S.N.C. 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale". Luînd în consideraţie faptul că la întreprindere se utilizează diverse stocuri, este necesară clasificarea lor, care se efectuează după următoarele criterii: 1. Conţinutul economic şi destinaţie; 2. Apartenenţa la patrimoniul întreprinderii; 3. Sursa de provenienţă 4. După direcţiile de utilizare După primul criteriu stocurile se împart în: - materie primă şi materiale; - animale la creştere şi îngrăşat; - obiecte de mică valoare şi scurtă durată; - producţie în curs de execuţie; - produse; - mărfuri, inclusiv terenuri şi alte active materiale curente şi pe termen lung achiziţionate şi destinate revînzării. Materia primă şi materialele participă direct la fabricarea produsului şi constituie conţinutul substanţial al acestuia. Materii prime sînt acele bunuri care n-au parcurs nici un stadiu de prelucrare (fructele şi legumele achiziţionate pentru producerea sucurilor ş.a.) Materialele pînă la achiziţionare au parcurs deja anumite stadii de prelucrare (cimentul, stofa, materialul pentru costume ş.a.). Materialele se clasifică în: a) materiale de bază care constituie conţinutul substanţial al produsului fabricat; b) materiale auxiliare, care iau parte la fabricarea produselor, dar nu constituie conţinutul lor substanţial, atribuind produsului fabricat un oarecare aspect, gust etc. (lacul la mobilă, condimentele la conserve). După rolul pe care-l joacă în procesul economic materialele auxiliare cuprind combustibilul, ambalajele circulante, piesele de schimb. Însă, daca aceste materiale ocupă o pondere însemnată în activitatea întreprinderii, ele pot fi evidenţiate separat. Animalele cuprind animalele tinere aflate la întreprindere în scopul creşterii pentru a fi trecute la îngrăşat sau în componenţa mijloacelor fixe. Obiectele de mică valoare şi scurtă durată reprezintă bunurile cu o valoare mai mică decît limita stabilită pentru a fi considerate mijloace fixe (în prezent – 3 000 lei), indiferent de durata lor de exploatare, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor unitară, precum şi bunurile similare acestora (echipament şi îmbrăcăminte de protecţie, alte obiecte similare). În componenţa obiectelor de mică valoare şi scurtă durată sînt incluse şi construcţiile speciale provizorii, cum ar fi îngrăditurile construcţiilor, alte construcţii (neprevăzute în lista de titluri). Producţia în curs de execuţie cuprinde producţia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, prevăzute pentru produsele finite. Produsele reprezintă bunurile obţinute în procesul de producţie, destinate livrării terţilor, iar în unele cazuri, pentru consumul intern. De asemenea, în componenţa produselor sînt incluse 1

semifabricatele din producţia proprie, produsele procesul tehnologic al cărora a fost terminat într-o anumită fază tehnologică, transferate în continuare altei secţii sau livrate în această stare terţilor. Mărfurile sînt bunurile pe care întreprinderea le cumpără în scopul revînzării. Conform celui de-al doilea criteriu SMM se împart în: a) stocuri care aparţin întreprinderii cu drept de proprietate şi fac parte din patrimoniul acesteia; b) stocuri care nu se află în proprietatea întreprinderii, dar care se află la dispoziţia acesteia (stocuri primite în custodie, consignaţie). Conform celei de-al treilea criteriu stocurile se împart în: a) stocuri provenite din afară întreprinderii (cumpărate, primite de la fondatori sau primite cu titlu gratuit); b) stocuri provenite din producţia proprie (ambalaje, instrumente, semifabricate ş.a.). În dependenţă de direcţiile de utilizare SMM se clasifică în felul următor: • SMM utilizate în activitatea de comerţ (mărfurile) • SMM utilizate în activitatea de producţie (stocuri destinate consumului în procesul de producţie (la prestarea de servicii), stocuri în stare de prelucrare, stocuri destinate vînzării). Pentru a organiza evidenţa analitică materialele se clasifică în afară de criteriile de clasificare examinate la întreprindere, în clase, grupe, subgrupe, sortimente. În baza acestei clasificări la întreprinderile mari pot fi întocmite nomenclatoare de materiale în care se indică codul, denumirea, unitatea de măsură, costul de evidenţă (normativ), simbolul etc. Simbolul este compus din 5-7 cifre. Prima cifră simbolizează clasa, a doua – grupa, a treia-a cincia – contul sintetic, a şasea – subcontul, a şaptea – sortimentul. Nomenclatoarele de materiale servesc ca bază la întocmirea documentelor privind organizarea contabilităţii la preţuri de evidenţă (intrarea, livrarea materialelor în producţie ş.a.). B - Constatarea şi evaluarea stocurilor de mărfuri şi materiale Pentru ca stocurile de mărfuri şi materiale (SMM) să fie reflectate în contabilitate şi rapoarte financiare este necesar ca ele să fie constatate şi evaluate. Constatarea SMM ca active are loc în cazul cînd se respectă următoarele cerinţe: a) întreprinderea are o certitudine întemeiată că SMM vor aduce avantaj economic în viitor din utilizarea (realizarea) lor; b) valoarea stocurilor poate fi determinată cu un grad înalt de exactitate. Evaluarea se efectuează prin determinarea valorii SMM. Există 3 tipuri de evaluare a SMM: a) evaluarea iniţială; b) evaluarea curentă b) evaluarea ulterioară. Valoarea iniţială (de intrare sau valoarea istorică se determină la intrarea SMM în patrimoniul întreprinderii şi reprezintă suma mijloacelor băneşti achitate sau a echivalentelor acestora, fie valoarea venală sub altă formă de compensare acordată la achiziţionarea SMM. Conform prevederilor S.N.C. 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale" la intrare stocurile se evaluează în dependenţă de sursele de intrare şi metodele de achiziţionare: a) pentru SMM procurate de la terţi - cu valoarea de cumpărare şi cheltuielile de transportaprovizionare (cheltuielile de transport legate nemijlocit de achiziţionarea mărfurilor, cheltuielile de încărcare-descărcare şi păstrare, taxele vamale şi alte impozite, prevăzute de legislaţia în vigoare, referitoare la procurarea SMM; b) pentru SMM confecţionate la întreprindere - la costul efectiv al activului produs, care include consumurile materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii şi consumurile indirecte de producţie; c) pentru SMM primite pe calea schimbului – la valoarea venala a activelor procurate/primite (valoarea venală este sumă cu care un activ poate fi schimbat în procesul operaţiei comerciale între 2

părţile independente); d) pentru SMM primite cu titlu gratuit - la valoarea de utilitate a activului stabilită prin acordul părţilor; Evaluarea ulterioară prevede determinarea valorii stocurilor la momentul întocmirii rapoartelor financiare (bilanţului). Conform paragrafului 7 al S.N.C 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale" SMM se reflectă în rapoartele financiare la valoarea cea mai mică dintre valoarea iniţială şi valoarea realizabilă netă, care la rîndul său se determină luînd ca bază preţurile de realizare a stocurilor, diminuate cu cheltuielile probabile de vînzare. În decursul perioadei de gestiune nu este posibilă totdeauna determinarea valorii iniţiale a stocurilor procurate în momentul achiziţionării (în cazul cînd nomenclatorul de materiale care se procură este larg, cheltuielile de achiziţionare se referă la cîteva tipuri de mărfuri (materiale) şi pot fi identificate numai la sfîrşitul perioadei de gestiune. Dacă nu-i posibilă determinarea costului efectiv la momentul achiziţionării livrarea materialelor în producţie în contabilitatea curentă se aplică un preţ convenţional. S.N.C. 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale" prevede în evidenţa contabilă curentă următoarele metode de evaluare a stocurilor: • metoda costului normativ - pentru evaluarea şi controlul operativ al existenţei şi circulaţiei, produselor finite şi producţiei neterminate. Costul normativ se determină, luînd ca bază de calcul cheltuielile materiale directe, cheltuielile directe privind retribuirea muncii şi cheltuielile indirecte de producţie. Pentru ca costul normativ să fie real, normele de cheltuieli trebuie să fie analizate sistematic şi revizuite în cazul cînd s-a schimbat nivelul de cheltuieli; • metoda vînzărilor cu amănuntul - pentru evaluarea unei cantităţi mari de mărfuri care au un profit relativ egal în preţul vînzărilor în cazul unui sortiment care variază rapid. Această metodă se aplică, de regulă, în comerţ. În contabilitatea curentă de circulaţie a mărfurilor evaluarea acestora se efectuează după metoda vînzărilor cu amănuntul la preţuri de vînzare, cu evidenţierea adaosului comercial, sau la valoarea de achiziţie. Reducerea valorii de achiziţie a mărfurilor se admite în cazurile cînd valoarea realizabilă netă este mai joasă decît costul (în cazul cînd SMM parţial sau deteriorat, s-au uzat, au scăzut preţurile de vînzare ori au sporit cheltuielile pentru completarea şi organizarea vînzării acestora); • metoda de identificare - pentru stocurile produse şi destinate unor proiecte speciale, precum şi pentru cele ce nu sînt reciproc substituibile; iar pentru un sortiment variat de mărfuri reciproc substituibile: • metoda costului mediu ponderat • metoda FIFO (prima intrare - prima ieşire) • metoda LIFO (ultima intrare - prima ieşire) Exemplul 1 Date iniţiale: Materialul “M” Data Sold la 01.01.09 05.01.09 09.01.09 13.01.09 22.01.09 25.01.09 28.01.09

Preţul, lei 15,00 17,00

Intrări 700 500

Cantitatea, kg Ieşiri 800

18,00

600

20,00

1 000

700 900

Sold 700 1 200 400 1 000 300 1 300 400

a) Metoda costului mediu ponderat

3

Data 09.01.09 22.01.09 28.01.09 Total Sold

Suma ieşirilor, lei

Costul mediu ponderat, lei ( 700x15)+ (500x17) = 15,83 1200 ( 400x15,83)+ (600x18) = 17,13 1000 ( 300x17,13)+ (1 000x 20) = 19,34 1300

800 x 15,83 = 12 664 700 x 17,13 = 11 991 900 x 19,34 = 17 406 42 061 7 739

10 500 + 39 300 – 42 061

b) Metoda FIFO Data 09.01.09

Calculul sumei ieşirilor, lei 700 x 15,00 = 10 500 100 x 17,00 = 1 700 400 x 17,00 = 6 800 300 x 18,00 = 5 400 300 x 18,00 = 5 400 600 x 20,00 = 12 000

22.01.09 28.01.09 Total Sold

Suma ieşirilor, lei 12 200 12 200 17 400 41 800 8 000

400 x 20,00 = 8 000

c) Metoda LIFO Data 09.01.03 22.01.03 28.01.03 Total Sold

Calculul sumei ieşirilor, lei 500 x 17,00 = 8 500 300 x 15,00 = 4 500 600 x 18,00 = 10 800 100 x 15,00 = 1 500 900 x 20,00 = 18 000

Suma ieşirilor, lei 13 000 12 300 18 000 43 300 6 500

100 x 20,00 = 2 000 300 x 15 00 = 4 500

Compararea informaţiilor privind aplicarea diferitor metode de evaluare a SMM (lei) Nr. crt. 1

Indicatori

Costul mediu ponderat

FIFO

LIFO

Soldul la începutul 10 500 10 500 10 500 perioadei de gestiune 2 Intrări 39 300 39 300 39 300 3 Ieşiri 42 061 41 800 43 300 4 Soldul la sfîrşitul 7 739 8 000 6 500 perioadei de gestiune 3. Evidenţa materialelor În cadrul întreprinderilor au loc numeroase operaţii, care se petrec în procesul de aprovizionare şi eliberare de la depozite în producţie. Aceste operaţii trebuie să fie efectuate în baza documentelor primare, reflectate în registrele analitice de grupare a operaţiilor şi pe conturile contabile.

4

Intrarea materialelor La intrarea materialelor întreprinderea-cumpărător primeşte documentele de însoţire a partidei de materiale (factura fiscală sau facturii, Actul de achiziţi, certificate de calitate ş.a.). Recepţionînd materialele magazionerul întocmeşte Bonul de primire. În cazul devierilor de la condiţiile contractului în ce priveşte lipsurile de materiale, nerespectarea preţurilor, calităţii şi altor condiţii contractuale de către furnizor, cumpărătorul formează o comisie de recepţie a materialelor, care întocmeşte un proces-verbal de recepţie a materialelor, în care se indică devierile stabilite. Pentru evidenţa sintetică a materialelor este destinat contul de activ 211 “Materiale”, la care se deschid subconturile necesare: 2111 “Materii prime şi materiale de bază”, 2112 “Semifabricate cumpărate şi articole de completare”, 2113 “Combustibil” ş.a. Evidenţa analitică a SMM se ţine cu ajutorul Fişei de magazie. Intrarea materialelor se reflectă în contabilitate prin întocmirea formulelor contabile: a) cumpărate de la furnizori: • debit contul 211 “Materiale” - la valoarea de procurare a materialelor fără TVA - 1 000 lei, • debit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul” - la suma TVA trecută în cont 200 lei, • credit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 1 200 lei; b) primite din producţie proprie, la cost efectiv: • debit contul 211 “Materiale”, • credit conturile 811 “Activităţi de bază”, 812 “Activităţi auxiliare”; c) provenite din scoaterea din uz a mijloacelor fixe (deşeuri utile, piese de schimb ş.a.): • debit contul 211 “Materiale” - la valoarea de intrare; • credit contul 123 “Mijloace fixe” – în limitele valorii probabile rămase a mijloacelor fixe stabilită la punerea lor în funcţiune, • credit contul 621 “Venituri din activitatea de investiţii” – în cazul cînd valoarea materialelor obţinute depăşeşte valoarea probabilă rămasă; d) intrate de la alte persoane fizice sau juridice : • debit contul 211 “Materiale” – valoarea totală a materialelor, • credit contul 313 “Capital nevărsat” – valoarea materialelor primite ca cotă-parte în capitalul statutar, • credit contul 622 “Venituri din activitatea financiară” – valoarea materialelor primite cu titlu gratuit; e) intrate prin intermediul titularilor de avans: • debit contul 211 “Materiale” - la valoarea de procurare conform datelor din decontul de avans, aprobat de către conducătorul întreprinderii, • credit contul 227 “Creanţe pe termen scurt ale personalului” – dacă titularul anterior a primit avans, • credit contul 532 “Datorii faţă de personal privind alte operaţii” – fără primirea avansului; f) intrate din trecerea la deşeuri a producţiei rebutate, la valoarea realizabilă netă: • debit contul 211 “Materiale”, • credit contul 612 “Alte venituri operaţionale”; g) constatate ca plusuri în urma inventarierii, la valoarea lor de piaţă: • debit contul 211 “Materiale”, • credit contul 612 “Alte venituri operaţionale”; h) obţinute din lichidarea obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, la valoarea utilă: • debit contul 211 “Materiale”, 5

• credit contul 213 “Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” - în limitele valorii probabile

rămase a OMVSD stabilită la transmiterea lor în folosinţă; • credit contul 612 “Alte venituri operaţionale” - în cazul cînd valoarea materialelor obţinute depăşeşte valoarea probabilă rămasă a OMVSD . Cheltuielile, aferente procurării materialelor se înregistrează în debitul contului 211 “Materiale”, în corespondenţă cu creditul conturilor: • 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - la cheltuielile de transport efectuate de terţi, • 812 “Activităţi auxiliare” – la serviciile secţiei de transport a întreprinderii, • 242 “Conturi curente în valută naţională”, 229 “Alte datorii pe termen scurt” – la suma taxelor vamale referitoare la materialele importate, • 533 “Datorii privind asigurările” – la suma cheltuielilor de asigurare a materialelor, • 531 “Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, 533 “Datorii privind asigurările”, 812 “Activităţi auxiliare” – la salariile muncitorilor antrenaţi la încărcareadescărcarea materialelor, • 227 “Creanţe pe termen scurt ale personalului”, 532 “Datorii faţă de personal privind alte operaţii” – la suma cheltuielilor de transport-aprovizionare, efectuate prin intermediul titularilor de avans. Ieşirea materialelor Materialele se eliberează de la depozit pentru: a) necesităţile de producţie a întreprinderii; b) transmiterea altor întreprinderi prin realizarea contra mijloace băneşti, prin schimb cu alte active, sau predare cu titlu gratuit. Eliberarea materialelor de la depozit pentru necesităţile interne se efectuează în baza dispoziţiei de livrare a materialelor, fişei-limită de consum, iar în afara întreprinderii – în baza facturii (daca întreprinderea nu este înregistrată ca plătitor de TVA) sau în baza facturii fiscale (dacă întreprinderea este înregistrată ca plătitor de TVA). Operaţiile de eliberare a materialelor se reflectă în contabilitate prin întocmirea formulelor contabile: 1) decontarea costului materialelor consumate în cadrul întreprinderii: - pentru necesităţile de producţie: • debit conturile 811 “Activităţi de bază”, 812 “Activităţi auxiliare”, 813 “Consumuri indirecte de producţie” • credit contul 211 “Materiale” - pentru necesităţile comerciale: • debit contul 712 “Cheltuieli comerciale” • credit contul 211 “Materiale” - pentru necesităţile generale ale întreprinderii: • debit contul 713 “Cheltuieli generale şi administrative” • credit contul 211 “Materiale” 2) decontarea costului materialelor eliberate în afara întreprinderii: - în cazul vînzării lor: • debit contul 714 “Alte cheltuieli operaţionale” • credit contul 211 “Materiale” - în cazul transmiterii cu titlu gratuit: • debit contul 722 “Cheltuieli ale activităţii financiare”, • credit contul 211 “Materiale”. 6

Materialele constatate ca lipsuri în urma inventarierii sau nimicite în urma calamităţilor naturale se reflectă în contabilitate: • debit conturile 714 “Alte cheltuieli operaţionale”, 723 “Pierderi excepţionale”, • credit contul 211 “Materiale”. Inventarierea materialelor se efectuează de către comisia de inventariere prin întocmirea Listei de inventariere. În cazul depistării divergenţelor dintre datele reale şi cele înregistrate în contabilitate se întocmesc Balanţe de verificare în care se determină plusurile, lipsurile şi pierderile din deteriorarea bunurilor. Rezultatele inventarierii se examinează la şedinţa comisiei de inventariere şi se perfectează printr-un proces-verbal, iar decizia finală privind reglementarea discordanţelor constatate se ia de către conducătorul întreprinderii.

7

1.2. Evaluarea iniţială şi ulterioară a stocurilor de mărfuri şi materiale

Problema evaluării costurilor se referă la valorile atribuite stocurilor la înregistrarea în conturi cât şi la prezentarea lor în situaţiile financiare. În momentul actual tratamentele contabile ce se aplică în acest domeniu sunt “dictate, trasate” de norma contabilă internaţională IAS 2Contabilitatea stocurilor (engleză: inventories). Importanţa evaluării stocurilor prezintă interes deoarece metoda aleasă pentru evaluarea acestora poate avea o incidentă importantă asupra rezultatului exerciţiului şi asupra bilanţului contabil. Aşa cum decurge din literatura de specialitate1 evaluarea stocurilor se face în următoarele patru momente: evaluarea la intrare (curentă), evaluarea la inventar, evaluarea la ieşirea din gestiune, evaluarea la întocmirea bilanţului. Indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidenţa stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate şi rentabilitate. Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exeactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul. Dacă întreprinderea fabrică de exemplu un numar mai mic de produse de valoare mare şi se poate şti cu certitudine în ce produs a fost înglobat fiecare element din stoc, se poate adopta metoda identificarii specifice. Fiscaliatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitătii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei. A - Evaluarea la intrare (curentă) La intrarea în patrimoniu norma IAS 2 precizează ca stocurile sunt evaluate în funcţie de modalitatae de dobândire, evidenţiându-se astfel două modalităţi principale de evaluare2: Evaluare la cost de achiziţie pentru stocurile din cumpărări (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje şi alte bunuri procurate cu titlu oneros). Costul de achiziţie cuprinde3: • preţul de cumpărare; • taxele vamale şi alte taxe (altele decât taxele recuperabile ulterior de întrepindere de la administraţia fiscală); • cheltuielile de transport, de manipulare şi alte costuri direct imputabile achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii. Taxa pe valuare adaugată (TVA) este în mod normal recuperabilă ea nu intră în costul de achiziţie al stocurilor. În cazul în care este vorba de întreprinderi neplătitoare de TVA sau când taxa nu este deductibilă aceasta devine element al costului de achiziţie al stocului. “Reducerile comerciale, rabaturile comerciale, remizele şi alte elemente similare sunt deduse 1

Octavian Bojian - Contabilitatea întreprinderilor, editura Economică, Bucureşti, 1999, pag.111-115. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, editura Economică, Bucureşti 2001, pag.80-81. 3 Oprea Călin, Mihai Ristea - Bazele Contabilităţii, editura Genicod, Bucureşti 2002, pag.199-200. 2

8

din costul de achiziţie. Costul de achiziţie poate să includă diferenţe de curs direct atribuibile achiziţiei de stocuri. Aceste diferenţe de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a unei monede împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de asigurare şi care afectează datoriile care nu pot să fie decontate şi care survin cu ocazia achiziţionării recente a stocurilor”4. Evaluarea la cost de producţie pentru stocurile din producţie proprie (produse finite, semifabricate, ambalaje, producţia în curs de execuţie şi alte stocuri). Costul de producţie cuprinde1: • cheltuielile directe legate de unităţile produse de exemplu costurile cu manopera directă; • cota parte din cheltuielile indirecte de producţie, fixe şi variabile ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Cheltuielile fixe rămân relativ constante indiferent care este volumul producţiei; este vorba în mod esenţial de: amortizarea utilajelor şi a echipamentelor; cheltuieli de menţinere, întreţinere a clădirilor şi instalaţiilor de producţie (scule, utilaje); cheltuieli cu conducerea şi administrarea secţiilor1. Cheltuielile variabile variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, este vorba de cheltuielile indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă5. Conform IAS 2 includerea cheltuielilor indirecte fixe de producţie în costul producţiei trebuie bazată pe capacitatea normală de producţie a întreprinderii. Capacitatea normală de producţie se defineşte ca fiind producţia estimată să se obţină în medie pe mai multe exerciţii sau sezoane, în condiţii normale şi ţinând cont de pierderile ocazionate de lucrările de întreţinere, planificate, a echipamentelor6. Valoarea cheltuielilor indirecte fixe alocate produselor relizate nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau ca urmare a neutilizării unui utilaj de producţie. Cheltuielile indirecte fixe nealocate (costul subactivităţii) sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care a apărut şi sunt suportate din rezultatul financiar al exerciţiului7. În situaţia când producţia unui exerciţiu ar fi superioară producţiei normale, cheltuielile indirecte fixe de fabricaţie se vor imputa unei cantităţi mai mari de produse rezultând costuri unitare mai mici.

Nivelul real al activităţii Costul subactivităţii

Cheltuiel i fixe

[1 -  ] Nivelul normal al activităţii

Înafară de cele două metode enumerate mai sus norma internatională IAS 2 mai prevede şi o serie de situaţii speciale când stocurile pot fi evaluate şi la alte costuri. Costul stocurilor poate include alte costuri numai în măsura în care acestea reprezintă 4

Niculae Feleagă - Sisteme contabile comparate,vol. 2, editura Economică, Bucureşti 2000, pag.151. Dobrin Marinică, Popescu Lucian, Doina Mihai, Constanţa Iacob, Baluţă Aurelian, Victoria Firescu - Costurile, calculaţie, contabilizare, previziune, editura fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2002, pag.25-26. 6 Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, editura Economică, Bucureşti 2001, pag.81. 7 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu - Tratat de contabilitate financiară, vol. 2, Editura Economică, Bucureşti 1998, pag.73. 5

9

costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu pote fi adecvată includerea în costul stocurilor a cheltuielilor cu regia generală sau costuri de proiectare a unor produse destinate anumitor clienţi. În norma IAS 2 se regăsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor şi contabilizate la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia acestea au fost angajate. Aceste costuri le vom reda şi noi în continuare: mărimile anormale de deşeuri de fabricaţie, de manoperă sau de alte costuri de producţie; costuri de stocaj, depozitare, cu excepţia cazurilor când aceste costuri sunt necesare procesului de producţie, în mod prealabil, la o noua etapă a producţiei; cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul şi în starea în care ele se găsesc; cheltuielile de desfacere, comercializare. Evaluarea produselor legate şi a subproduselor: unele procese de producţie conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal şi unul sau mai multe subproduse. Atunci când aceste produse nu sunt indentificabile separat, costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcţie de o regulă logică şi permanentă bazată, de exemplu pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele. Pentru subprodusele de mică valoare, este suficient să se deducă aceasta valoare din costul produsului principal8. Costul stocurilor unui prestator de servicii (engleză: cost of inventories of a service provider): acesta se compune în principal din manoperă şi din alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv pesonalul însărcinat cu supraveghearea precum şi cheltuielile fixe şi variabile atribuibile (cheltuielile regiilor corespunzătoare). Manopera şi celelalte costuri cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu sunt incluse dar sunt recunoscute drept cheltuieli ale exerciţiului în cursul perioadei în care ele au fost angajate1. Pentru stocurile provenind din aport la capitalul social sau obţinute cu titlu gratuit evaluarea se face la valoarea de utilitate (valoarea actuală) a stocului respectiv. Valoarea de utilitate este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei de viaţă utilă9.

Tehnici de evaluare a costurilor Norma contabilă internatională IAS 2 autorizează evaluarea stocurilor şi după alte metode: “diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amanuntul, acestea pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră ca rezultatele acestor metode aproximează costul”10. Metoda costului (preţului) standard În cadrul acestei metode la stabilirea costului stocului de produse realizate se iau în considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, consumabile, manopera şi utilizarea eficientă a capacităţilor de producţie. Costurile standard trebuie să fie periodic reexaminate şi dacă este necesar 8

Niculae Feleagă - Sisteme contabile comparate, vol. 2, editura Economică, Bucureşti 2000, pag.153. Culegere de acte normative după documente oficiale - Contabilitatea, armonizarea contabilităţii cu UE, ediţia a II-a; Ordinul 306 din 26 februarie 2002, editura Meteor Press, Bucureşti 2002 pag.102. 10 Standardele internaţionale de contabilitate, editura Economică, Bucureşti 2000, pag 121. 9

10

modificate pentru a ţine cont de condiţiile care prevalează în momentul evaluării. Ele se pot determina atât pentru stocurile din cumpărări cât şi pentru stocurile din producţie proprie. În cazul utilizarii costurilor standard pentru informarea financiară a terţelor persoane este necesar ca stocurile din bilanţ să fie evaluate la valoarea lor reală adică: Valo area bilanţier ăa stocurilo r

Cost standard (soldul final al conturilor de stocuri la cost standard)

+ / -

Abateri de la costul standard (soldul final al conturilor de abateri de la costul standard)

Metoda costurilor standard constă în determinarea unor preţuri fixe, folosite atât la evaluarea intrărilor, cât şi a ieşirilor, urmând ca diferenţele dintre costurile standard şi costurile de achiziţie sau de producţie să se evidenţieze în mod distinct. Abaterile de la costurile standard, denumite de normele contabile româneşti “diferenţe de preţ”, stabilite la intrarea stocurilor în patrimoniu se înregistrează proporţional, atât asupra valorii stocurilor ieşite cât şi asupra stocurilor existente în patrimoniu. Repartizarea abaterilor de la costurile standard (diferenţele de preţ), asupra valorii stocurilor ieşite şi asupra stocurilor existente, se efectuează cu ajutorul unui coeficient (K = coeficient de repartizare), care se calculează astfel11: sold iniţial al contului

abateri de la costul standard (diferenţe de preţ)

de abateri (diferenţe de preţ) K

=

aferente intrărilor în cursul perioadei

 sold iniţial al contului de valoarea intrărilor stoc la cost standard în cursul perioadei, la cost standard (preţ de înregistrare) (preţ de înregistrare)

(SI + RD) ct.308; 348; 368; 378; 388; K

 (SI + RD) ct. 30x; 34x; 36x; 37x; 38x;

Acest coeficient se aplică asupra valorii stocurilor ieşite din gestiune la cost standard (preţ de înregistrare), pentru determinarea abaterilor (diferenţelor de preţ) aferente valorii stocurilor ieşite.

Abateri (diferenţe de preţ) aferente stocurilor ieşite 11

K

X

Rulajul creditor al contului de stoc la cost standard (preţ de înregistrare)

Florin Coman - Contabilitate finaciară, editura fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2002, pag.79.

11

La finele perioadei de gestiune, stocurile sunt prezentate în bilanţul contabil la costul de achiziţie sau de producţie, după caz, chiar dacă evaluarea curentă s-a facut pe baza metodei costurilor standard. În acest scop soldurile conturilor de abateri (diferenţe de preţ) se cumulează cu soldul conturilor de stocuri la cost standard (preţ de înregistrare) pentru obţinerea costurilor efective de producţie sau de achiziţie12. Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, find verosimile numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru-roşu în conturile de diferenţe potrivit tehnicii următoare: DEBIT • •

Conturi de diferenţe

Diferenţe negru-roşu aferente stocurilor iniţiale. Diferenţe negru-roşu la intrare.

•

CREDIT

Diferenţe negru-roşu la ieşire.

•

Sold debitor negru-roşu, diferenţe aferente stocurilor finale. Dacă de foloseşte tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru situaţia în conturile de diferenţe se diversifică cu implicaţii asupra determinării cotei de repartizat. Ea se prezintă astfel: DEBIT CREDIT • • •

Conturi de diferenţe

Diferenţe nefavorabile aferente stocurilor • iniţiale. Diferenţe nefavorabile aferente stocurilor • intrate. Diferenţe nefavorabile aferente stocurilor • ieşite în perioadele (lunile) precedente.

Diferenţe favorabile aferente stocurilor iniţiale. Diferenţe favorabile aferente stocurilor intrate. Diferenţe favorabile aferente stocurilor ieşite în perioadele (lunile) precedente.

Metoda preţului de vânzare cu amănuntul Metoda preţului de vânzare cu amânuntul este utilizată adesea în activitatea de distribuţie cu amănuntul pentru evaluarea stocurilor formate din cantităţi mari de articole cu o rotaţie rapidă care au marje similare şi pentru care nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea stocurilor13. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vânzare a stocurilor a procentajului adecvat de marja brută. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Preţul de vânzare cu amănuntul = Costul mărfii vândute + Marja brută Se poate utiliza un procent mediu de marjă brută pentru fiecare marfă deoarece o marfă poate avea cote diferite de marjă în cursul unei perioade, se pot practica cote diferite de marjă brută 12 13

Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu - Tratat de contabilitate financiară, vol. 2, editura Economică, Bucureşti 1998, pag.75-76. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, editura Economică, Bucureşti 1998 pag.84.

12

în funcţie de locurile de gestiune, sau pentru întreaga întreprindere. Metoda preţului de vânzare cu amănuntul presupune înregistrarea următoarelor elemente: costul total al mărfurilor cumpărate; preţul de vânzare al mărfurilor cumpărate; costul total al mărfurilor destinate vănzării; preţul cu amănuntul al mărfii destinate vânzării; vânzările perioadei. Plecând de la aceste elemente se calculează stocul final la preţ de vânzăre apoi se stabileşte rata costului în preţul cu amănuntul al mărfii; pentru toate mărfurile stocate într-un loc de gestiune sau pentru toata întreprinderea, în divizarea costului total al mărfii stocate la preţul de vânzare cu amănuntul, pentru marfa stocată. Costul stocului final se stabileşte prin aplicarea ratei cost/preţ vânzare cu amănuntul la valoarea stocului final, evaluat la preţ de vânzare la finele exerciţiului. Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite se folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică14. Metoda procentului mediu de adaos comercial se caracterizează prin folosirea următoarelor relaţii de calcul: a) Determinarea procentului mediu de adaos comercial;

(SI + RC) ct.378 Kcont



=

378

(SI + RD) ct. 371 -

(SI + RC)ct.4428

b) Determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS);

ACS

=

Kco nt 378

X

Valoarea stocului de mărfuri la finele lunii de referinţă (exclusiv TVA neexigibilă)

c) Determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE);

AC E

=

Soldul creditor al contului 378 înainte de repartizarea adaosului comercial pe luna de referinţă

-

A CS

Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor în stoc la sfărşitu anului. Daca adaosul este diferenţia pe sortimente şi grupe de mărfuri se procedeaza la transformarea procentului de adaos în procent de rabat (marja diminuată) pe baza relaţiei: 14

Mihai Ristea, Corina Cucu, Corina Lazarescu - Contabilitatea întreprinderii vol. 1, Editura Mărgăritar, Bucureşti 1999 pag.251-252.

13

Procent de rabat comercial

=

100 X % ADAOS  100 + % ADAOS

Adaosul aferent

Stocul de mărfuri

mărfurilor în stoc

la preţ cu amănuntul

Procent ul de rabat comercial

În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relatiei c) de la pagina anterioară. B - Evaluarea la inventar Conform legislaţiei în vigoare întreprinderea trebuie să efectueze cel puţin o data pe an inventarierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. În momentul inventarierii acestea se evaluează la valoarea actuală avându-se în vedere preţurile pieţei şi utilitatea bunurilor, pentru întreprindere. Stocurile sunt evaluate pe sortimente. În acest scop se impune întocmirea de liste pe grupe de bunuri corespunzător clasificării conturilor şi apoi se studiază preţurile pieţei, baremurile, indicii specifici pentru stabilirea valorii actuale. La inventar se pot stabili următoarele valori (valori actuale)15: a) Pentru materiile prime şi materialele consumabile, valoarea de inventar corespunde costului de înlocuire, adică preţului de cumpărare plus cheltuielile accesorii; b) Pentru produsele finite şi mărfurile revândute în aceeaşi stare, valoarea actuală este formată din preţul pieţei la vânzare, diminuat cu cheltuielile accesorii: cheltuieli de transport, comisioane, garanţii acordate, cheltuieli de desfacere. c) Producţia în curs de execuţie se evalueaza fie prin metoda directă, luând în considerare componentele consumate şi gradul de prelucrare a acestora, fie prin metoda contabilă, ca diferenţă între cheltuielile totale de producţie şi costul efectiv al producţiei principale obţinute. Metode de gestiune a stocurilor În continuare vom prezenta metodele de organizare a contabilităţii stocurilor şi producţiei în curs de execuţie din ţara noastră. Aşadar în România unităţile patrimoniale au posibilitatea gestiunii stocurilor după două tehnici: metoda inventarului permanent care este utilizată în întreprinderi mari şi metoda inventarului intermitent utilizată de obicei în întreprinderi mici şi mijlocii. Inventarul permanent 15

Octavian Bojian - Contabilitatea întreprinderilor, editura Economică, Bucureşti 1999, pag.114.

14

Caracteristicile acestei metodei inventarului permanent sunt următoarele: - stocul final la sfărşitul exerciţiului precedent devine stoc initial la începutul exerciţiului curent; - în timpul exerciţiului financiar curent conturile de stocuri se debitează cu toate intrările de stocuri evaluate la: cost istoric (care poate fi cost de achiziţie, cost de producţie după caz); preţul stabilit în funcţie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donaţie sau obţinute cu titlu gratuit); sau la o alta valoare de înregistrare (preţ standard, preţ de vînzare) în corespondenţă cu conturile de obligaţii sau de trezorerie şi se crediteză cu ieşirile de stocuri din gestiune evaluate după una din metodele FIFO, CMP, LIFO16 la preţul standard în corespondenţă cu conturile de cheltuieli, pentru stocurile consumate şi cu conturile de creanţe sau trezorerie pentru celelalte ieşiri. - stocul final stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere se raportează ca stoc iniţial în exerciţiul viitor. În cadrul acestei metode, contabilitatea analitică se poate organiza după trei procedee17 în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale fiecărei unităţi patrimoniale astfel: Metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în ţinerea la gestiuni a unei evidenţe cantitative, pe categorii de stocuri cu ajutorul documentului “Fişe de magazie” şi la contabilitate o evidenţă valorică, pe gestiuni, iar în cadrul lor pe grupe sau subgrupe de stocuri cu ajutorul documentului “Fişe de conturi pentru operaţii diverse” Lunar se face controlul exactităţii şi concordanţei din evidenţa cantitativă cu cea valorică prin întocmirea “Registrului stocurilor”, în care se evaluează stocurile existente din fişele de magazie pe feluri, totalizate pe grupe şi pe gestiuni. Soldul final al unei gestiuni se determină pornind de la soldul iniţial la care se adaugă intrările în timpul lunii şi din care se scade valoarea ieşirilor în timpul lunii. Sold final = Sold iniţial + Intrări – Ieşiri Metoda cantitativ-valorica (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea la gestiuni numai a unei evidenţe cantitative pe categorii în “Fişele de magazie” şi la contabilitate o evidenţă cantitativvalorică, pe feluri de stocuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din cele două evidenţe se realizează prin întocmirea “Balanţelor analitice” şi stabilirea corelaţiilor cu sinteticul lor, precum şi prin punctajul direct al cantităţilor înregistrate în cele două evidenţe. Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei global-valorice pe “Fişele de conturi pentru operaţiuni diverse” atât la gestiuni cât şi la contabilitate. Această metodă se aplică pentru evidenţa mărfurilor în unităţile de desfacere cu amănuntul, pentru evidenţa rechizitelor, precum şi a altor bunuri. Verificarea concordanţei dintre evidenţa gestiunii şi cea din contabilitate se face periodic prin inventariere. 16

Notă: detalii privind aceste metode FIFO, LIFO, CMP sunt prezentate la punctul 2.3.3 - Evaluarea la ieşire din gestiune. 17 Mircea Boulescu, Petre Popeangă - Organizarea si conducerea activităţii financiar contabile a întreprinderilor mici si mijlocii, editura fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 1998, pag.256-257.

15

Inventarul intermitent Metoda inventarului intermitent sau periodic se caracterizează prin următoarele specificaţii: - stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin inventariere la sfarşitul anului precedent; - nu se înregistrează intrări de stocuri în timpul anului. Cumpărările de stocuri se înregistrează în debitul conturilor grupei 60 “cheltuieli privind stocurile”, în corespondenţă cu conturile de terţi şi de trezorerie după caz; - nu se înregistrează ieşiri de stocuri în timpul anului, la darea lor în consum şi nici ieşiri de stocuri pentru vânzări (semifabicate, produse finite); - la sfârşitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri de grupă de materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite, corespunzător clasificării conturilor; Stocurile astfel stabilite se evaluează conform metodologiei şi se înregistrează în debitul conturilor de stocuri, corespunzătoare naturii acestora, în corespondenţă cu grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”, pentru stocurile cumpărate şi în corespondenţă cu contul 711 ”variaţia stocurilor”, pentru stocurile din producţia proprie obţinută. Totodata se face şi anularea stocurilor iniţiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (grupa 60) şi venituri (grupa 71) în corespondenţă cu conturile de stocuri. În urma acestor înregistrări soldurile conturilor de cheltuieli reflectă stocurile consumate (ieşirile) în timpul perioadei, calculate după relaţia: Işirile = Sold iniţial + Intrări – Sold final Deşi este mai simplă şi mai puţin costisitoare decăt inventarul permanent metoda inventarului intermitent prezintă următoarele dezavantaje: - imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilităţii; - orice eroare sau omisiune de înregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informaţii false în documentele contabile de sinteză, se încalcă deci principiul imaginii fidele; - orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieşire din stoc, fiind inclusă în cheltuielile exerciţiului; creează tendinţa de “subevaluare” a stocurilor la inventar, din motive fiscale în vederea creşterii nereale a cheltuielilor cu stocurile şi diminuării profitului impozabil; - nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor în gestiune. După studiul celor două metode de inventariere ne raliem opiniei altor lucrări de specialitate conform căreia metoda inventarului permanent este superioară metodei inventarului intermitent prin faptul că înregistrarea, în conturile de stocuri, a fiecărei intrări sau ieşiri, pe măsura producerii operaţiilor, atât cantitativ, cât şi valoric, dă posibilitatea cunoaşterii în orice moment a mărimii stocurilor18.

18

Octavian Bojian - Contabilitatea întreprinderilor, editura Economică, Bucureşti 1999, pag.116.

16

C - Evaluarea la ieşirea din gestiune Ieşirile de stocuri pot avea loc în două modalităţi, prin consum (consum de materii prime, materiale etc) sau prin vânzare (vânzare de mărfuri, produse finite etc). Evaluarea acestor ieşiri se face în funcţie de natura elementului considerat. Astfel se evidenţiază două categorii de stocuri: stocuri identificabile şi stocuri interschimbabile sau fungibile19. Stocurile identificabile sunt bunuri individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât şi în cel al stocării şi ieşirii din stoc. Astfel de elemente identificabile cum sunt produsele şi serviciile destinate unor comenzi distincte, trebuie să facă obiectul unei evaluări individuale şi specifice (adică valoarea de ieşire a unui stoc identificabil este egală cu valoarea de intrare). Stocurile interschimbabile sau fungibile (confundabile) sunt bunuri care în interiorul fiecărei categorii nu sunt în mod unitar identificabile, dupa intrarea lor în depozit. Sunt considerate bunuri fungibile speţele care aparţin aceluiaşi sortiment de bunuri achiziţionate sau fabricate la date şi preţuri (costuri) diferite. Pentru această din urmă categorie norma contabilă internaţională IAS 2 admite evaluarea ieşirilor de stocuri pe baza a trei metode:

Tratament contabil de bază Tratament contabil alternativ

•

Metoda Cost Mediu Ponderat (weight avarage cost).

•

Metoda F.I.F.O (first imput first output). Primul intrat primul iesit.

•

Metoda L.I.F.O (last imput first output). Ultimul intrat primul ieşit.

A). Metoda - Cost Mediu Ponderat. Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor în stoc şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate în stoc adică:

n

∑ qi x pi i=1

UNDE : qi = cantitatea de stoc i

CMP = 

pi = preţul unitar pentru stocul i

n

19

Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu - Tratat de contabilitate financiară, vol. 2, editura Economică, Bucureşti 1998, pag.76-77.

17

Pentru exemplificare vom folosi un exemplu ale cărui date prezumtive vor fi valabile pentru toate cele trei metode prezentate CMP ,FIFO, LIFO, urmând ca la sfârşit să facem un mic comentariu referitor la rezultatele obţinute prin cele trei metode. EXEMPLU: Societate comercială SIAT S.A. are la începutul lunii septembrie un stoc iniţial de marfă Z de 30 de bucăţi x 30 lei/bucată. Pe data de 13 a lunii intră în stoc 70 de bucăţi de marfă Z la preţul de 35 de lei/bucată. Pe data de 17 a lunii ies din stoc 50 de bucăţi de marfă Z. Pe data de 23 a lunii intră în stoc 20 de bucăţi de marfă Z la preţul de 37 lei/bucată. Pe data de 27 a lunii ies din stoc 25 de buc. Situţia se prezintă astfel: Sold iniţial

30 buc. x 30 lei/buc.

Intrare 13.09

70 buc. x 35 lei/buc.

Ieşire

17.09

50 buc.

Intrare 23.09

20 buc. x 37 lei/buc.

Ieşire 27.09

25 buc.

A1). Metoda CMP la sfârşitul periodei. 30 x 30 + 70 x 35 + 20 x 37 CMP=

4090

= = 34,08 lei/bucată 30 + 70 + 20

120

Fişa de stoc se prezintă astfel : Data 13.09 17.09 23.09 27.09 Total

Explic. Sold I. Intrare Ieşire Intrare Ieşire

Cant. 30 70

Intări Preţ 30 35

Val. 900 2450

20

37

740

120

34,08

4090

Cant.

Ieşiri Preţ

Val.

50

34,08

1704

25 75

34,08 34.08

852 2556

Cant. 30 100 50 70 45 45

Stoc Preţ

Val.

34.08

1534

A2). Metoda CMP după fiecare ieşire. 30 x 30 + 70 x 35

3350

CMP la 17.09 = = = 33.5 lei/bucată 18

30 + 70

100

[(30 + 70 – 50) x 33.5] + 20 x 37

2415

CMP la 23.09 = =  = 34.5 lei/bucată 30 + 70 - 50

+ 20

70

Fişa de stoc se prezintă astfel : Data 13.09 17.09 23.09 27.09 Total

Explic. Sold I. Intrare Ieşire Intrare Ieşire

Cant. 30 70

Intrări Preţ 30 35

Val. 900 2450

20

37

740

120

Cant.

Ieşiri Preţ

Val.

50

33.5

1675

25 75

34,5

862.5 2537.5

4090

Cant. 30 100 50 70 45 45

Stoc Preţ 30 33.5 33.5 34.5 34.5 34.5

Val. 900 3350 1675 2415 1552.5 1552.5

B). Metoda FIFO - Primul intrat primul ieşit. Constă în valorizarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au intrat, la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări în lot. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. Astfel stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. Fişa de stoc se prezintă astfel : Data

Explic.

13.09

Sold I. Intrare

17.09

Ieşire

23.09

Intrare

27.09

Ieşire

Total

Cant. 30 70

20

Intrări Preţ 30 35

37

Val. 900 2450

Cant.

Ieşiri Preţ

Val.

30 20

30 35

900 700

740 25

120

4090

75

35

875 2475

Cant. 30 30 70 50 50 20 25 20 45

Stoc Preţ 30 30 35 35 35 37 35 37

Val. 900 900 2450 1750 1750 740 875 740 1615

C). Metoda LIFO - Ultimul intrat primul ieşit. Presupune valorizarea ieşirilor de stocuri din gestiune la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. In felul acesta stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi. 19

Fişa de stoc se prezintă astfel : Data

Explic.

13.09

Sold I. Intrare

17.09

Ieşire

23.09

Intrare

27.09

Ieşire

Total

Cant. 30 70

20

120

Intrări Preţ 30 35

37

Val. 900 2450

Cant.

Ieşiri Preţ

Val.

50

35

1750

20 5 75

37 35

740 175 2665

740

4090

Cant. 30 30 70 30 20 30 20 20 30 15 45

Stoc Preţ 30 30 35 30 35 30 35 37 30 35

Val. 900 900 2450 900 700 900 700 740 900 525 1425

Interpretarea rezultatelor: aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieşirilor din stoc trebuie analizată în funcţie de fenomenul de mişcare al preţurilor şi politica contabilă a firmei, deoarece aceleaşi ieşiri, evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) şi mărimii stocurilor (deci conduc la informaţii diferite în bilanţ şi în contul de rezultate)20, după cum se poate constata şi din exemplul următor folosind datele precedente21:

20 21

Niculae Feleagă, Liliana Malciu - Politici şi opţiuni contabile, editura Economică, Bucureşti 2002, pag.194. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu - Tratat de contabilitate financiară, vol. 2, editura Economică, Bucureşti 1998, pag.81-82.

20

Indicatori

Vănzări CA - cheltuieli privind stocurile Rezultat Stoc final

CMP la sfărşitul perioadei 2700 2537.5

162.5 1534

Metode de evaluare CMP după FIFO fiecare intrare 2700 2700 2556 2475

144 1552.5

225 1615

LIFO 2700 2665

35 1425

Întreprinderile dispun de o anumita “libertate” în alegera metodei de evaluare a stocurilor şi, indirect a rezultatului lor. Astfel în conditii de relativă stabilitate a preţurilor, este recomandată metoda CMP. În varianta evaluarii ieşirilor din stoc la CMP calculat la sfârşitul perioadei ieşirile nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ. Această metodă prezintă avantajul unui calcul mai simplu. Metoda CMP calculat după fiecare intrare oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii), deşi prezintă inconvenientul unui calcul mai complex. În perioadele de creştere a preţurilor, aplicarea LIFO are drept consecinţe evaluarea consumurilor la valoare maximă, beneficiul şi stocul final fiind prezentate la valori minime. Efectele aplicării metodei LIFO într-o situaţie inversă, de scădere a preţurilor sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final şi beneficiul fiind prezentate la valori maxime. În cazul creşterii de preţuri prin aplicarea FIFO ieşirile sunt evaluate la valorile cele mai scăzute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultând o majorare a rezultatului întreprinderii. Dacă preţurile sunt în scădere aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea ieşirilor de stocuri la valoare maximă, stocul final şi beneficiul fiind micşorate. Schimbările de metode de evaluare a stocurilor conduc la rezultate diferite ale întreprinderii. Astfel rezultatul unei întreprinderi nu depinde numai de performanţele economice şi financiare, ci şi de opţiunea pentru o anume metodă de evaluare a stocurilor. Cu toate acestea în IAS 2 nu există nici o prevedere cu privire la faptul dacă o întreprindere trebuie să folosească o singura formulă de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le deţine în reţeaua internaţională sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. SIC-1 “Consecvenţă-Diferite metode de determinare a costurilor” confirmă că fiecare întreprindere poate utiliza metoda CMP, FIFO şi LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezintă caracterstici diferite în ceea ce priveşte natura şi modul de utilizare a acestora. De exemplu metoda LIFO poate fi folosită pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de producţie, FIFO pentru altele, iar CMP pentru altele. Metoda utilizată pentru o anumită clasa de stoc trebuie folosită în mod consecvent pentru clasa respectivă pentru activităţile în reţeaua internaţională şi de la o perioadă la alta. În plus SIC-1 solicită că aceiasi formulă de determinare a costului să fie utilizată pentru toate stocurile cu caracteristici similare în ceea ce priveşte natura şi modul de utilizare a acestora. D - Evaluarea la întocmirea bilanţului Evaluarea bilanţieră a stocurilor trebuie facută la valoarea cea mai mică dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă. Aceasta procedura se bazează pe faptul că activele nu pot fi evaluate în bilanţ la o valoare mai mare decât cea care s-ar obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Costul istoric trebuie să includă o alocare sistematică a costurilor generale de producţie care 21

se referă la aducerea stocurilor în poziţia şi amplasarea lor prezentă. Alocarea costurilor generale fixe se face în baza capacităţii normale a spaţiilor de producţie22. Valoarea netă de realizare a unui stoc este reprezentată de preţul de vânzare estimat, realizabil în condiţii comerciale normale, diminuat cu costurile de finisare şi alte cheltuieli estimate ca necesare pentru realizarea vânzării (cheltuieli de transport, comisioane privind vânzările, costul garanţiei acordate după vânzare). Costurile de finalizare şi de vânzare nu trebuie ajustate pentru a obţine profit din acţiunea de finalizare şi vânzare Estimarile valorii realizabile nete trebuie făcute în baza celor mai credibile evidenţe disponibile. Aceste estimări nu trebuie facute în baza unui preţ temporar sau a fluctuaţiilor de preţ. Valoarea netă de realizare trebuie să fie determinată separat pentru fiecare stoc (articol), însa se pot face regrupări pentru elementele similare sau care au o anumită legatură între ele (elementele care aparţin de aceiaşi linie de produse, cu finalităţi sau utilizări asemănătoare, produse comercializate în aceiaşi zonă geografică şi care nu pot fi evaluate separat de alte elemente ale acestei linii de produse)23. Cu ocazia fiecărui exerciţiu următor, este efectuată o evaluare nouă a valorii nete de realizare. Valoarea realizabilă netă trebuie determinată având la baza condiţiile existente la data inchiderii bilanţului. Această evaluare, totuşi, necesită exercitarea raţionamentului profesional. Prin urmare, trebuie avute în vedere toate informaţiile disponibile, inclusiv modificările ulterioare ale preţurilor de vânzare sau costurilor. De exemplu o creştere ulterioară a preţului va demonstra probabil că o scădere a preţului ce a avut loc anterior datei bilanţului a fost temporară şi că nu este necesară nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesară o reducere mai mică). O scădere ulterioară a preţului poate indica o problemă ce a existat la data bilanţului, cum ar fi o reducere a preţului de vânzare la un produs competitiv. În consecinţă modificările ulterioare în preţurile de vânzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina dacă acestea reprezintă punctul culminant al unor condiţii prezente la data bilanţului, sau pot fi atribuite unor anumite evenimente ce apar în perioadele ulterioare. În mod evident cu cât momentul apariţiei acestor modificări este mai îndepărtat de data bilanţului, cu atât este mai puţin probabil să fie atribuite unui anumit eveniment ulterior. Alte abordări: În unele ţări, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea de piaţă, unde valoarea de piaţă este definită ca valoarea cea mai mică dintre costul de înlocuire şi valoarea realizabilă netă (dar în nici un caz mai mică decăt valoarea realizabilă netă diminuată cu o marjă normală a profitului). IAS 2 paragraful 6 evită complicaţiile ce pot apărea în aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului şi a valorii pieţei. Conform acestei metode de evaluare, costul de înlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piaţă, cu excepţia cazului în care valoarea realizabilă netă este mai mică, caz în care aceasta devine valoarea de piaţă. Pe de altă parte în cazul în care costul de înlocuire este mai scăzut, stocurile nu trebuie, în general evaluate la o valoare mai mică decat valoarea realizabilă netă redusă cu marja normală de profit. Aplicarea acestor principii poate fi dificilă în anumite condiţii.

22

Notă: mai multe detalii despre capacitatea normală de producţie sunt prezentate în capitolul 2.3.1.-Evaluarea la intrare (curentă) şi anume Costul subactivităţii. 23 Niculae Feleagă - Sisteme contabile comparate, vol.2, editura Economică, Bucureşti 2000, pag.157.

22