Cours Du Droit Comptable M1 [PDF]

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PLAN GENERAL DU COURS DE DROIT COMPTABLE

Introduction Générale au Droit Comptable I. Définition du Droit comptable et de son objet : la comptabilité A. La comptabilité, outil d’information des acteurs internes B. La comptabilité, outil d’information des acteurs externes C. La comptabilité, outil de gestion II. Les objectifs de la comptabilité III. Les sources du Droit comptable IV. Présentation du système comptable OHADA (SYSCOHADA) A. Les raisons de la mise en place du nouveau système comptable OHADA B. Les innovations du nouveau système comptable OHADA C. Champ d’application de l’AUOHCE 1ère Partie : Les règles régissant la comptabilité individuelle des entreprises Chapitre 1 : Les obligations en matière de tenue des comptes des entreprises Section 1 : Les obligations comptables communes à toutes les entreprises A. L’obligation de tenir des livres comptables B. L’obligation d’établir des documents de synthèse Section 2 : Les obligations comptables spécifiques aux sociétés commerciales A. Obligations comptables en matière de répartition des bénéfices B. Obligations comptables en matière de contrôle des comptes Section 3 : Application des principes comptables fondamentaux Chapitre II : Le passage des livres comptables aux états financiers Section 1 : Le processus de comptabilisation Section 2 : Les états financiers : contenu et intérêts 2ème Partie : Les règles régissant la comptabilité des comptes consolidés et combinés des groupes de sociétés Chapitre 1 : Notions fondamentales sur les groupes de sociétés Section 1 : Généralités Section 2 : Aspects juridiques du groupe de sociétés Chapitre 2 : Les comptes consolidés d’un groupe de sociétés Section 1 : Définition de la consolidation Section 2 : Les entreprises concernées par la consolidation Section 3 : Critères et tes techniques de consolidation Chapitre 3 : Les comptes combinés d’un groupe de sociétés Section 1 : Entreprises soumises aux comptes combinés Section 2 : Les modalités d’établissement et de contrôle des comptes combinés

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Introduction Générale au Droit Comptable

Le Droit comptable renferme l’ensemble des dispositions réglementaires, communautaires, internationales et corporatives portant sur la tenue des comptes et la présentation des documents comptables de synthèse, encore appelés : états financiers. A l’entame d’un enseignement relatif au Droit comptable, il serait important de consacrer quelles que lignes sur l’objet qu’il a vocation à régir, à savoir la comptabilité. Il convient donc de la définir, de préciser ses intérêts et ses objectifs, mais également d’indiquer les sources des règles qui la gouvernent. I. Définition et intérêts de la comptabilité La comptabilité est un système d’organisation des données financières d’une entreprise, ou autrement dit une discipline pratique permettant de fournir de manière continue et en temps réel un état de la situation financière de l’entreprise. La comptabilité est une notion très large qui s’étend de la réception des pièces comptables à la production d’états financiers en passant par le classement et l’enregistrement comptable. Elle constitue également la base de tous les instruments de gestion, et constitue donc un véritable outil d’aide à la décision. Les informations qu’elle contient sont à la fois destinées aux acteurs internes de l’entreprise (A), mais également aux acteurs externes (B). A. La comptabilité, outil d’information des acteurs internes Les utilisateurs internes des informations comptables et financières sont : les actionnaires, les dirigeants ainsi que les salariés dans une certaine mesure. 1. L’information des actionnaires ou associés C’est eux qui ont pris le risque d’injecter leurs capitaux dans l’entreprise et sont légitimement en droit d’attendre un retour sur investissement. Sous ce rapport, ils reçoivent habituellement deux types de liquidités : les dividendes perçus à l’occasion de la distribution des bénéfices et les plus-values issues de la valorisation du capital social. La création par l’A.U.D.S.C. et G.I.E., d’un droit de communication et d’information au profit des associés, marque la volonté de leur conférer les moyens d’être bien renseignés par priorité afin qu’ils aient la capacité d’agir et de décider diligemment. Ce droit leur est utile pour la connaissance des perspectives d’avenir de l’entreprise afin de prendre une décision quant à la gestion de leur portefeuille d’actions. C’est bien là le cœur de l’actionnariat : acheter, garder, ou vendre et c’est une activité qui se doit d’être rentable. L’exercice de ce droit à l’information est soit permanent, soit occasionnel. Aussi, il résulte des dispositions de l’article 525 de l’AUDSC-GIE que préalablement à la tenue des assemblées générales, les actionnaires ont le droit de prendre connaissance des états financiers au siège social de l’entreprise. L’actionnaire peut aussi à toute époque prendre connaissance et copie des états financiers de synthèse concernant les trois derniers exercices. 2

Ce droit à l’information est même plus rigoureux pour toutes les sociétés qui font appel public à l’épargne, puisqu’elles ont l’obligation de publier des résultats intermédiaires tous les 3 mois, et depuis la révision de l’Acte uniforme relatif au le droit comptable et à l’information financière adopté le 27 janvier 2017, ces dernières ont également l’obligation de présenter des états financiers conformes aux normes IFRS à côté d’états de synthèse suivant les règles du SYSCOHADA. 2. L’information des dirigeants Les besoins d’information des dirigeants d’entreprise concernent les performances et les risques, la bonne qualité de leur gestion, la poursuite des objectifs annoncés, le bien-fondé des décisions prises. Ils doivent pouvoir effectuer des choix aussi bien de court (politique de crédit par exemple) que de long terme (investissement, financement). Aussi, il ont besoin d'informations de gestion pour leur permettre d'assurer convenablement leur responsabilité de planification, de conduite et de contrôle des activités de l'entreprise. 3. L’information des salariés de l’entreprise Le personnel de l’entreprise a des intérêts économiques directs : pour eux, l’entreprise est une source de liquidités sous la forme de rémunération. Dès lors, l’information comptable permettra, principalement, au personnel de l’entreprise, d’aborder les négociations avec la direction de l’entreprise, en modulant ses revendications. Les salariés de l’entreprise doivent pouvoir apprécier la situation économique et financière de l’entreprise. L’importance de l’information des utilisateurs internes de l’entreprise est certes indéniable, mais celle des tiers l’est tout autant. B. La comptabilité, outil d’information des acteurs externes Les partenaires de l’entreprise les plus importants qui ont fréquemment besoin d’informations financières sur l’entreprise sont : les partenaires commerciaux, les partenaires financiers et les partenaires institutionnels. 1. L’information des partenaires commerciaux : Il s’agit des clients et des fournisseurs de l’entreprise. Ils sont intéressés par la capacité de l'entreprise à générer des flux de trésorerie lui permettant d'honorer ses engagements et par sa capacité à continuer son activité. Ainsi, d’une part, on a les fournisseurs de l’entreprise qui ont besoin d’informations concernant la capacité de l’entreprise à payer à l’échéance et celles concernant sa pérennité, surtout si elle est un client majeur. D’autre part, on a les clients de l’entreprise, intéressés par une information sur la continuité de l'entreprise, en particulier lorsqu'ils ont des relations à long terme avec elle, ou bien qu'ils en dépendent. 2. L’information des partenaires financiers de l’entreprise Ce groupe est généralement composé des banques et autres organismes de crédit, mais également des investisseurs. Les investisseurs actuels et potentiels de l’entreprise désirent mesurer les risques liés à leurs investissements et leurs rendements. Ils ont besoin d’informations pour décider s'ils doivent investir ou continuer à investir dans l’entreprise. 3

Les prêteurs, les banquiers et autres organismes de crédit exigent l’information comptable et financière pour déterminer si les crédits accordés à l’entreprise pourront être remboursés. Ces informations comptables concerneront les flux de liquidités, la sécurité des capitaux, l’investissement dans l’entreprise et les politiques de paiement. 3. L’information des partenaires institutionnels Les partenaires institutionnels de l’entreprise sont l'administration et d’autres institutions dotées de pouvoirs de réglementation et de contrôle. Ce groupe inclut particulièrement les autorités fiscales, monétaires et financières ainsi que les organes chargés de la comptabilité et des statistiques nationales. Ainsi, il y a le service des impôts qui a besoin d'informations sur le résultat de l’entreprise afin de prélever les divers impôts et taxes. Les divers organismes de régulation ont besoin de l’information comptable et financière des entreprises pour prendre des décisions au sujet des acquisitions et concessions. II.

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Les objectifs de la comptabilité

L’information comptable doit réunir de nombreuses qualités pour satisfaire les obligations légales en vigueur ; citons notamment : Comparabilité : la comptabilité doit permettre au lecteur de comptes de pouvoir comparer les informations financières dans le temps et dans l’espace ; Fiabilité : l’information comptable doit être exhaustive et sans erreurs d’aucune sorte ; Sincérité : la réalité et l’importance des évènements enregistrés au cours de l’exercice doivent être correctement traduites dans les comptes ; Régularité : les informations financières doivent être conformes aux règles et procédures en vigueur ; Clarté : l’information comptable telle qu’elle est produite doit pouvoir être comprise par ses lecteurs, elle ne doit pas s’adresser qu’aux spécialistes mais à un public averti ayant une connaissance raisonnable des affaires ; III.

Les sources du Droit comptable

1. Les sources nationales Elles sont essentiellement d’origine réglementaire. Principalement, il s’agit de sources statutaires organisant la comptabilité d’un certain nombre de professions. - Les sources règlementaires sont celles qui organisent dans une large mesure le statut des professions libérales. Ainsi, les décrets relatifs à la profession de notaire, d’avocat, d’huissier de justice, de pharmacien ou de médecin comportent quelques spécificités comptables liées à l’activité exercée. - Au-delà de ces sources réglementaires il existe des normes d’origine corporative qui gouvernent les professions d’expert-comptable, de comptable agréé et de commissaire aux comptes. Il s’agit du manuel des normes publiées par l’ordre national des experts comptables et des comptables agréés (ONECCA) et du code des devoirs des commissaires et des comptables agréés. Ces normes constituent un code de bonne conduite qui, sur le plan interne s’apprécie comme un code coercitif. Il est composé de bonnes pratiques 4

professionnelles ayant pour objectif la mise en place de documents comptables traduisant une image fidèle du patrimoine de l’entreprise. 2. Les sources communautaires Elles sont d’origine différente. En effet, plusieurs organisations communautaires, en fonction de leur champ d’intervention, prévoient certaines dispositions gouvernant la comptabilité. - L’OHADA : Le droit communautaire dérivé qui existe dans les actes uniformes prévoient un certain nombre de règles qui organisent la comptabilité des entreprises. 

D’abord, l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière qui constitue en la matière le droit commun de la comptabilité.

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Ensuite, l’Acte Uniforme portant Droit Commercial Général qui donne les grandes lignes de la comptabilité, de l’activité commerciale et d’une manière générale de l’activité économique exercée par une personne physique ou morale.

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L’Acte Uniforme portant Droit des Sociétés Commerciales et des G.I.E. Texte réservé aux sociétés commerciales et aux G.I.E. Il organise une comptabilité spécifique et est complété par l’Acte Uniforme portant Comptabilité des Entreprises.

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Enfin, l’AU sur les sociétés coopératives. Ce texte organise un régime comptable spécifique applicable aux sociétés coopératives. Celles-ci ont pour signe distinctif l’absence d’objectifs de spéculation. C’est la raison pour laquelle leur comptabilité a essentiellement un intérêt dans les rapports entre adhérents (coopérateurs).

- L’UEMOA : Cette institution s’est essentiellement chargée de la modernisation du droit comptable. En 1998, elle a adopté le plan comptable du SYSCOA. Celui-ci a été mis en harmonie avec les dispositions issues du plan comptable OHADA. Et cette coordination des plans comptables est communément appelée SYSCOAHADA. Au-delà de cette réglementation portant sur les techniques comptables, l’UEMOA a adopté en 2006 un règlement organisant les conditions d’établissement et d’exercice de la profession d’expert-comptable. Ce texte prévoit un dispositif assurant une libre circulation des professionnels de la comptabilité. - L’UMOA : Cette organisation s’intéresse au seul secteur bancaire. Elle prévoit des dispositions qui organisent la comptabilité des banques, établissement financiers à caractère bancaire et systèmes financiers décentralisés. C’est l’un des systèmes comptables les plus rigoureux en raison du risque qui est encourus par les déposants. En effet, les professionnels du secteur bancaire exercent la totalité de leur activité sur l’argent (celui des déposants). 5

- La CIMA : Comme pour l’activité bancaire, les professionnels des assurances, en fonction des risques à couvrir, font l’objet d’un régime comptable particulier. Au-delà des dispositions qui leurs sont applicables en raison de leur forme, cette organisation communautaire prévoit quelques règles spécifiques qui garantissent plus de transparence dans la gestion des compagnies d’assurances. Cette visibilité constitue une protection des assurés. 3. Les sources internationales Il n’existe pas une réglementation comptable internationale. Mais pour les besoins de la circulation de documents comptables, les professionnels de la comptabilité ont instaurés une normalisation comptable sur le plan international. Cette normalisation existe à travers deux associations internationales des professionnels de la comptabilité : - D’abord la fédération internationale des comptables (IFAC). L’auteur des normes IFAC qui s’intéresse à la formation professionnelle, à l’éthique, à la comptabilité de gestion, à la technologie comptable et à l’audit. Ensuite, L’organisation internationale des standards comptables (IASB). Elle est composée de 153 organisations professionnelles appartenant à 112 pays. Elle est l’auteur des normes IFRS qui détermine le standard des documents comptables. Toutes ces sources du droit comptable ont le même objectif : l’organisation de la comptabilité des entreprises pour une image fidèle de leur patrimoine et de leurs résultats. IV.

Présentation du système comptable OHADA (SYSCOHADA)

A. Les raisons de la mise en place du nouveau système comptable OHADA L’extension de l’O.H.A.D.A. au droit comptable s’explique par quatre facteurs majeurs :  l’hétérogénéité des référentiels comptables en vigueur limitait la comparaison entre les entreprises et compromettait par là même l’agrégation des données issues de celles-ci et la prise de décisions stratégiques,  la pluralité des états financiers exigés affectait la fiabilité des informations comptables et financières émanant des entreprises,  l’obsolescence des normes comptables utilisées, désuètes au regard des normes comptables internationalement admises, ne disposait pas d’assise doctrinale et méthodologique nécessaire. C’est donc l’ensemble de ces distorsions que l’Acte Uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière ADCIF a pour objectif de corriger. L’ADCIF est applicable dans tous les États membres au traité O.H.A.D.A. Il a fait tout récemment (27 janvier 2017) l’objet d’une révision significative qui entrera en vigueur le 1er janvier 2018 pour « les comptes personnels des entreprises », le 1er janvier 2019 pour « les comptes consolidés » et « les comptes combinés ». B. Les innovations du nouveau système comptable OHADA

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Plusieurs innovations ont été apportées par le nouveau système comptable OHADA. On peut citer en particulier :  Une approche plus fonctionnelle du bilan et non plus patrimoniale ;  L’enrichissement des documents comptables de fin d’exercice (en particulier l’état annexé et le TFT) et la consécration de la notion d’image fidèle ;  L’obligation de concevoir un document décrivant les procédures et l’organisation comptable ;  La comparaison des informations comptables dans le temps et dans l’espace ;  La consolidation de comptabilité dans le cadre élargi de groupe, de secteur d’activité  La tenue de la comptabilité sur la base des mêmes principes et règles comptables pour toutes les entreprises ;  L’établissement des états financiers de synthèse identiques par toutes les entreprises des Etats-partie à l’OHADA ;  La consécration de 2 systèmes comptables en fonction de la taille de l’entreprise :  Système normal : c’est le système applicable à toutes les entreprises à l’exception de celles qui sont éligibles au système minimal de trésorerie et qui en font l’option.  Système Minimal de Trésorerie : pour les entreprises de négoce (- 60 millions), les entreprises artisanales et assimilées (- 40 millions) et les entreprises de services (- 30 millions) C. Champ d’application de l’AUOHCE C.1. Les entités soumises au Droit comptable Les dispositions de l’AU relatif au Droit comptable OHADA sont d’abord applicables à tous les commerçants ; ainsi elles visent aussi bien les comptabilités des entreprises individuelles que celles des entreprises exploitées en société. Elles sont également applicables à toute activité civile non soumise à un régime dérogatoire. Les professions libérales y sont soumises sous réserve de l’application des normes qui leur sont spécifiques. Les coopératives relevant du Droit uniforme sont également soumises au respect du Droit comptable OHADA, de même que les entreprises publiques et parapubliques non soumises à la comptabilité publique, les EPIC... C.2. Les entités non soumises au Droit Comptable Il existe par contre un certain nombre d’entités qui ne sont pas soumises au Droit comptable OHADA et sont directement soumises à un régime dérogatoire : c’est le cas des banques, des IMF, des sociétés d’assurance… De même les entreprises soumises à la comptabilité publique ne sont pas concernées par l’Acte uniforme portant sur le Droit comptable OHADA.

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1ère Partie : Les règles régissant la comptabilité individuelle des entreprises Chapitre 1 : Les obligations en matière de tenue des comptes des entreprises Ces règles se trouvent disséminées dans les actes uniformes (AUOHCE, AUDCG l’AUDSC-GIE). Certaines sont communes à toutes les entreprises (section 1) tandis que d’autres sont spécifiques à une catégorie d’entreprises bien définie (section 2). Cependant quelle que soit l’entreprise, tous les comptes doivent être tenus dans le respect des principes comptables fondamentaux (Section 3) Section 1 : Les obligations comptables communes à toutes les entreprises Ces obligations sont relatives à la tenue de certains livres que sont : le livre journal, le grand livre des comptes, la balance générale et le livre d’inventaire, mais également à l’établissement de documents de synthèse en fin d’exercice II.

L’obligation de tenir des livres comptables

1.1. Le livre-journal a. Le régime de droit commun Ce livre enregistre tous les mouvements qui affectent le patrimoine de l’entreprise, opération après opération et de façon chronologique. La comptabilité s’étant modernisée, si l’entreprise utilise les journaux et les livres auxiliaires pour enregistrer les achats, les ventes, les opérations de trésorerie….le législateur OHADA admet une centralisation au moins mensuelle des journaux auxiliaires sur le livre-journal et le grand livre (Art. 19 al. 2) b. Le régime dérogatoire L’acte uniforme a institué, parallèlement au régime de droit commun qui vient d’être décrit, un régime dérogatoire (Cf. art. 22) qui prend en compte l’évolution des techniques de traitement de l’information. Ce régime dérogatoire prévoit « des documents informatiques écrits pouvant tenir lieu de livre-journal et de livre d’inventaire », à condition qu’ils soient identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par les moyens offrant toute garantie en matière de preuve. 1.2.

Le grand livre des comptes

Un grand livre regroupe l’ensemble des comptes qui ont été utilisés par l’entreprise dans le cadre de la tenue de sa comptabilité. Il permet la ventilation des écritures des différents journaux auxiliaires ou du seul journal général selon le plan de compte de l’entreprise ; ce report doit être au moins mensuel. 1.3.

La balance générale des comptes

Elle constitue un passage nécessaire du grand livre aux documents de synthèse. Une balance générale est une balance comptable qui reprend l’ensemble des comptes utilisés dans le plan comptable d’une entreprise qui ont été mouvementés 8

au cours de l’exercice. Il s’agit des comptes de bilan et des comptes de gestion parmi lesquels on recense notamment : V. Les comptes de capitaux (classe 1), VI. Les comptes d’immobilisations (classe 2), VII. Les comptes de stocks et en-cours (classe 3), VIII. Les comptes de tiers (classe 4), IX. Les comptes financiers (classe 5), X. Les comptes de charges (classe 6), XI. Les comptes de produits (classe 7). Une balance générale doit présenter un certain nombre d’informations et, à minima :  Le numéro de compte général,  Son libellé,  Le total des mouvements au débit,  Le total des mouvements au crédit,  Le solde du compte (débiteur ou créditeur). 1.4.

Le livre d’inventaire

Ce livre qui doit-être coté et paraphé, récapitule les éléments d’actif et de passif constituant le patrimoine de l’entreprise, tels qu’ils sont recensés par l’inventaire annuel, avec indication de leur valeur à la date de celui-ci. La valeur d’inventaire est la valeur actuelle définie comme une valeur estimée en fonction du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise. Elle dépend de la valeur globale de l’entreprise et non du prix de cession possible de l’élément considéré individuellement. En pratique ce sont les valeurs nettes comptables qui sont retenues pour les immobilisations non financières amortissables, les stocks et en cours, les actifs et les passifs à court terme. III.

L’obligation d’établir des documents de synthèse

Ces états varient suivant la nature et l’importance de l’activité. Ils sont prévus par les articles 17 de l’AUDCG, 137 de l’AUDSC-GIE et 7 de l’AUOHCE. Ils regroupent les informations comptables, au moins une fois par an, sur une période de 12 mois appelée exercice comptable. Les états financiers annuels peuvent être rendus obligatoires en tout ou partie, en fonction de la taille de l’entreprise appréciée selon les critères relatifs au chiffre d’affaires de l’exercice. Toutefois, les personnes suivantes sont soumises de droit à leur production : les sociétés commerciales, les sociétés dont le capital est détenu par l’Etat, seul ou avec d’autres personnes morales de Droit public, les sociétés d’économie mixte, les GIE et les EPIC. Ces états comprennent le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie ainsi que l’état annexé. Ils forment un tout indissociable et décrivent de façon régulière et sincère les événements 9

opérations et situation de l’exercice pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. L’exhaustivité ou non de ces états dépend du système comptable en vigueur dans l’entreprise. La révision de l’AUCE qui entre en vigueur le 1 er janvier 2018 a consacré 2 systèmes comptables : le système normal et le système minimal de trésorerie. Le système allégé n’a donc pas survécu à la réforme du droit comptable ohada. 1. Le système normal Toute entité est soumise, sauf exception liée à sa taille, au système normal de présentation des états financiers et de tenue des comptes. Pour ces entreprises, les états doivent nécessairement comporter : le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie et l’état annexé. 2. Le système minimal de trésorerie Avant la révision de l’AUCE, ce système reposait sur l’établissement d’un état des recettes et des dépenses dégageant le résultat de l’exercice dressé à partir de la comptabilité de trésorerie. Pour compter du 1er janvier 2018, les entités soumises à ce système devront présenter des documents de synthèse comportant le bilan, un compte de résultat et les notes annexes. Ce système concerne :   

les entreprises dont le C.A n’excède pas 60 millions de FCFA pour les entreprises de négoce, 40 millions de FCFA pour les entreprises artisanales et assimilées et 30 millions de FCFA pour les entreprises de services.

Section 2 : Les obligations comptables spécifiques aux sociétés commerciales Certaines obligations comptables en matière de tenue et de de contrôle des comptes sont spécifiques à certaines entreprises. Les plus importantes concernent les sociétés commerciales dont certaines (S.A, S.A.S, S.A.R.L) doivent observer les prescriptions encadrant la distribution des bénéfices (A), mais doivent également faire certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes (cette mesure concerne désormais toute entreprise qui réalise un C.A supérieur à 250 millions FCFA quelle que soit sa forme juridique) (B). a. Obligations comptables en matière de répartition des bénéfices Il s’agit de déterminer les conditions dans lesquelles les bénéfices peuvent être distribués aux associés. C’est la notion de bénéfice distribuable qui est au centre des préoccupations du législateur OHADA. L’idée, c’est de protéger les tiers contre toute évaporation de l’actif social au profit des associés. La notion de bénéfice juridiquement distribuable est définie par l’article 143 de l’AUDSC-GIE en ces termes : « le bénéfice distribuable est le résultat de l’exercice, augmenté du report bénéficiaire et diminué des pertes antérieures ainsi que des sommes portées en réserves en application de la loi ou des statuts ».

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Pour ce qui est des réserves légales, elles dépendent du type de société. Dans les SARL et S.A l’Acte Uniforme prévoit qu’il est pratiqué sur le bénéfice de l’exercice démunié le cas échéant des pertes antérieures, une dotation égale à 1/10 ème au moins affectée à la formation d’un fonds de réserve dite légale (RL = BE – PA X 1/10). Cette dotation cesse d’être obligatoire lorsque la réserve atteint 1/5ème du capital. Exemple : La société GE (SARL) est constituée avec un capital de 2 millions. A la fin de l’exercice on vous demande de distribuer le bénéfice distribuable à partir des éléments suivants : le bénéfice de l’exercice s’élève à 1 million, les pertes antérieures se chiffrent à 250.000 FCFA. Il y a un report bénéficiaire de 500.000 FCFA. RL = 1.000.000 – 250.000 / 10 = 75.000 FCFA BD = 1.000.000 + 500.000 – (250.000 + 75.000) = 1.175.000 FCFA Tout bénéfice distribué en violation des règles ci-dessus est considéré comme un dividende fictif. La distribution de dividendes fictifs est sanctionnée pénalement par un emprisonnement d’un à cinq ans et une amende de 100.000 à 5.000.000 FCFA (Art. 4, loi 98-22 du 22 mars 1998) b. Obligations comptables en matière de contrôle des comptes Les sociétés de capitaux (S.A) ont l’obligation de désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes titulaires et un ou plusieurs suppléants (articles 702 et suivants) pour la certification de leurs comptes annuels. S’agissant des S.A.R.L et des S.A.S (art. 853-13 et suivants), cette obligation de désigner un C.A.C n’est n’exigée que lorsque deux des trois conditions ci-après sont remplies :   

Total bilan supérieur à 125.000.000 FCFA (nouveauté) Chiffre d’affaires supérieur à 250.000.000 FCFA Effectif permanent (personnel) supérieur à 50 personnes

C’est également le cas pour les SAS qui contrôlent ou qui sont contrôlées par une ou plusieurs sociétés. L’obligation de désigner un CAC disparait si la société n’a pas rempli deux des conditions fixées pendant les 2 ans précédant l’expiration du mandat du CAC. Section 3 : Application des principes comptables fondamentaux L’application de ces principes a pour effet de garantir la régularité, la sincérité et l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l’entreprise. La préparation des états financiers doit donc se faire dans le respect des 8 principes comptables de base consacrés par l’AUOHCE ainsi que par les normes comptables internationales. 1. Le principe de continuité de l’exploitation 11

Ce principe reconnu par l’I.A.S.B. et énoncé à l’article 39 de l’A.U.O.H.C., voudrait que pour l'établissement de ses états financiers, le commerçant soit toujours présumé poursuivre ses activités. Il justifie le report de certains produits et charges sur les exercices ultérieurs, implique que l'évaluation du patrimoine ne se fasse pas en valeur de liquidation, même si en réalité l'entreprise est dans une situation qui laisse présager un dépôt de bilan assez proche. Par exemple, c'est ce principe qui permet d'amortir un bien sur plusieurs années. Si ce principe n'est pas respecté, c'est à dire que la société cesse toute activité après la clôture de l'exercice, tous les actifs doivent être dépréciés en fonction de leur valeur de marché. Dans ce dernier cas, la valeur comptable de ces biens est alors très inférieure. 2. Le principe d’indépendance des exercices Reconnu par l’I.A.S.B. et énoncé à l’article 59 de l’A.U.O.H.C. en ces termes : « le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit ; pour sa détermination, il convient de lui rattacher et de lui imputer tous les événements et toutes les opérations qui lui sont propres et ceux-là seulement », le principe comptable d’indépendance des exercices impose de rattacher, par exemple, les factures clients et fournisseurs à l'exercice comptable qu'elles concernent, indépendamment de leur date de facturation. Il impose par ailleurs, de ne comptabiliser qu'une seule fois une même facture. 3. Le principe des coûts historiques Ce principe veut qu'à leur date d'entrée dans l'entreprise, les biens achetés soient enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit sont enregistrés à leur valeur estimée et les biens produits à leur coût de production. Ce principe veut également, qu'au moment d’établir le bilan, la valeur du bien ne soit jamais réévaluée si elle a augmenté. Si au contraire, la valeur du bien a baissé, l'entreprise doit comptabiliser une provision pour constater la dépréciation. 4. Le principe de prudence Enoncée aux articles 3 et 6 al. 1 de l’A.U.O.H.C., la prudence est « l’appréciation raisonnable des événements et opérations afin d'éviter de transférer, sur des exercices ultérieurs, des risques nés dans l'exercice et susceptibles d'entraîner des pertes futures ». Au compte de résultat, il se caractérise par la prise en compte des produits, seulement s’ils sont réalisés, tandis que les charges donnent lieu à enregistrement dès que leur réalisation s’avère probable ou même seulement éventuelle. Ce principe crée une dissymétrie de traitement des charges et produits. Toute perte probable est toujours enregistrée en charge alors que les gains potentiels ne le sont jamais. Exemple : Pour une entreprise qui clôture ses comptes au 31 décembre, un licenciement signé au mois de décembre avec un départ en février devra être entièrement comptabilisé dans les charges au 31 décembre. 5. Le principe de permanence des méthodes 12

D’application universelle, la crédibilité des états financiers dépend de ce principe. Aussi, l’article 34 alinéa 4 de l’A.U.O.H.C. dispose : « la présentation des états financiers est identique d’un exercice à l’autre ». L’article 40 du même Acte complète, en précisant que : « la cohérence des évaluations au cours des exercices successifs implique la permanence dans l’application des règles et des procédures les concernant ». Il s’agit de toujours respecter les mêmes principes d’enregistrement comptable pour une entreprise.

Par exemple, si une entreprise achète chaque année des ordinateurs et qu'elle a amorti sur 3 ans ses premiers ordinateurs, elle devra continuer à amortir sur la même durée les autres ordinateurs. 6. Le principe d’importance relative C’est un principe selon lequel certains aspects négligeables peuvent être laissés de côté en comptabilité et tous les éléments importants doivent au contraire être rendus publics à destination des utilisateurs des états financiers. Exemple : Ce principe permet de regrouper des comptes en un compte global aux cas où ceux prévus par le plan comptable seraient trop détaillés pour les besoins de l’entreprise 7. Le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture Encore appelé principe de non compensation ou correspondance bilan d’ouverturebilan de clôture, le principe d’intangibilité est énoncé aux articles 34 et 61 de l’A.U.O.H.C. Il signifie que le bilan d’ouverture doit correspondre au bilan de clôture de l’année précédente. On ne peut jamais modifier un bilan d'ouverture de telle sorte qu'il ne corresponde pas au bilan de clôture de l'exercice précédent. Exemple : Si l'on s'aperçoit donc que des charges ou produits ont été oubliés lors d'exercices précédents, il faudra effectivement les prendre en compte, mais dans le compte de résultat de l'exercice en cours au lieu de se contenter de corriger son bilan d'ouverture. 8. Le principe de transparence Consacrée aux arts. 6, 8, 9, 10 et 11 de l’A.U.O.H.C., la transparence est le « principe en vertu duquel les informations importantes doivent être présentées et communiquées clairement, sans intention de dissimuler la réalité derrière l'apparence ». Ce principe permet à l’entreprise de donner une présentation claire et loyale de l’information comptable. Il recouvre des appellations telles : clarté, bonne information, sincérité objective. Selon une doctrine, la transparence recouvre la sincérité, la régularité et l’intangibilité du bilan d’exercice. Elle implique donc la conformité aux règles, la présentation et diffusion loyale des informations, la non-compensation entre charges et produits et les explications ou commentaires dans l'état annexé. L’ensemble de ces principes comptables doivent donc être observés au moment de la tenue des livres comptables. 13

Chapitre II : Le passage des livres comptables aux états financiers Section 1 : Le processus de comptabilisation Toutes les entreprises soumises au Droit comptable OHADA ont l’obligation d’avoir une documentation décrivant les procédures et l’organisation comptable. Il s’agit de décrire le fonctionnement du système comptable appréhendé dans son ensemble. Dans la pratique, ce document est appelé : manuel de procédures comptables. Il indique les différentes étapes, les documents qui servent de support ainsi que les différents acteurs du processus comptable. En résumé ce processus se déroule comme suit :       

La collecte des pièces justificatives (ces pièces peuvent être d’origine interne ou externe) ; l’enregistrement des opérations dans le livre journal ; le report des opérations du journal dans le grand livre ; l’établissement de la balance générale des comptes avant inventaire ; la réalisation des opérations d’inventaire ; l’établissement de la balance générale après inventaire ; l’établissement des documents de synthèse (bilan, compte de résultat, tableau financier des ressources et des emplois et état annexé).

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Section 2 : Les états financiers : contenu et intérêts Les états financiers sont des tableaux périodiques établis par l’entreprise pour rendre compte de son patrimoine, de sa situation financière et de son résultat. Ces tableaux forment un tout indissociable. Ils sont établis et présentés conformément aux dispositions des articles 25 à 34 de l’acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises. Conformément à l’Article 8 de l’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des Entreprises, le système comptable OHADA retient les états financiers annuels ci-après : - le Bilan ; - le Compte de résultat ; - le Tableau des flux de trésorerie - l’Etat annexé. c. Le bilan Le bilan est un tableau qui représente la situation patrimoniale d’une entreprise à une date donnée. Il comporte deux parties : - La partie droite, appelée « passif », exprime l’origine des moyens ou des ressources dont dispose l’entreprise ; - La partie gauche, appelée « actif », correspond à l’emploi qui a été fait des ressources de l’entreprise. d. Le compte de résultat C’est un état financier de synthèse récapitulant les charges et les produits intervenus dans la formation du résultat net de l’exercice et mettant en évidence des soldes significatifs de gestion. e. Le Tableau des flux de trésorerie (TFT) Le TFT est un tableau de synthèse qui retrace les flux de ressources et les flux d’emplois de l’exercice. Il fait apparaître, pour l’exercice, les flux d’investissement et de financement, les autres emplois et ressources financiers et la variation de la trésorerie. f. L’état annexé L’Etat annexé est un tableau de synthèse qui complète, explicite et commente, pour autant que de besoin, les éléments fournis par les trois autres états. Il fait mention des méthodes particulières utilisées, le cas échéant, et de tous les éléments d’ordre comptable ou financier contribuant à améliorer l’obtention d’une image fidèle.

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2ème Partie : Les règles régissant la comptabilité des comptes consolidés et combinés des groupes de sociétés Chapitre 1 : Notions fondamentales sur les groupes de sociétés Section 1 : Généralités L’entreprise, dans la mesure où elle cherche, d’une part, à être la moins vulnérable possible et, d’autre part, à être la plus performante possible, à une tendance naturelle à effectuer des concentrations. C’est ce qui est souvent à l’origine de la création d’un groupe de sociétés. Ce phénomène de concentration s’effectue : 

Soit de nature verticale : intégration de toutes les phases du cycle de production et de distribution d’une catégorie de produits, Soit (et/ou) de nature horizontale : intégration d’activités de nature différente, complémentaire ou similaire.



La concentration peut également se réaliser selon des modalités économiques, juridiques et financières différentes – mais souvent complémentaires – et notamment : 

Par un développement interne de l’entreprise (au sein d’une même entité juridique) ; Par établissement de liens plus ou moins étroits (sans que les liens soient nécessairement de nature juridiques) avec d’autres entreprises ; Par l’absorption ou le rapprochement avec d’autres entreprises (fusions aboutissant à une entité juridique unique) ; Soit enfin au moyen de la prise de contrôle ou de la création d’autres sociétés (constitution d’un groupe).

  

L’apparition des groupes est donc liée à la stratégie de développement des entreprises. En effet, lorsque la production devient trop diversifiée ou lorsque l’implantation sur les marchés étrangers est envisagée, les dirigeants de l’entreprise sont conduits à opérer un choix entre deux possibilités : ou bien conserver à la société son unité juridique et créer des départements (encore appelés « divisions ») ou des succursales, ou bien créer des filiales spécialisées ayant leur propre personnalité juridique mais restant étroitement contrôlées par la société mère. Section 2 : Aspects juridiques du groupe de sociétés Le groupe de société n’existe pas juridiquement en tant que tel : cependant certains textes particuliers en reconnaissent indirectement l’existence. En revanche la notion de contrôle qui lui est liée est reconnue. Du fait de son inexistence juridique, le groupe n’a pas la personnalité morale : il n’est pas sujet de droit. Il en résulte donc :    

L’absence du patrimoine social ; L’absence d’engagements sociaux ; L’impossibilité d’agir en justice ; L’impossibilité de mise en redressement judiciaire. 16

A défaut de définition légale (vu son inexistence), le groupe de sociétés – entité économique – à fait l’objet de définition par la jurisprudence et la doctrine. Nous vous livrons celle du Pr Claude CHAMPAUD (in le pouvoir de concentration des sociétés par actions) : « Le groupe peut être considéré comme un ensemble de sociétés apparemment autonomes mais soumises à une direction économique unitaire, assumée par une ou plusieurs d’entre elles ».

Les liens au sein d’un groupe de sociétés. – Les liens entre sociétés formant un groupe reposent sur l’existence d’une société principale, chef de groupe, la société mère (au sens général du terme), qui détient directement ou indirectement des participations dans des sociétés sur lesquelles elle exerce un contrôle exclusif. La société mère peut jouer à la fois un rôle industriel et financier : elle regroupe, dans le 1er cas des activités identiques, proches ou complémentaires et exerce elle-même une activité industrielle. Dans le 2ème cas la société mère joue un rôle exclusivement financier consistant uniquement à détenir une participation dans le capital des sociétés du groupe ; elle porte alors le nom de holding. Les participations entre les différentes sociétés peuvent être radiales, pyramidales ou circulaires.

Modèle de participation pyramidale

A E

B

D

C

Modèle de participation circulaire

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B

A D

C

Modèle de participation radiale

Chapitre 2 : Les comptes consolidés d’un groupe de sociétés Section 1 : Définition de la consolidation La consolidation peut-être définie comme l’ensemble des principes et techniques mis en œuvre pour établir le Bilan, le Compte de résultat, le Tableau des flux de trésorerie ainsi que l’état annexé d’un ensemble d’entreprises intégrées à un groupe. L’objectif poursuivi par la consolidation des comptes est de présenter le patrimoine, la situation financière et le résultat d’un groupe d’entreprises comme si elles étaient une seule entreprise. La réunion de plusieurs patrimoines pour n’en former qu’un seul, fait appel au conflit d’intérêt, de contrôle et de pouvoir dans sa gestion et partage des avantages économiques y relatifs. La solution à cette problématique est donnée par l’article 74 de l’Acte uniforme qui dispose que : « Toute entreprise qui a son siège social ou son activité principale dans l’un des Etats parties et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elle une influence notable, établit et publie chaque année les états financiers consolidés de l’ensemble constitué par toute ces entreprises ainsi qu’ un rapport sur la gestion de cet ensemble ». Cette entreprise

s’appelle « société-mère » et celles que la société-mère contrôle s’appellent « filiales ». Section 2 : Les entreprises concernées par la consolidation En principe, le périmètre de consolidation englobe toutes les filiales et participations placées sous le contrôle direct ou indirect de la société dominante ou sur lesquelles celle-ci exerce une influence notable. Les règles d’évaluation édictées pour les comptes annuels sont applicables aux comptes consolidés qui doivent comprendre, un bilan, un compte de résultat consolidés, le tableau des flux de trésorerie et l’état annexé, l’ensemble formant un tout indissociable. Les comptes consolidés doivent être sincères, réguliers et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat d’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 18

Les dirigeants de la société consolidante doivent établir un rapport de gestion du groupe consolidé qui peut être inclus dans le rapport annuel sur la situation et l’activité de la société consolidante. Section 3 : Critères et tes techniques de consolidation La méthode de consolidation qui doit être appliquée dépend de l’étendue du contrôle et de l’influence exercée par la société dominante sur les autres sociétés du groupe. Il est donc important de mettre l’accent sur les types de contrôle et d’influence qu’une société peut exercer sur une ou plusieurs autres sociétés avant de préciser la technique de consolidation correspondante. A. Le contrôle exclusif Il résulte soit :  de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une société,  de la désignation pendant deux exercices successifs de la majorité des membres des organes d’administration,  du droit d’exercer une influence dominante en vertu d’un contrat ou d’une clause statutaire. Ce contrôle donne à l’entreprise consolidante le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de tirer avantage de ses activités Au contrôle exclusif correspond l’intégration globale des sociétés contrôlées. L’intégration globale consiste à inclure dans les comptes de la société consolidante tous les éléments du patrimoine (actif – passif) et d’exploitation (charges – produits) des sociétés contrôlées après retraitements et éliminations nécessaires (notamment pour les créances et les dettes croisées). B. Le contrôle conjoint C’est le partage du contrôle d’une société exploitée en commun par un nombre limité d’associés ou d’actionnaires, de sortes que la décision résulte de leur accord. Sont ainsi visées les filiales communes et les sociétés en participation. La filiale commune exerce l’activité que les sociétés mères lui confient : il s’agit, par exemple de la distribution ou d’un secteur industriel déterminé. Dans ce dernier cas, les actifs industriels restent la propriété des sociétés mères, le capital de la filiale étant réduit au minimum nécessaire aux opérations courantes. Les sociétés mères continuent d’exploiter séparément leurs usines, mais elles mettent en commun leurs recherches et leurs investissements par l’intermédiaire de la filiale commune de gestion. Au contrôle conjoint correspond l’intégration proportionnelle des sociétés contrôlées en commun. L’intégration proportionnelle consiste à ne retenir que les pourcentages d’actifs, de passifs, d’opérations et de résultats revenant aux seuls intérêts de la société mère. Ainsi aucun n’intérêt minoritaire n’apparait. C. L’influence notable Il y a influence notable sur la gestion et la politique financière d’une entreprise lorsqu’une société dispose, directement ou indirectement, d’une fraction au moins égale au cinquième des droits de vote de cette entreprise. 19

Les situations caractérisant une influence notable sont :  participations aux décisions stratégiques ;  existence de transactions importantes avec d’autres entreprises du périmètre de consolidation ;  échange de personnel de direction avec d’autres ;  lien de dépendance technique avec le groupe. A cette situation correspond la méthode de mise en équivalence. La mise en équivalence consiste à substituer au coût d’acquisition les titres détenus par la société dominante la part des capitaux propres (y compris les résultats de l’exercice) qu’ils représentent dans la société sur laquelle l’influence notable est exercée. Le défaut d’établissement et de publication des comptes consolidés constituent des infractions pénales conformément à l’article 111 de l’Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises qui dispose : « encourent une sanction pénale les entrepreneurs individuels et les dirigeants sociaux qui n’auront pas, chaque exercice social, dressé l’inventaire et établi les états financiers annuels ainsi que, le cas échéant, le rapport de gestion et le bilan social »

et ce, conformément aux modèles des comptes annuels du Système comptable OHADA. Le contrôle et la certification des comptes consolidés du groupe est l’apanage des commissaires aux comptes de la société consolidante. Ils établissent un rapport sur les états financiers consolidés du groupe, dans lequel ils certifient que le bilan, le compte de résultat, le TAFIRE et l’état annexé sont réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. Chapitre 3 : Les comptes combinés d’un groupe de sociétés L’institution des comptes combinés est une innovation de l’A.U.O.H.C. afin d’adapter le droit comptable aux réalités africaines112. Il est fréquent que les entreprises de l’espace O.H.A.D.A. forment un ensemble économique soumis à un même centre stratégique de décision situé hors de cette région, sans qu’existent entre elles des liens juridiques de domination. Cette entité établit sûrement déjà des états financiers consolidés pour l'ensemble qu'elle contrôle, qui ne se limitant pas à l’espace O.H.A.D.A., peut être mondial. Or, il est crucial pour les acteurs économiques de cet espace, de disposer d'une vue complète de l'ensemble des entreprises situées dans ledit espace et soumises à un même centre de décision, en raison de la cohésion stratégique et économique de cet ensemble. Cette obligation peut par décision du Conseil des Ministres de l'O.H.A.D.A., être mise à la charge d'une entité située dans l’espace O.H.A.D.A., en position de domination par rapport à des entreprises du même espace, mais non soumise à l'obligation d'établir des comptes consolidés. L'obligation d'établir les états financiers combinés incombe à l’entreprise dominante. Lorsqu'elle est située en dehors de l’espace O.H.A.D.A., elle peut déléguer cette tâche à l'une des sociétés appartenant au périmètre de combinaison, après l’avoir notifié aux autorités compétentes. L’entreprise dominante utilisera pour la

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préparation des états financiers combinés, les mêmes règles que celles utilisées dans la consolidation, sous certaines réserves. Ces réserves concernent le périmètre de combinaison, les critères de combinaison et les capitaux propres combinés. Le périmètre de combinaison englobe toutes les entreprises de la zone O.H.A.D.A. satisfaisant à des critères d’unicité et de cohésion et caractérisant l’ensemble formé, quel que soient leur activité, leur forme juridique ou leur objet. En pratique, les cas les plus fréquents de combinaison seront constitués par des groupes dont la société mère est située hors de la zone, et qui ne comportent pas, dans leurs filiales sises dans la Zone, de société dominante par rapport aux autres. S’agissant des capitaux propres combinés, les titres qui figurent à l'actif de l'entité détentrice sont imputés sur les capitaux propres combinés. Lorsque la constitution de l'ensemble fait intervenir des associés ayant droit majoritairement aux capitaux propres et des associés dont le statut ne leur donne pas cette vocation, ces derniers sont à considérer comme détenteurs d'intérêts minoritaires et figurent dans la présentation au bilan sous cette dénomination. Les intérêts minoritaires correspondent, dans les entreprises intégrées globalement, à la fraction de capitaux propres représentative des parts de capital des associés autres que la société consolidante.

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Comptabilisation des opérations de crédit-bail (chez le "preneur") Malgré sa forme juridique hybride de contrat de location de biens immobiliers ou mobiliers comportant pour le locataire la faculté d'acquérir le bien concerné, contre paiement d'un prix convenu (levée d'option), soit en fin de contrat, soit au terme de périodes fixées à l'avance, le contrat de crédit-bail apparaît, pour l'entreprise "preneur du bien", comme un moyen de financement de ses immobilisations, un substitut de l'emprunt. Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA traite cette opération comme une acquisition d'immobilisation assortie d'un emprunt de même montant, semblant ainsi appliquer le principe de "la prééminence de la réalité sur l'apparence" (norme I.A.S. 17 : Comptabilisation des contrats de location). Ainsi, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA fournit une application simplifiée et partielle du principe de la prééminence, en raison des difficultés qu'entraînerait une généralisation de ce principe au plan de l'analyse des diverses formes de contrats de location voisines du "crédit-bail". En effet, il faudrait rechercher dans les caractéristiques de ces contrats (nature, durée, engagements du bailleur et du preneur, montants relatifs des loyers, etc.) les éléments justifiant leur classement : soit en location-financement, contrat transférant au preneur l'essentiel des avantages et des risques inhérents à la propriété du bien, que cette propriété soit ou non finalement transférée ; soit en location-exploitation, pour tous les autres contrats de "location". Une telle analyse pourra sans doute être demandée aux entreprises dans un avenir plus ou moins lointain. Elle a paru prématurée à ce jour, et se trouve en porte à faux technique et culturel avec les pratiques juridiques et comptables actuelles dans les États-parties. En conséquence, le retraitement qu'implique la solution fournie a été limité au cas des contrats de crédit-bail et en supposant a priori (présomption non irréfragable) que tout contrat de crédit-bail est un contrat de location-financement. A — PRINCIPE DE COMPTABILISATION CHEZ LE PRENEUR Le contrat de crédit-bail est "retraité" comme une acquisition d'immobilisation par emprunt, en faisant l'hypothèse que l'option finale sera levée. Il est considéré ainsi : que le bien entre à l'actif comme s'il était acheté et, corrélativement ; qu'un emprunt de même montant est souscrit, dont les annuités successives seront formées par les redevances (ou loyers) du crédit-bail et par le prix prévu dans la levée d'option. Toutes les conséquences de ce choix doivent être ensuite assumées dans les enregistrements comptables et notamment : s'il est amortissable, le bien doit faire l'objet d'un plan d'amortissement conforme aux pratiques de l'entreprise pour des biens similaires (durée d'utilisation, valeur 22

résiduelle, mode d'amortissement, taux...) ; chaque redevance payée, considérée comme annuité de l'emprunt, doit être scindée en charges d'intérêts et en remboursements (amortissements financiers). B — ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIF du bilan DU PRENEUR A la prise de possession du bien acquis par crédit-bail, le preneur constate l'acquisition d'une immobilisation et débite le compte de la classe 2 correspondant à sa nature. Cet enregistrement doit normalement être effectué à la date de "livraison" du bien, et non à celle de sa mise en service, qui peut être postérieure. Lorsque le prix du bien est précisé dans le contrat son montant est directement connu. Dans le cas contraire, l'entreprise devra déterminer la "valeur actuelle" du bien à sa date d'entrée, conformément à sa définition dans le SYSTÈME COMPTABLE OHADA. A cette date d'entrée, l'entreprise définit et établit le plan d'amortissement du bien, conformément à ses choix usuels en la matière et dans le cadre de la conception de l'amortissement "économiquement justifié" et non de la conception fiscale de l'amortissement. Le cas échéant, le bien donnera lieu à des amortissements dérogatoires si la législation fiscale l'autorise pour ces biens pris en crédit-bail. C — ENREGISTREMENT DE LA "DETTE" CORRESPONDANTE En contrepartie de l'actif inscrit en immobilisations, et pour le même montant, l'entreprise constate qu'elle a contracté une "dette". Compte tenu de sa nature particulière, elle est enregistrée au crédit du compte : 171 — Dettes de Crédit-bail et contrats assimilés. En pratique, le contrat de crédit-bail prévoyant généralement un versement initial, ou des redevances de début de période, l'entrée du bien coïncide avec un paiement. Si V est la valeur d'entrée et S le montant de ce paiement concomitant, tout se passe comme si l'emprunt était de V — S. Il est néanmoins préférable de considérer que l'emprunt est d'un montant V et donne lieu à un premier paiement S immédiat qui est donc un remboursement puisque les intérêts n'ont pas encore couru. Pour pouvoir décomposer les paiements successifs des loyers ou des redevances en intérêts et en remboursements de l'emprunt équivalent, il faut en déterminer le taux constant sur la durée des remboursements. 1. Détermination du taux de l'emprunt équivalent Ce taux i est obtenu, de façon classique, par l'égalité : Montant de l'emprunt = Valeur actuelle (au taux i) de l'ensemble des annuités. Le taux i, souvent appelé "taux apparent", est parfois indiqué dans le contrat de crédit-bail. Toutefois, il convient de vérifier sa validité en le calculant. 23

Le membre de gauche (Montant de l'emprunt) est égal à la valeur d'entrée du bien V (prix figurant dans le contrat, ou "valeur actuelle"). Le membre de droite représente la valeur actualisée au taux i des annuités. Ces dernières comprennent : le premier versement immédiat S, sauf s'il est exclu du calcul en raisonnant sur un montant d'emprunt de V – S ; les divers loyers successifs (L1, L2,..., Ln) ; le prix fixé pour la levée d'option : P. Le taux de l'emprunt i est celui qui rend égaux les deux membres de l'équation. L'hypothèse réaliste de la levée de l'option est faite dans ce raisonnement car : il est très probable qu'effectivement l'entreprise lèvera l'option, généralement fixée à un niveau faible par les sociétés de crédit-bail, pour inciter les preneurs à acquérir le bien en fin de contrat ; dans la plupart des contrats, le "poids" dans le calcul du prix de rachat P est minime, en raison tout à la fois du faible montant relatif de P et de la date éloignée de ce paiement (coefficient d'actualisation faible) . 2. Construction du tableau d'amortissement L'entreprise ayant calculé le taux i, peut alors établir le tableau d'amortissement de l'emprunt équivalent. Chaque "annuité" est décomp osée, comme dans tout emprunt, en intérêts et en amortissements. Selon les montants des redevances successives, certaines annuités peuvent ne comprendre que des intérêts. Lorsque les redevances sont constantes, il apparaît une structure classique d'emprunt dont les amortissements successifs sont en progression géométrique (approximativement, en raison de l'influence du prix de rachat P final). A une date quelconque et, en particulier, dans les bilans successifs, le "capital restant dû" de l'emprunt n'est pratiquement jamais égal à la valeur comptable nette du bien correspondant, à l'actif. Cette égalité ne s'observe qu'à la date d'entrée du bien, à l'exception d'un pur hasard arithmétique. D — RÉSULTAT DE CHAQUE EXERCICE Dès lors que le bien a été inscrit à l'actif et est amorti, et que l'emprunt équivalent fait l'objet d'un compte courant au taux i, les charges de chaque exercice se composent : de la dotation D aux amortissements de l'immobilisation ; des intérêts I de l'emprunt équivalent, calculés sur le capital restant dû au début de chaque période. Sauf hasard arithmétique, le total D + I n'est jamais égal, chaque année, au montant du loyer L du crédit-bail. Il faut en conclure que le retraitement ainsi opéré du créditbail conduit à des résultats annuels successifs différents de ceux que l'on aurait obtenus si le crédit-bail n'était pas retraité. En revanche, le cumul des loyers L et du prix de rachat P est systématiquement égal au cumul des amortissements du bien (y compris valeur résiduelle) et des intérêts, car dans tout emprunt : Total amortissements + Total intérêts = Total annuités. Ainsi, sur la durée de vie du bien, le total des charges y afférentes est le même, avec ou sans retraitement. Cette égalité est quasi évidente. 24

En cas de non-retraitement, le coût pour l'entreprise est L+P. Dans le cas du retraitement, le coût pour l'entreprise est la somme des éléments suivants : amortissement du Ü bien A Ý total des intérêts I

A+I

Þ

Or, le total des annuités de l'emprunt équivalent est, par construction, de L + P, et le total des amortissements A est égal à V (il est supposé un amortissement intégral de 100 % de V). Donc A = V ; A + I = V + I et V + I = L + P (les loyers plus le prix P "couvrent" la valeur d'entrée et les intérêts). Donc A + I = L + P. En définitive, le retraitement ne change pas le coût global du crédit-bail, mais modifie la répartition de ce coût dans le temps. Dans le cas (fréquent) d'une durée du crédit-bail d voisine de la durée de vie v du bien, de loyers constants et d'amortissements économiques (comptables) constants, le schéma de cette répartition est le suivant :

L : loyer de crédit-bail (ici constant, sur durée d) (1) A + I : charge annuelle (re-traitée) d'amortissements constants et d'intérêts (sur durée v) A’ + I : charge annuelle (re-traitée) d'amortissements dégressifs et d'intérêts (sur durée v) Si les amortissements comptables sont dégressifs, les différences sont plus marquées (charge annuelle A’ + I ; courbe 2). E — LÉVEE OU NON-LEVÉE DE L'OPTION FINALE D'ACHAT Il a été indiqué plus haut que l'incidence de la levée ou de la non-levée de l'option d'achat est assez faible sur les caractéristiques économiques et financières du contrat. En effet, le taux i’ est peu différent de i et les annuités sont quasi-identiques dans leur répartition en amortissements et intérêts. En revanche, quels que soient les montants en cause, les écritures comptables doivent traduire fidèlement la réalité juridique de ces opérations. 1. L'option est levée (prix de rachat payé P)

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Dans ce cas, la fiction juridique d'appropriation cesse et le bien devient la propriété effective de l'entreprise. Cependant aucune écriture n'est à passer car, ab initio, c'est l'hypothèse retenue dans le schéma de comptabilisation et dans le calcul financier. En conséquence l'amortissement du bien est poursuivi jusqu'à son terme et le compte courant de l’emprunt équivalent s’arrête avec cet ultime paiement ; 2. L'option n'est pas levée Ce cas, en pratique beaucoup plus rare que le précédent, entraîne les conséquences comptables suivantes : a) Constatation de la "cession" du bien à la société de crédit-bail En effet, ce bien entré à l'actif, comme un bien en propriété doit donc "sortir" du bilan à la date de levée de l'option. A cette date, il figure au bilan pour une valeur comptable nette après amortissement de X. b) Annulation de la "dette" d'emprunt équivalent A cette date, le prix de rachat P représente la dernière "annuité" de l'emprunt équivalent, échéant ce jour. Ce prix P est donc le "capital restant dû" de l'emprunt. La valeur comptable nette X et le prix de rachat P sont d'un montant différent, et, le plus souvent, X > P (ce qui explique que, habituellement, l'option est levée). c) Constatation d'un résultat de cession En renonçant à verser le prix P pour acquérir le bien, de valeur comptable X supérieure (en général), l'entreprise subit une perte égale à X – P. Cette perte doit être constatée dans le résultat "hors activités ordinaires", ou dans le résultat d'exploitation si ces cessions ont un caractère répétitif (exemple : loueurs de voitures, transporteurs). F — ENREGISTREMENTS COMPTABLES 1. Entrée du bien Immobilisations : il n'a pas été jugé utile de dédoubler les comptes d'immobilisations pour distinguer celles dont l'entreprise est propriétaire de celles qui sont détenues en crédit-bail. La même solution a été adoptée pour les biens en "réserve de propriété", sinon il eût fallu multiplier par trois le nombre de comptes d'immobilisations. Les immobilisations acquises en crédit-bail sont donc inscrites aux différents comptes usuels de la classe 2 selon leur nature. Emprunt équivalent : en revanche l'enregistrement de l'emprunt équivalent dans un compte de dettes financières spécifiques s'avérait plus facile, et plus opportun pour la lecture financière du bilan. D'où la création des comptes 17, et du poste "Dettes de crédit-bail et contrats assimilés" au passif du bilan du Système normal. 26

2. Charges annuelles Dotations aux amortissements du bien : utilisation des comptes 68 et 85, sans distinction spécifique. Intérêts inclus dans les redevances payées dans l'exercice : compte spécifique (parallélisme avec les comptes de dettes financières) : 672 — INTÉRÊTS DANS LOYERS DE Crédit-bail ET contrats ASSIMILES. S'agissant d'un retraitement, il semble plus simple de l'opérer en fin d'exercice. En cours d'exercice, l'entreprise constatant le loyer L à payer débite le compte de services extérieurs 623 — Redevances de crédit-bail et contrats assimilés. A la clôture de l'exercice, elle crédite ce même compte du même montant, pour ventilation en : charges d'intérêts (débit : 672) ; remboursement de l'emprunt (débit : 17). Cette solution présente en outre l'avantage d'apporter aux dirigeants une information (interne) dans la balance : le débit du compte 623 représente les loyers ou redevances enregistrés durant l'exercice ; le crédit de ce compte 623, les loyers des opérations de crédit-bail retraitées. Intérêts courus à la fin de l'exercice : ils sont à calculer au taux i sur le montant restant dû de l'emprunt-équivalent et sont comptabilisés en écritures de régularisation, avec contre- passation à la réouverture. G — CAS DE NON-RETRAITEMENT 1. Cas des biens de faible valeur Le retraitement des opérations de crédit-bail est la règle. Les cas de non-retraitement sont l'exception. Cependant, compte tenu de l'incontestable lourdeur qui s'attache à ces travaux, un allégement des tâches comptables des entreprises a été recherché dans la nonobligation de retraitement pour les "petits" contrats de crédit-bail. Le mode de comptabilisation avec retraitement ne s'impose aux entreprises que pour les immobilisations dont la valeur d'entrée excède 5 % du total brut des immobilisations. Les contrats de crédit-bail portant sur des biens d'une valeur inférieure à ce seuil sont enregistrés chez le preneur sans retraitement, comme de simples locations. Dès lors, le bien ne figure pas à l'actif et, corrélativement, les loyers sont enregistrés comme tels (compte 623). Les automobiles et le matériel informatique relèvent souvent de cette catégorie. Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA apporte cependant une limitation à cette simplification, dans le cas où une entreprise utiliserait de nombreux "petits matériels" pris en crédit-bail, mais dont la valeur globale représenterait plus de 20 % des immobilisations brutes utilisées. Dans ce cas, un retraitement simplifié est 27

nécessaire. Le total des loyers correspondants est à ventiler entre intérêts et amortissements économiques des biens, sans compte courant d'un emprunt équivalent. 2. Cas d'opérations de crédit-bail ne s'analysant pas en "locationsfinancement" Par simplification, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA a posé une règle de présomption de "location-financement" pour tout contrat de crédit-bail. Cependant, il est possible, dans des cas sans doute rares, de renverser cette présomption au bénéfice d'une analyse de "location-exploitation" du contrat. Si l'entreprise peut apporter la preuve que les conditions du transfert sur le preneur de l'essentiel des avantages et des risques inhérents à la propriété ne sont pas remplies, alors elle ne retraitera pas l'opération et l'enregistrera comme une location simple. Le cas peut se présenter, notamment lorsqu'un contrat de crédit-bail prévoit un assez fort prix de rachat (par exemple 30 %) tel que la probabilité de levée de l'option doit a priori être très faible, au début du contrat, avec une valeur actualisée des loyers très inférieure au prix du bien.

3. Comptabilisation Le bien ne figurant pas à l'actif du preneur, les loyers sont enregistrés comme services extérieurs au compte 623. Ces loyers ou redevances font l'objet d'un rattachement à l'exercice écoulé, ou à l'exercice suivant, par utilisation de comptes de régularisation (charges à payer, charges constatées d'avance, fournisseurs factures non parvenues) ou du compte de fournisseurs. Si l'entreprise lève l'option finale, elle enregistre l'entrée du bien en immobilisations, pour le prix P, et définit un plan d'amortissement. H — Crédit-bail IMMOBILIER ET CREDIT-BAIL MOBILIER Du point de vue comptable, les opérations de crédit-bail "immobilier" ne se distinguent pas fondamentalement, de celles du crédit-bail "mobilier". Portant sur des immeubles, ces contrats ont ainsi une durée sensiblement plus longue que celle du crédit-bail mobilier. Les particularités de ces contrats tiennent essentiellement à leur aspect fiscal. Il n'est pas rare qu'une durée trop courte des contrats de crédit-bail immobilier conduise à un suramortissement des biens que le fisc ne peut accepter. Cela explique les décalages, voire des divergences entre les solutions comptables et les dispositions fiscales. Une durée trop courte du crédit-bail ne peut également échapper à la critique comptable et financière pour les raisons suivantes : financièrement elle risque de fausser les résultats de l'entreprise, incapable de supporter le poids de redevances trop lourdes ; en comptabilité l'entreprise ne doit 28

pas construire le plan d'amortissement de l'immobilisation sur la durée du crédit-bail, mais conformément aux règles générales de l'évaluation sur la durée probable d'utilisation du bien. Si ce principe est respecté alors les annuités trop lourdes du crédit-bail, si elles affaiblissent la trésorerie, affectent moins fortement les résultats puisque la charge de dotation aux amortissements du bien est calculée sur une base économiquement justifiée. Ces difficultés engendrées par des contrats trop "courts" du point de vue économique sont plus patentes dans le crédit-bail immobilier, mais peuvent aussi exister dans le crédit-bail mobilier. I — INFORMATION DES TIERS : L'ÉTAT ANNEXÉ L'information des tiers sur les opérations de crédit-bail est assurée essentiellement par l'Etat annexé (exception faite du montant des "Dettes de crédit-bail et assimilées" figurant au passif du bilan). Cette information est assurée par : le tableau 5, qui présente les mouvements des immobilisations détenues en C.B. (augmentation et diminution) ainsi que les montants bruts à l'ouverture et à la clôture ; la même analyse est fournie pour les amortissements (cumuls et mouvements), analyse par postes successifs du bilan ; le tableau 7, qui présente l'analyse par échéances des diverses dettes, dont les "dettes" de crédit-bail analysées en crédit-bail immobilier, crédit-bail mobilier, et contrats assimilés.

4.1.2. Exemple d'application Le 01.04.n, la firme POPOL TEKASALA souscrit un contrat de crédit-bail pour un matériel neuf valant 100 000 $, dont elle a la disposition immédiate ; la durée de vie économique de ce matériel est de 8 ans ; les redevances de crédit-bail, payables annuellement, la première le 01.04.n, sont au nombre de six, d'un montant constant de 27 000 $. Prix de rachat (à l'issue de la sixième année, par levée d'option) : 5 000 $. Lors de la réception du matériel (le 01.04.n) 22 Immobilisations 100 000 à 17.1 Dettes de crédit-bail et Contrats Ass. 100 000 Au même moment, on paie la première redevance : 62.3 Services extérieurs 27 000 à 29

56 banque 27 000 Régularisation au 31.12.n · Le loyer a commencé à courir le 01.04. et jusqu'au 31.12., il y a 9 mois alors que le paiement s'est fait pour toute l'année (12 mois). 3 27 000 x = 6 750 12 47 Régularisation 6 750 à 62.3 Services extérieurs 6 750 · Ventilation en charges d'intérêts et Amortissements. - L'entreprise devra verser 6 x 27 000 = 162 000 qui amortissent un capital de 100 000 (coût d'acquisition) diminué de 5 000 (valeur d'achat) = 95 000. 95 000 Taux = = 0,59 (part de chaque annuité qui est consacré à l'amortissement de 162 000 l'emprunt). D'où 27 000 - 6 750 = 20 250 = 20 250 x 0,59 = 11 947,5 (Amortissement de l'emprunt) = 20 250 x 0,41 = 8 302,5 (Intérêts). · On passe comme écriture : 67.2 Intérêts 8 302,5 17 remboursements 11 947,5 à 62.3 Services extérieurs 20 250 30

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