32 0 440KB
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA CATEDRA „BĂNCI ŞI ACTIVITATE BANCARĂ”
Victoria COCIUG
Olga TIMOFEI
CONTROL ŞI AUDIT INTERN BANCAR Curs universitar
Chişinău – 2008
CZU 336.71(075.8) C 59
Lucrarea a fost discutată şi recomandată pentru editare le şedinţele catedrei „Bănci şi activitate bancară” (proces verbal nr.5 din 25.10.07) şi Comisiei metodice a facultăţii „Finanţe” (proces verbal nr. 4 din 19.11.07).
Recenzenţi:
conf. univ. dr. M. Covaliu, conf. univ. dr. L. Mistrean
Descrierea CIP a Camerei Naţionale a Cărţii Control şi audit intern bancar: Curs universitar / Victoria Cociug, Olga Timofei; Acad. de Studii Econ. din Moldova. Catedra „Bănci şi Activitatea Bancară”. – Ch. : ASEM, 2008 – 118 p. Bibliogr. p. 117-118 (25 tit.) ISBN 978-9975-75-391-3 100 ex. 336.71(075.8)
Autori: conf. univ. dr. V. Cociug, drd. O. Timofei
© Departamentul Editorial-Poligrafic al ASEM
ISBN 978-9975-75-391-3
–2–
CUPRINS: Prefaţă……………………………………………….............………….5 Capitolul 1. Definirea auditului şi controlului bancar intern……. 6 1. Esenţa auditului şi controlului intern bancar…………………..6 2. Rolul procedurilor de audit şi controlul intern bancar...............12 Aplicaţii.........................................................................................................14 Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor....................................14 Test-grilă.......................................................................................................14 Bibliografie selectivă....................................................................................15 Capitolul 2. Organizarea sistemului de control bancar intern.........16 1. Specificul sistemului de control intern..........................................16 2. Obiectivele controlului bancar intern............................................20 3. Modalităţile de control intern.........................................................24 4. Principiile de organizare a mecanismului de control intern bancar.................................................................................................29 Aplicaţii.........................................................................................................30 Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor....................................30 Test-grilă.......................................................................................................31 Bibliografie selectivă....................................................................................32 Capitolul 3. Misiunea de audit: caracteristică şi tipologie.................33 1. Definirea şi funcţiile auditului intern.............................................33 2. Tipologia misiunilor de audit..........................................................36 3. Etapele implementării misiunii de audit.......................................38 Aplicaţii.........................................................................................................46 Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor....................................46 Test-grilă.......................................................................................................46 Bibliografie selectivă....................................................................................47 Capitolul 4. Controlul intern şi auditul principalelor operaţiuni bancare..................................................................................49 1. Rolul controlului şi auditului bancar intern în gestionarea principalelor operaţiuni bancare.....................................................49 2. Verificarea operaţiunii de creditare a persoanelor juridice........51 3. Verificarea operaţiunilor de creditare a persoanelor fizice.........53 4. Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar.................................................................................................55 5. Controlul intern: dirijarea creditelor şi gajul................................55
–3–
6. Ghid pentru scrierea comentariilor pe credite pentru raportul privind controlul...............................................................................59 Aplicaţii.........................................................................................................60 Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor....................................60 Bibliografie selectivă.....................................................................................61 Capitolul 5. Controlul performanţei bancare......................................62 1. Obiective şi proceduri ale controlului lichidităţii bancare..........62 2. Analiza profitabilităţii băncii...........................................................67 3. Analiza capitalului bancar...............................................................74 4. Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar...76 5. Controlul intern: profitul.................................................................76 6. Controlul intern: capitalul...............................................................77 7. Controlul intern: suficienţa capitalului..........................................78 Aplicaţii.........................................................................................................82 Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor....................................82 Test-grilă.......................................................................................................82 Bibliografie selectivă....................................................................................84 Capitolul 6. Raportul de audit.................................................................85 1. Esenţa şi elementele de bază ale raportului de audit....................85 2. Exprimarea opiniei şi tipurile de opinie........................................89 3. Scrisoarea către managementul băncii...........................................93 Aplicaţii.........................................................................................................95 Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor....................................95 Test-grilă.......................................................................................................95 Bibliografie selectivă....................................................................................96 Capitolul 7. Riscul de audit......................................................................97 1. Riscul de audit: concept şi componente.........................................97 2. Riscul inerent.....................................................................................99 3. Riscul legat de control......................................................................101 4. Riscul de nedepistare........................................................................106 5. Evaluarea riscului de audit...............................................................109 Aplicaţii.........................................................................................................114 Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor....................................114 Test-grilă.......................................................................................................115 Bibliografie selectivă................................................................................... 116
–4–
PREFAŢĂ Rolul băncilor în economia contemporană este unic sau special, comparativ cu alte întreprinderi, dezvoltarea bancară asigurând, în ultimă instanţă, structura necesară funcţionării economiei de piaţă. Afirmarea rolului unic al băncii este confirmată, în noile condiţii, de funcţiile principale ale băncilor, care privesc o eficientă alocare a disponibilităţilor băneşti prin furnizarea de credit către sectorul real al economiei; transferul monetar instituţiilor şi agenţilor economici, potrivit unei politici monetare adecvate a Băncii Centrale. De asemenea, prin intermediul rezervelor sale şi a operaţiunilor de „open market”, precum şi asigurarea operaţiunilor de depozit pentru agenţii economici ca dovadă de încredere în stabilitatea şi lichiditatea sistemului bancar. Un sistem bancar stabil şi sigur constituie un factor important al dezvoltării economiei naţionale. Situaţia şi funcţionarea eficientă a sistemului bancar depind, în mare măsură, de eficienţa auditului bancar, de procedurile şi normele de reglementare a lui, de perceperea bazelor fundamentale şi a organizaţiei auditate. Calitatea şi fiabilitatea sistemului bancar depind de respectarea de către băncile comerciale a tuturor cerinţelor privind efectuarea operaţiunilor bancare şi a evidenţei contabile a lor, stabilite şi aprobate de către organele de supraveghere abilitate.
–5–
Capitolul 1 DEFINIREA AUDITULUI ŞI CONTROLULUI BANCAR INTERN Obiectivele de studiu: 1. Esenţa auditului şi controlului intern bancar. 2. Rolul auditului şi controlului intern bancar.
1. Esenţa auditului şi controlului intern bancar Băncile joacă un rol central în economia oricărei ţări. Ele păstrează economiile populaţiei, oferă mijloace pentru plata bunurilor şi serviciilor şi finanţează dezvoltarea afacerilor şi comerţului. Pentru a îndeplini aceste funcţii în mod sigur şi eficient, fiecare bancă trebuie să obţină încrederea populaţiei şi a celor cu care face afaceri. De aceea, stabilitatea sistemului bancar, atât pe plan naţional, cât şi internaţional, a devenit, recunoscută ca o problemă de interes general. Acest interes public este reflectat în modul în care băncile din majoritatea ţărilor, spre deosebire de aproape toate celelalte societăţi comerciale, sunt supuse supravegherii prudenţiale de către băncile centrale sau alte organisme oficiale specifice. În Republica Moldova întregul sistem bancar este supravegheat de Banca Naţională, care şi-a creat un sistem de pârghii prin care să poată controla şi identifica în timp util orice fenomene care ar putea duce la deteriorarea calităţii sistemului, pentru a evita evenimentele neplăcute. Totodată, pentru monitorizarea calităţii activităţii fiecare entitate bancară este supusă periodic auditului, rezultatele acestuia fiind instrumentul de bază în managementul bancar. Auditul bancar reprezintă ansamblul de acţiuni de evaluare, verificare şi control al activităţii băncii, al documentelor financiar–6–
contabile elaborate de aceasta, pentru a stabili imaginea reală a activităţii bancare. Semantic, denumirea de „audit” provine de la cuvântul italian audire, care înseamnă „a asculta, a auzi”, iar rădăcinile auditului provin din activitatea economică desfăşurată încă în evul mediu. În funcţie de modalitatea de organizare a activităţii de audit, distingem audit extern şi intern. Principalele diferenţe dintre auditul extern şi auditul intern sunt cumulate în tabelul 1. Tabelul 1 1 Statutul auditorului
Audit intern 2 Auditorul intern este angajatul băncii, cu contract de muncă, corespunzând normelor şi cerinţelor conducerii.
Audit extern 3 Auditorul extern este o persoană independentă, care efectuează lucrările de audit cu scepticism profesional. Acţionarii, bancherii, clienţii, potenţialii investitori etc.
Beneficiarii auditului
Conducerea băncii
Remunerarea
Auditorul intern este remunerat prin salariu pe baza contractului de muncă.
Auditorul extern este remunerat prin onorariu stabilit prin contract.
Ajută angajaţii băncii să-şi îndeplinească sarcinile ce le revin, asigurând un control eficient la un cost rezonabil. Apreciază controlul intern şi recomandă îmbunătăţirea lui.
Examinează situaţiile financiar-contabile ale băncii şi exprimă o poziţie cu privire la situaţia financiară a acesteia, urmărind respectarea principiilor contabile general-acceptate şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Scopul
–7–
1
Obiectivele
Metodele de lucru
Prevenirea fraudei
Independenţa Raportul de audit Periodicitatea auditului
2
3 Certificarea regularităţii, sincerităţii şi imaginii Variază în funcţie de cerinţele conducerii băncii. fidele a conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare. Bazate pe comparaţii, Originale, specifice analize, inventare şi situaţiilor de pe teren. Apel proceduri specifice. la metode şi tehnici noi Respectă normele de pentru atingerea auditare general-acceptate obiectivelor. şi Standardele de Audit. Cu privire la Depistează orice tip de confidenţialitate. fraudă care influenţează rezultatele financiare. Independenţa auditorului Independenţa auditorului extern este juridică şi statuintern este discutabilă, tară, bazată pe principiile deoarece acesta este unei profesii liberale. subordonat conducerii. Voluminos şi cu caracter Succint şi realizat pentru a privat. fi publicat. Auditorul intern lucrează Misiunile de audit extern permanent, având tot sunt ciclice, de obicei la timpul misiuni planificate sfârşitul anului. de către conducere.
Auditul extern este efectuat de organul de supraveghere bancară, pe de o parte, şi de auditori externi, pe de altă parte. În calitate de organ de supraveghere bancară în Republica Moldova activează Departamentul de Supraveghere Bancară a Băncii Naţionale, auditorii externi fiind reprezentaţi de diferite firme specializate în audit bancar, atestate de Banca Naţională. Departamentul de Supraveghere Bancara a BNM efectuează doua tipuri de control, care se deosebesc după scopul controlului: complex şi tematic. –8–
Controlurile complexe sunt controluri generale pe teren, în timpul cărora auditorii analizează toate aspectele principale ale operaţiunilor şi activităţilor băncii conform politicii oficiale a BNM. Controlurile complexe ale tuturor băncilor din Moldova se efectuează anual şi oferă informaţii de bază pentru atribuirea unui rating băncii. - Controlurile tematice sunt mai puţin generale după natura lor decât controlurile complexe; ele, de obicei, au un scop specific şi se concentrează asupra unui sau câtorva domenii ale activităţii băncii. De exemplu, în conformitate cu politica BNM, controlurile tematice pe teren sunt efectuate la toate băncile după 90 de zile de la implementarea unui document de remediere a BNM. Scopul acestui control tematic este de a determina, la timp, măsura în care banca respectă documentul de remediere. Auditul intern este efectuat de către departamentul de audit intern al băncii, organizat într-un aşa mod, încât să i se asigure independenţa în activitate şi subordonarea directă preşedintelui băncii. Auditul intern reprezintă o evaluare a activităţii desfăşurate de bancă atât la nivelul direcţiilor generale, cât şi al unităţilor ei teritoriale. De asemenea, auditul intern exercită controlul final, ce reprezintă o verificare de tip: - Endogen – verificarea este realizată printr-o structură specializată din interiorul băncii; - Ex-post – verificarea este efectuată la sfârşitul unei acţiuni; - Continuu – verificarea este realizată pe parcursul întregului an calendaristic al activităţii globale desfăşurate de bancă. Sub aspect teoretic, auditul bancar intern şi controlul intern al băncii sunt categorii economice distincte, cea din urmă făcând obiectul primei. Controlul bancar intern reprezintă un ansamblu de măsuri efectuate de conducerea băncii comerciale, menite să asigure -
–9–
buna funcţionare a acesteia, gestionarea corectă a activelor şi pasivelor bancare, precum şi corecta înregistrare în evidenţa financiar-contabilă. Auditul bancar intern este o activitate de audit, organizată în interiorul băncii comerciale de către un departament specializat al băncii, inclus în organigrama acesteia, ce necesită o anumită independenţă în activitate, pentru a formula o opinie şi a o transmise conducerii băncii. Auditul instituţiilor bancare reprezintă o direcţie specifică a activităţii de audit financiar. Caracterul specific al auditului bancar este determinat de următoarele particularităţi specifice activităţii bancare: • utilizarea planului de conturi al evidenţei contabile diferit decât la celelalte întreprinderi; • procedura specifică de impozitare a operaţiunilor bancare; • particularităţile privind eliberarea licenţei şi supravegherea activităţii de către BNM; În aceste condiţii, sarcinile puse în faţa auditului bancar diferă de direcţiile auditului altor întreprinderi. Importanţa auditului bancar ţine de obiectul auditat, şi anume băncile comerciale, care concentrează volume considerabile de resurse băneşti, repartizează resursele băneşti libere între întreprinderi, ramuri ale economiei naţionale. Într-o economie contemporană băncile îndeplinesc funcţii importante în dezvoltarea economică, în decontările băneşti între întreprinderi, în organizarea circulaţiei numerarului efectiv şi prin virament. În practică, deseori băncile transmit atât funcţia de audit, cât şi funcţia de control intern unei subdiviziuni separate (departament sau secţie). Totuşi, termenul de control intern este mai larg, auditul intern fiind o parte concomitentă a sistemului de control intern, ceea ce se observă bine în tabelul 2.
– 10 –
Tabelul 2 Comparaţie dintre auditul intern şi controlul intern AUDITUL BANCAR INTERN Acţiune intermitentă
CONTROLUL BANCAR INTERN Responsabilitate permanentă Centrat pe obiective măsurabile, Centrat pe funcţia financiară certe, operaţionale Intervenţie previzională, prin Intervenţie „a posteriori” – funcţia construcţia şi definirea de obiective de constatare scontate Cercetarea şi calificarea Precizarea abaterilor cu trimitere la informaţiilor printr-o manieră legislaţie, modelarea realităţii prin calificată de către responsabilul certitudini măsurabile misiunii
Există mai multe clasificări ale controlului intern ca funcţie a managementului. Astfel, raportat la momentul acţiunii de control, distingem: - Controlul preliminar se realizează înainte de a se începe activitatea preconizată. Cu ajutorul acestui control se asigură existenţa condiţiilor necesare pentru realizarea acţiunii. - Controlul concomitent vizează ceea ce se întâmplă în timpul desfăşurării acţiunii şi stabileşte dacă procesul de lucru se determină corect. - Controlul posterior se exercită după încheierea acţiunii şi se concentrează pe rezultatele finale ale acesteia. În funcţie de poziţia managerului faţă de actul de control, vom distinge: - Control direct, ce se execută la faţa locului prin conlucrare directă dintre controlor şi colaboratori; - Control indirect, ce se realizează în baza rapoartelor sau datelor prezentate de colaboratori; - Autocontrol, ce se realizează de persoana care îndeplineşte operaţiunea. – 11 –
2. Rolul procedurilor de audit şi controlul intern bancar Banca în esenţa sa, ca subiect al auditului, reprezintă instituţii care au o importanţă socială. Activitatea bancară este foarte importantă, deoarece ea afectează nu numai băncile şi clienţii săi, ci influenţează atât economia în general, cât şi interesele persoanelor particulare. În menţinerea unui sistem eficient al auditului bancar sunt cointeresaţi toţi agenţii economici şi în primul rând înseşi băncile. Rapoartele băncii, aprobate de audit, sunt considerate ca sigure şi denotă corespunderea lor standardelor de reglementare a activităţii bancare. Proprietarii băncii sunt cointeresaţi în audit, deoarece concluzia auditului permite a stabili dacă rezultatele din rapoartele financiare, reflectate de către management, caracterizează situaţia reală a băncii şi au fost obţinute în conformitate cu prevederile legale. Auditul bancar are importanţă şi pentru clienţii băncii, pentru care controlul de audit reflectă siguranţa instituţiei financiare şi respectarea de către aceasta a regulilor şi normelor de efectuare a operaţiunilor. Trebuie de menţionat că auditul îndeplineşte nu numai funcţia de confirmare pentru participanţii pieţei cu privire la situaţia instituţiei financiare, dar cea de evaluare a activităţii bancare. Rolul controlului şi auditului intern este foarte mare pentru activitatea bancară, ceea ce confirmă şi enumerarea prezentată mai jos: • controlul intern permite depistarea erorilor comise şi corectarea lor la momentul oportun, până ce ele nu au deteriorat complect activitatea; • depistează erorile de sistem şi cele informaţionale, minimizând riscul de sistem; • diminuează pierderile în urma fraudei interne; – 12 –
•
diminuează riscul legal prin depistarea divergenţelor dintre activitatea cotidiană a băncii şi prevederile legale. În aşa mod se evită achitarea amenzilor; • determină nivelul global al activităţii băncii şi corespunderea lui cu strategia de dezvoltarea preconizată de acţionari; • constată eficienţa diverselor activităţi şi recomandă decizii cu privire la oportunitatea lor; • analizează eficienţa structurii organizaţionale a băncii prin contrapunerea activităţii diverselor departamente şi conlucrarea lor pentru realizarea obiectivelor comune; • contribuie la respectarea continuităţii informaţiei, auditorul intern fiind persoana care urmăreşte această continuitate, depistând divergenţe dintre date anterioare şi soldurile acestor date, formate la momentul controlului. Astfel se poate evita pierderea sau eronarea informaţiei în cadrul riscului sistemic; • urmăreşte fiabilitatea şi bonitatea băncii, determinând căile oportune de dezvoltare în viitor prin recomandarea activităţilor evaluate a fi eficiente şi corectarea erorilor depistate. Controlul bancar are menirea să asigure buna funcţionare a activităţii bancare, acţionând astfel, ca să prevină abaterile şi neajunsurile; să favorizeze creşterea eficienţei, asigurarea integrităţii patrimoniului, cunoaşterea modului de respectare a legislaţiei economice, precum şi stabilirea răspunderii pentru pagubele produse sau nerespectarea disciplinei manageriale. Scopul controlului bancar este de a preveni efectuarea cheltuielilor care nu se justifică din punct de vedere economic, precum şi imobilizarea inutilă a unor mijloace financiare.
– 13 –
Aplicaţii Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor: 1. Care este necesitatea monitorizării activităţii băncilor comerciale? 2. Descrieţi esenţa şi caracteristica controalelor tematice şi complexe. 3. Prezentaţi diferenţele conceptuale ale noţiunilor de audit şi control intern bancar. 4. Explicaţi rolul auditului şi controlului intern bancar. 5. Descrieţi principalele etape ale efectuării controlului intern bancar.
Test-grilă: 1. În funcţie de modalitatea de organizare a activităţii de audit bancar, distingem: a) audit extern şi audit intern; b) audit preliminar şi concomitent; c) audit direct şi indirect; d) audit complex şi tematic. 2. În ce cazuri şi cu ce scop pot fi iniţiate controale tematice la o bancă comercială: a) implementarea unor norme noi; b) depistarea unor erori; c) lichidarea abaterilor; d) respectarea prevederilor şi regulamentelor. 3. Scopul controlului bancar este: a) prevenirea efectuării cheltuielilor nejustificabile; b) aprecierea indicatorilor de performanţă bancară; c) aprecierea ratingului băncii; – 14 –
d) mobilizarea eficientă a mijloacelor financiare. 4. Principiul de organizare eficientă presupune: a) formalizarea procedurilor; b) veridicitatea informaţiei; c) existenţa codurilor de acces; d) separarea funcţiilor. 5. Auditul bancar intern este centrat pe: a) obiective măsurabile; b) obiective certe; c) funcţie financiară; d) obiective operaţionale. 6. Caracterul specific al auditului bancar este determinat de: a) procedura specifică de impozitare; b) evidenţa contabilă specifică; c) specificul sistemului de conducere; d) specificul supravegherii şi licenţierii.
Bibliografie selectivă: 1. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire la sisteme de control intern în băncile din Republica Moldova nr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37. 2. Coman, F. Control şi audit bancar. / F.Coman. – Bucureşti: Editura Lumina Lex, 2000. – 320 p. 3. Dedu, V. Gestiune şi audit bancar. / V.Dedu. – Bucureşti: Editura Economică, 2003. – 226 p. 4. Niţu I. Control şi audit bancar / I.Niţu. – Bucureşti: Editura Expert, 2002. – 346p.
– 15 –
Capitolul 2 ORGANIZAREA SISTEMULUI DE CONTROL BANCAR INTERN Obiectivele de studiu: 1. Specificul sistemului de control intern. 2. Obiectivele controlului bancar intern. 3. Modalităţile de control intern. 4. Principiile de organizare a mecanismului de control intern bancar.
1. Specificul sistemului de control intern Sistemul de control intern al băncii reprezintă un complex de măsuri, regulamente şi reglementări, limitări, relaţii de emitere – executare – raportare – control al dispoziţiilor conducerii băncii, adoptate în scopul gestionării corecte şi eficiente a instituţiei financiare în conformitate cu legislaţia în vigoare, interesele depunătorilor (clientelei) şi acţionarilor, în baza unei informaţii autentice, complete şi operative. La elaborarea sistemelor de control se iau în consideraţie volumul, numărul şi tipul tranzacţiilor, diversitatea operaţiilor, gradul de risc asociat cu fiecare domeniu de activitate, volumul controlului din partea conducerii asupra activităţii zilnice, gradul de centralizare şi descentralizare, precum şi gradul şi metodele de utilizare a procesoarelor bazei de date electronice. Structura (unitatea) de control intern este inclusă în sistemul de audit intern şi este organizată sub forma unei direcţii / secţii / departament la nivelul centralei băncii comerciale, aflate sub directa subordonare a preşedintelui băncii. – 16 –
Pentru îndeplinirea obiectivelor sale, controlul intern bancar trebuie să conţină următoarele categorii economice: 1. Controlul tehnic operativ, ce presupune verificarea operaţiunilor bancare din punct de vedere al respectării procedurilor şi aspectelor tehnice legate de executarea acestora şi care, la rândul lui, din punctul de vedere al nivelului la care se exercită, este de două tipuri: - control tehnic operativ urgent, organizat în cadrul fiecărui compartiment de lucru, exercitat de personalul cu funcţii de răspundere din departamentul respectiv; - control general al operaţiunilor bancare, exercitat de diviziunile/departamentele de specialitate din administraţia centrală, prin deplasări ale salariaţilor proprii la unităţile teritoriale. 2. Controlul financiar se exercită atât de diviziunile/departamentele de specialitate, cât şi de departamentul de audit şi control intern, în procesul de administrare şi gestionare a patrimoniului. Din punctul de vedere al momentului în care se exercită, acest control este: - financiar preventiv – se exercită anterior executării operaţiunii, prin verificarea documentelor din care rezultă drepturile şi obligaţiile privind angajarea şi efectuarea de cheltuieli, înregistrarea de venituri; (ex., creşterea salariului); - financiar concomitent – se exercită atât de angajaţi la momentul efectuării operaţiunilor bancare (ex., efectuarea unei plăţi externe în numele unui client al băncii), cât şi prin programe speciale de prelucrare automată a datelor pentru depistarea aspectelor de fraudă atât din interiorul băncii, cât şi din exteriorul acesteia (ex., coduri de acces pentru salariaţii care efectuează şi autorizează plăţi, sistemul de securitate al softului care procesează cardurile); - financiar ulterior – exercitat de către personalul cu atribuţii de control, în special de către departamentul de – 17 –
audit şi control intern; controlul vizează resursele existente, constată lipsurile şi pagubele produse, stabileşte cauzele sau vinovaţii şi propune măsuri pentru preîntâmpinarea unor abateri similare în viitor. 3. Controlul complex se exercită asupra unităţilor teritoriale de către echipe complexe, formate din specialişti din următoarele departamente ale băncii: credite, contabilitate, trezorerie, decontări în lei şi valută, juridic, operaţiuni cu numerar etc.; acestea efectuând o evaluare a următoarelor aspecte principale: - situaţia creditelor acordate, calitatea portofoliului de credite şi rezervele specifice de risc constituite; - volumul şi structura operaţiunilor de decontare fără numerar, efectuate prin filială; - desfăşurarea activităţii valutare; - evoluţia resurselor atrase, scadenţa acestora şi gradul de acoperire a plasamentelor; - modul de organizare internă a contabilităţii, circuitul documentelor; - modul de respectare a planului de conturi şi de înregistrare corectă a elementelor de cheltuieli şi venituri în conturile corespunzătoare; - evoluţia profitabilităţii şi a indicatorilor de eficienţă şi lichiditate; - calitatea activităţii de management etc. În urma verificărilor efectuate, membrii echipei complexe întocmesc un raport care cuprinde situaţia aspectelor pozitive şi negative constatate, măsurile luate pe perioada deplasării şi propunerile pentru îmbunătăţirea activităţii. Toate aceste forme de control se îmbină strâns, se completează reciproc, constituind sistemul integrat, cu caracter unitar al controlului bancar, care se exercită asupra tuturor domeniilor de activitate a băncii. – 18 –
Sistemul de control, în realizarea obiectivului său de activitate, foloseşte ca surse de informare: - documentele primare generate de executarea operaţiunilor bancare (ex., foaia de vărsământ aferentă unei depuneri de numerar); - sistemul de evidenţă tehnico-operativă şi contabilă, existent la nivelul fiecărui compartiment de lucru (ex., notele contabile prin care se creditează contul de venituri al băncii); - date fără caracter de evidenţă (ex., decizii ale conducerii băncii la nivel central sau local, corespondenţa etc.). Controlul documentelor şi al operaţiunilor se poate face în totalitate sau prin sondaj, pentru perioada expirată de la ultima verificare similară, şi presupune o verificare: sub aspectul formei, controlul are ca obiective: - autenticitatea – presupune lucrul cu formularele tipizate: completarea tuturor datelor, existenţa de adăugiri şi ştersături; prezenţa semnăturilor originale ale persoanelor autorizate să execute şi să controleze operaţiunile respective; concordanţa semnăturilor cu semnăturile aceloraşi persoane de pe alte documente sau cu specimenele de semnătură autorizate; concordanţa dintre documente şi actele justificative anexate la acestea etc.; - valabilitatea – termenul de completare în raport cu data înregistrării operaţiunii; termenele prevăzute de normele de creditare, regulamentul valutar, regulamentele de utilizare a instrumentelor de plată; - efectuarea corectă a calculelor privind dobânda, comisioanele, indicatorii de bonitate a clienţilor în proces de acordare a creditelor etc.; sub aspectul conţinutului, controlul are ca obiective: - legalitatea – confruntarea activităţii bancare cu baza juridică existentă şi depistarea divergenţelor; – 19 –
-
realitatea şi exactitatea – stabilirea valorii garanţiilor avute în vedere la acordarea creditelor; eficienţa operaţiunilor – referinţa la necesitatea, eficienţa (rezultatele obţinute în raport cu cheltuielile angajate pentru executarea unei operaţiuni) şi oportunitatea acestora din punctul de vedere al riscului asumat (se aplică, în special, în domeniul creditării, administrării resurselor şi plasamentelor etc.).
2. Obiectivele controlului bancar intern Pentru efectuarea unui control intern de calitate este necesar a exprima clar obiectivele acestuia. Obiectivele trebuie să fie definite de către diviziunea/departamentul de audit şi control intern şi aprobate de către conducerea băncii, întrucât realizarea acestora presupune mijloace materiale şi susţinere activă în interiorul băncii. Obiectivele globale ale controlului intern sunt: a) asigurarea securităţii operaţiunilor, valorilor, bunurilor şi persoanelor; b) promovarea eficacităţii şi calităţii serviciilor; c) verificarea băncii pentru a stabili dacă aceasta se conformează dispoziţiilor legale şi normelor specifice profesiunii; d) asigurarea fiabilităţii şi exhaustivităţii informaţiilor; e) asigurarea respectării obiectivelor stabilite de către conducerea băncii. Asigurarea securităţii operaţiunilor, valorilor, bunurilor şi persoanelor Securitatea operaţiunilor: masa considerabilă a operaţiunilor executate de băncile comerciale implică riscuri. În afară de riscurile specifice fiecărui tip de operaţiune în parte (riscul de credit la operaţiunile de creditare, riscul de dobândă la – 20 –
operaţiunile de plasament, riscul de lichiditate şi solvabilitate la operaţiunile de atragere de resurse şi de plasare a acestora etc.) există şi un risc de proastă executare, de eroare, de neglijenţă, aceasta ca urmare a insuficienţei sau absenţei controlului. Securitatea valorilor se referă la: - securitatea bunurilor materiale ale băncii (bancnote, monede, metale preţioase, cecuri, titluri de valoare); - securitatea informaţiilor generate, conţinute şi transmise prin sistemul informatic şi de telecomunicaţii, informaţii referitoare la clienţi, pieţe interne şi externe, sistemul de corespondenţă bancară, tranzacţii şi operaţiuni bancare efectuate etc. Securitatea bunurilor: banca trebuie protejată împotriva agresiunilor interne şi externe, împotriva accidentelor, prin măsuri adecvate, cum ar fi: - seifuri adaptate valorilor conservate (case de valori, tezaure etc.); - transportul banilor şi al valorilor printr-o modalitate care să asigure o securitate maximă (autovehicule blindate, însoţite de personal de protecţie); - protecţia incintelor – acces supravegheat, sisteme de alarmă, personal de protecţie, sistem de securitate împotriva incendiilor; - asigurări care să ofere o acoperire adecvată contra furturilor, deturnărilor de fonduri, fraudei, responsabilităţii civile, incendiilor etc.; - proceduri de control eficace (pentru evitarea agresiunilor şi fraudelor interne). Securitatea persoanelor: se referă la gestionarea riscurilor de agresiune externă şi a riscurilor de incendiu sau a altor calamităţi care ar putea afecta viaţa personalului angajat sau a clienţilor aflaţi în incinta sediului calamitat sau agresat. – 21 –
Promovarea eficacităţii şi calităţii serviciilor În instituţiile bancare mari pot apărea circuite de procedură neraţionale în cazul aplicării unor metode de lucru arhaice, executării aceleiaşi sarcini de către două persoane etc. Menirea controlului intern este a detecta la timp aceste piedici contraproductive şi a oferi soluţii pentru a le depăşi. Personalul însărcinat cu activitatea de control, în timpul misiunilor sale, analizează şi evaluează eficacitatea activităţilor efectuate de fiecare departament în parte, calitatea produselor şi serviciilor bancare şi propune soluţii de ameliorare a activităţii. Din această perspectivă, departamentul de audit şi control intern trebuie văzut nu numai ca un centru de costuri (întrucât acesta nu este un departament operativ – comercial), ci şi ca un centru de profit sau, cel puţin, ca un centru de economii. Verificarea băncii, pentru a stabili dacă se conformează dispoziţiilor legale şi normelor specifice profesiunii, în cazul în care banca nu se conformă cerinţelor legislative, ea riscă nu numai sa piardă valorile sub formă de amenzi, ci şi autoritatea, şi imaginea sa în faţa clientelei. Principalele acte legislative privind activitatea bancară sunt următoarele: - reglementările legale în vigoare privind activitatea bancară şi produsele/serviciile bancare, emise de BNM, Guvern, Parlament; - legislaţia fiscală privind impozitele datorate de bancă din activitatea sa; - legislaţia muncii (legile privind contractele individuale de muncă, protecţia angajaţilor etc.); - alte tipuri de legislaţii de care trebuie să ţină cont orice societate comercială (spre exemplu, legislaţia privind construcţia de sedii); - statutul băncii, normele de funcţionare interne şi procedurile de lucru; – 22 –
codurile profesiei şi normele deontologice care, scrise sau nescrise, se impun în mod obligatoriu (păstrarea secretului bancar, menţinerea unor relaţii bazate pe sinceritate şi colaborare cu băncile corespondente etc.). Asigurarea fiabilităţii şi exhaustivităţii informaţiilor Prin fiabilitate a informaţiilor se înţelege capacitatea acestora de a răspunde un timp cât mai îndelungat scopului pentru care au fost produse, achiziţionate sau transmise. Iar exhaustivitatea informaţiilor presupune capacitatea acestora de a epuiza un subiect, de al caracteriza complet, în întregime. Banca produce şi utilizează, la toate nivelurile ierarhice, un număr foarte mare de informaţii, fie de uz intern, fie de uz extern, cum ar fi: - informaţii despre clienţi: date de identificare, date cu privire la afacerea clientului, natura şi volumul tranzacţiilor efectuate, dobânzile şi comisioanele aplicate, riscul clientului etc.; - informaţii despre băncile corespondente: situaţia financiară a acestora, ratingurile, documentele de control şi cheile Swift, baza de clienţi principali, modul de lucru al fiecărei bănci, comisioanele aplicate operaţiunilor interbancare, facilităţile de finanţare interbancară etc.; - informaţii despre acţionari; - informaţii despre pieţele şi sectoarele de activitate în care banca se implică prin intermediul clienţilor săi; - informaţii despre situaţia financiară a băncii, deciziile luate de managementul acesteia, modalitatea de aducere la îndeplinire a deciziilor conducerii şi rezultatele procesului de management. Asigurarea respectării obiectivelor stabilite de către conducerea băncii Organul de conducere al băncii (Consiliul de Administraţie) are responsabilitatea fixării obiectivelor şi a politicii băncii. -
– 23 –
Auditorul trebuie să cunoască toate aceste obiective formulate şi să le aibă în vedere la momentul în care intervine pentru verificarea aducerii lor la îndeplinire.
3. Modalităţile de control intern Executarea controlului intern bancar parcurge următoarele etape: 1. Planificarea şi stabilirea obiectivelor controlului. Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt a asigura: fiabilitatea şi integritatea informaţiei; respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi regulamentelor; utilizarea economică şi eficace a resurselor; realizarea obiectivelor sau scopurilor atribuite unui anumit program etc. 2. Determinarea nivelului de performanţă, a standardelor şi normelor cu care se va efectua contrapunerea. În funcţie de obiectivele stabilite în etapa precedentă, se selectează standardele şi normele în vigoare, contrapunerea cu care va fi necesară a fi efectuată pe parcursul desfăşurării controlului bancar intern. 3. Pregătirea personalului de specialitate, care urmează să efectueze controlul. La desfăşurarea controlului intern bancar, în funcţie de obiectivele propuse, poate fi implicat personalul cu funcţii de răspundere din alte unităţi subordonate băncii (centrală, filială), de aceea este necesară introducerea acestora în activitatea direcţiei supuse controlului după care urmează efectuarea controlului „propriu zis”. 4. Interpretarea critică a concluziilor obţinute cu privire la abaterile constatate. La finele oricărui control intern se formulează concluzii cu privire la starea actuală a direcţiei controlate, abaterile de la norme, standarde sau regulamente depistate, precum şi analiza cauzelor şi surselor de provenienţă a acestor abateri. – 24 –
5. Stabilirea măsurilor de corecţie şi recuperarea daunelor. Funcţia controlului intern bancar nu se limitează doar la depistarea greşelilor, dar presupune şi elaborarea unui procedeu de corecţie a acestora. 6. Evaluarea controlului şi formularea concluziilor. Evaluarea controlului furnizează auditorului indiciile necesare pentru recomandările de ameliorare a procedurilor în cazul detectării punctelor slabe. Mijloacele utilizate de către controlul intern, cu ajutorul cărora se pot atinge obiectivele acestuia, sunt: manualul (regulament intern) operaţional de proceduri; separarea strictă a sarcinilor; justificarea permanentă a conturilor; sistemul de informaţii, control şi de gestiune performant; personalul calificat; mijloacele tehnice controlabile. Fiecare din mijloacele enumerate sunt de importanţă majoră. Mai jos vom descrie rolul fiecăruia din ele în desfăşurarea eficientă a controlului intern: a) existenţa unui manual de proceduri sub forma de norme interne de activitate (politici) răspunde necesităţilor de formalizare a controlului intern şi este un mod de asigurare a omogenizării şi formalizării operaţiunilor efectuate zilnic de către bancă. Obiective: • facilitează controlul de gestiune şi contabilitatea; • constituie „memoria documentată” a băncii; • un veritabil sistem dinamic de referinţă, descrie modalităţile de înregistrare, tratare şi restituire a informaţiilor; • un instrument de asistenţă fiabil şi ergonomic în exercitarea controlului. Manualul de proceduri reprezintă, pe de o parte, un instrument de control şi analiză (permite identificarea sarcinilor lipsă, nerespectarea separării sarcinilor, impactului unei modificări în bancă; ex., consecinţele suprimării unui post), iar, pe de altă parte, şi un instrument de sinteză a datelor (redactarea fişelor de – 25 –
descriere a sarcinilor, a fişelor de post, plecând direct de la descrierea procedurilor; redactarea planului contabil comentat, pornind direct de la scrierile contabile etc.); b) o strictă separare a sarcinilor este un principiu de bază într-o bancă şi presupune următoarele etape: autorizarea; executarea; controlul şi supervizarea. Ele trebuie obligatoriu separate şi încredinţate la trei persoane sau structuri diferite, pentru a asigura obiectivele de securitate şi calitate a operaţiunilor. • Autorizarea presupune determinarea listelor de persoane cu drept de acces la anumite operaţiuni şi formarea unui sistem de abilităţi, bazat pe coduri confidenţiale, atribuite acestor persoane sau anumitor terminale PC, coduri, pe baza cărora respectivele persoane pot efectua un anumit tip de operaţiuni. • Executarea operaţiunii cuprinde realizarea efectivă a operaţiunii (tranzacţia pe piaţa valutară, decontarea externă a unei sume de bani, acordarea unui credit etc.); tratarea administrativă şi tehnică a operaţiunii (plata, livrarea documentelor, semnarea contractului, deschiderea acreditivului documentar etc.) şi înregistrarea în contabilitate a operaţiunii. În cazul sistemelor informatizate, aceste trei etape sunt automatizate, astfel încât operaţiunea este introdusă de la un terminal în sistemul informatic, iar acesta execută operaţiunea tehnică, generează înregistrările contabile şi editează confirmarea executării operaţiunii. • Controlul are drept scop asigurarea că operaţiunile sunt autorizate de o persoană abilitată să facă acest lucru şi că acestea au fost corect tratate. Mijloacele de realizare a acestui control sunt variate şi depind de organizarea internă a fiecărei bănci, în special de gradul de informatizare a acesteia. Alegerea modalităţii controlului ce urmează a fi realizat este etapa cea mai complicată, depinzând de o serie de factori: - sistemul informatic; – 26 –
- riscurile şi complexitatea operaţiunii; - competenţa personalului; - costul controalelor; - fiabilitatea procedurilor; - obiectivele de control etc. • Supervizarea poate îmbrăca următoarele forme: - asigurarea permanentă de nivelul de pregătire şi calificare a personalului; - asigurarea de efectuarea regulată a controalelor prevăzute de proceduri; - efectuarea controalelor prin sondaj; - evaluarea regulată a statisticilor de activităţi, realizarea planurilor şi bugetelor; - păstrarea unui control în ceea ce priveşte deciziile importante; c) justificarea permanentă a conturilor este necesară pentru evitarea a două riscuri clasice: • conturi devenite nejustificabile (fără bază de existenţă), care necesită pe termen lung un transfer la contul pierdere; • utilizarea unor conturi nejustificabile care servesc în contrapartidă pentru fraude şi deturnări interne. Operaţiunile bancare se efectuează întotdeauna în baza unor documente justificative de ordin extern sau intern, iar înregistrările contabile aferente trebuie să conţină referinţă la documentul de origine. Pentru conturile interne ale băncii, ca şi pentru conturile clienţilor, sistemul informatic de contabilitate al băncii emite periodic extrase de cont, cu numele şi datele de identificare a serviciului utilizator al contului/clientului. Repartizarea pe servicii a tuturor conturilor permite controlarea întregului sistem. Controlul înregistrărilor contabile în conturile interne se efectuează prin trei tehnici: - justificarea soldurilor prin detalierea operaţiunilor care le compun; – 27 –
compararea situaţiilor pentru conturile NOSTRO (deschise la băncile corespondente); - efectuarea procedurilor de control al conturilor LORO (deschise de clienţii băncii şi de băncile corespondente), inclusiv cererile de confirmare directe. Justificarea informaţiilor printr-un document primar este un obiectiv esenţial al controlului intern, care trebuie să dea atât posibilitatea detalierii soldului conturilor, cât şi ajungerea la piesa justificativă a elementelor care îl compun; d) sistemul de informaţii şi control de gestiune performant Controlul de gestiune reprezintă ansamblul de tehnici şi de sisteme ce au ca obiect măsurarea şi ameliorarea performanţelor băncii. Măsurarea performanţelor permite băncii să cunoască, pe baza unui sistem de informaţii de gestiune, riscurile, capitalurile, dobânzile medii, marjele de dobândă, produsele şi serviciile bancare, cheltuielile şi veniturile băncii, costurile pe operaţiune etc., informaţii care, exprimate sub formă sintetică, relevă performanţele băncii şi detectarea anomaliilor (dobânzi medii şi marje nepotrivite, cheltuieli prea mari şi venituri prea mici, costuri peste norme etc.). Aceste anomalii, examinate prin funcţia de control de gestiune şi prin funcţia de audit intern, pot releva aspecte negative ale activităţii operative, inclusiv descoperirea fraudelor. Ameliorarea performanţelor constă în reducerea numărului de conturi utilizat, dezvoltarea produselor sau segmentelor de clientelă rentabilă, detectarea rapidă a greşelilor de gestiune şi acţiuni corective imediate şi este obţinută prin utilizarea ansamblului de informaţii, generat în scopul măsurării performanţei bancare. Utilizarea informaticii în sistemele de gestiune şi de contabilitate implică luarea în considerare în controlul intern şi a riscurilor aferente dezvoltării tehnologice. Securitatea sistemelor presupune: - un set de abilităţi selective pentru accesul la fişiere (introducere, modificare, vizualizare); -
– 28 –
departajarea acţiunii de introducere în sistemul informatic a operaţiunii bancare de acţiunea de validare a acesteia; - confidenţialitatea codurilor utilizatorilor şi a parolelor; - protecţia Antivirus; - înregistrarea cronologică a operaţiunilor; - compararea situaţiilor de gestiune cu contabilitatea informatizată, întrucât creşterea numărului de computere din reţea are drept efect şi o creştere a riscurilor; e) personalul calificat Departamentul de audit şi control intern nu are ca obiectiv unic asigurarea controlului intern, ci şi estimarea calităţii şi îmbunătăţirea acestuia. Controlul intern este datoria fiecărui salariat dintr-o bancă, nici un sistem de proceduri şi de control nu ar putea înlocui un personal competent, cinstit, conştiincios şi dotat cu bun simţ. f) mijloacele tehnice controlabile Sistemul de tratare a informaţiilor trebuie să fie controlabil, de aceea este necesar să dispunem de o documentare privind analiza, programarea şi executarea operaţiunilor, astfel încât să se poată realiza o justificare a documentelor generate de sistem, cel puţin a acelora de la ultima închidere contabilă. -
4. Principiile de organizare a mecanismului de control intern bancar Controlul intern bancar trebuie să se efectueze pe baza anumitor principii: - controlul să fie unic – multitudinea de controale determină o stare de disconfort moral, rezultată din pasarea responsabilităţilor pentru repararea greşelilor de la un control la altul, cu efecte dezastruoase în planul eficacităţii controlului intern; – 29 –
-
-
-
controlul trebuie să aibă un scop – el trebuie să fie situat într-o anumită etapă a tratării operaţiunii, astfel încât să permită verificarea în momentele-cheie, dar şi înainte de a fi prea târziu de reparat greşelile; controlul trebuie să fie real, şi nu formal, cu o responsabilitate serioasă din partea conducerii băncii şi a structurii de audit şi control intern; costurile controlului trebuie avute în vedere, prin compararea lor permanentă cu riscurile care se pot produce în caz de neefectuare a controlului (controlul poate fi comparat cu o asigurare imperfectă în care costul este prima de asigurare, dar în care nu se plăteşte nici o despăgubire în caz de producere a evenimentului).
Aplicaţii Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor: 1. Caracterizaţi categoriile economice ale controlului intern bancar.
2. Ce surse de informare utilizează controlul intern bancar? 3. Explicaţi obiectivele controlului intern bancar sub aspectul formei şi al conţinutului.
4. Enumeraţi şi descrieţi obiectivele globale ale controlului 5. 6. 7. 8.
intern bancar. Indicaţi etapele controlului bancar intern. Enumeraţi mijloacele utilizate de controlul intern bancar. Explicaţi principiile de organizare a mecanismului controlului intern bancar. Caracterizaţi procedurile de măsurare şi ameliorare a performanţelor bancare, ca obiect al sistemului de informaţii şi control de gestiune performant. – 30 –
Test-grilă: 1. Indicaţi obiectivele controlului sub aspectul formei: a) autentificarea; b) valabilitatea; c) legalitatea; d) efectuarea corectă a calculelor. 2. Principiile mecanismului de control intern sunt: a) controlul trebuie să aibă un plan de realizare; b) controlul trebuie să fie unic; c) costurile controlului trebuie avute în vedere; d) controlul trebuie să fie real. 3. Manualul operaţional de proceduri include: a) regulamentul intern; b) normele interne de activitate; c) statutul băncii; d) fişele posturilor de lucru. 4. Necesităţilor de formalizare a controlului intern bancar răspunde următoarea modalitate de control intern: a) separarea strictă a sarcinilor; b) personalul calificat; c) manualul operaţional de proceduri; d) mijloacele tehnice controlabile. 5. Separarea sarcinilor în bancă presupune următoarele etape: a) autorizarea, executarea, verificarea, controlul; b) autorizarea, executarea, controlul, supervizarea; c) validarea, executarea, supravegherea, controlul; d) validarea, aplicarea, controlul, supervizarea. 6. Asigurarea securităţii valorilor se referă la: a) securitatea bunurilor materiale (bancnote, monedă etc.); b) securitatea informaţiilor; c) protecţia incintelor; d) procedurile de evitare a agresiunilor şi furturilor. – 31 –
7. Sursele de informare a sistemului de control intern sunt: a) documentele primare; b) sistemul de evidenţă contabilă; c) legislaţia în vigoare; d) publicaţiile de specialitate. 8. Obiectivele manualului de proceduri sunt: a) facilitează controlul de gestiune; b) constituie un instrument de analiză fiabil; c) asigură securitatea valorilor; d) facilitează accesul la sistemul informaţional.
Bibliografie selectivă: 1. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire la sisteme de control intern în băncile din Republica Moldova nr. 330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37. 2. Iovu, G. Manual de proceduri, control intern şi metoda avansată de gestiune a riscului operaţional conform recomandărilor acordului de la Basel II. Conferinţa „Convergenţa Pieţelor IT&C şi Financiar Bancare”. / G.Iovu. – Bucureşti, 2005. 3. Niţu I. Control şi audit bancar / I.Niţu. – Bucureşti: Editura Expert, 2002. – 346p. 4. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие / – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 c.
– 32 –
Capitolul 3 MISIUNEA DE AUDIT: CARACTERISTICĂ ŞI TIPOLOGIE Obiectivele de studiu: 1. Definirea şi funcţiile auditului intern. 2. Tipologia misiunilor de audit. 3. Etapele implementării misiunii de audit.
1. Definirea şi funcţiile auditului intern Auditul intern este parte integrantă a sistemului de control intern, organizat şi menţinut de conducerea băncii şi se deosebeşte de funcţia de control primar al unei unităţi (secţii, diviziuni, departament) de inspecţie/control care asigură controlul zilnic al tranzacţiilor şi operaţiilor. Funcţia de control a auditului intern constă în dirijarea controlului zilnic şi supravegherea procedeelor acestuia. Această funcţie se deosebeşte de cea a unei subdiviziuni de inspecţie care, de regulă, asigură un control zilnic asupra tranzacţiilor şi operaţiunilor. Simplificat – auditul presupune controlul controlului intern. Auditul intern are următoarele funcţii: - să asigure efectuarea monitoringului permanent al riscurilor activităţii bancare, analizei curente a situaţiei financiare, să verifice, să analizeze şi să aprecieze starea controlului intern în subdiviziunile instituţiei financiare, să controleze implementarea politicii de management; - să verifice registrele contabile şi de altă natură, să analizeze tranzacţiile şi bilanţurile; - să organizeze şi să asigure controlul permanent al activităţii subdiviziunilor instituţiei financiare privind – 33 –
-
-
-
-
corespunderea acţiunilor lor prevederilor legislaţiei, actelor normative, precum şi regulamentelor şi documentelor interne, care reglementează activitatea şi definitivează politica instituţiei financiare, instrucţiunilor funcţionale; să examineze, de sine stătător şi/sau în comun cu alte organe şi persoane cu funcţii de răspundere, cazurile încălcărilor de către funcţionarii instituţiilor financiare a legislaţiei, actelor normative, regulamentelor şi documentelor interne care reglementează activitatea şi definitivează politica instituţiei financiare, a deciziilor organelor de conducere a acestora şi a instrucţiunilor lor funcţionale; să exercite controlul asupra lichidării încălcărilor; să asigure întocmirea documentaţiei fiecărui control şi să perfecteze concluziile privind rezultatele controlului, care reflectă toate problemele examinate în cadrul controlului, neajunsurile şi încălcările depistate, propunerile privind lichidarea acestora; să asigure integritatea şi restituirea documentelor primite de la subdiviziunile corespunzătoare; să prezinte concluzii în urma rezultatelor controalelor conducerii instituţiei financiare şi subdiviziunilor corespunzătoare pentru luarea măsurilor privind lichidarea încălcărilor, precum şi în scopul analizei activităţii unor anumiţi funcţionari ai instituţiei financiare; să informeze la timp consiliul instituţiei financiare despre: a) riscurile depistate din nou; b) cazurile privind încălcarea de către funcţionari a legislaţiei, prevederilor actelor normative, dispoziţiilor interne; c) măsurile luate de către conducătorii subdiviziunilor controlate privind lichidarea încălcărilor comise şi rezultatele acestora; – 34 –
să facă cercetări pentru conducerea instituţiei financiare; să controleze organizarea lucrului privind studierea de către funcţionarii instituţiei a legislaţiei, actelor normative, regulamentelor şi documentelor interne ale instituţiei financiare, pornind de la funcţiile pe care le deţin. Auditul intern, de regulă, comunică datele direct conducerii de vârf a băncii. Auditul intern este ansamblul coordonat al tuturor măsurilor adoptate în interiorul societăţii bancare pentru: - protejarea activelor; - promovarea eficacităţii exploatării; - asigurarea respectării dispoziţiilor legale; - asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile. Comitetul de la Basel defineşte următoarele formele de audit intern, specifice unui angajament de audit: a) audit financiar – în scopul evaluării credibilităţii sistemului contabil şi informatic şi a situaţiilor financiare anuale; b) audit de conformitate – referitor la conformitatea activităţii băncii cu legile, reglementările şi procedurile; c) audit operaţional – constă în verificarea calităţii şi adecvării sistemelor şi procedurilor, analiza critică a structurii organizatorice, evaluarea adecvării metodelor şi resurselor în raport cu obiectivele stabilite; d) audit al conducerii – cu obiectivul de a evalua din punct de vedere calitativ modul în care este exercitată funcţia de conducere pentru îndeplinirea obiectivelor instituţiei de credit. Auditul intern cuprinde: 1. Controlul administrativ intern; 2. Verificarea internă a operaţiilor; 3. Autocontrolul salariaţilor; 4. Controlul contabil intern. -
– 35 –
Elementele de bază ale sistemului de audit intern sunt: a) existenţa unui plan de organizare (definirea sarcinilor, a limitelor de competenţă şi a răspunderilor; modul de circulaţie a informaţiilor); b) competenţa şi integritatea personalului; c) existenţa unei documentaţii satisfăcătoare la nivelul societăţii bancare respective (pornind de la producerea informaţiilor şi până la arhivarea acestora).
2. Tipologia misiunilor de audit Misiunea de audit este serviciul cu caracter de asigurare, la finele căruia auditorul îşi exprimă opinia într-un raport în formă scrisă cu privire la imaginea pe care o oferă situaţiile bancare în ceea ce priveşte întocmirea lor, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul general identificat de raportare bancară. Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un grad înalt de asigurare, dar nu absolut. Eficienţa auditului intern derivă din funcţia pe care o îndeplineşte în misiunile de audit, de analizare a performanţei deciziei economice, oferind posibilitatea realizării variantei optime dintre variantele posibile din combinarea economicităţii şi eficacităţii. Obiectivele fundamentale urmărite în cadrul unei misiuni de audit bancar, sunt: - autorizarea, care urmăreşte asigurarea tuturor decidenţilor că în unitate au avut loc doar evenimente şi tranzacţii autorizate; - justificarea şi evaluarea, ce este necesară pentru asigurarea existenţei şi valorii activelor înregistrate şi a faptului că societatea operează în conformitate cu politicile, procedurile şi metodele definite de conducere; – 36 –
conformitatea, prin care se asigură înregistrarea corectă a informaţiilor contabile şi de altă natură în concordanţă cu practica şi principiile universal acceptate, precum şi cu legislaţia în vigoare; - arhivarea şi păstrarea informaţiilor, precum şi securitatea acestora în timpul impus de lege. Misiunile de audit intern ce pot fi întreprinse sunt de tipuri diferite, întrucât ele trebuie să corespundă unor obiective variate. Astfel, se disting: 1. Misiunile clasice sunt cele realizate în mod normal în cadrul unui program de audit şi care vizează un sector de activitate, un departament al băncii, o filială a acesteia etc. Obiectivele unei astfel de evaluări sunt cele tradiţionale pentru acest tip de misiune: securitatea, eficacitatea şi calitatea serviciilor bancare, respectarea dispoziţiilor legale de către bancă, fiabilitatea/exhaustivitatea informaţiilor etc. 2. Misiunile „flash” sunt misiuni scurte, având ca obiectiv realizarea rapidă a unui diagnostic sau verificarea rapidă a unuia sau mai multor puncte specifice. Ele pot constitui o etapă pregătitoare a unei misiuni clasice, respectiv de luare la cunoştinţă, sau pot declanşa o astfel de misiune. Obiectivele unei astfel de misiuni „flash” pot fi, spre exemplu: - de a verifica justificarea conturilor unui departament sau ale unei sucursale (numărul conturilor utilizate, soldurile şi mişcările acestora); - de a verifica existentul din tezaurul societăţii bancare, cum ar fi numerarul, hârtiile de valoare, metalele preţioase etc.; - de a verifica controlul intern al unei secţii determinate etc. Aceste misiuni sunt, în general, declanşate la cererea conducerii centrale a băncii. Ele pot fi foarte eficiente, deoarece furnizează rezultatele rapid, sunt puţin costisitoare şi conţin un element de imprevizibilitate. -
– 37 –
3. Investigaţiile sunt declanşate ca urmare a apariţiei unei probleme specifice: pierderi, depăşiri de limite, fraude, deturnări etc. Obiectivul lor este a ancheta circumstanţele care au condus la apariţia problemei, a stabili responsabilităţile, a trage învăţăminte şi a da recomandări pentru ca aceste situaţii să nu mai apară. 4. Misiunile tematice sau transversale au drept scop studierea unei problematici identificate în prealabil, care se regăseşte în toată banca, funcţia comercială a băncii (activitatea de vânzare a produselor şi serviciilor băncii), gestiunea riscurilor de credit sau a riscurilor de dobândă, capacitatea informaticii de a satisface nevoile diverşilor utilizatori, eficienţa funcţiei de control de gestiune sau de gestiune a activului şi pasivului etc. Acest tip de misiune are rolul unei consultanţe interne şi constituie prelungirea firească a funcţiei de audit. 5. Auditul de management. Acest tip de misiune depăşeşte rolul tradiţional al auditului, în sensul în care, la obiectivele clasice, se adaugă o apreciere motivată a capacităţii oamenilor şi a organizaţiei de a profita de mediu şi de mijloacele disponibile. Aceasta este o sarcină grea, care cere auditori experimentaţi şi adevăraţi profesionişti. Evaluarea trebuie însoţită de recomandări şi se desfăşoară având în vedere mai multe aspecte: - pertinenţa obiectivelor fixate; - calitatea personalului şi a conducerii băncii; - performanţele realizate în funcţie de obiectivele fixate şi de mediu.
3. Etapele implementării misiunii de audit Indiferent de tipul auditului, organizarea misiunii de audit se desfăşoară prin următoarele etape (figura 1): – 38 –
Formarea echipei de audit
Raportul de audit Program de lucru: - scopurile, obiectivele - controalele de efectuat
Evaluarea controlului intern
Documentarea lucrărilor de audit
Figura 1. Etapele de organizare a misiunii de audit 1. Selectarea / formarea echipei de audit Formarea unei echipe şi repartizarea sarcinilor în cadrul ei este o procedură iniţială şi determinantă pentru misiunea de audit. Şeful de misiune, care va purta responsabilitatea pentru rezultatele ei, are funcţia de încadrare şi supervizare, asigurând în special analizele privind punctele critice de audit şi redactând raportul de audit. Colaboratorii săi au în sarcină realizarea testelor şi a controalelor. Subordonarea şefului de misiune direct conducerii băncii este garanţia de independenţă a echipei de audit intern faţă de membrii departamentului auditat. 2. Evaluarea (autoevaluarea) controlului (auditului) intern În scopul evaluării auditului intern, auditorul orientează analiza sa spre trei întrebări principale: 1. Care sunt procedurile efective în funcţiune, care au ca obiective realizarea unui audit intern eficient? 2. Sunt aceste proceduri aplicate? 3. În ce măsură aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern şi pot conduce la elaborarea documentelor financiar-contabile corecte? – 39 –
Auditorii nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente pe care vor să se sprijine, alcătuind un program de verificare, care cuprinde următoarele etape: a) descrierea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor generalizatoare de informaţie, stabilirea circulaţiei documentelor şi a sistemelor de contabilizare a acestora; b) efectuarea testelor de conformitate, care vor demonstra că procedurile au fost corect înţeleasă şi corespunde procedurilor aplicate în unitatea respectivă; c) evaluarea preliminară pentru evidenţierea punctelor slabe şi forte ale procedurilor sistemului contabil şi de control intern; d) efectuarea testelor de permanenţă în scopul verificării dacă punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări efective şi constante; e) evaluarea definitivă şi documentul de sinteză, în care se precizează: punctele forte; punctele slabe, ca urmare a conceperii defectuoase a sistemului de control intern; punctele slabe datorate unor aplicări eronate procedurilor sistemului. Auditorul semnalează conducerii, oral sau în scris, observaţiile pe care le are asupra controlului intern. Dacă descoperă lacune grave, el poate refuza întocmirea actului rezultativ sau poate sugera idei privind ameliorarea mediului existent. 3. Controlul conturilor În funcţie de veridicitatea informaţiilor obţinute în etapele precedente, auditorul stabileşte programele de control al conturilor, pe baza cărora să poată obţine elementele probante, necesare fundamentării opiniei sale. Programul de control al conturilor poate fi: - restrâns, când controlul intern permite un grad înalt de încredere că înregistrările contabile ale operaţiunilor sunt reale, veridice; – 40 –
extins, când nu se poate sprijini pe concluziile controlului intern. Pentru obţinerea rezultatelor veridice, auditorul utilizează următoarele tehnici de control: • inspecţia fizică şi observaţia; • confirmarea directă de la terţi; • examenul documentelor primite de către bancă şi care servesc ca documente justificative la operaţiunilor respective; • examenul documentelor emise de către bancă; • controlul aritmetic; • analizele, estimările şi confruntările între informaţii şi documente; • examenul analitic, care constă în: - efectuarea de comparaţii între datele care rezultă din conturile anuale şi datele anterioare şi previzionale ale societăţii bancare; - analiza abaterilor şi tendinţelor; studiul şi analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiile efectuate; - sinteza informaţiilor verbale obţinute de la personalul de execuţie sau de conducere a băncii. Ţinând cont de numărul mare de operaţiuni care se efectuează de către o societate bancară, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el va căuta elementele probante prin analiza unui eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de verificare şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Auditorul poate folosi: - sondajul statistic; -
– 41 –
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională, care însă nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra întregii activităţi bancare. Alegerea eşantionului trecut prin sondaj trebuie bine identificat: numărul de elemente sau valoarea cumulată în funcţie de natura sondajului efectuat; identificarea criteriilor care vor permite să se decidă în timpul efectuării sondajului dacă elementul este corect sau nu; cifrarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile. 4. Documentarea lucrărilor de audit În cadrul documentării lucrărilor de audit se completează următoarele documente: 1. Dosarul exerciţiului cuprinde totalitatea elementelor unei misiuni de la organizarea misiunii şi până la redactarea raportului. Dosarul exerciţiului cuprinde: - planificarea misiunii: - note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alţii; - datele şi durata vizitelor - ciclurile de intervenţie; - compunerea echipei; - data de emitere a raportului; - bugetul de timp şi realizarea lui; - supervizarea lucrărilor: - note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate; - aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrărilor, executarea lor, concluziile lucrărilor şi conţinutul raportului de audit; - aprecierea controlului intern: - evaluarea punctelor forte, a punctelor slabe şi a zonelor de risc; -
– 42 –
-
foi de lucru privind bazele de stabilire ale sondajelor asupra funcţionării sistemelor şi detalii asupra sondajelor efectuate; - comentarii asupra anomaliilor descoperite; - obţinerea de elemente probante: - program de lucru; - foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale comentarii şi concluzii; - documente sau copii de documente de la unitate sau de la terţi, justificând cifrele examinate; - detalii asupra conturilor anuale, comparaţii şi explicaţii ale diferitelor variaţii, precum şi concluzii; - sinteza generală a rezultatelor în diferitele etape ale misiunii şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare; - foi de lucru cu privire la faptele delictuale. 2. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a băncii. Elementele unui dosar permanent sunt: • fişa de caracterizare a unităţii auditate; • scurtul istoric al unităţii auditate; • organigrama unităţii auditate; • persoanele care angajează unitatea auditată; • conturile anuale ale ultimelor exerciţii; • note asupra statutului; • procesele verbale ale Consiliului de Administraţie şi ale Adunării Generale a Acţionarilor; • structura grupului; • contracte, asigurări. Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie ţinut la zi: • să fie eliminate informaţiile perimate; – 43 –
•
să nu conţină documente voluminoase ale unităţii supuse verificării. Când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul poate: • cerceta dacă informaţiile privind subiectul se găsesc în dosarul permanent; • verifica dacă se prevede aducerea la zi a dosarului permanent. În concluzie, un dosar permanent trebuie să cuprindă toate informaţiile permanente asupra operaţiunii sau structurii controlate şi în special: organigrama departamentului; statisticile tranzacţiilor; descrierea procedurilor; o analiză a punctelor importante din controlul intern; diverse informaţii sau documente cu caracter permanent; rapoartele anterioare. 3. Dosarul de lucru pentru o misiune prin sondaj trebuie să cuprindă în mod clar toate fişele de lucru elaborate, care conţin operaţiunile selecţionate pentru control, anomaliile găsite şi concluziile. Acest dosar trebuie aprobat în mod obligatoriu de către şeful misiunii. Totalitatea dosarelor întocmite se păstrează şi se pune la dispoziţia controlorilor externi, care vor putea aprecia astfel calitatea controalelor efectuate. 5. Programele de lucru detaliate Sunt definite înaintea declanşării misiunii şi după ce s-a definit strategia de audit. Ele conţin obiectivele şi controalele ce urmează a fi efectuate pentru secţiunile cuprinse în dosarul de lucru. 6. Rapoartele auditului de calitate Raportul de audit este suportul şi scopul oricărei misiuni. El este documentul pe baza căruia se fac aprecieri asupra: oamenilor (atât personalul departamentului controlat, cât şi auditorii); eficienţei structurii controlate; procedurilor şi sistemului de control intern. – 44 –
Principalele etape de prezentare a unui raport de audit în forma sa finală sunt (figura 2): ETAPA Pregătirea raportului
Analiza şi discuţia proiectului de raport cu conducerea băncii
Prezentarea raportului final conducerii băncii
CONŢINUTUL -
rezultatul aşteptat; forma şi prezentarea; concluziile auditorului; prezentarea rezultatelor studiului şi recomandărilor
- rezultatul analizei raportului de către şeful departamentului auditat; - întrebările cu privire la întregul departament auditat
Multiplicarea şi răspândirea raportului printre persoanele cu funcţii de răspundere, departamente, în scopul obţinerii unor rezultate mai bune şi lichidarea neajunsurilor depistate
Figura 2. Etapele de prezentare a raportului de audit Principalele condiţii de formă pe care trebuie să le îndeplinească un astfel de raport sunt: - să fie îngrijit şi accesibil, deoarece acesta este destinat difuzării; - să nu se folosească un limbaj prea tehnic; - să fie concis şi bine organizat, dat fiind faptul că el se adresează unor persoane care nu au întotdeauna timpul necesar pentru a citi şi analiza un raport lung. – 45 –
Raportul nu trebuie să fie o sancţiune, ci, dimpotrivă, trebuie să propună bază de reflecţie pentru ameliorarea în viitor a gestiunii riscurilor departamentului auditat.
Aplicaţii Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Descrieţi funcţiile auditului intern bancar. Numiţi elementele de bază ale sistemului de audit intern. Definiţi misiunea de audit. Enumeraţi şi definiţi obiectivele fundamentale urmărite în cadrul unei misiuni de audit bancar. Definiţi misiunea „flash” şi enumeraţi obiectivele unei astfel de misiuni. Numiţi şi definiţi tipologia misiunilor de audit intern. Enumeraţi principalele etape de implementare a unei misiuni de audit. Enumeraţi principalele condiţii de formă pe care trebuie să le îndeplinească un raport de audit.
Test-grilă: 1. Misiunile realizate rapid în scopul obţinerii unui diagnostic sunt: a) misiunile clasice; b) misiunile „flash”; c) investigaţiile; d) misiunile tematice. 2. Obiectivele fundamentale urmărite în cadrul unei misiuni de audit sunt: a) justificarea şi evaluarea; – 46 –
3.
4.
5.
6.
b) conformitatea; c) autorizarea; d) exactitatea. Principalele condiţii de formă pe care trebuie să le îndeplinească un raport de audit sunt: a) să fie accesibil; b) să fie prezentate într-un limbaj tehnic; c) să fie îngrijit; d) să fie concis şi bine organizat. În cadrul documentării lucrărilor de audit, se completează următoarele documente: a) dosarul exerciţiului; b) dosarul permanent; c) dosarul de lucru pentru o misiune prin sondaj; d) dosarul operaţiunilor selectate pentru control. Şeful misiunii de audit este subordonat direct: a) direcţiei/secţiei de control intern bancar; b) conducerii băncii; c) adunării acţionarilor; d) băncii centrale. Programul de control al conturilor poate fi: a) restrâns: b) extins; c) anual; d) trimestrial.
Bibliografie selectivă: 1. Manualul privind controlurile pe teren. Banca Naţională a Moldovei: Departamentul de supraveghere bancară, 1998. 2. Brezeanu, P. Audit şi control financiar. / P.Brezeanu. – Bucureşti: Editura ASE, 2001. – 230 p. – 47 –
3. Niţu I. Control şi audit bancar / I.Niţu. – Bucureşti: Editura Expert, 2002. – 346p. 4. Белоглазова, Г.Н. Аудит банков: Учеб. пособие. / – М.: Финансы и статистика, 2001. – 512 c. 5. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие / – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 c.
– 48 –
Capitolul 4 CONTROLUL INTERN ŞI AUDITUL PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI BANCARE Obiectivele de studiu: 1. Rolul controlului şi auditului bancar intern în gestionarea principalelor operaţiuni bancare. 2. Verificarea operaţiunii de creditare a persoanelor juridice 3. Verificarea operaţiunilor de creditare a persoanelor fizice
1. Rolul controlului şi auditului bancar intern în gestionarea principalelor operaţiuni bancare Asigurarea securităţii operaţiunilor bancare reprezintă obiectivul primordial al controlului şi auditului bancar intern. Fiecare operaţiune bancară generează riscuri, ameliorarea influenţei cărora este pusă în sarcina oricărui control şi audit efectuat. Principalele operaţiuni bancare supuse auditului bancar intern sunt: - operaţiunile de creditare a persoanelor fizice şi juridice, în lei şi valută; - operaţiuni de atragere a resurselor de la persoane fizice şi juridice, în lei şi în valută; - operaţiuni de decontare în lei şi în valută; - operaţiuni de schimb valutar; - operaţiuni de casierie; - eliberarea şi gestiunea cardurilor; - etc. Una din principalele operaţiuni efectuate de către băncile comerciale reprezintă acordarea de credite, acţiune care se – 49 –
situează, din punctul de vedere al ponderii, pe primul loc în cadrul plasamentelor totale ale unei societăţi bancare. Obiectivul principal al activităţii de creditare, în cazul oricărei bănci, îl reprezintă acordarea de credite în condiţii de reducere la maximum a expunerii la riscuri şi asigurare a unei profitabilităţi corespunzătoare. În procesul de efectuare a auditului operaţiunilor de creditare direcţiile prioritare sunt: - respectarea legislaţiei în vigoare, a actelor normative ale BNM în procesul efectuării operaţiunilor de creditare; - procedura de calcul şi achitare a dobânzilor; - formarea fondului de risc pentru pierderi la credite; - justificarea utilizării fondului de risc pentru pierderi la credite. Elementele supuse controlului sunt: - acordarea şi rambursabilitatea creditelor; - reeşalonarea datoriilor; - dobânda aferentă creditelor; - formarea şi utilizarea fondului de risc pentru pierderi la credite. Procedurile şi metodele de verificare a operaţiunilor de creditare diferă de la un caz la altul, în funcţie de tipurile de credit acordate. Unificarea acestora se efectuează prin gruparea creditelor după anumite criterii specifice, şi anume: - în funcţie de debitori (persoane fizice şi persoane juridice); - în funcţie de valută (în lei şi în valută); - în funcţie de termen (scurt, mediu şi lung); - în funcţie de mărimea creditului (credite mari, medii şi mici) etc. În continuare, vom prezenta aspectele care sunt urmărite de către controlul intern, organizat într-o societate bancară, cu privire la operaţiunile de creditare a persoanelor fizice şi juridice. – 50 –
2. Verificarea operaţiunii de creditare a persoanelor juridice În cadrul verificării operaţiunii de creditare a persoanelor juridice se va acorda atenţie felului în care sunt aplicate reglementările interne ale băncii în domeniul creditării persoanelor juridice, analizându-se dacă: 1. Unităţile bancare teritoriale respectă modul de lucru referitor la activitatea de planificare a creditelor şi a resurselor de acoperire a acestora. În mod special se va urmări ca suma plafoanelor stabilite pentru creditarea unui agent economic de unitatea teritorială dată să se încadreze în plafonul de credite pe total unitate bancară; 2. Sunt îndeplinite condiţiile de către o persoană juridică pentru a putea contracta credite. 3. Este corect modul în care s-a efectuat analiza economicofinanciară a clienţilor pe baza bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere, precum şi analiza indicatorilor de bonitate (formulele de calcul utilizate, interpretarea rezultatelor obţinute). 4. În cadrul analizei aspectelor nefinanciare, evaluarea este cât mai realistă, dat fiind faptul că această analiză implică un grad mare de subiectivism şi, prin intermediul ei, se realizează uneori încadrarea clienţilor într-o categorie superioară, nejustificată din punctul de vedere al performanţelor economico-financiare realizate; 5. Sunt respectate la nivelul unităţii bancare toate măsurile privind evaluarea şi diminuarea riscului în activitatea de creditare. 6. Documentaţia necesară pentru obţinerea creditelor şi a scrisorilor de garanţie bancară este completă. Se va urmări dacă s-a efectuat verificarea la sediul agentului economic privind veridicitatea documentelor anexate la cererea de credite. – 51 –
7. Modul de întocmire al referatului de credit şi structura acestuia sunt în conformitate cu normele interne ale băncii. 8. A fost respectată metodologia de aprobare şi acordare a creditelor, precum şi de eliberare a scrisorilor de garanţie bancară şi avalizare a titlurilor de credit, urmărindu-se încadrarea în limitele de competenţă ce revin fiecărei unităţi bancare. 9. La acordarea unui împrumut au fost respectate condiţiile generale, precum şi cele specifice (particularităţile) fiecărui tip de credit în lei şi valută în parte. 10. În toate cazurile creditele sunt garantate, iar volumul minim al garanţiilor constituite acoperă datoria maximă a împrumutatului către bancă, formată din credite şi dobânzi. Se va urmări ca garanţiile acceptate să îndeplinească toate condiţiile prevăzute de norma de creditare proprie fiecărei societăţi bancare. Se va acorda atenţie modului în care s-a stabilit valoarea bunurilor corporale şi necorporale care constituie obiectul garanţiei, pornind de la valoarea reală de piaţă a acestora, pe baza expertizelor efectuate de către organele specializate sau de către personalul băncii (valoarea de piaţă trebuie ajustată cu o marjă variabilă în funcţie de mărimea riscului). 11. Întocmirea, verificarea şi semnarea contractului de credit s-au efectuat potrivit normelor. 12. Întocmirea acordurilor de garanţie bancară pentru eliberarea scrisorilor de garanţie, respectiv avalizarea titlurilor de credit sunt conforme cu cerinţele legale. 13. Modul în care se realizează rambursarea creditelor şi achitarea dobânzilor datorate este conform contractului de credite. – 52 –
Punctele enumerate mai sus au fost considerate drept cele de bază, fiind doar o parte a controlului intern al operaţiunii de creditare a persoanelor juridice, procedura de control fiind mult mai amplă şi complicată (vezi exemplul fişei de control din compartimentul Proceduri de control de la finalul temei).
3. Verificarea operaţiunilor de creditare a persoanelor fizice Verificarea va avea în vedere modul de aplicare a prevederilor interne ale băncii în domeniul creditării persoanelor fizice, dacă: 1. Au fost respectate principiile şi regulile generale de creditare, precum şi principalele condiţii ce se cer a fi îndeplinite de către o persoană fizică pentru a putea contracta credite. 2. Documentaţia necesară pentru obţinerea creditelor şi a scrisorilor de garanţie bancară este completă. 3. S-au respectat procedurile privind analiza şi acordarea creditelor şi eliberarea scrisorilor de garanţie bancară: a. Analiza preliminară a solicitărilor de credite; b. Verificarea conţinutului şi analiza documentaţiei de aprobare a creditului şi de eliberare a scrisorilor de garanţie bancară. O atenţie deosebită va fi acordată modului în care a fost întocmit scoringul în cazul fiecărui client. 4. Referatul de credite este întocmit conform normelor băncii comerciale, cuprinzând toate elementele. 5. Au fost respectate atât condiţiile generale, cât şi cele specifice fiecărui tip de credit în lei şi valută în parte. 6. Procedura de avizare şi aprobare a creditelor şi a scrisorilor de garanţie bancară este cea prevăzută, urmărindu-se încadrarea în limitele de competenţă ce revin unităţii bancare; – 53 –
7. Creditele şi dobânzile aferente, precum şi scrisorile de garanţie bancară au fost garantate, înainte de acordarea lor, cu formele de garanţii prevăzute de norme. În toate cazurile, creditele trebuie să fie garantate cu veniturile nete lunare realizate de împrumutat, soţul/soţia acestuia şi de unul (maximum doi) giranţi, separat (cu excepţia creditelor în valută pentru achiziţionarea sau construirea de locuinţe şi pentru cumpărarea de terenuri, caz în care se va garanta cu ipoteci, gajuri etc.). Concomitent, se poate solicita una sau mai multe din formele de garanţii specificate în instrucţiuni. Se va urmări dacă valoarea bunurilor corporale şi necorporale, ce fac obiectul garanţiei creditelor, s-a stabilit pornind de la valoarea actualizată în funcţie de valoarea reală de piaţă a acestora, pe baza expertizelor efectuate de către organele specializate sau de către personalul băncii. 8. Întocmirea, verificarea şi semnarea contractului de credit s-au efectuat conform instrucţiunilor proprii de lucru. 9. S-a respectat modalitatea de lucru în ceea ce priveşte deschiderea conturilor şi efectuarea operaţiunilor aferente creditelor şi scrisorilor de garanţie bancară. Concomitent, se va verifica modul de calcul şi încasare a tuturor comisioanelor aferente acestor operaţiuni, precum şi corectitudinea stabilirii procentelor de dobândă corespunzătoare diferitelor tipuri de credite în lei şi valută (în funcţie de termenul pentru care se acordă, de avansul constituit, de tipul garanţiei; 10. Modul în care se realizează rambursarea creditelor şi achitarea dobânzilor datorate este conform contractului şi normelor interne ale băncii. Aspectele prezentate mai sus nu limitează procedura de control intern a creditelor persoanelor fizice, fiind mult mai detaliată.
– 54 –
Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar CONTROLUL INTERN: DIRIJAREA CREDITELOR ŞI GAJUL Inspectorul trebuie sa determine dacă următoarele consideraţii ale controlului intern sunt incluse în sistemul de control intern al băncii: DA
NU
Dirijarea creditelor ____ ____ Sunt oare politicile creditare analizate, cel puţin, anual pentru a determina dacă ele reflectă schimbările în condiţiile de piaţă? ____ ____ Este oare următoarea informaţie prezentată comitetului de creditare, conducerii băncii şi consiliului, cel puţin, lunar? • creditele expirate • toate angajamentele curente de acordare a creditelor • creditele care necesită atenţie specială • creditele noi • creditele care au fost prolongate, restructurate sau modificate. ____ ____ Sunt, oare, rapoartele către consiliu, comitetele lui, BNM, înainte de prezentare, controlate de o altă persoană decât cea care le-a pregătit? ____ ____ Cere, oare, banca prezentarea periodică a rapoartelor financiare de către toţi debitorii, ale căror credite nu sunt pe deplin garantate de titluri de stat sau depozite de numerar? ____ ____ Menţine, oare, banca un sistem care permite solicitarea şi primirea informaţia financiare curente? ____ ____ Cere, oare, banca prezentarea rapoartelor financiare auditate de toţi debitorii, suma creditelor cărora depăşeşte suma stabilită? – 55 –
____ ____ Efectuează, oare, serviciul intern de analiză creditară a băncii (sau departamentul de audit intern) următoarele analize: • verificarea ratelor dobânzii, termenelor de scadentă, calculului achitărilor etc.; • examinarea contractelor şi notiţelor pentru a se asigura că ele au fost perfectate adecvat şi că toate documentele necesare au fost primite; • determinarea dacă aprobarea creditelor se află în limitele competenţei creditare a băncii, după cum e stabilit de politica creditară; • determinarea dacă toată documentaţia a fost primită şi dacă creditele au fost aprobate înainte de transferul propriu-zis al resurselor creditare; • verificarea dacă creditele noi au fost corect înscrise pe conturile băncii; • controlul formulelor contabile pe diferite conturi de credit ale băncii; • confirmarea creditelor şi gajului cu clienţii băncii în bază de test? ____ ____ Este, oare, serviciul de analiză internă creditară a băncii independent de departamentul de creditare sau de oricare alt serviciu de creditare? ____ ____ Sunt, oare, rezultatele analizei creditare interne iniţial prezentate unei persoane sau comitet care este independent de departamentul de creditare? ____ ____ Analizează, oare, serviciul de analiză creditară internă toate creditele băncii care depăşesc o anumită sumă? ____ ____ Menţine, oare, serviciul de analiză creditară internă o documentaţie pentru a-şi demonstra lucrul? ____ ____ Întreprinde, oare, banca acţiuni corespunzătoare de supraveghere a tuturor creditelor care nu sunt clasificate drept standarde? – 56 –
Gajul ____ ____ A adoptat, oare, consiliul o politica creditară scrisă cu privire la gaj? ____ ____ Stabileşte, oare, politica privind gajul o metodă de asigurare a existenţei gajului şi a prezenţei numai a acelor ipoteci numite de debitor? ____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul o metodă care ar permite băncii să se asigure că ea menţine şi va continua să deţină un interes care poate fi exercitat sau un drept juridic asupra gajului? ____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul perfectarea juridică a dreptului băncii asupra gajului? ____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul că toată documentaţia să fie primită şi analizată înainte de a acorda mijloace creditare debitorului? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul menţinerea unei protecţii suficiente a gajului (păstrarea, asigurarea etc.)? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca dosarele creditare sa fie examinate pentru asigurarea păstrării informaţiei şi documentaţiei curente pe credit? ____ ____ Stabileşte, oare, politica privind gajul valoarea coeficienţilor credit-la-valoare suficientă să acopere suma totală a creditului şi să protejeze banca de pierderi? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca creditul sa fie supravegheat şi valoarea gajului sa fie verificată periodic pentru a asigura respectarea coeficienţilor credit-la-valoare? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca banca să menţină şi să analizeze rapoartele financiare curente ale tuturor garantorilor? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca titlurile investiţionale, deţinute ca gaj, să fie evaluate, cel puţin lunar, pentru a respecta coeficienţii credit-la-valoare respectivi?
– 57 –
____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca informaţia despre gaj sa fie menţinută astfel, încât interesul băncii în gaj sa fie exercitat când nu mai este acoperit de un contract de gaj? ____ ____Se efectuează, oare, reevaluările gajului de către persoane calificate, independente de debitor şi bancă? ____ ____ Par, oare, reale valorile atribuite gajului? Dacă datoriile debitoare sunt acceptate ca gaj, calitatea lor este adecvat evaluată? ____ ____ Există, oare, o divizare a funcţiilor între persoanele responsabile de păstrarea gajului şi cele care duc evidenţa lui? ____ ____ Este, oare, un sistem de păstrare dublă a gajului care este deţinut de bancă în aşa mod, încât nici o persoana să nu aibă acces la gaj? ____ ____ Pentru gajul deţinut de bancă, este oare utilizat un sistem pentru a înregistra primirea gajului şi care cere identificarea clientului şi semnătura lui la realizarea gajului? ____ ____ Este, oare, gajul deţinut la bancă păstrat într-un loc sigur şi rezistent la foc? ____ ____ Sunt, oare, depozitele gajate pentru un credit, deţinute fie de banca creditoare, fie de altă bancă, identificate adecvat pentru a preveni tragerile neautorizate? ____ ____ Pentru depozitele gajate, banca obţine şi menţine, oare, permisiunea de a extrage resursele de pe cont în cazul neindeplinirii obligaţiunilor de către debitor? ____ ____ Când un gaj este achiziţionat de bancă, este el, oare, menţinut în siguranţă pentru a-i păstra valoarea şi este el, oare, vândut utilizând metoda care permite obţinerea preţului maxim de vânzare? ____ ____ Sunt, oare, toate documentele privind gajul semnate de persoane autorizate? ____ ____ Sunt, oare, oferite debitorilor copii ale documentelor necesare privind gajul? ____ ____ Sunt, oare, proceduri de analiză care permit depistarea neajunsurilor controlului intern şi a excepţiilor documentare? – 58 –
Permit, oare, procedurile de analiză determinarea la timp a acestor neajunsuri şi prevăd, oare, acţiuni respective de corectare? ____ ____ Se duce, oare, evidenţa corectă a acordurilor de gaj, care nu este păstrat la bancă, pentru a argumenta dreptul băncii asupra lui?
GHID PENTRU SCRIEREA COMENTARIILOR PE CREDITE PENTRU RAPORTUL PRIVIND CONTROLUL Ca rezultat al activităţii de examinare a activităţii creditare a băncii, dacă după consultarea cu conducătorul controlului s-a determinat ca comentariul privind creditele trebuie inclus în raportul final privind controlul, comentariul cu privire la credit trebuie să includă cel puţin următoarea informaţie: • numele debitorului, inclusiv tipul persoanei juridice dacă e cazul – corporaţie, societate în nume colectiv etc. În special de menţionat dacă debitorul este o persoană afiliată băncii sau o persoană din interiorul ei; • data acordării creditului; • suma creditului; • în special menţionaţi dacă creditul este un credit mare (mai mult de 10% din Capitalul Normativ Total), fie singur sau în comun cu creditele acordate unui grup de debitori în interconexiune; • indicaţi dacă alte credite sau expuneri (garanţii etc.) ale debitorului sau grupului de debitori afiliaţi după combinare reprezintă o datorie netă pe credite, care se supune limitei Regulamentului cu privire la creditele mari; • soldul neachitat al sumei creditului, dobânda acumulată, dar neachitată pe credit şi suma totală neachitată a creditului; • rata dobânzii pe credit, condiţiile de achitare şi orice alte condiţii creditare esenţiale; – 59 –
• •
•
• • • • •
scopul creditului. Includeţi scopul indicat aprobat şi orice abatere depistată a resurselor creditare; indicaţi gajul, inclusiv amplasarea, evaluarea adecvată şi documentaţia. Menţionaţi orice deteriorare ulterioară a valorii gajului sau orice neajunsuri ale documentaţiei care ar reduce dreptul legal al băncii asupra gajului; informaţia financiară a debitorului, adică suficienţa analizei creditare a băncii şi a procedurilor de acordare a creditului, deteriorarea ulterioară a situaţiei financiară a debitorului etc. De asemenea, menţionaţi orice excepţii de la politica de creditare a băncii pe care le reprezintă creditul; istoria creditului, inclusiv informaţia completă cu privire la orice modificări ale lui, inclusiv prolongari, refinanţări etc.; sumarul problemei(lor) creditului, inclusiv cu privire la debitor şi/sau la gaj; clasificarea, inclusiv evoluţia clasificării, dacă e cazul; acţiuni de supraveghere şi colectare din partea băncii; comentarii, răspunsuri, informaţii oferite de conducerea băncii.
Aplicaţii Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor: 1. Enumeraţi principalele operaţiuni bancare supuse auditului bancar. 2. Caracterizaţi obiectivul principal al activităţii de creditare bancară. 3. Enumeraţi principalele puncte ale activităţii de control intern bancar al activităţii de creditare a persoanelor juridice. – 60 –
4. Ce aspecte sunt prevăzute în procesul controlului intern bancar al creditelor persoanelor fizice? 5. Ce elemente ale operaţiunilor de creditare sunt supuse controlului? 6. Enumeraţi şi desfăşuraţi direcţiile prioritare ale auditului operaţiunilor de creditare. 7. În ce cazuri şi cu ce scop se efectuează controlul calcului indicatorilor de bonitate? 8. Cu ce trebuie să fie garantate creditele acordate persoanelor fizice?
Bibliografie selectivă: 1. Hotărâre privind recomandările Băncii Naţionale cu privire la sisteme de control intern în băncile din Republica Moldova nr.330. din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37. 2. Manualul privind controlurile pe teren, Banca Naţională a Moldovei, Departamentul de supraveghere bancară, octombrie 1998. 3. Белоглазова, Г.Н. Аудит банков: Учеб. пособие./ Г.Н Белоглазова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 512 c. 4. Мамонова, И.Д. Банковский надзор и аудит: Учеб.пособие./ И.Д. Мамонова. – М.: ДеКА, 1995. – 360 c. 5. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие / Н.В. Фадейкина. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 c.
– 61 –
Capitolul 5 CONTROLUL PERFORMANŢEI BANCARE Obiectivele de studiu: 1. Obiectivele şi procedurile controlului lichidităţii bancare. 2. Analiza profitabilităţii băncii. 3. Analiza capitalului bancar.
1. Obiective şi proceduri ale controlului lichidităţii bancare La analiza lichidităţii unei bănci trebuie să fie luaţi în consideraţie următorii determinanţi: - cerinţele istorice faţă de acumularea fondurilor; - poziţia lichidităţii curente; - necesităţile faţă de acumularea fondurilor viitoare anticipate; - sursele de fonduri (actuale şi potenţiale); - opţiunile pentru reducerea necesităţilor faţa de crearea fondurilor şi atragerea fondurilor adăugătoare; - calitatea activelor actuale şi anticipate; - capacitatea obţinerii veniturilor actuale şi anticipate; - poziţia capitalului actual şi planificat. Pentru a face faţa cerinţelor schimbătoare, legate de necesităţile de resurse, o bancă ar putea fi nevoita să întreprindă o combinaţie din următoarele acţiuni: • micşorarea activelor lichide (pe termen scurt); • mărirea depozitelor şi/sau împrumuturilor pe termen scurt; • micşorarea activelor mai puţin lichide (pe termen mediu); • mărirea depozitelor şi/sau împrumuturilor pe termen mediu; – 62 –
• •
micşorarea activelor pe termen mai lung; mărirea depozitelor şi/sau împrumuturilor pe termen mai lung; • mărirea fondurilor de capital. Mai mult decât atât, toate băncile sunt afectate de schimbările din mediul de supraveghere, monetar şi economic. De aceea, la planificarea lichidităţii conducerea băncii trebuie să ia în consideraţie următorii factori: - schimbările economice, prognozarea în general şi în sectoarele specifice ale economiei; - schimbările specifice din sectorul financiar şi prognozele; - implicările (curente şi anticipate) legate de îndepărtarea de politica monetară a băncii centrale; - implicările (curente şi anticipate) rezultând din schimbările în regulamentele de supraveghere ale băncii centrale. Pentru ca conducerea băncii să poată face faţă acestor factori, este necesară implementarea unui plan de urgenţă, care ar identifica necesităţile minime şi maxime faţă de lichiditate cu indicarea unor măsuri alternative de acţiune modelate anume pentru satisfacerea acestor necesităţi. Planul de urgenţă ar trebui să ia în consideraţie următorii determinanţi: • creşterile/descreşterile în venituri (este necesară calcularea costurilor interne pentru diferite surse de fonduri); • creşterile/descreşterile în activele nerentabile (cum ar fi cele cauzate de deteriorarea / îmbunătăţirea anumitor sectoare economice); • creşterile/descreşterile în concentraţia depozitelor (cum ar fi dependenţa de depozitele mari); • creşterile/descreşterile în activităţile de afaceri (cum ar fi din cauza deschiderii sau închiderii anumitor activităţi); • creşterile/descreşterile în investiţii în alte bănci/instituţii etc. • cererile anticipate de numerar. – 63 –
Este de o importanţă vitală ca o bancă să-şi formuleze politica cu privire la dirijarea lichidităţii pentru a se asigura că cerinţele faţă de lichiditate sunt satisfăcute în orice moment şi că acestea pot fi monitorizate şi controlate continuu. Acest lucru necesită nu numai formularea declaraţiei de politică a băncii, dar şi implementarea procedeelor şi sistemelor interne de control şi informare. Declaraţia de politică trebuie să definească strategia proprie a băncii cu privire la dirijarea lichidităţii şi să cuprindă următoarele: • dirijarea activelor, • dirijarea pasivelor şi • dirijarea activelor/pasivelor. Declaraţia de politică trebuie să conţină instrucţiuni clare cu privire la respectarea standardelor cu privire la lichiditatea minimă (Principiile Lichidităţii), puse în vigoare de către regulamentul BNM. Această declaraţie ar trebui să cuprindă şi un plan de urgenţă privind posibilităţile alternative de satisfacere a necesităţilor neprevăzute legate de lichiditate. Mai mult decât atât, ea ar trebui să dea indicaţii în ceea ce priveşte dirijarea riscului ratei dobânzii. În continuare, declaraţia de politică generală ar trebui să dea indicaţii clare pentru coordonarea activităţilor departamentelor bancare implicate şi responsabilităţile de luare a deciziilor cu privire la lichiditate şi ratele dobânzii. În plus, trebuie să existe un sistem de informare managerială care ar permite informarea corectă şi la timp cu privire la schimbările în lichiditatea băncii şi riscul legat de fluctuaţiile ratei dobânzii. Cât priveşte procedurile şi sistemele de control intern, e necesară implementarea unui mecanism care să coordoneze deciziile conducerii care pot avea impact asupra activelor şi pasivelor băncii. Trebuie stabilită o legătură cu funcţia de planificare şi alocare a bugetului băncii pentru coordonarea potenţialelor necesitaţi de lichiditate şi sursele de resurse.
– 64 –
Obiectivele controlului La examinarea lichidităţii unei instituţii şi a modului în care se dirijează lichiditatea şi ratele dobânzii, drept obiective apare determinarea dacă: • poziţia lichidităţii băncii poate fi considerată adecvată (în baza unei evaluări cantitative); • riscul ratei dobânzii băncii poate fi considerat adecvat (în baza unei evaluări cantitative); • dirijarea lichidităţii băncii şi poziţia ratei dobânzii este în limitele politicii interne şi regulamentele BNM; • politica băncii, procedurile şi sistemele de control intern (inclusiv sistemul de informare managerial) pot fi considerate suficiente; • dirijarea lichidităţii băncii şi a riscului privind rata dobânzii este, de fapt, în limitele politicii, procedurilor şi sistemelor de control intern; • sunt necesare acţiuni corective şi în ce măsură, în cazul în care politica, procedurile şi controalele interne sunt deficiente sau când s-au notat încălcări ale regulamentelor BNM. Răspunsurile la aceste întrebări trebuie să-şi găsească expresia într-o concluzie neechivocă cu privire la stabilitatea lichidităţii băncii şi la capacitatea acesteia de a dirija într-un mod adecvat lichiditatea şi riscul privind rata dobânzii; ele, de asemenea, trebuie descrise concis în Raportul privind Controlul. Procedurile de control La evaluarea lichidităţii băncii, este necesară concentrarea asupra politicii cu privire la lichiditate, procedurilor şi sistemele de control intern. Totodată, să se examineze lichiditatea curentă şi rata dobânzii. Aceasta va permite o evaluare generală a stării totale a lichidităţii. Analiza politicii şi procedurilor. Analiza politicii şi procedurilor băncii trebuie să se înfăptuiască în conformitate cu descrierea – 65 –
făcută mai sus, permiţând formularea unei păreri clare despre caracterul adecvat al acestora. Neajunsurile, acolo unde ele se detectează, trebuie scoase în evidenţă prin descrierea efectelor nefavorabile posibile asupra capacităţii băncii de a dirija şi controla riscul. Analiza poziţiei lichidităţii. Trebuie să se efectueze o analiza a necorespunderii scadenţelor, folosind foaia de lucru respectivă (vezi tabelul 3). Tabelul 3 Foaia de lucru: analiza diferenţelor Grupele de scadenta*
Activele (1)
Obligaţiunile (2)
Diferenţa: +/- Diferenţa = (1)-(2)
până la 1 lună de la 1 până la 3 luni de la 3 până la 6 luni de la 6 până la 12 luni de la 12 până la 24 luni peste 24 luni
Analiza poziţiei ratei dobânzii. Trebuie să se efectueze o analiză a poziţiei referitoare la rata dobânzii băncii, care ar duce la o evaluare a riscului privind rata dobânzii. Acest lucru trebuie îndeplinit în contextul estimării Venitului şi Performanţei băncii. Evaluarea. După îndeplinirea analizei descrise mai sus, trebuie să se evalueze starea lichidităţii băncii în general. Aceasta evaluare totală poate fi înfăptuită cel mai bine la sfârşitul tuturor procedurilor de control. Concluziile la care s-au ajuns vor fi rezumate.
– 66 –
2. Analiza profitabilităţii băncii Analiza profitului este strâns legată de analiza capitalului şi a calităţii activelor. În timp ce nivelul sau suma (calitatea) profitului băncii este importantă, la fel de importante sunt: (1) integritatea profitului – Controlorul trebuie să determine dacă profitul indicat în rapoarte, în baza căruia se efectuează analiza, este „real”, nu a fost exagerat sau subestimat şi este raportat în conformitate cu Standardele Internaţionale şi Naţionale Contabile; (2) calitatea profitului – Controlorul trebuie să evalueze capacitatea băncii de a continua realizarea unei performanţe bune a profitului. Această evaluare include o analiza a profitului „de bază” al băncii, adică profitul generat de activitatea obişnuită a băncii de obţinere a depozitelor şi de acordare a creditelor în comparaţie cu profitul de o singură dată nedurabil, cum ar fi profitul de la vânzarea hârtiilor de valoare sau a clădirilor băncii. Pentru a evalua calitatea profitului băncii, Controlorul trebuie să determine cota-parte care îi revine profitului de „bază” al băncii sau profitului periodic; (3) tendinţa profitului – Controlorul trebuie să analizeze dinamica profitului şi a componentelor principale (atât poziţiile de venit, cât şi de cheltuieli) în timp prin utilizarea analizei coeficienţilor. Analiza tendinţelor, de asemenea, va oferi Controlorului posibilitatea de a trage concluzie despre performanţa viitoare a băncii. Contul de profit şi pierdere Controlorul trebuie să examineze profitul băncii împreuna cu nivelul de risc asumat de bancă pentru obţinerea acestui profit. De exemplu, băncile cu un risc creditar sau risc privind rata dobânzii mic pot fi satisfăcute de un nivel mai mic de profit. Controlorul trebuie să fie la curent cu deciziile luate de conducerea băncii – 67 –
pentru a majora profitul perioadei curente din contul profitabilităţii pe termen lung. Controlorul trebuie, de asemenea, să atragă atenţia la: • profituri care cresc sau descresc rapid; • devieri semnificative nefavorabile de la bugetul băncii. Analiza structurii Controlorul trebuie apoi să efectueze o analiza a structurii, prin care să calculeze procentul din total care îi revine fiecărui articol. Această analiză indică contribuţia relativă a fiecărui component al veniturilor sau cheltuielilor băncii la profitul băncii. Modificările în timp ale importanţei relative a posturilor indică modificări în activitatea băncii. Controlorul trebuie să atragă atenţia la: • modificările esenţiale nefavorabile faţă de perioadele precedente; • devierile esenţiale nefavorabile de la bugetul băncii; • dependenţa excesivă de profitul neoperaţional pentru compensarea rezultatelor slabe ale operaţiunilor „de bază” ale băncii. Analiza indicatorilor Controlorul trebuie apoi să calculeze anumiţi coeficienţi de bază, utilizând articolele din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere şi să efectueze o analiză a coeficienţilor pentru bancă. Analiza coeficienţilor reprezintă cea mai buna metodă analitică de evaluare a performanţei băncii în timp şi pentru compararea performanţei unei bănci cu cea a altor bănci similare (compararea cu media pe grupă). Profitabilitatea Generala a Băncii Cei mai frecvent doi indicatori utilizaţi pentru determinarea profitabilităţii băncii sunt: Profitul din Active şi Profitul din Capital: Profitul din Active =
– 68 –
Venit Net ; Total Active
Profitul din Capital =
Venit Net . Total Capital Social
Eficienţa activităţii de creditare este determinată utilizând indicatorul: Venitul Net aferent Dobânzii sau Marja Neta a Dobânzii, cu următoarea formulă de calcul: Marja Netă a Dobânzii =
Venit aferent Dobânzii - Cheltuieli aferente Dobânzii ; Venit Net aferent Dobânzii
Venitul net aferent dobânzii, obţinut de bancă, poate depinde de mulţi factori. De exemplu, o creştere a depozitelor fără dobândă şi a capitalului pot mări venitul net aferent dobânzii. Şi invers, o creştere a activelor fără dobândă, cum ar fi creditele clasificate nefavorabil, poate reduce esenţial venitul net aferent dobânzii. O banca poate raporta un venit aferent dobânzii, neobişnuit de înalt, asumând un risc inadmisibil de înalt. Un profit din active neobişnuit de înalt trebuie cercetat pentru a stabili influenţa lui asupra riscului pierderilor băncii şi, prin urmare, a impactului negativ potenţial asupra profiturilor viitoare ale băncii. Posibil că conducerea băncii a acordat credite sau a efectuat alte investiţii care generează un profit mai înalt, dar care nu sunt de calitatea suficientă pentru a asigura rambursarea reală de către debitor. Calitatea profiturilor băncii poate fi influenţată negativ de lipsa sau aplicarea neadecvată a contabilităţii în bază de acumulare. Conform Standardelor Internaţionale Contabile, dobânda obţinută pe credite sau investiţii se transferă la venit în perioada când a fost câştigată, dar nu în perioada când a fost real primită. Pentru ca o banca să calculeze corect veniturile aferente dobânzii, trebuie să fie prezenţi doi factori: (1) dobânda este câştigată şi (2) dobânda poate fi colectată. Când banca considera ca dobânda nu va putea fi colectată, banca trebuie să înceteze includerea dobânzii calculate în venit. Regulamentul BNM cu privire la creditele expirate cere ca, cel puţin, băncile să înceteze calculul veniturilor aferente dobânzii pe credite, pentru care nu s-a – 69 –
făcut nici o achitare timp de mai mult de 60 de zile şi pentru creditele clasificate ca dubioase şi compromise. Când un credit este transferat în stare de neacumulare, dobânda care nu a fost încă primită, dar care deja a fost inclusă în venit, trebuie stornată. Analiza Coeficienţilor: Diferenţa Netă =
Venit aferent Dobânzilor Cheltuieli aferente Dobânzilor ; Total Active Generatoare de Venit Total Obligaţii cu Dobândă
Venitul Net Aferent Dobânzii după Defalcările pentru Pierderi la Credite Venit Aferent Dobânzii - Cheltuieli Aferente Dobânzii Venit Net Aferent Dobânzii −
-
Defalcările pentru Pierderi la Credite
;
Venitul Net Aferent Dobânzii după Defalcările pentru Pierderi la Credite
Băncile care nu-şi clasifică adecvat creditele sau care nu efectuează defalcările necesare pentru pierderile anticipate rezultante pe credite, de asemenea, exagerează venitul. Defalcări pentru Pierderi la Credite Defalcări pentru Pierderi la Credite şi ; Active Totale Credite Brute
Aceşti coeficienţi reflectă suma defalcărilor băncii la pierderi pe credite în raport cu activele băncii şi creditele brute ale băncii. Ei trebuie utilizaţi împreuna cu analiza calităţii creditelor băncii, deoarece un coeficient scăzut poate indica fie că banca are puţine probleme cu creditele, fie că banca nu efectuează defalcări suficiente pentru pierderi la credite. Un alt grup de coeficienţi iau în analiză veniturile şi cheltuielile neaferente dobânzilor: Venit Neferent Dobânzii ; Total Active
– 70 –
Acest coeficient reflectă dependenţa băncii de venitul din alte activităţi decât cele de bază. Creşterea acestui coeficient poate indica sau o orientare spre activităţile financiare care generează venit din comisioane pentru bancă, sau o diversificare cu un risc înalt în scopul compensării insuficienţei veniturilor din activităţile de bază (marja neta a dobânzii) ale băncii. Cheltuieli Neaferente Dobânzii ; Total Active
Acest coeficient arată cheltuielile neaferente dobânzii băncii, care sunt necesare pentru operaţiunile bancare şi oferă Controlorului o idee despre faptul cât de bine sunt dirijate aceste cheltuieli. Într-un sistem bancar bine dezvoltat, cheltuielile neaferente dobânzilor (cheltuieli operaţionale) sunt în general stabile. Toate situaţiile neobişnuite trebuie cercetate şi analizate pentru a determina efectul lor asupra băncii. De exemplu, cheltuielile înalte legate de salariaţi pot însemna fie salarii, prime şi beneficii excesive, fie o investiţie a băncii într-un personal de calitate înaltă, care se va reflecta pozitiv asupra profitului viitor al băncii. Cheltuielile mici de întreţinere a clădirilor băncii pot însemna că banca este proprietara imobilelor sale sau lipsa unei întreţineri adecvate a acestora. Cheltuielile de întreţinere mai mari decât media pot indica ca banca închiriază oficiile, cumpără sau construieşte o clădire nouă, are multe filiale sau că cheltuielile nu sunt bine gestionate. Indicatorul Venitului Operaţional Net Venit Net aferent Dobânzii + Venit Net neaferent Total Active
Dobânzii
;
Deoarece profitul băncii poate fi mărit pe termen scurt de posturile extraordinare, Controlorul trebuie să evalueze profitul băncii în baza venitului net operaţional. Acest indicator este similar Profitului din Active, cu excepţia că el include cheltuielile neaferente dobânzii (operaţionale), impozitele şi toate posturile – 71 –
extraordinare. Ca şi Profitul din Active, în general, cu cât mai înalt este indicatorul, cu atât mai bine. Total Active ; Numărul Total de Angajaţi
Cheltuieli cu Salariaţii ; Numărul total de Angajaţi
Aceşti coeficienţi constituie indicatorii capacităţii conducerii de a controla mărimea şi cheltuielile legate de personalul băncii. În general, cu cât este mai mare nivelul activelor pe angajat, cu atât mai eficiente sunt operaţiunile băncii. Venit Net (După Impozitare ) ; Numărul Total de Angajaţi
Acest coeficient exprimă venitul mediu generat de fiecare angajat. El trebuie comparat numai cu alte bănci similare după mărime şi tip. O bancă cu o reţea largă de filiale şi mulţi angajaţi va avea un indicator cu mult mai mic decât alte bănci. Distribuţia venitului net în formă de dividende acţionarilor reprezintă venitul net minus dividendele trebuie să fie egal cu modificarea capitalului (excluzând modificările capitalului acţionar). Controlorul trebuie să analizeze conturile de capital pentru a se asigura că tot profitul nedistribuit este corect contabilizat drept capital. Orice „dispariţii” ale profitului nedistribuit trebuie cercetate serios de inspector şi incluse în Raportul privind Controlul. Analiza Coeficienţilor Coeficient ul de Plată a dividendel or =
Dividende în Numerar ; Venit Net
Acest coeficient indică cota dividendelor plătite în numerar. Venitul net plătit acţionarilor nu este disponibil pentru mărirea capitalului băncii. Profituri Nedistribu ite ; Total Capital Normativ
– 72 –
Acest coeficient indică creşterea reală a capitalului datorită păstrării veniturilor; rata la care activele totale ale băncii pot să crească fără a micşora Capitalului Normativ Total. În Raportul privind controlul se vor include următoarele elemente: • integritatea profiturilor băncii. – S-au stabilit, oare, în urma analizei de către auditor, cazuri de contabilizare incorectă (contabilitatea în bază de acumulare şi defalcările pentru pierderi la credite), supra- sau subaprecierea profiturilor băncii sau alte cazuri de prezentare greşită a profiturilor băncii? Care este soluţia de rezolvare? • calitatea profiturilor băncii. – Sunt, oare, profiturile băncii obţinute, în mare măsură, din operaţiunile de bază ale băncii? Adică au ele un caracter regulat (se aşteaptă în fiecare an) sau sunt neregulate, surse de venit de o singură dată? Sunt, oare, dovezi care indică că tranzacţiile de o singura dată sau extraordinare au fost contabilizate numai cu scopul de a mari artificial profiturile pe termen scurt ale băncii din contul profiturilor pe termen lung? • tendinţa profiturilor băncii. – Este, oare, tendinţa profiturilor băncii favorabilă, stabilă sau nefavorabilă? Care sunt cauzele tendinţei? Se aşteaptă, oare, ca tendinţa să continue? Dacă tendinţa este nefavorabilă sau stabilă, sau favorabilă, dar prea mică pentru a susţine operaţiunile curente sau viitoare ale băncii, care sunt planurile de îmbunătăţire a acesteia? Sunt, oare, aceste planuri realizabile, având în vedere situaţia băncii, situaţia economică curentă în R.Moldova şi experienţa managementului bancar? • compararea profitului băncii cu media pe grupă. – Sunt, oare, profiturile băncii mai favorabile sau mai nefavorabile decât media pe grupa şi de ce? – 73 –
•
susţinerea operaţiunilor curente şi viitoare de către profitul băncii. – Este, oare, banca suficient de profitabilă, astfel încât profitul nedistribuit să-i permită a depăşi cerinţa minimă a Capitalului Normativ Total în condiţiile creşterii presupuse şi a calităţii activelor băncii, fără a se baza pe surse externe de capital? Raportul privind controlul trebuie să includă un sumar al performanţei profitului băncii care, cel puţin, reflectă aceste consideraţii. Toate prezentările eronate ale venitului trebuie special descrise în Raportul privind controlul.
3. Analiza capitalului bancar Pentru efectuarea analizei capitalului bancar se vor utiliza următoarele proceduri de control: Analiza suficienţei capitalului băncii, calculând Coeficientul Suficienţei Capitalului. Se va face o comparaţie a valorilor coeficientului pe tot parcursul perioadei supuse controlului. Se va determina dacă există o tendinţă de creştere sau descreştere a coeficientului suficienţei capitalului şi se va evalua cauza tuturor abaterilor de la valorile medii ale grupei de bănci similare. Se va efectua analiza activelor ponderate la risc ale băncii şi se va determina dacă există o tendinţă de creştere a activelor băncii cu o pondere mai mare de risc. Se va analiza performanţa băncii pe parcursul perioadei controlate, determinând dacă creşterea este pozitivă sau negativă. Se va determina dacă orice neajuns remarcat va cauza ca banca să devină mai sensibilă la pierderi ca rezultat al comiterii fraudei sau însuşirii nelegitime de mijloace băneşti şi efectul negativ asupra capitalului. Se va analiza, în condiţii de planificare, de către bancă a unei emisiuni, compoziţia viitoare a acţionarilor băncii şi impactul pe – 74 –
care îl pot avea aceste tranzacţii, fie negativ sau pozitiv, asupra capitalului băncii. Se va examina politica băncii cu privire la dividende în vederea corespunderii ei cerinţelor Legii Instituţiilor Financiare şi dacă ea este respectată de bancă. Dacă dividendele se achita regulat, se va verifica dacă plata dividendelor nu a adus la apariţia deficitului de capital. Se va determina dacă suficienţa capitalului nu a fost influenţată negativ, fără a căuta la faptul ca banca practic continuă să respecte cerinţa minimă faţă de capital. Se va determina impactul asupra capitalului a mărimii dividendelor planificate spre plată. După analiza tuturor factorilor care pe viitor pot influenţa negativ capitalul, şi anume: creşterea, profitul, dirijarea lichidităţii şi a mijloacelor de finanţare, activele ponderate la risc, calitatea activelor, controlul intern, conducerea, schimbările în capitalul acţionar şi plata dividendelor, se va determina dacă capitalul prognozat al băncii pare a fi adecvat la moment şi în anul viitor, chiar dacă nivelul capitalului practic depăşeşte cerinţa minimă normativă. Suficienţa capitalului poate fi determinată numai după ce: (1) au fost analizaţi toţi factorii cantitativi şi calitativi care afectează capitalul şi (2) a fost apreciat impactul acestor factori asupra capitalului băncii în prezent şi în viitor. Dacă în urma efectuării analizei de către controlori au fost făcute concluzii negative referitoare la poziţia capitalului băncii, inclusiv la poziţia viitoare a capitalului, revizorul trebuie să scrie un comentariu pentru a-l include în Actul de Control.
– 75 –
Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar
CONTROLUL INTERN: PROFITUL ____ Determinaţi dacă banca are un sistem de control intern care cere distribuirea responsabilităţilor şi rotaţia periodică a personalului. ____ Determinaţi dacă datoriile şi responsabilităţile pentru următoarele domenii sunt distribuite: • acordarea permisiunii de efectuare a unei cheltuieli • pregătirea pentru efectuarea unei cheltuieli • semnarea/aprobarea plăţii unei cheltuieli • efectuarea nemijlocită a plăţii cheltuielii • alcătuirea formulelor contabile. ____ Determinaţi dacă banca are proceduri contabile care asigură un sistem de contabilizare eficient, capabil a genera o varietate larga de informaţii şi rapoarte pentru conducerea băncii. ____ În conformitate cu Articolul 39 din Legea Instituţiilor Financiare, determinaţi dacă registrele contabile şi altele ale băncii sunt zilnic înnoite şi dacă ele reflectă activităţile fiecărei zile separat de cele dintr-o altă zi. Determinaţi dacă registrele reflectă situaţia financiară a băncii la o anumită dată. ____ Determinaţi dacă banca are un sistem contabil care este bazat pe un plan de conturi şi instrucţiuni de raportare financiară ale BNM, în conformitate cu Articolul 29 şi 33 din Legea Instituţiilor Financiare. ____ Sunt, oare, rapoartele prezentate consiliului, comitetelor lui, BNM analizate înainte de prezentare de o altă persoană decât cea care le-a pregătit? ____ Determinaţi dacă consiliul băncii analizează regulat şi la timp rapoartele băncii care trebuie prezentate BNM. – 76 –
____ Determinaţi dacă registrele contabile ale băncii sunt duse de o persoană care nu are acces la numerar. ____ Determinaţi dacă formulele contabile sunt bazate pe o documentaţie respectivă care conţine aprobările complete, descrierile tranzacţiilor şi o indicaţie a formulelor de compensare. ____ Determinaţi dacă toate formulele contabile sunt aprobate de o persoană responsabilă diferită de persoană asociată cu pregătirea lor. ____ Determinaţi dacă toate sub-registrele sunt periodic verificate cu cartea mare.
CONTROLUL INTERN: CAPITALUL DA NU ____ ____ Are, oare, banca o politica de menţinere a unui Capital Normativ Total suficient? ____ ____ Abordează, oare, realist politica fiecare din următorii factori: Regulamentul BNM cu privire la suficienţa capitalului ponderat la risc, creşterea curentă şi aşteptată, profiturile viitoare, dirijarea lichidităţii şi a resurselor, activele ponderate la risc, calitatea activelor (inclusiv suficienţa defalcărilor pentru pierderi la credite), emisii propuse de acţiuni, plăţi propuse de dividende şi condiţiile economice generale în Moldova, incluzând factorii legaţi de concurenţa bancară? ____ ____ Pregăteşte, oare, banca o analiză regulată, periodică atât a poziţiei curente de capital, cât şi a celei proiectate? ____ ____ Analizează, oare, consiliul de directori rapoartele cu privire la Capitalul Normativ Total către BNM? ____ ____ Menţine, oare, banca un registru al acţionarilor pentru a indica valoarea totală deţinută de fiecare acţionar?
– 77 –
____ ____ Menţine, oare, banca registre ale activităţii acţiunilor, indicând numele, datele, şi sumele tranzacţiilor în care sunt implicate acţiuni? ____ ____ Sunt, oare, plăţile propuse de dividende analizate detaliat pentru a se asigura că ele au fost calculate corect înainte de plata reală a dividendelor acţionarilor? ____ ____ Sunt, oare, alcătuite formulele contabile pe contul de capital în aceeaşi zi când a avut loc tranzacţia? ____ ____ Sunt, oare, formulele contabile pe conturile de capital suficient de detaliate pentru a permite persoanei care analizează să înţeleagă şi să reconstruiască activitatea? ____ ____ Sunt, oare, formulele contabile pe conturile de capital bazate pe documentaţia care indică autorizarea formulelor?
CONTROLUL INTERN: SUFICIENŢA CAPITALULUI ____ Obţineţi informaţia de la bancă cu privire la conturile de capital. Examinaţi aceste conturi pentru a depista orice momente neobişnuite sau schimbări din momentul controlului precedent. ____ În baza de testare, pentru o perioadă de cel puţin patru luni în cadrul perioadei de 12 luni supuse controlului, verificaţi dacă următoarele tabele din Sistemul de Rapoarte Bancare prezentate de bancă conţin date corecte: Tabelul 10: Calculul Capitalului Normativ Total Tabelul 11: Suficienţa Capitalului Ponderat la Risc Tabelul 12: Schimbările în Capitalul Acţionar ____ Dacă mărimea formată a Reducerilor pentru pierderile la credite este mai mică decât cea necesară, determinaţi care va fi impactul pe care îl va avea micşorarea respectivă a capitalului asupra băncii.
– 78 –
____ Determinaţi dacă banca posedă mărimea minimă necesară a Capitalului Normativ Total şi dacă a respectat cerinţa dată pe parcursul întregii perioade supuse controlului. ____ Analizaţi suficienţa capitalului băncii, calculând Coeficientul Suficienţei Capitalului. Faceţi o comparaţie a valorilor coeficientului pe tot parcursul perioadei supuse controlului. Determinaţi dacă există o tendinţă de creştere sau descreştere a coeficientului suficienţei capitalului şi stabiliţi motivul. Comparaţi coeficientul suficientei capitalului băncii cu cel al băncilor din aceeaşi grupă pentru a stabili dacă coeficientul este favorabil sau nefavorabil în comparaţie cu cel al grupei. Determinaţi cauza tuturor abaterilor de la valorile medii a grupei de bănci similare. ____ Efectuaţi analiza activelor ponderate la risc ale băncii conform informaţiei prezentate de bancă în Tabelul 11 verificat de revizor. Determinaţi dacă există o tendinţă de creştere a activelor băncii cu o pondere mai mare de risc. Comunicaţi tendinţele depistate de creştere a activelor cu un grad mai înalt de risc revizorilor responsabili de analiza calităţii activelor şi profitului. ____ Analizaţi creşterea băncii pe parcursul perioadei controlate. Determinaţi dacă creşterea este pozitiva sau negativă. Determinaţi dacă creşterea a fost dirijată în modul cuvenit în conformitate cu un plan. ____ Examinaţi politica băncii cu privire la dividende. Stabiliţi dacă politica corespunde cerinţelor Legii Instituţiilor Financiare şi dacă ea este respectata de banca. ____ Dacă dividendele se achită din momentul ultimului control, verificaţi dacă plata dividendelor nu a adus la apariţia deficitului de capital. Determinaţi dacă suficienţa capitalului nu a fost influenţată negativ, neţinând cont de faptul ca banca practic continuă să respecte cerinţa minimă faţă de capital. ____ Determinaţi dacă banca planifică plata dividendelor în decursul anului următor. Determinaţi mărimea prevăzută a dividendelor şi determinaţi impactul ei asupra capitalului. – 79 –
____ După analiza tuturor factorilor care pe viitor pot influenţa negativ capitalul, şi anume: creşterea, profitul, dirijarea lichidităţii şi mijloacelor de finanţare, activele ponderate la risc, calitatea activelor, controlul intern, conducerea, schimbările în capitalul acţionar şi plata dividendelor; determinaţi dacă capitalul prognozat al băncii pare a fi adecvat la moment şi în anul viitor chiar dacă nivelul capitalului practic depăşeşte cerinţa minimă normativa. ____ Suficienţa capitalului poate fi determinată numai după ce: (1) au fost analizaţi toţi factorii cantitativi şi calitativi care afectează capitalul şi (2) a fost apreciat impactul acestor factori asupra capitalului băncii, acum şi pe viitor. Dacă în urma efectuării analizei de către revizori au fost făcute concluzii negative referitoare la poziţia capitalului băncii, inclusiv la poziţia viitoare a capitalului, revizorul trebuie să scrie un comentariu pentru a-l include în Actul de Control.
PROCEDURI DE CONTROL: LICHIDITATE _____ Analizaţi declaraţiile disponibile, instrucţiunile, manualele etc. cu privire la politicile, procedurile şi sistemele de control intern legate de lichiditate. _____ Evaluaţi aceste rapoarte, instrucţiuni, manuale etc. din punctul de vedere al suficienţei lor pentru bancă. _____ Testaţi dacă banca respectă declaraţiile, instrucţiunile, manualele etc. în practicile de fiecare zi, determinaţi dacă ele sunt adecvat implementate şi respectate. _____ Determinaţi cum sunt dirijate lichiditatea şi riscul privind rata dobânzii. Determinaţi metodele utilizate. Verificaţi dacă se efectuează o planificare adecvată. _____ Evaluaţi sistemul de informare managerială. Determinaţi cum funcţionează şi evaluaţi dacă este adecvat. – 80 –
_____ Analizaţi următoarele rapoarte, documente şi liste de informaţii financiare: • tabelul 14: Lichiditatea băncii din Sistemul de Raportare Financiară a Băncii • rapoartele interne cu privire la poziţia lichidităţii băncii • rapoartele interne cu privire la poziţia ratei dobânzii băncii. _____ Determinaţi potenţialul situaţiei necorespunderii scadentelor, în bancă şi potenţialul riscului ratei dobânzii prin compararea structurii scadenţelor activelor şi obligaţiunilor utilizând foaia de lucru, Analiza Diferenţei Scadenţelor. _____ Determinaţi structura depozitelor băncii, adică dacă banca se bazează pe depozite mari, stabile etc. _____ Determinaţi structura activelor băncii, în special cu privire la angajamentele de a acorda credite şi posturi extrabilanţiere. Calculaţi necesităţile potenţiale de finanţare. Analizaţi investiţiile băncii în hârtii de valoare şi determinaţi dacă ele pot fi vândute sau utilizate pentru necesităţi de finanţare şi determinaţi influenţa acestor posibile vânzări asupra veniturilor băncii. _____ Determinaţi capacitatea băncii de a utiliza liniile de creditare de la alte bănci (credite interbancare). Verificaţi aceste linii de creditare, inclusiv acordurile de creditare. Determinaţi dacă liniile creditare sunt utilizate şi dacă da, în ce măsura. _____ Determinaţi măsura şi suficienţa planificării lichidităţii pe termen lung şi a necesităţilor de finanţare a băncii / Analizaţi presupunerile băncii de creştere a activelor şi a resurselor respective şi modificările în structura active/obligatiuni. _____ Determinaţi suficienţa funcţiei de audit intern a băncii cu privire la lichiditate şi la dirijarea ratei dobânzii. Analizaţi ultimul raport de audit. Determinaţi dacă auditul intern a inclus dirijarea lichidităţii şi a riscului privind rata dobânzii în rapoartele sale. Descrieţi rezultatele auditelor interne. Rezultatul evaluării suficienţei funcţiei de audit intern cu privire la dirijarea lichidităţii – 81 –
şi a riscului privind rata dobânzii trebuie comunicat inspectorului responsabil de analiza funcţiei de audit intern al băncii.
Aplicaţii Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor: 1. Enumeraţi poziţiile ce vor fi luate în consideraţie la analiza lichidităţii unei bănci. 2. Enumeraţi combinaţiile de acţiuni pe care ar fi nevoită o bancă să întreprindă pentru a face faţă cerinţelor schimbătoare legate de necesităţile de resurse. 3. Definitivaţi necesitatea implementării unui plan de urgenţă. 4. Calitatea profitului – esenţa şi posibilităţile de realizare. 5. Numiţi elementele ce ţin de profitabilitatea băncii ce se vor include în Raportul privind controlul. 6. Ce proceduri de control se vor utiliza pentru efectuarea analizei capitalului bancar? 7. Numiţi principalii indicatori ai performanţei bancare utilizaţi în procesul efectuării controlului. 8. Numiţi formula de calcul a coeficientului distribuţiei venitului net în formă de dividende acţionarilor, caracteristica acestuia.
Test-grilă: 1. Din ce activităţi se constituie profitul de bază al băncii: a) obţinerea depozitelor; b) acordarea creditelor; c) vânzarea hârtiilor de valoare; d) vânzarea clădirilor băncii. – 82 –
2. În scopul satisfacerii necesităţilor de resurse pe termen scurt banca va întreprinde următoarele acţiuni: a) micşorarea activelor lichide; b) mărirea depozitelor pe termen scurt; c) mărirea împrumuturilor pe termen scurt; d) micşorarea activelor mai puţin lichide. 3. În procesul analizei capitalului bancar se va determina: a) apartenenţa şi legalitatea capitalului bancar; b) suficienţa capitalului bancar; c) analiza activelor ponderate la risc; d) tendinţa capitalului bancar. 4. Pentru a calcula coeficientul de plată a dividendelor, vom utiliza următoarele poziţii: a) venit net; b) total active; c) dividende în numerar; d) total obligaţii. 5. Planul de urgenţă presupune: a) identificarea necesităţilor minime faţă de lichiditate; b) identificarea necesităţilor maxime faţă de lichiditate; c) indicarea măsurilor de acţiune pentru satisfacerea necesităţilor; d) indicarea măsurilor de protecţie a nivelului de lichiditate. 6. Dobânda obţinută pe credite sau investiţii conform SIC se transferă la venit în perioada când a fost: a) acordat creditul; b) colectată; c) real primită; d) câştigată. 7. La evaluarea lichidităţii băncii este necesar să se concentreze asupra: a) politicii cu privire la lichiditate; b) lichidităţii curente; – 83 –
c) ratei dobânzii; d) sistemele de control intern.
Bibliografie selectivă: 1. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire la sisteme de control intern în băncile din Republica Moldova nr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37. 2. Manualul privind controlurile pe teren, Banca Naţională a Moldovei, Departamentul de supraveghere bancară, octombrie 1998. 3. Coman, F. Control şi audit bancar. / F.Coman. – Bucureşti: Editura Lumina Lex, 2000. – 320 p. 4. Bogdan, I. Tratat de management financiar-bancar. / – Bucureşti: Editura Economică, 2002. – 920 p. 5. Niţu I. Control şi audit bancar. / I.Niţu. – Bucureşti: Editura Expert, 2002. – 346 p. 6. Мамонова, И.Д. Банковский надзор и аудит: Учеб. пособие./ – М.: ДеКА, 1995. – 360 c.
– 84 –
Capitolul 6 RAPORTUL DE AUDIT Obiectivele de studiu: 1. Esenţa şi elementele de bază ale raportului de audit. 2. Exprimarea opiniei şi tipurile de opinie. 3. Scrisoarea către managementul băncii.
1. Esenţa şi elementele de bază ale raportului de audit Rezultatul unui audit efectuat de către un auditor asupra situaţiilor financiare ale unei bănci se regăseşte într-un raport încheiat la terminarea misiunii. Regulamentul BNM cu privire la procedurile de pregătire şi prezentare a rapoartelor privind auditul cere pregătirea rapoartelor de audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit şi Standardele Naţionale Contabile. Standardele Internaţionale de Audit oferă un ghid pentru auditori referitor la forma şi conţinutul raportului de audit care se emite în conexiune cu auditul independent al rapoartelor financiare ale unei bănci. Conţinutul lui trebuie să prezinte în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate ca un întreg şi să cuprindă următoarele elemente de bază: 1) titlul; 2) destinatarul; 3) paragraful de descriere ce conţine identificarea informaţiei financiare auditate; 4) referire la aria de aplicare şi standardele de audit utilizate; 5) exprimarea sau refuzul de a exprima opinia („Opinia auditului”); 6) semnătura; – 85 –
7) adresa auditorului; 8) data raportului. 1. Titlul: se utilizează pentru a delimita tipul şi persoana auditului. Spre exemplu, „auditor independent”. 2. Destinatarul: raportul de audit trebuie să fie adresat, în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementări, de obicei, fie acţionarilor, fie Consiliului de Administraţie al băncii pentru care s-a făcut auditul situaţiilor financiare. 3. Paragraful de deschidere cuprinde: • identificarea situaţiilor financiare ale băncii, care a fost auditată, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare; • declaraţia privind responsabilitatea conducerii băncii, precum şi responsabilitatea auditorului (de a exprima o opinie independentă despre situaţiile financiare pe baza auditului). Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii băncii, care impun din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare, utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. Responsabilitatea auditorului este aceea de a audita situaţiile financiare prezentate, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor. Exemplu: „Am efectuat auditul bilanţului anexat al băncii X la data de 31.12.200x, precum şi al contului de profit şi pierderi, al situaţiilor fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.
– 86 –
4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate: se referă la faptul că în raport trebuie să se prezinte declaraţia conform căreia auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit naţionale şi internaţionale; de asemenea, trebuie să se precizeze şi aria de aplicabilitate a acestuia. Aria de aplicabilitate se referă la abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe. Aceasta este necesară cititorului raportului ca o asigurare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu sunt specificate, atunci se consideră că standardele aplicate sunt cele indicate de adresa auditorului. Raportul trebuie să cuprindă o declaraţie a faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. Raportul de audit trebuie să releve că auditul include: a) examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din soldurile conturilor din situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate în raportul de audit; b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducerea unităţii; d) evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. De asemenea, raportul de audit trebuie să includă o declaraţie a auditorului precum că auditul conferă o bază rezonabilă asupra opiniei. 5. Paragraful referitor la opinie: raportul trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului dacă situaţia financiară prezintă imaginea fidelă (sau dacă prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) a evidenţei contabile, în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare. – 87 –
Termenii folosiţi pentru exprimarea unei opinii arată că auditorul a avut în vedere la realizarea raportului numai aspectele semnificative ale situaţiilor financiare. Pe lângă termenii de fidelitate, un raport de audit poate să cuprindă şi o opinie referitoare la respectarea cerinţelor statutare sau legale privind întocmirea situaţiilor financiare. Exemplu: „În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o prezentare reală a poziţiei financiare a societăţii şi a rezultatelor activităţii pentru anul încheiat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate”.
Mai detaliat despre tipurile de opinie se va descrie în punctul următor. 6. Data raportului: ziua în care s-a încheiat auditul. Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra rezultatelor financiare şi a raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute până la data în care s-a efectuat raportul. Raportul nu poate fi datat la o dată înainte ca conducerea băncii să aprobe şi să semneze situaţiile financiare. 7. Adresa auditorului: trebuie să indice un amplasament, care este oraşul de domiciliu al biroului de audit, dacă auditul este efectuat de către o companie de audit independentă. În cazul în care a fost efectuată de către controlul intern, va fi indicată adresa centralei băncii. 8. Semnătura auditorului: raportul de audit trebuie să fie semnat cu numele personal al auditorului, deoarece auditorul îşi asumă responsabilitatea pentru audit.
– 88 –
2. Exprimarea opiniei şi tipurile de opinie Opinia auditului poate fi: fără excepţii, cu excepţii, negativă sau refuz de opinie. Opinie fără excepţii O opinie fără excepţii a auditorului înseamnă că opinia „nu are nici o excepţie” sau este „curată”. O opinie fără excepţii indică că auditorul este satisfăcut de toate următoarele părţi esenţiale: • informaţia financiară a fost pregătită utilizând Standardele Internaţionale Contabile care au fost aplicate consistent; • informaţia financiară corespunde regulamentelor şi cerinţelor statutare respective; • privirea generală oferita de informaţia financiară este consistentă, incluzând cunoştinţele auditorului despre afacerile băncii; • toate punctele relevante sunt suficient de detaliat indicate pentru a obţine o prezentare adecvată a informaţiei financiare. Exemplu de Opinie fără excepţii [titlu] [adresatul] Noi am petrecut auditul rapoartelor financiare însoţitoare ale băncii XYZ la data de 31 decembrie 2006 şi al informaţiilor comparative din 2005. Aceste rapoarte financiare reprezintă responsabilitatea conducerii băncii. Responsabilitatea noastră consta în exprimarea unei Opinii referitoare la aceste rapoarte financiare în baza auditului nostru. Noi am petrecut auditul conform Standardelor Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer ca noi sa planificam şi sa efectuăm auditul pentru a obţine o confirmare rezonabilă a faptului ca rapoartele financiare nu conţin greşeli majore. Un audit include controlul, în baza unui test, al datelor care confirmă sumele şi informaţiile dezvăluite în rapoartele financiare. Un audit, de
– 89 –
asemenea, include aprecierea principiilor contabile utilizate şi estimările importante făcute de management, precum şi evaluarea modului general de prezentare a rapoartelor financiare. După părerea noastră, rapoartele financiare menţionate mai sus reprezintă, în toate privinţele, imaginea autentică a stării financiare a băncii XYZ la 31 decembrie 2006 şi 2005, precum şi a rezultatelor activităţii ei şi a fluxurilor de numerar pentru anii care sau încheiat la aceasta dată, care sunt în conformitate cu Standardele Internaţionale Contabile. [semnătura] [denumirea firmei de audit] [adresa auditorului] [data raportului]
Opinie cu excepţii O „opinie cu excepţii” poate avea mai multe forme, dar ea trebuie sa fie exprimată în cazul în care are loc una din următoarele: • există o neînţelegere cu conducerea privind rapoartele financiare; • există un conflict dintre modurile corespunzătoare de raportare din punctul de vedere al Standardelor Internaţionale Contabile; şi/sau clientul a limitat domeniul auditului extern. Limitarea ariei de aplicabilitate: - poate fi impusă de unitate (atunci când termenele angajamentului specifică faptul că auditorul nu va putea efectua o procedură de audit considerată necesară); - poate fi impusă de anumite circumstanţe (atunci când auditorul a fost numit ulterior momentului inventarierii conturilor şi nu a putut participa la aceasta); - poate fi impusă de divergenţele de opinie între auditor şi evidenţele contabile existente (atunci auditorul va încerca să desfăşoare proceduri alternative rezonabile pentru a obţine probe de audit suficiente de a susţine o opinie calificată). – 90 –
O opinie cu excepţii trebuie emisă în cazul în care auditorul determină că banca nu a aplicat corect şi insistent Standardele Internaţionale Contabile. Subiectul excepţiilor şi efectul lui financiar trebuie sa fie clar expus în raportul auditorului. Modul de formulare a opiniei „cu excepţii” va depinde de gradul de seriozitate a neînţelegerilor. Dacă sunt utilizate cuvintele „cu excepţia”, aceasta, de obicei, înseamnă ca problema nu este importantă sau esenţială şi nu va denatura rapoartele financiare, dar totuşi necesită a fi menţionată. Aceasta reprezintă o opinie „cu excepţie”. O descriere detaliată a excepţiei (şi, de exemplu, impactul ei calculat asupra profitului sau datelor din bilanţul contabil) va fi inclusă în Opinie şi declaraţia „cu excepţia acestor momente, rapoartele financiare reprezintă imaginea autentică etc. ...”. În primul an în care se efectuează un audit internaţional la o bancă, va fi (cel puţin) o excepţie faptul ca acesta este primul an de audit şi că Opinia poate fi data numai pentru ultimul bilanţ. Aceasta este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Opinia nefavorabilă O opinie nefavorabila se emite în cazul în care o opinie cu excepţii nu este suficientă pentru a indica natura greşită sau incompletă a rapoartelor financiare. Dacă dezacordul sau problema sunt atât de importante încât poate cauza prezentarea eronată a rapoartelor financiare (după părerea auditorului) sau scăderea utilităţii lor din punctul de vedere al utilizatorilor externi, atunci se va recurge la o formulare mult mai severă. În acest caz, de asemenea va fi necesar a descrie detaliat divergenţele esenţiale, dar însăşi Opinia va indica că „rezultând din punctele expuse în paragrafele excepţiei, rapoartele financiare nu reprezintă imaginea autentică a stării financiare conform Standardelor Internaţionale Contabile etc." – 91 –
Dacă clientul a limitat domeniul extinderii auditului extern intenţionat sau din cauza că lipseau informaţiile critice, auditorul extern, de asemenea, va trebui sa ia în consideraţie acest lucru la exprimarea opiniei sale. Refuzul de opinie Este emis în cazul în care efectul posibil al (1) restricţiilor scopului auditului sau (2) nesiguranţa sunt atât de mari, încât auditorul nu poate exprima o opinie referitoare la rapoartele financiare. În cazul în care principiile şi procedurile contabile ale băncii şi operaţiunile generale sunt în haos considerabil, auditorul extern poate sa nu fie capabil sa-şi formeze o opinie. În cele mai rare cazuri, când auditorul extern nu poate formula nici o opinie, el totuşi trebuie să exprime o opinie oficială. Dar această opinie trebuie să indice că el nu poate formula o opinie şi cauzele de ce. Un asemenea refuz de a face o opinie („non-opinie”) trebuie la fel publicată împreună cu rapoartele financiare ale băncii. Evident ca acţionarii trebuie sa posede o acţiune critică faţă de consiliul de directori şi managementul băncii şi este puţin probabil ca membrii consiliului vor trece de următoarea adunare generală a acţionarilor. Dacă banca comercială este în această situaţie (şi Scrisoarea internă către management este lungă şi foarte critică), supravegherea bancară va trebui sa întreprindă acţiuni drastice. Dacă auditorul exprimă o altă opinie decât una fără excepţie, în raportul de audit trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi o cuantificare a efectelor posibile asupra situaţiilor financiare. Aceste informaţii vor fi prezentate într-un paragraf separat ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării unei opinii şi poate include o referire la o analiză mai extinsă, într-o notă la situaţiile financiare. – 92 –
3. Scrisoarea către managementul băncii Standardele Internaţionale de Audit necesită ca auditorul sa emită o Scrisoare către management. În mod normal, Scrisoarea către management este pentru uzul intern al băncii. Regulamentul BNM cu privire la procedurile de pregătire şi prezentare a rapoartelor privind auditul cere ca Scrisoarea către management sa fie prezentată Departamentului Supraveghere Bancară al Băncii Naţionale. Aceasta oferă supravegherii bancare un instrument valoros pentru evaluarea controlurilor interne şi a procedurilor băncii. Scrisoarea către management este un raport asupra controlurilor interne şi procedurilor băncii, care cuprinde toate aspectele incluse în timpul unui audit obişnuit. Deoarece în timpul unui audit anual, un auditor nu poate acoperi toate activităţile băncii, Scrisoarea către management poate să conţină numai acele activităţi specifice, care au atras atenţia auditorului în timpul analizei. Managementul băncii şi auditorul pot să se înţeleagă la începutul auditului asupra punctelor specifice la care se va face referire în Scrisoarea către management, dar trebuie, totuşi, sa fie prerogativa auditoruui de a se referi la orice punct referitor la care nu a fost nici o înţelegere, dar la care, după părerea auditorului, trebuie de atras atenţia managementului. Scrisoarea către management este un document care conţine critică. Scopul ei este de a scoate la iveala neajunsurile în operaţiunile clientului şi a face propuneri pentru perfecţionare. La dorinţa clientului auditat, aceste propuneri pot fi aduse la cunoştinţa consiliului şi pot fi făcute corectări în domeniile care au trezit îngrijorarea auditorului extern. De obicei, auditorul extern se aşteaptă la „răspunsurile clientului” în Scrisoarea către management (acestea pot fi prezentate auditorului extern după audit) şi cere un plan cu indicarea termenelor de efectuare a măsurilor de corectare. În cazul în care banca nu este de acord cu recomandările auditului, acest fapt trebuie menţionat în Scrisoarea către management înainte ca ea sa fie – 93 –
prezentată managementului de vârf/consiliului băncii comerciale. Cauzele acestui dezacord trebuie, de asemenea, indicate. Pe parcursul auditului intermediar, în anul următor, auditorul extern va aprecia îmbunătăţirile înregistrate din momentul ultimei sale vizite. În mod alternativ, banca poate să înştiinţeze auditorul despre progresul privind acţiunile de corecţie înaintate de data controlului intermediar. În cazul în care problemele au fost serioase în anul precedent şi nu s-au luat masuri de corectare sau acestea au fost insuficiente, auditorul extern poate fi nevoit sa formuleze opinia cu excepţii referitoare la rapoartele financiare ale anului curent. (Aceasta situaţie caracterizează negativ funcţia auditului intern al băncii.) Discuţiile continue cu managementul reprezintă un element esenţial în relaţia auditor/bancă – client şi, de obicei, pot fi întreprinse la timp măsurile de corectare corespunzătoare pentru a evita un astfel de rezultat. Este foarte neobişnuit pentru un client de a nu obţine nici un comentariu negativ într-o Scrisoare către management. Scopul este a nu supune criticii aceleaşi domenii pe parcursul câtorva ani. Alt scop e de a minimiza cu timpul probabilitatea criticii din partea auditului extern prin „autoanaliza internă” atentă a operaţiunilor băncii comerciale. Scrisoarea către management este, de obicei, foarte lungă şi destul de detaliată; o scrisoare de 30-50 de pagini este un lucru obişnuit în primii câţiva ani de audit extern. Scrisoarea către management va oferi supravegherii bancare o imagine excelentă a domeniilor problematice din punctul de vedere al aspectelor operaţionale ale băncilor comerciale. Analiza atentă a diferitelor probleme abordate în Scrisoarea către management este necesară în scopul aprecierii gradului de seriozitate atât din punctul de vedere al influenţei asupra calităţii informaţiilor, cât şi al daunei potenţiale cauzate băncii. Comentariile din Scrisoarea către management vor oferi supravegherii bancare un tablou mai bun al punctelor organizaţionale forte ale băncii. – 94 –
Aplicaţii Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor: 1. Descrieţi esenţa unui raport de audit bancar. 2. Numiţi elementele raportului de audit bancar. 3. Ce informaţii trebuie să conţină paragraful de descriere a unui raport de audit? 4. Ce presupune noţiunea de „arie de aplicabilitate” a raportului de audit? 5. Definiţi misiunea „flash” şi enumeraţi obiectivele unei astfel de misiuni. 6. Numiţi şi caracterizaţi tipurile de opinie. 7. În ce cazuri se utilizează Refuzul de opinie? 8. Esenţa şi caracteristica scrisorii către managementul bancar.
Test-grilă: 1. Printre primele patru elemente ale unui raport de audit sunt: a) titlul; b) adresa auditorului; c) destinatarul; d) data raportului. 2. Raportul de audit trebuie să fie adresat: a) Băncii Naţionale; b) Adunării acţionarilor; c) Consiliului de Administraţie; d) Serviciului de control bancar intern. 3. Opinia exprimată de auditor poate fi: a) favorabilă; b) nefavorabilă; c) cu excepţii; d) fără excepţii. 4. Refuzul de opinie presupune: – 95 –
a) imposibilitatea formulării unei Opinii; b) formularea unei Opinii oficiale, cu indicarea cauzelor ei; c) apelarea la un auditor nou; d) publicarea Refuzului de Opinie. 5. Raportul de audit trebuie nu trebuie să conţină o prezentare clară a motivelor şi o cuantificare a efectelor posibile asupra situaţiilor financiare, dacă auditorul şi-a exprimat o opinie: a) cu excepţii; b) fără excepţii; c) refuz de opinie; d) nefavorabilă. 6. Scopul scrisorii către managementul băncii este: a) a scoate la iveală neajunsurile în operaţiunile clientului; b) a face propuneri pentru perfecţionare; c) a oferi Băncii Naţionale informaţie cu privire la situaţia financiară; d) a descrie divergenţele de opinie dintre auditor şi evidenţele contabile existente.
Bibliografie selectivă: 1. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire la sisteme de control intern în băncile din Republica Moldova nr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37. 2. Coman, F. Control şi audit bancar. / – Bucureşti: Editura Lumina Lex, 2000. – 320 p. 3. Dedu, V. Gestiune şi audit bancar. / – Bucureşti: Editura Economică, 2003. – 226 p. 4. Niţu I. Control şi audit bancar / – Bucureşti: Editura Expert, 2002. – 346 p. 5. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие / – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 c. – 96 –
Capitolul 7 RISCUL DE AUDIT Obiectivele de studiu: 1. Riscul de audit: concept şi componente. 2. Riscul inerent. 3. Riscul legat de control. 4. Riscul de nedepistare. 5. Evaluarea riscului de audit.
1. Riscul de audit: concept şi componente Atât sistemul contabil, cât şi sistemul de control intern furnizează informaţii managementului societăţii bancare, în condiţiile acţiunii anumitor limite inerente fiecărui sistem, limite care se referă la: - asigurarea profitabilităţii activităţii de control prin prisma costurilor şi a veniturilor pe care aceasta le generează; - controlul ce creşte nivelul de rutină în ceea ce priveşte desfăşurarea operaţiunilor bancare; - riscurile care se manifestă în această activitate (riscul de eroare datorat neglijenţei, neatenţiei, raţionamentelor greşite sau înţelegerii eronate a instrucţiunilor); - riscul de fraudă sau înşelăciune care se poate manifesta prin complicitatea cu anumiţi manageri sau salariaţi din bancă sau din afara acesteia; - posibilitatea utilizării abuzului de autoritate de către persoana învestită cu responsabilităţi pe linia controlului intern; - riscul ca procedurile de control să fie inadecvate sau să nu fie actualizate permanent, pe măsura apariţiei şi – 97 –
implementării de noi reglementări interne ale legislativului sau ale autorităţii de supraveghere bancară. Identificarea şi monitorizarea permanentă a riscurilor de audit reprezintă obiectul Standardului de audit nr. 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”. Acesta precizează: „După înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern, auditorul trebuie să facă o evaluare preliminară a riscului de control, la nivelul aserţiunii pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţii semnificative”. În ceea ce priveşte procesul de audit, Standardul nr. 400 consideră că riscul de audit îşi are originea în conţinutul opiniei pe care auditorul are obligaţia să o înscrie în raportul de audit. Forma opiniei şi calitatea acesteia se regăsesc în conţinutul bilanţului, al contului de profit şi pierderi şi al anexei la bilanţ, în probabilitatea ca acestea să conţină sau nu erori semnificative, să ascundă fraude şi abateri de la principiile contabile, legislaţia şi reglementările în vigoare. Riscul exprimă un pericol, un inconvenient care are o anumită probabilitate de a se produce pe termen scurt, caz în care ar putea avea consecinţe reale sau potenţiale negative asupra activităţii desfăşurate de auditor. În conformitate cu Standardul de audit nr. 100, riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit incorectă atunci când există erori semnificative în situaţiile financiare. Riscul de audit caracterizează probabilitatea ca în evidenţa contabilă a băncii să existe erori fundamentale şi/sau abateri, după ce s-a constatat că veridicitatea evidenţei contabile sau în procesul auditării băncii presupune că în evidenţa contabilă există erori şi abateri, când în realitate nu exisă asemenea abateri. Riscul de audit constă din trei componente: • riscul inerent rezidă în faptul că rulajul sau soldul unui cont contabil sau al unei categorii de tranzacţii poate conţine erori semnificative izolate sau împreună cu erorile – 98 –
din alte solduri de cont sau categorii de operaţiuni patrimoniale, ca urmare a unor greşeli ale controlului intern sau ale defecţiunilor manageriale; • riscul dependent de control constă în faptul că o eroare semnificativă existentă în soldul unui cont, într-o categorie de tranzacţii izolate sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de tranzacţii nu a fost prevenită, nici descoperită şi corectată prin sistemul contabil şi de control intern; • riscul de nedescoperire se explică prin faptul că auditorii, prin controalele efectuate, nu au reuşit să sesizeze o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii izolate sau împreună cu alte solduri sau categorii de operaţiuni patrimoniale. Auditorul trebuie să analizeze aceste riscuri în cadrul controlului efectuat, să evalueze şi să documenteze rezultatele evaluării. În cadrul evaluării auditorul va utiliza nu mai puţin de următoarele trei gradaţii: - înalt, - mediu, - jos. Instituţiile de audit pot să utilizeze în activitatea lor mai multe niveluri de gradaţii ale riscului de audit, decât cele menţionate mai sus, sau să recurgă la utilizarea indicatorilor cantitativi (procente sau coeficienţi). În procesul efectuării auditorul va tinde să reducă riscul de audit.
2. Riscul inerent Riscul inerent reprezintă evaluarea auditorului privind probabilitatea că o declaraţie eronată sau o neregularitate să poată apărea înainte de analizarea eficacităţii controalelor interne. – 99 –
Evaluarea riscului inerent trebuie să se bazeze pe înţelegerea activităţii entităţii auditate şi pe discuţiile cu managementul. De asemenea, în evaluarea riscului inerent auditorul trebuie să ţină cont de o serie de factori, după cum urmează: Riscul inerent caracterizează nivelul abaterilor la care poate fi supus contul bancar, articolul de bilanţ, grupa concretă de operaţiuni economice şi raportarea financiară a băncii. Auditorul urmează să evalueze riscul inerent în etapa de planificare a auditului băncii, utilizând pentru aceasta calităţile şi capacităţile sale profesionale. În cadrul elaborării planului de audit, auditorul trebuie să analizeze riscul inerent în raport cu anumite articole de bilanţ şi indicatori ai raportării contabile. În aceste condiţii, auditorul va analiza acest risc pentru acele conturi contabile de evidenţă şi operaţii, la care soldul şi rulajele depăşesc nivelul fundamental stabilit. La evaluarea riscului inerent trebuie fie luaţi în consideraţie următorii factori: • Particularităţile de funcţionare şi situaţia instituţiei bancare. Aceasta poate afecta raţionamentul profesional al auditorului privind evaluarea riscului inerent; • Activităţile specifice desfăşurate de instituţia bancară. Există o probabilitate mai mare ca operaţiunile neobişnuite ale entităţii, spre deosebire de operaţiunile de rutină, să fie înregistrate sau prelucrate incorect datorită lipsei de experienţă. Printre exemple se pot enumera: contractele de închiriere, achiziţiile importante, pierderile datorate incendiilor etc. Cunoaşterea activităţii entităţii şi analizarea stenogramelor şedinţelor conducerii reprezintă modalităţi foarte utile pentru identificarea şi analizarea acestui tip de operaţiuni; • Onestitatea personalului instituţiei, care ocupă posturi de conducere şi este responsabil de organizarea evidenţei contabile şi a raportării. O mare parte din soldurile conturilor – 100 –
necesită o atenţie deosebită din partea conducerii, deoarece riscul înregistrărilor eronate este ridicat; • Experienţa şi calificarea personalului responsabil de ţinerea evidenţei contabile şi pregătirea rapoartelor financiare; • Existenţa unei presiuni externe asupra conducerii şi personalului în vederea atingerii indicatorilor concreţi; • Posibilitatea efectuării controlului instituţiei din partea acţionarilor băncii. Înţelegerea entităţii şi a activităţilor sale trebuie să fie suficient de cuprinzătoare pentru a permite auditorilor să evalueze riscul inerent. În vederea evaluării riscului inerent la nivelul entităţii, auditorul trebuie în mod normal să completeze un formular special pentru fiecare categorie de operaţiuni, care urmează a fi testată. La evaluarea riscului inerent auditorul poate să utilizeze rapoartele de audit din anii precedenţi, concomitent trebuie să se convingă că mărimea riscului stabilită în anii precedenţi este corectă.
3. Riscul legat de control Riscul legat de control reprezintă riscul că o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, să nu fie prevenită sau descoperită şi corectată la timp de sistemele contabil şi de control intern. Evaluarea preliminară a riscului legat de control reprezintă procesul evaluării eficienţei sistemelor contabile şi de control intern ale instituţiei bancare în ceea ce priveşte prevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturărilor semnificative. Întotdeauna va exista un anumit risc legat de control din cauza limitelor inerente oricărui sistem contabil şi de control intern. După obţinerea înţelegerii sistemului contabil şi de control intern, auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a – 101 –
riscului legat de control intern la nivelul aspectului calitativ referitor la soldurile semnificative ale fiecărui cont sau la fiecare grup de tranzacţii semnificative. Auditorul, de regulă, urmează să evalueze riscul legat de control ca fiind ridicat pentru unele sau pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare atunci când: 1. Sistemele contabil şi de control intern ale băncii nu sunt semnificative; 2. Evaluarea eficienţei sistemului contabil şi de control intern ale băncii nu va fi rezultativă. Riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare trebuie evaluat preliminar ca fiind ridicat, cu excepţia cazurilor când auditorul: - identifică proceduri de control intern privind aspectul calitativ, care probabil ar putea preveni sau descoperi şi corecta denaturările semnificative; - planifică evaluarea testării controlului intern pentru confirmarea evaluării preliminare. Un sistem de control intern cuprinde atât mediul de control, cât şi procedurile de control. Mediul de control include concepţia conducerii şi stilul de funcţionare, stabilirea responsabilităţilor şi a politicilor privind procedurile de control. Acolo unde mediul de control este ineficient, este improbabil ca procedurile de control să fie eficiente, oricât de sigure ar putea apărea în documente. Este, deci, fundamental să se cunoască modul în care controalele funcţionează în cadrul băncii. Procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri pe care conducerea băncii le stabileşte pentru a proteja banca împotriva fraudelor, pierderilor, neregularităţilor şi erorilor, având un rol atât preventiv, cât şi de detectare. • Controalele preventive. Sunt destinate pentru a stopa şi preveni apariţia erorilor şi neregularităţilor, în primul rând în evidenţele contabile. Acestea sunt fie docu– 102 –
mentare, prin natură (manuale de politici sau proceduri), fie implică proceduri specifice de control, aplicate fiecărei operaţiuni. • Controalele de detectare. Aceste controale sunt realizate cu scopul de a descoperi şi corecta erorile sau neregularităţile din evidenţele contabile, acolo unde acestea există, având în general o semnificaţie mai mare pentru auditor în comparaţie cu controalele preventive, întrucât, în mod normal există o probă documentară, care arată că acest tip de control a funcţionat în conformitate cu destinaţia care i s-a dat iniţial (ex.: verificarea concordanţei dintre sistemul de salarizare şi înregistrările din sistemul contabil). În practică se întâlnesc următoarele tipuri de proceduri de control: 3 Controalele de gestiune. Sunt controale dispuse de managementul băncii, acestea incluzând supervizarea şi revizuirea procedurilor de control. Prin natura lor acestea ajută la detectarea erorilor. Ele includ verificarea rapoartelor de exceptare şi controlul modului de valorificare a rezultatelor controalelor interne şi performanţa utilizării resurselor. 3 Controale organizaţionale. Aceste controale rezultă din modul în care fiecare organizaţie este structurată şi pot fi atât de detectare, cât şi de prevenire. Ele includ în mod normal responsabilităţi bine definite, dar şi o separare a unor funcţii incompatibile, cum sunt: iniţierea unor operaţiuni, prelucrarea şi procesarea, înregistrarea. 3 Controale de autorizare. Funcţionează în mod normal la nivelul operaţiunilor individuale, iar ca natură sunt preventive. Scopul acestor controale este de a stopa o operaţiune înainte ca aceasta să fie prelucrată (procesată), în cazul în care nu a fost autorizată la un nivel corespunzător. Un control de autorizare bun va specifica – 103 –
foarte clar „cine poate aproba” şi „ce va aproba”. Totodată, va stabili volumul verificărilor necesare înaintea aprobării, precum şi modul în care vor fi probate verificările. 3 Controalele operaţionale. Aceste controale se referă la caracterul complet şi la acurateţea prelucrării datelor şi pot fi atât preventive, cât şi de detectare. Ele pot include verificări succesive pentru a oferi asigurarea că documentele sunt complete, cum ar fi compararea unui set de documente cu altul (ex.: comenzile cu facturi) pentru a identifica eventualele neconcordanţe, controlul totalurilor şi/sau al punctajelor. 3 Controalele fizice. În mod uzual sunt desemnate a fi preventive şi includ controale asupra accesului la anumite bunuri şi la înregistrările contabile, prin măsuri de protecţie fizică simple (fişete/seifuri), precum şi prin măsuri logistice (ex.: stabilirea unor parole pentru accesarea fişierelor din computere). Nici un sistem de control nu poate garanta în totalitate înregistrarea corectă şi acurateţea deplină a operaţiunilor. De aceea, auditorul, când evaluează riscul de control, trebuie să ţină seamă de o serie de factori, cum ar fi: • Posibilitatea ca aceste controale să nu fie făcute de cei responsabili de desfăşurarea lor; • Efectuarea necorespunzătoare a controalelor, datorită unor erori umane, ca rezultat al unui raţionament sau interpretări greşite sau datorită neglijenţei sau neatenţiei; • Incapacitatea sistemelor de control standardizate de a aborda operaţiunile neobişnuite; • Eşecul controlului datorită unor schimbări intervenite în prelucrarea operaţiunilor şi adoptarea unor proceduri neadecvate (nestandardizate). Evaluarea mediului de control reprezintă prima etapă a evaluării riscului de control. Mediul de control cuprinde ansamblul acţiunilor – 104 –
şi preocupărilor conducerii băncii privind funcţionarea controalelor interne şi valorificarea rezultatelor acestora. Mediul de control determinat, în mare măsură, de politicile manageriale şi de stilul de funcţionare a instituţiei bancare este fundamental pentru modul de desfăşurare al controalelor într-o instituţie. De aceea, pentru a obţine înţelegerea deplină a mediului de control, auditorul trebuie să se preocupe în principal de politicile la nivel înalt şi practicile instituţiei auditate şi, într-o măsură mai mică de controalele detaliate asupra operaţiunilor individuale. Atunci când auditorul caută să înţeleagă mediul de control, el trebuie să ţină cont de: - Valorile etice şi integritatea conducerii; - Stabilirea de către conducere a obiectivelor şi conştientizarea riscurilor pe care le implică îndeplinirea acestora; - Stilul de funcţionare a managementului (ex.: prin coduri de conduită şi manuale de proceduri) şi structura organizatorică; - Cum stabileşte managementul responsabilităţile (ex.: prin structura organizatorică şi prin separarea atribuţiilor); - Politicile manageriale de menţinere a personalului competent, respectiv politicile de recrutare şi perfecţionare a pregătirii profesionale; - Supravegherea de către management a procedurilor de control şi a funcţionării sistemului contabil, inclusiv revizuirea operaţiunilor şi monitorizarea bugetului (inclusiv auditul intern); - Modul în care managementul entităţii asigură respectarea legilor şi reglementărilor. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit prin intermediul testării controlului intern pentru confirmarea evaluării riscului legat de control la un nivel mai redus decât cel ridicat. Cu cât evaluarea riscului legat de control este mai scăzută, cu atât auditorul trebuie să obţină mai multe confirmări referitoare la – 105 –
caracterul rezonabil al structurii şi eficienţa funcţionării sistemelor contabile şi de control intern. Anumite tipuri de dovezi de audit obţinute de auditor sunt mai credibile în comparaţie cu altele. În mod obişnuit, observările auditorului asigură dovezi mai credibile decât simplele solicitări. La determinarea dovezilor de audit corespunzătoare pentru confirmarea concluziilor referitoare la riscul legat de control, auditorul poate lua în consideraţie dovezile de audit obţinute în cursul auditelor precedente. Înainte de finalizarea auditului, auditorul, în baza rezultatelor procedurilor ce ţin de esenţă şi a altor dovezi de audit obţinute, trebuie să stabilească dacă evaluarea riscului legat de control a fost confirmată. Acţiunile conducerii în privinţa riscului inerent deseori includ elaborarea sistemelor contabil şi de control intern, îndreptate spre prevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturărilor şi, prin urmare, în multe cazuri riscul inerent şi riscul legat de control se află într-o corelaţie strânsă. În astfel de condiţii, dacă auditorul încearcă să evalueze separat riscul inerent şi separat, riscul legat de control, există probabilitatea evaluării incorecte a riscului. Prin urmare, în aşa situaţii este mai potrivit a determina riscul de audit prin efectuarea evaluării combinate.
4. Riscul de nedepistare Riscul de nedepistare reprezintă riscul că procedurile de audit ce ţin de esenţă să nu poată detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii. Nivelul riscului de nedepistare direct corelează cu procedurile ce ţin de esenţă. Evaluarea riscului legat de control împreună cu – 106 –
evaluarea riscului inerent influenţează caracterul , momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă, care se efectuează cu scopul reducerii riscului de nedepistare şi, ca urmare, a riscului de audit până la un nivel scăzut acceptabil. În tabelul 4 este reflectată legătura existentă dintre componentele de bază ale riscului de audit: Tabelul 4 Legătura dintre componentele riscului de audit
Organizaţia de audit evaluează riscul inerent ca:
Înalt Mediu Mic
Organizaţia de audit evaluează riscul legat de control ca: Înalt Mediu Mic Concomitent, nivelul riscului de nedepistare care poate fi acceptat va fi: Cel mai mic Mic Mediu Mic Mediu Înalt Mediu Înalt Cel mai înalt
Un anumit risc de nedepistare va exista întotdeauna, chiar dacă auditorul va examina 100% ale soldurilor conturilor şi grupurilor de tranzacţii, pentru că, spre exemplul, majoritatea dovezilor de audit sunt mai degrabă convingătoare, decât de confirmare. Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control, precum şi influenţa lor asupra probabilităţii de depistare a abaterilor fundamentale pot să aibă o influenţă decisivă asupra volumului de activităţi controlate şi asupra nivelului riscului de nedepestare. Riscul de nedepistare exprimă probabilitatea că îndeplinirea tuturor procedurilor de audit şi acumularea corespunzătoare a probelor de audit nu vor contribui la detectarea erorilor care depăşesc mărimea prevăzută. Riscul de nedepistare reprezintă indicatorul calităţii şi eficienţei activităţii auditorului. El depinde de ordinea de desfăşurare a procedurii concrete de audit, stabilirea alegerii reprezentative, utilizarea procedurilor de audit necesare şi – 107 –
suficiente, precum şi de aşa factori precum calificarea auditului şi nivelul de familiarizare cu activitatea subiectului auditat. Riscul de nedepistare determină cantitatea de probe pe care auditorul o planifică să o acumuleze. În cazul nivelului redus al riscului de nedepistare, auditorul acceptă un risc mare de nedepistare a erorilor din cauza insuficienţei probelor, în acest caz trebuie să fie obţinute mai multe probe de audit. Când auditorul acceptă un risc mai mare, atunci vor trebuie să fie obţinute mai puţine probe. Auditorul este obligat, în baza evaluării riscului inerent şi a riscului de control, să stabilească riscul de nedepistare acceptabil în activitatea sa şi, în funcţie de minimizarea riscului de nedepistare, să planifice procedurile de audit corespunzătoare. Spre deosebire de riscul inerent şi riscul de control, mărimea cărora poate fi numai evaluată, riscul de nedepistare poate fi controlat prin modificarea caracterului, timpului şi volumului anumitor controale în esenţă. Există o legătură indirectă între riscul de nedepistare şi combinaţia dintre riscul inerent şi riscul de control: - mărimile mari ale riscului inerent şi riscul de control obligă auditorul să-şi organizeze activitatea de control în aşa mod încât să reducă riscul de nedepistare cât este posibil, astfel aducând nivelul riscului de audit până la un nivel acceptabil; - mărimile mici ale riscului inerent şi riscul de control permit auditorului să accepte în procesul auditului o mărime mai mare a riscului de nedepistare şi în aceste condiţii să obţină un nivel rezonabil al riscului de audit. În cazul în care auditorul trebuie să reducă riscul de nedepistare, el este obligat să: 1. Modifice procedurile de audit utilizate prin majorarea cantităţii şi (sau) schimbarea sensului lor, să majoreze cheltuielile de timp pentru control; – 108 –
2. Majoreze volumul alegerilor de audit; 3. Implice auditori mai calificaţi. Mărimea riscului de nedepistare este influenţată de factorul repetarea controlului. În cazul în care auditorul efectuează controlul de mai mult timp la subiectul auditat, el este familiarizat cu particularităţile activităţii. În cazul în care auditorul efectuează controlul pentru prima dată, atunci riscul de nedepistare este mult mai mare. Auditorul trebuie să evalueze riscul de nedepistare, deoarece el este direct legat de volumul de lucru, iar volumul de lucru – de cost, iar costul – de costul total al auditului.
5. Evaluarea riscului de audit Principalele tipuri de riscuri care se manifestă în activitatea bancară se asociază riscului de audit, conducând, în anumite situaţii, la consecinţe dramatice pentru societatea bancară în cauză. Riscul de audit se determină prin folosirea tehnicilor de sondaj statistic. Sondajul reprezintă o estimare, cu un anumit grad de siguranţă, a rezultatului unei acţiuni, obţinută pe baza examinării analitice a unui eşantion din totalul populaţiei considerate. Estimarea presupune stabilirea a doi indicatori: - gradul de abatere admis al rezultatului reprezintă probabilitatea ca rezultatul să fie inexact (un grad de precizie de 95% se obţine prin constatarea a 95 de probe certe din 100 posibile sau 5 probe din 100 se acceptă să fie inexacte); - gradul de precizie al rezultatului reprezintă intervalul în care poate fluctua rezultatul obţinut (o precizie de +1-2 pentru un rezultat de 15 exprimă posibilitatea unui rezultat situat între 13 şi 17). – 109 –
Altfel spus, există o şansă de 95% ca rezultatul aşteptat să fie între 13 şi 17, iar 5% din şanse sunt ca acesta să fie mai mic de 13 şi mai mare decât 17. La calcularea riscului de nedepistare auditorul, de obicei, utilizează abordarea logică. În aşa fel se va pune accentul nemijlocit pe prevenirea sau depistarea erorilor din evidenţa contabilă. Pentru aceasta se vor efectua următoarele acţiuni: 1. Analiza erorilor tipice sau încălcărilor care pot să apară (aceasta ţine în primul rând de evaluarea riscului inerent); 2. Determinarea procedurilor de control al evidenţei contabile şi al raportării, care ar putea contribui la prevenirea sau depistarea erorilor sau depăşirea împuternicirilor; 3. Stabilirea dacă se utilizează în mod cuvenit procedurile de control (evaluarea riscului de control); 4. Precizarea nivelului de influenţă a neajunsurilor din gestiune (riscul de control) asupra caracterului, termenelor de desfăşurare şi volumul procedurilor de audit (examinarea probabilităţii acceptate a riscului de nedepistare, care se bazează pe evaluarea riscului inerent şi riscul de control). Primele două acţiuni se realizează prin utilizarea testelor, anchetelor, foilor de control, a treia acţiune se realizează în baza analizei informaţiei obţinute ca rezultat al folosirii materialelor cu caracter general şi controlul corespunderii lor. Riscul de nedepistare poate fi determinat în felul următor: RN = RA / (RI * RCI), unde: RN – riscul de nedepistare; RA – riscul de audit; RI – riscul inerent; RSCI – riscul legat de controlul intern. Riscul general pe care şi-l asumă auditorul la respectarea principiilor şi derularea activităţii de verificare şi certificare a situaţiilor financiare ale exerciţiului se situează în următoarele limite: - riscul inerent de control ~ 50%; – 110 –
- riscul caracteristic de control ~ 50%. Aceste niveluri sunt considerate acceptabile în cazul limitării investigaţiilor cu privire la calitatea acţiunii de inventariere, de determinare a valorii actuale a patrimoniului inventariat, la stabilirea amortizării, la aprecierea mărimii şi oportunităţii provizioanelor. Limita maximă a riscului acceptat de auditori este, în general, de până la 5%. Dacă auditorul stabileşte că mărimea riscului inerent de control nu poate fi determinată, deoarece nu a participat la inventariere şi deci nu cunoaşte calitatea inventarierii, riscul se află la nivelul maxim, 100%. Pentru calcularea riscului de nedepistare se utilizează valorile stabilite reieşind practică (tabelul 5): Tabelul 5 Valorile riscurilor (riscul de audit, inerent şi de control) pentru determinarea riscului de nedepistare RI Înalt Mediu Jos
% riscului 100 90 80
RSCI Înalt Mediu Jos
% riscului 80 60 50
RA, % 5 5 5
Deoarece riscul inerent şi riscul de control se stabileşte pentru fiecare parte a evidenţei şi în cadrul aceluiaşi proces de audit, atunci riscurile pot să se modifice de la un cont la altul. În funcţie de eficienţa momentelor de control al componentelor de evidenţă, se va diferenţia şi riscul de control. Factorii care influenţează riscul inerent, de asemenea, se pot schimba în funcţie de grupa conturilor. Din acest motiv, foarte des este practicat să se modifice nivelul riscului inerent în cadrul unuia şi aceluiaşi proces de audit. Deoarece nivelul riscului inerent şi al riscului de control se poate modifica, se va modifica şi riscul de nedepistare, şi cantitatea necesară a probelor de audit. – 111 –
Riscul de nedepistare se divizează în: • riscul analitic (riscul de examinare analitică), care exprimă pericolul omisiunii erorilor în cadrul procedurilor de audit; • riscul de alegere (riscul statistic) caracterizează probabilitatea nedepistării erorilor fundamentale în urma alegerii eşantionului de auditare. Riscul analitic poate fi condiţionat de următoarele cauze: utilizarea de către auditor în calcul a informaţiei nereale, erorile în calculul coeficienţilor analitici, utilizarea greşită a procedurilor analitice pentru formarea opiniei de audit (din lipsă de profesionalism sau nedisciplină). Riscul de alegere este legat de utilizarea metodei aleatorii în locul metodei consecutive, alegerea greşită a metodei de eşantionare, greşeli în determinarea volumului eşantionului acceptat, includerea în cadrul eşantionului a elementelor nereprezentative şi utilizarea datelor neverificate. Riscul analitic – riscul că procedurile de audit utilizate în cadrul controlului eşantionului de obiecte ales nu vor asigura depistarea erorilor existente. Acest risc se determină în etapa de planificare preventivă în funcţie de calificarea auditorilor, care fac parte din grupa de audit (calitatea metodelor utilizate de ei la efectuarea controlului). Riscul de alegere constă în aceea că opinia auditorului cu privire la o problemă concretă, făcută în baza datelor selectate, poate să difere de opinia cu privire la aceeaşi problemă făcută în baza examinării datelor totale. Tabelul 6 Factorii de bază care influenţează volumul eşantionului ales Factorii
Influenţa asupra eşantionului Cu cât este mai mare riscul, cu atât este Riscul acceptabil mai mare volumul eşantionului Cu cât încrederea este mai mare, cu atât Încrederea în controlul intern este mai mic volumul eşantionului ales
– 112 –
Importanţa erorilor pentru scopurile auditului Mărimea presupusă a erorilor şi frecvenţa de apariţie a lor Disponibilitatea grupării ordinare a informaţiei Numărul de unităţi ale informaţiei controlate
Cu cât importanţa este mai mare, cu atât volumul eşantionului este mai mare Cu cât este mai mare mărimea şi frecvenţa de apariţie, cu atât volumul eşantionului este mai mare Disponibilitatea grupării micşorează volumul eşantionului Cu cât numărul de unităţi este mai mare, cu atât volumul eşantionului este mai mare
Evaluarea de auditor a componentelor riscului de audit se poate modifica în procesul auditului, spre exemplu, la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă auditorul poate obţine informaţia care diferă considerabil de cea în baza căreia iniţial au fost evaluate riscul inerent şi riscul legat de control. În aceste cazuri, auditorul, bazându-se pe revizuirea nivelurilor riscului inerent şi ale riscului legat de control, urmează să modifice procedurile ce ţin de esenţa de planificare. Cu cât evaluarea riscului inerent şi a riscului legat de control este mai ridicat, cu atât mai multe dovezi de audit trebuie să obţină auditorul la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă. Dacă riscul inerent şi riscul legat de control se evaluează la un nivel ridicat, apare necesitatea ca auditorul să ia în considerare dacă procedurile ce ţin de esenţă vor putea oferi dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru reducerea riscului de nedescoperire şi, ca urmare, a riscului de audit până la un nivel scăzut acceptabil. Dacă auditorul determină că riscul de nedescoperire privind aspectul calitativ al rapoartelor financiare referitor la careva sold semnificativ al contului sau la careva grup de tranzacţii semnificative nu poate fi redus la un nivel scăzut acceptabil, auditorul trebuie să exprime opinia cu menţiune sau refuz de a exprima opinia. În practică nu se procedează la determinarea pe cale matematică a riscului de audit. Experienţa a arătat că riscul de – 113 –
audit se află la un nivel intermediar între riscul ridicat al activităţii de control şi nivelul de detecţie a riscului care se află la limite scăzute. Exemplu: Dacă riscul inerent de audit se evaluează la un nivel ridicat, iar riscul de control – la un nivel moderat, atunci gradul acceptabil de detecţie a riscului este scăzut.
La examinarea situaţiilor financiare de închidere a exerciţiului, auditorul este chemat să stabilească niveluri anticipate ale riscurilor cu care se confruntă parametrii diferitelor conturi şi balanţa de verificare. Este indicat ca auditorul să manifeste maximum de obiectivitate şi scepticism profesional în evaluarea calităţii informaţiei contabile constatate în documentele de evidenţă. Fiabilitatea şi obiectivitatea sunt afectate în procesul de audit al conturilor anuale de relaţia inversă dintre mărimea riscului de audit şi conţinutul documentelor de evidenţă prevăzute a fi auditate, dintre încărcătura informaţională, corectitudinea acesteia şi nivelul inerent al riscului, dintre pragul de relevanţă al informaţiei şi volumul documentelor auditate.
Aplicaţii Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor: 1. Definiţi noţiunile: risc şi risc de audit. 2. Enumeraţi principalele componente ale riscului de audit. 3. Caracterizaţi riscul inerent şi factorii ce trebuie luaţi în consideraţie la evaluarea lui. 4. În ce cazuri auditorul va evalua riscul legat de control ca fiind ridicat? – 114 –
5. Enumeraţi şi caracterizaţi principalele tipuri de proceduri de control întâlnite în practică. 6. Explicaţi şi caracterizaţi legăturile existente dintre componentele riscului de audit. 7. Numiţi şi caracterizaţi indicatorii ce se utilizează la estimarea riscului de audit. 8. Ce factori influenţează volumul eşantionului ales în procesul de evaluare a riscului?
Test-grilă: 1. Componentele riscului de audit sunt: a) riscul financiar; b) riscul legat de control; c) riscul legat de personal; d) riscul inerent. 2. În cazul în care auditorii, prin controalele efectuate, nu au reuşit să sesizeze o eroare semnificativă, considerăm că s-a adeverit următorul tip de risc: a) riscul legat de control; b) riscul de nedescoperire; c) riscul legat de personal; d) riscul inerent. 3. Riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare trebuie evaluat preliminar ca fiind ridicat, cu excepţia cazurilor în care: a) se identifică procedurile de control intern privind aspectul calitativ, care probabil ar putea preveni sau descoperi şi corecta denaturările semnificative; b) se planifică evaluarea testării controlului intern pentru confirmarea evaluării preliminare; c) evaluarea eficienţei sistemului contabil şi de control intern ale băncii nu va fi rezultativă; – 115 –
d) sistemele contabil şi de control intern ale băncii nu sunt semnificative. 4. Ce risc de nedepistare va fi acceptat în situaţia în care riscul inerent şi riscul legat de control au fost evaluate ca: „mici”: a) cel mai mic; b) mic; c) mediu; d) înalt. 5. Cum au fost evaluate riscurile inerent şi legat de control, în cazul în care s-a constatat acceptarea la un nivel „mic” a riscului de nedepistare: a) înalt şi mediu; b) mic şi mic; c) înalt şi înalt; d) mic şi înalt. 6. În cazul în care auditorul trebuie să reducă riscul de nedepistare, el este obligat să: a) modifice procedurile de audit utilizate: b) majoreze volumul alegerilor de audit; c) implice auditori mai calificaţi; d) reducă aria de aplicabilitate .
Bibliografie selectivă: 1. Audit financiar 2000: Standarde de audit, Codul privind conduita etică şi profesională. – Bucureşti: Editura Economică, 2000. 2. Niţu I. Control şi audit bancar / I.Niţu. – Bucureşti: Editura Expert, 2002. – 346 p. 3. Scutaru, D. Audit financiar contabil. / – Bucureşti: Editura Economică, 1997. – 326 p. 4. Stoian, A. Auditul financiar-contabil / A. Stoian, E.Ţurlea. – Bucureşti: Editura Economică, 2001. – 250 p. – 116 –
BIBLIOGRAFIE: Acte legislative şi normative 1. Legea Republicii Moldova cu privire la Banca Naţională a Moldovei nr. 548-XIII din 21.07.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1995. – Nr. 56-57. 2. Legea Republicii Moldova despre activitatea de audit nr. 729XII din 15.02.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1996. – Nr. 20-21. 3. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Regulamentului provizoriu cu privire la activitatea de audit din Republica Moldova nr. 316 din 26 iunie 1994. 4. Hotărârea Ministerului Finanţelor privind la aprobarea Regulamentului cu privire la eliberarea certificatului de calificare a auditorului nr. 30/09-01 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1996. – Nr. 69. 5. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire la sistemele de control intern în băncile din Republica Moldova nr.330. din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37. 6. Standardele Naţionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. –2000. – Nr. 91-93, nr.163-165. 7. Standardele Naţionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. –2001. – Nr. 157-159. 8. Codul privind Conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Moldova // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. – 2001. – Nr. 29-30. 9. Manualul privind controlurile pe teren. Banca Naţională a Moldovei, Departamentul de supraveghere bancară, octombrie 1998. 10. Audit financiar 2000: Standarde de audit, Codul privind conduita etică şi profesională. – Bucureşti: Editura Economică, 2000. 11. Norme Naţionale de Audit. – Bucureşti: Editura „COPYRIGHT”, 1999. – 311p. – 117 –
Manuale 12. Basno, C. Monedă, credit, bănci. / C. Basno, N. Dardac. – Bucureşti: Editura Didactică şi Pedagogică,1999. – 425 p. 13. Bodarev, P. Audit financiar. / P.Bondarev. – Chişinău: Firma editorial-poligrafică „Tipografia Centrală”, 2003. – 296 p. 14. Bogdan, I. Tratat de management financiar-bancar. / I.Bogdan (coordonator). – Bucureşti: Editura Economică, 2002.- 920p. 15. Brezeanu, P. Audit şi control financiar. / P.Brezeanu. – Bucureşti: Editura ASE, 2001. – 230 p. 16. Coman, F. Control şi audit bancar. / F.Coman. – Bucureşti: Editura Lumina Lex, 2000. – 320 p. 17. Coman, F. Activitatea bancară, profit şi performanţă. / F.Coman. – Bucureşti: Ed. Lumina Lex, 1999. – 280 p. 18. Dedu, V. Gestiune şi audit bancar. / V.Dedu. – Bucureşti: Editura Economică, 2003. –226 p. 19. Iovu, G. Manual de proceduri, control intern şi metodă avansată de gestiune a riscului operaţional conform recomandărilor acordului de la Basel II. Conferinţa „Convergenţa Pieţelor IT&C şi Financiar-Bancare”. / G.Iovu. – Bucureşti, 2005. 20. Scutaru, D. Audit financiar contabil. / – Bucureşti: Editura Economică, 1997. – 326 p. 21. Stoian, A. Auditul financiar-contabil / A. Stoian, E.Ţurlea. – Bucureşti: Editura Economică, 2001. – 250 p. 22. Niţu I. Control şi audit bancar / I.Niţu. – Bucureşti: Editura Expert, 2002. – 346 p. 23. Белоглазова, Г.Н. Аудит банков: Учеб.пособие./ Г.Н Белоглазова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 512 c. 24. Мамонова, И.Д. Банковский надзор и аудит: Учеб.пособие./ И.Д. Мамонова. – М.: ДеКА, 1995. – 360 c. 25. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие / Н.В. Фадейкина. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 c. – 118 –
Redactare – Galina Cotelea Rectificare computerizată – Tatiana Vais Redactor tehnic – Vitalie Spînachi
Semnat pentru tipar 05.02.08 Coli de autor 4,58. Coli editoriale 5,15. Coli de tipar 7,44. Tiraj 100 ex. Tipografia Departamentului Editorial-Poligrafic al ASEM tel. 402-986, 402-886
– 119 –