37 1 357KB
UNIVERSITATEA CREŞTINĂ “DIMITRIE CANTEMIR”BUCUREŞTI FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE CLUJ – NAPOCA
Programul de studii: CONTABILITATEA ȘI AUDITUL AFACERILOR
LUCRARE DE DISERTAŢIE
ÎNDRUMĂTOR ŞTIINŢIFIC, Conf.univ.dr. Radu LENGHEL
ABSOLVENT, Renata BALINT
Cluj-Napoca 2017
UNIVERSITATEA CREŞTINĂ “DIMITRIE CANTEMIR”BUCUREŞTI FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE CLUJ – NAPOCA
Programul de studii: CONTABILITATEA ȘI AUDITUL AFACERILOR
Control intern la SC…
ÎNDRUMĂTOR ŞTIINŢIFIC, Conf.univ.dr. Radu LENGHEL ABSOLVENT, Renata BALINT
Cluj-Napoca 2017
CUPRINS CAPITOLUL 1-CONCEPTUL DE CONTROL INTERN..............................................................3
1.1. DEFINIREA CONTROLULUI INTERN.......................................................3 1.2. CONTROLUL INTERN- ATRIBUT AL CONDUCERII...............................4 1.3. FORMELE CONTROLUL INTERN..............................................................8 1.4. PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN...................................................10 1.5 LIMITELE CONTROLULUI INTERN.........................................................11 CAPITOLUL 2-OBIECTIVELE GENERALE ALE CONTROLULUI INTERN.......................12
2.1. SECURITATEA ŞI CONSERVAREA POTENŢIALULUI PRODUCTIV AL ENTITĂŢII..........................................................................................................12 2.2. CALITATEA INFORMAŢIILOR.................................................................13 2.3. RESPECTARE DIRECTIVELOR................................................................15 2.4. OPTIMIZAREA ALOCĂRII ŞI UTILIZĂRII RESURSELOR...................15 CAPITOLUL III- INVENTARIEREA.....– PROCEDEU AL CONTROLULUI GESTIONAR AL PATRIMONIULUI -......................................................................................................................17
3.1.ASPECTE GENERALE PRIVIND INVENTARIEREA..............................17 3.2.FUNCŢIILE INVENTARIERII.....................................................................18 3.3.ORGANIZAREA INVENTARIERII.............................................................21 3.3.1.ETAPELE INVENTARIERII.......................................................................................21 3.3.2.DOCUMENTE UTILIZATE PENTRU EFECTUAREA INVENTARIERII..............25
CAPITOLUL 1-CONCEPTUL DE CONTROL INTERN 1.1. DEFINIREA CONTROLULUI INTERN Etimologia termenului “control” provine de la latinescul “contra rolus” care se poate traduce prin “verificarea unei informaţii prin comparare cu o altă informaţie"1. Controlul intern2 este format din ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace, care include structurile organizatorice, metodele şi procedurile. Controlul intern este reprezentată de orice măsură luată de conducere în vederea îmbunătăţirii gestionării riscurilor la care este expusă entitatea şi a creşterii probabilităţilor că scopurile şi obiectivele stabilite să fie ȋndeplinite3. În înţelesul prezentelor reglementări (OMFP 3055/2009),controlul intern al entităţii vizează asigurarea4:
conformităţii cu legislaţia în vigoare; aplicării deciziilor luate de conducerea entităţii; bunei funcţionari a activităţii interne a entităţii; fiabilităţii informaţiilor financiare; eficacităţii operaţiunilor entităţii; utilizării eficiente a resurselor; prevenirii şi controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate.
În literatura de specialitate,controlul intern este definit ȋn modalităţi diferite5:
ca un sistem conceput pentru a oferi o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor managementului;
1 MARCEL GHIŢĂ - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6 2 OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicata, cu modificările şi completările ulterioare, art. 2, Monitorul Oficial nr. 799/2003. 3 I.F.A.C.I.-Norme profesionale de audit intern,elaborate de către The Institute Of Internal Auditors(IIT) 4 OMFP 3055/2009,privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene 5 ARENS LOEBBECKE-Audit,o abordare integrate,Editura ARC,Chişinău 2003,pag. 365
ca ansamblul formelor de control existente la nivelul entităţilor,inclusiv auditul intern,stabilite de conducere în vederea atingerii obiectivelor; ca fiind format din Planul de organizare şi din toate Metodele şi Procedurile adoptate în interiorul unei entităţi pentru asigurarea atingerii obiectivelor; ca ansamblul mecanismelor implementate de către responsabilii de la toate nivelele pentru a deţine controlul asupra funcţionarii activităţilor din domeniul respectiv.
Bertrand Fain şi Victor Faure în lucrarea lor intitulată „Revizia contabilă”, publicată la Bucureşti, în 1948, precizează faptul că, „controlul intern constă în organizarea raţională a contabilităţii şi serviciului contabil, care vizează prevenirea sau cel puţin descoperirea, fără întârziere, a erorilor şi fraudelor”. Normele Naţionale de Audit (NNA) stipulează că sistemul de control intern constă „într-un ansamblu de politici şi proceduri la care recurge conducerea unei entităţi în vederea asigurării unei gestiuni riguroase şi eficiente a activităţilor acestei întreprinderi. Aceste proceduri implică respectarea politicilor manageriale, protecţia activelor, prevenirea şi descoperirea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi asigurarea de informaţii credibile”6. COSO7 defineşte controlul intern că pe „un proces efectuat de către Consiliul de Administraţie, conducerea şi personalul unei organizaţii menit să furnizeze o asigurare rezonabilă în cu privire la realizarea obiectivelor.” În prezent,controlul intern are două sensuri:
În sens tradiţional “a controla” ȋnseamnă “a verifica” sau “a inspecta”; În sens modern “a controla” ȋnseamnă “a stăpâni”,”a domina”.
Controlul intern este un proces, care:
înainte de acţiune orientează (când şi cum trebuie făcut); în cursul desfăşurării acţiunilor ajută (previne, aprobă, monitorizează); după desfăşurarea acţiunii evaluează procedurile aplicate şi rezultatele obţinute.
1.2. CONTROLUL INTERN- ATRIBUT AL CONDUCERII Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate persoanele care deţin funcţii de conducere trebuie să planifice, să organizeze aplicarea măsurilor suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabilă asupra faptului că obiectivele vor fi îndeplinite.
6 NORMELE NAŢIONALE DE AUDIT(NNA) reprezintă o adaptare a Standardelor Internaţionale de Audit şi Servicii Conexe,efectuată de către Corpul Experţilor Contabili Autorizaţi din România.Aceste norme au fost publicare ȋn Editura CECCAR 7 COMITETUL DE SPONSORIZARE A ORGANIZAŢIILOR COMISIEI TREADWAY (COSO) din SUA a publicat lucrări de referinţă ȋn domeniul controlului intern
Atributele conducerii reprezintă un tot unitar şi se condiţionează reciproc. În acest caz, conducerea nu poate fi privită ca o trecere succesivă de la o funcţie la alta, urmând ca totul să se reia de la capăt. Controlul reprezintă atât funcţia finalizatoare a procesului de conducere, cât şi funcţia care furnizează elementele necesare pentru realizarea în condiţii corespunzătoare a celorlalte atribute ale conducerii8:
Previzionare
Organizarea
Coordonarea
Figure 1 Controlul
Antrenarea
Controlul
şi celelalte atribute ale conducerii.
Fără informaţiile colectate în urma controlului, conducerea nu-şi poate îndeplini în mod corespunzător celelalte atribute ale sale: previziunea, organizarea, coordonarea şi antrenarea. Astfel, pe baza informaţiilor obţinute, conducerea cunoaşte realitatea, modificările intervenite în mediul intern şi mediul extern al entităţii şi pe această bază9:
apreciază calitatea deciziilor luate anterior şi eficacitatea măsurilor întreprinse pentru realizarea lor; analizează şi evaluează riscurile şi abaterile care ameninţa atingerea obiectivelor fixate, pe domenii de activitate şi pe responsabilităţi.
Indiferent de nivelul de la care se exercită, indiferent de activităţile controlate şi indiferent de obiectivele urmărite, controlul se derulează în trei etape succesive, cărora le corespund trei componente distincte10: a. Compararea situaţiei care ar trebui să existe (ideale, dorite) cu situaţia de fapt (reale); b. Analiza şi evaluarea riscurilor care ameninţă activitatea verificată şi a abaterilor de la parametrii stabiliţi; c. Valorificarea constatărilor.
8 IOAN OPREAN - Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 6 9 IOAN OPREAN, IEREMIA EMIL POPA, RADU DORIN LENGHEL – Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Edituara Risoprint, Cluj Napoca, 2007,p.12 10 UNIVERSITATEA CREŞTINĂ DIMITRIE CANTEMIR FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE, CLUJNAPOCA prof. dr. IOAN OPREAN CONTROL ŞI AUDIT INTERN -suport de curs pentru masterat- CLUJNAPOCA, 2010,pag.10
Intrări in sistemul de control
a) Compararea Situaţia ideală Situaţie reală
b) Analiza si evaluarea riscurilor şi abaterilor
Figure 2 Etapele controlului c) Valorificarea constatărilor Figure Îmbunătăţirea Activităţilor controlate
Autoperfecţionarea controlului
Ieşiri
a) Intrările în subsistemul de control se compun din informaţiile necesare stabilirii celor 2 termeni: situaţia ideală şi reală. Situaţia ideală se stabileşte pe baza:
deciziilor hotărâte de conducerea de la diferite niveluri; prevederilor şi restricţiilor legislative; existenţelor scriptice din contabilitate; recomandărilor auditului intern; programelor de activitate; procedurilor de lucru aprobate sau standardizate.
Situaţia reală se stabileşte de către conducătorii din ierarhia entităţii, de către auditorii interni şi externi sau de către unele organe ale statului, cu ajutorul unor proceduri şi tehnici specifice sau comune: inspecţia- constă în examinarea documentelor şi registrelor precum şi a activelor corporale, inclusiv prin inventarierea fizică a acestora. Acestui procedeu îi corespund verificările documentare, verificările faptice precum şi utilizarea în control şi audit a instrumentelor informatice; observarea- constă în urmărirea unui proces sau proceduri efectuate de alte persoane, precum şi în utilizarea anumitor simţuri pentru aprecierea anumitor situaţii;
investigaţia- constă în obţinerea de informaţii de la cei controlaţi sau auditaţi, ca răspuns la chestionarele controlorilor sau auditorilor; confirmarea- constă în primirea de răspunsuri scrise sau orale din partea unei terţe părţi independente; calculul- constă în reconstituirea unor calcule din documente şi din registrele contabile pentru a testa corectitudinea lor . Reconstituirea urmăreşte şi corectitudinea transferurilor de informaţii, a parcursului anumitor sume de la documentele de sinteză şi până la sursele primare; procedurile analitice- constau în analiza tendinţelor, fluctuaţiilor, corelaţiilor cu ajutorul unui sistem de indicatori. b) Se trece la analiza şi evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea şi delimitarea factorilor de influenţa şi a cauzelor. În cadrul acestei etape se evaluează riscurile şi măsurile ce trebuie luate şi se fixează concluziile controlului. c) Valorificarea constatărilor este etapa finalizatoarea. În cadrul acestei etape se definitivează un ansamblu de măsuri menite să ducă atât la influenţa activităţilor controlate cât şi la autoperfecţionarea controlului. În interiorul subsistemului de control, între cele trei componente ale lui, trebuie să existe în primul rând o legătură directă, în sensul că oricărei intrări în subsistem trebuie să-i corespundă o ieşire. Ieşirile din subsistemul de control sunt formate din:
măsuri operative luate în timpul controlului pentru redresarea situaţiei; îmbunătăţirea activităţii şi sancţionarea vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care au dispus controlul sau care au competenţa şi sarcina să ia măsurile care se impun; propuneri pentru mai bună fundamentare a deciziilor conducerii la diferite niveluri, pentru perfecţionarea procedurilor şi normelor interne sau a sistemului legislativnormativ.
Ieşirile din subsistemul de control diferă în funcţie de subordonarea ierarhică a organelor de control şi în funcţie de obiectivele controlate.Ieşirile trebuie să ducă la reducerea riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor entităţii sau activităţii controlate, la întărirea legalităţii şi îmbunătăţirea activităţilor respective şi prin aceasta să contribuie la perfecţionarea intrărilor în sistemul de control. Între cele trei componente ale subsistemului de control ia naştere o conexiune inversă menită să asigure stabilitatea, dezvoltarea subsistemului. În urma valorificării concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii în derularea controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor măsuri menite să contribuie la perfecţionarea sistemului de control.
1.3. FORMELE CONTROLUL INTERN Activităţile controlului intern sunt structurate avându-se ȋn vedere următoarele criterii11: a)
După timpul în care se exercită se delimitează: controlul preventiv- se exercită înaintea efectuarea operaţiunilor; controlul concomitent- se exercită pe parcursul efectuării operaţiunilor ; controlul ulterior- se exercită după ce acţiunea a avut loc.
b) Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc:
controlul economic- urmăreşte planificarea şi utilizarea eficientă a resurselor materiale şi de muncă şi îndeplinirea sarcinilor stabile;
controlul financiar- acţionează în sfera relaţiilor financiare şi de credit; controlul tehnic- urmăreşte respectarea tehnologiilor de fabricaţie, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe.
Un control eficient trebuie să fie un control multilateral, ceea ce impune că obiectivele controlate să fie abordate atât din punct de vedere economic şi financiar, cât şi din punct de vedere tehnic. Între controlul economic şi controlul financiar interferenţele sunt foarte numeroase. Majoritatea operaţiunilor economice au şi implicaţii financiare şi gestionare, motiv pentru care, se exercită un control economico-financiar sau un control financiar şi gestiune. c) După sfera ce cuprindere controlului, se deosebesc: controale complexe şi controale parţiale; controale totale şi controale prin sondaj.
controalele complexe- presupun abordarea multilaterală a activităţilor controlate, cu participarea unor specialişti din domenii diferite. Din aceste domenii pot face parte specialişti în domeniul contabilităţii, fiscalităţii, sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului;
controale parţiale -se exercită numai asupra unui grup de obiective, cum ar fi: respectarea disciplinei financiare şi fiscale, legalitatea operaţiunilor de comerţ exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor.
Atât controalele complexe cât şi cele parţiale se exercita sub forma controalelor totale şi sub forma controalelor prin sondaj. 11 IOAN OPREAN, IEREMIA EMIL POPA, RADU DORIN LENGHEL – Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Edituara Risoprint, Cluj Napoca, 2007
controalele totale- presupun verificarea tuturor operaţiunilor, documentelor şi perioadelor de gestiune din sectoarele aferente;
controalele prin sondaj- se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni, categorii de bunuri, perioade de timp. Aceste controale sunt semnificative si au o importanţă relativă pentru formularea concluziilor.
De regulă, controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante cum ar fi : fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative, controalele prin sondaj se transformă în controale totale. d) După procedeele folosite, controalele sunt:
controalele documentar-contabil- se exercită pe baza documentelor primare, a evidenţelor operative şi a registrelor contabilităţii analitice şi sintetice; controalele faptice-se realizează sub forma inspecţiei în faţa locului, observaţiei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator şi a expertizelor.
e) După gradul de apropiere a controlului de activităţile controlate, deosebim
controalele directe- constau în urmărirea de către organele de conducere sau control a activităţii subalternilor sau a celor controlaţi;
controalele indirecte- constau în urmărirea activităţilor controlate pe baza rapoartelor şi informărilor primite, a declaraţiilor fiscale, a şedinţelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlaţi; controalele reciproce- se realizează între membrii formaţiilor de muncă, între compartimente, între întreprinderi; autocontrolul- presupune verificarea propriei activităţi, având scopul să stabilească dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea este la nivelul cerinţelor.
f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare deosebim:
controalele exercitate de stat- prin intermediul organelor Curţii de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul de Interne, Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale, etc. urmăresc respectarea actelor normative specifice domeniului controlat;
controalele exercitate la nivelul entităţilor- sub forma controalelor preventive, concomitente şi ulterioare, urmăresc gestionarea corectă a patrimoniului, stăpânirea riscurilor care pot ameninţa atingerea obiectivelor;
controlul legal sau statutar- se exercită de către profesioniştii independenţi membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) sau ai Corpului Experţilor Contabili Autorizaţi din România (CECCAR).
1.4. PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN Studiile de specialitate descriu o serie de principii generale a căror aplicare asigură calitatea controlului intern12: A.Principiul organizării: orice societate trebuie să fie organizată rational; Pe măsură ce întreprinderea se dezvoltă şi apare delegarea de responsabilităţi, este necesară separarea celor patru funcţii fundamentale: 1. funcţia de decizie; 2. funcţia de deţinere de valori monetare sau bunuri fizice; 3. funcţia de contabilizare; 4. funcţia de control. B. Principiul integrării: controlul intern trebuie să includă proceduri de autocontrol care să permită descoperirea erorilor şi fraudelor; C. Principiul permanenţei: procedurile de control trebuie să fie perene, să aibă asigurată stabilitatea; D. Principiul universalităţii: procedurile de control intern trebuie să fie aplicate în toată entitatea, sa nu fie permisă existenţa unor persoane privilegiate; E. Principiul independenţei: obiectivele controlului intern trebuie să fie realizate independent de metodele, procedeele şi mijloacele utilizate de societatea bancară pentru desfăşurarea activităţii sale; F. Principiul informării: informaţia produsă de controlul intern trebuie să posede două calităţi: să fie verificabilă şi utilă; 12www.faracontabilitate.ro
G. Principiul armoniei: constă în adaptarea continuă a controlului intern, având ȋn vedere riscurile care pot afecta sistemul şi costurile implicate de introducerea procedurilor de control intern. H. Principiul calităţii personalului: un personal calificat este un element necesar pentru asigurarea unui control intern de calitate.
1.5 LIMITELE CONTROLULUI INTERN Controlul intern, indiferent de modul în care este conceput și funcționează poate oferi doar o asigurare rezonabilă și nu una absolută că obiectivele entității sunt îndeplinite. Probabilitatea de realizare a acestora este afectată de limitele inerente ale controlului intern. Acest fapt se datorează unor factori interni și externi care nu au fost luați în considerare la proiectarea controlului intern, cum ar fi:13
erori umane: neglijență, neatenție, interpretări eronate, erori de raționament; abuzul de autoritate manifestat de unele persoane cu atribuții de conducere, coordonare sau supervizare;
limitarea independenței în exercitarea atribuțiilor de serviciu; schimbări frecvente intervenite în mediul intern și cel extern al entității; proceduri de control neadecvate; proceduri de control neadaptate sau adaptate și neaplicate; costurile controlului intern. Controlul intern trebuie să fie eficient, să nu determine costuri suplimentare și să permită economisirea mijloacelor materiale, financiare și umane. De altfel, poate exista și situația de a proiecta un sistem bun de control intern dar acesta să fie greșit înțeles și pus în practică de către cei implicați în acea entitate: personal greșit instruit în ceea ce privește implementarea controlului intern. Trebuie avută în vedere și situația în care controalele interne pot fi eludate prin asocierea a două sau mai multe persoane în acest scop sau chiar de către conducere. În concluzie, există o mulţime de factori care nu se află sub directa influenţă a deciziei manageriale sau a proiectării unor produse sau servicii în cadrul entității – erori umane, erori de judecată, decizii greşite, acte de indisciplină ori de reavoinţă.
13 http://www.conta-conta.ro
CAPITOLUL 2-OBIECTIVELE GENERALE ALE CONTROLULUI INTERN Dupa O.G. nr 119/1991 controlul intern are următoarele obiective generale14:
realizarea, la un nivel corespunzãtor de calitate, a atribuţiilor instituţiilor publice, stabilite ȋn concordanţã cu propria lor misiune, ȋn condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienţã; protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; respectarea legii, a reglementãrilor şi deciziilor conducerii; dezvoltarea şi întretinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publicã adecvatã prin rapoarte periodice.
În continuare facem o prezentare a acestor patru obiective, urmând ca acestea sa fie dezvoltate pe parcursul lucrării.
2.1. SECURITATEA ŞI CONSERVAREA POTENŢIALULUI PRODUCTIV AL ENTITĂŢII Securitatea şi conservarea potenţialului productiv al entităţii se referă la: securitatea activelor contabile; securitatea şi informaţiilor; securitatea socială a angajaţilor; protejarea imaginii întreprinderii. Pentru asigurarea securităţii potenţialului productiv al entităţii controlul intern se bazează pe normele şi procedurile interne aprobate de conducere referitoare la:
iniţierea şi aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilor; gestionarea şi accesul la activele entităţii; protejarea şi accesul la fişiere şi înregistrări; inventarierea activelor şi datoriilor.
Aceste norme şi proceduri interne stabilesc cine are accesul la active şi fişiere, pe baza cărei autorizaţii, cine iniţiază şi cine aprobă tranzacţiile şi operaţiunile, cine şi când verifică modul de derulare a operaţiunilor şi existenţa activelor şi datoriilor15. 14 OG nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. nr. 430/1999, modificată şi republicată, OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. nr. 799/2003. 15ALEXANDRU MAN ŞI COLAB- “Procedurile financiar-contabile”, editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2010
2.2. CALITATEA INFORMAŢIILOR Controlul intern trebuie să ofere conducerii o asigurare rezonabilă asupra faptului că informaţiile puse la dispoziţia acesteia reflectă imaginea fidelă, respectându-se criteriul regularităţii şi sincerităţii informaţiilor16. Cadrul general contabil elaborat de către IASC/IASB17 stabileşte că pentru a fi utile procesului decizional informaţiile trebuie să fie:
inteligibile, uşor de înţeles de către utilizatori; relevante, adaptate la nevoile utilizatorilor şi furnizate la momentul oportun; credibile, verificabile şi nepărtinitoare; comparabile în timp şi spaţiu;
Referitor la sistemul contabil din întreprindere, controlul intern urmăreşte calitatea informaţiilor şi în special dacă sunt respectate următoarele criterii:
Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor Realitatea înregistrărilor Exactitatea înregistrărilor
Exhaustivitatea şi integralitatea înregistrărilor Acest criteriu cere ca toate tranzacţiile şi operaţiunile care au loc într-o entitate să fie reflectate în documente justificative corespunzătoare şi să fie înregistrate în contabilitate fără omisiuni şi fără repetări. În acest sens, controlul intern urmăreşte fiabilitatea sistemului de numerotare (manual sau automat) practicat în întreprindere. În scopul asigurării preluării integrale a documentelor justificative în sistemul automat de prelucrare a datelor se utilizează mai multe procedee, dintre care amintim procedeul "prin număr de control" care constă în confruntarea manuală sau automată a numărului de poziţii din Jurnalul de înregistrare cu numărul de documente predate spre prelucrare conform „Borderourilor de predare a documentelor". Verificând înregistrările din registre şi jurnale, controlul intern poate depista situaţii în care unele documente au fost omise sau au fost înregistrate de mai multe ori. Realitatea înregistrărilor Toate informaţiile înregistrate în contabilitate şi sintetizate în situaţiile financiare trebuie să fie justificabile şi verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea faptică stabilită prin inventarierea fizică, prin confirmări primite de la terţi prin analize de laborator sau prin alte 16 IOAN OPREAN (COORD.) - Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001 17 IASB - International Accounting Standards Board (Consiliul de Standarde Contabile Internaţionale).
procedee. Toate veniturile şi cheltuielile trebuie să fie reale, să privească perioada respectivă şi entitatea respectivă. Exactitatea înregistrărilor Corecta înregistrare în contabilitatea şi corecta prezentare a informaţiilor contabile se verifică sub aspectul perioadei corecte, evaluări corecte, imputării corecte şi prezentării corecte.
perioadei corecte-principiul independenţei exerciţiului cere ca operaţiunile şi tranzacţiile să se înregistreze în perioada în care acestea au avut loc, după cerinţele unei contabilităţi de angajament.
Prin lucrările de regularizare:
se asigură recunoaşterea acestora în bilanţ (dacă resursele respective aduc avantaje economice viitoare) sau în contul de profit şi pierdere; se asigură delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor; se constituie sau se reiau provizioanele şi ajustările de valoare; se repartizează diferenţele de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor; se contabilizează diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi obligaţiilor în devize; se „stochează" în bilanţ cheltuielile şi veniturile în avans, dobânzi de plătit şi dobânzi de încasat etc.
Controlul intern, inspecţiile fiscale şi auditorii trebuie să analizeze modul în care se respectă principiul independenţei exerciţiul şi modul în care se efectuează lucrările de regularizare şi rectificare contabilă. Independenţa exerciţiului se controlează prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor şi ultimelor documente dintr-un exerciţiu financiar, cu scopul depistării unor „raporturi" nereale sau nelegale între perioadele de gestiune.
evaluări corecte-principiul cuantificării monetare nu este un principiu explicit în legislaţia noastră contabilă. Legea contabilităţii nr. 82/1991 stabileşte regulile de evaluare: la intrarea în patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la închiderea exerciţiului şi la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum.
Reglementările contabile conforme cu Direcţia a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MEP nr. 1752/2005 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene completează regulile de evaluare la cost istoric şi regulile privind amortizările şi provizioanele cu alte reguli denumite „reguli alternative", care se referă la valoarea de înlocuire, valoarea justă, contabilitatea de inflaţie, etc. Prin această normă legală se instituie „principiul evaluării separate a elementelor de activ şi datorii".
imputări corecte-principiul contabilităţii duble are la baza dublă înregistrare (debitul şi creditul), dubla reprezentare (activul şi pasivul) şi dublă stabilire a rezultatului exerciţiului (Contul de profit şi pierdere şi Bilanţul). În ţările inspirate din dreptul roman este reglementată şi corespondenţa dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie să urmărească înregistrarea operaţiunilor şi a tranzacţiilor în conturile corespunzătoare, ştiut fiind faptul că nerespectarea
corespondenţei dintre conturi poate să contribuie la mascarea unor fraude sau alte nereguli, la compensaţii nelegale, la denaturarea unor indicatori, etc.
ȋntocmirii corecte a situaţiilor financiare-controlul intern trebuie să urmărească corectitudinea înregistrărilor contabile pe baza balanţelor de verificare sintetice şi analitice, pe baza confruntărilor dintre contabilitate şi evidenţele operative (fise de magazie, registre de casă, rapoarte de gestiune, etc.) pe baza lucrărilor de regularizare şi rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor şi pe baza confruntărilor dintre înregistrările cronologice şi înregistrările sistematice. După efectuarea acestor verificări, controlul intern urmăreşte corectă centralizare şi preluare a informaţiilor în situaţiile financiare.
2.3. RESPECTARE DIRECTIVELOR Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmări dacă persoanele care deţin funcţii de conducere şi toţi angajaţii entităţilor desfăşoară acţiuni în vederea respectării reglementărilor legale, a normelor şi procedurilor interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice şi de comportament.
2.4. OPTIMIZAREA ALOCĂRII ŞI UTILIZĂRII RESURSELOR Controlul intern este un control al performanţelor obţinute sau al eficacităţii. Controlul performanţei urmăreşte realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. Astfel, controlul performanţei se pronunţa asupra economicităţii, eficacităţii, eficienţei şi oportunităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor. De asemenea, controlul performanţei analizează necesitatea, fezabilitatea şi fiabilitatea acestor tranzacţii şi operaţiuni. Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi, fără ca prin aceasta să se compromită realizarea în bune condiţii a obiectivelor stabilite. Costul minim se evaluează ca un cost de oportunitate, care asigură atingerea obiectivelor manageriale. Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor prevăzute la relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al unei activităţi, tranzacţii sau operaţiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivităţii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale şi stabilirea abaterilor dintre efectul real şi efectul prevăzut. Eficienţa are în vedere raportul dintre rezultatul obţinut şi costul resurselor utilizate pentru obţinerea acestui rezultat. Eficienţa reprezintă un optim analitic între economicitate şi eficacitate, în sensul maximalizării lor. Controlul determină perechi între economicitate şi eficacitate şi analizează compatibilitatea acestor două caracteristici. Eficienţa se calculează ca un raport dintre rezultate şi costul resurselor. Astfel, o soluţie tehnică care asigură reducerea consumurilor şi
costurilor, poate să ducă la insatisfacţii pentru clienţi şi la scăderea vânzărilor. În acest caz eficienţa se bazează pe optimizarea costurilor şi satisfacerea cerinţelor clienţilor. Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacţii sau operaţiuni în momentul cel mai propice şi cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structurală). Deci, controlul intern nu trebuie privit numai ca o inspecţie formală care inventariază abaterile şi neregulile şi care întocmeşte rapoarte şi informări sau care sancţionează neregulile constante, ci el trebuie privit, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determină, de perfecţionare a activităţilor controlate.
CAPITOLUL III- INVENTARIEREA – PROCEDEU AL CONTROLULUI GESTIONAR AL PATRIMONIULUI -
3.1.ASPECTE GENERALE PRIVIND INVENTARIEREA Din punct de vedere a teoriei contabile, inventarierea este un procedeu de autocontrol, prin care datele contabile sunt aduse periodic la nivelul realităţii. În sistemul de organizare a contabilităţii pe baza de norme legale, inventarierea este obligatorie pentru toţi agenţi economici şi este definită că ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa elementelor de activ şi pasiv, cantitativ şi valoric după caz prezente în patrimoniul societăţii la dată la care această se efectuează, în vederea stabilirii situaţiei reale a patrimoniului fiecărei unităţi, inclusiv a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, cu scopul întocmirii bilanţului contabil care se asigure o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute18. Inventarierea patrimoniului se află într-o strânsă legătură cu celelalte proceduri ale metodei contabile şi constituie procedura de constatare, descriere şi evaluare a existenţei fizice a elementelor patrimoniale, pe care trebuie să se fundamenteze imaginea fidelă a informaţiei contabile privind situaţia patrimoniului. Deci inventarierea patrimonială este un procedeu al metodei contabilităţii, prin care se constată existenţa faptică, se descriu şi se evaluează elementele patrimoniale, şi extrapatrimoniale cu scopul de a se stabili situaţia reală, cantitativă şi valorică a elementelor respective . Scopurile principale pentru care se efectuează inventarierea sunt: 19
1) stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei unităţi, prin aplicarea principiului prudenţei, în vederea întocmirii bilanţului contabil care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului,stabilirea situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.
2) verificarea realităţii bunurilor primite în gestiune, stabilirea eventualelor lipsuri şi a persoanelor vinovate de acest lucru şi luarea măsurilor în vederea recuperării pagubelor.
18 RISTEA, M. ŞI COLABORATORI – „ Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară Bucureşti, 2004. 19 EUGENIU ŢURLEA-Control financiar, Editura Scripta, Bucureşti, 1998,pag. 32
3.2.FUNCŢIILE INVENTARIERII Inventarierea îndeplineşte mai multe funcţii dintre care cele mai semnificative sunt:20 1) funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate şi realitate; 2) funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului; 3) funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi a vânzărilor. Aceste funcţii sunt prezentate sistematic în schemă următoare:
Functia de control dintre informatiile furnizate de contabilitate si realitate
Functia de calcul si evidenta a stocurilor consumurilor si vânzarilor
INVENTARIERE
Functia de stabilire a situatiei nete si a rezultatelor exercitiului
1)funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate şi realitate – Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia scriptică din contabilitate se stabilesc plusurile şi minusurile de inventar şi se iau măsuri în vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, în vederea delimitării rspunderilor şi a întăririi ordinei în gestionarea patrimoniului. Deci prin funcţia de control se urmăreşte în principal determinarea diferenţelor dintre stocurile scriptice şi cele reale, apoi cauzele care le-au generat, precum şi persoanele implicate în producerea lor. Diferenţele pot fi de natură cantitativă sau calitativă; diferenţele cantitative pot fi în realitate în plus sau în minus faţă de evidenţă scriptică. Diferenţele cantitative în minus, adică soldurile scriptice, sunt mai mari decât cele reale şi constituie lipsuri din gestiune; aceste lipsuri pot fi la rândul lor justificate sau în curs de justificare. În cazul în care stocul faptic este mai mare decât stocul scriptic apar diferenţele în plus. 20 M. EPURAN, V. BABAITA, C. IMBRESCU- “Teoria contabilitatii”, Editura Economica, Bucuresti, 2004, pag. 436-438
Atât lipsurile cât şi plusurile din gestiune pot avea cauze multiple. Dacă este vorba de bunuri materiale, ambele situaţii se pot întâlni atât în procesul de aprovizionare, manipulare cât şi în cel de desfacere. Astfel lipsurile pot fi generate de proprietăţile fizico-chimice ale bunurilor materiale, pot fi cauzate de uscare, oxidare, evaporare, scurgere; de factori naturali cu caracter distructiv (calamităţi naturale), de forţă majoră sau fortuită. Alte cauze care pot provoca lipsurile sunt: •valorile materiale şi băneşti ce suferă transformări de genul celor menţionate în paragraful anterior pe durata transportului, manipulării, şi depozitării, pierzând sau câştigând în substanţă utilă indiferent de gestionar, sau ceea ce este grav prin aportul deliberat al acestora; •în anumite gestiuni sau la anumite sortimente de bunuri au loc sustrageri sub diferite forme, furturi, risipă, proastă gestionare etc; •unele documente primare se omit cu ocazia înregistrărilor în contabilitate, se înregistrează de mai multe ori sau se înregistrează eronat, denaturând astfel stocurile scriptice; •personalul care gestionează sau manipulează valori materiale sau băneşti, este neglijent sau nepriceput sau chiar rău intenţionat; •la unele sortimente stocurile au devenit de prisos, fără mişcare, greu vandabile sau nevandabile, sunt cu termenul de valabilitate depăşit sau sunt neutilizabile; •în alte cazuri comenzile de producţie în curs sunt anulate datorită renunţării de către beneficiari clienţi iar unele proiecte de cercetare şi investiţii sunt abandonate din diferite motive; •pe parcursul unei perioade de gestiune se pot produce calamităţi naturale sau intervin cazuri de forţă majoră acestea modificând activele patrimoniale; •cheltuielile făcute în avans, respectiv veniturile încasate în avans; cheltuielile făcute în avans sunt: reparaţiile capitale la imobilizările corporale, abonamente la diferite publicaţii, abonamente radio TV, chirii; în categori încasărilor în avans intră: redevenţe, locaţiile de gestiune, vânzările de locuinţe cu plata în rate, abonamente încasate în avans, asigurările încasate în avans. 2)Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului- intrucât inventarierea confirmă realitatea activelor şi datoriilor, ea stă la baza determinării situaţiei financiare reale a societăţii la un moment dat. Pe baza inventarierii şi respectiv a balanţei de verificare în care rezultatele inventarierii se regăsesc în conturile contabile se deschid la începutul exerciţiului şi tot pe baza lor se încheie şi se definitivează bilanţul. Cu ajutorul inventarierii se certifica realitatea patrimoniului, determinându-se situaţia netă a acestuia. Situaţia netă a patrimoniului se stabileşte că diferenţa între activele şi obligaţiile stabilite prin inventariere .
Relaţia este:
Situaţia netă a = Activele inventariate - Datorii inventariate patrimoniului
Rezultatul = net
situaţia netă de la sfârşitul exerciţiului
-
situaţia netă de la începutul exerciţiului
3)Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor. Există anumite situaţii în care stabilirea stocurilor nu se poate face decât prin efectuarea în prealabil a inventarierii. Unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot folosi pentru evidenţă stocurilor metodă inventarului intermitent. În această varianta de lucru se înregistrează în conturile de stocuri numai stocurile iniţiale şi finale ale elementelor patrimoniale resprective, iar intrările din cursul lunii se înregistrează în conturile de cheltuieli corespunzătoare.În aceste condiţii, inventarierea de la sfârşitul fiecărei luni stă la baza determinării ieşirilor din depozite (a consumurilor şi a vânzărilor) astfel: Ieşiri din depozite = Stocuri iniţiale + Intrări din cursul lunii – Stocuri finale
3.3.ORGANIZAREA INVENTARIERII Inventarierea patrimoniului este o obligaţie care se realizează cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului, pe parcursul funcţionarii unităţii, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii 21:
la cererea organelor de control;
21 E. DREHUTA - Manual de Metodologie Contabila, Bacau, Editura Agora, 1999, pag.58.
ȋn cazul modificării preţurilor;
atunci când sunt indicii că sunt lipsuri sau plusuri ȋn gestiune;
la predarea-primirea gestiunilor;
ca urmare a unor calamităţi naturale sau ȋn caz de forţă majoră.
Răspunderea pentru organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului de către regii autonome, societăţi comerciale, instituţii publice, unităţi cooperatiste şi alte persoane juridice, precum şi de către persoanele fizice care au calitatea de comerciant, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia administrării patrimoniului22 .
3.3.1.ETAPELE INVENTARIERII Inventarierea presupune următoarele etape:
pregătirea inventarierii;
inventarierea propriu-zisă (constatarea, descrierea şi evaluarea elementelor inventariate);
stabilirea rezultatelor (diferenţele dintre situaţia faptică şi cea scriptică);
regularizarea lor (determinarea valorii de utilitate a elementelor patrimoniale şi înregistrarea diferenţelor constatate).
A) Pregătirea inventarierii presupune luarea unor măsuri de natură organizatorică şi contabilă23. Măsurile de natură organizatorică presupun:
precizarea obiectului şi sferei de cuprindere a inventarierii;
numirea comisiilor de inventariere;
crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru a comisiei de inventariere;
22 V. BOGDAN –Bazele Contabilităţii Contemporane, Editura Universităţii din Oradea, 2004 pag, 389 23 Idem pag.390
măsuri care trebuie luate de către comisie pentru afectuarea inventarierii.
Numirea comisiilor de inventariere se face prin decizie scrisă de către persoanele care răspund de organizarea şi efectuarea ei conform legii. Comisia de inventariere este formata din cel putin doua persoane, iar la gestiunile mici poate fi efectuata de o singura persoana. Daca este cazul, comisiile de inventariere sunt coordonate de catre o comisie centrala care organizeaza, instruieste si controleaza efectuarea operatiilor de inventariere. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii de depozite si contabilii care tin evidenta gestiunii respective. Măsurile ce vizează crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru a comisiei de inventariere cuprind:
organizarea depozitării mărfurilor pe sorto-tipo-dimensiuni, codificarea acestora;
ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative a gestiunilor de mărfuri şi confruntarea periodică a datelor cu cele din contabilitate;
participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii de inventariere;
asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se evidenţiază, respectiv pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare, etc.;
asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate a unor persoane competenţe din unitate sau din afară acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;
dotarea cu aparate şi instrumente pentru măsurare, cântărire, cataloage, formulare şi rechizite necesare;
dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inventariate; etc
Principalele măsuri organizatorice ce trebuie luate de către comisia de inventariere sunt:
închiderea şi sigilarea în prezenţa gestionarului ori de câte ori se întrerup lucrările şi se părăseşte gestiunea;
declaraţia scrisă de la gestionar din care să rezulte dacă: gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare; are în gestiune bunuri aparţinând terţilor cu sau fără documente; are plusuri sau minusuri; are valori materiale nerecepţionate sau care trebuie expediate, primite să eliberate; deţine numerar din vânzarea bunurilor; are documente de predareprimire neoperate în evidenţă gestiunii sau nepredate la contabilităţi;
identificarea tuturor locurilor de depozitare a valorilor materiale ce urmează a fi inventariate;
să bareze şi să semneze ultima operaţie, fişele de magazie;
la unităţile de desfacere cu amănuntul care folosesc metodă global-valorică se va întocmi de către gestionar înaintea începerii inventarierii raportul de gestiune, care cuprinde valoarea documentelor de intrare şi ieşire a mărfurilor şi a numeralului depus la casierie şi predarea lui la contabilitate;
să controleze modul de funcţionare a aparatelor şi instrumentelor de măsură şi cântărire;
să sisteze operaţiile de predare, primire, livrare a bunurilor, iar dacă nu este posibil ele se vor efectua în prezenţa comisiei cu menţiunea „primit sau eliberat în timpul inventarierii”.
Măsurile de natură contabilă cuprind:
înregistrarea la zi a tuturor operaţiilor economice;
verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi şi stabilirea soldurilor conturilor sintetice şi analitice în vederea comparării lor cu situaţia faptică.
B) Inventarierea propriu-zisă este principala etapă a inventarierii al cărei conţinut îl reprezintă constatarea, descrierea şi evaluarea elementelor supuse inventarierii. Constatarea reprezintă stabilirea direct şi concret la faţă locului a existenţei, mărimii şi stării reale a elementelor patrimoniale la dată inventarierii. Stocurile de mărfuri se constată faptic prin numărare, cântărire, măsurare, culoare, după caz, cu excepţia bunurilor aflate în ambalaje originale intacte, care se desfac prin sondaj. Este obligatorie consemnarea în listele de inventariere a modului cum s-a făcut inventarierea şi a datelor care au stat la baza calculelor. Elementele constatate se înscriu în listele de inventariere, în care alături de cantitate se specifică şi principalele caracteristici distinctive referitoare la calitatea, starea şi structura lor. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri de păstrare pe categorii de bunuri şi pe persoane gestionare, aşa cum au fost constatate. Se întocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile corespunzătoare calitative de cele necorespunzătoare, separate pentru bunurile proprii care nu se află în unitate la dată inventarierii, precum şi pentru cele aparţinând altor unităţi economice sau persoane. Listele de inventariere se semnează filă cu filă de către membrii Comisiei de inventariere şi de către gestionar.
Pe ultima filă gestionarul mai face următoarele menţiuni: dacă toate cantităţile au fost constatate în prezenţa sa, dacă bunurile respective se află în răspunderea sa; dacă mai are bunuri rămase neinventariate; precum şi eventualele obiecţii pe care le are de făcut. După constatarea şi descrierea elementelor inventariate se face evaluarea lor cu preţurile folosite la înregistrarea lor în contabilitate. C) Stabilirea şi regularizarea rezultatelor inventarierii, este ultima etapă a inventarierii, în care se determina mai întâi rezultatele inventarierii, adică plusurile sau minusurile, prin compararea cantităţilor şi valorilor constatate faptic cu cele din contabilitate, diferenţa reprezintă „plus de inventar”, iar în situaţia inversă „minus de inventar24 ”. Diferenţele în plus sau în minus constatate la inventariere să tratează în contabilitate diferit, dacă acestea sunt : diferenţe cantitative şi valorice. a) Diferenţele cantitative între stocurile faptice şi cele scriptice evaluate la valoarea de intrare în patrimoniu se înregistrează în contabilitate că plusuri sau minusuri de inventar, după efectuarea în prealabil a compensărilor adminse de lege. Dacă cantităţile şi valorile constatate faptice sunt mai mari decât cele din contabilitate, diferenţa reprezintă plus de inventar, iar în situaţia inversă minus de inventar. Dacă plusurile şi minusurile constatate la inventariere s-au produs în aceaşi perioadă, la acelaşi gestionar, la sortimente asemănătoare unde sunt posibile confuzii şi în cazul unei activităţi normale de serviciu, este posibilă compensarea plusurilor cu minusurile pentru cantităţi egale de plusuri şi minusuri, deci se interzice compensarea valorică. Pentru a se asigura concordanţă dintre datele din contabilitate cu realitatea, concretizată în datele inventarierii, se efectuează înregistrări menite să rectifice în plus sau în minus datele din contabilitate cu plusurile cantitative, respective cu minusurile cantitative constatate, adică are loc regularizarea rezultatelor inventarierii. b)Diferenţele valorice ( plus sau minus) rezultate prin compararea valorii contabile sau a valorii nete contabila şi valoarea de inventar sunt tratate potrivit principiului prudenţei, aşa cum au fost prezentate şi descrise în capitolul privind evaluarea elementelor în contabilitate. Rezultatele inventarierii si concluziile cu privire la cauzele lipsurilor sau plusurilor, a vinovatilor pentru acestea, precum si propunerile de masuri corespunzatoare sunt consemnate in procesulverbal de inventariere, care dupa semnarea lui de catre conducerea intreprinderii, sta la baza efectuarii regularizarii rezultatelor inventarierii, adica inregistrarea plusurilor si a minusurilor in scopul punerii de acord a datelor contabile cu constatarile faptice. Regularizarea rezultatelor inventarierii diferă în funcţie de natură elementelor patrimoniale, cauzele diferenţelor şi prevederilor legislaţiei financiare. În principiu, plusurile se înregistrează că intrări în patrimoniul unităţii, iar lipsurile sunt ieşiri din patrimoniul unităţii care se impută persoanelor vinovate. Înaintea regularizării se pot face unele compensări între plusuri şi 24 V. BOGDAN –Bazele Contabilităţii Contemporane, Editura Universităţii din Oradea, 2004,pag..392-393
minusuri, numai în cazul în care există riscul de confuzie între sortimentele aceluiaşi produs şi în cadrul aceleiaşi perioade şi la acelaşi gestionar. La terminarea inventarierii comisia întocmeşte un proces-verbal de inventariere, din care rezultă: perioadele şi gestiunile inventariate, caracterul plusurilor şi minusurilor constatate, compensările efectuate, bunurile depreciate, vinovaţii, valorificarea rezultatelor inventarierii, constituirea şi regularizarea provizioanelor, etc. Pentru degradări, lipsuri, plusuri de bunuri, comisia solicită explicaţii scrise de la persoanele respective, în funcţie de care se stabileşte caracterul diferenţelor. Pentru a se asigura concordanţă dintre datele din contabilitate cu realitatea, concretizată în datele inventarierii, se efectuează înregistrări menite să rectifice în plus sau în minus datele din contabilitate cu plusurile, respectiv cu minusurile cantitative constatate.25 Lipsurile de inventar se înregistrează că ieşiri din patrimoniul unităţii. Lipsurile de inventar la mărfuri se înregistrează în debitul contului 607„Cheltuieli privind mărfurile” şi creditul contului 371 „Mărfuri. Lipsurile la inventariere pot fi imputabile şi neimputabile. Lipsurile imputabile pot proveni din neglijente şi sustrageri, valoarea lor recuperându-se de la cei vinovaţi. Imputarea se face la preţul pieţei existent la dată producerii pagubei sau a constatării acesteia. Lipsurile neimputabile se produc că urmare a manipulării şi păstrării mijloacelor materiale. Plusurile constatate la inventar, ca urmare a ţinerii necorespunzătoare a evidenţelor, funcţionarea necorespunzătoare a aparatelor de măsurat, intenţii de sustragere, se înregistrează ca orice intrare de mijloace economice. Prin înregistrarea lor,se asigură corelaţia dintre contabilitate şi realitate şi întocmirea unui bilanţ real. La sfârşitul anului, în baza datelor cuprinse în listele de inventariere, procesele verbale de inventariere şi a bilanţului contabil anual, se întocmeşte „Registrul-inventar”, document obligatoriu de înregistrare anuală şi grupată a rezultatelor inventarierii patrimoniului şi a conţinutului unor posturi de bilanţ, servind ca probă în litigii.
3.3.2.DOCUMENTE UTILIZATE PENTRU EFECTUAREA INVENTARIERII Formularele care se ȋntocmesc cu ocazia inventarierii patrimoniului sunt:
Decizia de inventariere;
Declaratia de inventar;
25 PETRE POPEANGĂ, CARMEN MITEA POPIA-Controlul financiar-contabil.Organizare şi exercitare, Editura Fundaţiei “România de mâine”, Bucureşti 2002
Procesul verbal de sigilare;
Lista de inventariere pentru gestiunile global – valorice;
Lista de inventariere – varianta simplificata;
Situatii analitice distincte pe conturi sintetice;
Extrasul de cont;
Registrul inventar;
Procesul - verbal privind rezultatele inventarierii;
Nota explicativa;
Decizia de imputare;
Angajamentul de plata.