Contabilitate Si Gestiune Fiscala [PDF]

Zitiervorschau

Suport de curs: Contabilitate si gestiune fiscală Prof.univ.dr.Ana Morariu Capitolul I Fiscalitatea in dezvoltarea întreprinderilor. Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS1 1.1. O noua abordare a fiscalitatii. Standardele Internationale de Contabilitate/ Standarde Internationale de Raportare Financiara Fiscalitatea ramane in atentia intreprinderii indiferent de sistemul contabil pe care tara noastra il aplica. Ea a fost dezvoltata mult de textele legislative, de norme, instructiuni si reguli , adesea greu de aplicat in practica economica prin nenumaratele modificari, noi aparitii de impozite, taxe, noi baze de calcul al caror fundament trebuie sa raspunda politicii financiare a statului. Intotdeauna s-a cautat un sistem de impunere care sa diminueze deficitul bugetar prin atragerea unui numar mare deplatitori, impozite diverse, iar in plan secundar s-a urmarit o relaxare sensibila prin avantajele prevazute de normele fiscale. Astazi, orice intreprindere stie ca exista pincipii si reguli de baza pentru orice impozit la care aceasta este supusa, contabilitatea fiind cea care inregistreaza rezultatul obligatiei de plata si a viramentelor, fiind principala sursa de informatie pentru stat in ceea ce priveste calculul, inregistrarea si decontarea obligatiilor fiscale si nefiscale. Fiscalitatea are regulile ei proprii, este asezata pe principii adesea convergente cu cele din tarile Uniunii Europene, deci putem vorbi de un drept fiscal autonom. Pe de alta parte, contabilitatea timp de peste zece ani s-a dezvoltat rapid fiind imprumutate reguli, norme, principii si conventii agreat fiind Modelul continental de contabilitate bazat pe macroeconomie unde influenta statului este semnificativa in materie de normalizare contabila. Contabilitatii i s-a imputat dupa 1989 lipsa de transparenta, coerenta, si informare reala a structurilor situatiilor financiare descrise de bilant, cont de profit si pierdere si anexe. Este adevarat ca statul dupa 1989, era cel mai mare utilizator al informatiei financiar contabile, dar si-a pastrat si pozitia de lider in materie de norma contabila. Lipsa unei contabilitati de inflatie, impunerea marilor contribuabili de a realiza un bilant fiscal, cand acestia detineau cele mai mari pierderi, nu a facut altceva decat sa provoace erodarea capitalurilor proprii, multe intreprinderi au sfarsit prin faliment. Idealul nostru de a fi integrati in spatiul economic european nu numai geografic, privirea Uniunii Europene catre Romania ca teritoriu strategic si economic au adus un suflu nou atat din punct de vedere fiscal dar si contabil. Romania avea nevoie de un cod unic de impozite, mult mai clar, transparent si usor de aplicat. El a fost realizat prin Codul Fiscal care grupeaza, sistematizeaza mult mai bine impozitele directe si indirecte, impunerea persoanelor fizice si juridice. S-a realizat o delimitare 1

Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASB) isi incepe activitatea in 2001 cu sediul la la Londra. Comitetul de elaborare a IAS (IASC) devine Fundatia IASC. Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) isi modifica denumirea (IFRIC) in Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRS) Consiliul Consultativ al Standardelor (SAC) isi duce la indeplinire rolul si mandatul IASC Vezi Standarde Internationale de Contabilitate 2002, pag.2-6 1

clara a impozitelor pe profit si pe venituri atat pentru intreprinderi mici si mijlocii, microintreprinderi si persoane fizice care desfasoara activitati independente. Informatiile principale le ofera contabilitatea. Aplicarea Modelului continental de contabilitate inspirat dupa Franta si originalitatea noastra in materie de regula contabila si fiscala s-a dovedit de nenumarate ori ineficienta. Astfel Romania se aliniaza Standardelor Internationale de Contabilitate, (IAS) o reforma in plina dezvoltare pe mai multi ani cu aderarea la Standardele Internationale de Raportare Financiara, (IFRS ) Ce aduc nou aceste standarde? Care este avantajul aplicarii lor? Intreprinderile si-au insusit Contabilitatea Financiara – iar eforturile financiare de implementare a IAS –lor nu este deloc neglijabila. Care este pozitia fiscalitatii in noua perspectiva de construire a situatiilor financiare? Intrebarile pot continua la infinit… Si dumneavoastra sigur va puneti intrebari firesti, de ce atatea modificari de structura, de volum a informarii financiare. Vom incerca sa raspundem sintetizat la intrebarile de mai sus. In primul rand IASC inlocuit cu IASB isi indreapta obiectivul situatiilor financiare pentru furnizarea informatiilor despre pozitia financiara (data de bilant), performantele si modificarile pozitiei financiare ce sunt necesare utilizatorilor in luarea deciziilor economice. De data aceasta statul care era principalul favorit al informarii financiare este inlocuit cu “utilizatori” pentru ca acestia sa ia decizii economice. In ordinea importantei lor dupa “Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare” al IASB, utilizatorii situatiilor financiare includ: investitorii preocupati de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile lor; salariatii interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea lor, de pensii, alte avantaje si oportunitati profesionale; creditorii interesati de informatii care le permit sa evalueze daca imprumuturile pe care le-au acordat si dobanzile atasate vor fi rambursate; furnizorii si alti creditori, interesati de informatii ca le permit sa evalueze daca sumele ce le sunt datorate vor fi platite la scadenta; clientii sunt interesati de informatii asupra continuitatii activitatii unei entitati, mai ales atunci cand au o colaborare pe termen lung sau sunt dependenti de ea; statul interesat de incasarea veniturilor sale, de alocarea resurselor si implicit de activitatea intreprinderilor. Pe baza acestor informatii statul prin institutiile sale isi determina politica fiscala, isi determina produsul intern brut, venitul national si alti indicatori statistici; publicul poate fi interesat de informatii privind evolutiile intreprinderilor, sfera de activitate, numarul de salariati etc. Desprindem concluzia clara ca scopul situatiilor financiare este acela de a oferi informatii despre activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile si castigurile; cheltuielile si pierderile precum si fluxurile de numerar. Aceste informatii sunt completate cu politicile contabile si notele explicative care ajuta utilizatorii enumerati de Cadrul IASB pentru a estima fluxurile de numerar ale intreprinderii si mai ales momentul si gradul lor de certitudine pentru a se realiza. Astfel, intreprinderile trebuie sa se indrepte in primul rand pentru a mentine gradul de sanatate financiara, de a le rentabiliza si pastra echilibrul financiar al activitatii de baza, de a analiza durata medie in zile a creditului client acordata si durata medie in zile a creditului furnizor primita. In aceste conditii, si fiscalitatea isi va indeplini rolul sau: venituri suficiente din impozite, doar daca intreprinderile vor fi rentabile, se vor dezvolta si se va realiza un mediu sanatos economiei de piata concurentiala. Rolul si importanta situatiilor financiare in contabilitate este hotaratoare pentru managementul unei intreprinderi , totul aproape se indreapta in jurul banului, pentru ca sursa de finantare reprezinta cheia de succes in achizitia activelor producatoare de beneficii si atragere la randul lor de datorii. Statul ramane sa-si indeplineasca politica sa financiara daca intreprinderile isi dezvolta cifra de afaceri, atrage capital si-si dezvolta investitiile productive, daca au capacitatea de a produce profit si nu in ultimul rand de a creste puterea de cumparare a 2

cetateanului, pentru ca el supurta o serie intreaga de impozite indirecte: taxa pe valoare adaugata, taxele vamale incluse in costul de achizitie a marfurilor vandute de catre intreprinderi , alte impozite si taxe pe potentialul imobiliar si tehnic. Utilitatea informatiilor din situatiile financiare sunt date de caracteristicile sale calitative: sa fie inteligibile, relevante, credibile si comparabile. Deciziile economice luate de utilizatori necesita evaluarea capacitatii unei intreprinderi de a genera fluxuri de numerar sau investitii financiare pe termen scurt. Nu este suficienta aceasta evaluare, daca nu se analizeaza si perioada de generare a numerarului, precum si siguranta generarii lor. Cu alte cuvinte intreprinderile care aplica IAS/ IFRS sunt obligate sa-si schimbe total pozitia de a intocmi situatii financiare doar pentru a informa fiscul; ele sunt chemate de a schimba fundamental pozitia privind informarea financiara, asupra aplicarii consecvente de a respecta obiectivul intocmirii si prezentarii situatiilor financiare, conform Cadrului general al IASB. O intreprindere care aplica IAS este obligata prin OMFP nr.94 privind “ Reglentarile contabile armonizate Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, 1“ sa aplice Cadrul general de prezentare si raportare a situatiilor financiare. Este o schimbare profunda, privind rolul si importanta situatiilor financiare. Conceptele de baza fundamentale pentru ca situatiile financiare sa-si atinga obiectivul sunt : contabilitatea de angajamente si continuitatea activitatii de exploatare. Este bine cunoscut conceptul contabilitatii de angagajamente cu avantaje nete in fata contabilitatii de casa. Acesta presupune recunoasterea unui venit sau a unei cheltuieli pe masura ce se produce si se realizeaza un angajament fara ca venitul sa fie incasat sau acea cheltuiala recunoscuta sa fie platita. Astfel intreprinderea este obligata atunci cand vinde un produs sau serviciu si emite factura sa inregistreze venit, chiar daca nu l-a incasat. (exemplu: clienti, analitic distinct = venituri). Atunci cand angajeaza o obligatie privind achizitia de bunuri si servicii, intreprinderea poate recunoaste o cheltuiala conform facturii primite, indiferent daca a achitat sau nu contravaloarea serviciilor sau a bunurilor primite. ( exemplu: cheltuieli cu servicii executate de terti = furnizori, analitic distinct). Romania l-a aplicat imediat prin Legea Contabilitatii 82/1991. Au fost aduse critici iresponsabile de catre unii patroni acestui concept. De ce ? Pentru ca nu si-au corelat politica comerciala de achizitie cu politica vanzarilor, nu siau analizat niciodata politica de incasare prin contracte ferme privind conditiile de plata catre furnizori si politica de incasare prin vanzari. Este o adevarata arta sa stii cum finalizezi un contract, ce riscuri te asteapta si cum le diminueze impactul asupra viitorului flux de numerar ce va intra din vanzari si va iesi prin platile catre terti. Contabilitatea de angajamente ne da informatii nu numai despre tranzactiile trecute care au generat incasari si plati dar si despre datoriile curente in viitor (de exemplu soldul creditor al contului furnizori) , despre viitoare incasari ( de exemplu soldul debitor al contului clienti). Aceste informatii extrem de utile ne sunt necesare pentru a analiza corelatia intre datorii curene si active curente. Mai exact ne informeaza daca platile catre furnizori au fost realizate inaintea incasarilor. Atunci se produce un dezechilibru financiar si va trebui sa luam decizia imediata de a analiza contractele existente pentru achizitii si vanzari, de a urmari creantele neincasate la termen pentru a diminua riscul de faliment. Este posibil ca o intreprindere sa afiseze in bilant un profit de 1 miliard si sa fie insolvabila ? Sigur ca da! Suntem convinsi, ca dumneavoastra cunoasteti cauza si veti sti ce decizii luati pentru a preintampina falimentul. Continuitatea activitatii ne da baza de evaluare in elaborarea situatiilor financiare: cost istoric, cost curent, valoare actualizata , valoare realizabila (de decontare). Continuitatea 1

OMFP nr.94/2001; Monitor Oficial nr.85/20 februarie 2001 3

este conceptul prin care situatiile financiare se elaboreaza pornind de la ipoteza ca intreprinderea isi continua activitatea si in viitor. Se presupune ca firma nu are nici o intentie sau nevoie de a lichida sau a reduce semnificativ activitatea. Daca exista o astfel de intentie baza de evaluare va fi data de valoare de lichidare. Standardul International de Raportare Fionanciara nr 5 (IFRS nr.5) privind “Activele pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte) solicita prezentarea scadentei atat pentru activele financiare cat si pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creantele comerciale si asimilate, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale si asimilate Informatii seminificative asupra vanzarilor de active pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte conform IFRS nr.5 ajuta la estimarile viitoare a fluxurilor de numerar precum si influentele asupra contului de profit si pierderi privind rezultele activitatilor in curs de intrerupere. Astfel, Bilantul conform IAS nr.1 se modifica si va trebui sa cuprinda valoarea totala a activelor clasificate ca fiind detinute pentru vanzare si activele incluse in grupurile de cedare clasificate ca fiind pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 De asemeni trebuie prezentate si datoriile incluse in grupurile de cedare ca fiind detinute pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 . Contul de profit si pierdere la 31.12.N, cuprinde informatii referitoare la: -cheltuiala cu impozitul pe profit -impozitul pe profit ulterior sau pierderea rezultata din activitati intrerupte plu sau minus impozitul pe castigul ulterior sau pierderea recunoscuta cu ocazia evaluarii activelor pentru vanzare sau la data cadarii activelor ce fac parte din activitati intrerupte - profitul sau pierderea. Pana la aplicarea IAS-lor, elaborarea documentelor de sinteza nu a adoptat nici un concept. Unul din obiectivele majore ale inventarierii este acela de a evalua din punct de vedre calitativ activele recunoscute in bilant dupa norma nationala. Principiul prudentei a fost enuntat, s-au creat conturi de provizioane pentru deprecieri si riscuri. Din nefericire interpretarea regulilor fiscale in exces, acolo unde nu era cazul au condus intreprinderile pe o pista gresita: supraevaluarea rezultatului net si implicit transformarea acestuia in datorii curente prin plati de dividente fictive. Rezultatul aplicarii unui principiu in mod eronat, conduce la decapitalizarea surselor de finantare proprii. Neinregistrarea in contabilitate a deprecierii de active, a cheltuielilor viitoare exigibile, previzionarea riscurilor de neincasare a creantelor clienti sau a riscului valutar, evaluarea capitalului social in devize intr-o economie hiperinflationista si trecerea lor asupra veniturilor a avut ca efect transferarea unor importante fluxuri de numerar asupra profitului ireal. Neconstituirea deprecierilor de active a riscurilor in mod eronat a fost interpretata de intreprinderi doar prin regula fiscala: daca nu sunt deductibile nu mai are nici un sens sa le evidentiem. O astfel de judecata produce clar distorsiunea documentelor de sinteza fara ca managementul firmei sa sesizeze implicatiile unei astfel de abordari. De data aceasta Cadrul general IASB impune ca in elaborarea situatiilor financiare, intreprinderile sa adopte un concept financiar de capital: puterea de cumparare a capitalului investit, sinonim cu activele nete sau capitalurile proprii. Cel de-al doilea concept: capitalul fizic sau capacitatea fizica de exploatare, reprezinta capacitatea de productie a intreprinderii sau unitatile de proctie pe zi. Profitul este recunoscut in bilant daca si numai daca se adopta unul din conceptele de mentinere a capitalului, fie financiar, fie cel fizic. In situatia in care utilizatorii sunt interesati de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a capitalului investit, trebuie aplicat conceptul financiar al capitalului, care poate fi evaluata atat in unitati monetare nominale cat si in unitati de 4

putere constanta de cumparare. Ce inseamna acest concept? Cum il aplicam in practica? Profitul trebuie recunoscut doar daca, valoarea financiara (monetara) a activelor nete la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara (monetara) a activelor la inceputul perioadei. Din aceasta inecuatie se exclud influentele pozitive sau negative a oricaror contributii din partea actionarilor.Transpusa matematic inecuatia de mai sus devine: Daca, Capitalul propriu 31.12.N > Capitalul propriu 01.01.N ═ Profit Corelatia intre conceptele de capital si profit reprezinta referinta pentru ca profitul sa poata fi cuantificat. Astfel se poate face distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rambursarea capitalului sau. Mai exact numai intrarile de active suplimentare celor necesare pentru mentinerea capitalului pot fi considerate profit si in consecinta castig rezultat de capitalul investit. Profitul reprezinta cresterea capitalului monetar de-a lungul perioadei. Cresterile de preturi ale activelor pe parcursul unui exercitiu financiar sub forma castigurilor din active reprezinta profit. Aceasta cuantificare a profitului are loc daca capitalul este definit in termenii unitatilor monetare nominale. In situatia in care capitalul financiar este definit in termenii unitatilor de putere constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare. Astfel profitul este recunoscut doar pentru partea cresterii preturilor activelor care depaseste cresterea nivelului general al preturilor. Diferenta nu reprezinta altceva, decat ajustarea pentru mentinerea capitalului fiind o componenta a capitalului propriu. Fiscalitatea si-a urmat doar regulile sale fara sa tina cont de mentinerea capitalului, inflatia de-a lungul anilor dupa 1989 nu a fost altceva decat o reflectare ireala a profiturilor. Mentinerea capitalului fizic. Capacitatea fizica productiva sau resursele necesare atingerii acestei capacitati la sfarsitul exercitiului depaseste capacitatea productiva de la inceputul perioadei fara sa fie influentata de distribuiri sau contributii din partea actionarilor atunci se obtine profit. Daca, Capacitatea fizica productiva 31.12.N > Capacitatea fizica productiva 01.01.N = profit Utilizarea conceptului de capital fizic presupune utilizarea costului curent ca baza de evaluare.Deoarece capitalul este definit in termenii capacitatii fizice de productie, profitul reprezinta cresterea acestui capital in cursul perioadei. Spre exemplu, toate modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii sunt privite ca modificari in masurarea capacitatii productivefizice a acesteia. Aceste cresteri sunt tratate ca ajustari de mentinere a capitalului si nu profit. Pana la aplicarea IAS-lor intreprinderile nu au tinut cont de mentinerea capitalului, fiscalitatea incurajand aceasta practica supraevaluand profitul. Cadrul general IASB vine in interesul intreprinderilor acordand o atentie deosebita definirii si recunoasterii structurilor situatiilor financiare. El se situeaza pe pozitia neutralitatii dand reguli foarte precise de definire si de recunoastere profitului. Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice pe parcursul unei perioade sub forma de intrari sau cresteri ale activelor (exemplu vanzari de produse finite : 411 clienti = 701 venituri din vanzarea produselor finite); descresteri ale datoriilor ( de exmplu : 401 furnizori = 70 venituri). Acestea se concretizeaza in cresteri de apital propriu prin decontarea veniturilor asupra contului de profit si pierdere (701 =121; 70 =121) In categoria veniturilor se include si castigurile din orice sursa rezultate din activitatea curenta . 5

Cheltuielile sunt definite ca diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului financiar, sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor ( exemplu : 607 cheltuieli privind marfurile = 371 marfuri) sau cresteri ale datoriilor, ce au ca rezultat diminuarea de capitaluri proprii (628 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terti” = 401 “Furnizori”) Aceste cheltuieli influenteaza contul de profit si pierdere in sensul diminuarii prin repartizarea cheltuielilor asupra acestui cont si implicit diminuarea surselor proprii de finantare. 121 “ Profit si pierdere” = 628” Cheltieli su alte servicii executate de terti” 607 “ Cheltuieli privind marfurile” Cheltuielie include si pierderile din activitati curente dar si extraordinare rezultate din dezastre: inundatii, incendii, sau cele din cedarea activelor incluse in actitati curente, pierderi nerealizate din cresterea cursului de schimb valutar aferente imprumuturilor pe care intreprinderea le-a contractat in devize. Prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional. Legea privind Codul Fiscal1 precizeaza ca sunt recunoscute ca deductibile numai cheltuielile care participa la realizarea de venituri. Cu alte cuvinte intreprinderea este supusa in permanenta riscului fiscal, de interpretare sau aplicare defectuoasa a prevederilor legale. Este cert ca aplicarea IAS/ IFRS, da posibilitatea intreprinderilor in baza respectarii Cadrului General al IASB sa-si aplice rationamentul profesional in materie de norme, principii, reguli de evaluare aferente fiecarei structuri ale situatiilor financiare. Contabilitatea isi are propriile ei reguli, aplicarea IAS –lor / IFRS- lor are numeroase lnii de reflexie in toate structurile situatiilor financiare. Principiile contabile nu converg cu cele fiscale de cele mai multe ori. Din acest punct de vedere indiferent ca o intreprindere aplica IAS/IFRS, sau reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV –a CEE si normele nationale pentru intreprinderi mici si mijlocii ce aplica OMFP nr. 306/2002, are obligatia sa-si includa prioritar si problematica fiscala. Trebuie corelate toate regulile de definire, recunoastere, baze de calcul astfel incat intreprinderea sa nu fie supusa riscurilor de evaziune si frauda fiscala. Putem astazi vorbi de separarea celor doua discipline chiar autonome cu reguli si mecanisme proprii, fara insa ca intreprinderea sa faca abstractie de aplicarea normelor fiscale. Chiar daca statul nu mai este principalul utilizator al; informarii financiare, intreprinderea trebuie sa tina cont de respectarea normelor si principiilor impuse de fisc. Standardele Internationale de Contabilitate/ Standardeldele Internationale de Raportare Financiara, prin conceptele care le promoveaza, regulile de definire si recunoastere, a structurilor situatiilor financiare si-au castigat un bine meritat loc de lider in aplicarea lor de catre foarte multe entitati de pe glob. In permanenta Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRIC) furnizeaza periodic recomandari privind raportarea financiara care nu sunt tratate in IFRS, consultand organisme din intreaga lume . Aspectele de o larga importanta pentru marea majoritate a intreprinderilor din lume vor fi dezbatute de IFRIC atat pe domenii in care practica este nesatisfacatoare asupra ariei de aplicabilitate a IAS-lor, cat si aspectelor de dezvoltare care se impun asupra unui Standard International de Contabilitate deja existent2 . Referinta contabila prin IAS furnizeaza noi concepte de abordare atat a politicilor contabile dar si fiscale. Codul fiscal care trateaza untr-un singur act legislativ atat impozitele 1

Legea nr 927/23 decembrie 2003 privind Codul fiscal Standarde Internationale de Contabilitate 2002-traducere in limba romana publicata de Ed.Economica cu permisiunea IASC. 2

6

directe cat si cele indirecte pentru persoane fizice si juridice, realizeaza un salt calitativ in anii de reforma fiscala, fiind un pas important in tratarea si aplicarea fiscalitatii in intreprinderi. Abordarea sistemului contabil in corelatie cu fiscalitatea deschide noi repere in dezvoltarea intreprinderii. Intreprinderile vor respecta prescriptiile de forma si fond ale normelor nationale de contabilitate armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS cu intregul sistem de concepte, principii si reguli de evaluare. Distinct fara a se polua conturile, intreprinderea va aplica regulile fiscale impuse de sistemul fiscal. Rezultatele calculelor vor fi evidentiate asupra rezultatului intreprinderii. In concluzie, Romania prin eforturile realizate in procesul de armonizare a reglementarilor contabile reuseste sa contureze un drept contabil autonom, fara ca fiscalitatea sa impieteze normele impuse de referinta contabila, fie ca o intreprindere aplica IFRS, OMFP “306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene”. Fiscalitatea isi are propriile reguli, ea devine un factor de stimulare pentru intreprinderi, zone geografice defavorizate, pentru anumite intreprinderi sau produse, alteori ea intervine ca factor de infibare a unui produs de a fi comercializat si consumat prin suprataxare sau restrangerea unor activitati in scopul avantajelor mai mari fie direct sau indirect. 1.2 Gestiunea fiscala – deziderat in deciziile manageriale ale intreprinderilor A gestiona eficient resursele economice şi financiare ale întreprinderii, înseamnă a lua în calcul şi dimensiunea fiscală a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteză, se pot stabili performanţele trecute prezente si viitoare, limitarea riscurilor si determinarea eficacităţii fiscale. Contabilitatea şi fiscalitatea constituie două discipline adesea independente una de alta, ori societăţile comerciale, regiile autonome şi alte instituţii de stat prezintă un ansamblu de documente contabile şi fiscale care trebuie analizate în ansamblu şi nu independent una de alta. Contabilitatea răspunde în plan informaţional şi decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial.Entităţile patrimoniale au reprezentat spaţiul de reprezentare şi acţiune al contabilităţii. Unul din interesele informaţionale onorate de contabilitate,considerat de unii autori principal este cel fiscal.Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemenea situaţii a fost generată de faptul că că nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic sunt convergente cu cele fiscale , care nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmăresc fie stimularea fie inhibarea unor activităţi. Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul contabil şi dreptul fiscal. Aceasta este realizată prin Gestiunea fiscală a întreprinderii. Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscala şi contabilă, convergenţele dintre ele, precum şi stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal şi eficienţei fiscale a întreprinderii.1 Gestiunea fiscală se adresează tuturor întreprinderilor care au în obiectul de activitate acte de comerţ,operaţii economice şi financiare destinate obţinerii de 1

Pentru simplificare vom atribui noţiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice în sensul prevăzut de Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale cu modificăile ulterioare.

7

profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalităţii, fără ca profesionistul contabil să se abată de la obiectivul fundamental al contabilităţii, obţinerea unei imagini clare,complete şi reale (o imagine fidelă) a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Fiscalitatea are la bază dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele şi taxele locale, contribuţiile pentru asigurari sociale, etc. Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidelă, are un rol esenţial în economie pentru a furniza situaţii financiare. Aceste situaţii prezintă credibilitate daca nu contin erori semnificative, ele trebuie sa fie : - inteligibile ( înţelese de diverşi utilizatori ), - pertinente ( în raport cu necesitatea luării de decizii ), - corecte ( să inspire încredere în fidelitatea informaţiilor ), - să fie comparabile în timp şi spaţiu. Imaginea tradiţională a fiscalităţii ca instrument de constrângere este înlocuită cu cea de gestiune fiscală a întreprinderii. Comportamentul fiscal al întrepriderii nu este o simplă cură cantonată în domeniul imperativului şi litigiului. În această optică întreprinderea are un anumit demers în suportarea impozitelor şi taxelor dominat de criteriul securităţii şi eficienţei. Ea se dotează cu o gestiune fiscală care pendulează între interesul microeconomic şi cel macroeconomic. Situaţia semnalată mai sus se explică prin creşterea progresivă a impactului fiscal asupra activităţii întreprinderii şi incitarea fiscală a acesteia. Odată cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operaţie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetrează tot ce este tranzacţie, intersecţie între întreprindere şi mediul economico-social, acumulare şi distribuire de resurse. 1.2.1. Fiscalitatea comparata in deciziile intreprinderilor Dezvoltarea fiscalităţii generează necesitatea creării unui sistem informaţional pentru a ţine cont mulţimii regulilor fiscale, cu complementul penalităţilor aplicabile în momentul punerii în evidenţă a neregulilor. Obligaţiile, riscul, controlul şi sancţiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalităţii, conferindu-i o imagine de constrângere greu acceptată atât de conducerile întreprinderilor ,dar şi de cetăţeni. Intreprinderea a fost mental orientată să acorde mai multă atenţie parametrului fiscal. Aceasta se explică prin convergenţa dintre fiscalitate şi aplicabilitatea teoriei contabile în viaţa întreprinderii. Fiecare tranzacţie economică de cele mai multe ori generează impozite.Din acest motiv trebuie să se ţină cont de numărul mare de reguli aplicabile, de evoluţia lor constantă în timp şi spaţiu, de problemele de armonizare ale fiscalităţii cu contabilitatea. Greutăţile financiare parcurse de întreprinderi într-o societate care doreşte trecerea de la o economie supracentralizată la una de piaţă , pot constitui ameliorări dar şi penalităţi aplicabile în momentul punerii în evidenţă a neregulilor atât în domeniul contabilităţii dar şi fiscalităţii. Această metodă de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale al întreprinderii. Apropierea întreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificată din cel puţin două puncte de vedere. O primă justificare rezidă din importanţa punerii faţă în faţă a fiscalităţii în viaţa întreprinderii cu partea practică .A doua justificare işi găseşte raţiunea în faptul că întreprinderile şi partenerii lor de afaceri sunt din ce în ce mai receptivi la ideea că în multe domenii fiscalitatea nu este imperativă ,dar lasă întreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine în interesul său, mai mult, fiscalitatea a fost adesea utilizată de legiuitor ca un factor de incitare al întreprinderii. 8

Ea poate să adopte un comportament mai dinamic faţă de parametrul fiscal exercitând drepturile fiscale şi analizând consecinţele pentru a modela obligaţia fiscală pe care o suportă în interesul său. Progresul tehnic, dezvoltarea societăţii în general şi apropierea de parametrul fiscal a făcut posibilă ca fiscalitatea să facă parte din previziunle întreprinderii .Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin opţiuni fiscale. Orizontul trebuie lărgit şi prin intermedierea variantelor juridice, ale căror efecte fiscale pot răspunde mai bine doleanţelor întreprinderii. Exemplul clasic în acest sens îl constituie Franţa care a îmbinat armonios aspectele fiscale şi juridice, ce au dat posibilitatea societăţilor comerciale de a opta pentru una din formele impozitării: impozitul pe societăţi, variantă conţinuta în Codul general de impozite ca alegere fiscală, fie să adopte forma unei societăţi supusă dreptului impozitului real ca efect al unei alegeri juridice.Dupa 1998 în ţara noastră sistemul fiscal a fost în permanenţă supus reorganizării, concentrându-se atenţia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major , acela de încasare a veniturilor fiscale la buget. Intreprinderile romăneşti nu au beneficiat de opţiuni fiscale juridice, decât în mică măsură. Lipsa unui management fiscal atât la nivel executiv cât şi parlamentar care să promoveze o stabilitate în timp a legislaţiei, claritatea şi transparenţa s-a răsfrânt ca un ‘bumerang’ asupra bugetului de stat, fie facilitând frauda şi evaziunea ficală iar pe de altă parte, atenţia până la ridicol a conducerii întreprinderii de a transforma contabilitatea ca principală sursă de informaţii pentru administraţiile fiscale. Reuşita reformei contabile realizată în ţara noastră s-a facut cu eforturi considerabile vizând în principal calitatea produsului contabilităţii: o informaţie contabilă care să satisfacă în egală măsură pe toţi utilizatorii acesteia: investitori, creditori, salariaţi, stat, bănci etc. O legislaţie fiscală instabilă de mai bine de treisprezece ani, ambiguă şi interpretabilă nu de puţine ori de către aparatul fiscal funcţie de poziţia celui controlat, a condus adesea la minimizarea activitatii de fond a intreprinderii, de prezentare a tranzactiilor in raport cu substanta economica in fata formei juridic. Poziţia neutră între patronat şi stat, a profesionistului contabil preocupat ca produsul rezultat al prelucrarii tranzactiilor si evenimentelor pentru obţinerea mărimilor valorice ale structurilor situatiilor financiare, să fie reale, corecte şi relevante, au trecut aproape neobservate de patronat fiind preocupati de mai mult de riscul fiscal. Obţinerea unei informaţii corecte reprezintă temelia jocului decizional în viitorul firmei, pusă la dispoziţie de profesioniştii contabili fiind ‘doctorii financiari’ ai firmei în prevenirea şi combaterea insolvabilităţii sau falimentului. Politicile contabile pe care le adoptă un profesionist în domeniu , trebuie respectate în primul rând de utilizatorii de informaţie contabilă printre care statul, încă in mod tacit sau nu se consideră favorit. Fiscalitatea nu trebuie să intervină contabil orice divergenţă între politica contabila adoptată de o întreprindere şi cea fiscală trebuie ameliorată extracontabil. Statul primeşte informaţia contabilă de la profesionişti în domeniu iar recunoaşterea unei informaţii fiabile,bazată pe norme,principii reguli şi postulate înmănunchiate în Legea Contabilităţii constituie un pas important în realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie respectat şi de fiscalitate. Modelul de contabilitate continental, este bazat pe macroeconomie unde predomină intervenţia guvernamentală şi influienţa regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă. Informaţia contabilă trebuie utilizată în deciziile de perspectivă ale firmei. Ori documentele de sinteză în concepţia de astăzi răspunde în mare masură utilizatorilor principali de informatii şi nu in ultimul rand statului. Concepţia se vrea schimbată pe acelaşi model în care informaţia contabilă să devină credibilă. Situatiile financiare prezentate de intreprinderi care aplica IAS/IFRS, situatiile financiare simplificate pentru microintreprinderi, intreprinderi mici si mijlocii care aplica OMFP nr.306, trebuie să răspundă în primul rând investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul să devină neutru asupra contabilităţii., principiile, 9

regulile de evaluare, ipotezele, politicile contabile ale intreprinderii sa se aplice ca si drept contabil autonom. Pe de alta parte, fiscalitatea isi are propriile reguli, principii, care nu intotdeauna converg cu cele contabile. In acest sens Codul fiscal se apropie in mare masura de regulile generale europene. Politica fiscala are dezideratele ei, urmarind cu prioritate o asezare cat mai buna a veniturilor fiscale ale statului, cu instrumente fiscale eficiente si un aparat fiscal in care specialistii din domeniu sa fie mai intai consilieri si apoi sa aplice sanctiunile cand se constata abateri. Comitetul pentru elaborarea Standardelor Internationale de Contabilitate( din anul 2001 devine IASB-Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate) a dedicat impozitului pe profit un standard –IAS nr.12 descrie tratamentul contabil privind impozitul pe profit, aferent consecintelor fiscale curente si viitoare privind : 1. tranzactiile si evenimentele exercitiului financiar curent, recunoscute in situatiile financiare ale unei intreprinderi ; 2. recuperarea viitoare a valorii contabile a activelor sau decontarea datoriilor ce sunt recunoscute in bilantul unei intreprinderi. Pana la aplicarea IAS nr 12, Romania a aplicat metoda impozitului exigibil, ceea ce dezavantajau intreprinderile prin necontabilizarea consecintelor fiscale viitoare privind activele sau datoriile ce dau nastere diferentelor temporare. IAS 12 « Impozitul pe profit » este bazat pe metoda bilantiera aferenta activelor si datoriilor recunoscute in bilant. Impozitul pe profit reprezinta cumulul dintre impozitul curent + datoriile din impozit amanat – creantele din impozitul amanat. Prin aplicarea acestei norme se creeza un echilibru asupra diferentelor temporare impozabile si deductibile a valorii impozabile in determinarea valorii impozabile asupra profitului impozabil sau a pierderii fiscale O stabilitate a regulii fiscale fără a polua conturile anuale ,face posibilă reorientarea conducerii economice a firmei de a estima atât parametrii fiscali dar, mai ales asupra dezvoltării afacerilor, rentabilizării lor ,creşterea profitului, analiza valorii adaugate ,a capacitatii de autofinanţare. Reglementarile de natură fiscală vin să influenţeze direct sau indirect activitatea unei unităţi economice ce are calitatea de contribuabil. In domeniul fiscal se operează cu noţiuni de fisc , fiscal. Specialiştii definesc fiscul ca administratorul ce are în atribuţiile sale calculul, perceperea, urmărirea plăţii impozitelor ,taxelor şi contribuţiilor datorate de contribuabil statului.Fiscal este termenul ce priveşte fiscul şi competenţele ce îi revin. Obiectivele fiscalităţii constau în calculul, perceperea, aşezarea, urmărirea plăţii impozitelor ,taxelor şi contribuţiilor datorate de unităţile economice ,statului. Ele sunt indeplinite de componentele sistemului fiscalmecanismul fiscal si aparatul fiscal. Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea securităţii şi eficacităţii fiscale, prin intermediul cercetării prescripţiilor de formă şi fond ;amânări, eşalonări, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evită astfel sancţiunile şi penalităţile fiscale şi se procedează la o mai bună alocare a resurselor sale financiare.Unităţile economice trebuie să optimizeze în plan financiar şi economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil în condiţiile în care sistemul de impozite , taxe si contribuţii oferă modalităţi de antrenare a impozitelor pe linia creşterii profitabilităţii sale.Cercetarea securităţii fiscale trebuie să rămână în atenţia conducerii economice a întreprinderii. Aceasta reprezintă unul dintre aspectele clasice în relaţiile întreprinderii cu fiscalitatea. Intreprinderea trebuie să respecte regulile de bază şi de termen care îi sunt impuse prin dreptul fiscal.Ea este intr-adevăr expusă riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune in evidenţă neregulile comise. 10

Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijată în măsura în care redresările făcute sunt însoţite de sancţiuni şi penalităţi de o importanţă variabilă dar deseori determinantă. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundentă şi descrie adesea cu exces puterile reprezentanţilor aparatului fiscal. Consecinţele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile pentru o întreprindere ,conducând la o imagine nefavorabilă a sa ,sau de a compromite echilibrul financiar. Pentru acest motiv întreprinderile sunt tentate a se indrepta spre un comportament mai puţin curativ faţă de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea şi mai ales prevenirea riscului fiscal. In afara activităţii curente a întreprinderii, realizarea de operaţii importante unele accidentale impuse mai ales de dezvoltarea sa –fuziuni consolidări, relaţii internationale , solicită, punerea în aplicare a regulilor financiare pe care întreprinderea nu le practicase până atunci. Această confruntare cu noi reguli fiscale implică neapărat un anumit risc fiscal.Din acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale.Aceste tehnici trebuie luate în considerare pe cât posibil după eliminarea riscului fiscal.Chiar daca întreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate să-l limiteze.Ea are posibilitatea de a fi în măsură să-l depisteze în multe faze ale controlului fiscal şi să promoveze o gestiune eficientă a resurselor financiare., evitând pierderi ca urmare a penalităţilor, sancţiunilor etc. Eficacitatea fiscală constituie un element esenţial al gestiunii fiscale .Intreprinderea trebuie să-şi conceapă o politica fiscală autonomă detaşată de restul întreprinderii şi dotată cu un obiectiv unic şi independent: cercetarea căilor legale, cele mai puţin impozabile. Gestiunea fiscală ca şi gestiunea comercială sau cea de producţie ,se integrează în gestiunea intreprinderii şi trebuie deci definită în funcţie de obiectivele politicii generale ale întreprinderii sau în raport de srategia adoptată. Eficacitatea fiscală a întreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde măsuri de ajutor sau incitare fiscală. Este cert că întreprinderea care utilizează optim măsurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat.Acesta este cel mai important în cercetarea eficacităţii fiscale. Obţinerea de avantaje fiscale legale presupune, că întreprinderea cunoaşte bine ansamblul de măsuri în vigoare,ceea ce nu ţine de caracterul temporar al regulii fiscale ,de frecventele modificări legislative şi de publicitate care reuneşte tradiţional măsurile cele mai speculative , lăsând în umbră celelalte dispoziţii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase. Eficacitatea fiscală directă este posibilă în condiţiile în care sistemul de impozite , taxe şi contribuţii oferă o serie de avantaje pentru contribuabil ( utilizarea amortizarii accelerate ; optiunea de a fi plătitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO ca tratament alternativ prevazut in IAS nr.2 « Stocuri » Acestor opţiuni conţinute în regula fiscală se alatură o parte din multiplele facilitati acordate de administraţie în instrucţiunile şi comentariile sale. La cererea întreprinderii administraţia financiară poate să acorde neevidenţierea taxei pe valoarea adăugată pentru avansuri încasate cu regularitate de contracte antreprenoriale, utilizarea amortizării accelerate pentru anumite active corporale. Soluţiile celor două forme de eficacitate fiscală sunt plasate în calculul raporturilor între gestiunea fiscală a întreprinderii şi strategia întreprinderii, riscul fiscal şi contabilitate. Practica a dovedit că cea mai bună soluţie fiscală este aceea care ţine seama de obiectivele şi strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscală nu e întotdeauna identică cu găsirea unor căi de acţiune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie să fie înţeleasă ca un sacrificiu fiscal de unitatea economică. Strategia fiscală a întrepriderii trebuie privită ca o

11

substrategie a dezvoltării de ansamblu a firmei.Astfel,unităţile economice trebuie să facă posibilă încadrarea deciziei fiscale în cadrul celor de gestiune.. Aplicarea unei asemenea mişcari este centrată pe identificarea mijloacelor eficacităţii fiscale, condiţiilor şi liniilor acestei eficacităţi.Eficacitatea fiscală poate fi directă şi indirectă. Dintre mijloacele eficacităţii fiscale pot fi menţionate : - utilizarea de o manieră optimă a măsurilor de ajutor şi incitare fiscală. Este o eficacitate fiscala directă care poate fi exemplificată, prin folosirea unor metode de amortizare accelerată, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la ieşire funcţie de inflaţie ( LIFO ); - aportul de capital social în natură şi dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru investiţii productive cu consecinţe favorabile asupra diminuării impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate; - reducerea profitului impozabil cu 10% din preţul de achiziţie alechipamentelor tehnologice. Eficacitatea fiscală indirecta este posibilă în condiţiile în care sistemul de impozite, taxe şi contribuţii oferă o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor în exerciţiile anterioare,limita unor cheltuieli deductibile funcţie de masa brută a profitului .Eficacitatea fiscală constituie un element motor al gestiunii fiscale a întreprinderii. Trebuie concepută o politică fiscală autonomă detaşată de restul întreprinderii şi dotată cu un obiectiv unic şi independent :cercetarea şi atingerea unui cost fiscal optim care convine aspiraţiilor firmei .Cele doua forme ale eficacităţii fiscale sunt plasate în calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a întreprinderii, strategia sa, riscul fiscal şi contabilitate. Practica a dovedit că cea mai bună soluţie fiscală este aceea care ţine seama de obiectivele şi strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscală nu este totdeauna compatibilă cu căutarea căii mai puţin “ impusă ”, ea trebuie abordată ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal.Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea şi integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de gestiune fiscală ale întreprinderii.

1.2.2. Gestiunea fiscală si riscul fiscal. Un alt factor cheie al succesului în materie de gestiune fiscală constă în aptitudinea întreprinderii de a îmbina strategia fiscală cu riscul fiscal. Dacă administraţia financiara admite o anumită abilitate fiscală a întreprinderii în nici un caz nu va permite în schimb să o facă cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzată de administraţie care va invoca abuzul de drept. Chiar dacă există argumente, această perspectivă constituie una din limitele gestiunii fiscale, limită care nu este mereu blocată, separând abilitatea fiscală admisă de cea excesivă şi deci interzisă, fiind departe de a fi stabilită.Această delimitare a gestiunii fiscale nu antrenează abuzul de drept fiscal.Astfel unităţile economice care operează pe pieţele internationale cunosc ,că utilizarea judicioasă a convenţiilor internaţionale se intersectează cu clauzele de contractare(cumpărări, vânzări), fapt ce conduce la evitarea utilizării abuzive a acestor convenţii. Decizia fiscală trebuie să se încadreze organic în deciziile întreprinderii şi să prezinte o diminuare de risc şi în unele situaţii de incertitudine.Cel care decide trebuie să ţină seama de o dimensiune riscanta şi nesigură în deciziile sale , chiar dacă în cazurile în care nu ne interesează incertitudinea fiscală poate dezvălui câteva aspecte specifice.Global , aceste condiţii şi limite nu trebuie să acopere interesul care poate opri întreprinderea de la o bună gestiune a parametrului fiscal în dubla perspectivă de securitate şi eficacitate.Aceasta 12

presupune de la inceput ca responsabilii intreprinderii , ajutaţi în aceasta de consilierii lor, acceptă să trateze fiscalitatea ca o variabilă a gestiunii în toate etapele de viaţă ale firmei. Rezolvarea acestor aspecte deloc de neglijat privind Gestiunea fiscală, marchează trecerea de la o fiscalitate subiectivă la una obiectivă.Fiscalitatea acceptă şi recunoaşte o anumită abilitate în raport cu reglementările fiscale, denumită abilitate fiscală admisă de cea excesivă.Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce întreprinderea în starea de evaziune fiscală. Din acest punct de vedere, gestiunea fiscală este considerată ca o frontieră ce separă facilităţile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antrenează abuzul de drept fiscal. Decizia fiscală trebuie să se încadreze organic în deciziile întreprinderii şi trebuie să prezinte o diminuare de risc şi incertitudine. Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal în dubla perspectivă de securitate şi eficacitate fiscala. Responsabilii de întreprinderi au obligaţia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în toate etapele de viaţa ale firmei. Astfel, gestiunea fiscală marchează trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat,prin includerea în decizia de perspectivă a firmei, riscul şi eficacitatea fiscală, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite taxe,contribuţii şi fonduri speciale. In fiscalitate este utilizat termenul de “decizie de gestiune” care desemnează totalitatea variantelor alese de o întreprindere. Decizia de gestiune este atât asumarea responsabilităţii cât şi o atenţie asupra securităţii afacerilor unei firme.Gestiunea fiscală a firmei trebuie să fie corectă, alegerile făcute trebuie să corespundă regulilor de drept fiscal.Incălcarea acestora conduce la o gestiune fiscală incorectă, sau la evaziune fiscală. Dreptul fiscal defineşte evaziunea fiscală ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Această sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corectă a legilor fiscale în favoarea contribuabilului – situaţie în care evaziunea fiscală este legală, fie prin săvârşirea voluntară şi în cunoştinţă de cauză a unor contravenţii care constituie evaziunea fiscală frauduloasă.Considerăm necesare câteva exemple din ţările Uniunii Europene cu privire la faptele care au în vedere interpretarea favorabilă a legislaţiei fiscale sau fapte de evaziune fiscală legală : - constituirea fondurilor de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic diminuându-se profitul impozabil; - investirea unei părţi din profitul contabil realizat în utilaje şi echipamente menite să modernizeze întreprinderea sau pentru protecţia mediului înconjurător,investiţii pentru care statul acordă reduceri a impozitului pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea; - facilităţi cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregătirea profesională şi practica în producţie a salariaţilor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes naţional etc. Evaziunea fiscală frauduloasă face obiectul întocmirii de declaraţii false, documente de plăti fictive şi de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile , declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, ţinerea registrelor duble, înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate, falsificarea bilanţului, vânzările făra documente, precum şi emiterea de facturi fară vânzare efectivă, care ascund operaţiunile reale supuse impozitării etc. 1.3. Sursele de drept fiscal Dreptul fiscal s-a creat şi corespunde textelor de orgine variată. Din raţiuni de legitimitate şi de consimţământ la impozit, legea a fost mult timp privilegiată de crearea dreptului fiscal, consolidând supremaţia legii în sursele reglementare. 13

Principalele surse ale dreptului fiscal sunt : a) Sursele legislative. b) Sursele convenţionale. c) Sursele reglementare. d) Sursele jurisprudenţiale. a). Sursele legislative, constituie sursa principală a dreptului fiscal. Si Constituţia României precizează că impozitele şi taxele sunt instituite prin lege. Deci legea reprezintă actul legislativ care deţine autoritatea principală în materie fiscală,.exemplu : Legea nr 571 privind Codul fiscal1 Anumite dispoziţii fiscale pot fi date prin ordonanţe guvernamentale, dacă Parlamentul abilitează guvernul să le emită. b). Sursele convenţionale sunt stabilite prin acorduri, tratate şi convenţii internaţionale. Se disting : 1. convenţii internaţionale. Stabilite între două state în scopul de a regla situaţia fiscală a persoanelor fizice sau juridice aflate în situaţia de a le fi impozitat venitul într-unul din cele două state. Aceste convenţii conduc cel mai adesea la impzitarea într-unul din cele două state şi exonerarea în celălalt stat, în condiţiile în care afacerile sunt extinse în afara graniţelor ţării de origine. 2. dispoziţii comunitare Sunt rezultatul tratatului de la Roma şi care funcţionează în cadrul Uniunii Europene. Aceste dispoziţii au consecinţe în dreptul fiscal intern al fiecărui stat membru. Consiliul Uniunii Europene fixează directive destinate să permită armonizarea legislaţiilor naţionale şi de a compara dispoziţii legislative reglementare şi administrative în perspectiva unei pieţe unice europene. c). Sursele reglementare, constituie doctrina administrativă prin care legile sunt completate în vederea punerii lor în aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere reglementară în executarea legilor fiscale este autonomă. Normele, instrucţiunile şi circularele privind aplicarea legilor, revine Ministerului Finanţelor. d). Sursele jurisprudenţiale reprezintă raţionamente de natură fiscală prin jurisdicţii litigioase şi care se referă cel mai adesea la contestaţiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre administraţie ( norme de aplicare, instrucţiuni sau circulare ale Ministerului Finanţelor. ). Jurisprudenţa vine să interpreteze corect legea şi implicit normele sale de aplicare şi să completeze noţiunile pe care legea nu le-a definit cu precizie.Atunci când administraţia constată că judecătorul adoptă o orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obţine prin Parlament votul unei legi confirmând propriile analize.În practică, tribunalele administrative intervin în materie de impozite directe şi indirecte, atunci când competenţa tribunalelor judiciare se referă la venituri ale statului, precum dreptul de înregistrare. 1.4. Sistemul fiscal – structura si elemente definitorii de recunoaştere şi aplicare a elementelor fiscale în practica afacerilor.

1

Monitor Oficial nr. 927/23 decembrie 2003 14

Impozitele , taxele ,contribuţiile,reprezintă fundamentul şi motivaţia pe care este construită fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor, realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode şi instrumente specifice desfăşurării activităţii de urmărire şi control cu ajutorul aparatului fiscal.Legea fundamentală a statului de drept consfinţeşte obligaţia tuturor cetăţenilor ţării de a contribui prin impozite şi taxe la cheltuielile publice. Obligaţia persoanelor fizice şi juridice de a contribui sub forma de impozite şi taxe la constituirea fondurilor bugetare dă naştere la “ Creanţă fiscală “ pentru buget şi ”obligaţie fiscală” pentru agentul economic. Creanţa fiscală reprezintă dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe şi alte venituri în contul bugetului.Titlul de creanţă fiscală este actul prin care se constată şi se individualizează obligaţia fiscală a unei persoane fizice sau juridice. Intocmirea titlurilor de creanţă fiscală este realizată fie de organele fiscale în cadrul dreptului de control privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor economice producătoare de venituri impozabile, instanţele de judecată, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societăţile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată,impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite şi taxe reţinute de persoane cărora le plătesc venituri sau prestează servicii. Creanţa fiscală încetează atunci când obligaţia fiscală a contribuabilului este achitată, compensată sau prescrisă.Obligaţia fiscală de a vira impozite şi taxe la bugetul public şi la fondurile speciale extrabugetare, revine persoanelor fizice şi juridice, române şi straine, numite contribuabili. Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate în : 1. Persoane juridice propriu-zise : • cu activitate economică : regii autonome, societăţi comerciale, organizaţii cooperatiste ; • fara scop lucrativ : instituţii publice, organizaţii sociale, asociaţii de persoane fizice, fundaţii ; 2. Unităţi economice fără personalitate juridică ce pot fi : • unităţi economice aparţinând unor persoane juridice ce pot fi sucursale, filiale, magazine, secţii ; • asociaţii în participaţie . 3. Societăţi comerciale străine, reprezentate prin : • societăţi comerciale străine –persoane juridice străine care desfasoara activitati prin intermediul unui sediu permanent in Romania • filiale ale societăţilor comerciale străine . 4. Persoane juridice straine care au o reprezentanta autorizata sa functioneze in Romania. Primele două categorii de persoane juridice (1si2) au obligaţia de a achita taxa pe valoare adăugată şi accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, contribuţii la asigurări sociale, alte impozite şi taxe : - asupra potenţialului tehnic ( mijloace de transport, terenuri clădiri ) ; - asupra bunurilor achiziţionate cu titlu oneros din import ( taxe vamale ,accize) ; asupra dreptului de înregistrare ( taxe de timbru, taxe de înregistrare ). Societăţile comerciale străine au obligaţia de a plăti impozite pe unele venituri specifice realizate de nerezidenţi, impozitul pe venitul reprezentanţelor firmelor comerciale străine. Persoanele fizice sunt o categorie importanta care participa activ la indeplinirea politicii fiscale. Ele sunt clasificate din punct de vedere juridic si fiscal astfel : 15

1.Persoane fizice rezidente – supuse impozitului pe venit 2..Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati independente prin intermediul unui sediu permanent 3. Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati dependente in Romania ; 4.Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania intr-o asociere fara personalitate juridica. 5. Persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane Aceste categorii de persoane fizice contribuie substantial la veniturile statului fie cu impozite directe si indirecte, taxe, contributii, redevente, etc., functie de obiectul impozabil, de alte elemente specifice sistemului fiscal din Romania. 1.4.1. Structura sistemului fiscal La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe, contributii si fonduri speciale, mecanismul fiscal si aparatul fiscal. 1.4.1.1. Impozitele, taxele şi contribuţiile ; 1.4.1.2. Mecanismul fiscal ; 1.4.1.3. Aparatul fiscal. 1.4.1.1. Impozitul reprezintă prelevarea obligatorie şi fără contraprestaţie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice. Taxele reprezintă contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice şi juridice ( acte notariale, menţiuni la contractul şi statutul societăţilor comerciale, acte testamentare, etc. ), valoarea taxelor în raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare. Contribuţiile reprezintă obligaţii ale agentului economic la asigurări sociale de stat, sănătate, pensii, şomaj, fiind achitate de persoanele fizice şi juridice care utilizează forţă de muncă pe durată nedeterminată sau determinată. A. Clasificarea impozitelor dupa Legea bugetului de stat : ( fig.nr.1) Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele şi taxele se împart în doua categorii : 1. Venituri curente; 2. Venituri din capital . Veniturile curente sunt clasificate în două grupe : 1.a) venituri fiscale , 1.b) venituri nefiscale. 1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele directe şi indirecte. Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le plătesc în cunoştinţă de cauză ( impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, etc. ).

16

Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suportă cel care le plăteşte. Ele sunt suportate în general de consumatorul final ( accize, taxa pe valoare adăugată , taxele vamale, taxele de consumaţie etc. ). 1.b) Veniturile nefiscale provin din varsăminte efectuate de Banca Naţională a României din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la instituţiile publice, taxele consulare, etc. Ponderea lor în totalul veniturilor curente este foarte mică. 2. Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societaþilor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

Fig.1

Clasificarea veniturilor statului

- impozitul pe profit venituri din impozite directe - impozitul pe veniturile din salarii - impozitul pe dividente - impozitul pe cladiri

venituri fiscale

1.Venituri curente venituri din impozite indirecte

- accize - TVA - taxae vamale

- vărsaminte efectuate de BNR din profitul net - vărsaminte efectuate de regii autonome din profitul net venituri nefiscale - venituri de la institutii publice - taxe consulare - valorificarea unor bunuri ale societăţilor comerciale cu capital de stat 2.Venituri din capital

- valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat.

B. Elemente comune ale impozitelor şi taxelor Toate actele normative prezintă elementele impozitelor şi taxelor. Aceste elemente cuprind : obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, plătitorul de impozite, cota, termenul de plată, înlesniri acordate la plată, drepturile plătitorului de impozit, obligaţiile şi sancţiunile. a) obiectul impozitului este elementul care stă la baza aşezării impozitului : venitul, profitul, preţul sau tariful. 17

b) subiectul impozitului se identifică cu persoana fizică sau juridică care deţine sau realizează venitul sau profitul. c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezintă şi baza de calcul, dar există şi excepţii, de exemplu : la impozitul pe clădiri, obiectul îl reprezintă clădirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune. d) plătitorul de impozite de regulă coincide cu subiectul impozitului. Există şi excepţii : la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, plătitorul este unitatea la care salariatul realizează venitul. e) cota ( cuantumul impozitului ) serveşte bazei de calcul a impozitului prin care se determină suma de plată. Cota poate fi fixă sau procentuală. Cota fixă este exprimată sub forma unui cuantum aplicată la baza de calcul sau la o parte din aceasta ; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor în alte scopuri decât producţia agricolă sau silvică, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru pătrat. Cota procentuală poate fi proporţionala sau progresivă. Cotele procentuale proporţionale rămân neschimbate în raport cu baza de calcul ( cota de TVA de 19 % sau 0 % după caz, se aplică indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se caracterizează prin aceea că se modifică în funcţie de mărimea bazei de calcul. De exemplu, în cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresivă se diferenþiază pe tranşe procentuale progresive. f) termenul de plată este intervalul de timp de la înregistrarea creanţei fiscale a bugetului de stat până când se achită. Este prevăzut de legislaţie. g) înlesnirile acordate la plată sunt precizate în textele legale şi pot fi sub formă de scutiri, reduceri, bonificaţii, amânari la plată, eşalonări. h) drepturile plătitorului de impozite se referă la compensări atunci când la o scadenţă s-a plătit o sumă mai mare decât cea normală; plătitorul are dreptul să compenseze suma plătită în plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitată la scadenţa următoare. Atunci când nu este posibilă compensarea, plătitorul are dreptul să solicite de la buget restituirea sumelor achitate ( TVA de recuperat în cazul când întreprinderile realizează venituri din export şi nu au vânzări în interiorul ţării sau în situaţia în care agentul economic mai mult de trei luni cumulează o tva colectată mai mare decât tva deductibilă pe cumpărări). Plătitorul are dreptul la contestaţii în cazul în care se consideră nedreptăţit în urma controlului efectuat de organele fiscale. i ) obligaţiile plătitorului stabilite prin legi, precizează calcularea şi varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidenţei contabile a lor, din care să rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plată, modul de virare la buget, prin ţinerea contabilităţii a tuturor intrărilor şi ieşirilor de bunuri economice din patrimoniu. j) sancţiunile sunt consecinţa nerespectării termenelor legale de plată a impozitelor sau a neachitării obligaţiilor fiscale. Sancţiunile sunt date prin majorări de întârziere, amenzi contravenţionale sau penale. 18

1.4.1.2.

Mecanismul fiscal

Reprezintă ansamblul de metode şi tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum şi instrumentele impunerii. A. Impunerea constă în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care deţin sau realizează un anumit obiect impozabil, în evaluarea bazei de calcul a impozitului, în determinarea exactă a cuantumului acestuia. Impunerea îmbraca mai multe forme : - autoimpunerea constă în stabilirea bazei impozabile şi determinarea autonomă a impozitului de către societăţi pe propria lor răspundere ( TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii ). Când evaluarea bazei de calcul se definitivează la nivel de an, impunerea este provizorie în timpul anului şi definitiva la sfârşitul exerciţiului financiar contabil : de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezintă o impunere provizorie, la sfârşitul exerciţiului financiar, impozitul pe profit reprezintă impunerea definitivă la nivel de an . - impunerea directă constă în evaluarea directă a obiectului impozabil de către organele fiscale sau pe baza declaraţiei subiectului impozabil (de exemplu: impozitul pe clădiri ). - impunerea indirectă are la bază informaţii colaterale ( de exemplu : impozitul pe salarii, pensia suplimentară, fondul de şomaj ) - impunerea forfetară presupune stabilirea unei sume forfetare de plată pe o perioadă de timp. B. Instrumentele impunerii . Scopul final al activităţii de impunere este perceperea taxelor şi impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate în documentele fiscale care diferă funcţie de conţinutul lor după cum sunt utilizate : B.1. Declaraţia de impunere circulă dinspre plătitor către organul fiscal teritorial. Prin declaraţie, plătitorul de impozit, informează organul financiar cu privire la realizarea obiectului impozabil şi a altor elemente care se au în vedere la stabilirea sumelor de plată. Declaratia de accize se depune lunar de catre orice antrepozitar autorizat. B.2. Decontul se întocmeşte pentru impozite indirecte : taxa pe valoare adăugată , care se depune obligatoriu lunar (perioada fiscala), până la data de 25 a lunii următoare sau trimestrial daca intreprinderea nu a depasit in cursul anului precedent o cifra de afaceri din operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb din ultima zi lucratoare a anului precedent. Functie de tipul de decont informatiile variaza si cuprinde de regula bazele de calcul pentru tva deductibila, tva calculata, prorata, sume de plata/ sau de rambursat din perioada fiscala precedenta, tva de plata sau dupa caz suma negativa de taxa. stabilirea bazei de impozitare şi documentaţia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie să cuprindă sumele de datorat sau de rambursat către / dinspre bugetul de stat.

19

B.3. Declaraţia vamală este documentul prin care întreprinderea importatoare înscrie / declară informaţii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum şi calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaraţia vamală, coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Există derogări prin amânări la plata în vamă, cu prelungirea achitării lor pe termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalaţiilor tehnologice sau produse considerate de lux ( ţigarete ,blănuri naturale etc). B.4. Procesul verbal de verificare întocmit de Direcţia generală a controlului financiar de stat, administraţiile financiare, Garda financiara şi Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome şi societăţilor comerciale cu capital de stat. Se întocmeşte cu ocazia verificărilor efectuate la sediul întreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, dacă este cazul, se stabilesc şi sumele de plată sub formă de impozite, taxe sau contribuţii ca diferenţă pentru sumele neachitate sau rămase de achitat, precum şi penalităţile de întârziere. Eventualele sume de plată, stabilite de organul de control, trebuie achitate în termen de 7 zile, indiferent dacă agentul economic depune sau nu contestaţie. B.5. Declaraţia de înregistrare pentru plătitorul de impozite . Orice întreprindere, platitoare de impozit sau nu, trebuie să declare inceperea, schimbarea, si incetarea activitatii sale ca persoana impozabila. Codul unic de inregistrare ( CUI ) este dat direct prin OPTIUNEA agentului economic platitor sau nu de tv, pana la limita prevazuta de lege. CUI este înscris pe orice document economico-financiar emis sau primit între clienţi, furnizori, creditori, debitori, asociaţi sau acţionari. Prin măsuri adecvate, statul, poate stimula activitatea economică a agentului economic, în sensul dezvoltarii şi modernizării sale, prin : - credite subvenţionate ; - reducerea cu 20 % a costului de achiziţii aferent investiţiilor directe, din profitul impozabil ; - reduceri sub forma de “credit fiscal ” pentru întreprinderi care realizează operaţiuni de export sau servicii asimilate exportului; - scutiri de impozite pe profit pentru întreprinderile din zone defavorizate, pe o durata de 2 – 5 ani de la înfiinţare - - opţiunea plătitorului sau neplătitorului de TVA până la o cifră de afaceri de 2.000.000.000 lei pentru anul 2004 - dezvoltarea exportului prin practicarea cotei zero de TVA, scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrit tarifului vamal; - cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, în special cele considerate nocive sănătăţii ; - micşorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii ; - scutiri totale de impozit pentru handicapaţi ; - majorarea impozitelor, taxelor vamale şi accizelor, pentru întreprinderile care importa produse de lux ( blănuri naturale, autoturisme de oraş, etc. ) 1.4.1.3.

Aparatul fiscal

20

Decurge din însăşi legile care reglementează impozitele şi taxele. Statul îşi îndeplineşte sarcinile fiscale prin instituţiile autorităţii publice : parlament şi guvern. Activitatea fiscală a statului cuprinde latura legislativă care se înfăptuieşte de către Parlament şi cea executivă, realizată de Guvern, prin instituţiile administraţiei publice de specialitate, în structura cărora se include şi aparatul fiscal. Instituţia administraţiei publice de specialitate, prin care Guvernul îşi îndeplineşte atribuţiile sale executive în domeniul fiscal, este Ministerul Finanţelor Publice.. Activitatea fiscală este condusă de ministru, în subordinea căruia se află direcţii generale, direcţii, administratii fiscale. Directia Generală a Finantelor Publice şi a Controlului Financiar de Stat realizează obiectivul central al Ministerului Finanţelor pe linia controlului financiar.Trezoreria finanţelor publice este organizată la nivel central şi teritorial şi are ca obiectiv încasarea veniturilor bugetare pe baza unei evidenţe stricte pe fiecare plătitor, din care să rezulte obligaţiile de plată, sumele încasate şi debitele rămase de încasat. Acest organ are şi obligaţia să execute controlul financiar preventiv asupra încasării la termenele stabilite a impozitelor şi taxelor datorate de către agenţii economici şi contribuabili, aplicând majorări pentru nerespectarea termenelor prevăzute de lege. Direcţia generala a vămilor aplică dispoziţiile legale cu privire la taxele vamale, perceperea lor şi a altor venituri cuvenite bugetului de stat în legătură cu activitatea desfăşurată de aparatul de control vamal.Organele financiar teritoriale acoperă prin activitatea lor întreg teritoriul ţării şi execută atribuţii cu caracter fiscal în toate localităţile ( municipii, oraşe şi comune).La încasarea taxelor şi impozitelor îşi aduc contribuţia şi alte instituţii publice, cum ar fi : - instanţele de judecata, tribunalele şi judecătoriile, care percep taxe de timbru pentru litigii şi acte ce intră sub incidenţa acestor taxe ; - notariatele de stat, care percep taxe de timbru şi de succesiune, pentru modificări, autentificări de acte ; - primăriile, care percep taxe pentru eliberări de titluri de proprietate, autorizaţii de funcţionare şi alte acte supuse taxelor de timbru ; - organele de poliţie, care percep taxe pentru examinarea conducătorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de paşapoarte, etc. ; - alte instituţii publice care asigură în activitatea lor şi perceperea de taxe, cum ar fi : taxa pentru proiecte de investiţii şi înregistrare a mărcilor de fabrică, taxe şi alte venituri din protecţia mediului, etc. Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, să urmărească încasarea veniturile bugetare ale statului şi să combată evaziunea fiscală. 1.4.2. Obiectivele fiscalitatii, politica fiscala, f unctiile sistemului fiscal Obiectivele fundamentale ale fiscalităţii sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice şi sociale. Prin politica financiară statul trebuie să-şi procure resursele financiare necesare realizarii funcţiilor statului.Acest obiectiv principal este realizat prin promovarea şi respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor poate spori printr-un numar mai mare de plătitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare.Impozitul are un randament ridicat dacă prezintă un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel încât acesta să nu reprezinte o povară pentru contribuabil.Universalitatea

21

impozitului pentru contribuabili dar cu cote procentuale rezonabile poate constitui pentru buget o sursă mult mai sigură de venituri decât utilizarea unui număr mare de impozite cu cote mari. Politica fiscală in domeniul economic urmăreşte dezvoltarea unor ramuri din economie prin pârghii de influenţare a creşterii producţiei , dezvoltării serviciilor şi a agriculturii .De asemeni dezvoltarea exportului şi reducerea importului astfel încât să se realizeze echilibrul balanţei comerciale ,se înscrie ca un obiectiv prioritar cu consecinţe favorabile pe ansamblul economiei naţionale.Limitarea importului se poate realiza prin taxe vamale mari, accize pentru anumite produse. Realizarea acestui obiectiv trebuie realizat în corelaţie cu dezvoltarea sectorului productiv pentru bunurile economice care sunt deficitare şi se pot fabrica în ţara noastră. Astfel se pot crea noi locuri de munca cu consecinţe favorabile asupra creşterii veniturilor impozabile asupra forţei de muncă şi implicit limitarea fondurilor financiare pentru protecţia şomerilor. Incurajarea agenţilor economici pentru a dezvolta anumite activitaţi se realizează prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitaţi prin utilizarea unor amortizari accelerate în primul an de dobândire a capitalului fix ca active imobilizate. Prin politica fiscală pe care statul o promovează, se urmaresc obiective de ordin social şi chiar politic. Mecanismul fiscal urmăreşte acordarea de facilităţi contribuabilor cu venituri relativ mici, fiind scutiţi de impozite până la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse dăunatoare sănătăţii cum este alcoolul, tutunul şi produsele din tutun. Realizarea eficientă a activitaţii fiscale corelată cu un control financiar intern şi extern contribuie la îndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale : un buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar. In acest context politica fiscală trebuie sa realizeze folosirea conştientă a întregului ansamblu de instrumente şi procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului şi structurii prelevărilor obligatorii, operaţiile impozabile, regimul exonerărilor şi al creditelor fiscale astfel încât procesul repartiţiei produsului social să asigure rezervele necesare acoperirii cheltuielilor publice şi a celor pentru protecţie socială.Intreg sistemul fiscal trebuie să se caracterizeze prin aşezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justeţei sociale, fara nici un fel de discriminare între contribuabili.Volumul diferit al impozitului perceput , ţinând seama de mărimea venitului sau a averii, răspunde unor criterii de echitate şi satisface funcţia socială ,ca trăsătură a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate categoriile de contribuabili cu greutaţi materiale mari, ca şi agenţii economici care utilizează forţă de munca cu capacitate redusă sau proaspeţi absolvenţi ai învăţământului superior. Din cele prezentate mai sus rezultă că obiectivele fundamentale ale fiscalităţii sunt: • -promovarea politicii financiare,prin încasarea veniturilor fiscale, prin plăţi `obligatorii şi fără contraprestaţii de către contribuabili;taxe,contribuţii şi fonduri speciale.Scopul încasării acestor venituri este ,acoperirea cheltuielilor publice,necesare oricărei societăţi pentru a funcţiona în limite normale. • -promovarea politicii economice,prin dezvoltarea activităţilor productive,care asigură perenitatea firmei,reduceri de impozite pentru activităţile de export,dezvoltarea unor sectoare de activitate şi inhibarea altora;taxe vamale mari,accize pentru acele bunuri din import care se produc şi în ţara noastră cu scopul de a proteja producţia indigenă,etc • -promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate,datorarită veniturilor mici sau cu capacitate redusă de muncă, veterani de război, handicapaţi,etc.Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse dăunătoare sănătăţii şi la plata unor fonduri speciale a tuturor agenţilor economici care fac reclamă şi publicitate la astfel de produse. 22

Politica fiscală este orientată spre realizarea următoarelor funcţii ale sistemului fiscal: 1.-funcţia financiară este instrumentul prin care statul procură resursele necesare finanţării activităţilor de interes naţional. 2.-funcţia economică stimulativă, prin facilităţi prevăzute în sursele legislative şi reglementare : reduceri de impozit pe profit , reinvestirea profitului net,scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate,etc 3.-funcţia socială ,manifestată prin aceea că sistemul fiscal trebuie să favorizeze anumite categorii sociale . 4.-funcţia de control dă posibilitatea statului prin intermediul sursei informaţionale a contabilităţii ,să valideze volumul corect al vânzărilor, costul de producţie, cotabilitatea cheltuielilor şi veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adăugată, accize, etc precum şi plata acestora la termenele prevăzute de lege. 5.-funcţia de echitate.Toţi agenţii economici. persoane juridice şi fizice care desfăşoară activităţi economice în scopul obţinerii de profituri trebuie să fie impozitate.Chiar dacă aceştia obţin facilităţi fiscale pe o perioadă limitată de timp, după aceasta, trebuie să contribuie cu o cotă (sumă) la dezvoltarea societăţii. Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect,dar el poate fi perfectat în concordanţă cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie să deţină în proprietatea sa ramurile strategice ale economiei şi cele de interes naţional: învăţământul şi educaţia, sănătatea, securitatea ţării şi a individului, arta şi cultura.Iar aceasta va putea fi realizata atunci cand statul va cesiona intreprinderile sale sectorului privat , când monopolul asupra unei activităţi va fi înlocuit de concurenţă , când legile vor fi relativ stabile , clare, iar echitatea în materie de impozite va fi efectiv aplicată. 1.4.3. Principii fiscale pentru mileniul III Pornind de la considerentele aratate mai sus, se pot deduce, din punct de vedere fiscal, următoarele implicaţii ale sistemului fiscal asupra oricărei economii: Justificarea generală a impozitului Impozitul în sine este justificat, deoarece funcţionarea oricărei societăţi implică costuri care trebuie să fie acoperite prin resurse suficiente. Resursele pe care statul le poate deţine , provenind de exemplu din proprietăţile sale nu sunt suficiente ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate în mod obligatoriu şi fără contraprestaţie din partea statului.Dreptul de a introduce impozite îl are statul, prin organele puterii centrale de stat(Parlament),iar uneori prin administraţiile de stat locale. Parlamentul se pronunţă în legătură cu introducerea impozitelor de stat de importanţă naţională,iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite în favoarea unităţilor administrativ-teritoriale.In consecinţă toţi agenţii economici,conform dispoziţiilor legale, trebuie să suporte o parte din cheltuielile statului. Intreaga activitate de impunere ,urmărire şi percepere a impozitelor şi taxelor constă în aplicarea şi respectarea întocmai a prevederilor legale şi orice abatere în acest sens înseamnă încălcarea legii cu consecinţe ce atrag răspunderea celor în cauză.

23

Literatura de specialitate a emis o serie de principii f iscale : echitate, elasticitate, randamentul impozitului, etc. Multe dintre aceste principii nu s-au regasit in practica financiara a statului. Astazi dorim altceva; principii sanatoase, exercitate de stat si aplicate de fiecare intreprindere. Ce impact trebuie sa aiba impozitul asupra unui individ sau a unei intreprinderi ? Ce principii ar trebui aplicate pentru ca sistemul fiscal din Romania sa devina o parghie pentru dezvoltarea societatii ? Mari economisti au analizat economiile tarilor europene care difera unele de altele, cautand cea mai buna impunere care sa satisfaca doleantele tarilor membre. Principii dezbatute si analizate de laureatul premiului nobel pentru economie in anul 1993 de Allais Maurice, au avut intr-adevar cele mai indraznete reguli in materie de impozitare : a. Justificarea impozitului. Este o problema de cultura a fiecarui individ, sa inteleaga ca nici un stat din lume nu poate functiona daca nu are si resurse financiare. Sanatatea, securitatea, arta si cultura, invatamantul sunt probleme de importanta nationala. Functionarea lor eficienta necesita suficiente resurse financiare. Statul nu are posibilitatea sa le acopere din resurse proprii. Toate cele patru ramuri sunt de ordin national, care au o finalitate asupra fiecarui cetatean. In masura in care resursele financiare provenite de la intreprinderi si persoane juridice sunt suficiente, o parte se vor reintoarce in beneficiul contribuabililor. Deci, impozitul este justificat. b. Principiul neutralităţii şi eficacităţii impozitului.1 Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu altă funcţie decât cea fiscală, adică finanţarea cheltuielilor publice fără să influenţeze condiţiile de funcţionare a economiei, repartiţia avuţiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie să aibă ca finalitate realizarea unei economii eficiente.Neutralitatea impozitului poate fi privită sub două aspecte: • din punct de vedere al cercetării unei eficacităţi maxime a întreprinderii2 pentru resurse şi tehnici date, un impozit general sau o taxă uniformă pe consumaţii provenită de la terţi nu afectează rezultatul întreprinderii (exemple:impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adăugată dacă nu implică aplicarea proratei , contribuţiile la asigurări sociale suportate de salariaţi,etc) • din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic şi economic .Impozitul nu trebuie “să intimideze” beneficiile atunci când acestea provin dintr-o punere în practică a tehnicilor moderne ,eficiente, a reducerii costurilor şi o mai bună orientare a producţiei.Beneficiile constituie premiza dezvoltării întreprinderii şi implicit a economiei naţionale.Dacă agenţii economici simt beneficiile lor suportând impozite acceptabile, incitaţia lor la o mai bună gestionare a resurselor economice şi financiare nu poate să fie diminuată în aceiaşi măsură.Acestea sunt în general întreprinderile care înregistrează pierderi şi care în mod normal trebuie penalizate şi nu cele care realizează profituri.In permanenţă Ministerul Finanţelor ca reprezentant al statului a căutat soluţii de impunere care să răspundă cel mai bine autonomiei tehnice ,cu toate regulile de avizare ,lichidare şi încasare a creanţelor fiscale.Puterea legislativă prin Parlament trebuie să reprezinte interesele statului, dar să nu omită pe cât posibil aplicarea practică a teoriei principiilor fiscale. 1 2

Allais Maurice ,Pour la reforme fiscale,Paris,1983. Ana Stoian ( Morariu) ,Contabilitaatea şi fiscalitatea societăţilor comerciale,Ed.Infomedica,1997 24

c. Pricipiul transparenţei impozitului. Impozitul trebuie să fie prelevat, urmând principii simple ,clare să nu dea loc interpretărilor şi deci aplicarea lor să fie cât mai puţin costisitoare.De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini în Monitorul Oficial, conducătorul economic al firmei ocupă o mare parte a timpului studiindu-le pentru aplicarea lor corectă în practică.Apariţia unei legi sau ordonanţe este urmată de regulă de norme care apar cu mare întârziere, instrucţiuni care nasc confuzii şi lasă loc interpretărilor aparatului fiscal care trebuie să apere interesul statului faţa de agentul economic preocupat în permanenţă de a găsi calea legală pentru impunerea cea mai mică. d. Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnifică că prelevarea impozitului nu trbuie să implice cercetarea de tip inchizitorial la viaţa persoanelor fizice sau juridice.Personalul din aparatul fiscal selecţionat pe principiile competenţei profesionale şi morale, cu siguranţă conduce automat la eficienţa activităţii fiscale dar şi a diminuării riscului fiscal al contribuabililor atâta timp cât personalul care se află în slujba statului, reprezintă organ de îndrumare şi control . e. Principiul impozitului individual. In orice societate democratică obiectivul final şi preocuparea esenţială a statului este asigurarea şi dezvoltarea deplină a personalităţii fiecărui cetăţean după propriile sale aspiraţii remarca Allais Maurice în lucrarea “Pour la reforme fiscale,1983” care a obţinut premiul Nobel pentru economie în anul 1983.In măsura posibilului, cetăţeanul trebuie să fie liber de alegerile şi nevoile sale, de veniturile şi proprietăţile sale în funcţie de aceste criterii ,legea precizează impozitul ca atare , mărimea sa prin metodele şi tehnicile de impunere.Walter Lippman remarca în una din lucrările sale …“Concepţia liberală de egalitate nu comportă în cele din urmă promisiunea de a recunoaşte toţi oamenii egali bogaţi ,egali influenţi, egali onoraţi şi egali instruiţi” . Din contră ceea ce promite este aceea că dacă inegalitatea convenţională datorată privilegiilor şi prerogativelor este anulată “superiorităţile intrinseci se vor degrada.” f. Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie să fie discriminator.Impozitul trebuie să fie stabilit urmând reguli care sunt aceleaşi pentru toţi.Trebuie subliniat , că orice măsură fiscală directă sau indirectă discriminatorie faţă de un grup social oarecare este incompatibilă cu principiile generale a unei societăţi democratice. Realizând o retrospectivă a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezultă că statul prin sistemul fiscal influienţează şi intervine în dezvoltarea activităţilor economice .Intr-o economie de tip privat , contribuabilul îşi pune întrebarea cât de mult poate interveni statul în dezvoltarea întreprinderilor ? 1.5. Statul si economia de piaţă.

25

Macroeconomia se ocupă cu structura şi funcţionarea economiei de piaţă şi presupune o reducere drastică a domeniului de intervenţie a statului în probleme economice.Atât teoria cât şi practica economică au demonstrat necesitatea intervenţiei statului ca autoritate publică în funcţionarea normală şi eficientă a instituţiilor de interes naţional, strategic în asigurarea echilibrului macroeconomic.Intr-o economie de piaţă ,statul trebuie să intervină în rezolvarea următoarelor probleme: - proprietatea privată trebuie garantată; - concurenţa şi liberul schimb să coexiste; - ocuparea deplină a forţei de muncă; - realizarea unei distribuţii echilibrate a resurselor ( alocărilor ) pentru finanţarea cheltuielilor publice ,astfel încât deficitul bugetar să se micşoreze de la an la an. Cele mai dezvoltate ţări ale lumii, democratice, care au înregistrat progrese în domenii de vârf, unde economia de piaţă dictează cererea şi oferta, unde rolul statului viza cu preponderenţă rezolvarea celor patru mari probleme, nu le pot satisface în integralitatea lor şi în acelaşi timp. Peste tot, şomajul dăinuie într-o proporţie mai mare sau mai mică, finanţarea cheltuielilor publice este realizată de rezultatele economiei private, pentru că nici un stat oricât de multe resurse proprii ar avea, acoperirea cheltuielilor publice este imposibilă. In orice societate modernă statul ca reprezentant al intereselor naţionale trebuie să asigure existenţa unui cadru instituţional adecvat care să garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria afacere .Respectarea legii şi ordinii publice,o apărare militară adecvată ,un sistem de protecţie socială şi acorduri diferite cu state ale lumii,trebuie asigurate de stat.Realizarea şi aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza decât cu eforturi financiare susţinute în cea mai mare parte de contribuabili. După 1990 multe venituri fiscale provenite de la plătitorii de impozite , au luat calea subvenţiilor acordate regiilor autonome şi societăţilor comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor.Din anul 1990 şi până în anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai mare în structura veniturilor fiscale cu consecinţe grave asupra scăderii productivităţii muncii, diminuarea numărului de personal angajat cu carte de muncă şi sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fără documente legale de angajare. Ritmul lent de privatizare a societăţilor cu capital de stat a fost favorizat şi de disfuncţionalităţile sistemului bancar din ţara noastră care a produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite neperformante, preferenţiale ceea ce a favorizat corupţia şi bancruta frauduloasă.Statul trebuie să impună ordine în viaţa economică şi socială prin întărirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile globale reprezintă un pas hotărâtor în impunerea tuturor veniturilor obţinute de persoanele fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot atât de importantă ca şi privatizarea întreprinderilor şi lichidarea celor care consumă resurse fără echivalent valoric,prin înregistrarea pierderilor.Ca urmare statul ,este chemat să gestioneze resurse insuficiente având un rol de echilibru la nivel macroeconomic şi microecomic. Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economică pe de o parte, dar şi schimbarea de mentalitate şi atitudine a subiecţilor impozabili cu privire la datoria morală a impozitului, este benefică pentru întreaga societate.Statul are obligaţia cel puţin morală faţă de contribuabil ca la închiderea anului financiar să prezinte public în faţa naţiunii modul de realizare a veniturilor statului şi cum au fost cheltuiţi banii publici. Moralitatea prelevării de impozite se pune cu precădere în societăţile avansat liberale unde proprietatea privată se bucură de mare apreciere, iar perceperea excesivă a unor impozite este considerată ca un atentat la libertate.In aceste condiţii ,toţi cetăţenii după puterea lor financiară trebuie să contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societăţii.Si în 26

Cartea Cartilor1 găsim îndemnul: “ Daţi deci tuturor cele ce sunteţi datori: celui cu darea, darea ; celui cu vama, vama ; celui cu teama, teama ; celui cu cinstea, cinste “ Nu se pot realiza interese comune între contribuabil şi stat dacă eforturile nu sunt comune.Guvernul trebuie să sporească cheltuielile pentru învăţământ, educaţie ,cultul pentru muncă eficientă şi de calitate.O naţiune instruită chiar cu sacrificii materiale şi financiare reprezintă temelia unei democraţii în care cetăţeanul are deopotrivă drepturi dar şi obligaţii.Puterea politică, prin legi trebuie să promoveze inteligenţa, moralitatea prin sentimentul religios, siguranţa persoanelor şi a proprietăţii, libertatea şi justiţia, favorabile dezvoltării unui sistem fiscal elastic şi rentabil. Promovarea personalităţii umane va satisface automat şi funcţia financiară a statului.Creşterea calităţii vieţii depinde de foarte mulţi factori- esenţial este să promovăm investiţiile productive prin atragerea capitalului străin, reducerea importurilor şi dezvoltarea exporturilor.Instruirea şi calitatea muncii a făcut dintr-o Germanie ruinată după cel de-al doilea război mondial cea mai prosperă naţiune din Europa. In secolul al IX-lea unul din economiştii de marcă ai Austriei remarca : “…Cei care cresc animale sau fac pilule în farmacie sunt într-adevăr productivi, dar dascălii care fac educaţia tineretului şi a celor mai vârstnici, marii muzicieni, medicii, judecătorii şi administratorii, sunt cu mult mai productivi.Primii produc valori de schimb, cei din urmă produc forţe de producţie”2 Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economică este consecinţa convergenţei sau divergenţei factorilor politici ,economici şi sociali.Un sistem fiscal performant nu trebuie să conducă la o creştere a costului forţei de muncă care influienţează diminuarea ofertei locurilor de muncă. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ ca urmare a discrepanţei dintre cerere şi ofertă trebuie sancţionat prin impunere progresivă pentru a descuraja inflaţia datorată unor preţuri fără justificare economică.Echilibrul între oferta deficitară şi cererea excedentară poate fi realizată printr-o rată maximală a marjei brute a profitului (profit brut/cifra de afaceri) în corespondenţă cu nivelul rentabilităţii capitalului propriu.3 Profitul stimulativ se asigură astfel pe seama creşterii ofertei şi nu a preţurilor.4 Creşterea produsului intern brut, ocuparea forţei de muncă, se poate realiza prin ofertă.Economiştii ofertei ,au pus un mare accent pe reducerea impozitelor care pot majora recompensările ce revin după plata impozitelor, forţei de muncă, inovaţiei, economiilor şi investiţiilor.Unii specialişti au susţinut că încasările totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare.Aceasta are loc dacă nivelurile mai scăzute de impozitare dau un rezultat pozitiv activităţii productive,încât creşterea procentuală a produsului intern brut depăşeşte reducerea procentuală a nivelului de impozitare.Nivelul scăzut al impozitelor,poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea evaziunii fiscale şi a fraudei. 1.6. Dreptul contabil autonom Contabilitatea reprezintă un instrument de cunoaştere şi gestiune a patrimoniului, a situaţiei nete şi a rezultatului obţinut. Ea trebuie să se orienteze şi spre mediul economicosocial reprezentat de protagoniştii sociali consumatori de informaţii ca produs al contabilităţii. 1

Romani, Cap.13,vers.7 F. LIST, Teoria forţelor de producţie,Cap.III,pag.128 3 C.Corduneanu,Starea economică şi evoluţia sistemului fiscal în România.1997 ed. EC. 4 M.Vorniceanu.Perfecţionarea sistemului fiscal în Romănia.Teză de doctorat ,A.S.E.,1998. 2

27

Discutată din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie să asigure informaţii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organele de sinteză ale guvernului şi salariaţii întreprinderilor. În raport cu aceşti utilizatori, contabilitatea, trebuie să se înscrie pe coordonata neutralităţii şi a adevărului, furnizând o informaţie fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi financiare , precum şi asupra rezultatului. Toate interesele informaţionale ale protagoniştilor sociali trebuie onorate în mod egal, fara discriminări. Pentru a fi neutră, dar şi compatibilă ca sistem de comunicare, contabilitatea are la bază norme şi principii generale de evaluare şi calcul economic şi o terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii de informaţii. Raporturile contabilităţii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate în urmatoarele reguli şi principii : - delimitarea cheltuielilor şi veniturilor la exerciţiul curent, în condiţiile în care continuitatea activitaţii de exploatare este validă. - evaluarea activelor la intrare în funcţie de costul istoric, care are o determinare obiectivă şi poate fi verificabil prin documente. - evaluarea anuală a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimonului, la valoarea de utilitate ( actuală ) a tuturor activelor şi datoriilor. - contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile şi a deprecierilor de valoare datorate uzurii morale şi fizice, degradării, neâncasării creanţelor, clienţilor dubioşi şi rău platnici la încheierea fiecarui exerciţiu , fără a ţine cont de eventualele plusvalori latente ( din prudenţă ) şi active probabile. - distincţia dintre costurile perioadei şi costul produsului, cum sunt cheltuielile generate de administraţie şi cheltuieli de desfacere care nu fac obiectul costului de productie conform IAS nr 2 « Stocuri » Elementele de mai sus se degajă din principiile contabilităţii general admise prin normele nationale, Directivele europene si IAS, care stau la baza evaluării şi calculului economic în contabilitatea întreprinderii. Avem în vedere principiile : sincerităţii, entităţii patrimoniale, evaluării monetare, costul istoric, prudenţa, continuitatea exploatării, noncompensarea, intangibilitatea bilanţului de deschidere, permanenţa metodelor şi alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru măsurarea şi înregistrarea în contabilitate, se evidenţiază evaluarea monetară, costul istoric şi prudenţa. 1.6.1. Principii contabile- norma nationala si internationala Evaluarea structurilor situatiilor financiare trebuie sa fie efectuate in acord cu respectarea celor noua principii contabile: 1.Continuitatea activitatii. Este foarte imortant de a tine cont de acest principiu deoarece la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare se va aplica una sau mai multe baze de evaluare combinate din cele patru ( cost istoric. Cost curent. Valoare acualizata sau de decontare, valoare realizabila), daca si numai daca intreprinderea estimeaza ca in viitorul previzibil activitatea continua cel putin 12 luni. Altfel, intreprinderea va evalua structurile situatiilor financiare la valoarea de lichidare. Intr-o asemenea situatie intreprinderea va prezenta in notele explicative motivele care au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu-si mai oiate continua activitatea. 28

Ce ar trebui sa faca o intreprindere pentru a evalua daca intreprinderea isi poate continua activitatea? O analiza detaliata a raportului active curente/ datorii curente; soldul creantelor cu o lichiditate mai mica de 1 an corelate cu viitoarele contracte pentru anul urmator. De asemeni datoriile curente si perioada de exigibilitate sa fie mai mare decat a perioada de lichiditate. Durata medie in zile a creditului clienti trebuie safie mai mica decat durata medie in zile a creditului furnizor. Datoriile salariale, sociale, fiscale si asimilate au grad de exigibilitate pana la 30 de zile, deci o analiza atenta a viitoarelor contracte de vanzare din activitatea de baza, atentia va fi indreptata spre conditiile si termenul de incasare, astfel incat intreprinderea sa fie solvabila la termen. 2. Permanenta metodelor Pentru a asigura comparabilitatea in timp a informatiilor contabile, intreprinderea trebuie sa aplice aceleasi reguli si norme de evaluare. Modificarile politicii contabile sunt permise daca legea le prevede printr-un standard contabil sau daca acestea au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile. Orice modificare a oricaror schimbari de politica contabila trebuie precizata in notele explicative pentru ca utilizatorii sa poata analiza daca noua politica contabila este adecvata Schimbarile de politici contabile conduc la modificari asupra rezultatelor raportate ale perioadei. Intr-o economie inflationista trecerea de la tratamentul contabil de baza prevazut de IAS nr 2” Stocuri” privind evaluarea stocurilor de materii prime la iesire prin metoda FIFO, la tratamentul alternativ prin metoda LIFO, are implicatii majore asupra activului curent Stocuri prezentat in bilant va avea o valoare mai mica, dar si asupra rezultului contabil, cheltuielile cu materiile prime majorandu-se. 3. Prudenta Orice element al structurilor situatiilor financiare trebuie prezentat pe baza princupiului prudentei. Cum aplicam in practica acest principiu odata cu inventarierea tuturor elementelor patrimoniale? a. In contabilitate vor fi recunoscute numai profiturile reale la data inchiderii exercitiului financiar. Aceasta presupune sa se tina seama de orice depreciere de valoare a aunui activ asa cum solicita IAS nr. 36” Deprecierea activelor”. Vor fi ajustate toate acele active considerate a fi depreciate intre perioada lor de intrare si valoarea realizabila neta pentru stocuri la 31.12. Adica ajustarile au drept consecinta recunoasterea unei cheltuieli privind activul depreciat. La fel se procedeaza pentru toate activele in urma inventarierii comparandu-se valoarea contabila de intrare cu valoarea de piata. Aici se vor aplica prevedrile IAS nr.16” Imobilizari corporale” privind evaluarea la bilant; IAS nr. 36” Deprecierea activelor”, IFRS nr. 5” Activele pe termen lung detinute pentru vanzare activitati intrerupte” ; IAS nr.37” Provizioane, datorii si active contingente” Ecuatiile contabile pot fi de genul: 6813 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate” = 291” Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale”1; sau 6814 “ Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante” = 39”Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiai in curs de executie” ; 49”Provizioane pentru deprecierea creantelor” 59” Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie” 1

Aceasta inregistrare este posibila prin OMFP nr.94/2001- dar nu respecta IAS nr 37 pentru ca provizionul din deprecierea activelor nu reprezinta o “obligatie curenta” 29

In schimb, daca au fost deprecieri a acivelor inregistrate in anul precedent, iar in anul curent prin inventariere se constata valoarea realizabila neta este mai mare decat valoarea contabila de intrare sau acel stoc a fost vandut, prudenta solicita ajustarea stocului la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. La inventar sau exact cand stocul a fost vandut se va inregistra anularea deprecierii constatata in exercitiul anterior: 291” Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale”= 7814”Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante, la cel mult valoarea cu care deprecierea a fost inregistrate sau la valoarea totala daca activul a fost vandut, sau costul istoric este recuperabil. b. In contabilitate se va tine cont de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii bilantului . Cum aplicam in practica? Va trebui sa recunoastem un provizion pentru riscuri si cheltuieli potrivit IAS nr. 37 “ Provizioane, datorii si active contingente” pe seama cheltuielilor dupa natura lor, exploatare, financiare. Ecuatia poate fi: 6812” Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli” = 151” Provizioane pentru riscuri si cheltuieli” Aceste provizioane sunt tratate in bilant ca si obligatii curente/ pe termen mediu sau lung, fiind plasate intre datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an si venituri amanate. Atentie! Se observa ca dupa inventar toate aceste cheltuieli respectiv venituri fie ca ele corecteaza costul istoric sau sunt tratate drept riscuri viitoare ca urmare a unor evenimente trecute influenteaza contul de profit si pierdere. Ele nu trebuie tratate din punct de vedere numai fiscal a fi deductibile sau nu, ci mai degraba trebuie avut in vedere ca nerecunoasterea lor in contul de profit si pierdere conduce automat la supraevaluarea rezultatului contabil, majorare ireala, care in final se transforma intr-un profit net fictiv. Partea de profit net fictiv din neinregistrarea provizioanelor sau ajustarilor de valoare au ca efect repartizarea unui profit fictiv individente de plata, si implicit decapitalizarea intreprinderii de surse proprii de finantare. c. Mai mult prudenta solicita sa se tina seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. In concluzie, practica a dovedit ca multe intreprinderi nu au recunoscut aceste deprecieri si riscuri odata cu inventarierea elementelor de activ si pasiv, nu datorita fiscalitatii. Un management contabil defectuos, conduce la supraevaluarea profiturilor nete transformandu-le in final in dividente fictive. 4. Independenta exercitiului Veniturile si cheltuielile sunt recunoscute in contabilitate numai daca acestea apartin exercitiului financiar, pentru care se face raportarea. Cum il aplicam in practica? Principiul presupune sa nu se tina cont de data incasarii sau de data platii. Concret daca intreprinderea incaseaza suma echivalenta a 3000 de Euro / 1 Eurol= 41.000 lei in data de 30.11. N pentru inchirierea unui spatiu comercial incepand cu data de 03.01. N+1, pentru trei luni , suma incasata in exercitiul N nu reprezinta venit, ci un venit amanat, adica ecuatia va fi: 5121” Conturi la banci in lei” = 472” Venituri inregistrate in avans” 123.000.000 lei. In situatia in care intreprinderea face plati in exercitiul N privind asigurarile, abonamentele, servicii ce privesc exercitiul N+ 1, aceste cheltuieli vor firecunoscute doar in exercitiul N+1, si nu in exercitiul N. Iesirea fluxului de numerar in exercitiul N va reprezenta o cheltuiala amanata. 30

Daca reluam exemplul de mai sus intreprinderea care achita cei 3000 de Euro la echivalentul de 41.000 lei , dar va beneficia de spatiu incepand cu data de 03.01.N+1, va realiza in contabilitate in exercitiul N , ecuatia: 471 “Cheltuieli inregistrate in avans” = 5121 “Conturi la banci in lei” cu suma de 123.000.000 lei (3000 Euro x 41.000 lei/Euro) In exercitiul N+1, proprietarul spatiului, conform contractului va repartiza asupra rezultatului pe o baza sistematica venitul rezultat din inchiriere astfel: 31.01.N+1 , ecuatia este” 472” Venituri inregistrate in avans = 706 ”Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii” 41.000.000 lei, pe perioada a trei luni Intreprinderea care intra in spatiu conform contractului va recunoaste o cheltuiala dupa natura astfel: 31.01.N+1, ecuatia este: 612” Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii” = 471” Cheltuieli inregistrate in avans” 41.000.000 lei . Ecuatia se repeta si pentru urmatoarele doua luni, pana cand soldul contului 471 devine zero. 5. Evaluarea separata a elementelor de activ si de pasiv1 Acest principiu este asimilat normei nationale si solicita ca la stabilirea valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant sa se determine separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau pasiv. A se vedea structura situatiilor financiare prevazuta in OMFP. Nr 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva aIV-a Comunitatilor Economice Europene si CU Standardele Internationale de Contabilitate. 6. Intangibilitatea bilantului de deschidere Acest principiu nu este expres prevazut in Cadrul General pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. El a fost legiferat de norma nationala contabila si preluat si de OMFP nr.94/2001. Potrivit acestui principiu bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de IAS nr.8” Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile” Retratarea situatiilor financiare privind “Aplicarea pentru prima data a Standardelor Internationale de Raportare Financiara – IFRS 1” privind recunoasterea si masurarea, specifica ca “bilantul contabil de deschidere IFRS reprezinta punctul de plecare pentru contabilitatea ulterioara a entitatii conform IFRS” 7. Necompensarea Elementele de activ nu pot fi compensate cu valorile elementelor de pasiv. Veniturile nu pot fi compensate cu cheltuieli, cu exceptia compensarilor intre active si pasive admise de Standarde Internationale de Contabilitate. 8. Prevalenta economicului asupra juridicului2

1 2

Directiva a IV-a a CEE, art.31, pct.1, lit.e, prevazut / OMFP nr.94.2001, Cap.I, Sectiunea 5, pct.5.6. Conform Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare 31

Acest principiu nou introdus in norma contabila nationala, solicita ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica. Ce presupune acest principiu in practica intreprinderii? Chiar daca Legea Contabilitatii nr 82/1991 avea in vedere principiul entitatii patrimoniale si nu permitea decat recunoasterea acelor active in bilant daca asupra lor exista dreptul de proprietate, dupa 1997, cand s-a legiferat in tara noastra leasingul financiar, acivele imobilizate contractate prin leasing financiar erau recunoscute in bilant. Principiu popularizat pe continentul european de catre anglo-saxoni, de la americani el avea in vedere recunoasterea unui activ chiar in lipsa proprietatii daca se estimeaza ca prin utilizarea acestuia se obtin beneficii economice viitoare. 9. Principiul pragului de semnificatie Acest principiu solicita ca elementele de structura ale situatiilor financiare care au o valoare semnificativa sa fie prezentate in mod distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative trebuie cumulate fara sa fie necesara prezentarea lor separata. Respectarea şi aplicarea acestor principii în contabilitate, este obligatorie deoarece ele contribuie la realizarea obiectivului de ” imagine fidelă, clară şi completă “ asupra patrimoniului, rezultatului şi a modificarilor de capitaluri. Abaterile de la aceste principii nu sunt permise decat in cazuri exceptionale1. Orice abateri de la aceste principii vor fi prezentate in notele explicative. Influentele care se degaja ca rezultat al abaterilor, asupra pozitiei financiare si profitului ca si motivele care au determinat incalcarea unuia sau a mai multor principii trebuie precizate. Astfel, situatiile financiare sau cele simplificate trebuie să reflecte realitatea tranzactiilor economice, financiare sau nonfinanciare , fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea şi utilizarea rezervelor oculte care să influenţeze rezultatul. Finalitatea bilanţului nu trebuie să se rezume numai la onorarea sau asigurarea, în principal, a interesului fiscal sau politic.

1.6.2. Evaluarea in contabilitate In teoria contabilitatii s-au conturat trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor, stocurilor de active si pasive, cheltuieli si venituri: valoarea de utilitate sau valoarea reala, justa, valoarea de piata ca referinta de pret si timpul2 . Valoarea de utilitate reprezinta costul acceptat pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau ceea ce obtinen de la bunul respexctiv daca este utilizat in intreprinderesau se vinde pe piata. Valoarea de utilitate poate fi analizata si prin prisma pierderii pe care l-ar suporta o intreprindere daca ar fi lipsita de bunul respectiv. In cazul datoriilor, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi platite in schimbul obligatiei create sau sumele asteptate a fi platite pentru satisfacerea obligatiilor fiscale.Ea mai poate fi definita ca suma pe care un cumparator potential accepta sa o plateasca pentru cumpararea lui. 1 2

OMFP nr.94/2001, pct.5.12. pag.11 Mihai Ristea, Corina-Gratiela Dumitru-Contabilitate financiara, Ed.Margaritar,Bucuresti,2002 32

Valoarea justa sau reala (corecta) este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul a fost determinat obiectiv. Valoarea utila este definita ca o valoare actualizata a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea sa sfarsitul duratei utile de viata. Valoarea de piata utilizata in cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul de vanzare estimat care poate fi obtinut sau achitat pe o piata activa daca aceasta indeplineste conditiile : • Activele de pe piata sunt omogene • Exista cantitati suficiente cu asemenea active tranzactionate, in asa fel incat oricand pot fi gasiti potentiali cumparatori sau vanzatori ; • Preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de catre public IAS/IFRS utilizeaza si alte categorii de valori in afara celor prezentate si anume : • Valoarea contabila reprezinta valoarea (suma) la care un activ este recunoscut in bilant dupa deducerea amortizarii acumulate si a pierderilor acumulate din depreciere conform IAS nr.36" Deprecierea activelor ‘’. • Valoarea actualizata este estimarea valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar in desfasurarea normala a activitatii , sau echivalentul platilor asteptate in viitor necesare pentru a stinge obligatia rezultata din achizitia unui bun sau serviciu. • Valoarea realizabila sau de decontare a unei datorii reprezinta valoarea neactualizata in numerar sau echivalent de numerar asteptate a fi platite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor, • Valoarea realizabila este valoarea in numerar sau echivalent de numerar care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activelor. • Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor de distributie. • Valoarea recuperabila este maximul (Max) dintre pretul net de vanzare (Pnv) si valoarea sa utila. (Vu) Max (Pnv si Vu) Valoarea recuperabila poate fi exprimata si ca suma pe care intreprinderea se asteapta sa o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduala in momentul cesionarii sau instrainarii. • Valoarea reziduala este valoarea neta pe care o intreprindere se asteapta sa o obtina pentru un activ la sfarsitul duratei utile de viata a acestuia dupa scaderea costurilor asteptate la cedare. • Valoarea reevaluata a unui activ reprezinta valoarea reala a unui activ la data reevaluarii mai putin amortizarea ulterioara acumulata. • Valoarea ajustata este valoarea diminuata a activelor care s-au depreciat.Ea se estimeaza in functie de intentia intreprinderii de a pastra activul in scopul utilizarii sau nu in productie. In situatia in care activul este utilizat in procesul de productie , evaluarea se face prin compararea valorii de recuperare(Vrec.) cu valoarea contabila.(Vc ) Daca Vrec. < Vc => o depreciere de valoare (se retine Vrec..) In situatia in care intreprinderea nu utilizeaza activul in procesul de productie, evaluarea are loc prin compararea valorii realizabile nete ( Vrn.) cu valoarea contabila 33

Daca Vrn < Vc => o depreciere de valoare ( se retine Vrn.) Se observa multitudinea categoriilor de valori prezentate, ceea ce presupune nevoia de reguli privind evaluarea in contabilitate si implicit utilizarea politicilor contabile. Trebuie retinut faptul ca referentialul se contureaza asupra valorii juste sau a valorii reale. « Celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate.1 », diferentierea lor este data de criteriul timp si situatia in care se afla obiectul evaluarii in momentul comensurarii. Timpul este cel care arata momentul evaluarii in trecut, prezent si viitor. Toate tranzactiile si evenimentele se evidentiaza la momentul prezent prin costul istoric, iar la iesire pe pretul de vanzare. Obiectul evaluarii il reprezinta activele, pasivele, cheltuielile si veniturile. Definirea lor prin Cadrul General IASC , schimba in profunzime conceptele de definire dupa modelul Continental de Contabilitate, model in care statul se implica prea mult in materie de normalizare contabila. Comitetul de elaborare a IAS, defineste structurile situatiilor financiare in primul rand prin prisma investitorului de caopital : Activul reprezinta o resursa controlata de intreprindere, care provine din evenimente trecute de la care se asteapta beneficii economice viitoare. Deci nu este neaparat nevoie sa detii titluri de proprietate, nici acel activ sa aiba o anumita valoare ca intreprinderea sa- l plaseze in bilant. Mai important este, daca acel activ aflat in prezent sub controlul intreprinderii va fi utilizat in servicii, productie, administratie, sau pentru vanzare si se esteapta sa se obtina beneficii economice in viitor sau fluxuri de numerar. Pasivul reprezinta o obligatie prezenta a intreprinderii ce provine din evenimente trecute , care prin decontare va rezulta o iesire a fluxurilor de numerar ce a incorporat beneficii economice. Intre cele doua structuri se interpune capitalul propriu definit ca fiind interesul rezidual in activele intreprinderii dupa ce au fost deduse toate obligatiile. Cheltuielile reprezinta diminuari ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar, sub forma micsorarilor de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat diminuari ale capitalurilor proprii. Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, concretizate in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributiile actionarilor. Cele patru criterii : valoarea de utilitate, valoarea reala, valoarea de piata si timpul , contureaza urmatoarele baze de evaluare : costul istoric, costul curent sau de inlocuire, valoarea de realizare ( valoarea actuala la iesire) si valoarea actualizata (valoare actuala care este deeterminata cu ajutorul viitorului)2. Cele patru baze de evaluare luate independent nu este satisfacatoare in mod absolut, in consecinta ramane o problema de optiune. Normele contabile europene si cele internationale, sau orientat spre costul istoric, fara insa a neglija combinarea sa cu lte baze de evaluare sau alternative. Astfel situatiile financiare sunt intocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil si peconceptul de mentinere a capitalului financiar sau fizic. Spre exemplu stocurile se evalueaza in bilant la minimul dintre costul istoric si valoarea realizabila neta. Alte intreprinderi utilizeaza costul curent (de inlocuire), ca solutie la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric datorita efectelor inflatiei asupra activelor monetare. Alternativele aduse costului istoric au fost prevazute si in reglementarile contabile din Romania, Directiva a IV-a a CEE, autorizeaza statele membre de a utiliza si alte metode de evaluare in afara costului istoric : 1 2

Mihai Ristea, coordonator, Contabilitate financiara, Ed.Universitara, 2004, Bucuresti Mihai Ristea, CG Dumitru, Contabilitate financiara, Ed. Margaritar, 2002, Bucuresti 34

• Evaluarea bazata pe costul de inlocuire a imobilizarilor corporale, valabila si pentru stocuri ; • Reevaluarea imobilizarilor corporale si financiare • Evaluarea elementelor structurilor situatiilor financiare care sa tina seama de inflatie. Rezerva din reevaluare poate fi capitalizata, total sau partial ; ea poate fi redusa in masura in care sumele inregistrate in soldul contului 1058 nu-si mai au obiect ; rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, daca ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate. Amintim aici o serie intreaga de optiuni fiscale : amortizari accelerate, impozitele amanate la plata, impozitatea in timp a castigurilor din cesiunea activelor imobilizate, utilizarea tratamentului alternativ in evaluarea stocurilor :LIFO. Cu toate corectiile si alternativele costului istoric la bilant suntem departe de adevarata valoare a bunurilor detinutein intreprindere. IAS nr.29 ‘’Raportarea finanmciara in economii hiperinflationiste’’ si IAS nr.15’’ Informatii care reflecta efectele variatiei de pret’’ ofera doua metode complete la insuficientele folosirii costului istoric ca baza de evaluare ‘’ Prima metoda de reflectare a variatiilor de pret consta, in a exprima informatia financiara in putere constanta de cumparare sau putere de cumparare generala, iar cea de-a doua consta, in inlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Cea de-a treia modalitate’’ metoda in termeni reali’’ reprezinta o combinatie a celor doua metode. 1.7. Concilierea raportului contabilitate - fiscalitate Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a situaţiei patrimoniale , ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unor activităţi. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea innvestiţiilor care se realizează prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerată, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achiziţii de imobilizari corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit.Impozitele, taxele, contribuţiile plătite de întreprindere pe de o parte, subvenţiile, alocaţiile bugetare, împrumuturile de stat şi cheltuielile guvernamentale pe de altă parte, reprezintă componente cu o importanţă deosebită în viaţa economico-socială.Prin intermediul lor, are loc acumularea şi repartizarea resurselor financiare la dispoziţia statului. Ele se delimitează şi ca un instrument de gestiune macroeconomică şi de asigurare a echilibrului general economic. Fiscalitatea se prezintă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor , şi contribuţiilor printrun aparat specializat şi ca un ansamblu coerent de legi care reglementează impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele , taxele şi contribuţiile. Raportul contabilitate –fiscalitate trebuie să fie discutat şi analizat prin poziţia contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale şi prin măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate. Analiza poziţiei contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale scoate în evidenţă faptul că reprezintă sistemul informaţional necesar pentru funcţionarea sistemului fiscal.Structurile informaţionale oferite de contabilitate şi funcţionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de către intreprindere a interesului fiscal. Măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate are în vedere răspunsul afirmativ sau negativ la întrebarea legată de nivelul în care aceasta e degajată de fiscalitate.In situaţia în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, atunci informaţia contabilă este orientată primordial să asigure interesul investitorului de capital propriu contabilităţii anglo-saxone. Dacă sistemul contabil este conectat la fiscalitate , atunci 35

informaţia oferită este destinată asigurării interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental ,care îl aplică şi România. Conectarea contabilităţii la fiscalitate ridică problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi cele fiscale. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare în cadrul întreprinderii are ca obiective reflectarea corectă a patrimoniului , a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare,omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor patrimoniale.Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile. Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a răspunde imaginii fidele sunt delimitate de următoarele aspecte: - conectarea veniturilor şi cheltuielilor de momentul în care s-au angajat; - evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziţie,costul de producţie sau valoarea de utilitate, - contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzura morală şi fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanţelor şi includerea fiecarei corecţii fara a ţine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exerciţiului. - analiza costurilor perioadei şi costul produsului, pentru că anumite cheltuieli angajate de întreprindere nu pot fi încadrate la imobilizari, stocuri şi nici nu pot fi repartizate pe mai multe exerciţii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale , fără a se regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal. Informaţia contabilă este construită pe baza principiilor, normelor şi reglementărilor cuprinse în textele legale care constituie premiza dreptului contabil. Informaţia fiscală are la bază regulile şi normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaţiile dintre fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult intervenţia primeia faţă de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influienţă asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteză. Această intervenţie are două explicaţii: prima este aceea că în absenţa unei reguli contabile, norma fiscală se impunea în practică economică, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalităţii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Prima explicaţie astăzi nu mai poate fi valabilă întrucât în ultimii ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele două discipline dispune de reglementări proprii, iar regula care trebuie aplicată este funcţie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în calcul nevoia de informaţie a utilizatorului. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevăzută în Planul contabil general.Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de regula fiscală.In schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci când cele două reguli intră în contradicţie, se ridică problema concilierii între contabilitate , ca reprezentantă a interesului societăţii, subordonată imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al statului. Situaţia analizată anterior generează problema concilierii raportului contabilitate-fiscalitate în toate cazurile în care cele două interese contabil şi fiscal nu sunt convergente în totalitate. Exista doua solutii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscală in contradictie cu evaluarea contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal şi efectuarea înregistrarilor contabile corespunzătoare în scopul obţinerii unor avantaje fiscale: impozite amânate la plată, ajustatari 36

ale activelor, subvenţii pentru investitii, etc. Cea de-a doua soluţie constă în faptul că fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In această situaţie,el confirmă principiile contabile Informaţia contabila e degajată pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta să aibă un caracter imparţial. Bilanţul contabil întocmit de întreprindere trebuie să fie unic, fără a degaja interpretari diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea şi utilizarea rezervelor ce influenţeaza rezultatele financiare.Intreprinderea nu trebuie sa se rezume în principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani apariţia multitudinii regulilor fiscale pe acelaşi tip de impozite , desele modificari care au avut loc în cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia să le ia în calcul şi să le evidenţieze a creat imaginea că statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informaţiei contabile în detrimentul altor utilizatori la fel de importanţi. In sprijinul celor afirmate mai sus stau şi documentele contabile de sinteză care răspund într-o mare măsură interesului fiscal şi nu spre exemplu interesului investitorului de capital. Conducătorii de întreprinderi trebuie să efectueze arbitraje între obligaţia de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele şi dorinţa de a optimiza costul fiscal al activităţii lor. O soluţie conformă cu principiile şi regulile contabile poate fi incompatibilă cu punctul de vedere al fiscalităţii ,ceea ce atrage penalizări pentru întreprindere. In acest sens menţionăm faptul că normele contabile admit alternative privind înregistrarea şi evaluarea în contabilitate , ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie făcută în raport cu obiectivul fundamental al contabilităţii, acela de adevăr; o informaţie reală, corectă şi credibilă pentru toţi utilizatorii, inclusiv stat. Situatiile financiare : bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatiile fluxurilor de numerar, politici contabile si note explicative cuprind informaţii asupra regulilor şi metodelor contabile folosite, metodele de evaluare aplicate, precizarea derogărilor de la normele şi principiile generale precum şi implicaţiile lor asupra patrimoniului, a situaqţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere. Contul de profit şi pierdere ca document ataşat bilanţului propriu-zis în care criteriul de delimitare a cheltuielilor şi veniturilor este realizat după natura lor economică, dar si dupa destinatie sau functie- nota nr 4 » Analiza rezultatului din exploatare », satisface intr-o mai mare masura ineresul investitorilor. Utilizatorii caută prin informaţia contabilă previziune şi decizie. Un model al contului de profit si pierdere dupa destinatie era absolut necesar in domeniul serviciilor si productie. Este interesant pentru o intreprindere sa cunoasca valoarea adaugata pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat in calculul capacitatii de autofinantare. Astfel, prin modelul Soldurilor inermediare de gestiune, informaţia degajată oferă posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comercială a firmei , politica furnizorilor, politica de producţie , randamentul capitalului fix şi perioada lui de reînnoire, analiza costului fiscal şi optimizarea lui, randamentul personalului şi modul de creştere a productivităţii muncii.Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informaţia contabilă a fost supusă să răspundă unei politici fiscale ce viza pe termen scurt încasarea de venituri fiscale. Cererea de informaţie contabilă a fost datorată apariţiei societaţilor pe acţiuni, dezvoltarea pieţelor financiare creşterea şi diversificarea valorilor mobiliare.Oferta informaţiei contabile trebuie să se caracterizeze prin relevanţă, fiabilitate şi comparabilitate. Ea nu poate să îndeplineasca toate caracteristicile de mai sus dacă inervenţia regulilor fiscale în

37

materie de normalizare contabilă sunt preponderente. Pentru a fi utilă în procesul decizional , ea trebuie să posede cel puţin parţial fiecare din calităţile care o definesc. Incasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscută ca fiind un interes naţional. Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie să vizeze reducerea inflaţiei, a instabilitaţii economice, protejarea veniturilor consumatorilor şi stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca şi alte forme de prelevări , modifică distribuţia iniţiala a veniturilor, influenţând activitatea economica, investiţiile şi consumul. Fiscalitatea excesivă şi vidul legislativ pe domenii de interes national -fondurile nerambursabile primite de Romania pentru dezvoltarea infrastructurii, investitii in anumite zone ale Romaniei : Valea Jiului, Iasi, Govora, Constanta, realizate de firme straine prin castigarea licitatiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile atat din punct de vedere contabil dar si fiscal. Este pentru prima data cand intr-un act legislativ unic sunt tratate aspecte fiscale internationale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile realizate de persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent. Dată fiind situaţia de mai sus, se ridică problema delimitării şi ierarhizării raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii şi fiscalitate.Aceste raporturi pot fi grupate în două categorii : raporturi integrate şi raporturi neutrale. Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecţia dintre interesul contabil şi cel fiscal. În cazul acestor raporturi apar divergenţe între principiile contabilităţii şi cele fiscale şi în consecinţă ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme: -impozitarea profitului, amortizarea imobilizarilor şi evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizării este subordonată impozitarii profitului. După cum este cunoscut, amortizarea împreună cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanţare a întreprinderii şi orice mişcare la nivelul amortizării generează efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul că regula fiscală stabileşte cheltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinării bazei de calcul pentru impozitul pe profit.In practica ţărilor unde contabilitatea este conectată la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificată din punct de vedere economic fiind impuse normele contabile.Fiscalitatea este utilizată şi pentru incitarea agenţilor economici pentru investiţii productive ca urmare a politicii economice.In această situaţie întreprinderile au posibilitatea să contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificată a capitalului fix ca activ imobilizat.Astfel instrumentarea contabilă prin regula fiscală are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiţiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de altă parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferentă activităţii de exploatare.Implicaţiile regulii fiscale conduc la obţinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradicţie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale. Acest impediment este soluţionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite întreprinderii să prezinte documente contabile de sinteză unde apare deprecierea economică justificată a imobilizărilor şi să beneficieze în acelaşi timp de măsurile fiscale ce îi permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea , superioare amortizării economic justificată.Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificată asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea , de partea ce reprezintă un excedent faţă de amortizarea determinată ca minim economic , instrumentată contabil ca o cheltuială cu amortizarea cunoscută în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu. 38

Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat în urma aplicării unor proceduri fiscale , ce se ataşează amortizării corespunzător deprecierii şi se înscrie în categoria amortizarii fiscale, Odată înregistrate aceste amortizari produc impozite amanate la plata. Franţa reprezintă un exemplu în practicarea lor. De asemenea, evaluarea este determinată pentru măsurarea activelor şi pasivelor , cheltuielilor şi veniturilor, orice comportament privind principiile şi metodele evaluării se propagă direct asupra amortizării şi profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea şi-a însuşit unele din principiile contabilităţii şi anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul. Dacă în cazuri justificate se schimbă metodele, trebuie calculate influenţele asupra pozitiei financiare, rezultatului contabil. Pentru analiza şi implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, reţinem Standardul de contabilitate internaţional nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite generează diferenţe între profitul contabil şi profitul impozabil. În consecinţa trebuie căutată o soluţie între cele doua rezultate – contabil şi fiscal ( impozabil ), prin care cele două interese să fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizează prin intermediul diferenţelor temporare şi permanente. O asemenea soluţie este posibilă prin retratarea informaţiilor privind rezultatul contabil consemnat în situaţiile financiare pe baza regulilor şi normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect în perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza între bilanţul contabil şi bilanţul fiscal, între contul de rezultat contabil şi contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibilă dacă rezultatul se determină pe baza variaţiei situaţiei nete a patrimoniului, între conturi, şi rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri şi cheltuieli În situaţia în care contabilitatea nu este conectată la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimitează ca o lucrare distinctă şi ea se efectuează în afara sistemului de conturi.Relaţia dintre cele două mărimi, rezultat contabil – rezultat fiscal ,tratată la nivelul standardelor internaţionale de contabilitate este redată astfe1l: Rezultatul = Rezultatul + Diferenţe + Diferenţe fiscal contabil temporare permanente Diferenţele temporare sunt reversibile şi ele apar în rezultatul contabil şi impozitele unui exerciţiu în care se includ anumite elemente de venituri şi cheltuieli în calculul rezultatului contabil. Aceste diferenţe se ivesc într-un exerciţiu şi se resorb în urma unuia sau a mai multor exerciţii ulterioare. Discutate într-o altă viziune, diferenţele temporare reprezintă cazul în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate şi cere societaţilor comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrările contabile. Pentru formalizarea diferenţelor temporare în cadrul raportului dintre rezultatul contabil şi cel fiscal, se pot utiliza doua metode : a. metoda impozitului exigibil ; b. metoda impozitului amânat la plata sau a reportului de impozit. În cazul primei metode cheltuiala fiscală a exerciţiului este în mod normal egală cu suma impozitelor exigibile. Incidenţa fiscală a diferenţelor temporare este menţionată în anexa la bilanţ. Cea de-a doua metodă, are în vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuială, suportată de agentul economic, când se realizează profitul. Impozitele sunt contabilizate în 1

Decizie Nr.9/ 08.10.2003; M.of. Nr.781/06.11.2003 39

cursul aceloraşi exerciţii ca şi veniturile şi cheltuielile la care se raportează. Incidenţa diferenţelor temporare este reflectată în cheltuiala fiscala a exerciţiului în contul de rezultat şi în contul impozitelor reportate ( amânate ), în bilanţ. Metoda reportului de impozit are două variante : metoda reportului fix şi metoda reportului variabil. În cazul metodei reportului fix, impactul diferenţelor temporare ale exerciţiului este amânat.Diferentele temporare sunt imputate asupra exerciţiilor ulterioare, în timpul cărora acestea se vor restabili. Când este utilizată metoda reportului variabil, incidenţa fiscală viitoare a oricăror diferenţe temporare este determinată şi contabilizată fie ca o datorie relativă la impozitele de plătit în viitor, fie ca o creanţă reprezentând plata anticipată a impozitelor viitoare. Dupa metoda impozitului amânat ( reportului variabil de impozit ) cheltuiala fiscală a exerciţiului cuprinde : suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate ( amânate la plată ), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificării procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai în metoda impozitului variabil. În Standardul de Contabilitate Internaţionala nr. 12, o rezolvare care poate reţine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu urmatoarele structuri : impozite exigibile ; impozite amânate, care includ în structura lor diferenţe temporare generatoare de impozit amânat – pasiv sau de impozit amânat – activ, subvenţii pentru investiþii, provizioane reglementate, reporturi deficitare. Diferenţele permanente sunt ireversibile şi ele intervin între rezultatul impozabil şi rezultatul contabil al unui exerciţiu, apar şi se integrează în interiorul exerciţiului, fără a mai exista şansa absorbirii într-un exerciţiu ulterior. În sfera delimitării raporturilor integrate între contabilitate şi fiscalitate, prezintă interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu modificările ulterioare. Raportul contabilitate – fiscalitate în cadrul ordonanţei este definit şi rezolvat folosind o gamă foarte largă de soluţii şi demersuri cu nuanţe imperative, cum sunt : - contabilizarea veniturilor ce reprezintă contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestărilor de servicii facturate şi câştigurile indiferent de sursă, din orice operaţiuni care duc la creşterea valorii activului, precum şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. - metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate în contabilitate, trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul. În cazuri justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal şi de control financiar preventiv, pe baza prezentării influenţelor asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra impozitului pe profit. - pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizarii profitului şi în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare. Când cheltuiala este aferentă mai multor activităţi, se repartizează asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile plătite sau de plătit după natura lor, aşa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare. - delimitarea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, utilizate în determinarea situaţiei nete a patrimoniului . - actualizarea la inflaţie a elementelor de activ şi pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite în contabilitate.

40

Altfel de solutii în impozitarea profitului sunt de natură conciliantă, în sensul că fiscalitatea recunoaşte principiile şi regulile contabile şi în consecinţă acceptă soluţia pasajului între rezultatul contabil şi cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare.Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt : - impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum şi impozitul pe venitul realizat în strainatate. - amortizarea peste limitele legale. - amenzile şi penalitaţile datorate de catre autoritaţile române sau straine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distracţii, care depăşesc limita prevazută de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezervă, peste limita a 5 % din profitul contabil anual şi peste 20 % din capitalul social,etc. Al doilea grup de raporturi între contabilitate şi fiscalitate este cel care are o determinare neutrală asupra contului de rezultate. Informaţia degajată de contabilitate este primordială pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observă in calculul şi decontarea unui impozit, taxă sau contribuţie. Aceste raporturi nu generează de regulă, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afectează direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe dividente, impozitului pe salarii, contribuţii la asigurările sociale, taxa pe valoare adaugată atunci când aceasta are o prorată de deductibilitate de 100%. Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscală a întreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai în măsura în care mobilizează subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea fiscală. 1.7.1. Repere pe scena europeană privind relaţia contabilitate –fiscalitate 1.7.1.1. Modelul de contabilitate continental – model profund fiscal Relaţia contabilitate-fiscalitate pe plan european este caracterizată prin existenţa a două modele contabile: modelul continental de contabilitate şi cel anglo-saxon.Primul “este bazat pe macroeconomie unde predomină intervenţia guvernamentală şi influenţa regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă1 “ pe care îl aplică şi ţara noastră, Franţa Germania şi chiar Italia, fiind un model de contabilitate conectat la fiscalitate Macroeconomia are ca obiective structura şi funcţionarea economiei de piaţă şi presupune o diminuare a domeniului de intervenţie a statului în probleme economice. Modelul este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale.Influenţa fiscalităţii asupra contabilităţii este dată de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile anuale. In Germania conturile anuale sunt prezentate într-o manieră prudentă fiind subevaluat rezultatul contabil. Relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt aliniate fiecare având regulile sale proprii.Acest fapt este determinat de principiul unicităţii bilanţului, principiu care presupune relaţii strânse între contabilitate şi fiscalitate. Principiul prudenţei are o interpretare mai largă spre deosebire de Franţa. Aceasta se explică prin contextul economic şi financiar al Germaniei, caracterizat prin rolul redus al pieţelor financiare în finanţarea capitalului întreprinderilor şi importanţa băncilor în sistemul de finanţare.2 Astfel rezultatul contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere al performanţelor reale ale întreprinderii.Remarcăm faptul 1 2

Ana Stoian (Morariu), Contabilitatea şi fiscalitatea societăţilor comerciale.Ed.Infomedica,1997 Niculae Feleagă, Sisteme contabile comparate,Ed.Economică,1999. 41

că există o diferenţă mare între bilanţul contabil şi bilanţul fiscal determinat după regulile fiscale.Cu toate aceste diferenţe există o strânsă legătură între cele două bilanţuri: bilanţul fiscal se construieşte pe baza bilanţului contabil, iar pe de altă parte regulile fiscale obligă după corecţii extracontabile la transpunerea lor în bilanţul contabil pentru ca agentul economic să beneficieze de avantajele fiscale. In ceea ce priveşte evaluarea producţiei realizate şi a producţiei în curs de execuţie înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie- cum este amortizarea echipamentelor tehnologice nu este obligatorie de evidenţiat în contabilitate, pe când fiscalitatea obligă luarea în considerare a cheltuielilor cu amortizarea.Surplusul de amortizare peste limita admisă din punct de vedere contabil este înregistrată în pasivul bilanţului cu ajutorul provizioanelor reglementate sau prin diminuarea valorii postului de imobilizări.Aceeaşi situaţie o întâlnim şi în Franţa. Pentru impozitarea profitului ,Germania utilizează metoda impozitului amânat. Datoriile şi creanţele în monedă străină figurează în bilanţ la valoarea lor nominală deci se aplică principiul costului istoric ,fără să se ţină cont de diferenţele din conversie activ-pasiv aferente creanţelor neâncasate şi a datoriilor neplătite până la data de 31.decembrie. In Franţa întreprinderile sunt obligate să respecte regulile contabile incluse în Planul Contabil General, cu condiţia ca acestea să nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru determinarea bazei de calcul a impozitelor.Diferenţele între regulile contabile şi fiscale trebuie să facă obiectul unui tablou fiscal extracontabil de retratare a cheltuielilor şi veniturilor pentru determinarea profitului impozabil.Raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt cele de conectare.Atunci când nu cuprind dispoziţii contrare legii fiscale se aplică regulile contabile. Cea mai mare divergenţă între regula fiscală şi cea contabilă în Franţa a fost dată de aplicarea principiului prudenţei cu privire la evaluarea datoriilor şi creanţelor în devize. In timp ce în contabilitate pentru operaţiile în monedă străină se aplică principiul prudenţei- plusurile de valoare latente nu sunt înregistrate în timp ce pierderile latente sunt contabilizate sub formă de provizioane pentru riscuri din schimb , rezultatul fiscal cuprinde pierderile şi profiturile latente aferente operaţiilor în devize ca şi cum ele ar fi fost realizate. Corecţia costului istoric realizat prin intermediul amortismentelor pe seama cheltuielilor de exploatare corespund amortizării economice diminuând valoarea contabilă de intrare a activelor imobizate.Amortizările derogatorii prin intermediul cheltuielilor excepţionale apar în pasivul patrimonial la provizioane reglementate , ca urmare a dispoziţiilor fiscale pentru partea de amortizare care depăşeşte amortizarea minimă considerată economică,deci aceea care corespunde deprecierii reale. Metodele de amortizare utilizate de către societăţile franceze sunt cele admise de regula fiscală: metoda liniară şi degresivă.Amortizarea degresivă este considerată în Franţa , superioară amortizării economice, datorită duratelor de viaţă scurte şi cotelor de amortizare ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial. In ceea ce priveşte evaluarea stocurilor la ieşire Franţa utilizează două metode: costul mediu ponderat şi primul intrat –primul ieşit (FIFO).Utilizarea acestor metode în condiţiile creşterilor de preţuri conduc automat la supraevaluarea stocului final şi diminuarea cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial.Impozitarea profiturilor este subordonată metodei impozitului exigibil.Pentru conturile consolidate , se aplică metoda impozitului amânat la plată.Provizioanele pentru depreciere şi cele pentru riscuri şi cheltuieli sunt preponderente, un număr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului impozabil. Prezenţa regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă persistă şi în Italia , relaţiile între cele două discipline fiind încă strânse.Rezultatul impozabil se determină plecând de la rezultatul contabil, corectat cu dispoziţiile fiscale situaţie asemănătoare cu cea din Franţa.Intreprinderile din Italia practică însă două bilanţuri: unul întocmit conform normelor 42

Codului Civil, utilizat mai puţin în analizele de perspectivă ale firmelor, altul face obiectul bilanţului retratat utilizat cel mai adesea pentru analiza financiară. Italia practică o singură metodă de amortizare, cea liniară întrucât amortizarea degresivă este interzisă.Totodată pentru imobilizările corporale se poate practica o amortizare suplimentară de 15% annual în anul de achiziţie al imobilizărilor şi în următorii doi ani.Evaluarea stocurilor la ieşire se realizează prin metoda FIFO.Italia nu practică provizioane pentru depreciere şi nici provizioane pentru creşteri de preţuri, aşa cum întâlnim în Franţa şi Germania.Asemănător situaţiei din ţara noastră puţine provizioane sunt deductibile din punct de vedere fiscal.Provizioanele deductibile sunt cele referitoare la creanţele incerte.Impozitarea profitului are la bază metoda impozitului exigibil.Fac excepţie de la această metodă impozitarea plusurilor de valoare rezultate în urma cesiunilor de active imobilizate, prin utilizarea impozitului amânat la plată.Regula prudenţei nu este utilizată ca în Franţa şi Germania, pentru determinarea rezultatului iar amortizările nu sunt folosite pentru stimularea investiţiilor prin neutilizarea metodei degresive, posturile bilanţiere nu sunt astfel subevaluate. In Modelul Continental administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal decât cele înregistrate efectiv în contabilitate. Analizând succint prezentarea relatiilor contabilitate –fiscalitate în principalele ţări europene observăm o diversitate de reguli fiscale asupra contabilităţii ca şi nevoia de conciliere între cele două componente ale întreprinderii cu interese de cele mai multe ori opozabile. Indiferent de starea conflictuală a interesului contabil cu cel fiscal, important este să se răspundă atât interesului întreprinderii cât şi statului. Germania prin geneză este cel mai instruit popor şi totuşi nu a renunţat la deconectarea contabilităţii de fiscalitate. Ea se înscrie printre ţările europene cu cele mai mari impozite asupra profiturilor ca impozite directe , dar şi asupra celor indirecte printre care taxa pe valoare adăugată ocupă un loc fruntaş în cadrul veniturilor fiscale indirecte. O explicaţie poate fi dată prin implicarea statului asupra promovării stabilităţii macroeconomice ,preocuparea pentru ocuparea cât mai mare a forţei de muncă, scăderea inflaţiei , dezvoltarea economică, funcţionarea normală şi eficientă a instituţiilor de interes naţional, strategic.Germania are un cod bine ordonat ,clar şi concis de legi aplicabil tuturor contribuabililor, fie persoane fizice sau juridice. Este greu de găsit un răspuns cât mai apropiat de realitate pentru practicarea modelului contabil continental de către Germania.De remarcat că prezenţa salariaţilor în consiliile de administraţie ale marilor societăţi , alături de existenţa unui acţionariat familial şi instituţional stabil asigură o importantă circulaţie a informaţiilor financiare. In majoritatea ţărilor contabilitatea este supusă procesului armonizare şi uniformitate. 1.7.1.2. Degajarea contabilităţii de fiscalitate. Modelul anglo-saxon. Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate, nefiind necesară reglementarea printr-un plan contabil.Regulile de evaluare şi prezentare a conturilor anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigură un grad mai mare de obiectivitate în prezentarea situaţiei întreprinderii, iar rezultatul nu este influienţat de fiscalitate. Spre exemplu întreprinderile pot efectua deduceri fiscale autorizate de lege, fără ca acestea să fie contabilizate.De asemeni amortizările fiscale sunt deconectate de cele contabile. Ca urmare profitul impozabil se calculează prin reintegrarea cheltuielilor cu amortizările contabile şi scăderea extracontabilă a deducerilor fiscale pentru investiţii.

43

Imaginea fidelă a conturilor anuale fiind principiu fundamental, profesionistul contabil dispune de o anumită libertate în elaborarea documentelor.Adoptarea acestui principiu la nivel european reprezintă un progres important în evoluţia către o contabilitate independentă de regulile fiscale. Tratarea modelelor de contabilitate europeană 1şi nu numai a fost realizată în multe lucrări publicate de reputatul profesor universitar doctor Niculae Feleagă, fiind de referinţă în acest sens “Sisteme contabile comparate”, lucrare ştiinţifică ce deschide unda verde spre abordarea contabilităţii din România dincolo de frontierele ei , atât de profesionişti contabili, analişti financiari ,cât şi de organele statului abilitate în materie de normalizare contabilă. Pe baza referinţelor de mai sus, ca izvor de cultură contabilă ştiinţifică ,vom prezenta modelul anglo-saxon, cu caracteristicile sale specifice ,pentru a realiza o paralelă între cele două modele. Nu de puţine ori s-a vehiculat ideea, datorită sistemului fiscal din ţara noastră vast şi greoi de aplicat ,chiar de către practicieni, abandonarea modelului continental şi adoptarea celui anglo-saxon.Acest fapt nu înseamnă că cetăţenii englezi nu contribuie prin impozite la finanţarea cheltuielilor publice, iar moralitatea şi etica lor în materie de impozite este de netăgăduit. W. Churcill afirma în anul 1927 că…”Nici un sistem de impunere din lumea întragă nu este conceput în mod ştiinţific şi nu este administrat în mod mai eficient decât al nostru şi nici un contribuabil nu-şi îndeplineşte cu mai multă bunăvoinţă îndatoririle sale către fisc decât contribuabilul englez “. Nimeni nu contestă conştiinciozitatea cu care cetăţeanul englez îşi achită impozitele, dar legiuitorul a corelat evaziunea fiscală cu celelalte legi economice. A deconectat contabilitatea de fiscalitate şi a protejat pe cei cu venituri mici.S-a asigurat un standard de viaţă ridicat pe care şi l-au putut permite printr-o ofertă echilibrată cu cererea.Au creat raporturi oneste între contribuabil şi fisc.Aceasta este consecinţa şi aplicarea legilor coerente de către toţi cetăţenii indiferent de poziţia lor socială sau politică. Astfel de legi create, respectate şi aplicate de către toţi ceţăţenii pot crea conştiinţe noi, pot schimba mentalităţi ,pot produce cel mai mare câştig pentru societate “ OMUL- cel mai important capital care produce bogăţie”2 Modelul anglo-saxon de contabilitate (fig.nr.2) este bazat pe microeconomie compus din două grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economică a afacerilor din care face parte Olanda.Celălalt grup este bazat pe practica afacerilor cu două influienţe notabile: - influienţa britanică exemplificată prin Marea Britanie ,Irlanda ,Noua Zeelandă şi Australia; - influienţa americană cu Statele Unite ale Americii şi Canada. Indiferent de cele două grupe (familii) de sisteme contabile şi de influienţele lor , modelul anglo-saxon este pragmatic iar contabilitatea firmelor este considerată derivată din practica afacerilor .Emanarea contabilităţii din practica afacerilor se explică din faptul că pieţele financiare,respectiv bursele de valori sunt extrem de receptive la informaţia contabilă publicată de firmă.Cea mai mare parte a textelor reglementare şi legislative cu implicaţii asupra contabilităţii se rezumă la evidenţierea şi explicarea principiilor sau convenţiilor contabile instituite de doctrina contabilă , fără ca acestea să fie impuse de vreun instrument contabil de tipul planului contabil general.Reglementarea contabilă britanică nu posedă scheme de înregistrare contabilă , ţinerea jurnalelor şi registrelor contabile obligatorii.Rolul cel mai 1

Niculae Feleagă, Imblânzirea junglei contabilităţii, Ed.Economică, 1996 Niculae Feleagă, Dincolo de frontierele vagabondajului contabil,Ed.Economică, 1997 Niculae Feleagă,Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol.I,II, op.citată

2

Marius Vorniceanu,op.citată 44

important revine societăţii comerciale care va trebui să-şi organizeze contabilitatea astfel încât să răspundă obligaţiilor prevăzute în Legea societăţilor comerciale cu privire la întocmirea şi publicare a conturilor anuale. Modelul este dominat prin elemente de judecată contabilă , conceptul de imagine fidelă şi un echilibru economic bazat pe legile pieţei. In modelul anglo-saxon regulile sunt stabilite de profesionişti contabili foarte influiente , iar normalizarea contabilă revine prioritar profesiei contabile liberale ,independentă de autorităţile publice . Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă, ţin cont direct de nevoile practicii şi au o aplicabilitate obligatorie în Marea Britanie, Irlanda ,Australia etc. In Olanda în schimb acestea trebuie să primească “ girul “ cercetărilor universitare apreciate mult de practica economică fără să fie obligatorii . Ghidul de acţiune în realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului contabil care poate solicita informaţii contabile suplimentare cu privire la edificarea şi confirmarea principiului fundamental al contabilităţii.Practicile contabile sunt mult mai flexibile faţă de modelul continental, sunt uşor adaptabile modului în care evoluează societăţile comerciale. Prioritatea o are judecata profesională pentru implementarea unei reglementări contabile. Dreptul fiscal are influienţe nesemnificative asupra practicii contabile curente şi de regulă nu afectează conţinutul şi modul de prezentare a informaţiilor contabile fiind apreciate de investitori. Documentele anuale de sinteză sunt îndreptate prioritar să satisfacă investitorul de capital, iar întreprinderile au tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate. Deducerile fiscale sunt admise fără să existe obligativitatea inregistrării lor în contabilitate. Datorită legăturii foarte strânse între contabilitate şi fiscalitate în modelul continental , întreprinderile au tendinţa prin practicile contabile utilizate să minimizeze profitul contabil cu scopul de a micşora povara fiscală. Imaginea fidelă pentru anglo-saxoni este principiul suprem iar realitatea economică primează în faţa juridicului în timp ce în modelul continental întâlnimprimatul aparenţei juridice în faţa realităţii economice . Eventualele neclarităţi contabile se rezolvă fără să se aştepte elaborarea normelor sau standardelor contabile, prin aceea că imaginea fidelă se consideră realizată dacăeste respectat principiul sincerităţii conturilor căruia i s-au dat două interpretări: - una subiectivistă potrivit careia sinceritatea conturilor se realizează dacă contabilul este de bună credinţă şi are competenţa profesională necesară; - cealaltă obiectivă potrivit căreia sinceritatea conturilor este rezolvată prin corecta aplicabilitate a principiilor contabile sau a convenţiilor. In economia britanică potrivit legii sunt instituite următoarele tipuri de întreprinderi: -societăţi pe acţiuni “Public Limited Company” (PLC) -societăţi cu răspundere limitată “Private Limited Company” (Ltd) -societăţi în participaţie “Partenership” (societăţi de persoane) -sucursale a unor întreprinderi străine “Branch of a foreign undertaking” Legea societăţilor comerciale se aplică numai întreprinderilor de capitaluri ,PLC şi Ltd .Pentru prezentarea conturilor anuale legea impune acestor societăţi să prezinte acţionarilor următoarele documente:bilanţul contabil “balance sheet”, un cont de profit şi pierdere “ profit and loss account “ şi anexe. In ceea ce priveşte publicarea situaţiilor financiare, această obligaţie depinde de mărimea societăţii, judecată prin prisma celor trei criterii fixate de Directiva a IV-a: • totalul bilanţier, • cifra de afaceri, 45

•

efectivul de salariaţi. Legea societăţilor contabile enunţă patru principii care prezintă anumite particularităţi faţă de modelul contabil continental: - principiul continuităţii exploatării – continuitatea implică evaluarea elementelor de bilanţ şi a contului de profit şi pierdere la valoarea de utilitate şi nu la cea de valoare netă de realizare; - principiul permanenţei metodelor – orice societate comercială îşi poate schimba metoda contabilă în condiţiile în care noua metodă dovedeşte a furniza o imagine fidelă a situaţiilor financiare şi a contului de profit şi pierdere; - principiul independenţei exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor cu veniturile totalitatea costurilor necesare obţinerii veniturilor constatate pe parcursul exerciţiului trebuie să fie imputate asupra aceluiaşi exerciţiu în măsura în care relaţia poate fi stabilită sau în mod raţional estimată.Dacă apar divergenţe între principiile independenţei exerciţiilor şi prudenţei, aplicarea acestuia din urmă are prioritate. - principiul prudenţei – profitul este considerat realizat când el este concretizat în lichidităţi băneşti (trezorerie ) sau sub forma unui activ a cărui transformare este raţional sigură; cheltuielile sau consumul de resurse fără echivalent valoric (pierderile ) sunt constatate din momentul în care ele constituie un pasiv cunoscut, chiar dacă mărimea lor este certă sau numai estimată. 1.7.1.3. Sistemul fiscal în modelul anglo - saxon Impozitele au o altă determinare decât în cel continental.Contabilitatea nu este poluată de fiscalitate. Impozitul pe venit la asociaţi unici şi societăţi în participaţie. Profitul obţinut în urma unei afaceri de către asociaţi unici şi societăţi în participaţie reprezintă subiectul acestui impozit.Impozitul pe profit este debitat când se plăteşte, se creditează cu creşterile de impozit ca o obligaţie curentă şi ca un provizion pentru impozitul pe venitul viitor care depinde de data la care devine plătibil.Suma impozitului pe venit depinde de situaţia personală a fiecărui asociat chiar dacă se totalizează obligaţiile partenerului în rata împărţirii profitului. Impozitul pe venit la societăţile cu răspundere limitată. Plăţile efectuate de societăţile cu răspundere limitată reprezintă subiectul deducerii impozitului pe venit.Impozitul pe venit prin deducere este o sursă, pe care o plătesc companiile peste alte taxe.Plăţile dreptului de producţie, ale drepturilor pentru minerale şi plăţile interesate cu excepţia băncilor sunt principalele obiective urmărite în plăţile nete ale impozitului pe venit la rata de bază a impozitelor. Baza dreptului de funcţionare nu este obligatorie pentru impozitul pe venit. Impozitul pe venit rămas neacoperit la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar nu mai este calculat în anul următor dar este dedus la începutul obligaţiilor de taxat ale societăţii pentru acel an. Suma plătită efectiv şi primită pe baza dreptului de funcţionare şi pe cale interesată este brută peste cheltuielile şi veniturile propuse de mărimea impozitului pe venit la rata de bază. Impozitul pe venit al plăţilor interesate primite şi pe dreptul de funcţionare primit este creditat pe venitul calculat şi debitat în calculul impozitului pe venit.Impozitul pe profit pe primirile interesate sau pe dreptul de funcţionare primit este creditat pe venitul calculat şi debitat din impozitul pe venit calculat.La sfârşitul anului financiar al unei societăţi cu răspundere limitată soldul creditor al impozitului pe venit reprezintă suma ce trebuie plătită şi este inclusă în balanţă ca o obligaţie curentă la creditori.Soldul debitor al impozitului pe venit 46

reprezintă suma cuvenită care este debitată din calculul provizionului pentru impozitul pe venit al aceluiaşi an .Creditul corespunzător la închidere sau sau faptul căimpozitul pe venit nu a fost dedus de către societate poate fi evidenţiat ca sold debitor şi inclus în balanţă la debitori.Pentru exemplificarea modului de impozitare pe venit a societăţilor cu răspundere limitată, facem apel la literatura străină1: O societate plăteşte şi primeşte următoarele cantităţi nete în timpul unui an care se încheie la 31 martie N.(tabelul nr.1) unităţi monetare Ziua N-1 30 Aprilie 30 Septembrie 30 Septembrie 31 Octombrie N 31 Martie 31 Martie

Venit

Intrări nete

Plăţi nete

Investiţie Drept de funcţionare Debit Investiţie

2.800 1.330 2.800

14.000 -

Drepturi primite

1.680

-

Rata de bază a impozitului este de 30%. Modul de rezolvare a impozitului pe venit este redat tabelul nr.2 Ziua Elemente Plata netă Impozit pe venit Brut ( puncte ) N-1 30 Septembrie N 31 Martie N-1 30 Aprilie 31 Octombrie 30 Septembrie N 31 Martie

Interes debitori

14.000

6.000

20.000

Interes debitori

14.000

6.000

20.000

Interes investitor Interes investitor Drepturi primite

2.800 2.800 1.330

1.200 1.200 570

4.000 4.000 1.900

Drepturi primite

1.680

720

2.400

Impozitul pe venit a plăţilor interesate şi a drepturilor primite este prezentat în tab.nr.3 Interes debitor N-1 30.09. Banca 30.09.Imp.pe venit

Interes intrări N-1 30.04. Banca 30.04.Imp.pe venit 30.09. Banca 30.09. Imp.pe venit

14.000 6.000

N

N

31.03. Banca 31.03. Imp.pe venit

N 31.03.Profit şi pierdere 8.000

14.000 31.03. Profit şi pierdere 6.000 40.000

Total debit

40.000 Total credit

40.000

Total debit

Drepturi primite N-1 30.09. Banca 1.330 30.09. Imp.pe profit 570 N N 31.03 Profit şi pierdere

1

4.300 31.03. 1.680 31.03. Imp.pe profit 720

28.000 1.200 2.800 1.200

8.000

Total credit

8.000

Impozit pe venit N-1 N-1 30.04.Interese intrate 1.200 30.09. Interes debitor 6.000 30.09. Drepturi primite 570 14.10. Banca 4.230 [ 6000-(1200+570)] 31.10.Interese intrate 1.200 N N 31.03. Drepturi primite 720 31.03. Interes debitor 6.000

A.R. Jennings, Financial Accounting-The Complete Course Text,DP Publications Ltd,1990 47

31.03. Sold c/d Total debit

4.300 Total credit

4.300

Total debit

4.080 Total credit 12.000 01.04. Sold c/d

4.080

Impozitul pe venit N

30.04. Profit 10.800 30.04.Provizioane pt.

Total debit 10.800 30.04. Profit de recuperat 4.230

Zona in cadrul localitatii

N 30.04.Sold c/d

4.080

impozit pe venit 30.04. Sold c/d

2.490 4.230

Total credit

10.800

Municipii, statiuni turistice

Bucuresti

Orase,localitati rurale,atestate ca statiuni turistice

Comune,sate resedinta de comuna, sate componente ale comunelor si sate apartinind oraselor si municipiilor

0

1

2

3

4

5

A

2.400

2.000

1 500

1 000

100

B

2.000

1.500

1 000

500

50

C

1 500

1 000

500

250

X

D

1 000

500

250

150

X

Societatea prezintă o creanţă fiscală de 4.230 u.m. faţă de fisc, dar aceasta se reduce cu valoarea provizionului constituit în sumă de 2.490 u.m. Contul de profit şi pierdere la 31.04. N se prezintă astfel: - alte operaţii de impozit ------------------------4.300 u.m. - impozitul din alte investiţii ------------------- 8.000 u.m. - interes plătit(interes debitori)---------------- 40.000 u.m. Balanţa la 31.04. N - creditori : suma cumulată pe un exerciţiu financiar; - alţi creditori : impozitul pe venit--------------4.080 u.m. 1.7.1.4. Impozitul corporaţiei şi sistemul de impozitare O perioadă de zece ani (1974-1983) profiturile companiilor erau impozitate cu o cotă de 52%, mai puţin companiile mai mici.Această impunere prezenta avantajul că nu a inclus impozitul pe investiţiile deschise – dividendele brute din companiile britanice. In sistemul de

48

impunere erau incluse câştigurile şi impozitate ulterior cu o cotă de 33%, iarpentru întreprinderile mici al căror profit este mai mic de 250.000 lire sterline este de 25%. Profitul net rămas după impozitare poate fi distribuit , fără nici o deducere viitoare prin dividente care sunt evidenţiate în conturile de cheltuieli.Impozitul pe profit este dedus din distribuirea la acţionari.In situaţia cumpărărilor pe credit impozitul corporaţiei necesită constituirea unui provizion analizat ca sumă ce afectează profitul pentru a găsi o lichiditate care nu poate fi cu precizie cuantificată.Legea finanţelor din anul 1965 introduce impozitul corporaţiei pentru prima dată pentru companii care sigur vor deveni plătitoare de impozit.Companiile care au fost taxate sub regulile vechi ale impozitului pe profit au dreptul de a reţine ziua lor de plată până la 01.ianuarie din anul investiţiei.Companiile din această categorie au două surse de finanţare pentru impozitul corporaţiei: una din profitul pe anul curent şi plătibilă după 21 de luni, cealaltă în timpul profitului anului prevăzut şi plătibilă după 9 luni. Ln conturile publicate aceste două forme de finanţare pot fi clasificate ca impozite curente la creditori: sumele se amortizează în decursul unui an şi zilele de plată încetează dar, se preferă ca finanţarea în acord cu profitul anului să fie privită caun provizion pentru viitoarele impozite. Impozitul corporaţiilor a fost introdus în anul 1965/1966 tratat ca impozit pe venituri alăturide impozitul pe profit. Companiile plătitoare de impozit pe profit sunt subiectul impozitului corporaţiei.Ln afară de dividentele plătite .lntreaga valoare a impozitului este plătit cu o singură sumă de la 9 luni la 21 luni după expirarea perioadei Dacă o societate distribuie dividente, firma plăteşte anticipat cu 14 zile de sfârşitul unui trimestru în care dividentele au fost achitate, o sumă în avans cu titlu de impozit al corporaţiei ce se aplică asupra dividentului brut rata de bază dacă dividentele sunt plătite la zi. Se poate astfel vorbi de impozitul corporaţiei în avans. In sistemul fiscal englez întâlnim şi noţiunea de impozit pe credite. Impozitul corporaţiei cu privire la dividentele actuale primite se mai numeşte şi taxa de credit.Lndividual se încarcă taxele din sumele brute ale dividendelor primite plus taxa de credit imputată. Creditul poate fi amendat în întregime sau o parte , funcţie de circumstanţele personale ale individului. Dividendele primite de la o firmă britanică plus taxa de credit impusă, constituie impozit pe venit . Pentru a calcula impozitul corporaţiei, fracţia apropiată de rata de bază (operativ la data cand dividentele sunt plătite), este aplicat la actualul divident de plată. Când o companie primeste un divident de la o alta firma britanica , este debitat impozitul pe credit si creditat dividendele primite.La sfârşitul perioadei acesta se transferă asupra contului de profit şi pierdere. Taxa de credit reduce datoriile impozitului corporatiei. O intrare viitoare de dividente se face prin debitul impozitului corporaţiei plătibil în avans şi impozitul corporaţiei în avans, creditat şi acoperit cu suma taxei de credit. Impozitul corporaţiei în avans este acoperit împotriva taxei de firmă pe profiturile impozabile ale perioadei în care dividentele sunt plătite Plata impozitului corporaţiei în avans include impozitul corporaţiei în avans pe debit şi pe credit banca. La sfârşitul anului financiar balanţa se prezintă astfel:

49

Conturi

Formularul de balanţă

Impozitul corporaţiei în avans plătibil Tratat ca obligaţii curente

Creditori:suma dintr-un an Alţi creditori Impozitul corporaţiei plătibil în avans Debitori cu termen mai mare de un an Alţi debitori Impozitul corporaţiei în avans de recuperat El poate fi recuperat din provizionul pentru impozite diferite, dacă ele există Creditori:sume datorate pe un an Alţi creditori Impozitul corporaţiei Creditori: sume datorate după o perioadă mai mare de un an Alţi creditori Impozitul corporaţiei

Impozitul corporaţiei în avans recuperabil ca activ diferit

Provizionul pentru impozitul corporaţiei Tratat ca ca o datorie curentă Provizionul pentru corporaţie- tratată ca o datorie diferită

Notăm: impozitul corporaţiei în avans cu ( Ica ); impozit de recuperat(ir);impozitul corporaţiei(ic)

Se observă că, lipsa planului general de conturi dă posibilitatea unei mari flexibilităţi de înregistrare a operaţiilor, iar reflectarea în conturile anuale se face cu mult mai clar pentru a atinge pricipiul suprem de obţinere a imaginii fidele reflectate în situaţiile financiare Inregistrările operaţiilor sunt rezumate în tabelul nr.4

Operaţii

Debit

1. Provizion pentru creşterea impozitului corporaţiei în avans pe declaraţia dividendelor propuse pentru plată . 2. Intrarea dividendelor şi taxa de credit asociată - primirile actuale nete - taxa de credit 3. Taxa de credit în loc de ica obligatoriu 4. Transferul taxei de credit în profit şi pierdere

. 6. Plata Ica pe dividende plătite, mai puţin taxa pe credit dacă este aplicabilă 7. Provizion pentru creşterea taxei corporaţiei

Ica de recuperat

Ica de plată

Banca Impozit pe credit

Dividende primite Dividende primite

Ica de plată

Ica de recuperat

Profit şi pierdere-fisc impozite

5. Transferul dividendelor primite

Credit

Taxa pe credit

Dividende primite

Profit şi pierdere

Ica de plată

Banca

Profit şi pierdere-fisc impozite

Provizion pentru ic

8. Transferul Ica de recuperat pentru provizionul ir

Provizion pentru ic

9. Propuneri pentru dividende de plată

Profit şi pierdere

Dividende propuse

10.Plata dividendelor propuse( dividende interimare )

Dividende propuse

BancLi

Calculul impozitelor diferenţiate reprezintă impozite acumulate datorate , care se pot achita în timp în perioadele exerciţiilor contabile viitoare .Profitul impozabil diferă de calculul rezultatului contabil din diferite cauze.Diferenţele sunt de natură plătibilă-veniturile certe sunt neimpozabile în exerciţiul curent, iar cheltuielile sigure nu sunt deductibile din impozitele propuse. 50

Aceste impozite ale economiilor temporare nu afectează contul de profit şi pierdere ln perioada în care ele cresc , dar sunt evidenţiate mai departe pentru a realiza într-o perioadă următoare sau într-un număr viitor de perioade ca un cumul a sumelor plătitoare de impozit când diferenţele revin.Pentru declaraţia de impozit , un câştig viitor nu implică un impozit decât dacă investiţiile materiale sunt vândute şi câştigul este actualmete realizat. Surplusul de vânzare al activelor fixe prezintă reguli specifice.Plusurile de valoare sunt supuse impozitării la nivelul cotei de drept comun.Când vânzările sunt certe, ele pot face obiectul unui report de impozit, dacă venitul cesiunii este reinvestit în achiziţia de imobilizări de aceiaşi natură într-un termen de trei ani .Minusurile de valoare sunt reportate în viitor pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare. Britanicii utilizează metode de calcul ale impozitelor diferenţiate şi pentru provizioane.Transferurile la impozitele diferenţiate sunt calculate la cota curentă a impozitului corporaţiei când creşterile de diferenţă a provizioanelor au aceiaşi cotă cu impozitele curente.Nu se realizează nici o ajustare la impozitul diferit când cota impozitului corporaţiei se schimbă sau provizioanele sunt evidenţiate la o metodă diferenţiată.O alternativă a metodei de menţinere a impozitelor diferenţiate o constituie metoda obligaţiilor.Atunci când se modifică cota impozitului o ajustare este realizată prin reglarea diferenţelor nete cumulate la cota curentă a impozitului. Sistemului fiscal încorporează şi “contribuţiile asigurărilor naţionale”.Relaţia dintre patron şi salariat este realizată prin debitarea contului de cheltuieli cu salariile şi creditarea asigurărilor naţionale.Contul asigurărilor naţionale este debitat lunar când sumele salariilor sunt plătite. Soldul contului asigurări naţionale la sfârşitul unei perioade de calcul este inclus în balanţă la “ Creditori – sume datorate în cursul unui an “ Taxa pe valoare adăugată (TVA) reprezintă ca în modelul continental un impozit indirect pe valoarea adăugată a bunurilor şi serviciilor. TVA este percepută la fiecare nivel care face schimbul.In cazul lucrărilor de producţie tva se aplică la producător, iar în cazul comerţului cu amănuntul va fi la vânzător.TVA care este bazată pe impozitarea surplusului de valoare reprezintă o taxă de randament, (tva colectată), iar impozitarea bunurilor şi serviciilor care au fost achiziţionate pentru a fi revândute reprezintă o taxă de alimentare. La înregistrarea TVA, se debitează cu taxa de alimentare (tva deductibilă) şi se creditează cu taxa de randament.Ulterior este de asemenea debitat/creditat cu plata netă a valorii bunurilor vândute respectiv cumpărate.La sfârşitul anului financiar contabil TVA este achitată şi reprezintă o plată obligatorie. Cotele utilizata sunt următoarele: • o cotă normală unică de 17,5% • o cotă zero pentru produse de consum curent (produse alimentare ,cărţi, medicamente, etc) cât şi pentru anumite servicii de transport. Sunt scutite de TVA câteva produse înscrise într-o listă limitativă prevăzută în lege : bunuri funciare, servicii poştale, financiare şi de educaţie.Ca măsuri restrictive ale guvernului taxa de alimentare nu este deductibilă pentru achiziţiile de maşini cu excepţia celor cumpărate pentru a fi revândute cât şi afacerile care implică costuri mari. 1.7.1.5 Lucrările de închidere ale exerciţiului financiar contabil în modelul anglo-saxon. Sunt propuse două modele de bilanţ şi patru modele pentru contul de profit şi pierdere ,firma are astfel posibilitatea de alegere a unuia dintre acestea potrivit condiţiilor lor.Modelul ales nu mai poate fi schimbat decât în situaţii specifice care trebuie argumentate.

51

Normalizarea contabilă britanică dă posibilitatea transferării în anexă a anumitor informaţii prevăzute în bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Reguli de evaluare. Imobilizările corporale sunt evaluate la costul istoric,cu excepţia întreprinderilor mari care procedează la reevaluarea terenurilor şi clădirilor.In această situaţie este utilizată valoarea de piaţă sau de utilitate. Pentru imobilizările necorporale se foloseşte costul curent fără să fie inclus fondul comercial .Chiar dacă Directiva a IV-a permite statelor membre să capitalizeze cheltuielile de constituire şi cele de cercetare dezvoltare, contabilitatea britanică permite doar, capitalizarea cheltuielilor de cercetare în anumite condiţii Spre deosebire de România unde fondul comercial este puţin utilizat în practica afacerilor, în Marea Britanie termenul goodwill are o conotaţie distinctă la nivelul conturilor individuale şi a conturilor consolidate pentru diferenţele de achiziţie.Astfel goodwill-ul se formează pe două căi: - prin cumpărarea unei întreprinderi care posedă fond de comerţ instrumentat contabil în conturile individuale ale firmei cumpărătoare; - prin contribuţia ( participarea ) într-o filială, situaţie în care fondul comercial poartă denumirea de “diferenţă de achiziţie “ fiind evidenţiat în conturile consolidate. Din punct de vedere contabil goodwill-ul prezintă două variante de evidenţiere: fie prin imputarea imediată asupra rezervelor, fie constatarea unei imobilizări necorporale ce urmează a se recupera pe calea amortizării. Prima variantă presupune ca recuperarea să fie suportată din capitaluri proprii- profituri nete nerepartizate din anii anteriori ,prime de fuziune sau rezerve consolidate.A doua variantă obligă întreprinderea la efectuarea unui plan de amortizare a fondului comercial pe durata de viaţă economică utilă fără restricţie în stabilirea sa. Ulterior.durata poate fi micşorată dar, în nici un caz majorată. Goodwill-ul fiind un activ fictiv nu face obiectul reevaluărilor. Norma 22 (SSAP 22) recomandă două metode de amortizare: amortizrea directă asupra rezervelor societăţii; amortizarea fondului comercial pe seama cheltuielilor cu cote anuale anuale egale pe întreaga durată de viaţă economică.Pierderea semnificativă de valoare face obiectul cheltuielilor excepţionale. Proiectul de normă (ED) 49 “Reflectarea în active şi datorii a substanţei tranzacţiilor” pune accentul pe primordialitatea economicului în faţa juridicului.Pentru britanici criteriul care stă la baza confirmării activelor şi pasivelor este “ analiza economică “ a acestora.In acest sens un activ trebuie să genereze un profit viitor, iar pasivul reprezintă mai mult decât o obligaţie legală. Stocurile. Evaluarea stocurilor are la bază principiul prudenţei care solicită înregistrarea celei mai mici valori dintre cost şi valoarea de utilitate , în concordanţă cu Directiva a IV-a a CEE.Costul poate fi determinat prin utilizarea uneia din metodele: FIFO, LIFO, CMP (cost mediu ponderat).Modificările de valori realizate exclusiv în scopuri fiscale trebuie menţionate în anexă.Dacă facem comparaţie între Marea Britanie şi SUA în ceea ce priveşte metodele de evaluare a stocurilor la ieşire, constatăm că în Regatul Unic metoda cea mai utilizată rămâne FIFO care conduce la obţinerea imaginii fidele, faţă de americani care utilizează cel mai adesea în practică metoda LIFO.Valoarea de piaţă la britanici este concretizată în “ valoarea realizabilă netă “. Costurile sunt calculate cu prudenţă şi nu include cheltuielile de distribuţie şi nici cele de administraţie.Cheltuielile directe şi cele indirecte la care se adaugă cheltuielile de regie direct legate de producţie formează costurile. Debitorii nu sunt evaluaţi la valoarea lor nominală sau a obligaţiilor legale , preferându-se mai degrabă evaluarea la nivelul încasărilor viitoare. Amortizarea. Norma 12 (SSAP) are în vedere repartizarea cheltuielilor cu amortizarea activului imobilizat corespunzătoare duratei utile de viaţă, care nu corespunde întotdeauna duratei de viaţă potenţială menţionată şi în contabilitatea americană..Cheltuielile privind amortizarea 52

evidenţiază repartizarea în timp a diferenţei dintre valoarea la costul istoric sau valoarea reevaluată şi valoarea reziduală între exerciţiile ce corespund duratei utile de viaţă a acestuia.Valoarea reziduală la expirarea duratei utile de viaţă trebuie evaluată la data de achiziţie a bunului imobilizat sau la data reevaluării sale.Acest tratament poate fi similat cu valoarea realizabilă netă obţinută la aceeşi dată prin vânzarea unui bun de aceeaşi natură cu cel în cauză în momentul expirării duratei sale de viaţă. Legea societăţilor comerciale şi Norma 12 lasă libertate întreprinderilor în materie de alegere a metodei de amortizare în funcţie de natura activului, modul de utilizare şi de corelaţia între constatarea cheltuielilor şi a beneficiilor viitoare din utilizarea sa. Metoda de amortizare cea mai des utilizată în Regatul Unit este metoda economică (liniară), chiar dacă nu întotdeauna este cea mai potrivită. Alte metode folosite sunt: - metoda unităţii de producţie ca relaţie între depreciere şi utilizare; - metoda degresivă care utilizează cote fixe; - metoda accelerată (SOFTY) mai mare la început şi diminuată progresiv în cursul duratei de viaţă. Schimbarea unei metode de amortizare cu o alta este permisă numai în măsura în care aceasta contribuie la obţinerea imagini “ mai fidele”1 a documentelor anuale de sinteză.Norma britanică precizează că o astfel de modificare nu presupune şi schimbarea politicii contabile şi deci nu impune o corecţie a amortizării exerciţiului precedent ,ci repartizarea diferenţei asupra exerciţiilor următoare potrivit duratei de viaţă utile.Amortizarea fiscală nu influenţează amortizarea contabilă datorită deconectării totale a contabilităţii britanice de fiscalitate. Datorită acestui fapt profitul impozabil se obţine prin reintegrarea totală a cheltuielilor cu amortizarea contabilă şi scăderea extracontabilă reducerilor fiscale pentru investiţii materiale productive , reduceri determinate pe baza cotelor şi metodelor prevăzute de de dreptul fiscal neluând în seamă prevederile Legii societăţilor comerciale şi Norma 12.O astfel de metodologie conduce la neutilizarea amortismentelor derogatorii în contabilitatea britanică şi deci neutilizarea provizioanelor reglementate ce corespund regulilor fiscale şi nu contabile. Ele încalcă principiul imaginii fidele a situaţiilor financiare de sinteză. Provizioanele. Spre deosebire de modelul continental o deosebire de instrumentare contabilă a provizioanelor este de notificat:anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a celor pentru depreciere când rămân fără obiect, nu generează venituri ci diminuarea cheltuielilor: Provizioane pentru depreciere = Cheltuieli privind provizioanele Operaţii excepţionale şi extraordinare. Există deosebiri între cele două tipuri de operaţii.Elementele excepţionale sunt operaţii eronate din punct de vedere al mărimii şi naturii lor.Cele extraordinare se referă la operaţii în afara activităţii curente pentru care nu se aşteaptă repetarea lor :spre exemplu cesiunea de mijloace fixe.Subliniem faptul că o operaţie este excepţională în funcţie de natura societăţii prezentate în Norma (SSAP) 6. Alternativele costului istoric. La intrarea în patrimoniu bunurile economice sunt evaluate la cost de achiziţie dacă sunt cumpărate cu titlu oneros şi cost de producţie pentru bunurile realizate în întreprindere. Costul de achiziţie cuprinde: • preţul stabilit între vânzător şi cumpărător; • cheltuielile anexe:transport, manipulare, transbordare, punerea în funcţiune a bunului, cheltuieli privind actele, onorarii, taxe de mutare, comisioane, taxe vamale, comisioane vamale, 1

Niculae Feleagă,Sisteme contabile comparate,pag.163.Ed. Economică,1995 53

taxa pe valoare adăugată .Cheltuielile anexe au o arie mai mare de cuprindere la britanici faţă de Franţa unde o mare parte a cheltuielilor accesorii sunt suportate direct asupra contului de profit şi pierdere sau sunt activate în cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii şi apoi transferate asupra contului de rezultate. Costul de producţie este format din: • cheltuielile directe: materii prime şi materiale consumabile etc; • cheltuieli indirecte de producţie: cheltuieli generaleneregăsite în bunul sau serviciul respectiv dar care participă la realizarea sa. Nu se cuprind cheltuielile de comercializare şi cele de administraţie. • cheltuielile financiare : dobânzile datorate pe perioada de producţie a bunului aferente capitalului împrumutat pentru obţinerea producţiei, fără să se facă distincţie între activele imobilizate şi cele circulante.Spre exemplu în cazul stocurilor Franţa limitează capitalizarea dobânzilor la bunurile a căror perioadă a ciclului de producţie depăşeşte durata exerciţiului. Sunt excluse din costul de producţie cheltuielile excepţionale ( anormale ), pierderi, perisabilităţi inclusiv costurile subactivităţii. Economia britanică a suferit mai mult de un deceniu de inflaţie (1969 – 1980 ) şi a fost necesară dezvoltarea şi aplicarea în practică a contabilităţii de inflaţie.Pentru a atenua efectul de desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale la intrare – ieşire, costului istoric I s-au aplicat trei metode de evaluare: costul actual (current cost ), valoarea de piaţă (market value ) şi estimarea conducerii ( directors’ valuation ). Costul actual ( curent ) are la bază patru elemente: costul actual net de înlocuire, valoarea realizabilă netă, valoarea economică, şi valoarea recuperabilă. Costul actual reprezintă cea mai mică valoare dintre costul actual net de înlocuire şi valoarea recuperabilă. Costul actual net de înlocuire reprezintă totalitatea costurilor pe care întreprinderea este dispusă să le efectueze pentru a achiziţiona sau a realiza un bun identic sau similar bunului supus evaluării.Occidentalii acceptă avantajele acestui cost deoarece poate apreciat ca valoare pentru bilanţ şi cost pentru contul de profit şi pieredere. Valoarea realizabilă netă este dată de ecartul dintre încasările viitoare din cesiunea unui bun şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestei tranzacţii. Valoarea economică este dată de valoarea curentă netă a unui activ, ca rezultantă a beneficiilor viitoare ca urmare a utilizării bunului.Beneficiile presupuse a fi realizate vor fi actualizate prin raportare la momentul prezent. Valoarea recuperabilă este dată de cea mai mare valoare dintre valoarea realizabilă netă şi valoarea economică. Valoarea de piaţă este definită de Norma 19 prin distincţia a trei tipuri de evaluări: -evaluarea în codiţiile continuării de către patronat a aceleiaşi activităţi; -evaluarea în condiţiile schimbării destinaţiei întreprinderii; -evaluarea în condiţiile unei vânzări forţate într-un termen limitat, fără ca aceasta să mai poată fi negociată. Valoarea de piaţă poate constitui astfel bază pentru determinarea costului actual net de înlocuire şi a valorii realizabile nete Conducerea întreprinderii are la dispoziţie libertatea de alegere a metodei de evaluare considerată cea mai adecvată. Diferenţele de schimb valutar aferente creanţelor şi datoriilor în monedă străină neâncasate şi /sau neplătite până la închiderea exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar înregistrate la cursul de schimb aferent închiderii exerciţiului sunt transferate asupra contului de profit şi pierdere .In majoritatea ţărilor care aplică modelul continental de contabilitate ,diferenţele de curs valutar fac obiectul conturilor bilanţiere “ Diferenţe de conversie 54

– Activ, respectiv Pasiv “ şi presupun instrumentarea contabilă prin intermediul unui provizion pentru pierderi de schimb valutar . Bilanţul contabil .Sunt două modele de bilanţ folosite: • în listă sau vertical • sub formă de cont sau orizontal. Modelul în listă este mult mai utilizat, criteriul fundamental de analiză a datoriilor fiind distincţia între datorii scadente sub un an şi mai mari de un an.Modelul orizontal prezintă o serie de particularităţi: - datoriile cuprind întregul pasiv inclusiv capitalurile proprii - datoriile propriu-zise nu sunt diferenţiate în datorii scadente sub un an şi datorii scadente mai mari de un an. Facem apel la literatura de specialitate 1 în prezentarea documentelor de sinteză pentru o viitoare analiză a celor două modele de contabilitate. Bilanţul contabil ( modelul listă) se prezintă astfel: A Capital apelat nevărsat B Imobilizări 1. Imobilizări necorporale 1.1. Cheltuieli de cercetare dezvoltare 1.2. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi active similare 1.3. Fond comercial (Goodwill ) 1.4. Aconturi vărsate 2. Imobilizări corporale 2.1. Terenuri şi construcţii 2.2 Instalaţii tehnice şi maşini 2.3. Alte instalaţii ,utilaje şi mobilier 2.4. Aconturi vărsate şi imobilizări în cur 3. Imobilizări financiare 3.1. Participaţii în întreprinderile grupului 3.2. Imprumuturi acordate întreprinderilor grupului 3.3. Participaţii în întreprinderi sub influienţă notabilă 3.4. Imprumuturi acordate întreprinderilor sub influienţă notabilă 3.5. Alte titluri de participaţii 3.6. Alte împrumuturi acordate 3.7. Acţiuni proprii Total B C.Activ circulant 1 Stocuri 1.1. Materii prime şi consumabile 1.2. Produse şi lucrări în curs 1.3. Produse finite şi mărfuri 1.4. Aconturi vărsate 2. Debitori 2.1. Clienţi 2.1. Intreprinderile grupului 2.3. Intreprinderi sub influienţă notabilă 2.4. Alţi debitori 1

Niculae Feleagă, Sisteme contabile comparate,pag.135 Ed.Economică,1995 55

2.5. Capital apelat neplătit 2.6. Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit 3. Titluri de plasament 3.1. Părţi în întreprinderile grupului 3.2. Acţiuni proprii 3.3. Alte titluri de plasament 4. Disponibilităţi Total C D. Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit Total C+D E. Creditori scadenţi sub un an 1. Imprumuturi obligatare: valoarea scadentă sub un an 2. Imprumuturi bancare pe termen scurt 3. Aconturi primite 4. Furnizori 5. Efecte de plată 6. Sume datorate de întreprinderile grupului 7. Sume datorate întreprinderilor sub influenţă notabilă 8. Alţi creditori, inclusiv datoriile fiscale şi sociale 9. Cheltuieli de plătit Total E F. Activul net curent sau pasivul net curent: C+D+E G. Total activ –pasiv curent :A+B+F H. Creditori scadenţi peste mai mult de un an 1. Imprumuturi obligatare 2. Imprumuturi bancare pe termen lung 3. Aconturi primite 4. Furnizori 5. Efecte de plătit 6. Sume datorate întreprinderilor din grup 7. Sume datorate întreprinderilor cu influenţe notabile 8. Alţi creditori, inclusiv datorii fiscale şi sociale 9. Cheltuieli de plătit şi venituri constatate în avans L. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1. Pensii şi obligaţii similare 2. Impozite, inclusiv impozite decalate 3. Alte provizioane J. Cheltuieli de plată şi venituri constatate în avans K. Capitaluri proprii I. Capital apelat II. Prime de emisiune III. Rezerve din reevaluare IV. Alte rezerve 1. Rezerva echivalentă capitalului rambursat 2.Rezerve pentru acţiuni proprii 3.Rezerve statutare 4.Alte rezerve V. Contul de profit şi pierdere 56

Modelul orizontal este asemănător cu cel practicat de Europa continentală inclusiv cu cel utilizat în ţara noastră.El prezintă unele particularităţi: datoriile nu sunt clasificate după gradul de exigibilitate şi cuprind inclusiv capitalurile proprii şi nu este orientat spre calculul activului net curent sau activul net. Bilanţul contabil (modelul orizontal ) se prezintă astfel: tab.nr.5 1. 2. 3. 4.

ACTIVE Capitalul apelat nevarsat Imobilizari Activ circulant Cheltuieli constatate in avans si venituri de primit

1. 2. 3. 4.

PASIVE Capitaluri proprii Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Creditori Cheltuieli de plătit si venituri constatate în avans

Contul de profit şi pierdere Directiva a IV-a recomandă ţărilor membre patru modele a contului de profit şi pierdere:două clasifică cheltuielile şi veniturile după funcţii, iar celelalte două după natură.După forma de prezentare două din modele se prezintă în listă, celelalte două orizontal.Toate cele patru modele clasifică cheltuielile şi veniturile în activităţi ordinare (curente ) şi activităţi extraordinare.Profitul nu se determină la nivelul activităţii de exploatare sau financiare.Impozitarea profitului din activitatea ordinară se face distinct faţă de cea extraordinară. Cele patru modele ale contului de profit şi pierdere sunt: 1. Contul de profit şi pierdere cu afectare a cheltuielilor şi veniturilor pe funcţii şi prezentare în listă. Acest model este orientat spre determinarea rezultatului brut. 2. Contul de profit şi pierdere cu afectare a cheltuielilor şi veniturilor după natură şi prezentare în listă . Acest model este orientat spre calculul indicatorului producţia exerciţiului . 3. Contul de profit şi pierdere cu afectare a cheltuielilor şi veniturilor pe funcţii şi prezentare orizontală. Modelul este orientat spre calculul rezultatului brut, fără ca informaţia să apară distinct în strucura contului. 4. Contul de profit şi pierdere cu afectarea cheltuielilor după natură şi prezentare orizontală sub formă de cont.Acest model este orientat spre calculul producţiei exerciţiului ca şi modelul 2.Structura cheltuielilor şi veniturilor după natura lor permite calculul “Soldurilor intermediare de gestiune”.Performanţa întreprinderii este dată de calculul rezultatului ordinar după impozitare şi rezultatul net al exerciţiului. Din cele patru modele ale contului de profit şi pierdere cea mai mare utilizare o are primul model care oferă o detaliere a cheltuielilor şi veniturilor pe elemente de cheltuieli după funcţiile întreprinderii. România utilizează modelul contului de profit şi pierdere, în care cheltuielile şi veniturile sunt structurate după natura lor economică şi prezentate în format listă.El face obiectul capitolului II din lucrare.Din acest motiv, prezentăm în cele ce urmează modelul 3 al contului de profit şi pierdere. Cont de profit şi pierdere cu afectare a cheltuielilor şi veniturilor pe funcţii şi prezentare orizontală (3) tabelul nr.6

57

A. 1. 2. 5.

Cheltuieli Costul vanzarilor Costul distribuirii (comercializarii) Cheltuieli administrative

6.

Cheltuieli privind provizioanele financiare Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinare Rezultatul activităţii ordinare după impozitare Cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar Alte impozite neincluse în rubricile precedente Rezultatul net al exerciţiului

7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

B. 1. 1. 2.

Venituri Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Venituri generate de actiunile detinute in intreprinderile grupului. 3. Venituri din participatii in intreprinderi sub o influenţă notabilă 4. Venituri din alte imobilizari financiare 5. Alte venituri financiare 6. Rezultatul activităţii ordinare după impozitare 7. Venituri extraordinare 8. Rezultatul net al exerciţiului

Sursa: Niculae Feleagă,Op.citată

Modelul prezentat nu evidenţiază distinct rezultatul curent înainte de impozitare şi rezultatul extraordinar.Ele pot fi însă uşor determinate din celelalte informaţii prezentate.Aria opţiunilor privind modelele contului de profit şi pierdere este largă. Anexa ataşată conturilor anuale.Reprezintă instrument de bază pentru utilizatorii informaţiei contabile ln calitatea sa informaţii complementare.Anexa este construită în funcţie de modelele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere.Economia britanică fiind de tip bursier, anexa acordă un rol important informaţiilor financiare precizate prin standarde. Structura anexei în întreprinderile britanice cuprinde trei filiere care sunt şi ele detaliate: 1. Prezentarea politicii contabile: 1.1. Se menţionează eventualele derogări în aplicarea convenţiilor contabile de bază; 1.2. Alegerile operate în cadrul regulilor opţionale; 1.3. Schimbări de politică contabilă; 1.4. Metodele şi duratele de amortizare; 1.5. Tratamentul diferenţelor din conversie ; 1.6. Tratamentul locaţiilor; 2. Analiza unor posturi de bilanţ şi a contului de profit şi pierdere: 2.1. Analiza activului imobilat în valori brute şi evoluţia amortizărilor; 2.2. Analiza activului net structurat pe sectoare de activitate şi zone geografice; 2.3. Impactul asupra contului de profit şi pierdere privind activele reevaluate; 2.4. Analiza fondului comercial şi modul de recuperare a acestuia; 2.5. Evoluţia cheltuielilor financiare; 2.6. Evoluţia valorii contabile şi valorii globale de piaţă a titlurilor cotate la bursă; 2.7. Informaţii privind cheltuielile de cercetare dezvoltare; 2.8. Prezentarea şi argumentarea metodelor de evaluare utilizate pentru titluri imobilizate; 2.9. Costul stocurilor: justificarea cheltuielilor de cercetare dezvoltare şi de administraţie; 2.10. Analiza provizioanelor; 2.11. Informaţii privind datoriile garantate prin asigurări reale. 2.12. Structura capitalului şi a variaţiei surselor proprii de finanţare; 2.13. Situaţia creanţelor şi datoriilor la închiderea exerciţiului;

58

2.14. Datorii şi creanţe de impozit,diferenţele temporare între regimul fiscal şi contabil; 2.15. Angajamente financiare; 2.16. Analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate şi zone geografice; 2.17. Evoluţia veniturilor rezultate din titlurile cotate; 2.18. Analiza cheltuielilor privind factorul forţă de muncă; 2.19. Analiza cheltuielilor generate de chirii pentru echipamente tehnologice; 2.20. Analiza cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele; 2.21. Analiza cheltuielilor şi veniturilor excepţionale şi extraordinare; 2.22. Analiza cheltuielilor financiare. 3. Informaţii complementare.Ele vizează informaţii legate de personal: 3.1. Efectivul de salariaţi mediu al exerciţiului curent 3.2. Remunerarea factorilor deconducere şi salariile cele mai mari; 3.3. Onorariile auditorilor; 3.4. Prezentarea angajamentelor privind pensiile; 3.5. Evenimente posterioare închiderii exerciţiului. Iată ce deosebeşte modelul anglo-saxon în profunzimea lui faţă de cel continental unde practicile contabile sunt bazate pe macroeconomie. Se observă fără eforturi deosebirile dintre concepţia anglo-saxonă referitor la anexă şi modul foarte evaziv de prezentare în contabilitatea românească. Explicaţii pot fi multe: sisteme economice şi financiare diferite; piaţa informaţiei contabile la anglo-saxoni nu este formalizată; slaba dezvoltare a sectorului financiar şi industrial în ţara noastră nu au creat premizele unei cereri autentice a informaţiei contabile cum este presiunea exercitată de utilizatorii externi britanici, în special a investitorilor, ceea ce a condus la această abundenţă de informaţii complementare prin anexă. Alături de cele prezentate “ Contabilitatea fluxurilor de trezorerie”, care permite analiza variaţiilor de trezorerie din activitatea de exploatare, investire si finantare a devenit o practică aproape universală la anglo-saxoni legiferata de standardul FRS 3. Tabloul fluxurilor de numerar a devenit obligatorie si pentru intreprinderile care aplica IAS in ţara noastră . Armonizarea contabilă europeană prin Directiva a IV-a şi a VII-a au avut în vedere nu numai integrarea prevederilor în legislaţiile ţărilor membre dar şi principiile contabile.Cu toate acestea interpretarea lor este tratată în mod diferit de la o ţară la alta.Există încă multe diferenţe între sistemele contabile naţionale , care încep încă de la obiectivele conturilor anuale: în timp ce în Franţa şi Germania se urmăreşte menţinerea capitalului prin conturile anuale în Marea Britanie informaţia este orientată spre satisfacerea investitorului de capital pentru luarea celei mai corecte decizii cu privire la viitorul întreprinderii. Comisia Internaţională a standardelor contabile (I.A.S.B.) are ca obiectiv elaborarea normelor contabile internaţionale care trebuie respectate în realizarea conturilor anuale ,a situaţiilor financiare, precum acceptarea şi aplicarea lor la nivel mondial.Normele I.A.S.C. nu au forţa juridică a directivelor contabile.Scopul lor este să diminueze diferenţele între practicile contabile naţionale, pentru a crea un limbaj comun pentru toate întreprinderile din lume.Este foarte dificil să se satisfacă toate nevoile utilizatorilor de informaţie printr-un singur set de documente de sinteză.Aceasta deoarece utilizatorii principali sunt diferiţi de la o ţară la alta şi chiar în interiorul aceleiaşi ţări.In primul rând, administraţia fiscală reprezintă peste tot în lume , un utilizator important al informaţiei contabile.

59

Modul diferit al sistemelor fiscale conduce automat la o diversitate de sisteme contabile. Rezultă că atâta timp cât nu există interesul pentru armonizarea sistemelor fiscale speranţele sunt minime ca dificultăţile pentru armonizarea contabilă internaţională să dispară. Un alt inconvenient îl constituie alegerea diferită de la o ţară la alta a politicilor contabile pentru realizarea unor obiective economice ,sociale sau politice a diferitelor ţări.La toate acestea se adaugă lipsa de autoritate a I.A.S.C. pentru a solicita conformitatea cu normele sale atunci când apar divergenţe cu reglementările naţionale. Pentru a depăşi aceste limite, I.A.S.C. încearcă să dezvolte legăturile cu membrii săi încurajarea ţărilor membre să adopte normele internaţionale ca model de referinţă pentru normele naţionale , dezvoltarea relaţiilor cu organismele naţionale de normalizare. Armonizarea contabilă are şi o valoare culturală, educativă. Ea împiedică adâncirea diferenţelor dintre ţări şi furnizează un câmp fertil de înţelegere , comunicare şi consultare pentru a satisface o gamă cât mai mare de utilizatori ai informaţiei contabile. Procesul de normalizare contabilă în România a cunoscut diferite etape.Până în anul 1990, normalizarea contabilă românească a fost atributul exclusiv al statului, prin Ministerul Finanţelor care introduce planuri de conturi pe ramuri, norme de evidenţă contabilă cu instrucţiuni foarte stricte de aplicare. Contabilitatea era organizată într-un singur circuit informaţional (monism contabil), bazat pe funcţia de producţie. După 1990 ,normalizarea contabilă cunoaşte un proces de reformă, dar în exclusivitate sub tutela statului.”Expierenţa a numeroase ţări a demonstrat că un organism de normalizare contabilă exclusiv public sau exclusiv privat nu poate fi obiectiv, acesta având tendinţa ca prin normele elaborate să-şi satisfacă propriile interese.1” Caracterul exclusiv al statului în procesul de normalizare contabilă s-a dorit atenuat prin înfiinţarea Colegiului Consultativ al Contabilităţii (CCC) în care urmau să fie reprezentate diferite grupuri interesate de informaţia contabilă.Principalele atribuţii ale CCC constau în: -avizarea şi coordonarea noilor reglementări în domeniul contabilităţii; -pregătirea personalului financiar-contabil; -rezolvarea contabilă a problemelor practice sub un cadru teoretic. O analiză detaliată a acestei instituţii de specialişti francezi au dezvăluit punctele vulnerabile în cadrul funcţionării: -reuniunile colegiului sunt slab reprezentate de instituţii interesate de informaţia contabilă, iar altele nu au reprezentanţi desemnaţi; -membrii comisiilor de lucru nu sunt selectaţi în primul rând după criteriul profesional; CCC nu dispune de mijloace materiale şi umane necesare unei activităţi eficiente, ceea ce îl face dependent de Direcţia legislaţie contabilă.Datorită acestor inconveniente s-a pus problema restructurării CCC cu un consiliu pentru strategie în domeniul contabilităţii, pentru dezvoltarea şi implementarea regulilor, normelor şi practicilor contabile aliniate la normele europene şi internaţionale. Acest organism poate crea premizele unui proces de normalizare bazat pe negociere între grupurile interesate de informaţia contabilă: universitari, profesia contabilă, patronat, bănci, bursa de valori, stat, investitori, salariaţi, creditori.Faptul că reprezentanţii statului au o pondere mare şi funcţionează pe lângă Ministerul Finanţelor arată că sectorul public doreşte să păstreze în continuare puterea în domeniul normalizării contabile, pentru a satisface interesele sale. Demersurile legale şi normative au fost concretizate : -Sistemul contabil al agenţilor economici; -Legea Contabilităţii nr.82/1991; -Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii; 1

Niculae Feleagă,op.citată. 60

-Planul de conturi general; -Normele metodologice de utilizare a conturilor; -Monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţii; -Nomenclatorul privind modelele registrelor contabile şi a formularelor tipizate; -Documentele de sinteză; -Norme metologice privind amortizarea, inventarierea, constituirea provizioanelor. Profesia contabilă liberală este reprezentată de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi (CECCAR ) , organism care nu a reuşit să se implice în actul de normalizare şi nici să creeze un liant între grupurile interesate de informaţia contabilă.Cele expusemai sus ne dă convingerea că actul de normalizare contabilă are în continuare un caracter exclusiv public.Proiectele de norme au o circulaţie restrânsă, iar statul nu este încă receptiv la nevoile tuturor utilizatorilor de informaţii contabile. Din aceste motive normalizarea contabilă din ţara noastră necesită o schimbare a componentei şi statutului organismului de normalizare reprezentat de toate grupurile interesate.Acest fapt implică independenţa organismului de normalizare contabilă faţă de puterea publică cât şi în raport cu profesia contabilă. Reforma normalizării contabile din România poate fi orientată prin raportarea la cadrul conceptual I.A.S.C. De regulă instituţia de normalizare caută cele mai bune soluţii pentru contabilitate pe măsura solicitării acestora de către practică.Soluţiile trebuie să fie conforme cu principiile de bază.In aceste condiţii se impune un cadru teoretic al contabilităţii, de unde pot fi deduse norme şi soluţii coerente.Cadrul teoretic trebuie să stabilească obiectivele contabilităţii, utilizatorii de informaţii contabile şi necesităţile lor informaţionale, să explice principiile contabile şi modul lor de aplicare , să definească conceptele şi noţiunile contabile etc. Elaborarea unui cadru teoretic poate să fie propriu, dar care necesită timp şi costuri ridicate sau raportarea la un cadru teoretic deja existent cum este I.A.S.C. In aceste condiţii eforturile trebuie îndreptate pentru asigurarea comparabilităţii între normele contabile româneşti şi cele internaţionale.Este un pas fericit pentru normalizarea contabilă din România, în sensul că există deja cadrul legislativ privind reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate 1 internaţionale .Armonizarea contabilă din ţara noastră cu normele contabile internaţionale trebuie să asigure comparabilitate între documentele de sinteză întocmite de către întreprinderile din ţara noastră şi cele din alte ţări.Normalizatorii contabili români în măreaţa acţiune de armonizare, trebuie să ţină cont şi de propunerile întreprinderilor româneşti interesate să se finanţeze pe pieţele străine de capital ,de nevoile lor informaţionale pentru a diminua cât mai mult riscul de faliment în deciziile lor viitoare. 1.8

Codul fiscal in Romania2

Codul fiscal stabileste cadrul legal pentru impozitele si taxele locale privind : • Impozitul pe profit ; • Impozitul pe venit ; • Impozitul pe veniturile microintreprinderilor • Impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti ; • Impozitul pe reprezentante ; • Taxa pe valoare adaugata ; 1

Ordin al ministrului finanţelor nr.403 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IVa a CEE Şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale,M.O. nr.480/04.10.1999. 2 Legea nr.571/ privind Codul fiscal, Monitor Oficial nr. 927/23 decembrie 2003 61

• Accizele ; • Impozitele si taxele locala. Este pentru prima data cand Parlamentul Romaniei reuneste intr-un singur act legislativ cea mai mare parte a veniturilor fiscale ale statului. Intreprinderile au fost obligate aproape cincisprezece ani sa navigheze mii de acte legislative datorate deselor modificari, aparitii de noi impozite, la care s-au adaugat instructiuni, norme, fiind supuse riscurilor fiscale majore. Este un salt calitativ al fiscalitatii, in ceea ce priveste usurinta cu care orice persoana juridica sau fizica aflata sub incidenta unuia sau a mai multor impozite, isi indeplineste obligatiile fata de stat, asigurandu-se in acest fel eficienta impunerii si diminuarea riscurilor fiscale ale platitorilor. Impozitele si taxele reglementate de codul fiscal indeplinesc functia financiara a statului si se bazeaza pe urmatoarele principii : • Neutralitatea reglementarilor fiscale fata de investitori si capitaluri indiferent de forma de proprietate. Impozitele si taxele asigura conditii egale investitorilor romani si straini. • Certitudinea impunerii. Normele guridice trebuie sa fie clare, sa nu creeze interpretari albitrare, fiecare platitor sa poata urmari si intelege clar bazele de calcul, sumele ce-i revin a le achita si termenele obligatorii. Platitorii pot determina astfel, influentele deciziilor de management financiar privind obligatiilr fiscale ce le revin. • Echitatea fiscala. Persoanele fizice sunt impozitate diferit functie de marimea veniturilor obtinute. • Eficienta impunerii. Asigurarea stabilitatii pe termen lung a prezentelor reglementari nu trebuie sa conduca la efecte retroactive defavorabile pentru platitori a unor decizii de investitii majore. Cei mai importanti termeni economici cu care opereaza codul fiscal au fost definiti, explicati pentru ca masa contribuabililor sa ia la cunostinta obligatiile ce-I revin, sa cunoasca exact toate elementele impozitului pentru a diminua riscurile ce decurg din nerespectarea actelor legislative. Vom prezenta o parte din termenii definiti1 de actele legislative cu care vom opera pe parcursul lucrarii noastre, pentru a evita orice confuzie de interpretare. Activitate Activitate dependendenta Activitate dependenta la functia de baza Activitate independenta Autoritate fiscala competenta Contributii obligatorii Credit fiscal Franciza 1

-orice activitate desfasurata de catre o persoana in scopul obtinerii de venit -orice activitate desfasurata de o persoana fizica intr-o relatie de angajare

-orice activitate dependenta care este declarata astfel de persoana fizica, in conformitate cu prevederile legii. -orice activitate desfasurata cu regularitate de catre o persoana fizica, alta decat o activitate dependenta. -organul fiscal din cadrul MFP si serviciile de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale, dupa caz, care au responsabilitati fiscale. sociale -orice contributii care trebuie platite, in conformitate cu legislatia in vigoare, pentru protectia somerilor, asigurari de sanatate sau asigurari sociale. -o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu suma impozitului achitat in strainatate, conform conventiilor de evitare a dubleiimpuneri sau asa cum se stabileste in prezentul cod. - sistem de comercializare bazat pe o colaborare continua intre persoane

Legea nr.571 privindCodul fiscal , pag.2-5, Monitor Oficial , nr. 927/23 decembrie 2003 62

fizice sau juridice independente din punct de vedere financiar prin care o persoana denumita francizor acorda unei alte persoane denumita beneficiar dreptul ; de a exploata sau de a dezvolta o afacere, un produs, o tehnologie sau un serviciu -orice informatie cu privire la o expierenta industriala, comerciala sau stiintifica care este necesara pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent si a carei dezvaluire catre alte persoane nu este permisa fara autorizatia persoanei care a furnizat aceasta informatie ; in masura in care provine din expierenta know-how-ul reprezinta ceea ce un producator nu poate sti din simpla examinare a produsului si din simpla cunoastere a progresului tehnicii. -orice imobilizare corporala care este detinuta pentru a fi utilizata in productia sau livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii pentru a fi inchiriata tertilor sau in scopuri administrative, daca are o durata normala de utilizare mai mare de un an si ovaloare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului. -orice persoana juridica straina si orice persoana fizica nerezidenta fizica -orice persoana fizica care nu este persoana fizica rezidenta.

Know-how

Mijloc fix

Nerezident Persoana nerezidenta Persoana rezidenta

Rezident Persoana romana

fizica -orice persoana fizica ce indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii : a)are domiciliu in Romania b)centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat in Romania c)este prezenta in Romania pentru o perioada sau mai multe perioade ce depasesc in total 183 de zile, pe parcursul oricarui interval de 12 luni consecutive care se incheie in anul calendaristic vizat ; d)este cetatean roman care lucreaza in strainatate,ca functionar sau angajat al Romaniei intr-un stat strain. Prin exceptiile de la prevederile literei a)-d),nu este persoana fizica rezidenta un cetatean strain cu statut diplomatic sau consular in Romania un cetatean strain care este functionar ori angajat al unui organism international si interguvernamental inregistrat in Romania, un cetatean strain care este functionar sau angajat al unui stat strain in Romania si nici membrii familiilor acestora ; -orice persoana juridica romana si orice persoana fizica rezidenta ; juridica -orice persoana juridica care o fost infiintata in conformitate cu legistatia Romaniei sau care are locul de exercitare a conducerii efective in Romania. juridica -orice persoana juridica starina care nu este persoana juridica romana.

Persoana straina Persoana Persoane afiliate

-orice persoana fizica sau juridica. o persoana este afiliata cu alta persoana, daca relatia dintre ele este definita de cel putin unul dintre urmatoarele cazuri : a) o persoana fizica este afiliata cu alta persoana fizica, daca acestea sunt rude pana la gradul al-3-lea inclusiv ; b) -o persoana este afiliata cu o persoana juridica daca persoana detine, in mod direct sau indirect,inclusiv detinerile persoanelor 63

afiliate,minimum 33% din valoarea sau numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv persoana juridica ; c) o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica, daca orice alta persoana dtine direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea su numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la fiecare persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv fiecare persoana juridica ;in intelesul acestei definitii, o asociere fara personalitate juridica se considera persoana juridica. Proprietate imobiliara - oricare din urmatoarele : a) – orice teren ; b) – orice cladire sau alta constructie ridicata ori incorporata intr-un teren ; c)- orice recolta, material lemnos,depozit mineral sau alta resursa naturala atasata terenului ; d)- orice proprietate accesorie proprietatii prevazute la lit. a)-c), inclusiv orice septel si orice echipament utilizat in agricultura sau silvicultura ; e) – orice drept de proprietate descris la lit. a)-d), inclusiv dreptul de folosinta sau dreptul de a obtine venit dintr-o astefel de proprietate ; Redeventa - orice suma ce trebuie platita in bani sau in , n\atura pentru folosirea ori dreptul de folosinta al oricareia dintre urmatoarele ; a) drept de autor asupra unei lucrari literare, artistice sau stiintifice inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum si efectuarea de inregistrari audio, video ; b) orice brevet, inventie, inovatie, licenta, marca de comert sau de fabrica, franciza, proiect, desen, model, plan, schita, formula secreta sau procedeu de fabricatie ori software.Nu se considera redeventa, in sensul prezentei legi remuneratia in bani sau in natura platita pentru achizitiile de software destinate exclusiv operarii respectivului software fara alte modificari decat cele determinate de instalarea , implementarea, stocarea sau utilizarea acestuia .De asemenea, nu va fi considerata redeventa, in sensul prezentel legi, remuneratia in bani sau in natura platita pentru achizitia in intregime a drepturilor de autor asupra unui program pentru calculator ; c) orice transmisiurni , inclusiv catre public, directe sau indirecte, prin cablu sau satelit, fibre optice sau tehnologii similare ; d) orice echipament industrial , comercial sau stiintifiorice bun mobil, mijloc de transport ori container ; e) orice know-how ; f) numele sau imaginea oricarei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o persoana fizica ; In plus, redeventa cuprinde orice suma ce trebuie platita in bani sau in natura pentru dreptul de a inregistra sau transmite sub orice forma spectacole, emisiuni, evenimente sportive sau alte activitati similare. Sediu permanent - este un loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea unui nerezident fie direct, fie printr-un agent independent ; - un loc de conducere, sucursala, birou, fabrica, magazin, 64

atelier precum si o mina , un put de titei sau gaze, o cariera sau alte locuri de eextractie a resurselor naturale ; - un santier de constructii, un proiect de constructie, ansamblu sau montaj sau activitati de supervizare legate de acestea , numai daca santierul , proiectul sau activitatile dureaza mai mult de 6 luni. Nu este sediu permanent : - folosirea unei instalatii numai in scopul depozitarii sau al expunerii produselor ce apartin nerezidentului ; - un stoc de produse ce apartin unui nerezident numai in scop de depozitare sau cu scopul de a fi procesate de catre o alta persoana , vanzarea de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident, care au fost expuse in cadrul unor expozitii sau targuri ocazional, ori bunurile sunt vandute intr-o mai mica de o luna dupa incheierea targului sau expozitiei. - un loc fix de activitate numai in scopul achizitiei de produse sau bunuri ori culegerii de informatii pentru un nerezident ; - un loc fix de activitate cu caracter pregatitor sau auxiliar de catre un nerezident. - un nerezident care controleaza sau este controlat de un rezident. Avantajul prevederilor legale din Codul fiscal, consta in stabilitatea lor cel putin o perioada de un an. Pentru obligatiile fiscale datorate catre alte bugete, asigurari sociale, fonduri speciale se vor aplica reglementarile aflate in vigoare la data de 28 februarie 2004. Functie de obiectul impozabil si de subiectul impozitului, de reglementarile contabile privind sistemul contabil aplicat in Romania, distingem urmatoarele categorii de contribuabili : Tipologia platitorilor

Sistemul Contabil aplicabil

Regula fiscala

1. Societati comerciale platitoare de impozit pe profit, care indeplinesc cel putin doua conditii prevazute in OMFP nr.94/2001 : -la 31 decembrie 2005 detin :peste 5 milioane euro cifra de afaceri in anul 2004; peste 2,5 milioane active in anul 2004 ;sau numarul mediu de salariati este 50 in anul anterior

IAS/IFRS OMFP nr 94/2001, privind reglementarile contabile armonizate cu Direcivele Comunitatii Ecomice Europene si Standarde Internationale de Contabilitate

2.Societati comerciale platitoare de impozit pe profit. Sunt incluse in aceasta categorie intreprinderile mici si mijlocii, care nu indeplinesc cel putin doua criterii prevazute in OMFP nr.94/2001 si nu au optat prin cerere la MFP pentru aplicarea IAS/IFRS 3.Microintreprinderi. Sunt incluse in aceasta categorie societatile

OMFP nr.306/2002 privind Reglementarile simplificate armonizate cu Directivele Comunitatilor Economice Europene si Normele nationale.

Decizia nr.920031pentru aprobarea solutiiloer referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate Baza de calcul Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferente permanente + Diferente temporare Legea nr. 571/privind Codul fiscal, Titlul II, Impozitul pe profit

1

Se aplica IAS NR.12 Impozitul pe profit

OMFP nr.306/2002 privind Reglementarile simplificate

Decizia nr.9/2003; Monitor oficial, Partea I, nr.781/06 noiembrie 2003 65

Baza de calcul Profitul impozabil = Rezultatul contabil – venituri neimpozabile +cheltuieli nedeductibile Legea nr. 571/privind Codul fiscal, Titlul IV ‘Impozitul pe veniturile

comerciale care nu sunt supuse platii impozitului pe profit, ci platii impozitului pe veniturile microintreprinderilor mai putin : • veniturile din productia stocata ; • veniturile din productia de imobilizari corporale si necorporale ; • cota-parte a subventiilor guvernamentale sau alte surse pentru finantarea investitiilor ; • venituri din provizioane ; • venituri din anularea datorilor si a majorarilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil ; • venituri din despagubiri primite de la societati de asigurare, pentru pagube produse la activele corporale proprii.

armonizate cu Directivele Comunitatilor Economice Europene si Normele nationale.

4.Persoane fizice sunt supuse : • impozitului pe venit, • impozitului pe profit daca sunt persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane care realizeaza venituri atat atat in Romania, cat si in strainatate, din asocieri fara personalitate juridica, pentru partea din profitul impozabilal asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente ; • impozitului pe dividente daca sunt actionari si/sau asociati • impozitul pe veniturile din salarii in bani si/sau natura ce isi desfasoara activitatea pe baza unui contract individual de munca inclusiv pentru incapacitate temporara de munca ; • Venituri din cedarea folosintei bunurilor ; • Venituri din investitii ; • Venituri din activitati agricole ; • Taxa pe valoare adaugata suportata de consumatorul final

Contabilitate in partida simpla

microintreprinderilor. Conditiile pentru ca o societate comerciala sa fie microintreprindere :

•

obiectul de activitate cuprinde productia de bunuri materiale, prestarea de servicii si/sau comertul ; • are de la 1 pana la 9 salariati inclusiv • a realizat venituri care nu au depasit echivalentul in lei a 100.000 euro ; • capitalul social al persoanei juridice este privat Baza de calcul Impozitul pe venit = veniturile din orice sursa mai putin veniturile enuntate in randul 3, col. 1. x cota de impozit

Contabilitatea in partida simpla pentru activitati independente.

Impozitul pe venit = 1,5% x baza de calcul Legea nr.571/ 2003 privind codul fiscal, Titlul III, Cap.II ‘ Venituri din activitati independente : • Venituri comerciale • Venituri din profesii libere • Venituri din drepturi de proprietate intelectuala realizate in mod individual sau inyr-o forma de asociere, inclusiv din activitati adiacente Baza de calcul • Venitul net = Venit brut – cheltuieli deductibile1 Baza de calcul pentru venitul net din drepturile de proprietate intelectuala2 : • Venitul net = Venitul brut – cheltuieli deductibile egale cu 60% din venitul brut – contributiile sociale obligatorii platite Baza de calcul pentru veniturile obtinute din realizarea unor lucrari de arta monumentala : • Venitul net = Venitul brut – cheltuieli deductibile ,60% din venitul brut - contributii sociale obligatorii platite

5. Asociatii nonprofit, fara scop Contabilitatea institutiilor publice, 1 Fac exceptie de la aceasta baza de calcul veniturile nete din activitati independente, desfasurata individual, fara salariati, care se determina pe baza normelor de venit conform regulilor emise de MFP. 2 Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente, impusi pe baza de norme de venit, precum si cei care obtin venituri din drepturi de proprietate intelectuala au dreptul sa opteze pentru determinarea venitului net in sistem real. Monitor Oficial, Titlul III, Cap.II, ART.52. 66

Toate obligatiile de plata privind impozitele si taxele prezentate prin Codul fiscal, trebuie raportate prin instrumentele impunerii, functie de categoria platitorilor. Clasificarea impozitelor din punct de vedere fiscal este realizata conform Legii bugetului stat. Din punct de vedere contabil clasificatia impozitelor si taxelor nu urmeaza clasificatia bugetara. Creantele si datoriile fiscale, sociale si asimilate sunt reflectate in clasa 4 « terti », pornind de la obligatiile care se nasc fata de salariati. Costurile salariale atrag dupa sine o serie de obligatii sociale, fiscale, asimilate lor. Acesta va fi si tratamentul pe care-l vom da in continuare cursului nostru ca instrument de cunoastere si de diminuare a riscului fiscal al platitorilor.

CAPITOLUL II Contabilitatea si fiscalitatea remunerarii capitalului uman in intreprinderi. National si International 2.1. Structuri fiscale circumscrise în contabilitate. În contabilitate, impozitele, taxele şi contribuţiile nu urmează o clasificare bugetară, ci sunt prezentate în Planul de Conturi General, după destinaţia datoriei fiscale astfel: asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale şi conturi asimilate, alte impozite şi taxe locale. Toate impozitele si taxele vor fi tratate si explicate cu studii de caz, conform Codului fiscal, astfel incat sa se asigure interfata contabilitate – fiscalitate. Vom prezenta in continuare grupele de conturi, sintetice de gradul I si II emise de MFP, privind creantele si datoriile fata de bugetul statului, asigurari sociale, fonduri speciale, precum si conturile de cheltuieli cu impozite si taxe deductibile la calcului profitului impozabil ce determina raporturi integrate in contabilitate, recunoscute in contul de profit si pierdere : 42. Personal si conturi asimilate 43. Asigurari sociale, protectia sociala si conturi asimilate 431. Asigurari sociale 4311. Contributia unitatii la asigurarile sociale 4312. Contributia personalului pentru pensia suplimentara 4313. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 4314. Contributia salariatului la asigurarile sociale de sanatate 437. Ajutor de somaj 4371. Contributia unitatii la fondul de somaj 4372. Contributia personalului la fondul de somaj 438. Alte datorii si creante sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creante sociale 44. Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate 441. Impozitul pe profit 4411. Impozitul pe profit curent 4412. Impozitul pe profit amanat 442. Taxa pe valoarea adaugata 67

4423. TVA de plata 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibila 4427. TVA colectata 4428. TVA neexigibila 444. Impozitul pe salarii 445. Subventii 446. Alte impozite, taxe, si varsaminte asimilate 447. Fonduri speciale – taxe si varsaminte asimilate 448. Alte datorii si creante cu bugetul statului 4481. Alte datorii fata de bugetul statului 4482. Alte creante privind bugetul statului 63. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 64. Cheltuieli cu salariile personalului 645. Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 6451. Contributia unitatii la asigurarile sociale 6452. Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj 6453. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 6458. Alte cheltuieli privind asigurarea si protectia sociala 69. Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat 698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus. 79. Venituri din impozitul pe profit amanat. 791. Venituri din impozitul pe profit amanat. In contabilitatea financiară, impozitele, taxele şi contribuţiile ca datorii şi/sau creanţe fiscale sunt cuprinse în spatiul activităţii de exploatare. Nu fac excepţie nici contravenţiile, amenzile, penalităţile pentru neplata în termenul legal al datoriilor integrate în activitatea normala a intreprinderii. Contabil, cheltuiala cu impozitul pe profit nu face obiectul celor trei activităţi :exploatare, financiară sau extraordinara; ea este tratată distinct ca o cheltuială fiscală, ce afectează întreaga masă a profitului. După I.A.S. nr.12 “ Impozitul pe profit “ activele şi datoriile fiscale trebuie prezentate în bilanţ în mod separat faţă de alte active şi datorii. Distincţia între activele şi datoriile curente şi cele pe termen lung a situaţiilor financiare ale unei întreprinderi, fac posibilă relevarea impozitelor curente după obiectul impozabil. Din punct de vedere contabil conturile care reflecta creantele si datoriile fiscale, sociale si asimilate sunt prezente categoria tertilor. Sigur contabilitatea internationala se pliaza aspectelor fiscale nu numai in ceea ce priveste impozitarea veniturilor, ea castiga cat mai mult teren in fata fiscalitatii si-si creeaza norme si politici noi nu numai in ceea ce priveste impozitul pe profit, dar dedica doua standarde internationale salariatilor : IAS 19 ‘Beneficiile angajatilor’ si IAS 26 ‘ Contabilitatea si raportarea planurilor de pensii’. Tara noastra deja s-a familiarizat cu aceste standarde in mod teoretic, desi in materie de salariati, fiscalitatea trebuie sa poata suporta financiar conceptele impuse de aceste standarde pentru a le si aplica in viata intreprinderii si implicit a salariatilor. In viziunea europeana si internationala se asigura o importanta majora, dar fireasca angajatilor. Sunt

68

concepte noi.abordari care pun o serie de problematici ce vizeaza importanta salariatilor intr-o intreprindere. Ei sunt producatorii de bogatie, si ocupa un loc secund bine meritat dupa investitori ca cea mai importanta categorie de utilizatori ai informatiei financiare. Cata importanta se acorda fortei de munca aflata in activitate o deducem cu usurinta din standardul international nr 19 privind doar o particica din continutul normei privind beneficiile pentru incheierea contractului de munca. Acestea trebuie recunoscute « ca si datorie si cheltuiala atunci, cand intreprinderea este in mod demonstrabil angajata in : a) incheierea contractului de munca al unui angajat sau grup de angajati inainte de data normala de pensionare ; sau b) furnizarea beneficiilor de incheiere ca rezultat al unei oferte facute pentru a incuraja plecarea voluntara in somaj » Intreprinderile din Romania vor avea suficient timp in viitor sa – si proiecteze inclusiv beneficiile angajatilor pe termen scurt, beneficiciile post-angajare cu distinctii clare intre planuri de contributii determinate si planuri de beneficii determinate, beneficii pentru incheierea contractului de munca si compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii. Ne propunem sa analizam in partea a doua, contabilitatea si fiscalitatea remunerarii factorului uman angajat intr-o entitate sau nu si toate obligatiile ce decurg din detinerea de active. Deoarece componenta umana dintr-o intreprindere, angajeaza o serie de obligatii fata de stat ca urmare a benefiilor realizate in urma prestatiilor salariale, vom aborda din punct de vedere contabil si fiscal obligatiile ce decurg din utilizare salariatilor ca producatori de beneficii. Structurile fiscale în contabilitate sunt recunoscute in activitatea ordinara sau curenta a intreprinderii sub forma de : a.Impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale privind remunerarea factorului forţă de muncă; b. Impozite şi taxe pe potenţialul tehnic; c. Impozite şi taxe pe bunuri importate şi /sau din producţia proprie; d. Alte impozite, taxe şi fonduri speciale.

2.2. Impozite, taxe şi contribuţii privind remunerarea angajatilor Remunerarea factorului forţă de muncă generează o paletă largă de obligaţii fiscale: asigurări sociale, asigurări de sănătate, contribuţii la fondul de şomaj, impozite pe veniturile din salarii, fonduri speciale, etc.Toate impozitele contribuţiile şi fondurile speciale cu privire la forţa de muncă au ca bază de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar. Salariul brut realizat ( efectiv ) este format din salariul tarifar, sporul de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje în natura, orele suplimentare, etc. Pentru societăţile comerciale care utilizează forţă de muncă pe o durata determinată, sau nedeterminată, functionari publici, unitatea este obligată să depună pentru toate persoanele angajate contractul individual de munca atat in termen de 30 zile de la data angajării. Obligaţia de a înregistra contractele individuale de muncă la direcţiile de muncă şi protecţie socială a persoanelor fizice revine, societăţilor comerciale şi celorlalte categorii de agenţi economici cu capital privat sau mixt, asociaţii cu caracter obştesc care funcţioneaza potrivit legislaţiei române1 . 2.2.1. Datorii sociale privind remunerarea factorului forţă de muncă. 1

Legea nr.19/2000 privind protecţia persoanelor angajate 69

1.a. Asigurarile sociale, protecţia sociala, alte datorii şi creanţe sociale. 2.2.1.1. Contributii la asigurarile sociale (CAS) Sunt suportate de persoanele juridice si fizice, Agentia Nationala pentru Ocuparea Fortei de munca, pentru persoanele aflate in somaj, persoanele care realizeaza un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel putin trei salarii medii brute, aflate in una din situatiile : • ca asociat unic, asociati, sau actionari • manageri pe baza baza unui contract de administrare sau management ; • membri ai asociatiilor familiale ; • persoane autorizate pentru a desfasura activitati independente ; • persoane asigurate pe baza de contract de asigurare sociala de sanatate • persoane ce isi desfasoara activitatea in strainatate, in situatia in care nu sunt asiguratii acestora. • Persoane juridice si fizice care angajeaza personal ocazional pentru desfasurarea unei activitati, alta decat activitatea dependenta la functia de baza. Contributia la asigurari sociale este datorata lunar si reprezinta baza de calcul pentru tipologia pensiilor. CAS = Cota de impozitare x Baza de impozitare Cota de impunere se diferentiaza in functie de doi factori1 : • Conditiile de munca diferentiate la randul lor in :  Conditii de munca normale- cota esre de 31,5%  Conditii de munca deosebite- cu un grad ridicat de risc ; cota este de 36,5%  Conditii de munca deosebite stabilite numai prin lege ; unitati miniere pentru personalul care isi desfasoara activitatea in subteran mai mult de 50 %, activitati de cercetare, exploatare a materiilor prime nucleare, zone de expunere la radiatii ; cota este de 41,5% Aceste cote se stabilesc in fiecare an prin legea anuala a bugetului asigurarilor sociale de stat. • Tipologia contribuabililor ; Cotele de mai sus pot fi mai mici sau cel mult egale cu acestea in functie de categoria de contribuabilului :  Cota de 9,5% contributie individuala de asigurari sociale.Este suportata de persoane angajate pe baza unui contract individual de munca si functionari publici ; persoane cu functii elective  Cota de 22% sau 27% sau 32%, calculata ca diferenta dintre cota cas si cota contributiei individuale de asigurari sociale. Este achitata de angajatorii persoanelor cu contract individual functionari publici, persoane juridice care angajeaza persoane cu functii elective ;  Cota contributiei de asigurari sociale de 31,5% sau 36,5 % sau 41,5%. Este suportata de persoanele care realizeaza un venit brut pe an de, echivalent cu cel putin trei salarii medii brute si se afla in una din situatiile urmatoare : asociat unic, actionar, administrator sau manager, membri ai 1

Cotele sunt aferente anului 2004 70

asociatiei familiale; persoane autorizatesa desfasoare activitati independente ; persoane angajate in institutii internationale daca nu sunt asiguratii acestora, alte persoane asigurate pe baza de contract de asigurari sociale de sanatate. Baza de impozitare depinde de tipul contribuabilului. Legislatia prevede o limita maxima si minima a bazei de impozitare functie de categoria contribuabilului. Baza de impozitare (BI )

Contribuabil

Limita maxima/ a Bi

•

Salariul brut realizat

Persoane angajate pe baza unui contract individual de munca si fuctionari publici

De 5 ori salariul mediu brut

•

Fondul total de salarii brute lunare

Angajatorii persoanelor cu contract individual de munca si functionari publici.

Numar mediu de salariati x 5 salarii medii brute

•

Cuantumul drepturilor banesti suportate din din bugetul pentru plata ajutorului de somaj 31,5 sau 36,5 sau 41,5% , functie de conditiile de munca

Agentia Nationala pentru Ocuparea Fortei de munca, pentru persoanele aflate in somaj

Venitul lunar asigurat, care nu poate fi mai mic de o patrime din salariul mediu brut

Alte persoane asigurate pe De 5 ori salariul mediu brut1 baza de contract de asigurari sociale de sanatate

•

•

Persoane care realizeaza un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel putin 3 salarii medii brute si care se afla in una din urmatoarele situatii: asociat unic, asociati,administratori, membri ai asociatiei familiale, persoane autorizate sa desfasoare activitati independente

Instrumentele impunerii cu privire la CAS. Toate persoanele juridice sau alte persoane dupa caz sunt obligate sa depuna declaratia in format electronic pe discheta insotita de formatul pe hartie semata de persoanele autorizate si stampila angajatorului2 Aceste cote se stabilesc in fiecare an prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat. Contribuţia la asigurări sociale datorată de angajatori reprezintă o cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul este formată din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plată pentru asigurări sociale îl reprezintă data lichidării salariilor din luna precedentă dar, nu mai târziu de data de 25 inclusiv a lunii următoare. Legislaţia privind asigurările sociale acordă scutiri de CAS , asupra sumelor ce reprezinta : - prestatii de asigurari sociale care se suporta fondurile asigurarilor sociale sau ale angajatorului si se platesc potrivit Legii pensiilor nr.19/2000 ; - drepturi de munca platite potrivit legii in cazul incetarii raporturilor de munca, servicii ale functionarilor publici, incetarea calitatii de membru cooperator, cu exceptia sumelor pentru perioada de preaviz ; 1 2

Salariul mediu brut reprezinta valoarea castigului salarial mediu brut utilizat in fundamentarea Ordinul M.M.S.S.F. nr 7/05 ianuarie 2004 71

diurne dedeplasare si delegare, detasare si transfer, drepturi de autor, sumele ce reprezinta participarea salariatilor la profit ; - premii si alte castiguri exceptate de legi speciale. Contribuţia individuală a persoanelor care contracte civile, şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puţin trei salarii medii brute pe economie, persoane care desfăfoară activitatea în funcţii elective sau numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti pe perioada mandatului, membrii cooperatori, reprezintă o treime din cota de contribuţie de asigurări sociale, stabilită annual pentru condiţii normale de muncă1. Contribuţia de asigurări sociale, datorată de angajatori, reprezintă diferenţa faţă de contribuţia individuală de asigurări sociale achitată de asigurat până la nivelul cotelor stabilite prin legea anuală a bugetului de stat Din punct de vedere contabil contribuţia la asigurări sociale reprezintă o cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil şi se suportă pe rentabilitatea societăţii comerciale care are personal angajat cu contract individual de muncă servicii. Contabil contribuţia la asigurări sociale generează ecuaţia: Exemplu : O societare comerciala are 4 angajati cu cobtract individul de munca. Salariile se prezinta astfel : -

Nr.cr t 1. 2. 3. 4.

Nume si prenume A B C D Total

Salariul tarifar 30.000.000 20.000.000 25.000.000 10.000.000 85.000.000

Prime 5.000.000 10.000.000 15.000.000 5.000.0000 35.000.000

Venit brut realizat 35.000.000 30.000.000 40.000.000 15.000.000 120.000.000

9,5% 3.325.000 2.850..000 3.800.000 1,425.000 11.400.000

Pentru fondul de salarii realizar de angajator in suma de 120.000.000 lei, contributia este de 26.400.000 lei, in conditii de munca normala ; Contributia personalului l si angajatorului la asigurari sociale : 421 Personal, remuneratii datorate

= 4312 11.400.000 Contributia personalului la pensia suplimentara

6451 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurări sociale

=

4311.00 26.400.000 Contribuţia unităţii la asigurări sociale analitic” asigurări sociale “

lei lei

2.2.1.2.Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate2 ( CASS ); Este datorată lunar de către toate persoanele juridice care utilizează forţă de muncă pe baza contractului individual de muncă, venituri din activitati desfasurate de persoane fizice care exrcita profesii liberale sau activitati independente, persoane fizice care obtin venituri din agricultura si silvicultura, persoane juridice sau fizice la care isi desfasoara activitatea asiguratii, cetateni nerezidenti carecare se asigura facultativ. 1 2

Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale. M.O.nr.140/01.04.2000. OUG nr. 150/2002 72

CASS = Cota x Baza de impozitare Cota de impozitare este de 7%1 si se achita de catre angajator persoana juridica sau fizica la care isi desfasoara activitatea asiguratul. Cota de impozitare pentru cetatenii straini asigurati facultativ este de 13,5% Baza de calcul : este formată din salariul efectiv realizat de salariaţi angajaţi cu contract individual de munca sau civil. Pentru cetatenii nerezidenti asigurati facultativ, baza de calcul este valoarea a doua salarii de baza minime brute pe tara. Contribuţia se calculează prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra bazei de calcul. Este o cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil şi se suportă pe rentabilitatea firmei. Plata se face lunar pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare. Din punct de vedere contabil ecuatia generata de contributia angajatorului la asigurari sociale de sanatate este : 6453 Cheltuieli privind contributia Pentru asigurari sociale de sanatate

= 4313 8.400.000 lei Contribuţia angajatorului pentru asigurari sociale de sanatate

Suma de 8.400.000 lei a fost calculată prin ipoteza realizării salariilor brute pe lună în valoare de 120.000.000 lei x 7% = 8.400.000 lei. 2.2.1.3. Contribuţia asiguraţilor la Fondul national unic de asigurare sociala de sănătate; Este datorată de toţi salariaţii angagaţi potrivit legii, cu contract individual de muncă sau contract civil, de persoane fizice asigurate. CASS = Cota x Baza de impozitare Cota este de 6,5%. Baza de impozitare este formata din urmatoarele categorii de venituri :  venituri din salarii supuse impozitului pe venit ;  indemnizatii de somaj si alocatii de sprijin ;  venituri din cedarea folosintei bunurilor  venituri din dividende si dobanzi ;  valoarea a doua salarii minime brute pe tara pentru persoanele care satisfac serviciul militar in termen Termenul de plata Este achitată lunar de către angajatori şi suportată de personalul angajat. a fiecăruia. Suma contribuţiei asiguraţilor reprezintă datoria lunară la asigurările de sănătate. Termenul de plată este 25 inclusiv a lunii urmatoare ;

1

OUG nr.150/2002 privind organizarea si functionarea sistemului de asigurari sociale de sanatate. 73

trimestrial pentru cota individuala de 6,5 % platita asupra veniturilor din agricultura si silvicultura, stabilite potrivit normelor de venit pentru persoane fizice care nu sunt angajatori ; annual pentru veniturile din cedarea folosintei bunurilor, venituri din dividebte si dobanzi si altor venituri care se supun impozitului pe venit. Odată cu plata contribuţiei de către angajatori , aceştia au obligaţia să întocmescă şi să depună funcţie de domiciliul societăţii “ Declaraţia privind obligaţiile de plată pe luna…la Fondul iniţial al asigurărilor sociale de sănatate “ şi “ Lista nominală a persoanelor asigurate pentru care se plăteşte contribuţia de asigurări sociale de sănătate “, ce cuprinde : numărul curent, numele şi prenumele, codul numeric personal şi categoria de asigurat. Pentru instrumentarea contabilă considerăm următorul exemplu: Stat de salarii pe luna august anul 2004, pentru salariaţi permanenţi Tabelul nr.7 Nr.crt. Numele şi prenumele

1. 2. Total

Alexandru Iulia Fluieraşu Maria 2

Salariul tarifar

Salariul realizat

6.000.000 3.500.000 9.500.000

8.500.000 3.000.000 11.500.000

Achitat pe data de 15.09.2004 Contribuţie CASS 7%

552.500 165.000 747.000

Stat de salarii pe luna august anul N pentru angajaţi conform Legii 232/2003 Tabelul nr.8 Nr.crt. Numele şi prenumele

1. 2. Total

Achitat pe data de 15.09.2004 Contribuţie CASS 6,5%

Venit realizat

Anca Paul Radu Mihai 2

3.000.000 4.000.000 7.000.000

195.000 265.000 460.000

Statele de mai sus care evidenţiază doar baza de calcul şi sumele datorate la Fondul national de asigurăril sociale de sănătate, generează următoarele ecuaţii contabile: a.Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august 2004, documentul:ştatul de salarii. 641 Cheltuieli privind remuneraţii personal

=

421 9.500.000 lei Personal, remuneraţii datorate

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august 2004, document: ştatul de salarii. 621 Cheltuieli privind colaboratorii

=

401.01 7.000.000 lei Furnizori, analitic “Colaboratori”

c.Contribuţia angajatorului la CASS pe luna august 2004. 6453 = Cheltuieli privind contribuţia angajatorului la asigurări sociale de sanatate

4313 1.155.000 lei Contribuţia angajatorului la asigurări sociale de sanatate

74

d. Contribuţia asiguraţilor la CASS) pe luna august anul 2004; 11.500.000 lei x 6,5% 421 Personal, remuneraţii datorate

=

4314 617.500 lei Contribuţia asiguraţilor la CASS e. Contribuţia asiguraţilor la CASS pe luna august 2004; 7.000.000 lei x 6,5%. 401.01 Furnizori, analitic “Contracte civile “

=

4314 455.000 lei Contribuţia asiguraţilor la CASS

La lichidarea salariilor din luna august care se achită pe data de 15.09.2000, unitatea pe baza ordinului de plată şi a extrasului de cont , stinge obligaţia socială : f. Achitarea obligaţiei sociale la asigurări de sănătate. %

=

4313 Contribuţia angajatorului la CASS 4314 Contribuţia asiguraţilor la CASS 4314 Contribuţia asiguraţilor la CASS

5121.00 2.227.500 lei Conturi la bănci în lei “BCR” 1.155.000 lei 617.500 lei 455.000 lei

2.2.1.4. Contribuţia personalului la pensia suplimentară1 Este suportata de salariaţi şi achitată de unitatea care utilizează forţă de munca cu contract individual de muncă. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus sporuri permanente. Cota de impozit de 9,5 % este aplicată asupra bazei de calcul. Termenul de plată este ziua în care se lichidează drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 25 inclusiv ale lunii urmatoare. Până la data de 25 ale lunii următoare lichidării salariilor firma este obligată să întocmească declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul asigurărilor sociale. Această contribuţie nu afectează contul de profit şi pierdere, fiind un raport neutru în raport cu contabilitatea. Instrumentarea contabilă este dată de ecuaţia: 421 Personal, remuneraţii datorate

=

4312 Contribuţia personalului la pensia suplimentară Lichidarea drepturilor salariale , obligă societatea la plata contribuţiei: 4312 Contribuţia personalului la pensia suplimentară

=

5121.00 1.0925.000 lei Conturi la bănci în lei” BCR”

2.2.1.5. Contributia de asigurari pentru şomaj2 (CASS) 1 2

1.092.500 lei

Legea 19/2000 Legea nr.76/2002 75

Este suportata atât de salariat cât şi de unitate în cote procentuale diferite. CASS = Cota x Baza de impozitare Legislatia prevede 3 cote procentuale, functie de urmatoarele categorii de contribuabili : • cota de contributie individuala de asigurari pentru somaj de 1%, pentru persoanele angajate pe baza unui contract individual de munca ; functionari publici, persoane cu functii elective ;militari angajati pe baza de contract ; • cota de contributie de asigurari pentru somaj suportata de angajator de 3% • cota de contributie de asigurari pentru somaj suportata de de asigurati pe baza unui contract de asigurare de somaj de somaj de 4% Cotele se stabilesc annual prin legea bugetuli asigurarilor sociale de stat. Bazele de calcul : salariul brut realizat1 pentru persoane angajate cu contract individual de munca, functionari publici : indemnizatia bruta lunara, pentru persoane cu functii elective ; : solda bruta lunara, pentru angajatii militari pe baza de contract : fondul total de salarii brute lunare, pentru angajatori si persoane juridice ; : venitul lunar conform asigurarii, pentru asociat unic, administratori, persoane care desfasoara activitati independente, asociatii familiale care nu poate fi mai mic decat salariul de baza minim pe economie Termenul de plata : Contribuţia unitaţii la fondul de şomaj este achitată lunar de unitate odată cu lichidarea drepturilor salariale, pana cel mai tarziu pe 25 a lunii urmatoare celei pentru care se datoreaza contributia. Evidenta nominala a asiguratilor si a obligatiilor de plata la bugetul de asigurari pentru somaj se realizeaza lunar de catre angajator prin declaratie lunara2 care se depune in format electronic sau e-mail3 la Agentia Municipala de Ocupare a Fortei deMunca Bucuresti Este o cheltuială suportată pe rentabilitatea firmei şi este deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil contribuţia unităţii la fondul de şomaj este dată de ecuaţia: 6452 Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj

=

4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj

345.000 lei

2.1.6.Contribuţia personalului la fondul de şomaj Eeste suportată de salariat şi achitată de unitatea unde îşi desfăşoară activitatea angajatul. Baza de calcul este formată din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit de 1 % este aplicată asupra bazei de calcul. Este achitată prin ordin de plată sau prin depunere cash, până cel mai târziu la data de 25 ale lunii următoare lichidării drepturilor salariale din luna precedentă. 1

Salariul brut realizat = salariul tarifar + indemnizatii de conducere + salariul de merit + alte drepturi salariale Ordinul M.M.S.S.F. nr.30/22 ianuarie 2004 3 [email protected] 2

76

Fiind suportată de salariaţii permanenţi, această contribuţie determină un raport neutru în raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidenţa contribuţiei este redată astfel: 421 Personal, remuneraţii datorate

=

4372 115.000 lei Contribuţia personalului la fondul de şomaj Plata celor două contribuţii la fondul de şomaj se achită prin ordin de plată odată cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plată: = 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj

5121.00 1.200.000 lei Conturi la bănci în lei “BCR” 345.000 lei 115.000 lei

Sumele plătite în plus la asigurări sociale sunt evidenţiate distinct în contabilitate, iar regularizarea se efectuează prin debitul conturilor 43 “ Asigurări socale, protecţie socială “ şi creditul contului 4382 “ Alte creanţe sociale “. Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizărilor, sunt reflectate în contabilitate prin creditul contului 43 “ Asigurări sociale, protecţie socială “ şi debitul contului 4381 “ Alte datorii sociale “ 2.3. Impozitul pe veniturile din salarii 1 2.3.1. Un impozit sigur pentru stat si costisitor pentru salariati. Dimensiunea istorica a acestui impozit. După revoluţie impunerea cedulară a veniturilor în ţara noastră a durat aproape un deceniu, o impunere inechitabilă prin metodologii diferite de a dimensiona baza impozabilă pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a favorizat pe contribuabilii care obţin venituri din mai multe surse nefiind globalizate şi deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de altă parte, cheltuielile fiscale şi sociale privind utilizarea forţei de muncă erau foarte mari.Datorită costului social şi fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele au avut tendinţa de a se orienta în utilizarea forţei de muncă fără forme legale. Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra protecţiei personalului angajat cât şi dimensionarea corectă a economiei subterane devine curentă. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a reprezentat cel mai important venit la bugetul statului în primii şase ani de după revoluţie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea fiscală, dacă s-ar fi încheiat legal raporurile de muncă între salariaţi şi angajatori. Dacă analizăm legile bugetelor de stat din 1991-2000, se observă că începând cu anul 1991 şi până în anul 2000 inclusiv, impozitul pe salarii era principala sursă de venituri ale statului cu mărimi relative cuprinse între circa 21% în anul 1991 şi 34% în anul 2000, din veniturile totale ale statului (fig.nr.3)

1

Ordonanţa nr.73 / 1999 privind impzitul pe venit. M.O. nr.419/31 august 1999.

77

Fig. nr.3

Ponderea impozitului pe salarii în total venituri bugetare în perioada 1996-2004

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII ÎN VENITURI TOTALE BUGETARE (%) 50 40 30

30.63 21.8

30.18

31.47

33.88

32.28

23.25 17.49

20 10

9.52

8.1

1999

2000

0

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Creşterea deficitului bugetar an de an, impune o analiză atentă a veniturilor directe în raport cu cele indirecte.Un pas important în abordarea impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonanţa nr.85/1997, aplicabilă cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie largă de persoane fizice pentru desfăşurarea de activităţi bazate pe libera iniţiativă şi sau din practicarea unei profesii liberale. După 1997 impozitul pe salarii cunoaşte o uşoară descreştere faţă de anul precedent, pentru ca un an mai târziu, acesta să fie redus la circa 50% faţă de 1996.Acesta era un semnal pozitiv pentru încurajarea forţei de muncă, stimularea iniţiativei, sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri corelată cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonanţa amintită nu răspunde decât în mică măsură la particularităţile şi cazuistica activităţilor individuale. Se impune astfel un sistem just şi mai echitabil de impunere a veniturilor persoanelor fizice şi care să ţină cont de particularităţile şi diversificarea activităţilor individuale, insuficient tratate de multitudinea actelor legislative anterioare. Mai mult sistemul de impunere al persoanelor fizice trebuia să răspundă normelor internaţionale. Incepând cu data de 01 ianurie anul 2000 veniturile realizate într-un an fiscal de persoane fizice române şi străine care realizează venituri în România prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul anual global. Impunerea globală a veniturilor persoanelor fizice deschide “unda verde” cerinţelor actuale de armonizare cu legislaţia ţărilor din Uniunea Europeană, şi răspunde în mare măsură situaţiei economice generale, apropiindu-se în mare măsură de principiul constituţional de participare a tuturor cetăţenilor la acoperirea cheltuielilor publice în raport de suma veniturilor impozabile realizate. Ordonanţa prin conţinutul său aduce un suflu nou reformei fiscale din ţara noastră în procesul de realizare practică a principiilor fiscale, de adaptare la cerinţele economiei de piaţă, cu perspective favorabile dezvoltării pe termen mediu şi lung. Impozitarea venitului global al persoanelor fizice în ţările dezvoltate reprezintă o tradiţie fiind o formă superioară de prelevare a veniturilor la bugetul statului. 2.3.2.

Impozitu pe veniturile din salarii in tarile europene

In Franţa impozitul pe venitul global este unic stabilit pe totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice în cursul unui an calendaristic. Impozitul se aplică având în vedere domiciliul fiscal şi sursa de venit. Astfel distingem două categorii de persoane supuse impozitării: a) 78

persoanele cu domiciliul stabil în Franţa şi care sunt impozitate asupra ansamblului veniturilor; b) persoane care obţin venituri din Franţa dar care au domiciliul fiscal în afara teritoriului Franţei sau au domiciliul în Franţa o perioadă mai mare de 6 luni. Contribuabilii francezi sunt supuşi impozitului pe venit asupra veniturilor totale (ansamblul bneficiilor şi veniturilor membrilor domiciliului fiscal),indiferent de sursa de provenienţă, franceză sau străină în condiţiile de drept comun, şi sub rezerva aplicării convenţiilor internaţionale. Spre deosebire de legislaţia din ţara noastră care consideră pe fiecare dintre soţi contribuabili separaţi şi depun declaraţii distincte de venit, în Franţa impozitul asupra domiciliului fiscal în situaţia persoanelor căsătorite este stabilit în comun, soţii semnează în comun declaraţia ansamblului veniturilor lor fiind solidari la plata impozitului pe venit. Totalitatea veniturilor se determină în mod distinct pe fiecare beneficiu sau venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. După evaluarea separată beneficiile şi veniturile se cumulează în vederea impozitării. Fac excepţie veniturile funciare care se adaugă masei veniturilor brute şi a taxelor ansamblului proprietăţilor domiciliului fiscal. Determinarea venitului net global annual asupra căruia se aplică impozitul are reguli proprii de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete categoriale sunt luate în calcul pentru fixarea venitului global. Asupra acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, după care se deduc anumite taxe deja plătite în cursul anului: pensii suplimentare, avantaje în natură pentru persoane care depăşesc vârsta de 75 de ani în limita stabilită de lege, dobânzi la anumite împrumuturi, cotizaţii de securitate socială şi asimilate. Impozitul pe venit are un caracter familial şi este calculat pe tranşe procentuale progresive în funcţie de importanţa veniturilor impozabile. Lichidarea impozitului la sfârşitul anului calendaristic ia în calcul situaţia şi taxelefamiliei contribuabilului pentru a determina suma aferentă impozitului corespunzător unui venit dat în funcţie de numărul de persoane ce trăiesc din venitul realizat. Determinarea numărului de părţi ce corespunde situaţiei familiei contribuabilului are în vedere situaţia personală: căsătoriţi, celibatari, văduvi, divorţaţi sau separaţi şi de numărul de persoane aflaţi în întreţinere. Calculul impozitului este realizat astfel: I. Venitul net global este împărţit la numărul de părţi determinate pentru fiecare contribuabil.Rezultatul obţinut reprezintă venitul impozabil ce corespunde unei părţi. II. La venitul corespondent unei părţi întregi este aplicat un barem progresiv fixat pe tranşe procentuale progresive de venit. Legea finanţelor publice pe 2003 din Franţa pentru veniturile impozabile anului fiscal 1997, prezenta următoarele cote1(tab.nr.9) Tabelul nr.9 Cotele veniturilor impozabile în Franţa Venitul impozabil pentru o parte în euro Venituri(v) mai mici de 6900 euro Venituri cuprinse intre 6901 si 15000 euro Venituri cuprinse intre 15001 si 29500n euro

1

Cota procentuală % 0,0 10,5 24,0

Ministere de l’economie de finances et de l’industrie; Precis de fiscalite, nr.1, Cartea I-2003. 79

Venituri cuprinse intre 38200 euro 38201 si 69300 euro 69301 si 94900 euro Venituri mai mari de 94901 euro

33,0 43,0 48,0 54,0

III Impozitul astfel obţinut se înmulţeşte cu numărul de părţi de care beneficiază contribuabilul şi se obţine impozitul brut corespunzător venitului net global impozabil. IV Impozitul net se obţine prin aplicarea unor corecţii impozitului brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale,contribuţii specifice etc. 2.3.3.. Impozitul pe veniturile din salarii in Statele Unite ale Americii Fiecare subiect care este cetăţean sau rezident permanent al S.U.A., este impozitat fiind obligat să întocmească o declaraţie pentru venitului impozabil şi a impozitului aferent.Statutul social al subiectului impozabil: persoane căsătorite, soţi supravieţuitori, persoane necăsătorite, contribuabil individual, etc reprezintă elementul de bază în reflectatrea situaţiei familiale a individului pe baza căreia se determină cotele sau ratele la care acesta este impus.Aceste date sunt cuprinse în declaraţia contribuabilului american sau rezident şi influienţează calculul venitului impozabil. Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape: 1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor recunoscute în anul curent: salarii, cedarea folosinţei bunurilor, venituri din dobânzi, venituri din afaceri, etc. 1. Calculul venitului brut ajustat ( vba ) se calculează ca diferenţă între venitul total şi deducerea a jumătate din orice impozit care nu are legătură cu afacerile sau veniturile obţinute ci asupra angajarii propriei persoane la care este obligat contribuabilul. 3. Valoarea brută ajustată este diminuată de deducerea standard, deducerile suplimentare, deducerile pe componente şi deducerile pe componente cumulate. In anul 1998 deducerile standard sau de bază1: - căsătoriţi cu declaraţie comună şi soţi supravieţuitori: 7.100 USD - căsătoriţi cu declaraţie separată 3.550 USD - necăsătorit, contribuabil individual 4.250 USD - cap de familie 6.250 USD Contribuabilii care până în ultima zi a anului fiscal au împlinit vârsta de 65 de ani precum şi persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul la deduceri suplimentare în sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile suplimentare erau: - căsătoriţi cu declaraţie comună şi soţi supravieţuitori sau separaţi 850 USD - cap de familie sau necăsătorit 1.050 USD Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflaţie. Deducerile pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu pot fi scăzute la vba. Persoanele fizice raportează deducerile pe componente doar dacă suma deducerilor totale este mai mare decât deducerea standard pentru anul fiscal respectiv.Deducerile enumerate sunt recunoscute de lege pentru cheltuieli şi pierderi din tranzacţii nonbussines. Deducerile pe componente cumulate constau în maximizarea valorii deducerilor enumerate printr-o tehnică previzionată a impozitării numită cumulare. Ele constau în amânarea plăţilor aferente anului I în anul II şi accelerarea plăţilor pentru anul III în anul II. Astfel, cheltuielile deductibile sunt concentrate într-un singur an prin crearea deducerilor pe componente. 1

Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin Mc Graw-Hill;Ediţia 1999. 80

4. Valoarea brută ajustată diminuată de scutirea personală anuală formează venitul impozabil. Scutirea personală anuală este o sumă fixă stabilită de legea bugetară .Aceasta se înmulţeşte cu numărul de persoane din familie şi rezultă totalul sumei scutite. Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat funcţie de ratele stabilite după categoria situaţiei familiale a contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite în favoarea cuplurilor căsătorite faţă de o persoană individuală. O asemenea explicaţie rezidă în faptul că un cuplu nu poate trăi la fel de bine din acelaşi venit ca o singură persoană, capacitatea lor financiară fiind mai mică şi deci impozitul este mai mic. Angajatorii sunt răspunzători pentru impozitele federale, locale, statale şi cele de pe ştatul de plată. La sfârşitul anului calendaristic, toţi angajatorii întocmesc o declaraţie “ Age and tax statement “ pentru fiecare angajat. Prezentarea succintă în cele două state cu tradiţie în aplicarea impozitului pe venitul global ne arată că impunerea globală porneşte de la aceleaşi principii de bază, dar cu tehnici diferite coordonate de particularităţile de dezvoltare ale economiilor respective. 2.3.4. Impozitarea veniturilor nete globale în România Globalizarea veniturilor si impozitarea lor nu ţine cont de starea civilă a persoanei. Este un pas important în reforma fiscală chiar dacă există critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maximă la sfârşitul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate în sistemul legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru economia românească precum şi a protejării sociale a persoanelor angajate cu contract individual sau convenţie de prestări servicii. Vom trata contabilitatea şi fiscalitatea impozitului pe veniturile din salarii, urmând ca într-o lucrare distinctă “ Fiscalitate comparată-Contabilitatea impozitului pe venit”, să analizăm toate veniturile supuse impozitului global.

Venitul anual global impozabil

=

venituri nete realizate din activităţi independente + venituri din salarii + venituri din cedarea folosinţei bunurilor din ţară şi străinătate - pierderi fiscale reportate - deduceri personale

Veniturile din salarii1 cuprind atât veniturile în bani cât şi cele în natură obţinute de persoane fizice ce desfăşoară activitaţi în baza unui contract individual de muncă, convenţie civilă de prestări servicii, pe orice perioadă a anului fiscal, inclusiv îndemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă , de maternitate şi pentru îngrijirea copilului în vârstă de până la doi ani. Persoanele fizice române cu domicililul în România , se supun impunerii anuale atât pentru veniturile din salarii obţinute în ţară, cât şi pentru cele din străinătate acordându-se credit fiscal extern2. 1 2

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Titlul III, cap.III Venituri din salarii. Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit. 81

Creditul fiscal extern reprezintă suma plătită în străinătate cu titlu de impozit şi recunoscută în România, care se deduce din impozitul pe venit datorat în România.Persoanele fizice române şi străine fără domiciliu în România care obţin venituri din România printr-o bază fixă sau nu, sunt obligaţi să desemneze un reprezentant fiscal rezident în România pentru perioada în care sunt absenţi din România. Reprezentantul fiscal este împuternicit să îndeplinească obligaţiile de plată faţă de organele fiscale. Aplicarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri pentru beneficiarul de venituri este condiţionată de prezentarea la organele fiscale din România, a certificatului de rezidenţă fiscală în original eliberat de aparatul fiscal al ţării de rezidenţă prin care se atestă că este rezident al statului respectiv şi că îi sunt aplicate prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri. Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este suma veniturilor din România şi din străinătate aferente categoriilor de venituri obţinute din activităţi independente, salarii şi cedarea folosinţei bunurilor, realizate într-un an fiscal. Persoanele fizice române cu domiciliul în România care pentru acelaşi venit şi în decursul aceleiaşi perioade impozabile sunt supuşi impozitului pe venit atât în oanele fizice române cu domiciliul în România care pentru acelaşi venit şi în decursul aceleiaşi perioade impozabile sunt supuşi impozitului pe venit atât în ţară cât şi în străinătate, au dreptul la credit fiscal extern dacă îndeplinesc cumulativ două condiţii: - impozitul aferent venitului realizat în străinătate a fost plătit direct sau prin reţinere la sursă prin documente eliberate de autoritatea fiscală a statului în care s-a realizat venitul; - impozitul datorat şi plătit în străinătate este de aceiaşi natură cu impozitul pe venit din România. Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, aferent venitului din sursa din străinătate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în Romănia, aferentă venitului din străinătate. Exemplu: O persoană fizică realizează venituri din salarii atât în ţară cât şi din străinătate. Veniturile impozabile realizate în ţară sunt în sumă de 24 000 000 lei , pentru care s-a plătit un impozit cu titlu de anticipaţie de 4.926.600 lei.Veniturile din salarii realizate în străinătate sunt: 4200 $ pentru care s-a reţinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului în raport cu moneda naţională este de 23.000 lei. Calculul impozitului annual global pentru veniturile din salarii obţinute în ţară şi străinătate este redat în tabelul nr.10 Tabelul nr.10 Impozitul annual global Venitul impozabil realizat în ţară 24.000.000 lei Venitul brut realizat în străinătate (4200$ x 33.000 lei/$) 138.600.000 lei Total venit net 162.600.000 lei Impozitul pe venitul annual 39.525.660 lei Impozit reţinut şi plătit în ţară 4.926.600.lei Impozit reţinut şi plătit în străinătate (504 $ x 33000 lei/$) 17.820.000 lei Impozit total plătit de contribuabil 16.518.600 lei Diferenţa de plătit la bugetul de stat 23.007.060 lei Credit fiscal extern ═

=>

Venit din sursa din strainatat e × Impozitul pe venit Venitul mondial /total

138.600.000 × 39.525.660 = 33.691.614 lei 162.600.000 82

Deoarece creditul fiscal extern calculat în sumă de 33.691.614 lei este mai mare decât impozitul plătit în străinătate ( 17.820.000 lei ), suma recunoscută care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat în străinătate, adică 17.820.000 lei. Calculul creditului fiscal extern conversia sumelor din valută în lei se face la cursul de schimb mediu annual al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României din anul de realizare a venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezultă: -impozitul pe venitul annual datorat = 39.525.660 lei -impozitul plătit total = 16.518.600 lei -impozit rămas de plată la buget = 23.007.060 lei Veniturile realizate în străinătate de persoanele fizice române cu domiciliu trebuie declarate în România pînă la data de 31 martie a anului următor celui de realizare a venitului. Veniturile din salarii şi asimilate salariilor în vederea impunerii ca şi cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate în tabelul nr.11 Noile reglementări în domeniul fiscal privind impozitul pe venit cuprind şi impozitarea pensiilor. Legislaţia prevede şi venituri scutite de impozit: premii şi avantaje în natură obţinute de studenţi şi elevi la concursuri internaţionale, masă, cazare transport, drepturi materiale primite de participanţi. Totalitatea veniturilor obţinute de salariat pe fiecare loc de realizare a lor constituie venitul brut (1) . Venitul net se determină diferenţiat pentru persoanele fizice care au încheiat contract individual de muncă, faţă de cei cu contract de prestări servicii. Astfel, pentru salariaţii cu carte de muncă ( funcţia de bază )venitul net se determină după relaţia: Venitul net (2)

=

Venitul brut (1) -contribuţia personalului la pensia suplimentară - contribuţia personalului la fondul de şomaj - contribuţia personalului la asigurări sociale de sănătate - cheltuieli profesionale cu o cotă de 15% din deducerea personală de bază la acelaşi loc de muncă.

Tabelul nr 11 Categorii de venituri impozabile şi neimpozabile Venituri din salarii şi asimilate salariilor Venituri neimpozabile 1.Sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă: - salariile de bază, sporuri şi adaosuri de orice fel, îndemnizaţii, recompense şi premii, stimulente acordate, sume din fondul de participare la profit după aprobarea bilanţului contabil, sume pentru concediul de odihnă , sume primite din fondul asigurărilor sociale pentru incapacitate temporară de muncă şi maternitate, sume primite pentru îngrijirea copilului până la doi ani sau cu

83

1.Alocaţiile de stat pentru copii şi pentru cei cu handicap potrivit legii, majorat cu 100%, alocaţii de întreţinere pentru copii cu handicap, aflaţi în plasament familial, majorat cu 50%, alocaţia suplimentară pentru familiile cu copii, alocaţie pentru fiecare copil încredinţat sau dat în plasament.

handicap până la trei ani, concedii medicale pentru îngrijirea copiilor cu handicap grav până la vârsta de 18 ani, alte câştiguri în pensionează bani sau natură primite de la angajatori 2.Indemnizaţiile acordate persoanelor numite în funcţie potrivit legii, precum cele asimilate pentru funcţii de demnitate publică. 3.Drepturile cadrelor militare 4.Drepturile administratorilor. 5.Sume plătite membrilor fondatori ai unei societăţi comerciale, constituite prin subscripţie publică 6.Venituri realizate pe baza unei convenţii civile. 7.Sume primite de cenzori, reprezentanţi AGA şi sume primite de membrii consiliului de administraţie 8.Sume primite de reprezentanţii în organisme tripartite 9. Alte drepturi de natură salarială

2.Indemnizaţii: acordate cu ce-a doua naştere, îndemnizaţie lunară reparatorie acordată urmaşilor sau părinţilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de sănătate survenite după pierderea copilului se pensionează şi răniţilor , îndemnizaţie lunară de îngrijire acordată persoanelor cu gradul I de invaliditate şi celor mutilaţi, persoanelor persecutate din motive politice, magistraţilor înlăturaţi din justiţie pe motive politice, pentru veteranii de război. 3.Ajutoare lunare: speciale acordate pentru toată durata handicapului persoanelor inapte de muncă, ajutor social, ajutor de urgenţă în situaţii de necesitate, ajutor de şomaj, de integrare profesională, ajutor de înmormântare, agutoare acordate emigranţilor politici greci, refugiaţilor, ajutoare umanitare, medicale şi sociale, etc.

Venitul ce reprezintă baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu titlu de plată anticipată impozitului anual se determină, prin diminuarea venitului net calculat mai sus de deducerea personală de bază şi deducerile suplimentare după formula: Venitul = bază de calcul (3)

Venitul net (2)

–

Deducerea – personală de bază

Deducerile suplimentare

Deducerea personală de bază este o sumă fixă, exprimată în lei care se actualizează anual funcţie de indicele de inflaţie. Suma fixă lunară pentru anul 2004 a fost de 2.000.000 lei, Deducerile personale suplimentare se acordă funcţie de persoanele aflate în întreţinere pe bază de declaraţie pe propria răspundere a salariatului însoţită de documente justificative: certificat de naştere al copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap funcţie de gravitatea acestuia, declaraţia de venituri pentru persoanele aflate în întreţinere până la gradul II de rudenie, ş.a. Deducerea personală suplimentară se calculează ca produs între deducerea personală de bază şi un coeficient stabilit potrivit legii funcţie de persoana aflată în întreţinere. Pentru deducerea personală de bază în sumă de 2.000.000 lei (pentru anul 2004) sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate în tabelul de mai jos, unde K reprezintă coeficientul acordat prin lege funcţie de persoana aflată în întreţinere şi/ sau situaţia proprie a angajatului (tab.nr.12)

Persoane aflate in intretinere (situatia proprie) 0 Orice salariat 1. Sotia sau sotul, copiii sau rude ale contribuabilului pana la gradul Iiinclusiv; 1

k-coeficient de deducere 1 1,0 0,5

Baza de calcul = Deducerea personala de baza 2 2.000.0001

Aceasta deducere este valabila pentru anul 2004 84

Suma absoluta ce se poate deduce 3=1x2 2.000.000 1.000.000

2. Invalizi de gradul I si persoanele cu handicap grav; 3. Invalizii de gradul II si persoanele cu handicap accentuat Total

1,0

2.000.000

2.000.000

0,5

2.000.000

1.000.000

3,0

2.000.000

6.000.000

Se observă din tabelul prezentat, că suma deducerilor personale suplimentare nu poate depăşi coeficientul 3 înmulţit cu deducerea personală de bază şi aceasta se acordă în limita venitului realizat. In situaţia în care un angajat care obţine venituri din salarii la funcţia de bază se transferă în cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale şi al cheltuielilor profesionale se acordă numai de primul angajator, în limita veniturilor realizate pentru acea lună, recalcularea urmând a se efectua odată cu calculul impozitului anual Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar reprezentând plăţi anticipate, care se calculează şi se reţine la sursă de către angajatori. Impozitul lunar (lei ) = Venitul net bază de calcul(3) x cota procentuală progresivă(C) (venitul lunar impozabil) 18% < C < 40% Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii prevăzute de lege pentru anul 2004 este prezentat în tabelele nr.13,14

Tabelul nr.13 ,anul 2004 Venitul lunar impozabil (v) lei

Impozitul lunar ( lei )

2.400.001 – 5.800.000 5.800.001 – 9.300.000 9.300.001 – 13.000.000

18 % 432.000 + 23 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 2.400.000 lei 1.214.000 + 28 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 5.800.000 lei 2.194.000 + 34 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 9.300.000 lei

Peste 13.000.000

3.452.000 + 40 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 13.000.000 lei

Până la 2.400.000

Tabelul nr.14 Baremul mdiu anual pentru impozitul pe venitul anual Venitul anual impozabil ( lei ) Impozitul anual ( lei ) Până la 28.800.000 18 % 28.800.001 – 69.600.000 5.184.000 + 23 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 28.800.000 lei 69.600.001 - 111.600.000 14.568.000 + 28 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 69.600.000 lei 111.600.001 – 156..000.000 26.328.000 + 34 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 111.600.000 lei Peste 156.000.000 41.424.000 + 40 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 156.000.000 lei

Pentru plăţile intermediare: premii stimulente de orice fel sume acordate pentru concedii de odihnă neefectuate, impozitul se calculează la fiecare plată prin aplicarea baremului lunar asupra plăţilor intermediare cumulate până la data ultimei plăţi pentru care se face calculul. La lichidarea drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculează asupra veniturilor totale

85

obţinute prin cumularea drepturilor respective cu plăţile intermediare.Impozitul de reţinut la lichidare se calculează ca diferenţă între impozitul calculat asupra veniturilor totale şi suma impozitelor reţinute la plăţile intermediare. Drepturile salariale acordate în natură şi a avantajelor se evaluează în momentul acordării şi se impozitează în luna care se acordă. Calculul contravalorii veniturilor şi avantajelor în natură , trebuie probate prin documente anexate la ştatul de salarii. Salariile în valută realizate în România potrivit legii se transformă în lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României pentru ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi. In situaţia în care veniturile se plătesc în cursul lunii sau în cazul încetării activităţii angajatului se utilizează cursul de schimb valutar al BNR din ziua precedentă celei în care se face plata. Salariaţii ( colaboratorii ) care au încheiat cu angajatorii convenţii de prestări servicii potrivit legii, au regimdistinct de determinare a bazei de calcul pentru veniturile obţinute faţă de funcţia de bază unde îşi desfăşoară activitatea. Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentuală progresivă Venitul net lunar = Venitul brut lunar – Contribuţia la asigurări sociale de sănătate

Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor diplomatice şi consulare pe baza de reciprocitate,veniturile persoanelor fizice străine care desfăşoară consultanţă prin acorduri de finanţare gratuită încheiate de Guvernul României cu alte guverne, veniturile corespondenţilor de presă pe bază de reciprocitate, plăţile compensatorii primite de persoane ca urmare a concedierilor colective, cât şi pentru cadre militare trecute în rezervă în urma restructurărilor. Contribuabilii care realizeaza venituri din salarii, activitati independente, din cedarea folosintei bunurilor sau venituri din strainatate au obligatia depunerii, in anul urmator realizarii veniturilor, pana la 15 mai, declaratia de venit global, impreuna cu declaratiile speciale. Declaratia se depune la organul fiscal in raza caruia contribuabilul isi are domiciliul. Aceste declaratii constituie principala sursă informativă pentru impozitarea şi regularizarea globală anuală a veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul fiscal pe raza teritorială unde plătitorul îşi are sediul sau domiciliul, prin Declaraţie 100 privind obligatiile de plata la bugetul de stat consolidat, care se depune până la data de 25 ale lunii următoare pentru care s-au lichidat drepturile băneşti din luna precedentă. Persoanele fizice care îşi desfăşoară activitatea în România şi obţin venituri sub formă de salarii din străinătate care se impun în ţara noastră precum şi persoanele române angajate în misiuni diplomatice şi/sau consulare acreditate în România sunt obligate să depună lunar o declaraţie la organul fiscal pe raza căruia persoana îşi are domiciliul sau după caz, la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi are reşedinţa, respectiv pentru persoanele fizice române fără domiciliu în România şi persoanele fizice străine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal şi o cerere prin care să solicite formularele de declaraţii însoţită de o cppie care reglementează raportul de muncă. Dacă veniturile sunt obţinute din străinătate, la cerere se anexează contractul tradus şi legalizat în baza căruia persoana îşi desfăşoară activitatea. Regularizarea anuală a impozitului pe venit se face de către angajatori şi de organele fiscale. Angajatorii au obligaţia de a determina venitul anual, efectuarea regularizărilor ca diferenţă între impozitul calculat la nivelul anului şi impozitul calculat , reţinut şi virat cu titlu de plăţi anticipate în cursul anului fiscal, pentru următoarele persoane fizice care îndeplinesc cumulativ cele două condiţii de mai jos:

86

1. -au fost angajaţi permanenţi pe întreaga perioadă a anului fiscal la un singur angajator; 2. -nu au alte surse de venit care se cuprind în venitul annual global -benevol dacă numărul de angajaţi permanenţi la sfârşitul anului fiscal este mai mic sau egal cu 10. Termenul de calcul al impozitului annual pentru situaţiile prezentate mai sus şi regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului următor. Impozitul rămas de plătit sau de restituit se înscrie pe fişa fiscală până la data de 28 februarie a anului următor. Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de către organul fiscal, pe raza teritorială unde angajatorul îşi are sediul pe bază de cerere. Fişele fiscale vor fi transmise până la data de 31 ianuarie a anului următor.Angajaţii permanenţi care obţin venituri ce se globalizează sunt obligaţi să înştiinţeze în scris angajatorul asupra acestui fapt în termen de 15 zile de la expirarea anului fiscal. Pentru prezentarea modului de calcul a impozitării veniturilor din salarii şi a tehnicii contabile considerăm următoarele exemple: 2.3.5.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la funcţia de bază. Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al forţei de muncă, implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum şi a instrumentării contabile este realizată, pe exemplul ştatului de salarii aferent lunii iunie şi iulie anul N (tabelul nr 17şi19). Incepând cu semestrul II deducerea personală de bază şi baremul lunar şi mediu annual al veniturilor impozabile au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde câte o lună din ambele semestre. Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat în tabelul nr.16 ,inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul individual de muncă prevede plata salariului o singură dată pe lună fără acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe data de 15 ale lunii următoare, dată la care se vor achita cel mai târziu obligaţiile privind impozitele la bugetul statului. Statul de salarii se construieşte pe baza timpului de lucru efectiv lucrat, a situaţiei personale a angajatului şi eventualele modificări intervenite în situaţia fiecăruia, care produce modificări asupra coeficienţilor de deducere suplimentară. Modelele ştatului de salarii1se pot adapta situaţiei din fiecare întreprindere asupra calculului venitului brut, cu specificaţia reţinerilor din salarii, a deducerilor personale de bază şi a celor suplimentare. Redăm modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmând aceiaşi metodologie pentru toţi angajaţii. Venitul net = venitul brut - contribuţii personale - cheltuieli profesionale 6.933.000 lei = 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) 120.000 Venitul lunar = venitul - deducerea personală - deducerile personale bază de calcul net de bază suplimentare 5.573.000 lei = 6.933.000 800.000 560.000 Impozitul cu titlu de anticipaţie pe luna iunie pentru salariatul B este egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% înmulţit cu suma de 572.999 lei ce depăşeşte suma de 5.000.001 lei, ceea ce înseamnă un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei . Lunar fişele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu venitul net, deducerea personală de bază, deducerile suplimentare şi impozitul reţinut pe ştat pentru a calcula la sfârşitul anului fiscal venitul net global şi diferenţa de impozit de plată sau de rat între impozitul anual şi cumulul impozitului plătit pe cele 12 luni . 1

87

2.3.6.Calculul impozitului pe veniturile din salarii obţinute din prestări servicii pe baza unei convenţii civile, altele decât cele de la funcţia de bază.1 Societatea comercială Lotus SRL, sapte salariat cu contract individual de munca si trei colaboratori cu conventii civile potrivit codului civil . Statul de salarii are la bază timpul efectiv lucrat, venitul brut, contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate, venitul bază de calcul, impozitul calculat şi reţinut se completează lunar cu veniturile obţinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca bază de calcul pentru impozitul annual pentru toţi colaboratorii .Statele de salarii pentru colaboratori pe lunile iunie şi iulie pentru veniturile impozabile actualizate la inflaţie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate în tabelele nr.18 şi 20. Aspecte contabile. Documentul justificativ de înregistrare în evidenţa contabilă a remunerării factorului forţă de muncă este ştatul de salarii întocmit în două exemplare, lunar, pe secţii, servicii etc de compartimentul financiar contabil. Documentele care stau la baza întocmirii ştatului de salarii sunt fişele de evidenţă a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru personalul salarizat în acord etc, documentele privind reţinerile legale :contracte comerciale pentru plăţile în rate a diferitelor bunuri achiziţionate de către angajaţi în sistem de rate, reţinerile în contul bugetului de stat, bugetul asigurărilor sociale, alte instituţii de stat, a listelor de avans chenzinal şi concedii de odihnă, certificate medicale, popriri pe baza sentinţelor judecătoreşti etc. Plăţile efectuate în cursul lunii pentru avansuri chenzinale, îndemnizaţii de concediu, lichidări , prime de orice fel etc., se includ în ştatele de salarii în vederea centralizării tuturor veniturilor obţinute şi reţinerile legale din momentul plăţii lor. Intreprinderile pot să-şi construiască funcţie de necesităţi propria machetă a ştatului de salarii cu condiţia de a cuprinde informatiile necesare completării fişa (funcţia de bază) şi pentru cei care obţin venituri în afara funcţiei de bază. Informaţiile obligatorii sunt: venitul brut, contribuţia pentru pensia suplimentară, contribuţia pentru protecţia socială a şomerilor, contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate, cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personală de bază, deducerile personale suplimentare, venitul impozabil(baza de calcul pentru impozit), impozitul calculat şi reţinut. Aceste informaţii sunt necesare pentru completarea corectă a fişei fiscale 1. Pentru fişa fiscală 2 informaţiile cuprinse în ştatul de salarii sunt: venitul brut, contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate, venitul impozabil, impozitul calculat şi reţinut. Primul exemplar din ştatul de salarii(originalul) circulă la persoanele autorizate să exercite controlul financiar preventiv şi să aprobe plata ; la casieria unităţii pentru efectuarea restului de plată ; la serviciul financiar contabil ca anexă la exemplarul 2 al registrului de casă, pentru înregistrarea în contabilitate (dacă sunt plăţi neefectuate se ataşează şi exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) şi se arhivează la acest compartiment.. Exemplarul 2 din ştatul de salarii cât şi borderoul de salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil şi vor servi pentru acordarea vizei când se solicită plata salariilor neridicate. Copia ştatului de salarii se arhivează la compartimentul care l-a întocmit. Statele de salarii reprezintă documente pentru aparatul fiscal ca organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaţiilor cuprinse în fişa fiscală, completată pe întreaga perioadă a plăţii salariilor. Angajatorul are obligaţia să recalculeze şi să regularizeze annual impozitul pe salarii. O copie după statele de salarii şi ordinele de plată privind obligaţiile la bugetul asigurărilor sociale de stat se depun la Camera de muncă, pe raza teritorială unde angajatorul are sediul până la data de 20 ale lunii următoare lichidării salariilor din luna precedentă. 1

Legea 232/2003 88

După întocmirea ştatului de salarii semnate şi vizate de cei în drept, urmează instrumentarea tehnică contabilă prin nota contabilă nr.1 privind salariile personalului şi colaboratorilor pe luna iunie şi iulie la SC Lotus SRL.

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucureşti Sect. 6

Nota contabila nr---/data/anul Nr.c rt.

Explicatia

C0NTURI

SUME

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000 2 Retineri din salarii: 9,5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000 3 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 388,000 388,000 4 Contributia personal.la asig.sanatate 421 4311.1 2,522,000 2,522,000 6,5% 5 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570 6 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 6451 4311 0 8,536,000 8,536,000 22% 7 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000 7% 8 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 3% 6452 4371 1,164,000 1,164,000 9 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000 10 Ch.unitatii pentru fond accident 635 447 1 1 164 000 1 164 000 11 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000 12 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 6,5% 401 01 4311 1 252,200 252,200 13 Impozitul pe veniturile salariatilor 401 01 444 1 530,000 530,000 colaborat. 14 Ch.unitatii pentru risc si accid. 0,5%(col.) 635 447 1 194,000 194,000 Total nota contabila x x 13586200 13586200 INTOCMIT

VERIFICAT

89

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucureşti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iunie Anul N pentru angajaţi cu carte de muncă Tabelul nr.17 achitat 15 Iulie N Nr

Numele şi prenumele (Persoana)

Salariul de bază

Alte drepturi salariale

Venit brut

0

1

2

3

4=2+3

1

A

9.000.000

900.000

9.900.000

495.000

Contrib. pentru protecţia socială a şomerilor 1% 6=2 x 1% 90.000

2

B

7.500.000

600.000

8.100.000

405.000

3

C

5.000.000

-

5.000.000

4

D

4.800.000

-

5

E

4.500.000

6

F G

7 Total

Director,

S.C. LOTUS SRL

Contrib. pentru pensia suplimentară

Contrib. Pentru asigurări sociale de sănătate

Chelt. profeSiona-

7% 7 = 4 x 7% 693.000

15% 8=.10 x15% 120.000

75.000

567.000

250.000

50.000

4.800.000

240.000

-

4.500.000

4.000.000

-

2.500.000 37.300.000

1.500.000

5% 5=4 x 5%

Venit net

DeduceRe perSonală De Bază 800.000

Deduceri suplimentare K x col.10

Venit bază de calcul

Impozit calculat şi reţinut

Salariul net

Total de plată

9=4-5-6-7-8

10

12=9-10-11

12

13=9+8-12

14=13

2.407.47 0 1.555.87 0 678.85 0 454.63 0 478.65 0 129.60 0 103.500 5.808.57 0

6.214.530

6.214.530

5.497.130

5.497.130

3.671.150

3.671.150

3.721.370

3.721.370

3.436.350

3.436.350

3.350.400

3.350.400

2.071.500 27.962.430

2.071.500 27.962.430

8.502.000

800.000

11= k x col 10 -

120.000

6.933.000

800.000

560.000

5.573.000

350.000

120.000

4.230.000

800.000

440.000

2.990.000

48.000

336.000

120.000

4.056.000

800.000

1.080.000

2.176.000

225.000

45.000

315.000

120.000

3.795.000

800.000

720.000

2.275.000

4.000.000

200.000

40.000

280.000

120.000

3.360.000

800.000

1.840.000

720.000

2.500.000 38.800.000

125.000 1.940.000

25.000 373.000

175.000 2.716.000

120.000 840.000

2.055.000 32.931.000

800.000 5.600.000

680.000 5..320.000

575.000 22.011.000

Contabil şef ,

Intocmit

7.702.000

Stat de salarii pentru colaboratori Tabelul nr.18 Nr.crt .

Nume si prenume

0

1

2 3

Achitat pe data de 15.07.N Drepturi de colaborare in bani

natura

H

2 2 000 000

3 500 000

I

1 800 000

J

1 000 000

Total

4 800 000

500 000

Director

Venit brut

Contributia pentru ASS

Venit baza de calcul

Impozit calculat si retinut

Salariul net

Rest plata

Semnatura

4 2 500 000

5 175 000

6 2 325 000

7 492 650

8 1 832 350

9 1 832 350

10

1 800 000

126 000

1 674 000

339 170

1 334 830

1 334 830

1 000 000

70 000

930 000

168 050

761 950

761 950

5 300 000

371 000

4 929 000

999 870

3 929 130

3 929 130

Contabilitate

Intocmit

Costul remunerării factorului forţă de muncă pe luna iulie anul N la cele două categorii de angajaţi cu baza fixă şi colaboratori în sumă de 44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000) conduce la un cost fiscal de 17.871.200 lei (61.971.200 – 44.100.000) ceea ce înseamnă o creştere a cheltuielilor fiscale faţă de cheltuielile cu salariile cu 40,52% în condiţiile în care societatea plăteşte în termenul legal contribuţia la asigurări sociale de stat. Menţionăm că este criticabilă instrumentarea tehnică contabilă apărută în Monitorul Oficial privind reducerea acordată de 7% aplicată asupra datoriei la asigurări sociale, deoarece este imputată asupra veniturilor din exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea suportă şi un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind în realitate de 18.074.900 lei. Pe baza notei contabile se întocmesc ordinele de plată în trei exemplare cu explicaţiile pe verso a fiecărei plăţi. Ordinul de plată privind cumulul impozitului pe veniturile din salarii în sumă de 6.808.440 lei se depune în banca plătitorului până cel mai târziu la data de 15 iulie anul N. Pe data de 25 iulie, unitatea are obligaţia să depună şi “Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat” luna iunie, anul N. La rândul 3 se completează impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de raportare în sumă de 6.808.440 lei, iar pe verso declaraţiei la “index impozit” ,litera B, bifată cu “x” se înscrie data plăţii venitului ( 15.07.N ) şi suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaraţia se depune la administraţia financiară pe raza teritorială unde societatea are domiciliul. Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se parcurg următoarele faze: 1.Se însumează veniturile nete pe categorii: -venituri din activităţi independente; -venituri din salarii; -venituri din cedarea folosinţei bunurilor; -venituri de aceiaşi natură obţinute în străinătate; 2.Din rezultatul obţinut se scad în ordine pierderile fiscale reportate şi deducerile personale. Venitul annual = Suma veniturilor nete pe fiecare - Pierderile fiscale global categorie de venit reportate

Deduceri personale

Pentru exemplificare reluam cazul salariaţilor A şi B, cu baza fixă prezentate în tabelele 21 şi 22. Salariatul A beneficiază numai de deducerea personală de bază (800.000 1lei în semestrul I şi 926.000 lei în semestrul II ), deoarece nu are persoane aflate în întreţinere (datele se regăsesc în tabelul nr 16). De asemeni subliniem influienţa modificării salariului de încadrare în cursul anului asupra impozitului annual la cei doi salariaţi. Angajatul B beneficiază pe lângă deducerea personală de bază şi de deducerea suplimentară pentru cei doi copii aflaţi în întreţinere: 2 x 0.35 x 800.000 lei(semestrul I) = 560.000 lei lunar şi 2 x o.35 x 926.000 lei(semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate pentru cei doi salariaţi asupra veniturilor au avut drept ipoteză, luna completă de lucru şi lipsa modificărilor asupra situaţiilor familiale în cursul anului faţă de declaraţiile iniţiale. Salariatul B obţine venituri din prestări servicii şi din cedarea folosinţei bunurilor. Veniturile obţinute din cele două tipuri de venituri în afara funcţiei de bază sunt prezentate în tabelul nr.23 şi 24. SC. Lotus SRL

1

Am considerat un caz ipotetic fara a tine cont de deducere personala de 2.000.000 lei in anul 2004, diferentiind-o functie de indicele general al preturilor.

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucureşti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iulie N pentru angajaţi cu carte de muncă Tabelul nr.19 achitat 15 August N Nr

Numele şi prenumele (Persoana)

Salariul de bază

Alte drepturi salariale

Venit brut

0

1

2

3

4=2+3

9,5% 5=4 x 9,%

1 2 3 4 5 6 7

A B C D E F G

10.000.000 8.400.000 5.000.000 4.800.000 4.500.000 4.000.000 2.500.000 39.200.000

900.000 600.000 1.500.000

10 .900.000 9.000.000 5.000.000 4.800.000 4.500.000 4.000.000 2.500.000 40.700.000

545.000 450.000 250.000 240.000 225.000 200.000 125.000 2.035.000

Total

Director,

Contrib. pentru pensia suplimentară

Contabil şef ,

Contrib. pentru protecţia socială a şomerilor 1% 6=2 x 1% 100.000 84.000 50.000 48.000 45.000 40.000 25.000 392.000

Contrib. Pentru asigurări sociale de sănătate

Chelt. profeSiona-

6,5 % 7 = 4 x 76,5

15% 8=.10 x15% 138.900 138.900 138.900 138.900 138.900 138.900 138.900 972 300

763.000 630.000 350.000 336.000 315.000 280.000 175.000 2.849.000

Venit net

DeduceRe perSonală De Bază 926.000

9=4-5-6-7-8

10

9.353.100 7.697.100 4.211.100 4.037.100 3.776.100 3.341.100 2.036.100 34.451.700

Deduceri suplimentare K x col.10

11= k x col 10 2,000,000 2,000,000 648.200 2,000,000 509.300 2,000,000 1.250.100 2,000,000 833.400 2,000,000 2.129.800 2,000,000 787.100 12,000,000 6..157.900

Intocmit

Venit bază de calcul

Impozit calculat şi reţinut

Salariul net

Total de plată

12=9-10-11

12

13=9+8-12

14=13

8.427.100 6.122.900 2.775.800 1.861.000 2.016.100 285.300 323.000 21.811..200

2.591.780 1.670.100 594.024 374.980 410.653 51.354 58.140 5.751.031

6.900.220 6.165.900 3.755.976 3.801.020 3.504.347 3.428.646 3.428.646 29.672.969

6.900.220 6.165.900 3.755.976 3.801.020 3.504.347 3.428.646 3.428.646 29.672.969

S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iulie anul N Tabelul nr.20

Nr.crt .

Nume si prenume

0

1

1

Achitat pe data de 15.08.N

Drepturi de colaborare in bani

natura 3 500 000

Venit brut

Contributia pentru ASS

Venit baza de calcul

Impozit calculat si retinut

Salariul net

Rest plata

Semnatura

4 2 500 000

5 162,500

6 2,337,500

7 250,000

8 2,087,500

9 2,087,500

10

1,503,000

H

2 2 000 000

2

I

1 800 000

1 800 000

117,000

1,683,000

180,000

1,503,000

3

J

1 000 000

1 000 000

65,000

935,000

100,000

835,000

835,000

Total

4 800 000

5 300 000

344,500

X

530,000

4,425,000

4,425,500

Director

500 000

Contabilitate

Intocmit Verificat

Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru contracte civile se calculează astfel: Venitul net = venitul brut – 10% impozit pe venit sau 40/

Contul 635”Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, este deschis pe analitice funcţie de tipul obligaţiei fiscale şi/sau sociale. Comisionul la Camera de muncă fiind o prestare de serviciu pentru evidenţa şi înregistrarea cărţilor de muncă ale salariaţilor reprezintă o cheltuială privind comisioanele şi nu cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate cum mulţi practicieni o evidenţiază în contul 635. Veniturile anuale

pentru anul N- Salariatul A

Tabelul nr 21 Luna

Venit net

Deducerea personala de baza

0 1 2 Ianuarie 8 502 000 356,000 Februarie 8 502 000 2,000,000 Martie 8 502 000 2,000,000 Aprilie 8 502 000 2,000,000 Mai 8.502.000 2,000,000 Iunie 8 502 000 2,000,000 Iulie 9 353 100 August 9 353 100 Septembrie 9 353 100 Octombrie 9 353 100 Noiembrie 9 353 100 Decembrie 9 353 100 107 130 600 10 356 000 I Total II Calculul annual al impozitului III Rest de plata sau de restituit

Deduceri supliment are 3

Venit baza de calcul 4 8,146,000 6,502,000 6,502,000 6,502,000 6,502,000 6,502,000 9,353,100 9,353,100 9,353,100 9,353,100 9,353,100 9,353,100 96 774 600

Impozit calculat si retinut 5 1,870,OOO 1,410,560 1,410,560 1,410,560 1,410,560 1,410,560 2,212,054 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780 29 995 500

29 995 500 0

Calculul annual al impozitului pentru salariatul A s-a realizat prin aplicarea grilei de barem annual asupra venitului global: Pentru venitul impozabil în sumă de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 – 64.710.001) x 40% rezultă un impozit de-------------- 12.825.840 lei Impozitul annual = 29.995.500 lei Diferenţa rezultată din aplicarea baremului lunar şi celui annual pentru venitul impozabil este nulă, şi deci salariatul neavând alte categorii de venituri supuse impozitului annual, nu are impozit de reportat, dar nici de restituit.

Fişa fiscală F1 pentru anul N Salariatul B Tabelul nr.22 Luna

Venit net

Deducerea Deduceri personala suplimenta de baza re

0 1 2 3 2.000.000 1.000.000 Ianuarie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Februarie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Martie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Aprilie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Mai 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Iunie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Iulie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 August 7 697 100 2.000.000 1.000.000 Septembrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 Octombrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 Noiembrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 Decembrie 7 697 100 87 780 600 24.000.000 12.000.000 I Total II Calculul impozitului anual III Rest de plata/restituit

Venit baza de calcul 4 3.933.000 3.933.000 3.933.000 3.933.000 3.933.000 3.933.000 4.697.100 4.697.100 4.697.100 4.697.100 4.697.100 4.697.100 49.080.600

Impozit calculat si retinut 5 784,590 784,590 784,590 784,590 784,590 960,333 960,333 960,333 960,333 960,333 960,333 960,333 960,333 10,469,538 0

Calculul impozitului annual pentru veniturile din salarii: Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; (70.175.400 – 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei Total impozit anual 19.169.660 lei Salariatul B obţine în cursul anului fiscal venituri în afara locului unde se afla funcţia de bază, după cum urmează: Venituri obţinute din prestări servicii în baza unei convenţii civile

Salariatul B

Tabelul nr.23 Luna

Venit brut colaboratori

0 1 Ianuarie 1 800 000 Februarie 2 000 000 Martie 1 500 000 Aprilie 1 700 000 Mai 800 000 Iunie 700 000 Iulie 2 000 000 August 1 300 000 Septembrie 900 000 Octombrie 500 000 Noiembrie 700 000 Decembrie 600 000 I TOTAL 14 500 000 II Calculul impozitului annual III Impozit ramas de achitat

Contrib.la fondul de sanatate 2 117,000 130,000 105 000 110,500 52,000 45,500 130,000 84,500 58,500 32,500 45,500 39,000 1 015 000

Venit net Impozit calculat si baza de retinut calcul 3 = 1-2 4 1,683,000 302,940 1,870,000 336,600 1,395,000 251,100 1,589,500 286,110 748,000 134,640 654,500 118,810 1.870,000 336,600 1,215,500 218,790 841,500 151,470 467,500 84,150 654,500 117,810 561,000 100,980 X 2,339,010 2 508 150 42 060

Baza de calcul lunară (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din prestări servicii se determină astfel: venitul brut – contribuţia la fiass = venit net bază de calcul 1.800.000 117.000 = 1.683.000 lei. Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit în mod distinct pentru impunerea veniturilor din salarii şi asimilate acestora. Pentru calculul annual al impozitului se aplică baremul annual prevăzut la art.5, alin. (4) si art.43 alin.(1), din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal1 Salariatul B obţine venituri din închirierea unui apartament în anul fiscal 2004. Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de închiriere. Salariatul înregistrează contractul la organul fiscal în termen legal (15 zile de la data încheierii acestuia) şi se stabileşte un impozit anticipat trimestrial de 800.000 lei. Venituri din închirierea unui apartament Tabelul nr.24

Nr.crt 1 2 3 4 5 6 7

Salariatul B)

Elemente Venitul brut lunar incasat drept chirie Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 Impozit ramas de achitat

Salariatul B realizează în anul fiscal N trei categorii de venituri: - venituri din salarii; 1

Monitor oficial nr.4/06 ianuarie 2004

Suma in lei 2 000 000 600 000 1 400 000 16 800 000 3 200 000 3 270 600 70 600

venituri din prestări servicii pe baza unei convenţii civile; venituri din cedarea folosinţei bunurilor. Pentru globalizarea şi impunerea anuala a veniturilor salariatul B trebuie să depună în mod eşalonat până la 31 martie anul 2001, o declaraţie specială pentru fiecare categorie de venit şi pe fiecare loc de realizare a acestuia la organul fiscal unde se află sursa de venit. -

2.3.7. Declaraţia de venit global (tabelul nr.25) se depune la organul fiscal în raza căruia îşi are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaraţii contribuabilii care obţin venituri dintr-o singură sursă sub forma de salarii. Fiscul calculează impozitu annual pe baza declaraţiei de venit global depusă de contribuabil şi emite o decizie de impunere care stabileşte şi diferenţele de impozit annual rămase de achitat sau de restituit. Acesta se obţine prin diferenţa dintre impozitul annual datorat şi plăţile anticipate prin reţinere la sursă şi a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate categoriile de venituri.

1 2 3 4 5 6 7

Declaraţie de venit global pentru anul N (salariatul B) Tabelul nr.25 Venituri nete anuale din vezi tabelul 87 780 600 19 355 820 salarii la functia de baza 22,col.4 Venituri nete anuale din vezi tabelul 13 485 000 2 466 090 prestari servicii 23col4 Venituri din cedarea vezi tabelul nr 16 800 000 3 200 000 folosintei bunurilor 24,rd.4,col.2 Impozit platit Venitul net - total(1+2+3) 118 065 600 25.021.910 anticipat Deduceri personale 17 605 200 vezi tabelul nr 22,col.2+col.3 Venit net annual global Impozit 100 460 400 31 469 660 =( 4 - 5) datorat Impozit de plata 6 447 750

Declaraţia s-a completat pe baza datelor din fişa personală pe care salariatul o primeşte de la angagator la închiderea anului fiscal. 1.Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.17şi 19) au rezultat din venituri brute – contribuţii personale –cheltuieli profesionale, toate cumulate pe 12 luni; (8.100.000x6 luni)+(9.000.000x6)-( 5.130.000+954.000+7.182.000+1 553 400) = 87.780.600 lei. 2.Veniturile nete anuale din colaborări şi impozitul aferent s-au calculat din suma veniturilor brute – suma contribuţiilor lunare la fondul iniţial de asigurări de sănătate. Suma impozitului annual reţinut şi plătit este de 2.466.090 lei. (14.500.000 – 1.015.000) = 13.485.000 lei; impozitul anticipat = 2.466.090 lei 3. Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor. Fiscul a stabilit un impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal 2000 chiria încasată annual a fost de 24.000.000 lei, din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile în sumă de 7.200.000 lei. Impozitul plătit anticipat pe cele patru trimestre este de 3.200.000 lei;

(2.000.000 lei/lună x 12 luni) – 7.200.000 lei = 16.800.000 pentru care s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei. 4.Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipaţie este de 25.021.910 lei; (87.780.600 + 13.485.000 + 16.800.000) = 118.065.600 lei din care se scad pierderile fiscale şi deducerile personale de bază şi suplimentare. 5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei. Salariatul B nu are pierderi fiscale în anul 2000. 6. Venitul net annual global = suma veniturilor nete totale diminuate de deduceri personale (118.065.600 – 17.599.200) = 100.460.400 lei Impozitul annual plătit = suma impozitelor reţinute lunar/plăti trimestriale pe fiecare categorie de venit; (19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei) 7. Impozitul annual global se calculează pornind de la venitul net annual global (6), pe tranşe procentuale progresive astfel: - pentru venitul annual impozabil de 64.710.000 lei, impozitul annual = 17.169.660 lei; - pentru diferenţa de (100.460.400 – 64.710.001) lei, impozitul annual = 14.300.000 lei; Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei; impozitul annual = 31.469.660 lei Imozitul annual rămas de achitat = 31.469.660 – 25.021.910 = 6.447.750 lei. Decizia de impunere pentru salariatul B cuprinde şi suma rămasă de achitat în valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie plătită în cel mult două rate egale în termen de 60 de zile de la data înştiinţării. Nu întâmplător s-a recalculat impozitul annual pe fiecare categorie de venit. Se observă că impozitul neglobalizat şi impozitat distinct pe categorii de venituri conduce la un impozit foarte mic.Aceasta, ar fi însemnat ca salariatul B să achite la sfârşitul anului fiscal doar un impozit de (42.060 + 70.600 = 112.660 lei, în loc de 6.447.750 lei prin impunerea globală a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.23, punctul III, coloana 4 şi tabelul nr.24, rândul 7, coloana 1), aşa cum precizează textul legal. Desprindem concluzia, că globalizarea veniturilor nete anuale pe categorii de venituri şi impunerea lor, pasează veniturile nete în tranşe superioare de impunere şi deci venituri mult mai mari la bugetul de stat. Oricât de critici putem fi cu sistemul fiscal din România în cei 15 ani de după 1989, impunerea globală a persoanelor fizice deschide calea pentru protecţia socială a forţei de muncă (dreptul la pensie, la asigurări de sănătate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar plătit anticipat, asigurarea unei cărţi de muncă fiecărui cetăţean apt de muncă şi conştientizarea fiecăruia că declararea tuturor veniturilor şi impozitarea lor trebuie să răspundă necesităţii alimentării cu venituri a oricăriu stat civilizat. Dacă comparăm cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor fizice din ţările dezvoltate se poate observa că există aceleaşi principii de bază, dar cu metodologii diferite funcţie de dezvoltarea economică, de puterea de cumpărare şi de situaţia socială a fiecărui subiect impozitat. Intotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul că o ierarhizare a adevăratelor valori din ţara noastră care îşi exploatează inteligenţa în folosul naţiunii, produc bunuri sau servicii şi muncesc cel pţin 16 ore pe zi nu trebuie descurajaţi printr-o impozitare cu 40% la un venit net annual de 156.000.000 lei. De asemeni cheltuielile profesionale foarte mici care se acordă ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate gradual pe categorii socioprofesionale. Pe de altă parte, statul român prin instituţiile sale are obligativitatea, ca toate veniturile încasate să fie în slujba cetăţeanului a celui impozitat şi să justifice cel puţin annual modul cum

au fost utilizate resursele financiare. Cetăţeanul român are astăzi senzaţia că impozitul este plătit fără a se întoarce în beneficiul său şi-l simte încă, ca un instrument de constrângere şi nu de conştientizare a lui. De câte ori statul român a răspuns pentru utilizarea ineficientă a impozitelor plătite de cetăţeni? sau personalul care lucrează în instituţiile statului pentru a apăra interesele sale, au plătit pentru sumele încasate ilegal de la contribuabili pentru a-i trece neobservati, scăpaţi de evaziune fiscala, sau pur şi simplu sunt gata să penalizeze cea mai mică eroare găsită prin interpretarea albitrare textele de lege. Personalul din aparatul fiscal trebuie să fie în primul rând un îndrumător în aplicarea corectă a legislaţiei fiscale şi nu stăpânul celui controlat şi verificat. Armonizarea relaţiei între contribuabili şi aparatul fiscal de respectare a legii de ambele părţi, este o condiţie de respect reciproc şi nu în ultimă instanţă, de cultura fiecăruia. 2.4. Contributia de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale1. Este destinata pentru constituirea resurselor financiare in vederea functionarii sistemului de asigurare pe ntru accidente de munca si boli profesionale, contributie achitata de angajatori si persoanele fizice asigurate pe baza unui contract incheiat individual. Contributia = cota de imozitare x Baza de impozitare Se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt deductibile fiscal şi determină un raport integrat asupra rentabilităţii firmei. Fiscal toate fondurile trebuie evidenţiate în contabilitate prin crearea obligaţiei şi apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilanţ solicită sumă datorată, din care pe anul curent, suma virată până la data de 31.12. N., sume rămase de virat după 31.12.N., sume virate în plus. Din acest motiv toate contributiile sunt evidenţiate pe sintetice de gradul II, pe feluri de fonduri. Pentru instrumentarea contabilă considerăm următorul exemplu: Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie 2004 (salarii tarifare + sporuri +ore de noapte + concedii de odihnă + venituri în natură + îndemnizaţii de orice natură + alte venituri asimilate salariilor, etc) pentru angajaţii cu contract individual de muncă la S.C. Lotus SRL însumează 80.750.000 lei. Salariile angajaţilor în regim de colaborare pe baza contractului civil de servicii sunt de 25.000.000 lei.. La 31 octombrie S.C. Lotus SRL înregistrează obligaţia contributiei de asigurare pentru accidente si boli profesionale pe luna octombrie, anul 2004 : 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

447.0 403.750 lei Fonduri speciale “Contributii pentru accidente si boli profesionale” (80.750.000)x0,5%

In data de 25.11.2004 se achită salariile aferente lunii octombrie şi se achită prin ordin de plată contributia speciala pentru accidente, alături de celelalte obligaţii către stat 447.0 = 5121 403.750 lei Fonduri speciale Conturi la bănci în lei 1

Legea 346/2002

“Contributii pentru accidente si boli profesionale” Aceasta contributie este datorata de persoane care desfasoara activitati pe baza unui contract individual de munca, indiferent de durata acestuia, de functionarii publici, persoane cu functii elective,asociatii unici, actionarii, persoane autorizate sa desfasoare activitati independente; persoane care desfasoara activitati agricole. De la data de 01.01.2005, cota de contributie de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale va fi diferentiata pentru angajatori in fuctie de tarife si clase de risc in conformitate cu normele metodologice. Tariful de risc se va determina pentru fiecare sector in functie de riscul de accidentare si de imbolnavire profesionala din cadrul sectorului respectiv Persoanele fizice care incheie contracte de asigurare individuale cota este de 1%. Baza de impozitare va fi diferita pentru angajatori si persoane fizice astfel: Baza de impozitare– pentru angajatori = Fondul total de salarii brute lunare Baza de impozitare– pentru persoane fizice care incheie contracte de asigurare = = Venitul lunar asigurat, care nu poate fi mai mic decat salariul minim brut pe economie 2.5.. Comisionul la Camera de Muncă1 Este datorat de toţi agenţii economici care utilizează forţă de muncă cu contract individual, pentru păstrarea şi completarea cărţilor de muncă ale salariaţilor.Comisionul este perceput de direcţiile generale de muncă şi protecţie socială în următoarele cote: - 0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor cărora le păstrează şi le completează carnetele de muncă ale propriilor salariaţi; - 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea şi certificarea legalităţii înregistrărilor efectuate în carnetele de muncă de către angajatori. Inregistrările contabile de creare a obligaţiei şi de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale sunt: 622 Cheltuieli cu comisioane

=

446.0 605.625 lei Alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate “Comision Camera de Muncă” (80.750.000 x 0,75%)

La 15 noiembrie anul 2004 când se lichidează salariile aferente lunii octombrie, prin ordin de plată se achită comisionul: 446.0 = Alte impozite, taxe, şi vărsăminte asimilate “Comision Camera de Muncă” 1

5121.0 Conturi la bănci în lei “B.C.R. lei”

Legea nr.130/1999 privind protecţia persoanelor angajate cu modificari ulterioare

605.625 lei

Capitolul III Contabilitatea şi fiscalitatea taxelor locale ale intreprinderilor, taxe vamale si accize Potenţialul tehnic al agenţilor economici este format din totalitatea activelor corporale de care dispune la un moment dat. Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitării este compus din terenuri , clădiri, construcţii speciale, mijloace de transport, etc. Aceste bunuri le deţin şi persoanele fizice pentru care au obligaţia de a achita impozite şi taxe stabilite prin lege. Principalele impozite şi taxe pe potenţialul tehnic sunt: impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc. 3.1. Impozite si taxe pe potentialul tehnic al intreprinderii 3.1.1. Impozitul pe clădiri detinute de persoane juridice1 Este un impozit local important din punct de vedere al ariei de acoperire. Sunt obligate la plata impozitului pe clădiri persoanele fizice şi juridice pentru clădirile proprietate situate în oraşe şi comune. Proprietarii clădirilor sunt obligaţi la plata impozitului indiferent de locul unde sunt situate şi de destinaţia pentru care sunt utilizate. Clădirile sunt grupate după forma de proprietate astfel : - clădiri proprietate ale persoanelor fizice; - clădiri ale statului; - clădiri proprietate ale persoanelor juridice. După utilitatea lor sunt clădiri aflate în funcţiune şi în rezervă. Clădirile aflate în proprietatea persoanelor juridice sunt evidenţiate la valoarea înscrisă în evidenţa contabilă. Impozitul pe cladiri = Cota de impozitare x valoarea de inventar Cota de impunere este cuprinsa intre 0,5 si 1%. Cota de impunere pentru cladirile asupra carora nu s-a facut nici o reevaluare incepand cu 01 ianuarie 1998, pana la data primei evaluari, este cuprinsa intre 5 si 10%. Valoarea de inventar = valoarea de intrare a cladirii care poate fi: • costul de achizitie intrate cu titlu oneros; • costul de productie pentru cladiri construite cu de persoane juridice in regie proprie; • valoarea actuala, estimata la inscrierea lor in activ, daca sunt obtinute cu titlu gratuit; • valoarea de aport pentru cladiri intrate in patrimoniu in caz de adociere, fuziune. Aceste valori se determina prin expertiza tehnica. • Valoarea reevaluata dispuse prin acte legislative

1

Codul fiscal, Titlul IX, art.225.

Termenul de plata. Se plateste trimestrial pana la data de 15 a fiecarei luni din primele trei trimestre, respectiv, 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie si 15 noiembrie pentru ultimul trimestru. Cladirile dobandite in cursul anului sau care ies din proprietatese impun cu incepere de la data de intai a lunii urmatoare celei in care acestea au fost dobandite. Impozitul se calculeaza proportional cu perioada ramasa pana la data de 31.12. N. Nu toate clădirile sunt supuse impozitului ; astfel textul legislativ1 precizează scutire de impozit pentru următoarele categorii: clădiri ale instituţiilor publice, clădiri considerate monumente istorice, arhitectură şi arheologie, muzeele şi casele memoriale, lăcaşuri de cult ce aparţin cultelor religioase, onstrucţii speciale: sonde de ţiţei, gaze, sare, platforme de foraj marin, centrale hidro şi termoelectrice, centrale nuclearelectrice, galerii, puţuri de mină, diguri, poduri, construcţii pentru transportul produselor petroliere, gaze şi lichide industriale. Obligaţia de constituire a impozitului pe clădiri se impută asupra cheltuielilor ciclului de exploatere, care sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind ”Situaţiile financiare în economiile hiperinflaţioniste”, actualizarea elementelor patrimoniale la rata inflaţiei răspunde nevoii de a furniza informaţii reale, corecte asupra patrimoniului şi a situaţiei financiare. In acest context textele legislative şi reglementare 2 prevăd reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu rata inflaţiei communicată de Comisia Naţională de Statistică. Scopul reevaluării este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată funcţie de utilitatea bunului şi valoarea de piaţă a acestora. Nu sunt supuse reevaluării clădirile a căror valoare contabilă de intrare a fost recuperată integral pe calea amortizării, precum şi acele clădiri construite în anul precedent pentru care în valoarea investiţiei au fost cuprinse speze şi comisioane bancare, dobânzi şi diferenţe de curs valutar în conformitate cu prevederile legale; clădiri aflate în conservare, sau pentru clădiri evidenţiate în afara bilanţului.Diferenţele din reevaluare sunt înregistrate în contabilitate numai după aprobarea de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor şi a consiliului de administraţie în situaţia regiilor autonome.Spre exemplu, societatea x deţine în patrimoniul său o clădire al cărui cost de achiziţie este de 150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei clădiri este de 1.505.000 lei(150.500.000x1%). 635 Cheltuieli privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

446.2 1.505.000 lei Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate “Impozit pe clădiri”

Plata impozitului pe clădiri prin ordin de plată: 446.2 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

5121.0 1.505.000 lei Conturi la bănci în lei “B.C.R. lei”

Reevaluarea clădirilor presupune actualizarea valorii rămase cu rata inflaţiei stabilită de către Comisia Naţională de Statistică, actualizare care se face la sfârşitul exerciţiului financiar pentru clădirile care îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare presupunem următoarele date pentru clădirea de mai sus: 1 2

Codul fiscal, Titlul IX Hotărârea nr.403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. M.O. nr.252 / 07.06.2000

1.Valoarea contabilă de intrare = 150.500.000 lei 2.Amortizarea calculată = 10.032.800 lei 3.Valoarea netă contabilă = 140.467.200 lei 4.Coeficientul de actualizare = 1,12 5.Valoarea actualizată = 168.560.000 lei 6.Gradul de uzură scriptică = 6.67%; 7.Amortizarea actualizată = 11.242.952 lei; 8.Diferenţă amortizare = 1.210.152 lei 9.Valoarea rămasă actualizată = 157.317.048 lei; 10.Diferenţe din reevaluare calculate = 18.060.000 lei; 11.Ajustări ale valorii propuse de comisia de inventariere : - 60.000 lei 12.Diferenţe valoare clădiri de înregistrat = 18.000.000 lei .Inregistrarea diferenţelor rezultate din reevaluarea clădirii se face astfel: 2121.1 Diferenţe din reevaluarea construcţiilor

1058.01 18.000.000 lei Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative, analitic “construcţii” b.Inregistrarea diferenţei dintre amortizarea actualizată şi cea înregistrată până la data reevaluării: 105.01 = Rezerve din reevaluari Dispuse prin acte normative, analitic “construcţii”

=

2811.1 1.210.152 lei; Amortizarea constructiilor

Reevaluarea capitalului fix rămâne în legislaţia romănească o problemă de rationament profesional a fiecarei intreprinderi. . IAS 16 “ Imobilizari corporale” ne ofera doua tratamente contabile de evaluare a imobilizarilor corporale pentru a corecta costul istoric la data bilantului. Orice document de sinteză neactualizat la inflaţie este fără valoare, iar produsul final al contabilităţii este informaţia financiară, ce trebuie să dea o imagine corectă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere. 3.1.2. Impozitul pe teren. 1 Subiecţii impunerii sunt persoanele fizice şi juridice care deţin în proprietate suprafeţe de teren neocupate de clădiri şi alte construcţii pentru întreaga suprafaţă în cazul celor situate în cele patru zone de localităţi A, B, C, si D.(tabelul nr.26) 2 cu cinci nivele de impozit pe ranguri de localitati.Terenurile utilizate de agenţii economici pentru desfăşurarea activităţilor economice nu sunt supuse impozitării. Impozitul pe teren este stabilit în sumă fixă pe metru pătrat de teren, diferenţiat pe categorii de localităţi, iar în cadrul localităţilor pe zone.încadrate de către consiliile locale în raport de poziţia faţă de centrul localităţilor şi de caracterul zonei. Stabilirea suprafeţelor de 1 2

Codul fiscal Titlul IX, art.260. Legea nr 571/2003 privind codul fiscal si Normele de aprobare privind impozitele si taxele locale

teren ocupate de clădiri şi de alte construcţii, pentru care se datorează impozitul pe teren, se face pe baza a două documente: evidenţele conduse de administraţiile financiare locale şi declaraţiile depuse de către contribuabili. Tabelul nr 26- Impozitul pe terenuri cu destinatie de teren cu constructi, situate in intravilanul localitatilor.

Zona in cadrul localitatii

0 A B C D

Nivelurile impozitului pe ranguri de localitati (lei/mp)

0 6.525 5.420 4.095 2.765

1 5.420 4.095 2.765 1,330

2 4.760 3.320 2,100 1,110

3 4,095 2,765 1,330 775

4 555 445 335 220

5 445 335 225 110

Impozitul unitar (lei/mp) al terenurilor inregistrate in alta categorie decat terenurrile cu constructii este dat in tabelul 27: Tabelul br.27

Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Categoria de folosinta Zona I Teren arabil 17 Pasuni 13 Fanete 13 Vii 28 Livezi 33 Paduri si alte terenuri cu 17 vegetatie forestiera Terenuri cu ape 9 Drumuri si cai ferate x Terenuri neproductive x

Zona II 13 11 11 22 28 13 7 x x

Zona III 11 9 9 17 22 11 5 X X

Zona IV 9 7 7 11 17 9 X X X

Impozitele unitare pentru terenurile inregistrate in alta categorie decat terenuri cu constructii, aceste impozite sunt corectate in plus cu urmatorii coeficienti: Tabelul nr.28 Coeficientul Felul localitatii Rangul 8,00 Urban 0 5,00 Urban I 4,00 Urban II 3,00 Urban III 1,10 Rural IV

Rural

V

1,00

Persoanele juridice care deţin în proprietate terenuri, altele decât cele necesare desfăşurării activităţii pentru care sunt autorizaţi, datorează impozit pe teren. Este un impozit direct, annual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe teren nu se aplică terenurilor pentru care se achită taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultură sau silvicultură; terenuri ocupate de clădiri şi construcţii, proprietatea contribuabililor potenţiali plătitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite în scop agricol; terenuri situate în extravilanul localităţii. Plate impozitului pe teren se face trimestrial, în rate egale până la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnică contabilă este similară cu cea a impozitului pe clădiri, cu analiticul corespunzător. 635 Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

446.3 1.000.000 lei Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”Impozit pe teren” (500m² x 2000 lei/m²) Se observă că se evită dubla impozitare pentru acelaşi tip de teren analizat pe destinaţie, localităţi şi zone. 3.1.3.Taxa asupra mijloacelor de transport1 . Subiecţii impozitului sunt persoanele fizice şi juridice deţinătoare de mijloace de transport cu tracţiune mecanică, determinată funcţie de capacitatea cilindrică a motorului exprimată în centimetri cubi. Plata taxei încetează în situaţia înstrăinării şi radierii mijloacelor de transport din evidenţele organelor de poliţie în conformitate ci textele legale. Taxa asupra mijloacelor de transport este stabilita in lei diferentiate pe categorii de mijloace de transport astfel: Taxa anuala = lei / an / cmc , pentru mijloace de transport cu tractiune mecanica cu masa totala maxima autorizata sub 12 tone, inclusiv; - autovehicule de transport marfa cu masa totala maxima autorizata de peste 12 tone; - combinatii de autovehicule de transport marfa cu masa totala maxima autorizata de peste 12 tone - remorci, semiremorci si rulote - mijloace de transport de apa Fac excepţie de la plata taxei pe mijloace de transport, instituţiile publice şi societăţile comercialie cu activitatea transportului de călători în comun, în interiorul localităţii precum şi mijloacele auto ce aparţin persoanelor fizice invalide. Datoria fiscală este stabilită de fisc pe raza teritorială în care persoana juridică sau fizică îşi are domiciliul sau sediul, pe baza declaraţiei de impunere depuse de acestea în termen de 30 zile de la data intrării în posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru. 1

Codul fiscal , Titlul IX, art.265

Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind deductibile la calculul profitului impozabil. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

=

446.4 900.000 lei Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Scutiri de taxa: Nu se plateste taxa de catre institutii ale Ministerului Educatiei, Cercetarii si Invatamantului, cu exceptia incintelor utilizate pentru activitati economice; fundatiile testamentare, organizatiile umanitare 3.1.4. Taxa de timbru social pentru autovehicule noi din import cu capacitate cilindrica mai mare de 2000 cmc Aceasta taxa este suportata de persoane juridice care achizitioneaza mijloace de transport noi, care au o capacitate cilindrica de minimum 2.000 cmc. Taxa de timbru = cota x valoarea in vama a mijlocului de transport Cota este de 1%. Taxa de timbru social se achita pana la data de 5 a lunii urmatoare in care mijlocul de transport a fost achizitionat din import. Contabil, aceasta taxa se include in costul de achizitie al mijlocului de transport potrivit IAS nr.16 “ Imobilizari corporale” . Taxa se capitalizeaza in valoarea contabila de intrare a mijlocului de transport astfel: 2133 Mijloace de transport

= 446.5 12.000.000 lei Alte impozite taxe si varsaminte asimilate Analitic” taxa de timbru social” Taxa se vireaza la bugetul de stat, alaturi de celelalte obligatii vamale 446.9 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate Analitic” taxa de timbru social”

=

5121 12.000.000 lei Conturi la banci in lei 1.200.000.000 lei x 1%

Valoarea in vama a mjlocului de transport a fost calculata de organele vamale la 1.200.000 mii lei.

3.2.Contabilitatea si fiscalitatea altor taxe locale 3.2.1. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama si publicitate Persoanele fizice si juridice care beneficiaza de reclama si publicitate in Romania in baza unui contract sau a uni alt fel de intelegere incheiata cu alta persoana, datoreaza plata taxei, cu exceptia serviciilor de reclama si publicitate realizate prin mijloacele de informare in

masa scrise si audiovizuale. Taxa este stabilita de consiliile locale cuprinse intre 1 si 3% asupra valorii, fara tva, a contractului de reclama si publicitate. Taxa = valoarea contractului de reclama si publicitate fara tva x cota intre 1% si 3% Termenul de plata: lunar de catre beneficiarul reclamei sau publicitatii, pana la data de 10 a lunii urmatoare, pe toata perioada desfasurarii contractului. Taxa devine exigibila la data intrarii in vigoare a contractului de prestare a serviciului de reclama si publicitate. Persoanele juridice sau fizice care utilizeaza un panou, afisaj, intr-un loc public datoreaza plata taxei anuale catre bugetul local in raza careia este amplasat panoul, afisajul sau structura de afisaj respectiva. Taxa anuala stabilita de consiliul local este calculata in lei/mp proportional cu numarul de luni sau fractiuni de luna de utilizare Termene de plata: anticipat pentru intregul an pana in data de 15 martie sau trimestrial in patru rate egale pana inziua a 15-a din ultima luna a primelor trei trimestre, respectiv 15 noiembrie pentru trimestrul IV. Din punct de vedere contabil, taxa de reclama si publicitate este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil, determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei si se suporta asupra cheltuielilor din activitatea de exploatare. 623.1 = 446.6. 1.000.000 lei Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate Alte impozite taxe si varsaminte Analitic “Reclama si publicitate” asimilate” taxa de reclama si publicitate” (1% x 100.000.000 lei valoarea contractului)

3.2.2. Taxa hoteliera1 . Sunt supuse acestei taxe, intreprinderile care desfasoara servicii de cazare situate in localitati asupra careia consiliul local o stabileste in mod diferentiat cu cote intre 0,5 si 5%, in functie de categoria unitatii de cazare pentru tarifele practicate de aceasta. Sunt supuse acestei taxe, intreprinderile care desfasoara servicii de cazare situate in localitati asupra careia consiliul local o stabileste in mod diferentiat cu cote intre 0,5 si 5%, in functie de categoria unitatii de cazare pentru tarifele practicate de aceasta. Taxa hoteliera = cota x tariful practicat pentru o noapte de cazare Cota este cuprinsa intre 0,5% si 5%. In functie de categoria unitatii de cazare. Din punct de vedere contabil taxa este deductibil fiscal, determina un raport integrat asupra rentabilitatii intreprinderii si se inregistreaza in contul 635” Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate astfel: 635 = 446.7 840.000 lei 1

Codul fiscal, Titlul IX, art. 281

Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 5% 400 EURO/noapte / 1 Euro = 42.000 lei

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate analitic” taxa hoteliera”

Virarea taxei prin ordin de plata: 446.7

=

5121

Alte impozite, taxe şi varsaminte asimilate, analitic” taxa hoteliera”

840.000 lei

Conturi la banci in lei

Termenul de plata: pana in data de 10 inclusiv, a lunii urmatoarecelei pentru care s-a colectat. 3.2.3. Taxa asupra activitatilor daunatoare sanatatii1 Sunt supuse acestei taxe persoanele juridice care realizeaza incasari din din actiuni publicitare la produsele din tutun, tigari si bauturi alcoolice; persoanele juridicecare realizeaza venituri din productia de bauturi alcoolice, persoanele juridice care realizeaza venituri din vanzarea produselor din tutun, tigari si bauturi alcoolice. Subliniem ca productia de vinuri, productia de tutun si tigarete, productia si comercializarea de bere sunt supuse accizelor. Drept urmare, pentru a se evita o dubla impunere pentru aceste produse rezultate din productia intreprinderilor, nu se datoreaza asupra activitatilor daunatoare sanatatii. Taxa = cota x Baza de impozitare Atat cota de impozitare cat si baza de impunere difera functie de activitatea intreprinderilor astfel: Activitati realizate de persoane juridice

Cota

Baza de impozitare

Incasari din publicitate la produse din tutun, tigari si bauturi alcoolice

12%

Incasari din publicitate la produse din tutun, alcool si tigari.

Venituri din productia de bauturi alcoolice

2%

Venituri din productia de bauturi alcoolice dupa deducerea accizelor si tva.

Venituri din vanzarea de produse din tutun, de tigari si bauturi alcoolice

2%

Adaosul comercial aferent produselor din tutun, tigari si bauturi alcoolice

Contabil, taxa este deductibila fiscal, se suporta pe rentabilitatea intreprinderii si afecteaza contul de profit si pierdere. 635 1

O.G. nr.22/1992

=

446.8

18.000.000 lei

“Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate”

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic “ Taxa asupra activitatilor daunatoare sanatatii” ( 150.000.000 1lei x 12%)

446.8 = 5121 18.000.000 lei Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Conturi la banci in lei analitic “ Taxa asupra activitatilor daunatoare sanatatii” ( 150.000.000 2lei x 12%) 3.2.4. Taxa pentru dezvoltarea sistemului energetic Taxa este cuprinsa in tarifele legale stabilite pentru energie electrica si termica, livrata de agenti economici care produc energie electrica si termica, conectati la sistemul energetic national indiferent de forma de proprietate a intreprinderilor. Taxa este suportata de agentii economici consumatori de energie electrica si termica. Sunt incasate intr-un cont special de societati comerciale, conectate la sistemul energetic national, iar pe masura ce acestea incaseaza contravaloarea taxei in termen de trei zile de la incasare, aceste sume sunt virate in contul special de la Ministerul Industriilor. Taxa = cota x tariful energiei electrice si sau termice livrate agentilor economici Cota este diferentiata dupa tipul energiei astfel: • 10% din tarifele energiei electrice; • 2% din tarifele energiei termice Contabil aceasta taxa trebuie sa fie cuprinsa in costul energiei electrice, potrivit IAS nr.2 “ Stocuri” astfel: 605 “Cheltuieli privind energia si apa”

= 401.01 “Furnizori”, analitic distinct exemplu: Electrica SA 5121

401.01 “Cheltuieli privind energia si apa”

“Furnizori”, analitic distinct exemplu: Electrica SA

3.3. Contabilitatea şi fiscalitatea impozitelor şi taxelor pentru importul de bunuri şi /sau din producţia proprie.

1 2

Cele 150.000.000 lei reprezinta incasari din activitatea de publicitate la bauturi alcoolice

Aspecte fiscale. Operaţiunile de import au la bază reglementări legale, norme cu privire la controlul vamal, vămuirea bunurilor, perceperea taxelor, cuprinse în Codul vamal. Aplicarea acestuia se execută prin unităţi vamale organizate în interiorul ţării şi în punctele de trecere a frontierei de stat, astfel âncât toate bunurile şi valorile intrate sau ieşite din ţară să fie supuse acestui regim. Unităţile vamale sunt organe ale administraţiei de stat, a căror activitate este coordonată de Direcţia Generală a Vămilor. Potrivit Codului vamal in functie de scopul tranzactiilor si comerciale si destinatia marfurilor s-au conturat doua tipuri de regimuri vamale: a. definitive: pentru importul de marfuri; exportul de marfuri; b. suspensive; pentru tranzactii cu titlu temporar cu efect de suspendare a platii taxelor vamale. Persoanele juridice care au în obiectul lor de activitate operaţiuni de import/export, au dreptul să introducă sau să livreze bunuri în afară, pe bază de licenţe obţinute de la ministerele care au această abilitate şi a contractelor încheiate cu parteneri, în vederea efectuării actelor de comerţ sub obligaţia prezentării bunurilor şi a documentelor însoţitoare, organelor vamale. Obligaţiile înscrise în Codul vamal al României1 şi Regulamentul vamal vizează normele de procedură pentru realizarea activităţii vamale. Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe valoare adăugată. Pentru aceste servicii unităţile vamale percep comisioane. 3.3.1. Taxele vamale Importatorii le achită în vamă pentru anumite bunuri ce au la bază Tariful vamal. Taxele vamale sunt exprimate în procente şi se aplică la valoarea facturii externe transformate în lei. Obligaţia de a face controlul faptic al bunurilor importate şi a mijloacelor de transport cu verificarea documentelor însoţitoare şi autorizaţiile de import, cât şi datele înscrise în documente dacă concordă cu cantităţile, natura şi destinaţia marfurilor ce urmează a se comercializa, precum şi aplicarea corectă a taxelor revine unităţii vamale. Legislaţia prevede şi scutiri de taxe vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donaţii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fără valoare comercială primite de la organizaţii sau asociaţii non profit sau de instituţii publice, sindicate, organizaţii de cult. Pentru ca aceste bunuri să fie scutite de taxe vamale expeditorul trebuie să le trimită destinaturului fără obligaţii de plată, să nu fie comercializate ulterior şi să nu fie utilizate pentru prestaţii către terţi, în urma cărora să se realizeze venituri. Orice schimbare de destinaţie a bunurilor donate atrage plata taxelor vamale şi aplicarea sancţiunilor legale. Bunurile de origine română, cele returnate de străini după reparaţii sau remedieri în termenul de garanţie, bunuri înapoiate în ţară ca urmare a unei expedieri greşite sunt de asemeni scutite de taxe vamale. Baza de calcul a taxei vamale o reprezintă valoarea mărfurilor înscrisă în documentele însoţitoare , la care se adaugă cheltuielile de transport pe parcurs extern, , cheltuieli de asigurare externă, cheltuieli accesorii( încărcare- descărcare, manipulare, depozitare etc) . Valoarea în vamă a mărfurilor, încadrarea tarifară, cota taxei, cuantumul taxelor odată stabilite se achită de importator şi se varsă în contul unităţii vamale pe baza “Declaraţiei vamale de import”care a efectuat vămuirea ca sursă de venituri fiscale indirecte la bugetul 1

Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al României şi H.G.nr.626/1997 privind regulamentul vamal.

statului. Liberul de vamă este documentul eliberat de vamă după indeplinirea tuturor obligaţiilor legale şi plata taxelor . Documentul se acordă şi provizoriu pe termen de 30 zile pentru acele bunuri importate supuse unor operaţii complexe, contra unei garanţii egală cu valoarea taxelor datorate. Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei principii ale evaluării ( costul istoric. Prudenţa şi stabilitatea unităţii monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achiziziţie pentru bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integrează în cost şi se recuperează prin preţul de vânzare, care în final sunt suportate de consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat în raport cu contabilitatea, nu se înregistrează pe cheltuieli şi deci nu afectează rentabilitatea firmei. In acelaşi timp, ele determină un cost de trezorerie, prin intervalul de timp între plata taxelor vamale şi recuperarea lor în timp prin vânzarea mărfurilor achiziţionate din import. Instrumentarea contabilă este reliefată prin exemplul nr.1: Valoarea facturii externe----------------------------------------------------------------1000 Euro Cheltuieli de transport pe parcurs extern--------------------------- ------------------ 500 Euro Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern-------------------------------------------- 400 Euro Total factură externă --------------------------------------------------------------------1 900 Euro 1 Euro = 40.500 LEI Valoarea facturii externe transformată în lei(1 900 x 40.500 lei/Euro)--------...76.950.000 lei Comisionul vamal= 76.950.000 x 0,5%-----------------------------------------------..-384.750 lei Taxa vamală = 10% x 76.950.000 lei-------------------------------------------------7.695.000 lei Accizele =25%( 76.950.000 + 384.750 + 7.695.000)-------------------------------21.257.438 lei TVA =19%(76.950.000 + 384.750 + 7.695.000 + 21.257.438)---------------- .106..287.188 lei Pe baza facturii externe şi a Declaraţiei vamale de import se înregistrează achiziţia mărfurilor: 371 Mărfuri

=

401.2 76.950.000 lei Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900 Euro x 10.500 lei)

Inregistrarea obligaţiilor vamale : 371 Mărfuri

=

5121 Conturi la bănci în lei 446.4 analitic Taxe vamale Inregistrarea accizelor şi a taxei pe valoarea adăugată:

4426 Tva deductibilă 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

= =

5121 Conturi la bănci în lei 446.5 Alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate, analitic “accize”

8.379.750 lei 384.750 lei 7.995.000 lei

5.235.628 lei 21.257.438 lei

Se observă că taxele vamale fac obiectul costului de achiziţie al bunurilor importate, fără ca acestea să afecteze contul de profit şi pierdere. Ele fac obiectul costului de achizitie conform IAS nr. 2 Stocuri. De specificat că în situaţia în care agentul economic nu este plătitor de tva, aceasta reprezintă o cheltuială fiscală nedeductibilă şi intră în costul de achiziţie al bunurilor importate. 3.3.2. Accizele1 Reprezintă taxe speciale de consumaţie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import şi din ţară, fiind unul din cele mai importante impozite indirecte la bugetul statului. Se aplica numai asupra unor bunuri a caror cerere este relativ constanta indiferent daca preturile cresc: alcool si bauturi alcoolice, produse din tutun, motorina si benzina, autoturisme, blanuri, bijuterii, cosmetice, etc. Codul fiscal reuneste intr-un singur act legislativ regimul accizelor, conditiile de autorizare si de marcare al acestor produse. Reguli fiscale. Există patru mari categorii de produse supuse accizelor: 1.-Alcoolul etilic alimentar, băuturile alcoolice şi alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care conţin alcool alimentar; 2.-Produsele din tutun; 3.-Produsele petroliere: carburanţi auto, benzină, benzină fără plumb, motorină, benzină distilată dacă nu este livrată altor agenţi economici pentru procesare, combustibili de tip”M” şi “P”, uleiuri pentru motoare auto,aditivi preparaţi pentru benzină, vaseline şi parafine. 4.-Alte produse şi grupe de produse: cafea, confecţii din blănuri naturale (fac excepţie blănurile de iepure, oaie, şi capră), articole din aur şi/sau platină( excepţie verghetele), autoturisme inclusiv cele de teren, parfumurile, ape de colonie şi de toaletă, aparatura electrocasnică arme de vânătoare şi de uz individual( în afara celor militare sau sportive). 1. Bauturile alcoolice. Subiecţii impozabili la prima grupă sunt asociaţiile familiare şi persoanele fizice care produc sau importă astfel de produse, precum şi agenţii economici care importă şi/ sau cumpără de la producătorii individuali produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare sau comercializare. Acciza este datorată o singură dată de către agentul economic producător sau importator şi se stabileşte în sumă fixă exprimată în euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad alcool care conţine alcool etilic cu o concentraţie mai mare de 0,5% în volum. Pentru băuturile alcoolice spirtoase obţinute din distilare de cereale şi din alcool etilic rafinat se datorează bugetului de stat o acciză, în sumă fixă exprimată la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciză de 1% aplicată asupra preţului cu amănuntul maxim declarat. Aceşti agenti economici au obligaţia să depună lunar “Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat consolidat” şi să notifice scris la direcţiile generale a finanţelor publice şi a controlului financiar de stat judeţene sau a Municipiului Bucureşti preţurile maxime de vânzare cu amănuntul pe produse, preţuri care vor fi înscrise în facturile fiscale ce se expediază clienţilor. Declaraţia de notificare cuprinde data de la care se practică preţurile maxime şi se întocmeşte în două exemplare (unul la organul fiscal) cu cel puţin 5 zile înainte de data practicării. Pentru evitarea dublei impuneri, se exercită dreptul de deducere a accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din import sau din ţară, utilizate ca materii prime pentru obţinerea altor produse supuse accizelor. Documentele justificative ce dă 1

Codul fiscal, Titlul VII, Legea nr.571/2003

dreptul de deducere a accizelor între momentul achiziţiei şi vânzării diferă funcţie de provenienţa materiei prime supuse accizelor. Astfel pentru materia primă provenită din import documentele sunt: licenţa de import, autorizaţia de comercializare în calitate de importator, declaraţia vamală de import şi factura externă; pentru achiziţia materiei prime direct de la agenţii economici producători interni documentele sunt:copie de pe autorizaţia de comercializare în calitate de producător de alcool şi copie de pe factura fiscală în care acciza să fie evidenţiată distinct; pentru achiziţia materiei prime de la agenţi economici importatori documentele sunt: copie de pe autorizaţia de comercializare a furnizorului în calitate de persoană juridică importatoare, copie de pe declaraţia vamală de import, factura fiscală care să ateste provenienţa alcoolului şi acciza evidenţiată distinct.Jurnalul pentru cumpărări este folosit pentru intrările de materii prime supuse accizelor.. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime decât cele aferente produselor finale livrate. 2. Produsele din tutun: ţigarete şi ţigări din foi,tutun destinat fumatului, tutunul de mestecat şi de prizat sunt supuse accizelor şi plătite de persoane juridice, asociaţii familiare şi persoane fizice care produc sau importă astfel de produse. Sunt supuse accizelor şi produsele din tutun acordate ca dividente sau ca plată în natură acţionarilor, asociaţiilor, persoanelor fizice sau consumate pentru reclamă şi publicitate. Baza de calcul este formată dintr-o sumă fixă (acciză specifică) stabilită în echivalentul euro la 1000 de ţigarete la care se adaugă o cotă procentuală aplicată asupra preţurilor maxime de vânzare cu amănuntul declarate. 3. Produsele petroliere. Subiecţii impozabili pentru plata accizelor la produsele petroliere sunt persoanele juridice producători interni sau importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul în euro pe tona de produs. 4. Alte produse şi grupe de produse. Subiecţii impozabili pentru această grupă sunt persoanele juridice, asociaţiile familiare şi persoane fizice autorizate care produc, importă sau le comercializează. De asemeni sunt supuse accizelor şi articolele provenite de la persoane fizice, care au devenit proprietatea caselor de amanet şi le comercializează. Acciza este datorată o singură dată. Baza de impozitare ( Bi )diferă funcţie de provenienţa lor: • pentru produsele din producţia internă: Baza de impozitare = preţul producătorului care nu poate fi mai mic decât costurile efective ale produsului. -pentru produsele din import; • Baza de impozitare = valoarea în vamă, la care se adaugă taxele vamale şi alte taxe speciale după caz; • pentru bunurile provenite de la persoane fizice şi comercializate prin agenţi economici: Baza de impozitare = contravaloarea ce se cuvine deponentului. -pentru bunurile amanetate de persoane fizice şi devenite proprietatea caselor de amanet; • Baza de impozitare = contravaloarea încasată de casele de amanet la vânzarea bunurilor mai puţin accizele Accizele se calculează aplicând la bazele de impozitare de mai sus cota procentuală prevăzută de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o singură dată ( se aplică principiul deducerii ) iar baza de calcul o constituie unitatea de măsură asupra cantităţilor produse sau importate . Acciza se calculează prin aplicarea sumelor fixe stabilite în echivalent euro la baza de calcul. Nu se datorează accize pentru produsele exportate. Produse comecializate în regim duty-free, produsele în regim de tranzit, bunuri din import provenite din donaţii sau finanţate

direct din împrumuturi nerambursabile şi programe de cooperare ştiinţifică şi tehnică Pentru produse livrate la rezerva de stat şi de mobilizare, alcoolul sanitar şi cel utilizat în producţia de medicamente şi oţet alimentar, combustibili de tip M şi P utilizaţi în consumul casnic scutirea se acordă prin restituirea accizelor plătite la achiziţie pe bază de documente justificative. Accizele sunt datorate bugetului de stat odată cu transferul dreptului de proprietate de la producătorul intern sau a materiilor prime pentru obţinerea băuturilor alcoolice, data înregistrării declaraţiei vamale de import pentru importatori, data cumpărării pentru cei care achiziţionează şi data vânzării bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin agenţi economici cât şi pentru bunurile amanetate devenite proprietatea caselor de amanet. Reguli contabile . Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe bază de documente justificative şi datorate de persoane juridice în numele firmei reprezintă cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil şi determină un raport integrat ce afectează rentabilitatea. Accizele preced întotdeauna taxa pe valoare adăugată. Instrumentarea tehnică contabilă este dată de formula: (exemplul nr.1 –taxe vamale) 635 Cheltuieli cu impozite,taxe Şi vărsăminte asimilate

=

446.5 Alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate, analitic “ Accize”

21.257.438 lei

Problema dificilă a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degrabă multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Dacă facem o retrospectivă a impozielor, taxelor şi contribuţiilor prezentate succint până în prezent, profesionistul contabil pus să prelucreze, să determine corect bazele de impozitare şi să instrumenteze corect tehnica contabilă îi este extrem de dificil pentru timpul necesar de a străbate o legislaţie fiscală foarte bogată dar şi instabilă în timp, fie politicul , fie insuficienţa veniturilor fiscale la bugetul statului determină un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare şi de impozitare a bunurilor arătate mai sus. Ceea ce s-a prezentat în această categorie de impozite reprezintă doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat. Codul fiscal asigura fata de actele legislative anterioare o armonizare a politicii fiscale cu legislatia europeana, simplificand procedurile mecanismului fiscal si a operatiunilor de control prin aparatul fiscal. Este de apreciat o serie de scutiri privind aria diversificata a veniturilor fiscale ale statului, in concordanta cu mecanismele fiscale ale tarilor familiei europene. Armonizarea legislatiei fiscale din tara noastra cu cea din Uniunea Europeana este un deziderat greu inca de atins, dar nu imposibil. Eforturile trebuie indreptate in primul rand pentru reducerea impozitului pe veniturile din salarii, impozit care se globalizeaza. Aceasta globalizare si impunere nu face altceva decat sa inhibe persoanele fizice active care desfasoara activitati suplimentare mai mult de 8 ore pe zi. Cotele procentuale progresive anuale sunt nedrept de mari , iar termenul de exigibilitate a impozitului global a devenit o povara pentru toti contribuabilii supusi acestui impozit direct.