Commissariat Aux Comptes Et Contrôle de Fraude [PDF]

Zitiervorschau

Université Hassan Premier Ecole Nationale de Commerce et de Gestion-Settat

COMMISSARIAT AUX COMPTES ET CONTROLE DE FRAUDE

Réalisé par : MOJAHID Driss FACHANE Rida BOUGERNE Ayoub Encadré par : Mr. BENNANI

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SOMMAIRE  Introduction

 Première partie : Commissariat aux comptes 12345-

Généralités Profil du commissaire aux comptes : l’Expert comptable et le Commissaire aux comptes Incompatibilité Mandat et missions Modalité d’exercice de la mission et les relations avec les organes de direction et les actionnaires 6- Le rapport du CAC : L’aboutissement de la mission 7- Responsabilité et cas de mise en cause

 Deuxième partie: Le commissaire aux comptes face à la fraude

1- Fraude définition et typologie 2- Obstacles à la détection de la fraude 3- Démarche du Commissaire aux Comptes

 Conclusion

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Introduction : Dans ce rapport on essayera de traiter, de définir et de schématiser l’organe du commissariat aux comptes en mettant le doigt sur le commissaire aux comptes, c’est qui le commissaire aux comptes ? Quelles sont ses missions ? Comment le travail du commissaire aux comptes doit être effectué ? Par la suite on passera à la notion de la fraude, tout en éclaircissant la typologie de la fraude et bien sur le lien entre le commissaire aux comptes et les fraudes, bien évidement les obstacles à la détection et la démarche du commissaire aux comptes pour les détecter.

Première partie : Commissariat aux comptes 1- Généralité : La fonction du commissaire aux comptes est ancienne, et existait dans le Dahir sur les sociétés du 11 août 1922. Le commissaire aux comptes pouvait être désigné pour exercer une mission précise, et son rapport n'était pas défini dans le fond ou la forme. 4 articles évoquaient les mission du commissaire aux comptes notamment l’article 32 selon lequel : « l’assemblée générale désigne un commissaire aux comptes chargé de faire un rapport à l’assemblée général la situation de la société, sur le bilan… » 
 Aujourd’hui les interventions du commissaire aux comptes sont régies par un cadre législatif plus vaste :       

Loi 17/95 relative aux sociétés anonymes Loi 15/95 formant code de commerce Loi 1/93/212 Loi 5/96 relative aux autres formes sociétés Loi 13/98 relative aux groupements d’intérêts économiques (GIE) Loi 1/93/213 relative aux organismes de placement collectif des valeurs mobilières (OPCVM) Loi 24-83 relative aux coopératives

2- Profil du commissaire aux comptes : l’Expert comptable et le Commissaire aux comptes. PROFIL Qui est commissaire aux comptes ? Selon l’article 160 de la loi 17/95 relative à la société anonyme : « Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s'il n'est inscrit au tableau de l’ordre des experts-comptables. » Qui est expert comptable ? Au sens du législateur (art. premier de la loi 15°-89), est expert-comptable, celui qui fait profession habituelle de réviser, d'apprécier et d'organiser les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Il est seul habilité à: - attester la régularité et la sincérité des bilans, des comptes de résultats et des états comptables et financiers; - délivrer toute 3

attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou organismes; - exercer la mission de commissaire aux comptes. Dans ses attributions légales, l'expert-comptable est aussi habilité à exercer les fonctions de commissaires aux apports, à analyser et organiser les systèmes comptables, à ouvrir, tenir, redresser, centraliser, suivre et arrêter les comptabilités. Il peut également donner des conseils et avis et entreprendre des travaux d'ordre juridique, fiscal, économique, financier et organisationnel se rapportant à la vie des entreprises, etc.

3- Incompatibilité : -Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d' avantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société ou de l' une de ses filiales -Les conjoints, parents et alliés jusqu'au 2e degré inclusivement des personnes visées au paragraphe précédent -Ceux qui reçoivent des personnes visées au paragraphe 1 ci-dessus, de la société ou de ses filiales, une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter atteinte à leur indépendance -Les sociétés d’experts-comptables dont l’un des associés se trouve dans l' une des situations prévues aux paragraphes précédents.

Si l'une des causes d'incompatibilité ci-dessus indiquées survient en cours de mandat, l'intéressé doit cesser immédiatement d'exercer ses fonctions et en informer le conseil d'administration ou le conseil de surveillance, au plus tard quinze jours après la survenance de cette incompatibilité. Les personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire d'une société anonyme ne peuvent être désignées commissaires aux comptes de cette société dans les cinq années au moins après la cessation de leurs fonctions. Elles ne peuvent, dans ce même délai, être désignées commissaires aux comptes dans les sociétés détenant 10% ou plus du capital de la société dans laquelle elles exerçaient lesdites fonctions.

4- Mandat et missions : Durée Les fonctions des commissaires aux comptes nommés par l’assemblée générale ordinaire des actionnaires expirent après la réunion de celle qui statue sur les comptes du troisième exercice. Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée en remplacement d'un autre, ne demeure en fonction que pour le temps qui reste à courir de la mission de son prédécesseur. Lorsqu'à l’expiration des fonctions d'un commissaire aux comptes, il est proposé à l’assemblée de ne

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pas les renouveler, le commissaire aux comptes doit être, s'il le demande entendu par l'assemblée.

RECUSATION Le président est saisi, sous peine d’irrecevabilité, par demande motivée présentée dans le délai de trente jours à compter de la désignation contestée. S'il est fait droit à la demande, le ou les commissaires aux comptes désignés par le président du tribunal demeurent en fonction jusqu'à la nomination du ou des nouveaux commissaires par l’assemblée générale. NOMINATION La mission ainsi conférée prend fin lorsqu'il a été pourvu par l'assemblée générale à la nomination des commissaires aux comptes. MISSIONS

Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que l’égalité a été respectée entre les actionnaires. De la mission de certification aux interventions spécifiques, le Commissaire aux Comptes est un interlocuteur privilégié de l'entreprise et de son environnement. Au service des entreprises, le Commissaire aux Comptes concourt :

a- la sécurité de la vie économique et sociale. La finalité de la mission du Commissaire aux Comptes est de contribuer à la fiabilité de l'information financière et, par là même, de concourir à la sécurité de la vie économique et sociale, tant pour les besoins de gestion et d¹analyse interne à l'entreprise que pour les besoins de l'ensemble des partenaires ou tiers intéressés par celle-ci. La certification du Commissaire aux Comptes n'a pas pour objectif de délivrer une attestation de bonne gestion, ni de garantir la rentabilité ou la pérennité de l'entité. Par contre, l'opinion exprimée dans le rapport traduit l¹assurance raisonnable obtenue par le commissaire aux comptes sur la base des diligences mises en œuvre et s'appuyant sur des normes reconnues

b- l'égalité des actionnaires. Lorsque le Commissaire aux Comptes constate des inégalités entre les actionnaires, il doit les signaler au conseil d'administration et à l'assemblée générale des actionnaires. Le Commissaire aux Comptes porte également à la connaissance des actionnaires les "irrégularités" qu'il a relevées au cours de l'accomplissement de sa mission.

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La Mission du Commissaire aux Comptes est utile à tous. Ce sont les comptes publiés et audités qui sont utilisés dans les relations des entreprises entre elles et avec leur environnement : les actionnaires, le personnel intéressé par la vie de leur entreprise, les banquiers et les fournisseurs qui font crédit, et enfin les dirigeants qui sont responsables de la gestion et des comptes qu'ils publient.

4- Modalité d’exercice de la mission et rapport avec les organes de direction : S'il s'agit d’un membre du conseil de surveillance, il ne peut prendre part au vote sur l’autorisation sollicitée. Le président du conseil de surveillance avise le ou les commissaires aux comptes de toutes les conventions autorisées, et ce dans le délai de trente jours à compter de la date de leur conclusion et les soumet à l’approbation de la prochaine assemblée générale ordinaire. Lorsque l’exécution des conventions conclues et autorisées au cours d’exercices antérieurs a été poursuivie au cours du dernier exercice, les commissaires aux comptes sont informés de cette situation dans le délai de trente jours à compter de la clôture de l’exercice. Le ou les commissaires aux comptes présentent sur ces conventions un rapport spécial à l’assemblée générale qui statue sur ce rapport. L’intéressé ne peut pas prendre part au vote et ses actions ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de la majorité. Pour l’accomplissement de leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu'ils font connaître nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits d’investigation que les commissaires aux comptes. Le ou les commissaires aux comptes peuvent également recueillir toutes informations utiles à l’exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société. Toutefois, ce droit d'information ne peut s'étendre à la communication des pièces, contrats et documents détenus par des tiers, à moins qu'ils n'y soient autorisés par le président du tribunal statuant en référer. Limites de la mission du CAC : le secret professionnel Il ne peut également être opposé aux commissaires aux comptes par les tiers rédacteurs d’actes, dépositaires de fonds, ou mandataires des dirigeants de la société, lorsque les actes, dépôts ou l’exercice de leur mandat est en rapport direct avec les documents que le ou les commissaires aux comptes ont pour mission légale de contrôler ou les investigations qu'ils sont habilités à mener 6

pour accomplir leur mission d’information. Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel pour tous les faits, actes et renseignements dont il peut avoir connaissance à raison de ses fonctions. En d'autres termes, et sauf obligation légale ou réglementaire, le commissaire aux comptes ne peut communiquer aucune information sur la société qu'il contrôle à toute personne, même cocontractante de ladite société. Cette obligation a conduit à définir strictement les modalités de communication entre le commissaire aux comptes et la société qu'il contrôle : Il est ainsi bien certain que la règle du secret professionnel ne vaut pas dans les relations du commissaire aux comptes avec les organes de gestion de la société (le conseil d'administration) ; mais si le commissaire aux comptes peut librement communiquer avec le représentant légal de la société (président du conseil d'administration) ou en séance du conseil d'administration, en revanche il ne dispose pas de la faculté d'en faire autant auprès de l'un quelconque des administrateurs pris individuellement ; Bien évidemment l'assemblée générale des actionnaires prise dans sa collégialité ne saurait se voir opposer ce secret professionnel pour ce qui concerne les conclusions du contrôle de l'information financière assuré par le commissaire aux comptes et ce afin qu'elle puisse se prononcer en toute connaissance de cause ; pour autant elle ne saurait aller au delà. Le commissaire aux comptes n'est délié du secret professionnel que vis-à-vis de certaines personnes dont les autorités judiciaires dans les cas prévus par la loi. Relations avec les organes de direction et les actionnaires Article 169 : Le ou les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que nécessaire : 1) les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés 2) les postes des états de synthèse auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour l' établissement de ces états 3) les irrégularités et inexactitudes qu'ils auraient découvertes 4) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l’exercice Comparés à ceux du précédent exercice 5) tous faits leur apparaissant délictueux dont ils ont eu connaissance dans l’exercice de leur mission. Ils sont également convoqués, s'il y a lieu, aux réunions du conseil d'administration ou du conseil 7

de surveillance en même temps que les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance, par lettre recommandée avec accusé de réception. Les associés statuent sur ce rapport, ils sont également convoqués, s'il y a lieu, aux réunions du conseil d'administration ou du conseil de surveillance en même temps que les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance, par lettre recommandée avec accusé de réception. 6-Le rapport du CAC : L’aboutissement de la mission :

En cas de désaccord entre les commissaires aux comptes, le rapport indique les différentes opinions exprimées. Lorsqu'au cours de l'exercice la société a acquis une filiale, pris le contrôle d'une autre société ou pris une participation dans une autre société au sens de l'article 143, le ou les commissaires aux comptes en font mention dans leur rapport. Article 175 : Dans leur rapport à l’assemblée générale, le ou les commissaires aux comptes : 1) soit certifient que les états de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice 2) soit assortissent la certification de réserves 3) soit refusent la certification des comptes. Dans ces deux derniers cas, ils en précisent les motifs. Ils font également état dans ce rapport de leurs observations sur la sincérité et la concordance avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion de l'exercice et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière de la société, ainsi que sur son patrimoine et ses résultats. Chaque année, le Commissaire aux Comptes présente aux actionnaires un rapport général d¹audit des comptes annuels, également à disposition des tiers. Support légal de l'expression de l'opinion du Commissaire aux Comptes sur les comptes, le Rapport Général marque le point final de sa mission annuelle. Ce rapport rédigé selon le modèle établi par la Compagnie Nationale précise en introduction l'identité de l¹organe qui prend la responsabilité de l¹arrêté des comptes annuels : "Les dirigeants arrêtent les comptes, les Commissaires aux Comptes les contrôlent." CONTENU DU RAPPORT

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Dans la première partie du rapport, le Commissaire aux Comptes exprime son opinion sur la régularité et la sincérité des comptes annuels (bilan, compte de résultat, annexe) préparés et arrêtés par les dirigeants, et l'image fidèle qu'ils donnent de la situation de l'entreprise. "La Régularité" rappelle que ces comptes sont établis par référence à des principes et règles comptables définis par les textes réglementaires et la doctrine. Lorsque des options existent sur les modalités d'application des règles comptables, ces options doivent être clairement explicitées dans l¹annexe aux comptes et être appliquées de manière constante d'un exercice à l'autre. "La sincérité" est l'application de bonne foi de ces règles et principes. "L'image Fidèle" qualifie la traduction des opérations ainsi donnée dans les comptes, du résultat des opérations, de la situation financière et du patrimoine de l'entité. Ces trois notions forment un tout indissociable, et le Commissaire n'a que trois possibilités : certifier, certifier avec réserve ou refuser de certifier. Le cas échéant et pour la bonne compréhension des comptes, le rapport peut être assorti d'observations, pour souligner une information significative donnée en annexe. C'est ainsi, par exemple, que tout fait ou événement donnant lieu à une incertitude et clairement explicité dans l'annexe fera l'objet d'une observation dans le rapport. La deuxième partie du rapport présente les vérifications et informations spécifiques demandées par la loi au Commissaire aux Comptes, notamment : La conclusion de ses vérifications sur la concordance avec les comptes des informations comptables et financières contenues dans le rapport de gestion et dans les documents financiers adressés aux actionnaires. La mention des irrégularités relevées. Les informations prévues par la loi et concernant certaines prises de participation et de contrôle, ou les détenteurs de capital. 7- RESPONSABLILITE ET CAS DE MISE EN CAUSE Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l'exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale.

Obligations du commissaire aux comptes : Moyens ou de résultats ? Le nouvel arsenal juridique (loi 17-95 pour les SA et loi 5-96 pour les SARL et autres formes de sociétés) a sonné le glas d'une période révolue où la mission du commissaire aux comptes était dénuée du 9

moindre intérêt pour l'entreprise, ses actionnaires ou les partenaires externes. Si la nature, les objectifs du mandat de Commissariat aux Comptes paraissent clairs et précis, beaucoup d'incertitudes entourent les limites de sa responsabilité. Finalité du mandat. Il faut souligner que le commissaire aux comptes n'est pas responsable de l'établissement des états de synthèse. Cette responsabilité est exclusivement celle des dirigeants. Son rôle est simplement de conduire, selon des standards et des normes professionnelles, une mission de contrôle et de vérifications pour satisfaire à des impératifs légaux. LE CAC ne garantie pas « l’exactitude » Il doit être complètement établi que le commissaire aux comptes n'est pas responsable de la garantie absolue de l'image fidèle des états de synthèse. Son rôle est de donner une opinion de certification des comptes, avec tout ce que le mot "opinion" comporte comme signification. Le commissaire aux comptes se forge, à l'issue des diligences qu'il aura jugées nécessaires, en professionnel indépendant et compétent, une opinion sur les états de synthèse. En filigrane, le commissaire aux comptes ne devrait pas être systématiquement recherché en responsabilité, s'il s'avère a posteriori que les états de synthèse qu'il avait certifiés sans réserves ne reflètent pas l'image fidèle de la société. Sa responsabilité n'est engagée qu'en cas de manquements aux diligences professionnelles appropriées. Le commissaire aux comptes a donc une obligation de diligences. Les diligences du commissaire aux comptes font partie des normes professionnelles d'audit légal en vigueur, qui constituent un référentiel professionnel. Ceci étant, le choix des diligences à mettre en œuvre dans le cadre de sa mission reste purement personnel et subjectif. Un exemple pour étayer ce propos: Le commissaire aux comptes n'est pas obligé de recourir, comme certains le croiraient, systématiquement pour chaque mandat à l'assistance, aux inventaires physiques des stocks pour se forger une assurance raisonnable que les comptes des stocks sont bons ou pas. C'est à lui d'apprécier, sous sa propre responsabilité, en fonction des risques qu'il aura identifiés, s'il est nécessaire ou pas d'assister aux opérations d'inventaire physique. Cependant, s'il prend la décision délibérée de ne pas y assister, il a la charge d'assumer des diligences alternatives (confirmation externe des stocks, contrôle des flux d'achats et de ventes...) et de prouver, le cas échéants, que ces diligences ont la même force d'audit que l'assistance aux inventaires. Ainsi, le commissaire aux comptes développe et met en œuvre une stratégie d'audit à même de lui donner une satisfaction personnelle sur la régularité et la sincérité des états de synthèse. Cette stratégie d'audit se base sur deux éléments importants qui ont une incidence directe sur sa propre responsabilité, à savoir la fixation d'un seuil de signification et l'étendue des sondages de vérifications. Seuil de signification.

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La notion de seuil de signification a une importance fondamentale pour aider à apprécier la responsabilité du commissaire aux comptes. Du moment que son budget temps est limité, il ne peut travailler que sur les comptes et les cycles significatifs, ceux matériellement susceptibles d'entacher l'image fidèle des comptes. Un seuil de signification est d'abord fixé sur la base d'une appréciation globale des risques, pour l'ensemble des comptes, généralement en pourcentage de la situation nette ou du résultat de l'exercice. Ensuite, des seuils de signification spécifique sont déterminés pour chaque catégorie de compte, en fonction des risques spécifiques. Le seuil de signification ne doit donc être ni trop élevé, ni peu élevé. Contrairement à ce qu'on pourrait croire, sa détermination n'est pas le fruit d'une supputation, mais le couronnement d'une réflexion et d'une analyse des risques liés à la société faisant l'objet de l'audit. Un exemple aiderait à mieux cerner l'étendue de la responsabilité du commissaire aux comptes au regard de la notion de seuil de signification. Prenons le cas d'un comptable qui procède, par fractionnement en petits montants, à des sorties de caisse répétées et non autorisées pour son propre compte. Il est clair que de tels agissements, toute chose égale par ailleurs, passeront entre les filets de l'approche d'audit, vu que les montants en jeu sont nettement inférieurs au seuil de signification attribué au compte caisse. Sondage et responsabilité. La notion de sondage revêt également une importance capitale pour délimiter la responsabilité du commissaire aux comptes. Du moment que ce dernier ne peut faire du "full audit", le recours aux sondages est incontournable. Même si la mission est permanente, il ne peut opérer ces contrôles sur toute l'année et sur toutes les pièces comptables. En plus, le commissaire aux comptes est libre de choisir les méthodes de sondage qui lui paraissent appropriées (méthodes statistiques, au hasard, mathématiques...). Prenons le cas où, dans un mandat donné, il a choisi son échantillon de factures d'achats à vérifier selon une méthode de "pas à pas de 10" (ie: il audite la facture 1, 10, 20, etc...). Supposons que la facture n°15 n'est pas liée à l'exploitation. Il est sûr que le commissaire aux comptes ne saurait être tenu pour responsable de sa non détection. Il doit être unanimement admis que laisser passer des erreurs occasionnelles dans la comptabilité, du moment que des sondages suffisants ont été effectués, ne constitue pas une faute professionnelle. Si le commissaire aux comptes était en fonction depuis longtemps, et la même erreur durait depuis longtemps, en principe, il pourrait la détecter si son approche était assez évolutive. LES CAS DE MISE EN CAUSE La responsabilité du commissaire aux comptes ne saurait être engagée qu'en cas de faute professionnelle ayant un lien de causalité directe avec un préjudice subi. C'est donc la réunion ou la conjonction de ces trois éléments (faute, lien de causalité et préjudice) qui est le fait générateur de la responsabilité du commissaire aux comptes. Ceci répond parfaitement à la lettre et à l'esprit de l'article 180 de la loi 17-95 qui édicte que "le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant 11

à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions". Ceci nous renvoie ainsi à l'étude séparée des trois composantes de la responsabilité civile délictueuse selon les règles communes du DOC: - Le préjudice: Il ne peut être ni hypothétique, ni allégué. Il doit être certain et personnel. Seul la personne ou l'entité qui a subi un préjudice pécuniaire ou moral pourrait demander réparation au commissaire aux comptes. De ce fait, ne constitue pas un préjudice le simple fait qu'un bilan soit "faux". - La faute: Elle ne peut être appréhendée que par rapport aux normes professionnelles au Maroc, en l'occurrence les normes établies par l'Ordre des Experts-comptables qui répondent parfaitement aux standards internationaux. - Enfin la causalité: Il doit être démontré que le préjudice subi découle directement de la faute ou de la négligence professionnelle commise par le commissaire aux comptes.

Deuxième partie: Le commissaire aux comptes face à la fraude. 1-Fraude définition et typologie : Qu’est-ce que la fraude ? Nombreuses sont les législations qui n’ont pas de définition légale de la fraude. A défaut, les poursuites engagées s’appuient généralement sur les textes relatifs à l’entente frauduleuse, faits délictueux, le vol et les faux et usages de faux. Toutefois, une fraude ne peut intervenir sans tromperie, ce qui implique généralement une dissimulation ; la fraude est par conséquent, un acte prémédité, et ne résulte pas d’une erreur ou d’une omission. Une fraude peut, bien entendu, trouver son origine dans une erreur innocente et non identifiée, exploitée ultérieurement par un fraudeur. La fraude ne constitue nullement un phénomène nouveau. Apparue sans doute avec les premiers hommes, elle a prospéré avec eux, mettant à profit l’essor des sciences et techniques et surtout l’imagination humaine pour croître et se répandre dans tous les domaines et secteurs. C’est dire aujourd’hui qu’elle se porte bien : que ce soit dans le domaine de la politique, de la finance, de l’industrie et du commerce (entre autres). Elle n’épargne aucun secteur économique, aucun type d’activité. Souvent, des manipulations frauduleuses sont portées à la connaissance du public. Encore, il ne s’agit là que des cas les plus voyants, ceux qu’il est impossible de faire taire, car la majorité des fraudes reste ignorée du commun des mortels, les entreprises qui en sont victimes préférant régler le problème à huis clos et sans témoins. Cependant, il est curieux de constater qu’en dépit de la prolifération de fraudes de tout genre, et bien que la justice ait à en traiter à longueur d’année, il n’existe pas de définition juridique de cet acte illicite. On entend ainsi par fraude des inexactitudes intentionnelles contenues dans les états financiers y compris l’omission d’un montant ou d’un autre élément d’information et des inexactitudes résultant d’un détournement ou d’un vol d’actifs appartenant à l’entité concernée. Sont aussi comprises dans la catégorie des fraudes : les supercheries, par exemple les artifices de comptabilité, la falsification ou la modification de documents ou de registres comptables, les déclarations trompeuses ou l’omission intentionnelle de faits, d’opérations ou d’autres informations significatives, les applications 12

intentionnellement erronées de principes comptables eu égard à un montant, à un classement, à un mode de présentation ou aux informations à fournir. 2-Obstacles à la détection de la fraude : De part, le caractère limitatif de la mission du CAC tel que traité ci-dessus, nous allons exposer dans la première section de ce chapitre les obstacles qui viennent perturber le strict respect des règles déontologiques, clef de voûte de la qualité de diligences menées par les membres de la profession. Il s'agit d'obstacles techniques, ainsi que de contraintes imposées par le marché de la profession ? Les obstacles techniques : La dissimulation de la fraude : Par nature la fraude est une opération clandestine. Ceux qui la commettent ne rendent publiques ni leurs activités ni leurs méthodes. La réalisation des fraudes requiert de la part du fraudeur une bonne connaissance des systèmes et notamment: le type de documentation produite, le fonctionnement des systèmes liés, l'impact de la fraude sur les tiers, le fonctionnement du contrôle interne. La légendaire discrétion des fraudeurs n'autorise en grande partie qu’à lever un coin du voile, puisque les plus performantes sont souvent découvertes longtemps après qu'elles aient fait la fortune de leurs auteurs. Les méthodes nécessitent une organisation impeccable Tous les travaux d'audit interne ou externe ne permettront pas de déceler une fraude, car on doit comprendre que les dirigeants de l'entreprise qui commettent un fait délictueux ou les employés de l'entreprise qui procèdent à un détournement d'actif, font tous leurs efforts pour masquer et dissimuler habilement le fait et en conséquence, compte tenu de la complexité des comptabilités, il est fort possible qu'un CAC même diligent ne puisse pas se rendre compte d'un fait délictueux commis. Les normes d'audit et de Commissariat aux Comptes ont toujours confirmé que le risque de nondétection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus grand que celui résultant d'une erreur, car la fraude implique généralement des actes visant à la dissimuler (collusion, faux, omission délibérée d'enregistrer des opérations ou de fausses déclarations faites intentionnellement au CAC). Même si les contrôles étaient exhaustifs, il y a des aspects que le CAC ne pourrait pas détecter. Le dirigeant peut vendre les stocks à perte, brader les immobilisations ou passer un contrat d'approvisionnement excessif sans que cela ne soit perceptible dans les comptes. Concernant les fausses factures, les membres de la profession admettent qu'il est impossible de déjouer un système de fausses factures sauf « coup de chance i• ou dénonciation. Comment savoir, au vu d'une facture, si le chèque provient d'une société écran ou si l'opération est bien légale ? Dès lors que les faits concordent (régularisation bancaire, transfert des marchandises) ou sont confirmés par des tiers, le contrôle du CAC s'arrête. Le • policier des chiffres » n'est pas censé apprécier le bienfondé des opérations, mais seulement leur traduction régulière en comptabilité. Une compétence inadaptée 13

Le CAC doit accomplir son travail avec conscience professionnelle et s'assurer que ses travaux, et ceux de ses collaborateurs, ont un niveau de qualité suffisant et compatible avec son éthique et ses responsabilités. Certaines fraudes caractérisées ont fait la célébrité de la profession dans certains pays développés. Comment échappent- elles aux CAC? Les contrôles sont- ils insuffisants ? Selon un article paru a la revue REMAD, la qualité des contrôles s'est détériorée ces dernières années, avec des diligences correctement remplies dans 78% des cas seulement. Certaines entreprises accusent la formation des contrôleurs, insuffisante, et parfois un recours accru aux stagiaires. D'autres soulignent que le métier est devenu plus difficile. « Nous ne sommes pas infaillibles », reconnait Didier KLING de la compagnie régionale des liens de France. La pratique a révélé que certains professionnels, insuffisamment formes, ne se soucient guère de développer leur connaissance, se mettre à niveau ou encore veiller à la mise jour constante des connaissances de leurs collaborateurs. En effet, le CAC peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs salaries ou par des experts indépendants. Ces derniers doivent, donc, avoir des qualifications professionnelles et une expérience suffisantes pour leur permettre de réaliser les missions confiés. Ceci suppose un niveau de connaissances générales ou spécifiques dans les domaines tels que le droit, l'économie, la fiscalité, la comptabilité et l'informatique, et également les Connaissances Générales seules susceptibles de consolider leur jugement et leur permettre d'acquérir une certitude suffisante avant d'exprimer une opinion ou un avis. Car il serait vain de déléguer une responsabilité sans prendre le temps d'accompagner la personne concernée en faisant régulièrement le point avec elle, et en opérant quelques contrôles qui permettront de voir si la responsabilité est bien assumée. Difficulté à obtenir les justificatifs comptables nécessaires à la mission Il peut s'agir principalement des situations suivantes : • écritures déficientes, ajustements excessifs dans les livres et les comptes, • transactions non enregistrées selon les procédures normales, • documentation insuffisante pour des transactions, • réponses évasives ou illogiques aux questions posées à la direction. Les contraintes du marché Une indépendance encore insuffisante Une question revient souvent dans l'esprit de certains : Même s'il peut tout voir, le CAC n’est- il pas tenté de fermer les yeux sur certaines erreurs ? Sauf exception, le CAC est choisi et payé par ceux « qu'il certifie ». Comment être indépendant dans ces conditions ? L'article 161 de la loi 17-95 stipule que « ne peuvent être désignés comme commissaires aux comptes ceux qui reçoivent des personnes visées au paragraphe ci-dessus (*), de la société ou de ses filiales, 14

une rémunération quelconque à raison des fonctions susceptibles de porter atteinte à leur indépendance ». (*) Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d'avantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société ou de l'une de ses filiales Cet article s'inscrit dans le cadre de la volonté du législateur que le CAC soit et paraisse indépendant de façon à effectuer sa mission avec intégrité et objectivité. Le législateur a, en effet, pour objectif principal d'empêcher que le CAC ne soit mis dans la position d'avoir à vérifier des données comptables ou des situations qu'il aurait contribué à créer et d'interdire tout lien personnel significatif avec la société vérifiée. Le code des devoirs professionnels dispose également dans son article 6 que : « le membre de l'Ordre ne doit accepter, même à titre auxiliaire ou temporaire, aucune fonction publique ni aucun emploi privé rétribué par des honoraires si les conditions de travail le placent dans un état de subordination à l'égard de la personne ou de la collectivité qui le rémunère ou qui l'honore ». Le CAC doit non seulement conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. Il s'assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les règles d'indépendance. L'indépendance morale fait partie de la déontologie du métier et des règles d'incompatibilités. Elle s'apprécie par rapport au critère de base suivant : « une personne raisonnable, ayant connaissance de tous les faits et prenant en compte une force de caractère normale et une attitude normale par rapport aux circonstances, arriverait à la conclusion selon laquelle une relation spécifique entre le Cabinet, l'un de ses associés ou collaborateurs et une entité concernée compromet l'objectivité du Cabinet. En d'autres termes, l'indépendance du CAC est susceptible d'être mise en cause lorsque - sa liberté de jugement, qui doit rester pleine et entière, est altérée, - il est fait obstacle à l'accomplissement de sa mission, il se trouve dans une situation perçue comme compromettant son objectivité ou son intégrité ». Or, les cabinets de Commissariat aux Comptes, grands et petits, ont actuellement tendance à développer leurs activités dans le sens de la pluridisciplinarité de façon à offrir à leurs clients un maximum de services sans les contraindre à s'adresser à des interlocuteurs différents. C'est ainsi qu'ils développent des activités de conseil stratégique, organisationnel, juridique et fiscal qui, bien qu'étant généralement exercées dans des structures juridiquement distinctes, ne sont pas toujours compatibles avec la mission générale du CAC. En règle générale, le CAC ne peut théoriquement pas être expert comptable dans l'entreprise qu'il contrôle. Autre garantie, le dirigeant ne peut révoquer son CAC pendant trois ans. Il n'empêche que le doute subsiste, alimenté par un contexte de concurrence acharnée, où la certification des comptes peut servir de « produit d'appel » pour des missions de conseil parfois plus rémunératrices. 15

L'expérience montre que les cabinets tant nationaux qu'internationaux ne se soucient nullement de ces règles. La détection de la fraude et encore plus sa dénonciation est-elle possible dans ces conditions ? L'indépendance est-elle une question de norme ou de responsabilité ? « L'indépendance restera toujours cette vertu qui fera rejeter par le CAC toutes les situations qui pourraient porter atteinte à son impartialité et à sa liberté de jugement et d'action ». La concurrence et les honoraires Le CAC est choisi et rémunéré par celui qu'il contrôle. Il doit, en principe, accorder à chaque dossier le soin et tout le temps qu'il requière indépendamment des contraintes budgétaires. Ses honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du travail fourni comme du service rendu. Leur montant peut varier selon la complexité de la mission, la taille de l'entreprise, la qualification des intervenants, le temps passé ainsi que la notoriété du CAC ou de son Cabinet. L'entreprise attend toujours du CAC qu'il se prononce sur l'image fidèle des comptes annuels au moindre coût, avec un grand degré de certitude et en interférant le moins possible dans l'entreprise (et donc sans mobiliser de manière permanente les meilleurs collaborateurs de celle-ci). Les difficultés économiques des entreprises ou leur souci croissant d'améliorer la rentabilité et de rationaliser leur gestion les incite, en outre, à soumettre les CACs à la procédure des appels d'offres qui vise à accroître la concurrence entre les CACs en particulier lors du renouvellement des mandats. Cette concurrence se traduit par des réductions d'honoraires, parfois significatives. Le Barème proposé par l'Ordre reste, à ce titre, généralement indicatif. En principe, on ne peut pas raisonnablement exiger du CAC de donner une opinion juste sur des états de synthèse sans lui donner les moyens financiers pour y parvenir. Il s'agit là d'un problème que le professionnel marocain rencontre couramment. Cette concurrence, constitue un véritable danger pour la profession puisque la réduction d'honoraires est, éventuellement, accompagnée d'une compression des moyens mis en œuvre qui pourrait impacter la qualité des prestations. Se pose ainsi le problème de savoir si les diligences du CAC doivent être alignées sur le niveau des honoraires. Il parait que cette concurrence par les prix conduise progressivement à écarter le CAC des objectifs de la mission : Le CAC favoriserait l'atteinte de ses objectifs commerciaux et financiers au détriment de la qualité de ses prestations. Les effets pervers de l'augmentation de la concurrence vont-ils à l'encontre de l'efficacité du CAC dans la recherche de la fraude puisque sa recherche, dont l'intérêt se justifie par l'impact qu'elle a sur les comptes, nécessite bien au contraire des diligences approfondies. Le contraire n’est- il pas vrai ? Le CAC ne serait- il pas tenté d'émettre une opinion sans réserve sur des états financiers contenant des irrégularités importantes résultant de fraudes, du simple fait que le niveau des honoraires est assez élevé par rapport à un budget normal de la mission 3-Démarche du Commissaire aux Comptes

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Rappel des principes fondamentaux de la démarche du CAC Le commissariat aux comptes est l'examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle que donnent les comptes annuels d'une entreprise. La mission du CAC comporte plusieurs obligations - Une mission d'audit conduisant à certifier que les comptes présentés répondent aux qualifications légales de régularité, de sincérité et d'image fidèle, - Des vérifications spécifiques liées à la mission de certification, - Des missions particulières relatives à certains événements ou opérations. Le CAC qui exprime son opinion sur les comptes annuels d'une entreprise le fait par référence aux : - Principes comptables généralement admis lorsqu'il vérifie l'application qui en est faite par les organes de direction de l'entreprise, _ - Normes d'audit et de commissariat aux comptes généralement admises auxquelles il se réfère pour qualifier le travail qu'il a effectué; ces normes se rapportent à un niveau de qualité qui serait jugé acceptable par la majorité des "hommes de l'art". Elles permettent de définir les buts à atteindre par la mise en œuvre des techniques appropriées. Ces normes consacrent un chapitre au " comportement professionnel «, et précisent, notamment, l'importance des notions d'indépendance, de compétence et de qualité du travail du CAC qui paraissent primordiales en matière de fraude. Outre ces trois règles, une autre règle de comportement paraît pertinente : le scepticisme professionnel, attitude inhérente à l'obligation de diligence à laquelle est tenu le CAC dans le cadre de sa mission générale. Une telle attitude est nécessaire pour bien analyser les facteurs qui augmentent le risque de fraudes importantes et bien évaluer les éléments probants obtenus. L'application de ces règles fondamentales est le gage de l'efficience de la mission de commissariat aux comptes. La démarche du CAC, telle que la présente ce mémoire, reconnaît non seulement que la planification de toute mission d'audit doit intégrer les spécificités propres à chaque client en matière d'activité et d'information financière, mais aussi que la démarche peut subir des adaptations en fonction des fraudes ou risques de fraudes détectées. Elle repose sur une compréhension approfondie de l'entreprise, sur l'identification de risques accrus et sur l'élaboration d'une stratégie d'audit permettant d'y répondre tout en tenant compte des spécificités du client. La planification doit procurer au CAC un degré raisonnable d'assurance pour la détection d'erreurs et irrégularités. Il doit se donner les moyens nécessaires pour détecter les incidences significatives de ces erreurs sur les comptes. Il est rappelé que : • Le CAC n'est pas responsable de la prévention de la fraude et erreurs, bien que l'existence d'un audit régulier par le CAC puisse dissuader des fraudeurs potentiels

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L'exercice collégial du commissariat aux comptes, n'étant pas très répandu dans les PME, ne sera pas traité dans le cadre de la démarche proposé dans le présent mémoire. • Même un audit planifié et exécuté en conformité avec les normes de la profession peut ne pas détecter toutes les anomalies significatives, notamment si les fraudes sont commises par les dirigeants ou par les employés agissant de concert • Le risque de non-détection d'une fraude est plus élève que le risque de non-détection d'une erreur. ▪ Lars de la planification et de la réalisation des procédures d'audit, ainsi que de réévaluation et de la communication de ses conclusions, le CAC doit prendre en compte le risque d'anomalies significatives dans les états financiers provenant d'une fraude ou d'une erreur. • La détection des fraudes par le CAC intervient dans le cadre des diligences normales prévues par les normes de l'OEC. Le CAC n'a pas à mettre en couvre de diligences spécifiques à la recherche de la fraude et que, par conséquent, seules les diligences définies par les normes et les techniques définies par les normes s'appliquent. Aucune de ces techniques n'a spécialement été élaborée dans le but de détecter la fraude. ▪ Le choix de l'une ou l'autre des techniques de contrôle est laisse à la libre appréciation du CAC en fonction, notamment, des risques identifient. Mais, c'est en général par la combinaison appropriée de plusieurs éléments probants que le CAC pourra fonder son jugement sur les comptes annuels. • L'intensité des contrôles varie en fonction du niveau de risque estime par le CAC. Mais quelque soit le niveau de risque, il est généralement impossible de vérifier de façon exhaustive tous les enregistrements et toutes les pièces justificatives, Ainsi, sauf cas exceptionnels, le CAC sélectionne un échantillon sur lequel ii va appliquer les procèdes de vérification. Une sélection d'un échantillon conduit à une vérification par sondages qui consiste appliquer les différentes techniques a un échantillon de comptes et à interpréter les résultats de contrôles partiels. • La découverte d'une anomalie significative dans les états de synthèse du fait Tune fraude ou d'une erreur ne signifie pas forcément que le CAC n'a pas applique les procédures et les principes fondamentaux d'un audit. Pour le savoir, ii faut examiner le bien fondé des procédures d'audit appliquées dans les circonstances données et l'adéquation du rapport émis avec les résultats de ces procédures d'audit.

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