Analyse de Risque Dans La Démarche de Commissaire Aux Comptes [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITE IBN TOFAIL Faculté des sciences Juridiques, Economiques et Sociales

Mémoire de Fin d’Études pour l’obtention du diplôme du Licence fondamentale Spécialité : GESTION COMPTABLE Sous le thème

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Réalisé par : - ATTAOUI Kenza ;

Encadré par : Pr. Mme ; EL KADIRI Kenza

- ELADNANI Ouijdane .

Année universitaire 2018 /2019

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Dédicace Nous dédions ce présent mémoire : A DIEU tout puissant, À nos parents, qui nous avons toujours encouragé dans nos études, que Dieu leur apportes santé, longue vie et prospérité ; À nos frères, À toute notre famille de prés et de loin, À tous nos ami(e)s, Et à tous ce qui nos sont chers, Qu’ils retrouvent ici l’expression de ma profonde reconnaissance.

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Remerciement En premier lieu nous tenons à remercier « Allah » le tout-puissant de nos avoir fournis la force de réaliser ce travail. Notre remerciement s’adresse également à tous ceux qui ont contribué de près ou de loin à la réussite de ce travail.

Notre remerciements les plus distingués s’adressent à notre professeur, Mme EL KADIRI KENZA, d’avoir accepté de nos encadré, pour ses orientations, ses conseils, sa rigueur et sa disponibilité tout au long de notre travail ; Veillez accepter nos sincères reconnaissances, vifs remerciement, et profonde gratitude. Merci à toutes et à tous

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Résumé Les technologies ont pris une place prépondérante dans la boîte à outils de l’auditeur, comme elles l’ont fait dans toutes les autres sphères de la vie. Elles lui sont utiles aux fins de la documentation, de la formation, de l’efficacité, de l’exactitude. En outre, l’augmentation de l’utilisation des technologies, en audit, va de pair avec celle, considérable, des risques pour l’auditeur, puisque l’on se fie de plus en plus aux états financiers pour prendre des décisions importantes en ce qui concerne les investissements, les actionnaires et le financement. En effet, l’audit est l’étude d’un système dynamique, un système ne fonctionne efficacement que s’il est doté de mécanismes de régulation de contrôle et de correction, il n y a pas d’audit fiable et utilisable sans une connaissance et analyse de forces et faiblesses du contrôle interne. Les normes d'audit internationales émises par l'IFAC (International Federation of Accountants) modifient profondément les règles d'évaluation et de certification des comptes des sociétés. Elles imposent la transparence de l'information financière et accroissent les obligations des commissaires aux comptes. Ce dernier a pour mission principale de certifier les comptes annuels de l’entreprise qui fait appel à lui, en réalisant un audit légal, dont la procédure est strictement définie par la loi et en accord avec les normes en vigueur. Les plus importantes de ces normes (ISA 200, 315, 330 et 500) dessinent le modèle d'approche par les risques, qui exige de l'auditeur une analyse de la manière dont l'entreprise identifie, évalue et contrôle l'incidence des risques sur la réalisation de ses objectifs. Le plan d'audit doit intégrer un examen des "risques significatifs", tels que ceux résultant de pratiques comptables litigieuses, de fraude, d'opérations complexes ou de relations entre les sociétés d'un groupe. Pour l'auditeur, c'est une obligation de compréhension précise et pertinente de l'organisation, de son environnement et de son contrôle interne. L’audit apparait alors comme la garantie que les procédures de contrôle interne fonctionnent et sont adaptées et que le produit ou le service réalise respecte les normes en vigueur. En l’absence d’un système de contrôle interne pertinent, l’audit ne peut que constater les risques. L’audit trouve donc sa pleine justification quand il s’appuie sur un système de contrôle interne adapte en permanence à l’évolution de l’organisation et de son environnement.

Abstract Technologies have taken a prominent place in the listener's toolbox, as they have done in all other spheres of life. They are useful for the purposes of documentation, training, efficiency, accuracy. In addition, the increase in the use of technology in auditing is associated with the significant increase in risk for the auditor, as the financial statements are increasingly relied on to make important decisions in the future. Regarding investments, shareholders and financing. Indeed, the audit is the study of a dynamic system, a system only works effectively if it is endowed with mechanisms of control and correction regulation, there is no reliable audit and usable without knowledge and analysis of strengths and weaknesses of internal control. International auditing standards issued by IFAC (International Federation of Accountants) profoundly change the rules for evaluating and certifying corporate accounts. They impose transparency of financial reporting and increase the obligations of the statutory auditors. The main mission of the latter is to certify the annual accounts of the company that uses it, carrying out a legal audit, the procedure of which is strictly defined by law and in accordance with the standards in force. The most important of these standards (ISA 200, 315, 330 and 500) outline the risk approach model, which requires the auditor to analyze how the company identifies, assesses and controls the impact of risks on the achievement of its objectives. The audit plan must include an examination of "significant risks", such as those resulting from contentious accounting practices, fraud, complex transactions or relationships between the companies in a group. For the auditor, it is an obligation of precise and relevant understanding of the organization, its environment and its internal control. The audit then appears as a guarantee that the internal control procedures are working and are adapted and that the product or service fulfills the standards in force. In the absence of a relevant internal control system, the audit can only see the risks. The audit finds its full justification when it relies on an internal control system constantly adapted to the evolution of the organization and its environment.

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Sommaire Dédicace.................................................................................................. Remerciement......................................................................................... Résumé.................................................................................................... Abstract................................................................................................... Introduction générale..........................................................................1 Première partie : les fondements de l’audit........................................4 Chapitre 1 : Aspects généraux sur L’audit........................................5 Section 1 : historique, définition et objectifs de l’audit..........................................................5 Section 2 : les caractéristiques et les types d’audit...............................................................14

Chapitre 2 : Les domaines d’audit....................................................17 Section 1 : Les principaux domaines d’audit........................................................................17 Section 2 : Relations entre les différents domaines d’audit..................................................18

Chapitre 3 : Le commissaire aux comptes........................................21 Section 1 : Commissaire aux comptes..................................................................................22 Section 2 : responsabilités et obligations du commissaire aux comptes...............................24 Section 3 : démarche du commissaire aux comptes dans une mission d’audit financier.....27

Conclusion de la première partie......................................................31 Deuxième partie : l’analyse du risque en audit................................32 Chapitre 1 : planification du risque..................................................34 Section 1 : l’approche de l’audit par les risques...................................................................34 Section 2 : les avantages de l’approche d’audit par les risques...........................................39 Section 3 : les composants risque d’audit.............................................................................41

Chapitre 2 : identification et évaluation du risque..........................44 Section 1 : la prise de connaissance de l’entreprise..............................................................44 Section2: évaluation du contrôle interne...............................................................................47 Section 3 : identification des risques....................................................................................57

Chapitre 3 : l’approche en termes de cycles.....................................63 Section 1 : le cycle d’investissement et de financement.......................................................63

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Section 2 : le cycle d’exploitation.........................................................................................66 Section 3 : le contrôle de la présentation des comptes..............................................................68 Troisième partie : cas pratique..................................................................................................70 Conclusion générale..................................................................................................................80 Bibliographie.............................................................................................................................81 Liste des tableaux......................................................................................................................83 Tables des matières...................................................................................................................84

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Introduction générale L’innovation joue un rôle essentiel dans la croissance économique, en contribuant aux progrès de la productivité de l’ensemble de l’économie et à la création d’entreprises. Les NTIC (Nouvelles Technologie d’Information et de Communication) représentent tous les outils à notre disposition en termes de télécommunication, d’informatique, d’audiovisuel, d’internet, de multimédias, etc. Ce dernier est un ensemble des techniques utilisées pour le traitement et la transmission des informations, ainsi que les transactions comptables et financières. La chose qui aide le progrès et l’évolution du domaine de l’audit. « Jusqu'aux années 30, les auditeurs appréhendaient leur activité comme une vérification, le plus souvent exhaustive, des enregistrements comptables. Les praticiens ont ensuite développé, durant la période 1940-1960, une approche structurée de l'audit. Cette approche moderne plus analytique intègre, dès les années 50, une perception du risque issue de la théorie statistique de la décision » (Casta et Mikol, 1999). Dans ce contexte on peut poser la question : « Comment les nouvelles technologies vont pouvoir aider les auditeurs et contrôleur interne ? » Les techniques traditionnelles les plus couramment utilisées pour attester la sincérité et la régularité des états financiers sont : les sondages statistiques, les interviews, les questionnaires, les organigrammes fonctionnels, les grilles d’analyse des tâches, les diagrammes de circulation etc.1 Ces techniques, souvent effectuées manuellement, se caractérisent par leur complexité et leur déficience. (Anderson et al ,1986), (Ham et al, 1985), (Wendell et al, 1993), (Leitch et al, 1981), (Lanza, 1998) et (Selditz, 1999) notent l’existence de plusieurs défaillances avec l’utilisation de ces outils classiques aussi bien au niveau de la fiabilité de l’opinion de l’auditeur qu’au niveau du budget (temps et coût) consacré. Pour pallier aux insuffisances des méthodes classiques, les nouvelles technologies de l’information offrent des traitements et aides à la résolution de problèmes appropriés : les systèmes de traitement de texte, le traitement des bases de données, les tableurs électroniques, les logiciels graphiques et certains outils spécialisés tels que les logiciels de planification, les 1

Damien LAGNIER, Thierno SOW, Yuge LIO- Enquete : audit et NTIC -

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes logiciels d’échantillonnage statistique, les systèmes d’aide à la décision, les systèmes experts et les gestionnaires électroniques de fichiers développés par les « Big Four ».2 Par contre, (Temkin, 1986), (Fisher et al, 1988), (Elliot et al, 1987) et (Davis, 1984) ont relevé les risques inhérents à l’utilisation de l’outil informatique dans les missions d’audit. La première contrainte se situe au niveau de la compétence limitée des auditeurs en matière informatique. La seconde contrainte relève du coût d’investissement élevé à mettre en œuvre pour le développement de certains logiciels. Une troisième contrainte est relative à la dépendance vis à vis des informaticiens dont on fait appel pour assurer l’installation des différents outils informatiques et résoudre certains problèmes techniques. Il semblerait donc qu’il y a manqué de consensus entre les recherches antérieures quant à la capacité des nouvelles technologies d’audit à améliorer la performance des auditeurs. L’audit a une histoire beaucoup plus courte et plus récente que celle de la comptabilité. Si la comptabilité est instrument d’enregistrement, de classification, de recensement et de gestion, elle est également instrument essentiel de contrôle au premier niveau. La notion même de « contrôle du contrôle », qui est le fondement de l’audit, est récente. Il a naturellement existé des auditeurs bien avant le vingtième siècle, mais la filiation est lointaine ou indirecte et la crise de 1929 est l’origine réelle de la profession que nous connaissons aujourd’hui. Le capitalisme a su trouver à l’époque les premiers mécanismes de contrôle permettant de protéger l’actionnaire et l’épargnant et a fait sortir l’audit de la sphère publique pour le faire entrer de plain-pied dans le monde économique général. La méthodologie de l’audit financier est née dans les années 1930 aux Etats-Unis, après la découverte de fraudes importantes qui, déjà, avaient mise en cause la responsabilité des auditeurs. C’est la prise en compte de qualité de l’organisation interne qui va permettre d’orienter les vérifications que les auditeurs doivent déclencher. C’est donc dès après la grande crise de 1929 qu’est née la méthodologie de l’audit tant d’ailleurs de l’audit externe que de l’audit interne.3 A la lumière des scandales comptables et financiers du début des années 2000 (Enron, Worldcom, Vivendi) ; les grands pays industriels ont renfoncé leurs législations en matière de

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Sana KTAT-L ‘impact des nouvelles technologies de l'information sur la performance des auditeurs Gérard LEJEUNE-Jean Pierre EMMERICH –Audit et Commissariat aux comptes-2007-.19

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes sécurité financière et ont modifié le cadre légal et réglementaire de l’exercice de la profession de commissaire aux compte.4  Depuis les années 2008, le monde des affaires fait face à une crise financière qui dit-on est plus dévastatrice que celle de 1929. Selon certains analystes, cette crise est liée à l'incompétence des cabinets en charge d'auditer les comptes des entreprises. D'autres prétendent plutôt que cette crise tire son origine du fait de l'absence des réglementations contraignantes pour les entreprises qui spéculent en bourse. Les auditeurs ont été vivement critiqués, certains allant même jusqu’à considérer qu’ils avaient failli. D’après la phase historique du terme, la notion d'audit connait depuis quelques années une ferveur croissante et le terme s'est progressivement vu s'appliquer à d'autres domaines.5 Outre l'audit financier, on parle ainsi d'audit marketing, d'audit d'environnement ou d'audit social. Le point commun à toutes ces approches est la vérification du respect de normes ou de critères. Notre recherche sera structurée en trois parties. La première partie présentera le développement théoriques et méthodologiques liés à l'audit en général et au commissaire aux comptes et sera composée de trois chapitres. En ce qui concerne la deuxième partie, nous introduirons le cadre conceptuel de l'analyse des risques et évaluation du contrôle interne et en particulier l’approche en termes de cycles. Puis nous verrons comment nous avons mis en œuvre cette analyse pour une entreprise.

Notre problématique, s’articule autour de question suivante : En quoi la confiance du commissaire aux comptes envers l’entreprise impacte-t-elle le risque d’audit ?

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Gérard LEJEUNE-Jean Pierre EMMERICH –Audit et Commissariat aux comptes-2007-page : 21

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Olivier HERRBACH -Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets d’audit financier-Thèse de doctorat en Sciences de Gestion

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Première partie : les fondements de l’audit Cette première partie de notre recherche, sera consacrée au développement théorique et sera scindée en trois chapitres. Le premier sera composé de deux sections. Dans un premier temps, nous passerons en revue le cadre conceptuel et théorique de l’audit, la définition l’historique et les limites. Dans un deuxième temps, nous présenterons les principales caractéristiques et types d’audit en tant que contrôle légal important au sein des entreprises. A cet égard, nous apporterons un éclairage sur l’audit financier, l’audit social et l’audit l’opérationnel. (Chapitre 1) Le deuxième chapitre sera consacré à la présentation des principaux domaines de l’audit et la relation entre différent domaines. (Chapitre 2) Le dernier chapitre sera tout d’abord réservé à l’audit légal, les commissaires aux comptes, la définition et la nomination. Ensuite, nous passerons à la responsabilité du commissaire aux comptes. Enfin nous développerons la démarche du commissaire aux comptes dans la démarche de l’audit.

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Chapitre 1 : Aspects généraux sur L’audit Le premier chapitre de notre thèse sera dédié au développement des fondements théoriques de l’audit, son historique ainsi que la définition, objectifs, mission et limites de grande firmes d’audit, ainsi les caractéristiques et types d’audit .À cet effet, cette partie sera composée de deux sections. Section 1 : historique, définition et objectifs de l’audit 1.1 Historique de l’audit L'évolution de la comptabilité remonte à environ 4000 ans, elle se confond avec l'histoire économique. Le développement des échanges, de la vie sociale, la naissance des états et des royaumes qui collectaient l'impôt, imposent le calcul des recettes et l'enregistrement de ces opérations dans des registres, pris dans des comptes. Nous pouvons dire que « l'histoire de la comptabilité, l'évolution de sa technique et de ses objectifs sont liées au développement du commerce et de l'industrie et aux besoins qui sont apparus successivement »6 Mais comment est nait cette activité d’audit et quelle dimension historique a-t-elle réellement ? Plus tard dès le III éme siècle avant JC, les gouverneurs romains ont nommés des questeurs qui avaient pour mission de contrôler les comptabilités de toutes les provinces et à cette époque qui apparut le terme audit du verbe latin audire.7 Historiquement, l’intérêt de l’audit ne commencera à être reconnu qu’à partir du XIII siècle, ainsi les grandes organisations administratives mis en place à cette époque par les rois, les barons, les Eglises et les municipalités ont exercé pendant longtemps une grande influence sur le développement de la comptabilité et de l’audit. C’est indéniablement au XVIII° siècle que la comptabilité a commencé à attirer des personnes compétentes pour y exercer leur profession.8 6 7

Lionel Collins et Gérard Vallin - page : 29 KESSAB JAMAL http://normes-ias-ifrs-au-maroc.over-blog.com/article-29313104.html 22 Mars 2009.

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Samir BOUGUETAYA - L’audit interne, facteur de performance dans l’entreprise (chapitre 1) - Année de publication : 2011

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes En effet jusqu'à la fin du 19 me siècle, la finalité d'audit était la détection des fraudes sous la demande des pouvoirs publics, ainsi les modes de contrôle se basaient sur la vérification détaillée et exhaustive des pièces comptables. A partir du début du 20 me siècle, on a assisté à des nouvelles méthodes de contrôle, il s'agissait des méthodes de sondages sur pièces justificatives. Par ailleurs, cette évolution a été due à la croissance de la taille des organisations contrôlées. Au milieu du 20 me siècle, la finalité d'audit était de porter un jugement sur la validité des comptes annuels. Mais suite à l'importance des procédures de fonctionnement de l'entreprise de nos jours, les auditeurs ont commencé à rendre compte et d'apprécier l'intérêt de la qualité de ces procédures pour s'assurer de la fiabilité des informations produites par le système comptable.9 Nous proposons de diagnostiquer l'historique de l'audit en matière de procédure de contrôle interne et des vérifications dans le tableau désigné ci-après : Tableau 1 : Historique de l’Audit et du Contrôle Interne. Période

Objectifs de l’Audit

Etendue des vérifications

1500 – 1850

Recherche de la fraude

Détaillée

1850 – 1905

Recherche de la fraude

Détaillées

Recherche des erreurs

Les sondages apparaissent Détaillée des sondages

1905 – 1933

1933 – 1940

Depuis

Emettre une opinion sur la validité des états financiers Recherche de la fraude et des erreurs Emettre une opinion sur la validité des états financiers Recherche de la fraude et des erreurs Emettre une opinion sur la sincérité et la régularité des états financiers

9

Importance accordée aux procédures de Contrôle Interne Nulle Nulle

Faible

Des sondages

Croissante

Sondages

indispensable

https://www.institut-numerique.org/chapitre-1-cadre-general-de-laudit-interne-51a98084e6405

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Pour illustrer cette évolution de l’audit, nous présentons ci-dessous un tableau récapitulatif qui fait ressortir les étapes les plus significatives : Tableau 2 : Evolution de l’objet de l’audit à travers le temps10 Période 2000 avant J.C

Prescriptions de l’Audit Rois, empereurs

1700 à 1850

Etats, tribunaux commerciaux et actionnaires

1900 à 1940.

Etats, actionnaires

1940 à 1970

Etats, banques, actionnaires

1970 à 1990

Etats, tiers et actionnaires

A partir de 1990

Auditeurs

Objectifs

de

l’Audit Punir les voleurs pour détournement de fonds, protéger le patrimoine Comptable Réprimer les fraudes, punir les fraudeurs, protéger le patrimoine Professionnels Eviter les fraudes, de la comptabilité attester la fiscalité du bilan Professionnels Attester la sincérité d’audit et de et la régularité des comptabilité états financiers Professionnels Attester la qualité du d’audit et de contrôle interne et le comptabilité respect des normes d’audit. Professionnels Attester l’image d’audit et de conseils fidèle des comptes et la qualité du contrôle interne dans le respect des normes et protection contre la fraude internationale. Clercs ou écrivains

Etats, tiers et actionnaires

1.2 Définition et objectifs de l’audit Aux termes de Casta et Mikol (1999, p. 108), la notion d’« audit » signifiant ‘contrôle, vérification, inspection est employée selon des acceptations diverses classées, par ces mêmes auteurs, en fonction de trois critères. D’abord, selon la situation du vérificateur par rapport à l’entité auditée, il convient de distinguer l’audit externe, dont la mission est menée par un professionnel extérieur à l’entité auditée, et l’audit interne, mis en place par un service fonctionnel de l’institution. 10

Lionel Collins et Gérard Vallin, Op.cit., p 22.

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Ensuite, en fonction du statut de l’auditeur, il y a lieu de séparer les missions d’audit contractuel, dont les objectifs sont librement déterminés par le mandataire, de celles d’audit légal, dont le cadre et l’étendue sont régis par des textes de loi et de règlement. Et enfin, par rapport à la nature des objectifs assignés à la mission, il est possible de différencier l’audit financier, dont la finalité est la certification des comptes, de l’audit de gestion, dont le but est la formulation d’un jugement sur l’action des dirigeants et leurs résultats. D’un côté, L’audit en général constituera une manière de regarder l’entreprise ou l’organisation pour la comprendre afin de suivre une méthodologie structurée permettant d’apprécier, dans ce contexte de compréhension global, ses comptes et ses états financières au regard d’un référentiel. D’un autre côté, L’audit est un examen occasionnel ou périodique sur pièces et sur places des activités d’un ou plusieurs organismes en vue d’aider les autorités responsables amélioré la gestion et les résultats de ces organismes. Cet examen comporte des contrôles, des jugements de valeur et des recommandations sur les politiques, les objectifs, les procédures, les informations et les moyens. Il est ass2ure par des personnes indépendantes de la hiérarchie, non responsables de l’organisation et de la gestion des activités qu’elles examinent.11 L’audit est un processus méthodique, indépendant et documenté permettant d’obtenir des preuves d’audit et de les évaluer de manière objective. Il s’attache notamment à détecter les anomalies et les risques dans les organisations et secteurs d’activités qu’il examine. Le domaine le plus connu est l’audit comptable et financier émis par une entreprise.12 En effet, l’audit financier est un examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan du compte de résultat et des informations annexes aux comptes annuels d’une entreprise. L’objectif de l’audit selon Mikol13 (1999) est l’appréciation financière à partir de trois critères : 

La régularité est la conformité des comptes à la réglementation et aux principes comptables généralement admis. La réglementation se compose des textes

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Institut français des auditeurs et contrôleurs internes Brahim AGRAD Audit général 13 Mikol Alain « les auditeurs financiers » Edition d’organiation, paris page 38 12

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes législatifs ou réglementaires mais aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles. 

La sincérité est l'application de bonne foi des règles et des procédures comptables en fonction de la connaissance que les responsables des comptes ont de la réalité. Elle implique l'évaluation correcte des valeurs comptables et une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations.



Le respect de l'image fidèle consiste à choisir, parmi les méthodes de présentation ou de calcul envisageables, les mieux adaptées à la réalité de l'entreprise et à fournir les informations nécessaires à leur compréhension, en particulier dans le cadre de l'annexe.

1.3 Mission de l’audit En général, une mission d’audit s’articule en trois grandes étapes obéissant à une logique qui anime le travail dans son ensemble. Ces étapes sont : Etapes 1 : phase de prise de connaissance générale de l’entreprise Cette connaissance détaillée de l’environnement interne et externe des organismes audités permet à l’auditeur d’abord d’établir un programme de mission qui comporte une combinaison de tests plus efficace et mieux adaptés aux conditions spécifiques de chaque type d’entité, et aussi de prendre contact avec les dirigeants et responsable de l’organisme à auditer, collecte les documents qu’il estime nécessaires pour le démarrage de sa mission, les exploite et dégage une idée générale sur le fonctionnement de l’organisme. A partir des éléments examinés, l’auditeur comprend les éléments ayant une incidence directe ou indirecte sur les données à vérifier, évalue les différents risques que court l’entreprise dans sa gestion et dégage leur impact sur sa situation financière. Cette prise de connaissance permet à l'auditeur de faire le lien entre les données comptables et les réalités qu'elles traduisent. Prise de connaissance de l’entreprise 14

Plan de mission 

Programme de travail détaillé : 

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes page 9

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Objectifs :

Objectif

-Résumer les différentes informations

-Donner une description suffisamment

Obtenues au niveau de la phase du PCE

précise des travaux effectués.

Précise des travaux à effectuer. Contenu :

Contenu :

-Présentation de l’entreprise

Nature des travaux à effectuer

-Nature et particularités de la mission.

-Entendu des travaux

-Présentation des risques de la mission.

-Calendrier des travaux

-Définition des seuils de signification. -Stratégie et procédures d’audit retenu. -Organisation interne de la mission.

Etapes 2 : l’évaluation de contrôle interne La démarche de l’évaluation du contrôle interne comprend cinq étapes : D’abord, la première étape comprend la saisie des procédures : Chaque service, chaque fonction de l’entreprise peut utiliser des procédures qui lui sont spécifiques. Pour matérialiser cette description, l’auditeur peut avoir recours à deux techniques : • La description narrative (appelé également : Mémorandum) • Le diagramme de circulation (ou Flow charte) La deuxième étape les tests de conformité : L’auditeur doit s’assurer que la procédure qu’il a appréhendée est bien celle en vigueur dans l’entreprise. Ensuite, la troisième étape l’évaluation préliminaire du contrôle interne : L’objectif de cette phase est de vérifier si les procédures sont bonnes. Il s’agit de la phase capitale de l’analyse des procédures qui permet de : - Dégager les points forts du système (sécurités du contrôle interne). - Déceler les points faibles du système (défaillances du contrôle interne). - Porter une appréciation sur les procédures 10

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes La quatrième étape les tests de permanence : Ces tests ne concernent que les points réputés forts de l'évaluation préliminaire. Ils ont pour objet de vérifier que ces points forts sont réellement appliqués et ce d'une façon continue. Enfin, l’évaluation définitive du contrôle interne : à l'issu de cette étape l'auditeur est amené à distinguer entre : -Les forces du système qui sont constamment appliqué (d'après les tests de permanence) -Les faiblesses du système qui sont de deux types : Des faiblesses de conception décelées lors de l'évaluation préliminaire du contrôle interne. Des faiblesses d'application résultant du non-respect des procédures mise en place par l'entreprise (décelées lors des tests de permanence). Etapes 3 : phase de rédaction de rapport Le rapport général du commissaire aux comptes est un document de synthèse concernant sa mission de certification des comptes annuels dans lequel il relate l’accomplissement de sa mission. Le CAC, comme la loi le prévoit, doit établir un rapport dans lequel il expose et justifie son opinion. Cette opinion est la conclusion de tous les travaux menés au cours de la mission. Elle est communiquée à l’ensemble des associés/actionnaires au cours de l’assemblée générale annuelle par l’intermédiaire du rapport. Ce rapport est établi sur papier a en tête du commissaire aux comptes et est signé ; il comprend d’abord une introduction qui indique la nature de la mission et la date de nomination du commissaire aux comptes et mentionne l’organe qui a arrêté les comptes et sur lesquels il doit prononcer une opinion et trois parties : La première partie « opinion sur les comptes annuels » : dans cette partie le commissaire aux comptes mentionne en premier lieu les objectifs et la nature d’une mission d’audit en précisant qu’il a effectué ses travaux conformément aux normes professionnelles. En second lieu, le commissaire aux comptes donne son opinion sur les comptes annuels qui peut être : 

Une certification sans réserve.



Une certification avec réserve.

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 

Un refus de certification.

La deuxième partie « justification des appréciations » : est destinée à motiver l’opinion émise. Elle doit permettre aux destinatoire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes. La troisième partie « vérification et informations spécifiques » : présente conclusions sous forme d’observation, ou au contraire d’absence d’observation formulée sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport.15 L’audit représente une démarche et le commissaire aux comptes intègres cette démarche pour constituer le corpus de référence de certification des états financiers. 1.4 Limites de l’audit La définition habituelle de l’audit se limite à mentionner la vérification des données Comptables en tant que résultat d'un processus de production d'information et n’évoque pas explicitement l'appréciation des moyens de production de cette information par l'entreprise. Or, l'évolution actuelle de l'audit financier souligne le double aspect de sa démarche : Il S’agit tout à la fois d'un contrôle sur les comptes de l'entreprise tels qu'ils sont présentés, mais aussi d'un contrôle sur la manière dont les comptes sont établis. Les procédures de leur constitution – c’est-à-dire l’organisation et le fonctionnement du système d’information comptable et financière de l’entreprise – sont partie intégrante de la Confiance que l’on va accorder aux états financiers. Ceci amène à une vision plus large de l’audit financier que l'on peut présenter comme « un examen critique qui permet de vérifier les informations données par l'entreprise et d'apprécier les opérations et les systèmes mis en place pour les traduire » ( Raffegeau et al. 1994).16 Cette définition inclut spécifiquement l’évaluation de ce que l'on appelle le «contrôle interne de l'entreprise», c’est-à-dire les mesures, procédures et contrôles mis en place dans l’organisation pour assurer la protection du patrimoine et la qualité de l'information comptable (Mikol 1999). Mais elle ne remet pas en cause l’objectif de l’audit qui reste la certification des comptes annuels. En effet, l’audit financier est ce que l'on appelle un audit « externe légal », c'est-à-dire un contrôle obligatoire des comptes annuels réalisé par une personne indépendante. 15

Gérard LEJEUNE – Jean-Pierre EMMERICH audit et commissariat aux comptes page 149-150 Kozoloa CoulibalyAudit et Contrôle de Gestion 2010 master 2 Ecole Supérieure de Commerce d'Abidjan

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes En cela, il se distingue de l’audit « externe contractuel » et de l'audit « interne » de la manière suivante (Casta & Mikol 1999) : 

l'audit externe légal est une activité obligatoire orientée vers l'environnement de l'entreprise. Ses modalités d’intervention, sa finalité et sa périodicité sont déterminées par des critères légaux et réglementaires.



l’audit externe contractuel est effectué par un cabinet d’audit à la demande expresse d’un client. Les modalités d’intervention sont alors déterminées par le cabinet avec le client, en fonction de ses besoins. Par exemple, lors du rachat d’une entreprise par une autre, l’acheteur peut demander un audit des comptes de la société rachetée.



l'audit interne est réalisé par un service d'une grande entreprise ou d'un groupe de sociétés. Il effectue ses travaux selon les orientations définies par la direction de l'entreprise. En outre, il dépasse de plus en plus la stricte dimension comptable et financière pour s'étendre l’ensemble des fonctions de l'entreprise. Ceci implique d'aller au-delà des rapports comptables et financiers pour atteindre une

pleine compréhension des opérations effectuées et proposer des améliorations. En ce sens, un audit interne se rapproche davantage d'un audit opérationnel ou d’une mission de conseil et s'éloigne des pratiques et des finalités de l'audit externe qui se limite en principe au contrôle de la validité des informations fournies par les systèmes existants. Dans le cadre de nos recherches, les termes d'audit et d'auditeur se limiteront au domaine de l'audit externe légal dans une optique de validation des comptes annuels. Certains des résultats obtenus seront cependant susceptibles d’être étendus à l’audit externe contractuel puisqu’il est réalisé par les mêmes individus. Cependant, l’audit légal présente certaines spécificités qui en font un exercice différent de l’audit contractuel. Section 2 : les caractéristiques et les types d’audit 2.1 Caractéristiques de l’audit L’audit se caractérise par : 

l’examen méthodologique d’une situation : il porte toujours sur les états financiers pour l’auditeur légal, mais peut s’élargir sur d’autres domaines pour l’auditeur financier ;

13

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 

une personne indépendante et compétente : la mission d’audit requiert une compétence multidimensionnelle (comptabilité, droit, gestion, organisation, sciences humaines et politiques générales) et une indépendance vis-à-vis de l’activité soumise au contrôle



Un auditeur qui s’assure de la validité matérielle des éléments qu’il doit contrôler ;



l’auditeur vérifie la conformité du traitement de ces faits avec les règles, les normes et les procédures du système de contrôle interne ;



le rapport d’audit doit exprimer une opinion motivée sur la concordance globale de la situation par rapport aux normes.17

2.2 Les Différents types d’audit L’audit peut s’appliquer dans tous les secteurs économiques. Appliqué à l’entreprise, il se divise généralement en trois types d’audit : 2.2.1 L’audit opérationnel C’est l'examen professionnel des informations relatives à la gestion d'une organisation en vue d'exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendante par référence aux critères de conformité d'efficacité et d'efficience. Cette opinion doit accroître l'utilité de l'information, notamment en vue de la prise de décision. Toutefois l'audit opérationnel s'applique à toutes les actions sans privilégier leur incidence sur la tenue et la présentation des comptes. Son objet consiste à juger la manière dont les objectifs sont atteints (efficacité et efficience).18 En effet, l’audit interne est élargi progressivement sous champ de l’efficacité et de l’efficience du contrôle de gestion considéré dans ses dimensions stratégiques, de gestion et de contrôle opérationnel. « Le contrôle de la réalisation d’une opération de gestion par l’auditeur interne ne saurait rester subjectif, il doit nécessairement se fonder sur un certain nombre de règles et principes qui constituent les procédures de l’entreprise ; c’est là le point commun entre l’audit comptable et l’audit opérationnel. De même que l’audit comptable vérifie le respect des règles

17

YOUSSOUF ABOUBAKAR HisseinL’Audit Financier- page 2 http://inpbpm.e-monsite.com/pages/definitions/audit-operationnel.html

18

14

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes comptables, budgétaires et statistiques. De même l’audit opérationnel contrôlera la bonne application des procédures de gestion interne ».19 Dans certains cas, l’audit opérationnel doit être mis en œuvre par un auditeur externe. L’audit opérationnel consiste à améliorer toutes les dimensions de la gestion d’une entreprise. Les aspects fondamentaux de l’audit opérationnel sont les suivants :   2.2.2

l’auditeur opérationnel cherche, aussi loin qu’il le faut dans l’organisation de l’entreprise, les causes profondes des phénomènes qu’il a observés (remise en cause systématique). il s’étend à toutes les fonctions de l’entreprise, y compris à la fonction financière L’audit marketing Un audit marketing est un examen complet systémique, indépendant et périodique de

l’environnement, des objectifs, stratégies et activités d’une entreprise, en vue de détecter les domaines posant problème et de recommander des actions correctives destinées à l’améliorer son efficacité marketing.20 C’est pour l’entreprise un moyen de faire un bilan en profondeur des points forts et des faiblesses de sa stratégie marketing, de tirer des conclusions et de repartir à la conquête du marché. Il peut être mené par l’entreprise elle-même ou bien par une agence marketing spécialisée. L’audit marketing peut permettre de définir le problème auquel une entreprise est confrontée : les auditeurs dressent un bilan de la stratégie marketing. Ils soumettent ensuite des conseils et des solutions en vue d’améliorer l’efficacité des actions marketing de l’entreprise. L’audit marketing peut être particulièrement utile dans certains cas : renforcer ses parts de marché, lancer un nouveau produit, changer le message ou l’image véhiculés par l’entreprise…21 2.2.3 L’audit social L’audit social peut être défini comme un ensemble de principes d’actions, de méthodes et d’outils qui permettent d’analyser et surtout d’évaluer la gestion sociale de l’entreprise. Il s’agit d’un examen professionnel de l’ensemble des effets induits par la présence des salariés dans l’entreprise… l’audit social est à la fois un instrument de direction et de gestion 19

Lionel Collins, Gérard Vallin : Audit et Contrôle Interne 4ème édition 1992 page : 197 Philip KOTLER, Dolphin MANCEAU. “Marketing management”. 11°Edition. Edition PEARSON EDUCATION 21 https://www.netpme.fr/conseil/audit-marketing/ l’audit marketing Rédaction netpme, publié le 15/07/2014 20

15

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes et une démarche d’observation qui, à l’instar de l’audit financier et comptable, tend à estimer la capacité d’une entreprise à maîtriser les problèmes humains et sociaux posés par son environnement et à gérer ceux qu’elle suscite elle-même par l’emploi du personnel nécessaire à son activité. L’audit social poursuit donc deux objectifs de contrôle et de pilotage de la fonction sociale de l’entreprise.22

22

Faculté des sciences juridique économique et sociale de Settat, L’audit social page 10

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Chapitre 1 : Les domaines d’audit Section 1 : Les principaux domaines d’audit 1.1 L’audit financier L'audit financier est un examen critique des informations comptables, effectué par une personne indépendante et compétente en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des états financiers d'une entité. Il importe de distinguer entre deux missions différentes : La mission d'un audit financier contractuel, réalisé à la demande d'une entité ou d'un individu, pour des fins qui sont définies dans la convention avec l'auditeur. Cet audit vise souvent la certification des comptes aux tiers au moment par exemple d'une introduction en bourse ou d'un appel public à l'épargne. La mission du commissariat aux comptes (dénommée parfois mission d'audit légal), prescrite par la loi sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments distincts :  une mission d'audit financier externe ;  un ensemble d'obligations spécifiques mises à la charge du commissaire aux comptes par des dispositions légales et réglementaires (information des actionnaires, détection des actes frauduleux.23 1.2 L’audit interne Plusieurs définitions de l'audit interne ont été données, mais nous retenons celle de l'Institut Français des Auditeurs et des Contrôleurs Internes (IFACI) que nous jugeons riche et synoptique : « L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l'entreprise. Cette activité est exercée par un service dépendant de la direction générale et indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles ». 23

Canh bertal Ntonta, audit comptable et financier, P 7 (PDF)

17

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes L'audit interne est ainsi un service autonome de l'entreprise rattaché directement à la direction générale pour garder son objectivité. Ce service est chargé d'évaluer les performances de toutes les fonctions de l'entreprise. 1.3 L’audit opérationnel Dans leur ouvrage "pratique de l'audit opérationnel" P. LAURENT et P. TCHERKAWSKY définissent l'audit opérationnel comme suit : « L'audit opérationnel est l'intervention dans l'entreprise sous forme d'un projet, de spécialistes utilisant des techniques et des méthodes spécifiques, ayant pour objectifs :  D'établir les possibilités d'amélioration du fonctionnement et de l'utilisation des moyens, à partir d'un diagnostic initial autour duquel le plus large consensus est obtenu ;  De créer au sein de l'entreprise une dynamique de progrès selon les axes d'amélioration arrêtés ».24 L'audit opérationnel n'est pas l'audit des activités opérationnelles au sens où les activités opérationnelles s'opposent aux activités fonctionnelles de l'organisation. Il n'est pas davantage l'audit d'une fonction opérationnelle particulière de l’entreprise ; de tels audits, dits spécialisés, portent par exemple sur les domaines suivants : marketing ; informatique, ressources humaines, production, contrôle de gestion… L'audit opérationnel est une des formes d'audit global d'une organisation. Il peut couvrir l'ensemble des activités et des fonctions d'une organisation. Mais il peut être restreint à l'une des entités composant l'organisation, telle qu'une direction d'un grand ministère ou bien ou bien une division d'une entreprise importante Section 2 : Relations entre les différents domaines d’audit Pour déterminer ces relations, on peut utiliser deux critères : - L'objectif poursuivi par l'auditeur ; - Le positon de l'auditeur par rapport à l'organisation auditée. Ces deux critères sont liés ; les objectifs de l'auditeur déterminent, en effet, sa position. 2.1 Audit interne et audit opérationnel On retrouve les objectifs de l'auditeur interne dans ceux de l'auditeur opérationnel. L'un et l'autre ont un champ d'application qui peut s'étendre à des multiples fonctions de l'organisation. L'un et L'autre en poursuivent la performance. Il n'en reste pas moins que la 24

MAARON TRAINING Business School – Law School – International Qualifications www.maarontraining.com Page 21 sur 98

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes notion d'audit opérationnel est plus large que celle d'audit interne dans le sens de l'auditeur opérationnel peut s'étendre même à la Direction générale. Dans ce cas l'auditeur doit être obligatoirement externe pour respecter le principe de l'indépendance. Ainsi, l'auditeur opérationnel peut être interne ou externe selon le cas, alors que l'auditeur interne est par définition un membre du personnel de l'entreprise.25 Tableau 3: la différence entre l'audit financier et l'audit opérationnel

Audit financier

Opinion sur les états financiers

Audit

Apprécier les performances des foctions de

opérationnel

l’entreprise.

Externe

Interne ou externe

2.2 Audit financier et audit opérationnel

Il pourrait être tentant de considérer que l'audit financier n'est qu'une partie de l'audit opérationnel. Ce serait, en réalité, faire abstraction de l'objectif spécifique de l'audit financier, à savoir certifier, pour les tiers les comptes de l'entreprise. Certes, l'auditeur opérationnel pourra examiner l'information financière, il sera même amener à en vérifier la, qualité tout comme l'auditeur financier, mais il agira dans la perspective de l'utilisation de cette information en tant qu'outil de gestion, et non dans l'intention unique de se porter garant de sa sincérité et régularité. On voit donc que les objectifs de ces deux types d'audit sont fondamentalement différents. Rappelons enfin que la certification des comptes à des tirs ne peut être faite que par un auditeur financier.

Audit26 25

Canh bertal Ntonta, audit comptable et financier, P 8 Youssef BRIK Docteur en sciences de gestion AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER AIF-ENCG/04-05

26

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Audit financier

Audit opérationnel

Audit externe

Audit légal

audit contractuel

audit interne

audit externe

2.3 Audit interne et audit financier Ils diffèrent : Au niveau des objectifs ; l'audit financier a un objectif spécifique que n'a pas l'auditeur interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l’auditeur interne peut s'assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du fonctionnement comptable et des documents émis ;  Au niveau de la position, l'un est salarié de l'entreprise (l'auditeur interne) et l'autre doit être externe (l'auditeur financier).

20

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Chapitre 2  : Le commissaire aux comptes Le commissariat aux comptes est une pratique professionnelle qui a connu un véritable début d’organisation à travers le monde à la fin du 19èmesiècle, du fait de l’éclosion de nouveaux courants d’échanges nés de la révolution industrielle en Europe cette époque, et surtout au milieu du 20èmesiècle après la deuxième guerre mondiale. En France par exemple, après avoir créé la Cour des Comptes en 1807, avec la mission de contrôler l’action budgétaire de l’Etat et des entreprises publiques, le législateur promulgué en

1867 un cadre juridique

nouveau instituant

la « société

anonyme » afin

de jouer un rôle éminent dans le rassemblement de l’épargne populaire et lefinancement

des

grands projets.27 Depuis lors, cette institution a énormément évolué pour répondre à la nécessité, toujours plus forte, de garantir la sécurité des fonds investi dans les sociétés de capitaux. Le commissaire des sociétés anonymes est devenu un véritable auditeur légal d’escomptes investi d’une mission publique au service de la communauté entière et non des seuls actionnaires. Dans ce chapitre, nous nous focaliserons sur l’audit légal, désigné par Mikol (2000) comme le seul « vrai audit »28, apparaissant comme la plus ancienne et la plus connue du public. D’abord, selon la situation du vérificateur par rapport à l’entité auditée, il convient de se focaliser sur l’audit externe, dont la mission est menée par un professionnel extérieur à l’entité auditée, appelé commissaire aux compte ou auditeur légal dont le cadre et l’étendue sont régis par des textes de loi et de règlement. Ensuite, on va aborder les obligations et la responsabilité légal que exerces le commissaire aux comptes et qui sont issues des textes de légal et des lois réglementais. Enfin, par rapport à la nature des objectifs assignés à la mission, il est important de différencier la démarche du audit externe légal et de citer ses étapes des autres types d’audits (tel que l’audit financier, dont la finalité est la certification des comptes, de l’audit de gestion, dont le but est la formulation d’un jugement sur l’action des dirigeants et leurs résultats). 27

BELMANGUER Nisrine rapport sur le commissaire aux comptes au Maroc Page 4 Mikol (2000)

28

21

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Section 1 : Commissaire aux comptes 1.1 Définition CAC D’une manière général, le commissariat aux compte est une mission d’audit à caractère légal, d’où l’appellation Audit légal, elle est imposée par les lois sur les sociétés pour mission principale et permanente de vérifier annuellement les comptes, en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité, et image fidèle, conformément à un référentiel comptable identifié. Il est ainsi communément reconnu comme le « gardien de la légalité », en somme, par ses fonctions il participe à garantir les transactions de l’activité économique en général... Au Maroc, nous recouvrons la définition du commissaire aux comptes définit selon l’article 166 de la loi 17-95relatives aux Sociétés Anonymes, « le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exécution de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire et dans le directoire et dans les documents dressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financier et ses résultats. Le ou les commissaires aux comptes s’assurent que l’égalité a été respectée entre les actionnaires » Dans les champs de la recherche plusieurs sources discutent la définition de CAC : « Le Commissaire Aux Comptes (CAC) a le rôle d’auditeur légal. Il vérifie la sincérité et la conformité de la comptabilité de l’entreprise avec les normes en vigueur. La mission du commissaire aux comptes est d’intérêt général puisqu’il certifie les données financières de l’entreprise auprès de l’administration fiscale et de l’État. Le commissariat aux comptes est un métier réglementé, ce qui signifie que seuls les professionnels inscrits à l’Ordre des Commissaires aux Comptes peuvent l’exercer. »29 Par ailleurs, en se référant à Chapelais et Al. (2016, p. 55), l’objectif attendu d’une mission d’audit légal consiste à la certification des états financiers d’une entreprise. L’auditeur légal doit estimer leur« régularité » et « sincérité » en vue de fournir une « image fidèle » de la situation financière de l’entité 30

29

https://www.l-expert-comptable.com/a/532654-commissaire-aux-comptes.html Chaplais et Al. (2016, p. 55)

30

22

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Ainsi que Stewart (1984, p. 13) avance une définition de l’audit comme un moyen répondant à l’obligation de rendre des comptes. Selon cet auteur « l’obligation de reddition des comptes passe par l’analyse indépendante d’un tiers extérieur à la relation, par la communication à des personnes autres que les personnes ayant déléguées leur pouvoir, possédant les capacités de faire des critiques franches ».31 1.2 Nomination du CAC La nomination du commissaire aux comptes est obligatoire pour certaines entités, parfois en fonction de critères financiers. En effet dans chaque société anonyme, chargé d’une mission de contrôle et du suivi des comptes sociaux, il doit être désigné un ou plusieurs commissaires aux comptes. Au Maroc, la procédure de désignation est différente selon qu’il s’agit des sociétés anonymes en général ou des sociétés anonymes dites d’investissement. Dans le cas des sociétés anonymes autres que les sociétés d’investissement, les commissaires aux comptes sont librement choisis par l’assemblée des actionnaires, sans distinction de nationalité, ni exigence d’une inscription sur une liste d’expert-comptable ou d’experts agréés aucune condition de domicile n’est également exigée par la loi. Dans le cas du Société d’investissement : pour la première fois dans l’histoire de la législation marocaine sur les sociétés, le décret royal portant loi n° 195-66 du 7 Rejeb 1886, 22Octobre 1966, énonce des conditions pour la désignation des commissaires aux comptes dans les sociétés d’investissement, lesquelles doivent obligatoirement revêtira forme de société anonyme. Aux termes de l’article 13 de ce décret royal, les commissaires aux comptes dans les sociétés d’investissement doivent : 

être choisis parmi les experts agréés près des tribunaux ;



ne pas être administrateur de la société, ni conjoint, ni parents, ni alliés jusqu’au cinquième degré inclusivement des administrateurs ou des directeurs ;



ne pas recevoir, ainsi que leur conjoint, une rémunération des administrateurs de la société. Ces incompatibilités sont sanctionnées d’une peine allant de 100 à 500 dirhams.

31

Stewart (1984, p. 13)

23

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes La nomination du commissaire aux comptes se fait soit par désignation dans les statuts, soit par décision de l’assemblée générale. Seuls les experts comptables inscrits à l’ordre ou à défaut ceux inscrits sur une liste par une commission d’une cour d’appel sont autorisés à

24

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes exercer la fonction de commissaire aux comptes.

Qui nomme?

le conseil de surveillance

Au cours de l'exercice soumis à certification.Le plus tôt possible dans l'année, si, possible lors du premier conseil de surveillance de l'exercice soumis à certification Qand nomme t-on le commissaire Le commissaire aux comptes ne peut être aux comptes? nommé pour un début de mandat postérieur à l'année de sa nomination Le choix du CAC fait suite à un appel d'offre.Cette procédure doit être engadée le plus rapidement possible

Quelle est la durée de son mandat? La durée de son mandat est de 6 exercices

combien de commissaire aux comptes faut-il nommer ?

D'une maniére générale un CAC titulaire d'un CAC suppléant (obligatoire) Le CO commissariat?Toujours possible; le caractère obligatoire lié aux comptes consolidés et combinés

25

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Section 2 : responsabilités et obligations du commissaire aux comptes 2.1 Obligations du CAC  La loi 17-95 stipule que le CAC doit donner une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle, qu’il doit révéler aux organes concernes les faits délictueux dont il eut connaissance et apprécier les risques d’anomalies provenant de fraudes.

Plus précisément, il a : Une obligation de contrôle : qui stipule qu’il a pour mission la vérification des documents comptables de la société, contrôler la conformité de la comptabilité aux règles en vigueur, et vérifier la sincérité et la concordance avec les états de synthèse. Une obligation d’information : à savoir l’information des dirigeants sociaux et des actionnaires. Une obligation d’alerte : il doit déclencher la procédure d’alerte dès qu’il découvre que la continuité d’exploitation est menacée. Une obligation de révélation des faits délictueux.

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2.2 La responsabilité du CAC La responsabilité du commissaire aux comptes peut être recherchée sur le plan civil, pénal ou disciplinaire. 2.2.1 La responsabilité civile Les commissaires aux comptes sont tenus responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageable, des fautes et des négligences commises par eux dans l’exercice de leurs fonctions.33 Pour que la responsabilité civile du commissaire aux comptes puisse être engagée, il conviendra de démontrer l’existence d’une faute ou d’une négligence, d’un préjudice et d’un lien de causalité entre les deux. Par ailleurs, Ils sont civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux s’ils n’ont révélé ces infractions dans leur rapport à l’assemblée générale. 32 33

Loi 17-95 : articles 166, 167,169 et 175 http://wikimemoires.net/2014/02/levolution-de-la-responsabilite-du-commissaire-aux-comptes-au-maroc/

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Faute ou négligence du commissaire aux comptes. Pour pouvoir établir la faute ou la négligence du commissaire aux comptes, il est tout d’abord nécessaire de cerner la nature de son obligation. Or, celle-ci ne peut être qu’une obligation de moyens et non de résultat. Cela signifie que le professionnel doit effectuer des diligences normales et avisées.34 2.2.2 La responsabilité pénale Si le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité civile par une faute d’imprudence et de négligence, sa responsabilité pénale est engagée dans le cas où le commissaire aux comptes ne respecte pas les lois sur les sociétés. Les infractions visées sont les suivantes :  Le non observation de l’incompatibilité, il peut encourir un emprisonnement de 1 à 6 mois et d’une amende de 8000 à 40.000 DH.  La confirmation des informations mensongères sur la situation de la société.  Emprisonnement de 6 mois à 2 ans et d’une amende de 10.000 à 100.000 DH ou de l’une de ces deux peines :  Le non révélation des faits délictueux (mêmes sanctions que dans le deuxième cas)  La réalisation des opérations de bourse sur la base des informations obtenues lors de l’exercice de sa mission.35 2.2.3 La responsabilité disciplinaire La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes peut être engagée dans trois situations :  Violation des règles professionnelles qui résulte du manquement du professionnel

à ses obligations, telles que édictées par le code des devoirs

professionnels, et de toute atteinte aux règles de l’honneur, de la probité et de la dignité dans l’exercice de la profession ;  Non-respect des lois et règlements applicables au commissaire aux comptes dans l’exercice de sa profession et prévus par les différents textes qui lui sont applicables ;  Atteinte aux règles et règlements édictés par l’ordre, à la considération ou au respect dus institutions ordinales.36

34

Gérard LEJEUNE – jean- pierre EMMERICH audit et commissariat aux comptes page 77 - 78 Expose sous le thème commissaire aux comptes et processus de certification 36 https://wikimemoires.net/2014/02/la-responsabilite-disciplinaire-du-commissaire-aux-comptes/ 35

27

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Etant un expert-comptable, le CAC peut faire l’objet de sanctions disciplinaires lorsqu’il commet des fautes mettant en cause la profession et contraire à la probité et à l’honneur. Ces sanctions sont énumérées par l’article 68 de la loi 15-89 à savoir : - L’avertissement ; - Le blâme ; - La suspension pour une durée ne dépassant pas 6 mois ; - La radiation du tableau. Les premières sanctions peuvent être assorties par une amende allant de 10.000 à 100.000 DH37 Section 3 : démarche du commissaire aux comptes dans une mission d’audit financier Dans une mission d’audit financier, le CAC joue deux principales missions : Une mission générale et une mission particulière. 3.1 Mission générale « Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente de vérifier les valeurs et les documents comptables et de contrôler la conformité, la comptabilité aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la Concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport des dirigeants et dans les documents adressés aux membres de la personne morale sur la situation financière et sur les comptes annuels de celle-ci »38. Ces vérifications doivent exclure toute immixtion dans la gestion. Elles ont pour finalité la certification des comptes. En effet, d’après l’acte uniforme sur le droit des sociétés OHADA, en son article 770. « Les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoule, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne morale à la fin de l’exercice. Si cette personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient que ces comptes sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation ». 37

Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et sociales – Oujda commissaire aux comptes et processus de certification p 6 38 Jean François Barbieri commissariat aux comptes, 2 édition GLN JOLY ; p 50

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Les commissaires aux comptes doivent aussi s’assurer du respect de la légalité entre les actionnaires. En France, le conseil national a édicté des normes impératives relatives à l’exercice des missions. Ces mêmes normes se retrouvent dans les textes qui servent de référence à l’exercice de cette profession dans les pays d’Afrique plus précisément dans la zone OHADA. Il s’agit de : 3.1.1 Contrôle er certification des comptes La vérification des documents et valeurs : le CAC a le devoir de vérifier tous les livres et tous les documents tenus par les personnes morales contrôlées et formuler si nécessaire des observations. - Compte-rendu de la mission : les CAC doivent porter à la connaissance des dirigeants ou du conseil de la société toutes les vérifications et tous les contrôles auxquels ils ont procédé ; les postes du bilan ainsi que les autres documents auxquels des modifications leurs paraissent devoir être apportées ; les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ; l’impact de leurs observations sur le résultat de l’exercice comparés à ceux du précédent. - Les certifications des comptes : c’est la finalité du contrôle et des vérifications opérés par les commissaires aux comptes. Mais la certification, destinée à donner autorité aux contrôles et vérifications, ne doit pas créer l’illusion d’une sécurité absolue : les commissaires aux comptes ne sont pas garants de l’exactitude de toutes les opérations comptables. Selon la compagnie nationale française, « leur mission amène à émettre une opinion sur la base d’une démarche d’audit permettant d’obtenir une assurance raisonnable » JeanFrançois BARBIEI (page 52). Le principe de régularité des comptes annuels s’entend de leur conformité aux règles et procédures en vigueur. La sincérité signifie que ces règles et procédures ont été appliquées de bonne foi. Le concept de l’image fidèle correspond à l’idée que les comptes doivent présenter de façon complète et objective la situation et les résultats de l’entreprise. 3.1.2 contrôles de l’information « Les CAC ont également pour mission de vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans les rapports de gestion établis par les 29

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes dirigeants, et dans les documents adresses aux associes ou membres sur la situation financière et les comptes annuels ». Le contrôle porte d’abord sur les informations contenues dans le rapport de gestion et dans les annexes. Ensuite, il porte sur les documents adressés aux associés ou membres. Les commissaires aux comptes interviennent aussi dans le contrôle d’information en cas d’appel public à l’épargne. En ce qui concerne les sociétés cotées en bourse, qui ont une obligation de présentation périodique de rapports sur leur chiffre d’affaire et du fonctionnement de leurs activités, les CAC y interviennent pour vérifier la sincérité des informations contenues dans ces rapports. 3.1.3 Information des associes Les commissaires aux comptes ont une obligation de présenter un rapport général a l’assemblée annuelle dans lequel ils rendent compte de l’accomplissement de leurs contrôles. Ce rapport général est présent en deux parties : une partie exprimant l’opinion du signataire sur les comptes annuels ; une seconde partie portant les vérifications et informations spécifiques. Le commissaire aux comptes, dans sa mission d’information, établit aussi un rapport spécial sur les conventions réglementées. 3.2 Missions particulières On distingue : Les missions relatives au fonctionnement normal de l’entreprise : les CAC doivent certifier les documents portant ces informations adressés aux actionnaires. En cas de refus de certification, ils doivent mentionner l’irrégularité dans le rapport général. Le commissaire aux comptes est en relation permanente avec le comité d’entreprise. En effet, il est convoqué par ce dernier pour recevoir des explications sur les documents qui lui sont communiques avant l’assemblée ou lors de l’exercice de la procédure d’alerte. Les missions concernant les modifications de statuts et de structure : les CAC interviennent dans toute opération ayant pour finalité la modification de la structure de l’entreprise.

30

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes En cas d’augmentation de capital, par tout moyen possible, le commissaire aux comptes doit donner son avis sur les modalités d’augmentation. Rappelons cependant que la décision finale d’augmentation revient à l’assemblée générale extraordinaire. En cas de réduction de capital, les CAC seront prévenus du projet avant la tenue de l’assemblée général extraordinaire. Ils ont obligation légale de faire connaitre leur appréciation sur les causes et conditions de la réduction. Les missions consécutives à des dysfonctionnements : la révélation de faits délictueux : les CAC ont le devoir de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance. Il n’appartient pas aux commissaires aux comptes de qualifier pénalement les faits, d’en designer le responsable ou d’apprécier l’application de la loi pénale. Ils doivent aussi révéler les faits délictueux survenus avant leur entrée en fonction ou précédant la cessation de leurs fonctions. L’omission de dénoncer au parquet les faits délictueux est pénalement sanctionnée.

31

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Conclusion de la première partie Le Commissaire aux comptes est un auditeur légal, il intervient pour vérifier la sincérité et la conformité des données financières de l’entreprise, Il réalise pour cela un audit légal. Ce dernier est un processus par lequel un professionnel compétant réunit les éléments relatif à des informations financières. Ce processus a été développé par une approche par les risques qui privilèges une méthodologie basées sur l’efficacité des travaux d’audit basé sur l’estimation du risque d’audit.  C'est à dire le risque que l'auditeur exprime une opinion favorable sur des états financiers contenant des erreurs significatives, et pour obtenir son objectif, l'auditeur planifie sa mission en fonction des facteurs de risque et d'importance relative qui dépendent de chaque entreprise. La procédure qui met en valeur la mission d’audit et de commissariat aux comptes et facilite la compréhension de l’environnement de l’entreprise, les risques associés ainsi que leurs conséquences sur l’information financière.

32

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Deuxième partie : l’analyse du risque en audit Les grands cabinets d’audit ont développé leurs approches en se concentrant principalement sur le métier du client, ses objectifs et son environnement de travail. Une telle compréhension approfondie peut guider l’équipe de l’audit dans ses procédures notamment dans son appréciation des risques d’entreprise et de la gestion de ces risques. De plus, cette connaissance accumulée est utile pour l’appréciation du risque de fraude, l’évaluation de l’environnement du contrôle et la compréhension du système d’information (Winogradsky et al, 2000). La notion de risque, couramment utilisée dans la vie quotidienne, se révèle complexe et a évolué au fil du temps. Elle est envisagée différemment selon les domaines et les spécialités. Ainsi, le mot risque revêt une signification différent pour le spécialiste de l’environnement, l’assurer, le banquier, l’ingénieur, le soignant ou le cadre de direction. Le gestionnaire de risques l’associe au terme de vulnérabilité. Le risque est inévitable et il est présent dans presque toutes les situations de la vie. Il marque nos activités quotidiennes et celles des organisations des secteurs public et privé. On reconnaît différente définitions se démarquent par la manière dont elles caractérisent les résultats. Certaines précisent que le risque a des conséquences toujours défavorables, tandis que d’autres sont plus neutres. Bien que le présent cadre reconnaisse la présence d’une connotation négative dans une description du risque (c.-à-d. le risque à un caractère défavorable), il est évident que les définitions évoluent. En effet, les débats et les décisions foisonnent concernant une définition générique acceptable du risque, qui reconnaîtrait le fait que, lorsqu’il est bien évalué il géré, le risque peut être source d’innovation et d’opportunité. C’est ce qui semble davantage est se produire en matière de risques opérationnels et de risque technologiques. A ce jour, aucune définition n’a fait l’unanimité mais, de nombreuses recherches et discussions, ont donné la description suivante de risque : « Le risque se rapporte à l’incertitude qui entoure des événements et des résultats futurs. Il est l’expression de la probabilité et de l’incidence d’événement susceptible d’influencer l’atteinte des objectifs de l’organisation »

33

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Les termes «l’expression de la probabilité et de l’incidence d’événement » laissent entendre ce qu’il faut faire, à tout le moins, une analyse quantitative ou qualitative avant des thèses professionnelles prendre des décisions concernant d’importants risques ou menaces à l’atteinte des objectifs de l’organisation. Pour chaque risque considéré, il faut évaluer deux choses : sa probabilité et l’ampleur de son incidence ou de ses conséquences. Cette deuxième partie de notre recherche, sera consacrée à l’analyse du risque en audit sera scindée en trois chapitres. Le premier sera composé de trois sections. Dans un premier temps, nous passerons en revue le cadre conceptuel et théorique de l’approche de l’audit par les risques, la gestion du risque, vue d’ensemble. Dans un deuxième temps, nous présenterons les avantages l’approche de l’audit par les risques, et dans un troisième temps, nous présenterons les composants risque d’audit (le risque inhérent, le risque lie au contrôle et le risque de non détection) (Chapitre 1) Le deuxième chapitre présente une connaissance de l’activité de l’entreprise auditée et de son environnement, y compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d’identifier des risques. (Chapitre 2) Le dernier chapitre reprend l’approche en termes de cycles, le cycle d’investissement et de financement, et aussi le cycle d’exploitation. Il présente les risques spécifiques et les procédures à adopter pour mesurer les éventuelles erreurs présentes dans les états comptables et financiers. (Chapitre 3)

34

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Chapitre 1 : planification du risque L'audit est un «processus par lequel un professionnel compétant et indépendant réunit et évalue des éléments probants relatifs à des informations financières émanant d'une entité économique, en vue de déterminer leur degré de concordance avec des critères établis et de le présenter dans un rapport» 39 Ce processus a été développé par une approche par les risques qui privilégie une méthodologie basée sur l'efficience et l'efficacité des travaux d'audit basée sur l'estimation du risque d'audit auquel se trouve confronter le professionnel. C'est à dire le risque que l'auditeur exprime une opinion favorable sur des états financiers contenant des erreurs significatives. Section 1 : l’approche de l’audit par les risques L'ensemble des travaux effectués par l'auditeur financier a pour objectif premier de limiter le risque d'émettre une opinion erronée sur les comptes soumis à la certification, dans la limite des outils d'importance relative. Pour des raisons d'efficacité, l'auditeur financier à intérêt à orienter ses travaux sur les aspects les plus sensibles de l'entreprise et par cela identifié les zones de risques. Le risque correspond à la possibilité pour l'auditeur de formuler une opinion inappropriée eu regard aux circonstances : par exemple, formuler une opinion sans réserve alors que les comptes présentent une anomalie significative. 1.1 Vue d’ensemble du risque L’ISA 200.2 énonce que l’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. L’objectif de l’auditeur dans une approche d’audit par les risques est d’obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d’anomalies significatives. Ceci implique la réalisation de trois étapes fondamentales : 

Une étape d’évaluation des risques d’anomalies significatives dans les états financiers,



Une étape de conception et d’exécution de procédures d’audit complémentaires qui répondent aux risques estime et réduisent les risques

39

Mr .Imed Ennouri ; C.E.S de Révision Comptable, Cours d'audit Financier

35

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes d’anomalies significatives dans les états financiers, à un faible niveau acceptable. 

Une étape de rédaction appropriée du rapport d’audit, basée sur les résultats du travail d’audit mené.40

 Assurance raisonnable L'assurance raisonnable est un niveau élevé, mais non absolu, d'assurance. Elle est obtenue lorsque l’auditeur a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit (c'est à dire le risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée lorsque les états financiers comportent des anomalies significatives) à un niveau faible acceptable. L’auditeur ne peut pas fournir une assurance absolue en raison des limites inhérentes au travail effectué. Cela résulte du fait que la plupart des éléments probants (sur la base desquels l'auditeur tire des conclusions et fonde son opinion) sont persuasifs plutôt que concluants.41 L’ISA 200.24 énonce que l’auditeur doit planifier et effectuer l’audit pour réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable répondant aux objectifs d’un audit.  Etendue d’un audit L’étendue des travaux de l’auditeur et l’opinion qu’il exprime sont généralement limitées au fait de savoir si les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, en conformité avec le référentiel comptable applicable. En conséquence, le rapport de l’auditeur non modifié ne garantit ni la viabilité future de l’entité, ni l’efficience et l’efficacité avec lesquelles la direction a géré les affaires de l’entité.  Anomalies significatives Une anomalie significative (prise individuellement ou résultant du cumul de toutes les anomalies non corrigées, ou provenant d’informations mensongères et/ou de manque d’informations dans les états financiers) se produit lorsqu'on pourrait raisonnablement s'attendre à ce qu'elle influe sur les décisions économiques des utilisateurs prises sur la base des états financiers.42

40

Hechmi Abdelwahed Résume de guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises page 5 41 Hechmi Abdelwahed Résume de guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises page 5 42 Guide pour l’Utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises, Troisième édition, Tome 1 – Les Concepts Fondamentaux, P34

36

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

 Assertions L’ISA 500 énonce que l’auditeur doit utiliser les assertions relatives aux flux d’opération, aux soldes de comptes, ainsi qu’à la présentation et aux informations fournies dans les états financiers, de façon suffisamment détaillée pour servir de base à son évaluation du risque d’anomalies significatives.43 Les assertions sont les déclarations de la direction, explicites ou autres, qui sont représentées dans les états financiers. Elles ont trait à la constatation, à la mesure, à la présentation et à la divulgation de différents éléments (montants et informations à fournir) dans les états financiers. 1.2 risque d’audit Afin d’obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et ainsi être en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.44 Le risque d’audit est la possibilité que l’auditeur exprime une opinion d’audit inappropriée sur des états financiers qui comportent des anomalies significatives. L’objectif de l’audit est de réduire ce risque d’audit à un niveau faible acceptable. Le risque d’audit contient deux éléments clés illustres ci-dessous : Tableau 4: types du risque d'audit Risque Risque

inhérent

et

risque lié au contrôle

Nature Les états peuvent

financiers

comporter

Source Les

des objectifs/opérations

anomalies significatives.

de

l’entité et la conception mise en œuvre du contrôle interne

Risque détection

de

non

L’auditeur peut ne pas détecter

des

par la direction La nature et l’étendue

anomalies des procédures d’audit mises

significatives dans les états en œuvre par l’auditeur. financiers. 45

43

Hechmi Abdelwahed Résume de guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises page 10 44 Norme 200.17 45 Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux page 34

37

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable, l'auditeur doit : évaluer le risque d’anomalie significative ; limiter le risque de non-détection. Ceci peut être réalisé en mettant en œuvre des procédures qui répondent aux risques évalués d'anomalies significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions relatives aux flux d’opérations, soldes de comptes et informations à fournir. 1.3 Comment exécuter l’approche d’audit par les risques Une approche d’audit par les risques comprend trois étapes clés, comme cela est présenté cidessous.46 Tableau 5: approche d'audit par les risques Etapes Evaluation des risques

Description La mise en œuvre des procédures d’évaluation des risques pour identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers. La conception

Réponse

et

la

mise

en

œuvre

des

procédures

aux complémentaires d’audit qui répondent aux risques identifies et évalues,

risques

et qui réduisent les risques d’anomalies significatives au niveau des états

Reportions

financiers et au niveau des assertions à la fois. Cela implique : - la formation d’une opinion fondée sur des éléments probants recueillis - la préparation et l’émission d’un rapport approprié basé sur les conclusions d’audit.

Une description schématique simple de ces trois étapes est illustrée ci-dessous :47 46

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux, P39 47 Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux, P39

38

entreprises entreprises

les évènements* identifies se sont-ils produits et entrainent ils des anomalies signifivatives dans les états financiers?

Reporting

Quels sont les évènements* qui peuvent survenir et entrainer des anomalies significatives dans les états financiers ?

Réponse aux risques

Evaluation du risque

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

quelle est l'opinion d'audit sur les états financiers, basée sur les élements probants obtenus, qui serait appropriée?

*Un évènement est, tout simplement, un facteur de risque de fraude ou de risque lié à l’activité. Evaluation des risques : L’objectif de l’auditeur est d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives, provenant de fraudes ou résultant d’erreurs, au niveau des états financiers et des assertions, par la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en œuvre des réponses aux risques évalués d’anomalies significatives. Réponse aux risques: L’objectif de l’auditeur est de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant les risques évalués d’anomalies significatives, en définissant et en mettant en œuvre des réponses appropriées à ces risques. Dans cette phase, l’auditeur prend en considération les facteurs relevés (au niveau des risques liés au contrôle interne et des risques inhérents) pour l’évaluation des risques au niveau des états financiers et au niveau des assertions (pour tous les flux d’opérations, soldes de comptes et informations à fournir) et met au point des procédures d’audit complémentaires qui y répondent. La réponse de l’auditeur à l’évaluation des risques d'anomalies significatives est documentée dans un plan d'audit qui :  Comporte des réponses globales répondant aux risques d’anomalies significatives Évaluées au niveau des états financiers ;  Traite les postes significatifs des états financiers ;

39

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes  Comporte la nature, l'étendue et le calendrier des procédures d'audit complémentaires spécifiquement conçues pour répondre aux risques évalués d’anomalies significatives au niveau des assertions. Reportions : Les objectifs de l’auditeur sont les suivants :  se forger une opinion sur les états financiers fondée sur une évaluation des conclusions tirées des éléments probants recueillis ; 

exprimer clairement cette opinion dans un rapport écrit qui décrit également le fondement de celle-ci.

Section 2 : les avantages de l’approche d’audit par les risques Les avantages de l’approche d’audit par les risques sont résumés dans le tableau ci-dessous. Tableau 6: les avantages de l’approche d’audit par les risques Avantag es Flexibilité du

Description Lorsqu’on se base sur l’hypothèse qu'il n’est pas prévu de

temps au cours

changements opérationnels majeurs, les procédures d’évaluation des

duquel les

risques peuvent être mises en œuvre bien avant la fin de l’année étant

travaux d’audit

donné qu’elles n’impliquent pas des tests détaillés de transactions et de

ont besoin d’être soldes. Cela peut aider à équilibrer la charge de travail du personnel exécutés

d’une manière régulière, tout au long de la période. Cela peut donner aussi au client plus de temps pour répondre aux déficiences identifiées du contrôle interne (qui lui auraient été communiquées) ainsi qu’aux autres demandes d’assistance, avant le démarrage, sur le terrain, des travaux d’audit de fin de période.

Focaliser les

En localisant les risques d’anomalies significatives dans les états

efforts de

financiers, l’auditeur peut diriger les efforts de l’équipe d’audit vers les

l’équipe d’audit

zones où les risques sont élevés et réduire, peut-être, les efforts dans les

sur les zones

zones où les risques sont faibles. Cela pourrait aussi aider à s’assurer

clés

que les ressources, en personnel d’audit, sont utilisées efficacement.

40

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Procédures

Les procédures d’audit complémentaires sont conçues pour

d’audit basées

répondre aux risques évalués. En conséquence, les vérifications de

sur les risques

détail, qui traitent uniquement les risques de manière générale, peuvent

spécifiques être réduites de manière significative, voire même éliminées. Connaissance du La connaissance requise, quant au contrôle interne, permet à contrôle interne

l'auditeur de prendre des décisions averties sur l'opportunité de tester l'efficacité du fonctionnement du contrôle interne. Les tests de procédures (dont certains contrôles peuvent n'exiger d'être testés qu'une fois seulement tous les trois ans) entraîneront un allégement des travaux requis par rapport à ceux qui seraient nécessaires pour effectuer des

Communication à

temps

vérifications de détail approfondies L’amélioration de la connaissance du contrôle interne peut permettre à

des l’auditeur d’identifier les déficiences au niveau du contrôle interne qui

questions

qui n’étaient pas identifiées auparavant (par exemple, dans l’environnement

intéressent

la de contrôle et dans les contrôles généraux sur les systèmes

direction

informatiques). La communication rapide de ces déficiences à la direction lui permettra de prendre les mesures appropriées, ce qui ne peut lui être que très bénéfique. En outre, cela peut aussi faire gagner du temps lors de l’exécution de l'audit.

48

Le risque d’audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes : par exemple, émettre une certification sans réserve alors que les comptes comportent une anomalie significative.

48

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux page 46

41

entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Section 3 : les composants risque d’audit Le risque d’audit se subdivise en trois composants  : le risque inhérent, le risque lie au contrôle et le risque de non détection. Risque d’audit 49

Risque d’anomalies significatives

Risque inhérent

Risque de non- détection

Risque lié au contrôle

Le risque d’anomalies significatives dans les comptes est propre est l’entité ; il existe indépendamment de l’audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent et risque lie au contrôle. 3.1 Risque inhérent Correspond à la possibilité, sans tenir compte du contrôle interne éventuel, de l’existence d’une anomalie significative dans les comptes. La norme de l'IFAC (fédération internationale des comptables) définit le risque inhérent par : « le risque qu'un solde de compte ou une catégorie d'opérations puissent renfermer une inexactitude qui, seule ou ajoutée à des inexactitudes présentes dans d'autre solde ou catégorie pouvait être significative à supposer qu'il n'y ait pas de contrôle interne s'y rapportant. Ce risque est lié aux activités de l'entité, à son environnement et à la nature du solde de compte ou de la catégorie d'opérations concernée ».50 Le risque inhérent est donc le risque général de l’entité qui doit tenir compte des particularités de l’entreprise révisée. Ainsi pour évaluer ce risque, le commissaire aux comptes évaluera divers facteurs tels que : -

L’intégrité, le niveau d’expérience, les changements de l’équipe de direction ;

-

La nature des activités de l’entité, les conditions économiques et concurrentielles du secteur, l’évolution du marché et les pratiques comptables su secteur ;

-

L’existence d’opérations comptables inhabituelles ou complexes.51

49

Gérard LEJEUNE, Jean-Pierre EMMERICH Audit et commissariat aux comptes page 98 Norme fédération internationale des comptables 51 Gérard LEJEUNE, Jean Pierre EMMERICH , Audit et Commissariat aux comptes-2007, P 98 50

42

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 3.2 Risque lié au contrôle Le Risque lié au contrôle est le risque d’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée par le contrôle interne de l’entité et donc non corrigée en temps voulu. La réduction du risque lie au contrôle repose sur une évaluation correcte du contrôle interne effectuée par le commissaire aux comptes. Ce risque sera élevé si le commissaire aux comptes conclut que le contrôle interne n’est pas ou est mal appliqué.52 La direction conçoit les contrôles pour atténuer les facteurs de risques spécifiques inhérents (risques liés à l'activité ou risques de fraude). Une entité évalue ses risques (évaluation des risques) et y répond en concevant et en mettant en œuvre un système de contrôle interne approprié pour réduire ses risques à un niveau tolérable (acceptable). Les contrôles peuvent être : • Soit diffus par nature, telle que l’attitude de la direction à l'égard du contrôle, l'engagement à recruter des personnes compétentes et la prévention de la fraude. Ces contrôles sont généralement appelés "contrôles à l’échelle de l’entité" ; • Soit spécifiques quant à l'initiation, le traitement ou l'enregistrement d'une transaction particulière. Dans ce cas, ces contrôles sont souvent appelés "processus opérationnels" ou "contrôles au niveau des activités" ou encore "contrôles des transactions".53

3.3 Le risque de non détection  Le risque de non-détection est propre à la mission d’audit et correspond au risque que le commissaire aux comptes ne parvienne pas à détecter une anomalie significative. Ce risque est défini par l'IFAC comme étant : « Le risque que les procédures mises par l'auditeur ne lui permettent pas de détecter une inexactitude présente dans d'autres soldes ou catégories d'opérations, pourraient être significative ».54 Ce risque a pour conséquence d'émettre, par l'auditeur, une opinion inappropriée sur les états financiers. Ce risque est dit aussi risque propre à l'auditeur, c'est-à-dire que ce dernier est tenu de concevoir son programme de travail de façon à obtenir une assurance raisonnable que les erreurs significatives existantes dans les comptes annuels sont détectées.

52

Gérard LEJEUNE, Jean Pierre EMMERICH , Audit et Commissariat aux comptes-2007, P 99 Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux, P 35 54 IFAC : Recommandation internationale d'audit n°25, octobre 87-13 53

43

entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Relations entre les composantes du risque d’audit. Plus le commissaire aux comptes évalue le risque d’anomalies significatives a un niveau élevé, plus il met en œuvre de procédures d’audit complémentaires afin de réduire le risque de non détection. Le risque d'audit est donc le résultat de la combinaison de tous les risques qui influencent le processus de contrôle : Risque d'audit = RI *RC*RND RI

= Risque inhérent

RNC = Risque de contrôle RND = Risque de non-détection liée à l'audit.

L’approche par les risques requiert de la part de l’auditeur de prendre connaissance d’abord de l’entité, y compris son contrôle interne et de procéder par la suite, a une identification et une évaluation des risques d’anomalies significatives dans les états financiers

44

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Chapitre 2 : identification et évaluation du risque La démarche d’audit comprend trois principales étapes. La première concerne la prise de connaissance de l’entreprise, de son environnement et de ses spécifiques. Les secondes étapes est l’identification et l’évaluation des procédures de contrôle interne pour déterminer s’il est possible de s’appuyer sur certaines d’entre elles. La dernière étape est la validation directe des caractéristiques du produit. Cette validation peut être plus ou moins allégée selon la fiabilité des procédures ce contrôle interne. Section 1 : la prise de connaissance de l’entreprise La connaissance de l’entreprise comprend en premier lieu, la compréhension de l’environnement dans lequel elle est conditionnée par le secteur d’activité et par la situation économique tant générale que sectorielle ou géographique, et comprend en deuxième lieu, la connaissance des spécificités de l’entreprise. Cette connaissance a pour fonction de déceler les risques principaux auxquels est soumise l’entreprise. 1.1 Connaissance de l’environnement L’environnement de l’entreprise est conditionné par le secteur d’activité et par la situation économique tant générale que sectorielle ou géographique.55 1.1.1 Le secteur d’activité Selon les secteurs d’activité, les besoins informationnels de l’entreprise ne sont pas les mêmes. Les procédures de traitement de l’information diffèrent et les contrôles à effectuer n’ont pas la même importance. Dans le secteur de la distribution, trois facteurs sont fondamentaux : les ventes de marchandises, les achats de marchandises et les stocks. Les procédures contrôle interne doivent être renforces pour s’assurer que toutes les marchandises achetées finissent par être vendues. 1.1.2 La situation économique La situation économique conditionne fréquemment la sante financière d’une entreprise. Pour l’appréhender, il est nécessaire de tenir compte du secteur d’activité, de la concurrence. Le secteur de la construction automobile est sensible à la conjoncture générale, au renouvellement des gammes des constructeurs étrangers, aux incitations fiscales à l’achat d’une voiture, au prix du carburant. 55

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition, P126

45

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Le risque principal par l’auditeur est celui de cessation de paiement. Ce risque est d’autant plus important que la situation économique est mauvaise. 1.2 Connaissance de spécificités de l’entreprise Les spécificités de l’entreprise sont liées à sa structure organisationnelle, à sa politique stratégique, à sa position concurrentielle et a son actionnariat.56 1.2.1 La structure organisationnelle Selon l’organisation de l’entreprise, les flux d’information et les procédures ne sont pas les mêmes. Les entreprises très hiérarchisées ont souvent des procédures très formelles et une des bases de leur contrôle interne est l’approbation hiérarchique. L’auditeur devra s’assurer que les décisions critiques font l’objet d’une approbation hiérarchique systémique. Dans les entreprises très décentralisées, le contrôle se fait souvent a posteriori sur la base d’un repatine ou d’un contrôle budgétaire. L’auditeur devra s’assurer qu’il existe des procédures de contrôle interne applicables et appliquées pour le déroulement des transactions. 1.2.2 La politique stratégique de l’entreprise Une entreprise en forte croissance ne présente pas les mêmes risques qu’une entreprise en déclin. Dans le premier cas, l’auditeur devra être attentif aux ratios de liquidité de l’entreprise pour s’assurer qu’elle ne risque pas d’être en cessation de paiement en raison d’une trop forte croissance accompagnée d’un financement insuffisant. Dans une entreprise en déclin, les procédures sont souvent bien définies mais elles ne sont plus forcément appliquées. La contrôle est devenu routinier et n’a pas forcement pris en compte les nouveaux risques auxquels est confrontée la société. 1.2.3 La position concurrentielle de l’entreprise La position concurrentielle d’une entreprise conditionne sa viabilité et son développement. Une entreprise vivant sur un marché protège, qui du jour au lendemain se trouve confrontée a une forte concurrence, peut disparaitre en moins d’une année. Au niveau comptable et financier, l’analyse des provisions pour restriction ne peut pas se faire indépendamment de la mesure de la pression concurrentielle. 56

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition, P127

46

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 1.2.4 L’actionnariat de l’entreprise Dans les sociétés anonymes, le risque de l’actionnaire est limité à son apport. Cependant, dans les grands groupes, cette règle souffre des exceptions en raison des flux de biens et services qui unissent les filiales d’un groupe, sans compter les garanties que la société mère accorde à ses filiales. L’auditeur prend en compte les garanties que l’appartenance à un groupe donne à une entreprise. L’actionnariat peut également créer des risques particuliers quand l’actionnaire majoritaire fait réaliser a sa filiale des opérations qui ne sont pas profitables aux actionnaires minoritaires. 1.3 Evolution des risques particuliers Les risques particuliers de l’entreprise peuvent résulter de la situation financière, de la situation sociale, ou des changements organisationnels.57 1.3.1 la situation financière L’analyse financière d’une entreprise permet de faire ressortir les faiblesses et les risques liés à la rentabilité de l’entreprise, à ses besoins de financement et à sa structure de financement. L’auditeur peut mesurer la capacité de l’entreprise à régler ses dettes à court terme, mais il peut également évaluer la capacité de l’entreprise à maintenir une rentabilité positive tout en assurant le financement de ses opportunités de croissance. 1.3.2 La situation sociale La situation sociale de l’entreprise est une variable qui n’est prise en compte que quand tout va mal. L’auditeur doit se tenir au courant des problèmes sociaux lies au secteur d’activité ou à l’entreprise. Elle peut avoir un impact non négligeable sur la qualité de l’application des procédures et des contrôles. 1.3.3 Les changements organisationnels internes Les changements organisationnels internes revêtent de multiples formes. Il peut s’agir d’une modification du système de traitement de l’information : logiciels comptable, commercial, de trésorerie …. Dans ce cas, les risques sont au niveau de la fiabilité des nouveaux systèmes d’information et de l’utilisation de ces nouveaux systèmes par les employés en place. 57

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition, P128

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Section2: évaluation du contrôle interne l’une des missions principales imparties a la direction générale et au conseil d’administration d’une entreprise est de veiller à ce qu’elle se dote de dispositifs de contrôle interne et de gestion des risques aussi solides que possible et adaptes a l’activité ainsi qu’au projet stratégique de la société. Dans les années 90, le contrôle interne s’trouvé au cœur même de la discussion sur lest gouvernement d’entreprise. En 1991, la société de conseil en affaires Coopers & Lybrand aux Etats-Unis a élaboré, sous les auspices de la Tradeway commission, un cadre conceptuel de réflexion sur le contrôle interne (COSO ou Committee of sponsoring Organisation) qui a eu de l’influence par la suite. Le COSO et d’autres documents similaires ont élargi le concept de contrôle, facilitant l’alignement de la gestion des risques sur le gouvernement d’entreprise.58 En 1992, le COSO (Committee of Sponsoring Organisations of the Tramway Commission) a publié La pratique du contrôle interne. Ce premier guide a été très largement accepté et utilisé dans le monde entier. Il est reconnu comme un référentiel faisant autorité pour la conception, la mise en place et le pilotage du contrôle interne, ainsi que pour l’évaluation de son efficacité. Ainsi, le contrôle interne est un processus : « Ce n’est pas un dispositif statique, mais plutôt un enchainement itératif et continu d’actions intégrées au sein de chaque activité de l’organisation. »59Il est perçu comme « un moyen d’arriver à ses fins et non pas une fin en soi ».Formule autrement, et de manière beaucoup plus, directe par le COSO lui-même, le contrôle interne ne doit pas être considéré comme un « mal nécessaire », venant se greffer sur les activités opérationnelles de l’entreprise : il est partie intégrante de ces activités. Par ailleurs, il est mis en œuvre par des « personnes, caractérisées principalement par leur statut (dirigeant /personnel de l’organisation / organe de gouvernance) ».60 Que signifie le contrôle interne ? 2.1 Définition du contrôle interne Le Droit comptable OHADA 61 rejoint la définition du contrôle interne donnée en 1977 par le conseil de l’ordre des Experts comptables (France). Ces deux structures définissent le contrôle 58

Ben Bachir Meryem, la contribution du contrôle interne dès la maitrise des risques, FSJES RABAT AGDAL page 43 59 Cette formulation provient du COSO II 60 FREDERIC CORDEL, « gestion des risques et contrôle interne » de la conformité à l’analyse décisionnelle p 31 61 « Audit et révision des comptes » Evariste et Ahouangansi Aspects Internationaux et Espace OHADA p 54

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes interne comme un « ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but d’un cote d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise, pour maintenir la pérennité de celle-ci ». Selon Mohamed Lahyani, le contrôle interne est défini comme l’ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en découlent.62 La définition la plus connue du contrôle interne est celle du COSO  « le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation destinés à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs de l’entreprise »63 Quels sont les éléments qui composent un dispositif de contrôle interne ? C’est à ces questions qu’a tenté de répondre le COSO. Le contrôle interne est organisé autour de cinq composantes (Environnement de contrôle, l’identification et l’analyse des risques, la réalisation des activités de contrôle, la collecte et la communication des informations, le pilotage).

Pyramide du COSO64 62

Mohamed Lahyani Expert-comptable « l’audit pour tous » p 135 Le COSO est un referentiel de contrôle interne defini par le Committee Of Sponsoring Organisations Of The Treadway Commission 64 https://www.institut-numerique.org/chapitre-2-objectifs-de-laudit-interne-51a98084edeca 63

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

La première composante est l’environnement de contrôle. C’est un élément très important de la culture de l’entreprise, puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrôle. Il constitue le fondement de tous les autres éléments au contrôle interne, en imposant discipline et organisation. Les facteurs ayant un impact sur l’environnement de contrôle comprennent : 

L’intégrité et l’éthique



La politique de ressources humaines



La délégation de pouvoir et les domaines de compétence



Le conseil d’administration et le comité d’audit



La philosophie et le style de management



La structure de l’entreprise

Dès lors qu’il existe un environnement de contrôle favorable, la mise en place de la gestion des risques est possible. En effet, on ne peut conduire un business que lorsqu’on a bien sur un business plan qui définit des objectifs mais aussi lorsqu’on a évalué les risques qui peuvent atteindre ces objectifs. Il existe des risques stratégiques, des risques opérationnels : ils doivent être évalues.

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Une fois les risques ont été évalues, il faut qu’il y ait des contrôles permettant de ramener le risque évalue à un niveau acceptable. On parle de risque résiduel. Toute la question est alors de savoir si on accepte le risque. Les activités de contrôle et de gestion des risques se font à travers des systèmes d’information et de communication (parallèles à la pyramide). Pour la partie systèmes d’information, il s’agit de tous les systèmes informatiques de l’entreprise qui vont traiter l’information. La cinquième composante de la pyramide est le pilotage. L’entreprise est-elle sous contrôle en termes de gestion des risques et de contrôle interne ? A cet effet, on peut évoquer l’auto-évaluation du contrôle interne qui est un des outils de pilotage possible. Cet élément de pilotage est fondamental, notamment dans le cas d’entreprises multi sites : pour pouvoir certifier que le contrôle est bon, il faut une information en temps réel et une évaluation de la qualité du contrôle interne. Le COSO s’applique à tous les secteurs d’activité de l’entreprise, et permet d’avoir une vision consolidée de la qualité du contrôle interne. 2.2 Les objectifs du contrôle interne Le contrôle interne est la réponse de la direction visant à atténuer un facteur de risque identifié, ou bien à atteindre un objectif de contrôle. Il existe un lien direct entre les objectifs de l'entité et le contrôle interne qui est mis en œuvre pour assurer leur réalisation. Une fois les objectifs définis, il est possible d'identifier et d'évaluer les événements potentiels (risques) qui pourraient empêcher la réalisation des objectifs. Sur la base de cette information, la direction peut développer des réponses appropriées, qui incluraient la conception du contrôle interne.

Les objectifs du contrôle interne peuvent être généralement regroupés en quatre catégories :  Les objectifs stratégiques, c’est-à-dire les objectifs primordiaux qui fondent la Mission de l'entité ;  La fiabilité de l’information financière (le contrôle interne relatif aux informations

51

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Financières) ;  L’efficacité et l’efficience des opérations (les contrôles opérationnels) ;  La conformité avec les textes législatifs et règlementaires applicables. Le contrôle interne pertinent pour l’audit se rapporte principalement aux informations financières. Il traite l’objectif de l’entité relatif à la préparation des états financiers à des fins d’usages externes. 2.3 Composants du contrôle interne Selon la norme d’audit ISA 315, le terme “contrôle interne” est beaucoup plus large que les mesures de contrôle simples, telles que la séparation des tâches, les autorisations, les rapprochements de comptes, etc. Le contrôle interne comprend cinq composants déterminants :  L’environnement de contrôle ;  Le processus d’évaluation des risques par l’entité ;  Le système d’information, incluant les processus opérationnels y afférents, qui est Pertinent pour l’élaboration de l’information financière et la communication ;  Les mesures de contrôle pertinentes pour l’audit ;  Le suivi du contrôle interne. 65

Ces composants ayant trait aux objectifs de l’entité, relatif à l'information financière, sont illustrés ci-dessous.

65

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux, P 53

52

entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Evaluation des risques

Environnement de controle

Systeme d'information

Suivi des controles

Mesures de controle

Environnement de contrôle

L’environnement de contrôle est le fondement d’un contrôle interne efficace, garantissant une bonne structure et discipline pour l’entité. Il donne le ton d’une organisation, influençant le comportement du personnel vis-à-vis des contrôles, ainsi que ses connaissances. L’environnement de contrôle inclut les fonctions de gouvernance d’entreprise et de direction. Il traite aussi les attitudes, les connaissances et les actions des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, ainsi que la direction, en ce qui concerne le contrôle interne et son importance dans l’entité.66

Les contrôles relatifs à l'environnement de contrôle influenceront l'évaluation, par l'auditeur, de l'efficacité des autres mesures de contrôles spécifiques qui peuvent traiter des domaines particuliers, tels que les opérations de ventes et d'achats. Par exemple, si la direction a une attitude négative à l'égard du contrôle en général, cela nuirait à l'efficacité des autres contrôles opérationnels (comme pour les ventes, par exemple), et ce, quel que soit le degré de perfection de leur conception. 66

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux , P 54

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entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Evaluation des risques

Le processus d’évaluation des risques fournit à la direction les informations requises pour déterminer quels sont les risques de fraudes, ainsi que les risques liés à l’activité, qui devraient être gérés et les actions à entreprendre (le cas échéant). La direction peut initier des plans, des programmes ou des actions pour traiter les risques spécifiques, ou bien elle peut décider d'accepter un risque à cause des coûts des contrôles ou pour d'autres considérations. Si le processus d’évaluation des risques par l’entité est approprié à la situation, cela peut aider l’auditeur à identifier les risques d’anomalies significatives. Un processus d’évaluation des risques devrait, normalement, traiter les points suivants : Les changements de l’environnement opérationnel ; Un nouveau personnel sénior ; Un nouveau système d’information ou une réorganisation des systèmes existants ; La croissance rapide ; Les nouvelles technologies ; Les nouveaux modèles, produits ou activités ; Les restructurations de l’entité (y compris les cessions et acquisitions) ; L’expansion des activités à l’étranger ; De nouvelles normes et directives comptables.67 Dans les petites entités, là où il est peu probable qu’un processus formel d’évaluation des risques existe, l’auditeur doit discuter avec la direction pour savoir comment les risques liés à l’activité sont identifiés et comment ils sont traités. L’auditeur doit examiner principalement de quelle manière la direction : Identifie les risques relatifs aux informations financières ; Estime l’importance des risques ; Evalue la probabilité de leur survenance ; 67

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux , P 54

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entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Décide quelles sont les actions nécessaires pour les gérer

Système d’information La direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ont besoin d’une information fiable pour : • Gérer l'entité (telle que la planification, la budgétisation, le suivi des performances L’allocation des ressources, la tarification et la préparation des états financiers aux fins De reportant) ; • Atteindre les objectifs fixés ; • Identifier, évaluer et répondre aux facteurs de risques. Cela nécessite que des informations pertinentes soient identifiées, captées et communiquées/diffusées à temps au personnel (à tous les niveaux hiérarchiques de l'entité) qui en a besoin pour ses prises de décisions. Un système d'information se compose d'infrastructures (avec des composants physiques et matériels), de logiciels, de personnels, de procédures et de données. De nombreux systèmes d'informations ont largement recours aux technologies informatiques (TI). 68 Ils identifient, captent, traitent et distribuent des informations pour assurer la réalisation des objectifs d'élaboration des informations financières et de contrôle interne. Un système d’information pertinent, afférent aux objectifs de l’information financière, comprend les processus opérationnels de l'entité et le système comptable, comme cela est présenté ci-dessous. Tableau 7: les processus opérationnels et le système comptable de l'entité Processus opérationnels (Ventes,

Les processus opérationnels sont structurés en séries d'activités conçues afin de produire un résultat bien déterminé. Ils se

achats, traduisent par les transactions qui sont enregistrées, traitées et

68

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux, P 62

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entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes salaires, etc.) Système

rapportées par le système d'information. Cela inclut les logiciels de comptabilité, les tableurs

comptable

électroniques ainsi que les règles et procédures utilisées pour préparer les rapports financiers périodiques, les états financiers de fin de période et les divulgations.

Mesures de contrôle Les mesures de contrôle sont représentées par les règles et les procédures qui permettent de s’assurer que les directives de la direction sont bien appliquées. Cela comprend, par exemple, les contrôles pour s’assurer que des marchandises ne sont pas livrées à des clients présentant des risques d’insolvabilité ou pour s’assurer que seuls les achats autorisés sont effectués. Ces contrôles traitent les risques qui, s’ils n’étaient pas atténués, menaceraient la réalisation des objectifs de l’entité. Les mesures de contrôle (que ce soit au niveau des systèmes informatisés ou bien au niveau des systèmes manuels) sont conçues pour atténuer les risques liés aux activités quotidiennes telles que le traitement des transactions (processus opérationnels tels que les ventes, les achats et les salaires) et la sauvegarde des actifs.69

Suivi du contrôle Le suivi du contrôle assure l’évaluation permanente de l’efficacité du fonctionnement du contrôle interne. L’objectif est de s’assurer du bon fonctionnement des contrôles et, le cas échéant, d’entreprendre les actions correctives qui s’imposent. La surveillance fournit à la 69

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux, P 65

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entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes direction des rétroactions basées sur le fait que le système de contrôle interne qu'elle a conçu pour atténuer les risques est : 

Efficace compte tenu des objectifs de contrôle énoncés ;



Correctement compris et mis en place par les employés ;



Utilisé et appliqué quotidiennement ;



Nécessite des modifications ou des améliorations pour refléter les changements intervenus.

La direction réalise le suivi des contrôles à travers des activités continues, des évaluations ponctuelles ou une combinaison de ces deux moyens. Les activités continues de surveillance, dans les petites entités, sont souvent informelles et intégrées aux activités récurrentes normales de l’entité. Elles comprennent les activités courantes de management et de supervision, ainsi que l'examen des rapports sur les anomalies pouvant être produites par le système d'information. Lorsque la direction est étroitement impliquée dans les opérations, elle va souvent identifier les principaux écarts par rapport aux prévisions, les inexactitudes dans les données financières et réaliser les mesures correctives de modifications ou d'améliorations des contrôles.70

Section 3 : identification des risques Le processus d’évaluation des risques doit permettre d’identifier les risques potentiels. Au cours de la crise financière de 2008 (particulièrement pendant les mois de septembre et octobre 2008), des banques (notamment la banque américaine Lehman Brothers) ont fait 70

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux, P 70

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entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes faillite car elles n’avaient pas suffisamment anticipe le risque de perte de confiance et la possibilité de ne plus avoir accès au marché interbancaire pour couvrir leurs besoins de financement quotidiens. Avant cette crise, le risque d’illiquidité de certains marchés financiers apparaissait purement théorique. Lorsque les risques se sont matérialises, de nombreux établissements financiers se sont trouvés démunis face à une crise inédite (qui ne trouve un parallèle que dans la crise de 1929).71 En effet l’ISA 315.2, énonce que l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre : -

D’identifier et d’évaluer le risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, et

-

De concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires.

L’organisation internationale de normalisation (ISO) définit l’identification des risques comme «  le processus de recherche, de reconnaissance et d’enregistrement des risques. L’identification des risques a pour objet d’identifier les raisons pour lesquelles les objectifs du système ou de l’organisation pourraient ne pas être atteints ».72 Il existe deux approches identifiant le risque : L’approche top down (de haut en bas) : C'est l'approche dite descendante qui consiste à faire détecter les risques par la hiérarchie qui les soumet, pour avis, aux collaborateurs chargés des opérations. C'est, entre autres, grâce à la communication ascendante à travers les rapports d'activités que ces risques sont identifiés par la hiérarchie.

L’approche Bottom-up (de bas en haut)  : cette approche dite ascendante consiste à faire identifier les risques par les opérationnels c'est-à-dire ceux chargés d'exécuter quotidiennement les tâches. Les risques recensés sont à l'état brut et font l'objet d'une remontée au niveau de la hiérarchie à charge pour cette dernière de les analyser pour ne retenir que ceux qui sont pertinents. Les outils utilisés vont des questionnaires aux interviews

71

Benoît Pigé- Audit et contrôle interne – 3éme édition P.70

72

Frederic Cordel, gestion des risques et contrôle interne page 130

58

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes auxquels les opérationnels répondent. Cette démarche interactive et participative peut être porteuse de difficultés.73 Tableau 8: Avantages et Inconvénients des deux méthodes74 Approche Bottom up

Avantage - Permet d’être au plus près du « terrain » et des opérationnels. - Favorise la sensibilisation de tous les salaries à la gestion du risque. - Peut aboutir à des solutions originales. - Vision macro des risques. -Facilite d’organisation, périmètre bien défini.

Top down

Inconvénients - Difficulté potentielle de la collecte d’information. - Vision macro des risques rendue difficile. - Investissement significatif nécessaire. - Biais potentiel lorsque les risques sont descendus au niveau opérationnel. -Vision potentiellement déconnecte de la réalité du terrain.

L’ISA 240 énonce : lors de sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, ainsi que de son contrôle interne, l’auditeur doit s’interroger sur le fait de savoir si d’autres informations recueillies indiquent l’existence d’un risque d’anomalies significatives provenant de fraudes. Le terme fraude désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, par des employés ou par des tiers impliquant des manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un avantage illégal. La fraude peut être commise à différents niveaux de l’organigramme de l’entité, mais elle tend à être significative quand c’est un niveau élevé de la hiérarchie qui en est l’auteur.75 Certaines conditions peuvent créer un environnement de fraude et dont on peut citer : 

Inefficacité du gouvernement d’entreprise ;



Importants bonus lies à des performances financières ;

73

Saà dou Dominique YODA, Conception d'une cartographie des risques opérationnels, Centre africain d'études supérieures en gestion - Diplôme d'études supérieures spécialisées en audit et contrôle de gestion 2009 74 Frédéric Cordel , Gestion des risques et contrôle interne, P 131 75 Hechmi Abdelwahed Résume de guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises, P 22

59

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 

Complexité de système ;



Budget irréaliste à atteindre ;



Inefficacité du contrôle interne

Pour ce qui concerne des risques de fraude et des réponses appropriées, l’auditeur doit identifier les risques de fraude et déterminer les réponses: - Identifiez les risques qui peuvent avoir comme conséquence une information erronée matérielle due à la fraude (ci-après visée comme des risques de fraude). Lors de l'identification du risque de fraude, considérer l'information obtenue dans la compréhension de l'activité de l'entreprise; l'évaluation du contrôle interne au niveau d'entité et dans les discussions au sein de l'équipe d'audit. - Il est important d'appliquer le scepticisme professionnel dans tous les aspects de l'audit. Le scepticisme professionnel est une attitude qui inclut un esprit d'interrogations continues et une évaluation critique d'évidence d'audit. - Obtenez l'information pour identifier des risques de fraude de diverses sources, incluant: 

Effectuer des enquêtes auprès du management, du comité d'audit (ou de ceux chargés du gouvernement), de l'audit interne et de d'autres service dans l'entité auditée.



Voir tous rapports peu communs ou inattendus qui ont été identifiés en exécutant des procédures analytiques de planification.



Examens d'intérim des Etats financiers.



Procédures liées à acceptance / continuance des clients.

 D'autres informations qui peuvent être utile dans l'identification du risque de fraude. Une fois identifiés, les risques doivent faire l’objet d’une évaluation continue, généralement mesurée en termes d’impact et de probabilité d’occurrence.

60

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes L’ISO définit l’évaluation des risques comme « consistant à fournir un processus structuré permettant d’identifier dans quelle mesure les objectifs peuvent être affectés, et d’analyser les conséquences et la probabilité d’occurrence des risques avant de décider s’il est nécessaire de procéder à un traitement supplémentaire ». En effet, L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’évaluation des risques en vue de lui fournir une base pour l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions. Les trois types de procédures d’évaluation des risques, requis par la norme ISA 315, sont illustrés dans le schéma suivant :76

Demande d'informtions auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité

Observation physique et inspection

Procédures analytiques

Demande d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité L’auditeur doit demander à la direction des informations portant sur :

76

Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux, P 96

61

entreprises

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 

l’évaluation faite par la direction du risque que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la nature, l’étendue et la fréquence d’une telle évaluation



le processus suivi par la direction pour identifier et répondre aux risques de fraude dans l’entité, y compris sur les risques spécifiques de fraude que la direction a identifiés ou qui ont été portés à son attention, ou sur les flux d’opérations, soldes de comptes ou informations fournies dans les états financiers, pour lesquels un risque de fraude est probable



la communication faite par la direction, le cas échéant, aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise concernant un processus qu’elle a défini pour identifier et répondre aux risques de fraude dans l’entité ;



la communication faite par la direction, le cas échéant, aux employés concernant son avis sur les pratiques et le comportement éthique. Les procédures analytiques

Les procédures analytiques utilisées en tant que procédures d'évaluation des risques aident à identifier les éléments ayant une incidence sur les états financiers et sur l’audit. Ce sont, par exemple, les transactions, les événements, les montants, les ratios et les tendances paraissant inhabituels. En plus de leur utilisation en tant que procédures d’évaluation des risques, les procédures analytiques peuvent aussi être utilisées en tant que procédures d’audit complémentaires pour : 

L’obtention d'éléments probants pour les assertions relatives aux états financiers. Cela peut être une procédure analytique de substance, qui est présentée d’une manière plus détaillée dans le chapitre 10, Tome 1 de ce Guide ;



L’exécution d’une analyse générale des états financiers à la fin, ou à une date proche de la fin des travaux d'audit.

La plupart des procédures analytiques ne sont ni complexes ni très détaillées. Elles font souvent appel à des données agrégées à un niveau élevé, ce qui fait que leurs résultats ne peuvent fournir qu’une première indication vague à propos de l’existence d’éventuelles anomalies significatives. 62

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes L’observation physique et l’inspection L’observation physique et l’inspection servent à : 

Appuyer les demandes d’informations auprès de la direction et auprès d'autres personnes au sein de l’entité ;



Recueillir des informations supplémentaires relatives à l'entité et à son environnement.

63

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Chapitre 3 : l’approche en termes de cycles Pour avoir une bonne compréhension des risques de l’entreprise, l’auditeur doit respecter les principaux cycles de fonctionnement de l’entreprise. L’auditeur peut redécouper l’ensemble des états financiers en distinguant entre le cycle d’investissement et de financement qui porte sur le haut du bilan, et le cycle d’exploitation qui retrace les activités ordinaires de l’entreprise. Section 1 : le cycle d’investissement et de financement Les immobilisations sont les éléments destines à servir de façon durable l’activité de l’entreprise. Ils ne se consomment pas par le premier usage. Le cycle de financement comprend l’ensemble des écritures comptables enregistrant les transactions liées au financement de l’entreprise. Pour certains financements, l’entreprise peut être conduite à réaliser des opérations de couverture qui doivent être analysées de façon spécifique par l’auditeur.77 1.1 Les immobilisations incorporelles et corporelles 1.1.1 Immobilisations incorporelles (ISA 38) Une immobilisation incorporelle est un actif non- monétaire identifiable sans substance physique, sachant que : - Un actif est une ressource contrôlée par une entité du fait d’évènements passés et à partir de laquelle on s’attend à ce que des avantages économiques futurs reviennent à l’entité. - Un actif satisfait au critère d’identifiable dans la définition d’une immobilisation incorporelle lorsqu’il a séparable c’est-à-dire qu’il peut être sépare de l’entité et être vendu, transfère, concède par licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d’un contrat, avec un actif ou un passif liés. - Une entité contrôle un actif si elle a le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente et si elle peut également restreindre l’accès des tiers à ces avantages. La capacité d’une entité a contrôlé les avantages économiques futurs découlant d’une immobilisation incorporelle résulte normalement de droits légaux qu’’elle peut faire appliquer pour un tribunal.

77

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition. P 258

64

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement si il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entité, et le cout de cet actif peut être évalue de façon fiable. Pour les immobilisations incorporelles identifiées comme présentant des risques d’audit significatifs (que ce soit en raison de leur valeur ou à la suite d’une opération d’échantillonnage), l’auditeur doit vérifier tous les points notamment le contrôle, la nature identifiable et la probabilité d’obtention d’avantages économiques futurs. 1.1.2 Immobilisations corporelles (ISA 16) Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui sont détenus par une entité soit pour être utilises dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loues a des tiers, soit à des fins administratives ; et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période. Le cout d’une immobilisation corporelle doit être comptabilise en tant qu’actif si et seulement si il est probable que les avantages économiques futurs associes a cet élément iront à l’entité, et le cout de cet actif peut être évalue de façon fiable. L’auditeur doit non seulement s’assurer que chaque immobilisation corporelle contribue a la génération d’avantages économiques futurs, mais aussi que la valorisation initiale de ces immobilisations prend en compte des couts non réalisés, et seulement estimes, qui sont lies a la fin de vie de bien. 2.1 Les capitaux propres, les provisions règlementées et l’affectation du résultat 2.1.1 Les capitaux propres Ils doivent retracer les décisions des actionnaires mais ils sont aussi conditionnes par la distinction essentielle entre dette et capitaux propres.78 2.1.1.1 Les décisions du ressort des actionnaires •

Les mouvements affectant les capitaux propres sont de deux ordres. Ils concernent : L’affectation du résultat net de l’exercice. L’auditeur doit s’assurer de légalité : « Capitaux propres avant réparation = capitaux propres après réparation + distributions mises en paiement (dividendes) ». il doit contrôler la réparation de bénéfice en tenant compte de la dotation a la réserve légale, de la possibilité de distribuer des dividendes et , éventuellement, de l’existence

78

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition. P 267

65

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes d’un précompte mobilier à verser au trésor public pour ouvrir le droit à l’avoir fiscal sur la totalité du bénéfice distribué. •

les mouvements intervenus sur les capitaux propres au cours de l’exercice. Il s’agit principalement des augmentations de capital et des opérations de fusion et d’apport.

L’auditeur doit également contrôler le calcul de la participation des salariés aux fruits de l’expansion en vérifiant l’évaluation des éléments entrant dans la formule de calcul. En cas de pertes, l’auditeur doit contrôler le maintien d’une capacité de financement suffisante à la poursuite de l’exploitation et à la garantie des tiers.

2.1.1.2 La distinction entre passif financier et capitaux propres Pour distinguer un passif financier d’un instrument de capitaux propres, une caractéristique essentielle est l’existence d’une obligation contractuelle pour l’une des parties à l’instrument financier (l’émetteur) soit de remettre de la trésorerie ou un autre actif financier à l’autre partie (le porteur), soit d’échanger des actifs ou des passif financiers avec le porteur dans des conditions potentiellement défavorables pour l’émetteur. Quand l’auditeur est confronté à des difficultés pour déterminer la nature d’un instrument de financement, le critère central est celui d’obligation contractuelle. Cette définition est très importante car c’est elle qui va conditionner le calcul des ratios de capitaux propres exiges pour la couverture des risques dans les activités de banques ou d’assurance. IAS 32 ne procède pas à une liste des instruments de financement reconnus comme étant des capitaux propres mais la norme comptable donne le critère de jugement. C’est ensuite à l’auditeur d’exercer son jugement en fonction de l’ensemble des éléments d’information a sa dispositions. 2.1.2 Les provisions règlementées Les provisions règlementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision et qui sont comptabilisées en application de dispositions légales. Elles comprennent notamment les provisions liées aux participations des salaries et destinées à fournir une incitation à la conclusion d’accords dérogatoires renforçant cette participation (Provisions pour investissements) et les provisions destinées à compenser les variations de prix ou de cours pour un certain nombre de produits afin d’éviter une imposition fiscale erratique (provision pour hausse des prix). D’autres éléments sont assimiles a des provisions 66

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes règlementées. Il s’agit des sur amortissements autorisés fiscalement pour favoriser les investissements mais non justifies économiquement (amortissement dérogatoires), ou des reports d’imposition lies a un réinvestissement des plus-values réalisées. Ces provisions ont le caractère de réserves non libérées d’impôt. Le contrôle de l’auditeur porte principalement sur l’exactitude de ces provisions, c’est-à-dire sur le contrôle arithmétique et la vérification des éléments servant à leur germination. En matière de consolidation, l’auditeur doit s’assurer de leur retraitement pour faire apparaitre l’imposition différée. Section 2 : le cycle d’exploitation Le cycle d’exploitation recouvre l’ensemble des activités courantes de l’entreprise compte tenu de ses investissements et de son investissement.79

2.1 Les stocks, les achats et les dettes fournisseurs Le contrôle interne est fondamental car il peut seul garantir que toutes les transactions sont enregistrées et que tous les enregistrements effectues correspondent à des transactions. En cas de défaillance des procédures de contrôle interne, l’auditeur devra effectuer des tests approfondis de validation de l’ensemble des postes du bilan lies à l’exploitation. De plus, il devra s’assurer de l’exhaustivité des transactions ce qui suppose un contrôle approfondi des mouvements de trésorerie et un fort recours à des confirmations externes. En fin d’exercice, les procédures de contrôle interne doivent prévoir une identification de l’ensemble des produits entrant en stock ou sortant du stock afin d’assurer le principe de séparation des exercices et afin de rattacher les entrées en stock avec, soit la comptabilisation de la facture fournisseur, soit la comptabilisation d’une facture à recevoir, et afin de rattacher les sorties de stock avec, soit la mise en production, soit la facturation des produits. Les stocks doivent être évalues au plus faible du cout et de la valeur nette de réalisation. L’auditeur doit tout à la fois se prémunir contre le risque de survalorisation mais aussi contre le risque de sous-valorisation. En effet : le cout des stocks doit comprendre tous les couts d’acquisition, couts de transformation et autres couts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état ou ils se trouvent. 79

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition. P 283

67

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Dans le cas d’une acquisition, l’auditeur doit s’assurer que non seulement le prix d’achat a été retenu mais également les taxes afférentes, les frais de transport et de manutention et tous les couts directement attribuables à l’acquisition des biens. Le risque peut donc se trouver en dehors des comptes ou en-dehors des valorisations retenues (par exemple, si l’entreprise ne fait pas apparaitre les couts de transport et de manutention dans le cout de ses stocks). 2.2 Les impôts et taxes 2.2.1 Les taxes Tout comme les cotisations sociales, la plupart des taxes sont établies à partir des déclarations de l’entreprise. En cas d’audit légal des comptes, l’auditeur n’a pas à réaliser un contrôle approfondi des déclarations de l’entreprise. Il doit s’assurer, par un contrôle base principalement sur la revue analytique avec les années antérieures, que l’évolution des charges est cohérente. Il doit rapprocher les charges enregistrées des avis d’imposition.80 Néanmoins, en dehors de la mission de commissariat aux comptes, l’entreprise peut demander un audit fiscal dont l’objet est de contrôler les déclarations de l’entreprise afin : 

De réduire le risque de redressement fiscal ;



De diminuer éventuellement les bases d’imposition. Pour le calcul de la taxe professionnelle, les immobilisations déclarées par l’entreprise peuvent être examinées ;



De relever les éléments susceptibles d’ouvrir droit à des réductions d’impôt. Les dépenses de formation tant internes qu’externes peuvent conduire l’entreprise à déposer une demande de crédit d’impôt formation.

2.2.2 L’imposition des bénéfices En matière d’imposition des bénéfices, le risque pour l’auditeur porte sur l’enregistrement comptable de la charge d’impôt à payer, mais il porte également sur la possibilité d’un redressement fiscal lie a des inexactitudes dans les déclarations fiscales ou des options non justifiées en matière de déductibilité de certaines transactions. Pour calculer son résultat fiscal, l’entreprise doit effectuer un certain nombre de retraitements lies principalement aux provisions fiscalement non déductibles et, éventuellement, a certains frais généraux non déductibles.

80

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition. P 297

68

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Section 3 : le contrôle de la présentation des comptes Les anomalies relevées par l’auditeur dans la présentation des comptes annuels diffèrent selon qu’elles ont ou non un impact sur le résultat.81 3.1 Les erreurs sans impact sur le résultat Les erreurs sans impact sur le résultat peuvent résulter, soit d’erreurs de comptabilisation, soit de décisions de gestion contestables. 3.1.1 Les erreurs de comptabilisation Les erreurs de comptabilisation peuvent porter sur la compensation entre des éléments d’actif ou de passif ou entre des produits et des charges. Pour apprécier le caractère significatif de ces erreurs, l’auditeur doit tenir compte de leur montant en valeur absolue et leur impact en valeur relative sur les comptes concerne. Une erreur est significative si elle est susceptible d’induire en erreur les lecteurs des comptes annuels. La compensation actif/passif, en sous-évaluant le montant des dettes, peut artificiellement enjoliver la situation financière de l’entreprise. 3.1.2 Les décisions de gestion Les anomalies dépendant de décisions de gestion sans incidence sur le résultat portent principalement sur la distinction entre les éléments relevant de l’exploitation et ceux relevant de l’exceptionnel. Dans les analyses financières, l’exploitation est censée refléter l’activité normale et récurrente de l’entreprise. Un dirigeant peut être tente de transférer certaines charges en résultat exceptionnel afin d’expliquer de mauvais résultats par des évènements extraordinaires sur lesquels il n’avait pas d’influence. Les erreurs sans impact sur le résultat peuvent également concerner l’annexe et les informations qui doivent y figurer obligatoirement ou celles qui doivent y figurer si elles sont de nature significative. Une mauvaise ventilation de l’échéancier des créances et des dettes peut conduire à sous-évaluer les problèmes de liquidité de l’entreprise en faisant croire que l’essentiel des dettes n’est pas exigible à court terme. Dans tous les cas, l’auditeur doit se demander si les erreurs relevées sont de nature à fausser significativement les analyses qui sont faites à partir des comptes annuels. 81

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition. P 300

69

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 3.2 Les erreurs affectant le résultat Les erreurs relevées par l’auditeur et ayant un impact sur le résultat sont non seulement évaluées en proportion du compte concerne, mais également en fonction du résultat net, et du résultat d’exploitation.82 3.2.1 Le résultat net Le résultat net est très sensible aux décisions de gestion. La prise en compte de provisions pour restructurations, l’amortissement dans les comptes consolides des écarts d’acquisition peuvent entrainer de très fortes variations du résultat net. Le résultat net est donc avant tout un signal adresse aux tiers sur les perspectives de l’entreprise et sur la volonté des dirigeants. Un dirigeant peut dégager un résultat net en forte perte lorsqu’il vient d’être nomme car les tiers et les marches anticipent une remise en ordre de l’entreprise. A l’inverse, la publication récurrente de pertes indique que le dirigeant ne sait pas résoudre une situation de crise. L’auditeur est le garant du respect de ces règles comptables et il doit apprécier non seulement l’ampleur des provisions exceptionnelles constatées, en cas restructurations mais également l’image fidèle

de l’entreprise que les comptes doivent assurer. Pour une entreprise en

difficulté, l’auditeur peut légitiment considérer que les provisions constatées, ou les reprises de provision effectuées, ne doivent pas permettre de transformer un résultat net déficitaire en résultat net bénéficiaire. 3.2.2 L’incidence sur l’analyse financière de l’entreprise Les erreurs affectant le résultat faussent les analyses financières et rendent difficiles les comparaisons sectorielles et historiques. Les erreurs ayant un impact sur le résultat et sur la capacité d’autofinancement peuvent avoir un effet multiplicateur si elles aboutissent a surévaluer les flux futurs de liquidité.

Troisième partie : cas pratique La société anonyme « bijoutique » conçoit et fabrique des bijoux de qualité moyenne pour des enseignes de la grande distribution. Tableau9: Bilan de la société anonyme «bijoutique» BILAN COMPTE ACTIF 82

BRUT

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition. P 301

70

AMORTISSE

N

N-1

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

COMPTES DE REGULATION DIVERS CREANCES STOCKSACTIF CIRCULANT IMMOBBILIS ACTIF ATIONS IMMOBILISE

MENT PROV. Capital souscrit non appelé  Frais d’établissement  Frais de recherche  Concession brevets  Fonds commercial  TOTAL I Matières premières En cours de production des biens En cours de production de services Produits intermédiaires et finis Marchandises Avances et acomptes verses s/commandes Clients et comptes rattachés Autres créances Capital souscrit et appelé non versé VMP Disponibilités Charges constatés d’avances TOTAL II Charges à repartir sur plusieurs exercices Primes de remboursement des obligations Ecarts de conversion actif

TOTAL GENERAL

30303

24451

5852

4825

8353 2386850 306999 230798

7427 1341790 64703 40900

931 1045060 242296 189898

1492 1059346 155992 212965

177813

25474

152393

212965

1040

742

353249 93372

453706 63936

254410

195173

1355115

1367263

38009

40269

2438184

2466878

1040 354947 95804

1698 2432

254410

1490322

135207

38009

3915181

1476997

COMPTE PASSIF

N

N-1

Capital social (dont versé 747 000) Primes d'émissions Ecarts de réévaluation Réserve légale Réserves statutaires Réserves réglementées Autres réserves Report à nouveau

747 000 136 000 23 644 74 686 793 32 707 67 079

747 000 136 000 23 789 69 993 116 32 627 20 859

RESULTAT DE L'EXERCICE Subventions d'investissement Provisions réglementées

8 364 1 834 178 613

85 736 1 516 231 518

CAPITAUX PROPRES

71

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes TOTAL I AUTRES PROPRES

1349154

0

0

157 110

76 580

71 860

78 150

228 970

154 730

380 309 83 795

404 202 88 975

21

843

310 088 102 715 39 011 20 500 1 000

304 689 134 308 12 545 13 159 1 000

937 439 1055 2 438184

959 721 3273 2466878

730420

800210

FONDS Produits des émissions de titres participatifs Avances conditionnelles TOTAL II

PROVISIONS POUR Provisions pour risques RISQUES ET CHARGES Provisions pour charges

DETTES (1)

Comptes Régul.

RENVOIS

127072

TOTAL III Emprunts obligataires convertibles Autres emprunts obligataires Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit (2) Emprunts et dettes financières divers Avances et acomptes reçus s/commandes en cours Dettes fournisseurs et comptes rattachés Dettes fiscales et sociales Dettes sur immos et comptes rattachés Autres dettes Produits constatés d’avance TOTAL IV Ecarts de conversion passif TOTAL GENERAL (1) Dettes et produits constatés d'avance à moins d'1 an (2) Dont concours bancaires

Produits d’exploitation

Tableau10: Compte de Résultat de la société anonyme «bijoutique» Ventes de marchandises Production vendue de biens Production vendue de services Chiffre d'affaires nets Production stockée Production immobilisée Subvention d'exploitation

72

N

N-1

3 349 281

3 320 487

3 349 281 -32 883

3 320 487 52 802

Charges d ’exploitation

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Reprise s/Amort prov Transfert de charges Autres produits

55 690

87 325

Total des produits d'exploitation

3 372 088

3 460 614

Achats de marchandises Variation de stock de marchandises Achat de matières 1ere et autres approvisionnements Variation de stock de mat ère Autres achats et charges externes Impôts taxes et versements assimilés Salaires et traitements Charges sociales Dotations sur immobilisations Dotations sur actif circulant Dotations pour risques et charges Autres charges

2 154 984 1 002

2 041 604 7 453

505 824 52 888 337 226 161 868 50 333 11 029 3 490 6719

432 246 41 956 292 403 137 430 111 215 32 825 7 650 5 902

3285 363 86 725

3110 684 349 930

Produits financiers de participations Produits des autres VMP Autres intérêts et assimilés Reprises sur provisions et transfert de charges Différences positives de change Produits nets sur cession de VMP

76 955

43 625

19 827 7 563

12 638 6 235

73 449 2 943

31 664 1 835

Total des produits financiers

180 737

95 997

Dotations financières Intérêts et charges assimilés Différences négatives de change Charges nettes sur cession de VMP Total des charges financières

58 463 25 130 32 932

52 630 15 083 93 825

116 52

161 538

64 212

-65 541

N

N-1

3 349 281

3 320 487

Charges financiers

Produits financiers Opération en commun

Total des charges d'exploitation 1- RÉSULTAT DEXPLOITATION

Bénéfice attribué ou perte transférée Perte supportée ou bénéfice transféré

Produi ts

2-RÉSULTAT FINANCIER

Ventes de marchandises Production vendue de biens

73

Charges d ’exploitation

d’exploitation

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes Production vendue de services Chiffre d'affaires nets Production stockée Production immobilisée Subvention d'exploitation Reprise s/Amort prov Transfert de charges Autres produits

3 349 281 -32 883

3 320 487 52 802

55 690

87 325

Total des produits d'exploitation

3 372 088

3 460 614

Achats de marchandises Variation de stock de marchandises Achat de matières 1ere et autres approvisionnements Variation de stock de mat ère Autres achats et charges externes Impôts taxes et versements assimilés Salaires et traitements Charges sociales Dotations sur immobilisations Dotations sur actif circulant Dotations pour risques et charges Autres charges

2 154 984 1 002

2 041 604 7 453

505 824 52 888 337 226 161 868 50 333 11 029 3 490 6719

432 246 41 956 292 403 137 430 111 215 32 825 7 650 5 902

3285 363 86 725

3110 684 349 930

Produits financiers de participations Produits des autres VMP Autres intérêts et assimilés Reprises sur provisions et transfert de charges Différences positives de change Produits nets sur cession de VMP

76 955

43 625

19 827 7 563

12 638 6 235

73 449 2 943

31 664 1 835

Total des produits financiers

180 737

95 997

Dotations financières Intérêts et charges assimilés Différences négatives de change Charges nettes sur cession de VMP Total des charges financières

58 463 25 130 32 932

52 630 15 083 93 825

116 52

161 538

Charges financiers

Produits financiers Opération en commun

Total des charges d'exploitation 1- RÉSULTAT DEXPLOITATION

Bénéfice attribué ou perte transférée Perte supportée ou bénéfice transféré

74

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 64 212

2-RÉSULTAT FINANCIER

-65 541

Pour chaque poste du bilan et du compte de résultat, il est possible de présenter sous la forme d’un tableau, les risques principaux et les diligences essentielles mises en œuvre pour tenter de les réduire. Les tableaux amènes le commentaire suivant : Les contrôles doivent être envisagés en liant le bilan avec le compte de résultat. Par exemple, l’analyse du chiffre d’affaires du compte de résultat est à lier avec l’analyse des créances de bilan. De même, l’analyse des charges de personnel est à lier avec les dettes fiscales et sociales, etc. Il s’agit d’une approche dite par « cycle » (Client, ventes, fournisseurs, achat) Ainsi, les diligences à effectuer indiquées dans le compte de résultat sont à cumuler avec celles à effectuer indiquées dans le bilan. A l’ensemble de diligence mise en œuvre, ci-dessus, le commissaire aux comptes pourra dans une lettre d’affirmation, obtenir de la direction des informations écrites qu’il aura estimées nécessaires. Il pourra par la suite recouper ces informations avec des éléments probants qu’il aura lui-même obtenus par ailleurs. Tableau 11: Tableau des risques principaux et principales diligences à mettre en œuvre

1-Actif Postes

Risques

Diligences

Immobilisations incorporelles

Frais de recherche erreurs dans l’activation des charges à actif

Etude des documents justifiant le passage des charges à l'actif du bilan

Fonds commercial: mauvaise évaluation et/ou dépréciation à constater

Examen de l’acte d'acquisition (évaluation) et des documents justifiant la dépréciation

autres immobilisations incorporelles n'existant pas ou plus ou mal évaluas

Tests sur factures d'achats (évaluation) et inventaire physique (existence)

immobilisations corporelles

:biens

Existence: biens n'existant pas ou plus

Test sur PV de mise au rebut ou acte de cession et inventaire physique

Propriété: biens appartenant juridiquement à l'entreprise

Examen des actes et factures d'acquisition ; confirmation directe au cadastre (terrain)

75

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Immobilisations Financière

Stocks

Présentation: les biens sont enregistrés dans le bon compte comptable

Sondages d'acquisition

sur

factures

Mesure: enregistrement à l'actif pour un montant correct

Sondages d'acquisition

sur

factures

Evaluation : calcul correct des amortissements (durée, taux, méthode)

Vérification du calcul des amortissements par sondage Test global sur les dotations aux amortissements

Autres participations et créances rattachées à des participations : valeur d'inventaire |des tires et des créances inférieure à leur valeur nette comptable

Examen limité des comptes de la participation

Prêts et autres immobilisation présentation et évaluation correcte

Sondages sur justificatives

financières:

les

pièces

Propriété : biens n'appartenant pas ou plus à la société

Sondages lors de l'inventaire physique

Existence: biens n'existant pas ou plus

(Comptages; pertinence permanent)

Evaluation: obsolescence

Examen analytique à la clôure afin de déceler des références à rotation lente

Mesure : comptabilisation inexacte des stocks

Analyse des écritures d'inventaire

étude de la de l'inventaire

|Contrôle de la valorisation correcte par rapprochement avec les factures d'achats

Clients (et autres Rattachement erreurs de césure des créances, comptabilisation d'un chiffre d'affaires non ou créances) partiellement acquis

|Examen des dossiers clients (sondages) Confirmation directe des clients pour comparaison des soldes à la clôture Analyse de la pertinence de la méthode et des critères de provisionnement Examen litigieux

76

des

dossiers

clients

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes VMP et Existence : l’actif existe bien à la date de la clôture disponibilités

Confirmation directe des établissements financiers et étude des pièces comptables

Evaluation : mauvaise évaluation (provisionnement des VMP à constater)

Confirmation directe des établissements financiers et étude des pièces comptables

Mesure : erreurs de comptabilisation (comptes bancaires)

Sondages sur les rapprochements bancaires

Evaluation et mesure (caisse) : erreur dans le solde de caisse Evaluation: évaluation erroné des comptes de régularisation

Inventaire physique de la caisse

Exhaustivité: l’ensemble des régularisation est comptabilisée

sondage sur les pièces susceptibles de faire l'objet d’écritures de régularisation

Comptes régulation

de

écritures

de

sondages pour contrôler l’exactitude du calcul des principaux éléments des postes

2-Passif Postes

Risques

Diligences

Capitaux propres

Mauvaise comptabilisation des opérations exceptionnelles (affectation du résultat…)

Analyse des documents juridiques (PV d’assemblées)

Provisions réglementées : évaluation et comptabilisation Provisions risques charges

Empruntes

mauvaise Analyse des justificatifs des comptes

pour Provisions non exhaustives ou surévaluées et

et Mauvaise

évaluation

des

77

empruntes,

Analyse du bien-fondé des mouvements de provisions de l’exercice Examen des dossiers de contentieux en cours Confirmations directes aux avocats Confirmation directe des

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes dettes financières

dettes et découverts bancaires

établissements financiers et étude des pièces comptables Comptabilisation erronée des charges Sondages sur le calcul des d’intérêts et des intérêts courus intérêts courus et sur les charges d’intérêts comptabilisées Dettes Erreurs de césure des dettes (factures non Examen des dossiers fournisseurs fournisseurs prévenues (FNP)), omission ou (sondage) (autres dettes et insuffisance de comptabilisation d’une Sondages sur les pièces dettes sur dette certaine susceptibles de faire l’objet immobilisation) d’écriture de régulation (FNP) Confirmation directe des fournisseurs pour comparaison des soldes à la clôture Dettes fiscales et Non exhaustivité des dettes Examens des dossiers de charges sociales comptabilisées sociales et fiscales Confirmation directe des organismes sociaux et fiscaux

3-compte de résultat Postes

Risques

Diligences

Chiffre d'Affaires

Comptabilisation de factures pour des Procédures analytiques sur le prestations anticipées chiffre d'affaires en l'ayant préalablement décomposé par activités set par produits pour affiner l'analyse

Achats et variation |Sur ou sous comptabilisation des des stocks charges amenant à fausser le résultat de l'exercice

Procédures analytiques sur les charges en ayant préalablement procédé à leur décomposition par produit pour affiner l'analyse

Autres achats charges externes

Procédures analytiques sur les charges externes identification et analyse des

et Sur ou sous comptabilisation des charges amenant à fausser le résultat de l'exercice

78

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes éléments significatifs de ces postes Impôts et taxes

Sous ou sur provisionnement des Procédures analytiques impôts et taxes comptabilisés Recalcule et contrôle des Erreurs dans l'élaboration des impôts et taxes significatifs déclarations fiscales

Charges de Personnel

Sous ou sur provisionnement des charges de personnel comptabilisées

Procédures analytiques Eude de la concordance des charges sociales avec la masse salariale brute, avec l'évolution des effectifs, .

Dotations Amts/Prov

Erreur dans la détermination des dotations aux amortissements et provisions

Sondages sur le calcul des amortissements et provisions

Résultat Financier

Sous ou sur comptabilisation éléments financiers

des

Procédures analytiques Étude de la concordance des charges d'intérêts comptabilisées avec les emprunts dus et des produits financiers enregistrés avec le montant des VMP à l'actif

Résultat Exceptionnel

Sur ou sous comptabilisation éléments exceptionnels

des

|Identification des éléments comptabilisés et contrôle de la pertinence

Impôts sociétés

sur

les Erreur dans la détermination du résultat fiscal et dans le calcul de l'impôt

79

Confirmation directes aux avocats et assurances (litiges ou sinistres à comptabiliser) Contrôle du résultat fiscal et de l'impôt sur les sociétés

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Conclusion générale Tout au long de notre recherche, après avoir défini les notions d'audit et les différentes approches existantes, nous avons passé en revue la mission de l’audit en rapports avec l'analyse du risque. Selon ces normes, l'analyse du risque est une mission qui fait partie des travaux du commissaire aux comptes et doit être menée selon une méthodologie rigoureuse visant à obtenir une compréhension approfondie des opérations et procédures au sein de l'entité auditée. L'utilité de cette mission d'analyse réside dans sa capacité a donné une vision claire des zones à risque au niveau du cycle d’investissement et de financement et aussi au niveau du cycle d’exploitation. Le cas pratique soumis à notre recherche illustre bien la nécessité de procédé à ce genre d'analyse car cette mission a permis de ressortir des incohérentes dans les procédures de Bijoutique. Ces incohérences ont permis au responsable de l'audit de réorienter sa stratégie en fonction de ces points relevées. Au vu de leur utilité, il serait surement utile d'en imposer l'application pour tout type d'entreprise afin de couvrir les risques d'émissions de rapport d'audit non fiable ce que nous avons remarqué lors de la crise financière connues dans ces dernières année.

80

L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes

Bibliographie Ouvrage :            

Benoît Pigé, Audit et contrôle interne – 3éme édition. Damien LAGNIER, Thiron SOW, Yuge LIO- Enquête, audit et NTIC. Evariste AHOUANGANSI, Audit et révision des comptes : aspects internationaux et espace OHADA. Frédéric Cordel , Gestion des risques et contrôle interne. Gérard LEJEUNE, Jean Pierre EMMERICH , Audit et Commissariat aux comptes2007. Jean François Barbieri, commissariat aux comptes, 2 éditions GLN JOLY . Lionel Collins et Gérard Vallin Audit et contrôle interne : principes, objectifs et pratiques 2 édition. Lionel Collins, Gérard Vallin : Audit et Contrôle Interne 4ème édition 1992. Mikko Alain « les auditeurs financiers » Edition d’organisation, Paris. Mohamed Lahyani, Expert-comptable diplômé de l'Etat Français, Commissaire aux comptes, « l’audit pour tous ». Philip KOTLER, Dolphin MANCEAU, Marketing management, 11°Edition. Edition PEARSON EDUCATION. Samir BOUGUETAYA - L’audit interne, facteur de performance dans l’entreprise (chapitre1) - Année de publication : 2011.

Thèses et mémoires :           

Olivier HERRBACH -Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets d’audit financier-Thèse de doctorat en Sciences de Gestion Sana KTAT, Doctorante à l’Université des Sciences Sociales Toulouse I, L ‘impact des nouvelles technologies de l'information sur la performance des auditeurs Institut français des auditeurs et contrôleurs internes Brahim AGRAD Audit général L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes Kozoloa Coulibaly Audit et Contrôle de Gestion 2010 master 2 Ecole Supérieure de Commerce d'Abidjan YOUSSOUF ABOUBAKAR Hissein L’Audit Financier Faculté des sciences juridique économique et sociale de Settat, L’audit social Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et sociales – Oujda commissaire aux comptes et processus de certification Ben Bachir Meryem, la contribution du contrôle interne dès la maitrise des risques, FSJES RABAT AGDAL MAARON TRAINING Business School – Law School – International Qualifications www.maarontraining.com

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Youssef BRIK Docteur en sciences de gestion AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER AIF-ENCG/04-05 BELMANGUER Nisrine rapport sur le commissaire aux comptes au Maroc Saà dou Dominique YODA, Conception d'une cartographie des risques opérationnels, Centre africain d'études supérieures en gestion - Diplôme d'études supérieures spécialisées en audit et contrôle de gestion 2009 Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises troisième édition, Tome 1 les concepts fondamentaux. Hechmi Abdelwahed Résume de guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises.

Webographie     

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https://www.institut-numerique.org/chapitre-1-cadre-general-de-laudit-interne51a98084e6405 KESSAB JAMAL http://normes-ias-ifrs-au-maroc.over-blog.com/article-29313104.html 22 Mars 2009. http://inpbpm.e-monsite.com/pages/definitions/audit-operationnel.html http://inpbpm.e-monsite.com/pages/definitions/audit-operationnel.html https://www.netpme.fr/conseil/audit-marketing/ l’audit marketing Rédaction net pme, publié le 15/07/2014 https://wikimemoires.net/2014/02/la-responsabilite-disciplinaire-du-commissaire-auxcomptes/

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Liste des tableaux Tableau 1 : Historique de l’Audit et du Contrôle Interne..........................................................6 Tableau 2 : Evolution de l’objet de l’audit à travers le temps...................................................7 Tableau 3: la différence entre l'audit financier et l'audit opérationnel....................................19 Tableau 4: types du risque d'audit............................................................................................36 Tableau 5: approche d'audit par les risques............................................................................37 Tableau 6: les avantages de l’approche d’audit par les risques..............................................39 Tableau 7: les processus opérationnels et le système comptable de l'entité...........................55 Tableau 8: Avantages et Inconvénients des deux méthodes.....................................................58 Tableau 9: Bilan de la société anonyme «bijoutique»..............................................................70 Tableau 10: Compte de Résultat de la société anonyme «bijoutique».....................................72 Tableau 11: Tableau des risques principaux et principales diligences à mettre en œuvre.....75

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Tables des matières 4 5 5 5 7 9 12 14 4 4 14 5 6

7 7 7 7 8 18 18 19 20

1 2 2 3 4 4 5 5 6

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L’importance de l’analyse du risque en audit dans la démarche du commissaire aux comptes 7 7 8 28 29 29

1 2 4 4 4 6 7 7

3 3 3 3 4 4 4 4 5 5 6 6 7 7 7 8 8 8 8 9 85

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