Audit Et Contrôle Des Comptes [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITE SIDI MOHAMED BEN ABDALLAH FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES, ECONOMOQUES ET SOCIALES FES

UFR : MANAGEMENT ET AUDIT DES ORGANISATIONS 2ème ANNEE DESA AUDIT ET CONTROLE

ENSEIGNANT : MME. A. DIANI AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

RÉSUMÉ AUDIT ET CONTROLE DES COMPTES J. RAFFEGEAU Publi-Union Editions, 1979

ELABORÉ PAR RACHID EZ ZOUAQ

ANNEE UNIVERSITAIRE 2006-2007 1

Chapitre 1 : Introduction à l’audit A- Généralités sur la notion d’audit : L’entreprise au travers de son activité poursuit un certain nombre d’objectifs, leur réalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa gestion, mais aussi ceux qui, d’une manière ou d’une autre, contribuent à son financement ou sont intéressés par ses performances. Il s’agit notamment : - des dirigeants de l’entreprise qui ont besoin d’information pour gérer au mieux son activité. - des propriétaires de l’entreprise qui sont désireux d’obtenir des informations sur les résultats et sur l’évolution de la situation financière. - des salariés qui se préoccupent des problèmes relatifs à la gestion et qui sont souvent plus ou moins directement intéressés aux résultats. - des tiers qui traitent avec l’entreprise et s’y intéressent. De ce fait, l’entreprise apparaît comme un lieu où se situent des intérêts souvent convergents, parfois contradictoires. Pour cela elle est amenée à produire un certain nombre d’informations répondant aux diverses préoccupations qu’elle suscite. Fondamentalement l’audit est un examen critique qui permet de vérifier les informations données par l’entreprise. 1- l’audit financier : L’audit financier est l’examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur les états financiers d’une entreprise. Cantonnée et limitée à l’origine au strict examen des comptes et à la seule vérification de leur conformité et de leur régularité, la mission d’audit s’est rapidement étendue à de nouveaux champs d’investigations. Cette évolution s’est essentiellement établie autour de deux axes : - d’une part, l’audit a évolué par élargissement de son champ d’application ; - d’autre part, l’audit a évolué par approfondissement de sa finalité.

2

La révolution industrielle et l’explosion commerciale qu’elle a entraîné ont eu pour conséquence de susciter un besoin accru de contrôle de l’expansion démesurée et anarchique de certaines sociétés, ainsi que d’établissement de normes, de procédures d’organisation et de méthodes adaptées permettant d’apprécier, d’analyser et de quantifier les flots d’informations à traiter. Ces bouleversements ont logiquement conduit à une nécessaire approche pluridisciplinaire et ont provoqué la florissant de techniques de contrôle nouvelles : financières, juridiques, sociales, informatiques et télématiques. Ainsi, l’évolution des informations générées par l’entreprise n’a pas eu pour seule conséquence l’adaptation technique de l’audit financier, elle a entraînée indirectement l’apparition de conceptions plus extensives de l’audit, tout d’abord l’audit interne et ensuite l’audit opérationnel. 2- l’Audit Interne : L’apparition de l’audit interne est liée directement à l’accroissement en volume des informations financières : de cet accroissement découlaient en effet des risques accrus d’erreurs et de fraudes. Stettler rappelle que l’apparition de l’audit interne résulte de l’extension des taches de contrôle auxquelles s’est trouvée confrontée la direction dans des entreprises employant des milliers de personnes, pour la conduite d’opérations comportant des établissements souvent éloignés les uns des autres. Pour remédier aux détournements et à la mauvaise organisation comptable, on a proposé de créer un service d’audit interne. La conception consistant à faire de l’auditeur interne un sous-traitant de l’auditeur financier a rapidement évolué. On fait, un résultat naturel de la conception fonctionnelle de l’audit interne a été d’étendre l’horizon de l’audit interne au-delà des traditionnelles activités comptables. L’auditeur interne s’est donc orienté progressivement vers un domaine d’intervention beaucoup plus large. 3- L’audit Opérationnel : L’extension de l’audit interne à toutes les opérations de l’entreprise a fait apparaître la notion d’audit opérationnel. L’’objectif principal de cet audit est d’aider tous les 3

centres de décision de l’entreprise et de les soulager de leurs responsabilités en leur fournissant des analyses objectives, des appréciations, des recommandations et des commentaires utiles au sujet des activités examinées. Ce bref survol historique suffit pour montrer qu’on ne peut limiter a priori les possibilités d’extension de la notion d’audit. L’audit répond à un besoin dont l’évolution se répercute inévitablement sur la notion elle-même et sur la formation des auditeurs. B- Objectifs fondamentaux de l’audit : L’objectif de l’audit est d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des documents comptables. L’appréciation de l’auditeur doit se fait à partir de deux éléments : * la régularité : la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux principes généralement admis. * la sincérité : l’image fidèle C- Les aspects particuliers de l’audit : 1- Audit et détection de la fraude : Naturellement, on aurait tendance à faire de la détection de la fraude l’objectif fondamental du contrôle des documents financiers. On fait, les obligations de l’auditeur dans ce domaine procèdent uniquement de son objectif fondamental de vérification de la régularité et de la sincérité des comptes. Autrement, la détection de la fraude doit être envisagée comme une conséquence et non comme une finalité de l’audit. 2- Audit et Amélioration de la Gestion : Une des conséquences possibles de l’audit est l’amélioration générale des procédures de la société. En effet, au cours de son intervention, l’auditeur peut être conduit à relever des imperfections dans l’organisation et dans les procédures de la société et à les communiquer à la direction. A ce niveau également, l’amélioration de la gestion apparaît comme une conséquence de la démarche d’audit et non pas comme une finalité, sinon, l’auditeur devrait être à la fois comptable, expert juridique, contrôleur de gestion. On fait, le rôle de l’auditeur n’est pas d’apporter un guide aux décisions de 4

la direction, mais d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des documents financiers. D- Aspects complémentaires du Commissariat aux comptes et de l’expertise comptable : 1- Aspect complémentaire du Commissariat : L’aboutissement normal du commissaire aux comptes est la certification des comptes. Cette obligation est assortie d’obligations juridiques complémentaires que l’on peut classer en trois catégories : - Mission de certification d’éléments particuliers. - Mission d’information - Mission de révélation des faits délictueux. 2- Aspects complémentaires de l’expertise comptable : L’expert comptable peut organiser la comptabilité et analyser, par les procédés de la technique comptables, la situation et le fonctionnement de l’entreprise sous leurs différents aspects économiques, juridiques et financiers. E- Les Normes de l’audit : L’audit ne se définit pas seulement par ses objectifs, il se définit également par un certain nombre de normes qui évoluent d’une époque à une autre et d’un pays à l’autre. 1- Normes applicables à l’auditeur : La qualité d’un audit dépend directement : - de la compétence de l’auditeur : expérience et formation. - de l’indépendance de l’auditeur par rapport à l’entreprise auditée : pour que l’auditeur émettre une opinion dont l’objectivité soit garantie, il est nécessaire qu’il soit indépendant. 2- Normes relatives aux travaux d’audit : Pour garantir la qualité d’un audit, il est insuffisant que l’auditeur soit compétent et indépendant, il faut encore que les travaux mis en œuvre lui permettent d’acquérir une opinion valable sur la régularité et la sincérité des comptes.

5

Chapitre II : Méthodologie de l’audit A- Les objectifs de l’auditeur : L’aboutissement d’un audit est l’émission d’une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes. 1- Propositions relatives aux enregistrements : a- Proposition d’exhaustivité des enregistrements : La proposition d’exhaustivité des enregistrements est vérifiée si et seulement si aucune des opérations devant faire l’objet d’un enregistrement n’a été oubliée ou délibérément omise. b- Proposition de réalité des enregistrements : La proposition de réalité est vérifiée quand tous les enregistrements traduisent correctement une opération réelle. Le fait auquel un enregistrement est censé correspondre doit être effectivement produit. En d’autres termes, l’enregistrement ne doit pas être fictif. c- Proposition de coupure des enregistrements : La proposition de coupure traduit le principe de séparation des exercices : une opération doit affecter les résultats de l’exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu. 2- Propositions relatives aux soldes du bilan : a- Proposition d’existence des soldes : La proposition d’existence d’un solde est vérifiée lorsque, à chacun des éléments qui constituent ce solde, correspond effectivement l’élément d’actif ou du passif qu’il est censé couvrir. Il est fondamental de situer la proposition d’existence par rapport aux propositions relatives aux enregistrements : - la proposition d’existence ne recouvre que partiellement les propositions relatives aux enregistrements. - inversement, le contrôle sur un seul exercice des propositions relatives aux enregistrements ne permet pas de vérifier intégralement l’existence d’un solde.

6

b- Proposition d’évaluation des soldes : La proposition d’évaluation d’un solde est vérifiée à partir du moment où les éléments d’actif ou de passif qui les constituent sont correctement évalués. Tout comme le contrôle d’existence, le contrôle d’évaluation d’un solde doit être soigneusement distingué des vérifications relatives aux enregistrements : - il est évident que le contrôle d’évaluation d’un solde ne permet pas de vérifier d’une manière satisfaisante les enregistrements de l’exercice. - inversement, le contrôle des enregistrements ne garantit en rien l’évaluation d’un solde. 3- Propositions relatives aux documents financiers. a- Proposition de présentation des documents financiers : Le contrôle de la présentation consiste essentiellement à vérifier que les comptes sont correctement classés et qu’ils présentent un degré de détails suffisant. b- proposition d’informations complémentaires aux documents financiers : On touche là aux limites de l’information chiffrée, qui nécessite parfois l’éclairage d’une mention écrite pour n’être pas trompeuse ou incompréhensible. B- Les Fondements de la démarche de l’auditeur : 1- La nature des travaux à mettre en œuvre : L’auditeur intervient à trois niveaux pour vérifier les propositions de la certification. Il procède à : - l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise. - Une analyse des procédures, qui aboutit à l’évaluation du contrôle interne. - un examen des comptes et des états financiers. Description des trois approches de l’auditeur : Le premier souci de l’auditeur est de connaître le contexte dans lequel fonctionne le système comptable. Cette connaissance d’ensemble étant acquise, l’auditeur s’intéressera à l’organisation du système comptable, afin d’évaluer la sincérité qu’il présente.

7

Enfin, l’auditeur entreprend l’examen des comptes et des documents financiers. Il vérifie le bien-fondé des écritures enregistrées, des soldes obtenus, examine la cohérence d’ensemble des états financiers ainsi que leur bonne présentation. 2- Nécessité de trois approches : a- Nécessité de l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise : La nécessité fondamentale de cette approche générale tient à ce qu’elle permet à l’auditeur de s’introduire dans cet univers particulier que constitue l’entreprise auditée. Une prise de connaissance générale de l’entreprise est indispensable en ce qu’elle permet à l’auditeur de faire le lien entre les données comptables et la réalité qu’elles traduisent : elle permet de considérer un chiffre non simplement sous l’angle de sa régularité, mais également sous celui de sa fiabilité. b- Nécessité de l’évaluation des procédures : La prise en considération du contrôle interne peut être considérée aujourd’hui comme une diligence en matière de révision comptable. Cette évolution est importante pour trois raisons : - la 1ère est que l’auditeur ne pourra pratiquement jamais vérifier l’ensemble des comptes : il est impensable de contrôler les transcriptions comptables de centaines ou de milliers d’opérations. - la 2ème raison est que, pour examiner les comptes, l’auditeur doit avoir recours à des degrés divers à des documents justificatifs produits par l’entreprise. Or, il ne peut les utiliser raisonnablement qu’après avoir acquis la conviction que ces pièces sont la traduction correcte des opérations. - la 3ème est, une démarche de l’auditeur fondée sur un contrôle interne faible ne lui permet pas de vérifier la proposition d’exhaustivité des enregistrements. c- Nécessité de l’examen des comptes et des états financiers : Intellectuellement, l’idée pourrait être séduisante de considérer que l’examen du contrôle interne, dans la mesure où il est jugé entièrement satisfaisant, suffirait à l’auditeur pour se prononcer favorablement sur les états financiers. Il lui faut vérifier directement les comptes.

8

3- Complémentarité de ces trois approches : L’émission d’une opinion requiert des éléments de compréhension d’une part, des éléments de preuve d’autre part. il est intéressent de voir comment s’organise la complémentarité de ces différentes approches au regard de ces deux types d’éléments. On constat qu’en passant du général au particulier l’auditeur acquiert de moins d’éléments de compréhension pour obtenir de plus en plus d’éléments de preuve. - dans le cadre de son acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur recherche avant tout des éléments de compréhension, et n’obtenant pas à proprement parler d’éléments de preuve. - dans le cadre de l’appréciation des procédures, les rôles sont inversés. La préoccupation majeure de l’auditeur devient l’obtention d’un ensemble de présomption sur la régularité et la sincérité des comptes. - dans le cadre de l’examen direct des états financiers, la prédominance des éléments de preuve sur les éléments de connaissance s’accentue encore. C- L’ampleur des travaux à mettre en œuvre : L’auditeur a pour mission de certifier la sincérité et la régularité des comptes. La signification de l’expression est fondamentale pour déterminer l’ampleur du travail qu’il doit effectuer. En 1er lieu, certifier ne signifie pas émettre une opinion entièrement subjective : les conclusions de l’auditeur doivent avoir un caractère raisonnable. Elles doivent être assises sur des éléments de preuve suffisamment nombreux. Mais inversement, certifier ne signifie pas davantage prouver d’une manière absolue. Il semble donc que l’auditeur, dans la limite des moyens que lui donnent la réglementation et les usages, doit se garder de deux défauts : - la mise en œuvre de contrôles insuffisants : l’auditeur doit s’élever au-dessus d’un certain seuil. - la mise en œuvre de contrôles excessifs : l’auditeur ne doit s’intéresser qu’aux déformations des comptes qui sont significatives. Le problème qui se pose est donc de déterminer les critères qui permettent à l’auditeur de ne pas tomber dans l’un de ces deux défauts ! 9

1- Mise en œuvre de contrôles suffisants : Dans chaque audit, le praticien doit déterminer le niveau de travail en dessus duquel il n’obtiendrait pas suffisamment d’éléments de preuve pour pouvoir émettre une opinion motivée. Le jugement de l’auditeur, c'est-à-dire la détermination du risque relatif, est le critère fondamental pour déterminer l’importance des contrôles. Les techniques statistiques constituent uniquement un élément d’appoint, utilisé lorsque les circonstances et la nature du contrôle s’y prêtent. 2- Rejet des contrôles excessifs : L’auditeur doit limiter son examen aux seuls éléments susceptibles d’affecter sensiblement les états financiers. D- Le déroulement de la démarche de l’auditeur : 1- L’organisation de la démarche de l’auditeur : découpage modulaire : L’auditeur est amené à calquer son intervention sur le découpage naturel qui résulte de l’activité de l’entreprise, et qui suivi de base, à l’organisation de la comptabilité et du contrôle interne. L’auditeur et ainsi à conduire sa démarche sur la base d’un découpage modulaire qui permet de respecter les liens existants entre l’évaluation du contrôle interne et l’examen des comptes. Ce découpage modulaire varie d’une entreprise à une autre et l’auditeur doit savoir l’adapter au contexte particulier dans lequel il est engagé. 2- Les principales étapes de la démarche de l’auditeur : Prise de connaissance générale de l’entreprise

Examen et évaluation du contrôle interne

Examen des comptes

10

Chapitre 3 : L’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise : A- Caractéristiques de l’approche générale de l’entreprise : 1- Intérêt de l’approche générale de l’entreprise : - Elément de compréhension : Cette approche permet à l’auditeur de se familiariser avec les normes qui sont spécifiques à la société. Elle lui donne aussi une vue d’ensemble du sujet. Bref, il faut bien connaître et comprendre les opérations de l’entreprise pour pouvoir s’assurer que les comptes les traduisent correctement. - Elément de preuve : La connaissance générale de l’entreprise apporte à l’auditeur des éléments de preuve ou des indices qui ne sont pas moins nombreux et susceptibles d’accroître considérablement la force probante des éléments recueillis ultérieurement. L’approche générale de l’entreprise permet principalement à l’auditeur : + De cerner le degré d’indépendance de l’entreprise. + De se procurer des éléments de recoupement de l’information comptable. + De porter une 1ère appréciation sur la qualité du contrôle interne. 2- Problèmes posés par l’acquisition d’une connaissance générale : - Quels sont les éléments dont dois-je prendre connaissance dans le cadre ma mission ? Une entreprise est une organisation complexe et à ce stade l’auditeur doit choisir quoi connaître. - Quand dois-je acquérir cette connaissance ? la recherche de cette connaissance reste une préoccupation constante de l’auditeur qui, tout au long de sa démarche, saisit toute occasion d’enrichir utilement sa documentation. - Comment puis-je acquérir cette connaissance ? L’auditeur doit puiser dans la documentation externe et interne, faire des entretiens avec les principaux responsables et visiter les installations, les usines et les bureaux. B- L’approche des caractéristiques des opérations de l’entreprise : 1- Information générale : Ces informations constituent les premiers éléments d’un dossier permanent. - identification de la société. - bref historique de l’entreprise.

11

- situation de l’entreprise dans sa branche économique. - politique du personnel et aspects sociaux. - organigramme et administration de l’entreprise. 2- Caractéristiques techniques de l’entreprise : - présentation schématique : activités, technologie et produit… - problèmes d’approvisionnement : une enquête rapide sur l’approvisionnement. - problèmes de stockage : politique et nature des stocks. - étude de la capacité de production. - moyens mis en œuvre pour l’exploitation : recensement des machines, leur marque, leur type, leur valorisation…. 3- Caractéristiques commerciales de l’entreprise : - la clientèle et son évolution : l’auditeur s’attachera à analyser la structure de la clientèle et l’évolution des ventes pour évaluer les problèmes éventuels qui peuvent en résulter. - étude de la concurrence afin de situer l’entreprise dans sa branche. - examen des procédures de tarification. 4- Caractéristiques juridiques de l’entreprise : Bien évidemment ça ne saurait pas une étude approfondie des éléments juridiques, mais il est particulièrement important que l’auditeur ait une connaissance solide des principales sources de réglementation avant même de commencer son audit. - examen des statuts. - analyse de la structure du capital. - lecture des principaux contrats et conventions. - examen de litiges en cours. - examiner les aspects fiscaux. 5- Notes de synthèse : Ces notes pourront reprendre sous une forme condensée et en renvoyant les différents éléments recueillis en faisant ressortir les caractéristiques essentielles de l’entreprise. Cette approche permet à l’auditeur d’acquérir les connaissances générales qui lui manquent pour bâtir son programme. 12

Chapitre 4 : L’évaluation du contrôle interne : A- Définition du contrôle interne par ses objectifs : - 1960 : le contrôle interne comptable résulte du choix de la mise en œuvre de méthodes, de moyens humains et matériels adaptés à l’entreprise et propres à prévenir, ou tout au moins à révéler sans retard les erreurs et les fraudes. - 1977 : le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entrepris. Il a pour but, d’un coté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. 1-Les aspects comptables du contrôle interne : Ils regroupent toutes les procédures ou particularités qui, dans l’organisation de l’entreprise, favorisent l’établissement de comptes sincères et réguliers. L’influence de ces procédures doit être sensible tout au long de l’exercice. En 1 er lieu, elles doivent favoriser la qualité des travaux journaliers de comptabilisation et garantir l’intangibilité des enregistrements comptables et des pièces justificatives. Ensuite, elles doivent constituer un ensemble de contrôles qui jouent normalement à la fin de l’exercice. Mais les aspects comptables ne sont pas les seuls. Ils s’inscrivent en effet à coté d’aspects opérationnels. 2- Les aspects administratifs du contrôle interne : Ils comprennent l’ensemble de procédures qui vise à promouvoir l’efficacité de la prise en considération des aspects administratifs pour enrichir la notion de contrôle interne, qui prend un caractère beaucoup plus positif. Le contrôle interne n’a plus pour objectif unique la prévention ou la détection d’irrégularités, il doit améliorer l’organisation et la rentabilité de l’entreprise. 3- Intérêt de l’auditeur pour ces différents aspects du contrôle interne : Nous avons distingué les aspects administratifs de aspects comptables, mais il s’agit de deux ensembles hermétiquement disjoints :un dispositif de contrôle interne à 13

caractère avant tout administratif peut présenter de l’intérêt sur le plan comptable et inversement. Il en résulte que l’auditeur, bien que privilégiant dans son évaluation du contrôle interne les aspects comptables, touche par la force des choses à des aspects opérationnels. Pour le réviseur chargé de se prononcer sur la fiabilité des comptes, l’assurance que les dispositifs administratifs du contrôle interne sont efficaces présente  un double intérêt : - c’est une garantie du bon suivi des engagements. La pérennité de l’entreprise influence son appréciation des comptes. - c’est un élément de recoupement (vérification par plusieurs sources). Cette connaissance du contrôle interne va permettre de chercher la relation qui s’établit entre, d’une part, les renseignements fournis par les comptes (objet principal de la vérification) et, d’autre part, le contrôle qui s’est effectué pour les besoins de la gestion. B- Définition du contrôle interne par son contenu : S’il est possible de formaliser d’une façon précise les objectifs du contrôle interne, il parait difficile d’énumérer d’une manière exhaustive les éléments qu’il contient : ces éléments résultent d’une organisation et de procédures, ils ne sont limités dans leur diversité que par l’imagination de ceux qui les conçoivent. Mais quel que soit le potentiel de diversification du contrôle interne on s’aperçoit rapidement que d’une entreprise à une autre se manifeste en pratique une certaine constance : il existe un tronc commun de caractéristiques et de techniques de contrôle interne que l’on retrouve dans la plupart des entreprises. Il s’agit : 1- Les éléments de base du contrôle interne : Trois éléments conditionnent, mais n’impliquent pas, la réalisation d’un contrôle interne efficace dans une entreprise : - l’existence d’un plan d’organisation : Le contrôle interne ne peut se développer dans un contexte anarchique, il doit y avoir dans l’entreprise une recherche de systématisation qui doit en particulier se traduire : * au niveau de la définition des tâches (plus précise). 14

* au niveau de la définition des pouvoirs et des responsabilités. * au niveau de la circulation des informations. - la compétence et l’intégrité du personnel : Ces deux qualités très essentielles, surtout au niveau de la direction - l’existence d’une documentation satisfaisante : Cet élément recouvre : * la protection des informations : dans ce domaine l’existence d’instructions écrites, sous forme par exemple d’un manuel de procédures, présentera pour l’auditeur une sérieuse garantie. * la conservation de l’information : la mémoire d’une organisation est un élément essentiel de son contrôle interne. 2- Les contrôles de base du travail comptable : Ces contrôles visent à assurer ou à vérifier les travaux de comptabilisation des opérations. Ils visent notamment à garantir à l’auditeur : - que toutes les opérations ont fait l’objet d’un enregistrement (contrôle d’exhaustivité). - que tout enregistrement est justifié par une opération effective (contrôle de réalité). - qu’il n’y a pas d’erreurs dans la comptabilisation (contrôle d’exactitude). a- Les contrôles d’exhaustivité : quatre techniques de contrôle interne sont utilisées pour éviter les oublis d’enregistrement : * l’existence et le respect de séquences numériques. * le rapprochement des documents afférents à la même opération. * les fichiers, qui assurent l’archivage des informations. Liste ou classement mnémotechnique. b- Les contrôles de réalité : deux techniques sont fréquemment utilisées pour s’assurer que les différents documents circulant dans l’entreprise correspondent à une réalité : * le contrôle physique (inventaire). * la validation par recoupement externe.

15

c- Les contrôles d’exactitude : un bon contrôle interne crée normalement les conditions propres à prévenir ou à détecter les inexactitudes. Deux procédés sont fréquemment employés : * les comparaisons globales des données (principes de la partie double). * le contrôle arithmétique (refaire certains calculs). Le rôle essentiel joué par ces techniques ne doit pas masquer leur insuffisance. Elles ne sont efficaces que si le personnel les met correctement en œuvre. Un bon contrôle interne doit également assurer un contrôle du personnel qui travail dans l’entreprise. 3- Les contrôles sur le personnel de l’entreprise : Le contrôle interne ne devient efficace qu’à partir du moment où il correspond à un souci de bonne maîtrise de l’entreprise (la direction). Pour cela le contrôle du personnel de la société doit être d’abord un contrôle hiérarchique axé essentiellement sur l’application des directives de la direction. Mais un bon contrôle interne va plus loin : pour être fiable, il doit avoir un caractère en quelque sorte mécanique. a- Les contrôles hiérarchiques : on distingue : - procédures d’autorisation : les pouvoirs attachés à une fonction doivent être clairement définis et il faut que la réalisation d’une action soit effectivement subordonnée à l’accord de la personne habilité à l’entreprendre. - la supervision des travaux : les travaux effectués par les exécutants doivent faire l’objet d’une vérification dont l’efficacité n’est garantie qu’à partir du moment où elle est suffisamment formalisée. - la politique du personnel : la présence d’un personnel compétent et intégré est l’une des conditions de base du contrôle interne. Il n’est donc pas étonnant que la politique de l’entreprise dans ce domaine ait une place importante dans les techniques du contrôle interne tant au niveau du recrutement que de la formation. - la réglementation de l’accès aux biens de l’entreprise afin d’assurer la protection physique du patrimoine. - l’audit interne : la direction d’une entreprise peut intervenir par la voie hiérarchique et exercer des contrôles qui ont, dans le contrôle interne, une place très importante. 16

Mais ces méthodes ne se sont pas la panacée de toutes les erreurs et de toutes les fraudes. b- Les contrôles réciproques par la séparation des tâches : On peut distinguer dans l’entreprise, outre la fonction de contrôle proprement dite, trois fonctions dont la séparation implique un contrôle réciproque des exécutants : - la réalisation de l’objet social ; - la conservation du patrimoine de l’entreprise ; - la comptabilité. La distinction de ces trois fonctions est fondamentale sur le plan du contrôle interne parce qu’un cloisonnement du personnel au sein de chacune d’entre elles permet de réaliser un auto-contrôle efficace. C- la mise en œuvre du contrôle interne : On peut distinguer plusieurs phases dans l’évaluation du contrôle interne : - la saisie des procédures : elle a pour objet de recenser toutes les procédures de l’entreprise pour en acquérir une connaissance précise. Il utilise à cette fin un mémorandum ou des flows-charts. - tests de conformité : ils permettent à l’auditeur de vérifier qu’il a bien appréhendé le système existant au sein de l’entreprise. - l’évaluation préliminaire du contrôle interne : elle consiste à dégager, à partir de la description des procédures, d’une part, les sécurités qui garantissent le bon fonctionnement du système (points forts), d’autre part, les défaillances qui font naître un risque d’erreurs ou de fraude (points faibles). - tests de permanence : ils visent à vérifier que les procédures correspondants aux points forts font l’objet d’une application constante. - l’évaluation définitive du contrôle interne : à ce stade, l’auditeur sera amené à distinguer : * les véritables points forts qui sont à la fois théoriques et pratiques ; * les faiblesses imputables à un défaut dans la conception du système ; * les faiblesses imputables à une mauvaise application des procédures.

17

Chapitre 5 : Examen des comptes et des états financiers. 1- Les techniques d’examen des comptes : Les techniques d’examen des comptes comprennent des tests de validation et des tests de cohérence. a- Tests de cohérence : ils ont pour buts de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les différentes informations qui sont en possession de l’auditeur. b- Tests de validation : ils portent sur des éléments pris individuellement et ils peuvent se faire selon trois formes différentes : - la validation sur la base des documents détenus par l’entreprise ; - la validation par la confirmation extérieure ; - la validation par inspection physique. Exemple :

supposons

que

l’auditeur

veille

contrôler

l’acquisition

d’une

immobilisation. Il a la possibilité : * de contrôler la réalité de l’enregistrement comptable à partir de la facture correspondant à l’acquisition. * de recourir à un expert pour évaluer le bien, de vérifier auprès du greffe du tribunal de commerce qu’il ne s’agit pas d’un équipement détenu en vertu d’un contrat créditbail ; * de vérifier l’existence physique de l’immobilisation. 2- La mise en œuvre de l’examen des comptes : Apres l’évaluation définitive du contrôle interne, l’auditeur dispose des éléments nécessaires pour définir plus précisément son intervention : il lui suffit pour cela de rechercher, pour chaque force et pour chaque faiblesse, l’impact qu’elles ont ou peuvent avoir. En d’autres termes, l’auditeur doit déterminer les garanties que lui apportent les points forts et les risques que génèrent les points faibles. 3- l’achèvement de l’audit : A ce niveau, l’auditeur doit :

18

- revoir les grandes options de l’entreprise en ce qui concerne les principes comptables : l’objectif est de prendre une vision d’ensemble des choix comptables de l’entreprise afin de vérifier leur cohérence et leur conformité aux principes généralement admis. - vérifier qu’aucun événement survenu depuis la clôture des comptes n’est de nature à remettre en cause son opinion : l’auditeur doit examiner quelques événements après bilan. - vérifier les propositions relatives aux documents financiers (présentation et informations complémentaires). - revoir ses papiers de travail : afin de s’assurer de l’exhaustivité et de la qualité des travaux effectués. - émettre son opinion : c’est la phase ultime de l’audit, celle où l’auditeur porte un jugement définitive sur la régularité et sur la sincérité des comptes : * la formulation de l’opinion : quelles que soient les circonstances dans lesquelles elle est formulée, l’opinion émise par l’auditeur présente deux caractéristiques : - elle porte sur des anomalies de la régularité et de la sincérité ayant un caractère en quelque sorte « résiduel », c'est-à-dire qui n’ont pas fait l’objet d’une régularité en temps utile. - elle dépend en partie de l’attitude du conseil d’administration de l’entreprise qui constitue un élément d’appréciation de la sincérité. * le rapport d’audit : fondamentalement, le rapport d’audit contient l’opinion de l’auditeur sur la régularité et la sincérité des comptes. La forme de ce rapport est différente selon que l’on se situe dans un cadre contractuel (moins de formalisme) ou dans un cadre légal (plus de formalisme).

19

Chapitre 6 : Administration de l’audit A- L’organisation d’une mission d’audit : 1- L’organisation humaine : a- L’organisation hiérarchique d’une mission d’audit : Tout audit suppose l’existence de décisions difficiles à prendre, de choix complexes à effectuer, mais aussi d’un nombre important de travaux relativement simples à mettre en œuvre. Une organisation hiérarchique adaptée est le meilleur moyen d’éviter la surqualification qui coûte cher et la sous-qualification qui nuit à la qualité des travaux. Organisation hiérarchique simplifiée d’un cabinet d’audit : Signataire du dossier

Chef de mission

Chef de mission

Réalisateur principal

Réalisateur assistant

Réalisateur principal

Réalisateur assistant

Réalisateur assistant

Réalisateur principal

Réalisateur assistant

b- La supervision interne : Dans certains cabinets, un niveau hors hiérarchie est parfois introduit, une personne entièrement indépendant des dossiers en assure systématiquement ou par sondages une revue couramment appelée supervision interne. 2- L’audit dans le temps : Le terme évoque en effet deux idées qui sont au cœur de la pratique de l’audit :

20

- l’idée de répétition : l’audit est un travail qui se renouvelle chaque année sur la base des audits précédents, ce qui confère au premier audit une place privilégiée. - l’idée de durée : l’audit n’est pas un travail ponctuel. Il est effectué non seulement en fin d’année (audit final), mais aussi en cours d’exercice (audit intermédiaire). 3- Planification de l’audit : L’audit est une démarche logique qui peut être improvisée. Un audit se planifie et tout praticien doit d’utiliser un système lui permettant de prévoir et de maîtriser son intervention. Cette planification et son suivi comportent quatre éléments : a- Le projet d’intervention : c’est prévision du temps et de la qualification qui sont nécessaires pour mettre en œuvre un audit. b- Le programme : il contient le descriptif plus ou moins détaillé des travaux à mettre en œuvre pour aboutir à la formulation d’une opinion sur les états financiers. c- Le planning détaillé : - constitution de l’équipe ; - définition du calendrier et de la progression de l’intervention. d- Le suivi des temps passés : cela permet au chef de mission de contrôler le déroulement de son audit en rapprochant au fur et à mesure ce qui a été prévu et ce qui se réalise. B- Les dossiers et le classement des papiers de travail : Fondamentalement, l’existence de dossiers permet la justification des conclusions et la conservation des données collectées. Les dossiers doivent permettre à l’auditeur de justifier son rapport de certification. On fait, il est normal que l’auditeur justifie son rapport par une information convenablement classée, structurée et archivée. Ainsi, l’existence de dossiers permet de garder en mémoire un certain nombre d’information à caractère permanant et les travaux réalisés par l’auditeur les années précédentes. 1- Les dossiers à caractère permanent : On distingue trois dossiers à caractère permanent : 21

a- Le dossier permanent : ce dossier réuni l’ensemble des informations qui portent sur des caractéristiques générales de l’entreprise auditée et qui pourront être utilisées lors des contrôles ultérieurs. b- Le dossier du contrôle interne et procédures : ce dossier présente l’ensemble des travaux effectués par l’auditeur dans le cadre de son évaluation du contrôle interne. c- Le dossier correspondance : comme son nom l’indique, ce dossier regroupe l’ensemble de la correspondance échangée avec un client. 2- Le dossier d’exploitation : a- Caractéristiques : - le dossier d’exploitation rassemble uniquement les travaux d’examen des comptes, il en est constitué un par exercice de contrôle. - Le dossier d’exploitation est constitué au fur et à mesure que se déroule la mission. b- Contenu : le dossier d’exploitation est divisé en cinq grandes rubriques : - points en suspens : notes de révision. - conclusions générales : rédigée en fin de travaux par le chef de mission. - planning et programme de révision. - états financiers de l’entreprise. - feuilles de travail des comptes révisés. c- Classement ou indexation du dossier d’exploitation : Tous les papiers de travail contenus dans le dossier d’exploitation doivent porter les indications suivantes : - nom du client et l’année de contrôle ; - la date d’établissement du document et les initiales de l’auditeur ; - l’objet du document ou le type de contrôle effectué ; - l’indexation. d- Les marques de pointage : L’utilisation de marques de pointage permet à l’auditeur d’indiquer de façon très rapide et très parlante les contrôles usuels qu’il a effectués sur les chiffres apparaissant dans son dossier.

22

3- Le dossier archive des documents permanents : Ce dossier regroupe les informations, sont extraites du dossier permanent et du dossier de contrôle interne. Schéma de fonctionnement des dossiers

Correspondance

Constitution

mise à jour

Dossier permanent

Constitution

mise à jour

Dossier du contrôle interne et procédures Constitution Dossier d’exploitation

année 1

Dossier d’exploitation année n

1erAaudit année 1

Constitution

Audit année n Dossier archive

23

CAS ILLUSTRATIF : L’AUDIT DE LA TRESORERIE Introduction : Ce module concerne les opérations relatives à la trésorerie. Il s'agit essentiellement : Des encaissements en espèces, par chèque ou virement.  Des décaissements ou paiements en espèces, par chèque ou virement.  Des frais financiers afférents aux opérations de trésorerie effectuée en banque. La trésorerie se situe au carrefour de tous les autres modules du fait que la plupart des transactions commencent ou se terminent par un flux monétaire. Le module comporte certaines limites du moment où il n'englobe pas certaines opérations. Il s'agit notamment : Des prêts et emprunts qui sont étudiées dans le module opérations financières. Des comptes effet à payer est effet à recevoir étudier dans le module achat-dette et le module de vente-créance d’exploitation. Nous commençons d'abord, dans une première partie, par le traitement des principes comptables relatifs aux opérations de trésorerie et des caractéristiques générales d'un bon contrôle interne. La deuxième partie quant à elle traite les objectifs et les procédures que l'auditeur doit fixer en se basant bien évidemment sur les conséquences de l'organisation d'entreprise auditée. Parmi les opérations de trésorerie, il faut distinguer celle qui passe par la caisse est celle de transit par la banque. Généralement le second type d'opération est prédominant, exception faite de certains types d'entreprise en particulier celles qui réalisent des ventes au détail. Les opérations bancaires font l'objet de réglementation, notamment les suivantes :  Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant et immatriculé au registre de commerce est tenue de se faire ouvrir un compte dans une banque, dans un établissement de crédit ou dans un centre de chèques postaux.  Le paiement par chèque barré (ou virement, effet de commerce ou moyen magnétique de paiement) est obligatoire pour les dépenses liées aux charges dont le montant facturé est supérieur ou égal à 10 000 DHs. 24

Si le chèque n'est pas honoré, deux possibilités s'ouvrent au porteur : Faire dresser un protêt : acte fait par les agents du secrétariat greffe du tribunal au domicile de celui sur qui le chèque était payable ou à son dernier domicile connu. Intenter un recours contre le tireur s’il s'est montré négligeant (par défaut de présentation et de protêt).

1ère Partie : objectifs et procédures de l’auditeur : I-

Principes comptables relatifs aux opérations de trésorerie :

Nous allons nous borner ici à énumérer les principes qui s'appliqueraient à l'enregistrement comptable des recettes et des dépenses et qui concernent principalement le compte banque. 1- les chèques non encaissés ne doivent pas figurer dans le solde du compte banque : En fait, les chèques détenus par l’entreprise sont normalement classés dans le compte chèque a encaissé et ceux remis à la banque mais non créditée sont classés dans le compte chèque à l'encaissement. Remarque : l'entreprise n'a pas l'obligation d'opérer ces distinctions au cours de l'exercice. Mais si elle ne le fait pas, une régularisation doit être effectuée en fin d'exercice. Le compte banque sera crédité des chèques non encore crédités par la banque, par le débit du compte chèque à l'encaissement. 2- Les virements reçus ne sont enregistrés qu'à la réception de l'avis de crédit correspondant. 3- les chèques qui se sont relevés sans provision (chèques impayés) ne doivent être maintenu ni dans le compte banque ni dans le compte chèque à l'encaissement, mais à être débité à un compte client ou à un autre compte débiteur (généralement il s'agira d'un compte client -- chèques impayés permettant de contrôler le déroulement de la procédure de recouvrement). 4- les avoirs en monnaies étrangères sont évalués d'après le dernier cours officiel connu à la date de clôture du bilan. Les plus-values ou les moins-values résultant de cette évaluation sont portées au compte différence de change.

25

II- Caractéristiques générales d'un bon contrôle interne : Nous rappelons que le contrôle interne comprend :  Les éléments de base relatifs à l'organisation au personnel et à la documentation.  Les contrôles de base sur les opérations. Les contrôles sur les exécutants. On envisage ici essentiellement les aspects comptables du contrôle interne. Le système de contrôle interne sur la trésorerie doit fournir l'assurance que : Des paiements sont faits à des fins autorisés et par un nombre limité de personnes. Des encaissements font l'objet d'un suivi. Des actifs liquides sont correctement enregistrés. La trésorerie est gérée de manière efficace. Tels sont les objectifs du contrôle interne à ce niveau. 1 - contrôle des paiements : La plupart des règlements effectués habituellement dans une entreprise le sont par chèque ou par traite. Cela s'explique par la commodité que présente ce mode de paiement et les avantages qu'il offre à l'entreprise en matière de contrôle. Il en résulte que, si le contrôle interne est bon, les sorties de caisse ne concernent que des sommes réduits. a-

Paiement par chèque ou virement :

Malgré la sécurité qu'offre le règlement par chèque, des procédures complémentaires de contrôle interne sont prévues. Il est important que tous les chèques émis soient signés uniquement par des personnes autorisées, que soient prévues des pièces justificatives attestant leur bien-fondé, et que leur enregistrement et leur expédition soit menée rapidement et correctement. Signature autorisée : Des personnes agréées à signer les chèques auprès des banques doivent être limitativement désignées (procès-verbal du conseil d'administration). Il sera même utile de prévoir la double signature à partir d'une certaine somme.

26

Des signataires ne doivent pas avoir accès à la préparation et à l'enregistrement des chèques. Établissement des chèques ou des ordres de virement : Généralement ces dispositifs constituent un bon contrôle :  Les chèques présentés aux signataires doivent être barrés et établis au nom des bénéficiaires nommément désignés (non pas au porteur ou en blanc).  La responsabilité de leur conservation jusqu'au moment où ils sont envoyés à leur destinateur incombe aux signataires. Il est préconisé de les envoyer le plus rapidement possible. Examen et annulation des pièces justificatives :  Les personnes ne doivent signer les chèques qu'après avoir vérifié leur bien-fondé, c'est-à-dire examiné les éléments justificatifs joints (factures originales/exemplaires). Une fois le chèque correspondant aux pièces justificatives émis, ces pièces doivent être annulées par une mention de paiement inscrit manuellement ou avec l'aide d'un tampon afin d'éviter les doubles règlements. b-

Paiement par caisse :

Principes de base : en matière d'opération de caisse, un principe fondamental de contrôle interne est que les encaissements reçus ne doivent pas être affectés directement au paiement des dépenses (transfert des espèces à la banque). Les signatures autorisées : elle est nécessaire de prévoir une organisation stricte d'autorisations qui doivent être le fait de personnes limitativement désignées. Examen et annulation des pièces justificatives : Le caissier doit s'assurer que les pièces qui lui sont présentées ont été dûment autorisées en comparant les signatures avec les modèles existants. Elle doit aussi s'assurer de l'identité du bénéficiaire qui doit obligatoirement signer un reçu que lui présente le caissier. Avant l'enregistrement comptable des dépenses le caissier doit aussi annoter les justificatifs, afin de prévenir leur utilisation (mention manuscrite payée par caisse le ...). Les pièces sont ensuite comptabilisées et rangées selon leur suite numérique.

27

 L’encaissement des chèques de personnels doit être strictement réglementé. Les avances de caisse non comptabilisée doivent être interdites pour éviter toute perte du reçu figurant en fonds de caisse ou tout oubli de réclamations. La Technique des soldes fixes : Elle consiste à maintenir le fond de caisse à un niveau fixe déterminé par le montant des dépenses périodiques et courantes de l'entreprise. L'emploi de cette technique n'est possible que si l'entreprise respecte le principe de base (gérer séparément les fonds correspondant aux recettes et ceux qui servent à couvrir les dépenses). Ce système permet à la direction de l'entreprise d’assurer un contrôle constant des espèces et valeurs détenues en caisse. Ils nécessitent cependant que des vérifications périodiques et surprises soient faites par un responsable indépendant. 2 - Le contrôle des encaissements : De la même manière que les paiements, les encaissements peuvent être réalisés en espèces ou par chèque. a- Encaissement par chèque : Réception : le courrier doit parvenir non décacheter (non ouvert) à un service" réception du courrier" (ou secrétariat de direction) dont les membres ne doivent en aucun cas avoir accès à la trésorerie et aux comptes" client". Les chèques doivent être barrés et complétés s’ils ne le sont pas. Endossement : seules les personnes ayant la signature en banque ou placée directement sous leurs responsabilités peuvent être habilité à endosser les chèques. b- Encaissement par caisse : Le principe de base reste le même que celui énoncé dans les décaissements. Si on laisse de côté le cas rare et à proscrire des envois d'espèces par courrier, on peut distinguer deux catégories encaissement : Des encaissements effectués par des agents de l'entreprise ou par des tiers : ce type d'encaissements représente des risques assez élevés et ne doit être utilisé que pour des raisons précises :  Lorsque les encaissements effectués par des représentants ou des livreurs. Pour un bon contrôle interne il faut que ces agents se constituent en équipe de deux personnes 28

lors de la transmission des fonds. Ceci n'est pas toujours possible, d'où la nécessité d'un dispositif supplémentaire qui consiste à centraliser soit sur des registres soit sur des carnets à souches les sommes que chaque agent est chargé d'encaisser au cours de sa tournée, les noms des clients concernés et la date des opérations.  Lorsque les encaissements sont faits par des tiers, la procédure à suivre est de lister préalablement les expéditions en notant les dates, noms des clients et montants qui doivent être perçus. Des encaissements provenant des ventes au comptant : l'entreprise doit d'abord s'assurer qu'elle possède un contrôle sur toutes les recettes provenant des ventes au comptant. Pour cela il lui faudra recenser les différents points de vente (dépôt, usine, magasin). Les contrôles à prévoir porteront ensuite sur les deux phases constitutives d'une vente au comptant (livraison de la marchandise et paiement du client d'une part, le suivi comptable de l'opération de transfert des fonds d'autre part). La vente est enregistrée généralement sur une caisse enregistreuse, et une pièce justificative (ticket par exemple) est nécessaire pour obtenir la livraison des marchandises. L'efficacité du contrôle interne est également liée au fonctionnement de la caisse enregistreuse (timbres à l'ouverture, affichage des sommes, ticket, bande enregistreuse). Mais ces éléments servent surtout à opérer les vérifications ultérieures sur le montant des fonds reçus et leur enregistrement comptable. Tous les fonds reçus doivent être remis rapidement au caissier principal. Une personne des services comptables n'ayant pas accès à la trésorerie compare le total de la bande enregistreuse relative aux transactions de la journée avec les sommes reçues par le caissier. Enfin le caissier remet immédiatement en banque les fonds ainsi collectés, sans les imputer au paiement des dépenses. 3-Protection et conservation des valeurs : a- Garde et conservation des carnets de chèques :

29

Les carnets de chèques non utilisés ou en service doivent être conservés plusieurs années en un lieu sur (coffre-fort) sous la seule la responsabilité de la personne chargée de leur préparation. b- Dépôt rapide des chèques et des espèces en banque : Des instructions internes doivent prévoir une remise, journalière, en banque aussi rapide que possible des espèces et des chèques. Ce qui permet de limiter les risques de fraude et présentent un intérêt pour la trésorerie. Le suivi de l'entreprise ne s'arrête pas au moment où la remise en banque est effectuée. Il convient de contrôler par sondage des écritures de crédit passées par la banque dans les jours qui suivent le dépôt. c- Tenue et conservation des valeurs en caisse : Les valeurs et les fonds doivent inclure en plus des espèces, sous réserve des besoins propres à chaque service, les timbres fiscaux, les timbres de poste, les avances, et éventuellement les tickets restaurant. Ces fonds et ses valeurs doivent être conservées dans un lieu sur et non accessible à tous (coffre-fort fermé tous les soirs). 4-Enregistrement comptable des opérations de trésorerie et leur suivi : a- Séparation des tâches et supervisions : Pour limiter les possibilités de fraude, les journaux de trésorerie doivent être établis par un service ou une personne n'ayant pas accès aux comptes clients ou fournisseurs, à l'établissement et à la signature des chèques, ainsi qu'à l'ouverture du courrier et le dépôt des fonds en banque. D'ailleurs si la taille de la société est petite cette séparation des tâches peut être remplacée par une supervision régulière d’un responsable indépendant ; b- Contrôle sur les enregistrements : Le système de comptabilisation prévoit en général un enregistrement rapide et simultané des mouvements de trésorerie sur les journaux afférents et sur les comptes de produits, charges, clients ou fournisseurs. c- Les rapprochements bancaires.

30

Les soldes des comptes de banque doivent être régulièrement rapprochés des montants apparaissant sur les relevés bancaires, afin de détecter les erreurs éventuellement commises par la banque ou par l'entreprise. d- Vérifications de caisses : Elles nécessitent un inventaire physique périodique pouvant s'effectuer à deux niveaux :  Chaque caissier doit ajuster quotidiennement ses comptes aux espèces détenues en caisse. Un responsable peut demander l'exécution de vérifications surprises. 5- synthèses sur les fonctions qui doivent être accomplies par différentes personnes : Il s'agit essentiellement des fonctions suivantes : Écriture de comptabilité générale. Écritures de comptabilité auxiliaire. Gestion des opérations de vente. Réception des encaissements.  Dépôt en banque des recettes.  Relevé de caisse enregistreuse.  Préparation des chèques. Signature et envoie des chèques. Établissement des rapprochements de banque. Outre le contrôle permanent des procédures, les contrôles suivants sont utiles : Sélection de transactions pour vérifier le bon fonctionnement des procédures. Contrôle, par surprise, des espèces en caisse. Contrôle des rapprochements de banque. Demande de confirmation des soldes en banque. Contrôle des signatures sur les chèques. Contrôle de la paupérisation des encaissements.

Deuxième partie : Evaluation du contrôle Interne L’influence d'un bon contrôle interne sur le travail de l'auditeur :

31

Pour le réviseur chargé de se prononcer sur la fiabilité des comptes, un bon contrôle interne (dispositif administratif efficace) présente un double intérêt :  C’est une garantie du bon suivi des engagements. La pérennité de l'entreprise influence l'appréciation des comptes faits par l'auditeur.  C’est un élément de recoupements. Cette connaissance du contrôle interne va permettre de chercher la relation qui s'établit entre, d’une part, les renseignements fournis par les comptes (objet principal de la vérification) et d'autre part, le contrôle qui s'effectué pour les besoins de la gestion. Il est évident que l'auditeur devra examiner dans chaque cas les risques pouvant exister, et qui peuvent amener l'auditeur à craindre plus particulièrement, au regard de la régularité et de la sincérité des

comptes :

Que certains encaissements ne soient pas enregistrés (exhaustivité). Que des décaissements enregistrés ne soient pas justifiés (réalité). Que certains mouvements de trésorerie ne soient pas rattachés à l'exercice où ils se sont produits (coupure). Que les soldes apparaissant dans les livres ne puissent être rapprochés des soldes indiqués par la banque ou les espèces en caisse (proposition d'existence). Face à ces risques l'auditeur doit fixer les principaux objectifs suivants :  Obtenir l'assurance que tous les paiements et encaissements ont été enregistrés. Obtenir l'assurance que les paiements et les recettes enregistrées correspondent à la réalité. Vérifier l'existence des soldes de caisse et de banque.  S’assurer du caractère vraisemblable du solde des comptes. Vérifier les comptes" frais de banque" et" produits financier" sur les opérations de trésorerie. Devant l'importance des risques qui s'attachent aux opérations de trésorerie, l'auditeur doit être attentif à ne pas se laisser entraîner dans des travaux excessifs. Les assurances que l'auditeur recherche peuvent être trouvées dans les dispositifs de contrôle interne de l'entreprise et non pas forcément dans un examen long et 32

approfondi. Ce n'est qu'en cas de faiblesse du contrôle interne de l'auditeur doit, en accord avec son client, procéder à des investigations approfondies.

I- Evaluation du contrôle interne : Cette appréciation du contrôle interne se fait en deux temps :  Tout d'abord une évaluation préliminaire, qui dégage des points forts théoriques et les points faibles de l'organisation de l'entreprise. Pour ce faire l'auditeur utilise généralement un questionnaire. Au bout de cette phase l’auditeur établi un document de synthèse qui recense les point forts théoriques et les faiblesses détectées. Ensuite la mise en oeuvre des tests de permanence qui ont pour but de vérifier si les points forts théoriques dégagés sont appliqués de manière permanente. L’évaluation définitive du contrôle interne conduit l’auditeur à l’élaboration du document de synthèse qui lui permet de faire la jonction entre l’évaluation du contrôle interne et l’examen des comptes. 1-L'assurance de l'exhaustivité des enregistrements : a- Les risques pouvant exister :  Omission dans l'enregistrement des paiements effectués. Omission dans l’enregistrement des recettes. b- Examen théorique des dispositifs du CI (évaluation préliminaire) : Exemple :  Procédures de mise en paiements : Existence d'une pièce justificative dûment signée par un responsable. Définition, nombre de personnes pouvant autoriser ces mises en paiements. Conservation en lieu sûr des carnets de chèques et des avoirs en caisse. Existence de paiement exceptionnel (avances au personnel). Contrôle des enregistrements sur les livres de trésorerie. Contrôle réciproque (séparation des tâches) Pré numérotation des pièces justificatives 33

Contrôle arithmétique des écritures (par pièces justificatives) Émission des chèques en suite numériques Supervision régulière des journaux de trésorerie par une personne indépendante. Suivi des comptes : Réconciliation bancaire mensuelle Inventaire des caisses (régulière des surprises) Identification de la recette Distinction entre recettes et dépenses internes Listage des recettes arrivées par voie postale avant remise au caissier ou en banque Supervision de la remise des fonds Ventilation des recettes par entreprise Contrôle des recettes ayant un caractère particulier (règlement reçu pour des créances amortit par exemple) Protection physique des recettes Rapidité de la remise en caisse et en banque Protection des avoirs au sein de l'entreprise (coffre-fort). Barrement des chèques à l'ouverture du courrier c- Examen pratique des dispositifs du CI (tests de permanence) Exemple : Concernant les paiements : Comparer entre les relevés bancaires et les enregistrements comptables ; Vérifier les enregistrements à partir des chèques ; Partir des rapprochements bancaires et examiner systématiquement les paiements qui figurent en rapprochement pour s’assurer de leur non enregistrement sur la base de la pièce justificative ; Vérifier que les chèques annulés ne peuvent être réutilisés ; Sélectionner des pièces justificatifs paiements et rechercher leur enregistrement ; Concernant les recettes : S’assurer que les recettes en banque figurent en comptabilité Vérifier les enregistrements en comptabilité à partir des relevés, courrier, etc. 34

Exemple de demande de l'examen des paiements auprès du greffe du tribunal de commerce : Je soussigné monsieur RACHID EZZOUAQ requiert M. le greffier du tribunal de commerce de Fès de me délivrer à ce jour exclusivement l'état des protêts tel qu'il figure sur le registre, du chef de l'entreprise Jeune Entrepreneur immatriculé au registre de commerce sous le numéro 40/01 du registre chronologique et le numéro 1534 du registre analytique. 2 - Assurance de la réalité des enregistrements : a- Les risques pouvant exister :  Enregistrement des paiements non autorisés. Enregistrement des recettes fictives. b- Examen théorique des dispositifs du contrôle : Exemple :  Nature et établissement des pièces justificatives : Procédures d'autorisation des paiements et de saisie des encaissements Création de pièces autorisant des dépenses à travers des formulaires spéciaux.... Identification des encaissements dès leur réception Pièces justificatives autorisant des dépenses  Contrôle sur les pièces justificatives : Contrôle et rapprochement des écritures Suivi des comptes pour détecter les erreurs éventuelles. c- Examen pratique des dispositifs du contrôle Exemple de tests de permanence :  Confirmer l'autorisation des paiements :

35

À partir des relevés bancaires et des journaux de trésorerie : Retrouver la pièce justificative. Vérifier qu"elle est signée par une personne habilitée à autoriser le paiement. Contrôler le montant et la date du paiement Vérifier que la pièce justificative a été annulée Vérifier la contrepartie dans un compte créditeur ou débiteur  Recherche de recettes fictives : Effectuer les recoupements : audit analytique Examiner l'encaissement effectif des sommes dans les relevés Examiner systématiquement les recettes figurant au rapprochement (sommes non comptabilisées par la banque et enregistrée par l'entreprise). 3- Conclusions et établissements définitifs du document de synthèse a- Au terme de l'évaluation préliminaire du contrôle interne, l'auditeur dresse un tableau de synthèse récapitulant les principales forces théoriques et faiblesses du système analysé. À titre d’exemple nous supposons, pour la suite de tout ce module que sur tous les points examinés, l'analyse du contrôle interne n'a fait ressortir de faiblesse que sur : omission dans l'enregistrement de recettes (erreurs ou fraude ) Sur ce point, qui est relatif à l’enregistrement des encaissements, on supposera par exemple que le responsable des comptes clients reçoit directement les fonds pour enregistrer les écritures et qu'il communique ensuite la recette au caissier. b- Au terme des tests de permanence, l'auditeur doit évaluer de manière définitive le contrôle interne. Il sait maintenant distinguer parmi les points forts ceux qui fonctionnent de manière permanente. Nous supposons que les tests de permanence ont confirmé l’évaluation préliminaire. Partie III- Examen des comptes Intellectuellement, l’idée pourrait être séduisante de considérer que l’examen du contrôle interne, dans la mesure où il est jugé bon, suffirait à l’auditeur pour se prononcer favorablement sur les états financiers. L’auditeur est obligé de vérifier directement les comptes. 36

L'examen des comptes permet à l'auditeur de vérifier et de compléter les présomptions qu'il a tirées de l'évaluation du contrôle interne. Il en résulte naturellement que c'est sur la base du document de synthèse que l’auditeur complète et prévoit la nature de son intervention. 1- Les conséquences des points faibles : En ce qui concerne les points forts, l’organisation pouvant avoir des conséquences comptables, l’auditeur doit :  Déterminer l’influence de chacun d'entre eux sur la régularité des comptes. En déduire l'action qu'il faut entreprendre pour pouvoir se faire une opinion, si c'est nécessaire, pour permettre la correction de l’organisation existant. a- Si le contrôle interne est faible d'une manière générale L’auditeur pourra notamment utiliser les procédures suivantes : Préparer lui-même des rapprochements de banque pendant d'exercice et les comparer avec ceux établis par l’entreprise ;  Sélectionner des recettes et des dépenses et vérifier leur enregistrement ; Préparer des rapprochements de banque à la clôture et les comparer avec ceux établis par entreprise ; Demander systématiquement les confirmations bancaires ; Examiner intégralement le dénouement des opérations sur l'exercice suivant ; Mettre en oeuvre des procédures d'audit détaillé. b- Si le contrôle interne présente des faiblesses particulières : Exemple : Replaçons nous dans le cadre de l'évaluation précédente et envisageons, à titre d’exemple les conséquences possibles des points faibles qui apparaissent sur le document de synthèse. Nous avons supposé une faiblesse correspondante à l'omission dans l'enregistrement de recettes du document de synthèse. Faiblesses constatées : l'auditeur craint une omission dans la comptabilisation des recettes du fait que la personne détenant les comptes clients reçoit directement les fonds. Après discussion avec le client, celui-ci accepte de mettre en place une procédure qui supprime le risque. Les encaissements sauront lister à l'arrivée du courrier. Un exemplaire de cette liste sera remis au 37

responsable de comptes client pour qu'il puisse mettre ses comptes à jour. Comme procédure complémentaire qui peut être envisagée par l'auditeur, on pourra mentionner celle d'accroître quantitativement la circularisation des débiteurs afin de vérifier qu’aucun paiement n'a été détourné et de renforcer l'examen des comptes. 2- Conséquences des points forts : Lorsque le contrôle interne est fort, l’auditeur en tire généralement une présomption favorable sur la réalité, l’exhaustivité et la coupure de l’exercice. Il lui faut encore : - Vérifier la coupure à partir des tests de validation des enregistrements ; - Mettre en œuvre des tests de validation de l’existence des soldes et de leur évaluation ; - Effectuer des tests de cohérence ; L'un des éléments caractéristiques du module trésorerie est le nombre d'opérations considérables qu'il enregistre. La conséquence est que les propositions de réalité et l'exhaustivité des enregistrements se vérifier au niveau du contrôle interne, et que l'examen des comptes sert apporter une confirmation aux présomptions acquises. Par ailleurs, la vérification de l'existence des sommes permet également de contrôler la coupure. Les contrôles comporteront :  Un audit analytique Une vérification de l'existence des soldes Un contrôle de l'évaluation des soldes 3- Examen des comptes banque a- Audit analytique : Avant de se lancer dans des vérifications détaillées, auditeurs doit opérer un examen d'ensemble de la comptabilité afin d'en effectuer un contrôle global. - Vérifications des écritures de centralisation. - Examen rapide des transactions pour détecter les opérations de montant inhabituel. - Examen de la vraisemblance des sommes en banque - Mise en œuvre de tests de cohérence b- Vérifications de l'existence des soldes banques : Cette vérification se fait à travers les rapprochements bancaires établis par l'entreprise. 38

L'examen du rapprochement bancaire permet de réaliser cette validation en 3 étapes : - contrôle du solde bancaire : qui se fait par confirmation bancaire qui doit permettre à l'auditeur de se faire confirmer le montant des avoirs de l'entreprise dans la banque. Auditeurs peut demander aussi : *les modèles les signatures autorisées *photocopie recto verso des chèques *détail des prêts ou avances consenties *détail de tous les titres et valeurs détenus par la banque au compte de l'entreprise Exemple : modèles de lettres de confirmation : Entête de la société

Date

Monsieur; Dans le cadre de son contrôle annuel, notre réviseur comptable est désireux d'obtenir un certain nombre d'éléments relatifs à notre situation dans vos comptes au 31 décembre. Ce sont : - Le montant dans notre ou de nos avoirs chez vous, en précisant si ces soldes sont libres ou soumis à des restrictions, et, dans ce dernier cas, la nature des restrictions, si des comptes ayant fonctionné dans les douze derniers mois n'ont aucun soldes à la date susvisée, prière de nous donner la désignation de ces comptes dans votre réponse ; - Le détail de tous prêts ou avances que vous nous auriez consenties et qui ne seraient pas remboursées à cette date ; - Le détail de toutes affaires au sujet desquelles notre responsabilité était engagée ; - Détail de tous titres ou valeurs détenues par vous pour notre compte, soit en garde ou dépôt, soit comme nantissement ou garantie ; - Modèles de signature des personnes autorisées auprès de vous à signer ou à endosser les chèques en notre nom, avec indication des combinaisons suivant lesquelles les signatures peuvent être valablement utilisées ; - photocopie du dernier relevé de décembre 2006 ; - photocopie recto verso, si c'est possible, des chèques ; - Tout autre information concernant nos opérations chez vous et susceptibles de se rapporter aux éléments ci-dessus ou à des transactions en cours d'exécution ; Nous vous serions très reconnaissants d'envoyer tous ces éléments directement à notre réviseur à l'adresse suivante :.................. En vous remerciant par avance de la suite que vous voudrez bien donner à cette demande, nous vous prions de croire, Monsieur, en expression de nos sentiments distingués. Signé par : Le Directeur financier.

39

- Contrôle arithmétique du rapprochement grâce au : *contrôle de l'identité du solde bancaire avec le relevé bancaire *contrôle de l'identité du solde comptable avec la comptabilité *vérifications des additions et soustractions - Contrôles des éléments en suspens : qui consiste à valider les écarts existants entre le solde communiqué par la banque et celui retenu par la banque. On retombe sur les cas : *recettes ou dépenses enregistrées en comptabilité et non créditées en banque ; *recettes ou dépenses créditées en banque et non enregistrées en comptabilité. c- Contrôle de l'évaluation des soldes : L’évaluation du solde des comptes banque peut comporter deux problèmes : - problèmes de conversion monétaire (DH par rapport aux monnaies étrangères) - problèmes de recouvrabilité : *des recettes comptabilisées par l'entreprise et non par la banque peuvent s'avérer irrécouvrables 4- Examen des comptes caisse : a- Audit analytique : De la même manière que pour les comptes banque, auditeurs se met à : - vérifier que le compte caisse est débiteur - vérifier les écritures de centralisation - examiner les transactions de montant inhabituel - mis en oeuvre de tests de cohérence b- Contrôle de l'existence du solde : L’auditeur s'assurera que le montant en caisse est représenté uniquement par des espèces. Et si la caisse a fait des avances au personnel, auditeur doit se faire présenter les reconnaissances de dettes correspondantes. Par ailleurs, l'auditeur pourra examiner les mouvements du début de la période suivante, afin de vérifier qu'ils corroborent le solde de clôture. c- Problèmes d'évaluation du solde :

40

- problèmes de convertibilité en cas d'existence des devises en caisse (cours du jour de la clôture) - problèmes de recouvrabilité si une partie de l'encaisse n'est pas justifiée l'auditeur devra s'assurer qu'elle ne correspond pas à des sorties impossibles à récupérer 5- Examen des comptes" Frais financiers" a- Audit analytique : Il s'agira essentiellement effectué un contrôle indiciaire entre les frais de banque de l'exercice et ceux de l'année précédente, et d'en tirer les conclusions sur la cohérence des chiffres de l'exercice. b- Validation des enregistrements : L ‘auditeur pourra s’assurer de l’exhaustivité en vérifiant que les agios sont enregistrés, et de la coupure en vérifiant que les agios du quatrième trimestre de l exercice sont enregistrés. Problème particulier : audit détaillé Dans certains cas, l examen du contrôle interne laisse craindre à l ‘auditeur la responsabilité de détournement. Pour envisager l’accomplissement d’un tel audit, il est bon que l’auditeur soit bien informé des méthodes les plus usuelles de détournements de fonds. a- Exemple de techniques de détournements : Détournement des recettes : Pour les masquer, les moyens suivants sont parfois employés : Ne pas enregistrer les recettes (bordereaux des ventes détruits par exemple). Laisser des comptes clients débiteurs faits ; Enregistrer des avoirs fictifs ; Enregistrer des escomptes de règlement : Manipuler les rapprochements de banque (majorer ou minorer les éléments en suspens). Solder les comptes clients par pertes ou profits ;  Détournements de fonds en caisse ou en banque : 41

Les moyens suivants sont parfois utilisés : Utilisation de justificatifs : 

établir des justificatifs fictifs



réutiliser des pièces justificatives en changeant les dates

Utilisation de chèques à son profit : - majorer le totale des règlements (manipulation de comptes fournisseurs). - minorer les escomptes de règlements. - ne pas enregistrer les avoirs des fournisseurs.  Emission des chèques en air. c-

Procédures et examens particuliers

Nous mentionnons à titre indicatif quelques procédures de vérification typiques :  Rapprochements de banque :  Examen des relevés de banque pour détecter les modifications. Eventuellement, demander à la banque de nouveaux exemplaires de relevés bancaires ;  Faire des rapprochements de banque pour les comparer avec ceux émis par l’entreprise ;  Encaissements :  Pointage systématique des recettes et des remises en relevant les décalages entre dépôts et enregistrement par la banque ;  Contrôle des totaux des registres des recettes ;  Pointage systémique des recettes enregistrées avec les justificatifs ;  Contrôle des escomptes accordés ;  Paiements :  Pointage des chèques émis avec les relevés de banque ;  Analyser en détail les chèques en suspens ;  Relever les dates de paiement des chèques et les comparer avec les dates d’émission et les dates d’enregistrement comptable ;  Contrôler les virements interbancaires ;

42

VI- Vérification finale de cohérence : Elle consiste essentiellement à revoir rapidement l’ensemble des différents comptes et journaux de trésorerie ainsi que l’information à caractère extracomptable concernée par le module.

43