Cas Pratique Méthode ABC Corrigé [PDF]

Zitiervorschau

Contrôle de Gestion Approfondie Master Comptabilité Contrôle, Audit – 2021/2022

Cas pratique : Activity Based Costing (ABC) La société « CCA » commercialise des composants électroniques. Elle a connu une expansion rapide au cours de ces 10 derniers années. Cependant, confrontés à une conjoncture difficile, les dirigeants veulent entreprendre un important effort de rationalisation et en particulier, ils s’interrogent sur la pertinence de leur système de coûts. Très intéressés par la méthode des coûts par activité, ils désirent la mettre en œuvre à titre expérimental sur deux produit A et B dont les coûts supposés sont l’objet des plus vives suspicions. Actuellement le cout unitaire du produit A, calculé en cout complet par la méthode classique des centres d’analyses est de 483,65dhs, ce qui laisse une petite marge bénéficiaire de 6,35dhs par produit pour un prix de vente de 490dhs, tandis que le produit B donne un résultat de 137,50 Dhs par produit pour un prix de vente de 815 Dhs. On conçoit notamment que la faible marge réalisée sur le produit A puisse inquiéter les dirigeants. Ils ont fait appel à un cabinet de consultants extérieurs qui ont procédé aux premières investigations qui ont permis de renseigner les tableaux suivants : L’imputation des charges indirectes de la période selon la méthode des centres d’analyse :

Centre

Nature de l’unité d’œuvre

Valeurs des approvisionnements Approvisionnement (matières, composants, pièces) Heure machines Usinage Heure M.O.D Montage Distribution Administration

Coûts de production de produits finis Coûts de production de produits finis Total

1

Répartition des charges indirectes Produit A Produit B 421 447,4

478 552,6

600 000

600 000

1 315 785,54

1 184 214,46

170 672,2

179 327,8

390 094,86

409 905,14

2 898 000

2 852 000

Les investigations ont mis aussi en évidence un certain nombre d’activités, associées aux principales fonctions. Ces résultats sont livrés dans le tableau ci-après : Fonctions Approvisionnement

Activités Gestion des matières, Gestion des composants, Gestion des pièces. Réglage des machines, Planification des ordres, Lancement des fabrications, Maintenance.

Usinage

Montage

Montage manuel, Montage automatisé, Gestion des lots, Maintenance. Distribution Contrôle qualité, Expédition. Administration Organisation générale Pour chaque centre de responsabilité de la société de la société « CCA », ont été recensées les activités les plus pertinentes et les plus représentatives en termes d’évolution de coûts indirects. Puis les coûts de chaque centre ont été ventilés entre les activités s’y rapportant, comme en témoigne dans le tableau suivant : Centres Approvisionnement

Usinage

Montage

Distribution Administration

Coûts totaux

Activités Gestion des matières

900 000 Gestion des composants

1 200 000

255 000

Gestion des pièces

365 000

Réglage des machines

110 000

Planification des ordres

264 000

Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatisé 2 500 000 Gestion des lots Maintenance Contrôle qualité 350 000 Expédition 800 000 Organisation générale

2

Coûts des activités 280 000

625 000 201 000 1 237 500 775 000 412 500 75 000 210 000 140 000 800 000

Les caractéristiques des inducteurs de coûts sont détaillées dans le tableau suivant :

Activités

Inducteurs de coûts

Gestion des matières Approvisionnement

Usinage

Montage

Distribution

Administration

Gestion composants

Quantités achetées

des Nombre de commandes

Volume des inducteurs 38 500 10 pour A et 5 pour B

Gestion des pièces

Quantités achetées

50 000

Réglage des machines

Nombre de lots

200 lots pour A et 75 pour B

Planification ordres

des Nombre de lots

200 lots pour A et 75 pour B

Lancement fabrications

des Heures machines

6 000 (50% pour A)

Maintenance

Nombres d’interventions

15 pour A et 10 pour B

Montage manuel

Heures de MOD

9 500

Montage automatisé

Heures machines

1 250 HM dont 500 pour A

Gestion des lots

Nombres de lots

200 lots pour A et 75 pour B

Maintenance

Nombres d’interventions

15 pour A et 10 pour B

Contrôle qualité

Temps de contrôle

312,5 H dont 1H/ lot pour A

Expédition

Nombre de lots

200 lots pour A et 75 pour B

Organisation générale

Chiffre d’affaires

22 025 000

Il est précisé que les coûts de gestion des matières et pièces achetées évoluent strictement dans les mêmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper dans une seule et même activité.

3

La matrice de corrélation des activités et indicateurs de coûts de la société « CCA » se présente comme suit : Inducteurs de coûts Activités

Quantit é achetée

Gestion des matières Approvisionnement

Usinage

Nombr e de lots

Heures machine s usinage

Heures machine s montage

Réglage des machines

´

Planification des ordres

´

Chiffre d’affaire s

´ ´

Montage manuel Montage automatisé Gestion des lots

´ ´ ´ ´

Maintenance Contrôle qualité

´ ´

Expédition Administration

Temps de contrôl e

´

Maintenance

Distribution

Heure s M.O.D

´

Lancement des fabrications

Montage

Nombre d’intervention s

´

Gestion des composants Gestion des pièces

Nombre de commande s

Organisation générale

´

4

Une fois les activités regroupées lorsqu’elles dépendent d’un même inducteur de coûts, Il est alors possible, de déterminer la valeur des inducteurs de coûts, ainsi qu’il est résumé dans le tableau suivant :

Activités

Calcul du coût d’inducteurs Inducteurs de Coûts des Volume des coûts activités inducteurs

Coût de l’inducteur

Gestion des matières et pièces

Quantité achetés

Gestion des composants

Nombre de commande

Gestion des lots : - réglage machine - planification des ordres - gestion des lots - expédition

Nombre de lots

Lancement des fabrications

H. Machine usinage

Montage automatisé

H. Machine montage

Maintenance

Nombre d’intervention

Montage manuel

H. M.O.D

1 237 500

9 500

Contrôle qualité

Temps de contrôle

210 000

312,5

(210 000 / 312,5) = 672

Organisation générale

Chiffre d’affaires

800 000

(9 800 000 + 12 225 000)

(800 000 / 22 025 000)

= 22 025 000

= 0,03632

(280 000 + 365 000) =

(38 500 + 50 000) =

(645 000 / 88 500) =

645 000

88 500

7,28813

255 000

(10 + 5) = 15

(255 000 / 15) = 17 000

(110 000 + 264 000 + 412 500 + 140 000) =

(200 + 75) = 275

(926 500 / 275) = 3369,0909

625 000

6 000

(625 000 / 6 000) = 104,16667

775 000

1 250

(775 000 / 1250) = 620

25

(276 000 / 25) = 11 040

926 500

(201 000 + 75 000)

= 276 000

5

(1 237 000 / 9500)

= 130,26316

Le processus de production de la société « CCA » est organisé en juste à temps et ses caractéristiques sont les suivantes : Organisation du processus productif Les produits A et B transitent par ateliers, usinage puis montage. Au cours de leur passage dans le centre montage, partiellement automatisé, il leur est adjoint une pièce spécifique en des proportions différentes pour les transformer en produits finis. Les consommations de ressources pour chacun des produits sont les suivants : Charges directes des produits A et B Produit A Produit B Éléments Quantité Prix Quantité Prix Matière 0,25 Kg 60 Dhs /Kg 0,40 Kg 60 Dhs /Kg Première X Matière 1 Kg 88 Dhs /Kg 0,50 Kg 88 Dhs /Kg Première Y Composants P.O 1 Unité 25 Dhs Composants P.L 1 Unité 65 Dhs Phase usinage M.O.D 0,01 Heure 75 Dhs 0,005 Heure 75 Dhs Autres charges 15 Dhs /unité A 20 Dhs /Unité B directes Phase montage Pièces P.T 1 125 Dhs 2 125 Dhs M.O.D 0,25 Heure 80 Dhs 0,30 Heure 80 Dhs Autres charges 50 Dhs /unité A 60 Dhs /Unité B directes La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de distribution où ils subissent un contrôle qualité avant leur expédition auprès de la clientèle. Achats de la période étudiée (Quantités et prix d’achat) et le nombre de commandes : Prix d’achat Nombre de Éléments Quantités achetées unitaire commandes Matière Première X 11 000 Kg 60 Dhs le Kg 8 Matière Première Y 27 500 Kg 88 Dhs le Kg 12 Composants P.O 20 000 Unités 25 Dhs l’unité 10 Composants P.L 15 000 Unités 65 Dhs l’unité 5 Pièces P.T 50 000 Unités 125 Dhs l’unité 20 Production de la période Produit Produit A Produit B

Quantités produites 20 000 15 000

Nombre de lots 200 75

6

Taille des lots 100 200

À partir de ces données et des différents calculs effectués plus haut, on peut établir directement le tableau des coûts de revient A et B, comme suit :

Coûts directs de production Matière première X Matière première Y Composants P.O

Détermination des coûts de revient et du résultat des produits A et B Produit A Produit B Quantité Coût unitaire Montants Quantité Coût unitaire (20 000 x 0,25)

=5

(20 000 x 1)

= 20

Autres charges directes usinage Pièces P.T MOD montage Autres charges directes montage Total des charges directes

000

(20 000 x 1)

= 20

Composants P.L MOD usinage

000

000

= 200 (Quantité produite)

000

(20 000 x 1)

= 20

000

(20 000 x 0,25)

=5

000

(Quantité produite)

= 20

60

= 300

000

20 000

000

(20 000 x 88)

88

=1

760 000

(15 000 x 0,40)

= 6 000 (15 000 x 0,5)

=7

(20 000 x 25)

25

= 500

-

(20 000 x 0,01)

= 20

(5 000 x 60)

000

(20 000 x 15)

15

= 300

000

(20 000 x 125)

125

=2

500 000

(20 000 x 80)

80

= 400

000

(20 000 x 50)

50

=1

(6 775 000 / 20 000)

= 338,75

000 000

000

(15 000 x 0,005)

= 75 (Quantité produite)

= 15

000

(15 000 x 2)

= 30

000

(15 000 x 0,3)

=4

500

(Quantité produite)

= 15

88

(6 000 x 60)

= 360 000 (7 500 x 88)

= 660

-

(15 000 x 1)

= 15

(200 x 75)

= 15

-

000

-

75

500

60

Montants

000

6 775 000

15 000

(45 000 x 7,28813)

(6000 + 7 500 + 30 000)

65 75 20 125 80 60 (7 310 625 / 15000)

= 487,375

000

(15 000 x 65)

= 975

000

(15 000 x 75)

=5

625

(15 000 x 20)

= 300

000

(30 000 x 125)

=3

750 000

(4 500 x 80)

= 360

000

(15 000 x 60)

= 900

000

7 310 625

Coûts des activités Gestion des matières et pièces Gestion des composants Lancement des fabrications Montage manuel Montage automatisé Maintenance Gestion des lots Contrôle qualité Organisation générale

(5 000 + 20 000 + 20 000)

= 45

000

10 (6 000 x 0,5)

= 3 000 5 000 500 15 200 (1 x 200)

= 200 (20 000 x 490)

= 9 800 000

Coût de revient

20 000

Prix de vente

20 000

Résultat analytique

20 000

7,28813

= 327

966,1 170 000

17 000

(3 000 x 104,16667)

104,16667

= 312

(5 000 x 130,26316)

130,26316

= 651

315,8

(500 x 620)

620

= 310

000

(15 x 11 040)

11 040

= 165

600

(200 x 3 369,0909)

3 369,0909

= 673

818,2

(6 000 x 0,5)

=3

000

4 500 (1250 - 500) = 750

10 75 (312,5 - 200)

= 134 400

= 112,5

(9 800 000 x 0,03632)

(15 000 x 815)

= 355 959,1

= 12 225 000

(9 876 559,2 / 20 000)

= 493,827

9 876 559,2

490

= 9 800 000

(-76 559,2 / 20 000)

500 5

(200 x 672)

672 0,03632

500

= 43

(20 000 x 490) (9 800 000 – 9 876 559,2)

= -76 559,2

= -3,827 Résultat analytique global

15 000 15 000 15 000

7,28813 17 000 104,16667 130,26316 620 11 040 3 369,0909 672 0,03632 (9 959 065,8 / 15 000)

(43 500 x 7,28813)

= 317

033,9 85 000

(6 000 x 104,16667)

= 312 500 (4 500 x 130,26316)

= 586

= 465

000

(10 x 11 040)

= 110

400

(75 x 3 369,0909)

= 252

681,8

(112,5 x 672)

= 75 600 (12 225 000 x 0,03632)

= 444 040,9

= 663,93

9 959 065,8

815

= 12 225 000

(15 000 x 815)

(2 265 934,2 / 15 000)

(12 225 000 – 9 959 065,8)

= 151,062

= 2 265 934,2

(-76 559,2 + 2 265 934,2) = 2

7

184,2

(750 x 620)

189 375

Éléments Chiffre d’affaires Coût de revient calculé méthode Classique

Quantité

Comparaison des résultats entre les méthodes Produit A Produit B Coût Coût Montants Quantité unitaire unitaire

20 000

490

20 000

483,65

Résultat de la méthode des centres d’analyse

20 000

Résultat de la méthode ABC Écart

(20 000 x 490)

= 9 800 000 (20 000 x 483,65)

= 9 673 000

(127 000 / 20 000)

(9 800 000 – 9 673 000)

15 000

Montants (15 000 x 815)

815

= 12 225 000

(815 – 137,5)

(15 000 x 677,5)

= 677,5

= 10 162 625

(2 062 375 / 15 000)

(12 225 000 – 10 162 625)

= 137,5

= 2 062 375

15 000

= 6,35

= 127 000

15 000

20 000

-3,827

-76 559,2

15 000

151,062

2 265 934,2

20 000

(-203 559,2 / 20 000)

(-76 559,2 – 127 000)

(2 265 934,2 – 2 062 375)

= -203 559,2

15 000

(203 559,2 / 15 000)

= -10,17796

= 13,57061

= 203 559,2

On constate que la méthode ABC conduit à montrer que le résultat obtenu sur le produit fini A est déficitaire, contrairement à ce qu’indiquait la méthode des centres d’analyse qui faisait apparaitre une marge légèrement positive. L’origine de l’écart est expliquée dans le tableau suivant : Produit A Entité Approvisionnement Usinage Montage Distribution Administration Total

Méthode Classique (1)

Produit B

Méthode ABC (2)

Écart (2-1)

Méthode Classique (1)

497 966,11

76 518,7

478 552,6

402 033,9

-76 518,70

600 000

705 1002

105 100

600 000

494 900

-105 100

1 315 785,54

1 306 315,793

-9 469,75

1 184 214,46

1 193 684,21

9 469,75

170 672,2

236 218,184

65 545,98

179 327,8

113 781,82

-65 545,98

390 094,86

355 959,15

-34 135,72

409 905,14

444 040,9

34 135,72

2 898 000

3 101 559,2

203 559,2

2 852 000

2 648 440,79

-203 559,2

La somme des coûts d’activités : Gestion des matières et pièces et Gestion des commandes du produit A: 327 966,1 + 170 000

2

La somme des coûts d’activités : Réglage des machines, Planification des ordres, Lancement des fabrications et Maintenance du produit A : !

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La somme des coûts d’activités : Montage manuel, Montage automatisé, Gestion des lots et Maintenance du produit A : 651 315,8 + 310 000 + !

La somme des coûts d’activités : Contrôle qualité et expédition du produit A : 134 400 + ( 5 Le coût de l’activité organisation générale du produit A : 355 959,1 4

Écart (2-1)

421 447,4

1

3

Méthode ABC (2)

!'" """ %()

× 200)

8

%()

× 200% + 312 500 + (

× 200% + (

() """ %)

× 15)

%"! """ %)

× 15)

Comme le montre le tableau suivant, la méthode ABC conduit à affecter 203 559,2 Dhs de charges supplémentaires au produit A. Bien entendu ce montant et déduit de l’évaluation des charges indirectes imputées au produit B. Si on approfondit l’analyse par centre d’analyse, on constate que la méthode ABC conduit à imputer d`avantage de charges d’approvisionnement, d’usinage et de distribution au produit A et moins de charges de montage et d’administration. Pour comprendre l’origine de ces disparités, considérons par exemple les charges d’approvisionnement. Dans la méthode des centres d’analyse, elles sont imputées au prorata de la valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui dépend ellemême des quantités de matières premières, de composants et de pièces nécessaires à la fabrication. Cette règle d’imputation, comme on le voit, conduit à imputer une part plus importante de charge d’approvisionnement au produit consommant le plus de matières, de composants et de pièces, en tenant compte des prix respectifs de ces divers éléments. Le lien de causalité entre l’activité d’approvisionnement et le coût imputé est faible. La méthode ABC conduit à rétablir ce lien de causalité. Ainsi, dans cette méthode les coûts sont, selon l’activité considérée, imputés soit en fonction des quantités achetées (gestion des matières premières et des pièces), soit en fonction du nombre de commandes de composants. Le lien de causalité entre l’activité et le coût imputé est beaucoup mieux respecté. Cette analyse peut être prolongée pour les autres postes de charges indirectes avec les mêmes conclusions, même si l’imputation des charges d’administration proportionnellement au chiffre d’affaires peut apparaitre également arbitraire. Plus généralement, on peut distinguer trois effets à l’origine des écarts constatés : - L’effet de diversité des activités la considération de plusieurs activités au sein d’un même centre d’analyse dont les inducteurs de coût diffèrent, conduit à abandonner l’hypothèse d’homogénéité de l’activité qui sous-tend normalement la validité de la notion de centre d’analyse. Ainsi, par exemple pour le centre d’usinage, il y a quatre activités caractérisées par trois inducteurs de cout différents et obéissant a des logiques d’activité différentes. Une seule de ces activités retient comme inducteur de coût l’unité d’œuvre heure machine qui avait été retenu dans la méthode des centres d’analyse ; - L’effet de coût relatif des activités introduit également une distorsion. A l’intérieur d’un même centre d’analyse, les différences d’inducteurs de coût entrainent des modifications de la structure des coûts relativement aux différentes activités ; - L’effet de taille des séries cet effet est lié au fait que la série, par exemple, le réglage des machines. Dans la méthode des centres d’analyse, les coûts entrainés par le réglage appartenant au centre usinage se trouvent imputés au prorata des heures machines, qui sont fonction de la taille de la série. L’absence de prise en compte de ces effets dans la méthode des centres d’analyse conduit à faire « subventionner » le produit A par le produit B. ce phénomène de subventionnement entre produits est aisé à comprendre. Dans un centre d’analyse incluant plusieurs activités hétérogènes, les activités non retenues comme support de l’imputation sont reparties sur la base d’une

9

consommation moyenne. En conséquence, les produits qui consomment moins que la moyenne subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne, ainsi pour le centre d’usinage, l’activité de réglage dont l’inducteur de coût n’est pas retenu comme unité d’œuvre d’imputation conduit le produit B à subventionner le produit A. ce phénomène de subventionnement s’il est ignoré peut conduire à des erreurs de décision importantes, liées à une appréciation biaisée de la rentabilité des produits.

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