Grundstücke vererben und verschenken : Steuer- und Bewertungsrecht 9783834993045, 3834993042 [PDF]

Zitiervorschau

Horst Haar | Yvonne Kollak | Gerhard Sievert Grundstücke vererben und verschenken

Horst Haar | Yvonne Kollak | Gerhard Sievert

Grundstücke vererben und verschenken Steuer- und Bewertungsrecht

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2007 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2007 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0410-2

Vorwort Grundstücke vererben und verschenken – kaum ein Thema, das im Steuerrecht so intensiv diskutiert wird wie dieses. Der mit Spannung erwartete Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.20061 hat nun wie erwartet die Wende eingeläutet: Die erhebliche Begünstigung der unentgeltlichen Übertragung von Grundstücken bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist verfassungswidrig. Der Gesetzgeber wurde aufgefordert, bis Ende 2008 eine verfassungskonforme Regelung zu erlassen – mit Grundstückswerten, die annähernd den Verkehrswerten entsprechen. Ungewiss ist, ab wann die neuen Regelungen angewendet werden sollen. Die politische Diskussion geht in die Richtung, eine Neuregelung noch in diesem Jahr in Kraft zu setzen. Derzeit ist ungewiss, in welchem Maße und Umfang auch das Erbschaftsteuergesetz durch Schaffung neuer Freibeträge, anderer Steuersätze usw. verändert wird. Insbesondere soll als Ausgleich für den höheren Ansatz des Grundstückswerts eine günstigere Freibetragsregelung für selbst bewohnte Eigenheime geschaffen werden. Ob dann im Ergebnis die alte oder die neue Gesetzesfassung günstiger ist, wird vom Einzelfall abhängen. Es bleibt abzuwarten, wie der Gesetzgeber diese Vorgaben umsetzt. Für viele Bürger stellt sich somit gerade jetzt die Frage, ob sie ihre Grundstücke noch vor einer gesetzlichen Änderung unter Anrechnung des günstigen Wertes auf ihre zukünftigen Erben übertragen sollen. Dieses Buch soll daher einen umfassenden Überblick zur geltenden Gesetzeslage schaffen. Um die Auswirkungen in den unterschiedlichen Steuerrechtsgebieten im Überblick zu haben, werden in diesem Buch die steuerlichen Folgen eines Grundstückserwerbs von Todes wegen sowie die einer Grundstücksschenkung sowohl aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht als auch aus einkommensteuerlicher Sicht mit vielen Fallbeispielen dargestellt. Dabei wird ausführlich auf die Ermittlung des erbschaftsteuerlichen Grundstückswertes eingegangen. Unabhängig von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes hat der Gesetzgeber die Vorschriften zur Grundbesitzbewertung durch das Jahressteuergesetz 2007 teilweise geändert. In diesem Buch sind deshalb sowohl die bis Ende 2006 geltenden Regelungen dargestellt und erläutert (um noch nicht abgeschlossene Erbschaftsteuerfälle beurteilen oder nachvollziehen zu können) als auch die seit Anfang 2007 neu in Kraft getretenen Nachfolgevorschriften. Bremen, im April 2007

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Horst Haar Yvonne Kollak Gerhard Sievert

Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02.

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In dieser Ausarbeitung sind alle Werte in € angegeben. Soweit hier noch aus der Vorgeschichte von dargestellten Sachverhalten Jahre angesprochen sind, in denen der € noch nicht galt, handelt es sich bei den genannten Beträgen um die aus Vereinfachungsgründen bereits umgerechneten DM-Beträge.

Inhaltsübersicht Vorwort 5 Inhaltsübersicht 7 Abkürzungsverzeichnis 19 Literaturverzeichnis 21 Bearbeiterverzeichnis 21 §1 Bewertung von Grundstücken 23 A. Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten 23 I. Allgemeine verfahrensrechtliche Grundsätze 23 1. Einführung durch das Jahressteuergesetz 1997 – Gültigkeit bis längstens 31.12.2008 23 a) Grundsätzliches 23 b) Verhältnis zur Einheitsbewertung 24 c) Gesetzliche und sonstige Grundlagen für die Bewertung 24 2. Maßgebende Wertverhältnisse 25 a) Bedeutung der Wertverhältnisse 25 b) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 25 c) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 26 3. Tatsächliche Verhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt 26 4. Bedarfsbewertung 26 a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 26 b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 27 5. Grundlagenbescheid 27 6. Zuständigkeit 28 a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 28 aa) Gesonderte Feststellungen nur für Grundbesitz 28 bb) Durchführung von gesonderten Feststellungen bei Grundbesitz von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften 28 b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 29 aa) Gesonderte Feststellungen nicht nur bei Grundbesitz 29 bb) Zuständigkeiten für die verschiedenen gesonderten Feststellungen 30 cc) Feststellungen erfolgen nur, wenn diese von Bedeutung sind 31 dd) Zuständigkeitsregelung zur Entscheidung, ob eine Feststellung von Bedeutung ist 31 ee) Entscheidungsfindung zur Bedeutsamkeit von Feststellungen 31 7. Verwendung der Grundbesitzwerte – einmalig oder mehrfach 33 a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 33 b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 34 aa) Gültigkeit für ein Jahr 34 bb) Antragsmöglichkeit des Erklärungspflichtigen 34 8. Abrundung 34 9. Der Bescheid und sein Inhalt 35 7

Inhaltsübersicht

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a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 aa) Allgemeines bb) Art der wirtschaftlichen Einheit cc) Zurechnung bei mehreren Beteiligten dd) Bekanntgabe des Bescheides ee) Beispiele zur Bekanntgabe b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 aa) Allgemeines bb) Grundstücke des Grundvermögens cc) Zurechnung bei Fällen des Vermächtnisses dd) Betriebsgrundstücke 10. Rechtsbehelfe a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 11. Erklärungsabgabe a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 aa) Generelle Regelung bb) Frist b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 aa) Allgemeines bb) Grundsatzregelung cc) Regelung bei Gemeinschaften, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften dd) Ausnahme für Anteile an Kapitalgesellschaften ee) Keine Mehrfachanforderung von Erklärungen ff) Frist II. Die wirtschaftliche Einheit bei der Grundbesitzbewertung III. Verfahrensrechtliche Unterschiede bei Schenkungen gegenüber Erbschaften IV. Betriebsgrundstücke bei der Grundbesitzbewertung 1. Definition 2. Grundsätze a) Allgemeines b) Einzelfirma mit Grundstück, das zu 100 % betrieblich genutzt wird c) Einzelfirma und Grundstück mit unterschiedlichem Nutzungsund Funktionszusammenhang d) Einzelfirma mit Grundstück, das ertragsteuerlich Betriebsvermögen ist bei Nutzung zu eigenen und fremden gewerblichen Zwecken e) Einzelfirma mit Grundstück als gewillkürtem Betriebsvermögen (anteilig bilanziert) und Nutzung zu gewerblichen Zwecken und zu Wohnzwecken f) Einzelfirma und Grundstücke bei Beteiligung von fremden Dritten/Ehegattengrundstücke g) Grundstücke bei Personengesellschaften h) Grundstücke von Kapitalgesellschaften 3. Verfahren 4. Betriebsgrundstück im Besteuerungszeitpunkt und in der Hand des Erwerbers

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Inhaltsübersicht 5. Wertermittlung 6. Auswirkung von Betriebsgrundstücken bzw. Grundstücken des Grundvermögens auf den Wert des Betriebsvermögens und die Erbschaftsteuer a) Entscheidung bei der Einordnung des Grundstücks b) Folgen für Schulden im Zusammenhang mit Grundstücken/ Betriebsgrundstücken c) Auswirkung auf die Erbschaftsteuer 7. Zurückbehalten eines Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage 8. Kein Betriebsgrundstück, wenn es nach dem Erwerb außerhalb eines Betriebes genutzt wird 9. Keine Anwendung des § 26 BewG V. Wertermittlung bei Grundstücken – allgemein B. Die Bewertung unbebauter Grundstücke I. Abgrenzung zu bebauten Grundstücken 1. Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 2. Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 II. Überblick über die Bewertung III. Qm-Preis 1. Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 2. Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 3. Vorderland und Hinterland IV. Wertbeeinflussende Umstände V. Nachweis des gemeinen Wertes 1. Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 2. Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 VI. Sonderfälle der Bewertung von unbebauten Grundstücken 1. Bodenrichtwerte 2. Umrechnungskoeffizienten und Grundstücksgröße 3. Umrechnungskoeffizient und Geschossflächenzahl 4. Bodenrichtwerte und abweichende Erschließung 5. Ermäßigung des Bodenrichtwerts VIII. Gebäude von geringem Umfang/von untergeordneter Bedeutung 1. Erläuterungen 2. Das Gebäude kann keiner Nutzung zugeführt werden 3. Das Gebäude kann nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden 4. Grundstücke als Sonderfall des § 147 BewG mit unbedeutender Nutzung des Gebäudes C. Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren I. Überblick über das Verfahren II. Das Ertragswertverfahren im Einzelnen 1. Begriff Jahresmiete / Netto-Kaltmiete 2. Durchschnittliche Jahresmiete (bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007) a) Mietermittlungszeitraum

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Inhaltsübersicht b) Übliche Miete c) Nur zeitweise Vermietung d) Beispiele: aa) Beispiel zur üblichen Miete bb) Beispiel zur üblichen Miete und zur Jahresmiete e) Nutzungszeitraum unter 3 Jahren f) Sanierungen und Nutzungsänderungen 3. Jahresmiete bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 a) Begriff b) Übliche Miete 4. Wertminderung wegen Alters 5. Fiktives Baujahr 6. Zuschlag bei Gebäuden mit einer oder zwei Wohnungen 7. Mindestwert a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 8. Nachweis des gemeinen Wertes a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 9. Gesamtfälle zum Ertragswertverfahren a) Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 aa) Fall zur Selbstnutzung und Nutzung durch Angehörige bb) Fall zur Fremdvermietung cc) Fall zum zeitweisen Leerstehen dd) Fall zur Selbstnutzung und Vermietung ee) Fall zu Wohnung und Büro ff) Fall zur Eigentumswohnung gg) Fall zur Nutzungsänderung hh) Fall zur doppelten Erbschaft b) Betriebsaufspaltung – entgeltliche Überlassung eines Grundstücks aa) Behandlung bei Besteuerungszeitpunkten vor dem 01.01.2007 bb) Behandlung bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 D. Sonderbewertung I. Anwendungsbereich II. Berechnungsverfahren III. Bedenken gegen das Verfahren IV. Nachweis des gemeinen Wertes 1. Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 2. Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 V. Mischbewertung 1. Allgemeines 2. Steuerbilanzwerte liegen vor (Grundstück eines bilanzierenden Steuerpflichtigen) 2. Steuerbilanzwerte liegen (zum Teil) nicht vor 3. Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts a) Bei Bewertungen für Bewertungsstichtage vor dem 01.01.2007 b) Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 10

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Inhaltsübersicht E. Erbbaurecht I. Allgemeines II. Rechtliche Grundlagen des Erbbaurechts 1. Begriff und Inhalt 2. Entstehung 3. Erbbauzins 4. Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses a) Beendigung durch Zeitablauf b) Aufhebung c) Heimfall III. Wertermittlung bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 1. Bei vorhandenen Gebäuden a) Allgemeine Grundsätze des Verfahrens b) Anspruch auf Erbbauzins bzw. Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses c) Nachweis des gemeinen Wertes d) Wertermittlung im Einzelnen bei nach § 146 BewG zu bewertenden Grundstücken e) Wertermittlung im Einzelnen bei nach § 147 BewG zu bewertenden Grundstücken 2. Bei noch nicht vorhandenem Gebäude 3. Negative Werte beim Erbbaurecht 4. Rechtsprechung zur Wertermittlung und zum Nachweis des gemeinen Wertes a) Regelung nach dem Gesetz b) Rechtsprechung zum Nachweis des gemeinen Wertes aa) Allgemeines zur Rechtsprechung bb) Wertermittlung in Erbbaurechtsfällen hinsichtlich des belasteten Grundstücks cc) Wertermittlung in Erbbaurechtsfällen hinsichtlich des Wertes des Erbbaurechts dd) Bewertung in Fällen mit Untererbbaurechten ee) Zusammenfassung IV. Wertermittlung bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 1. Wertermittlung bei vorhandenem Gebäude a) Allgemeines b) Restlaufzeit 40 Jahre und länger aa) Allgemeine Grundsätze bb) Fälle der Bewertung nach § 146 BewG cc) Fälle der Bewertung nach § 147 BewG c) Restlaufzeit unter 40 Jahre und Entschädigung für das Gebäude d) Restlaufzeit unter 40 Jahre und kein Entschädigungsanspruch aa) Fälle der Bewertung nach § 146 BewG bb) Fälle der Bewertung nach § 147 BewG e) Restlaufzeit unter 40 Jahre und teilweiser Entschädigungsanspruch aa) Fälle der Bewertung nach § 146 BewG bb) Fälle der Bewertung nach § 147 BewG

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Inhaltsübersicht

§2

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f) Bewertung nach § 146 Abs. 6 BewG mit dem Mindestwert 2. Wertermittlung bei noch nicht vorhandenem Gebäude 3. Nachweis des gemeinen Wertes 4. Vergleich der Ergebnisse auf Grund der bisherigen und auf Grund der neuen Regelungen a) Fälle mit Laufzeit über 40 Jahre b) Fälle ohne Gebäudeentschädigung c) Gesamtwertermittlung nach § 147 BewG d) Unbebaute Grundstücke e) Nachweis des gemeinen Wertes für das Grundstück 5. Probleme bei der Erklärungsabgabe beim belasteten Grundstück F. Gebäude auf fremdem Grund und Boden I. Allgemeines II. Wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund und Boden III. Wertermittlung bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 IV. Wertermittlung bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 1. Allgemeine Regelungen 2. Gesamtwert nach § 146 BewG 3. Gesamtwert nach § 147 BewG zu ermitteln 4. Mindestwert und Nachweis des gemeinen Wertes 5. Andere Auswirkung gegenüber bisheriger Bewertung 6. Probleme bei der Erklärungsabgabe beim belasteten Grundstück G. Gebäude im Zustand der Bebauung I. Allgemeines II. Bebauung eines bisher unbebauten Grundstücks 1. Normalfälle 2. Bewertung nach Fertigstellung mit dem Mindestwert III. Weitere Bebauung eines bereits bebauten Grundstücks 1. Grundsätze 2. Anbauten 3. Aufstockungen IV. Bebauung bei Grundstücken, die im Wege der Sonderbewertung zu bewerten sind V. Nachweis des gemeinen Wertes 1. Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007 2. Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 H. Grundstücke im Ausland I. Nutzung von Erkenntnissen aus der Grundbesitzbewertung bei der Einheitsbewertung Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen A. Bürgerlich-rechtliche Grundsätze I. Allgemeines II. Erwerb eines Grundstücks als Erbe 1. Gesetzliche Erbfolge, §§ 1924 ff. BGB a) Das gesetzliche Erbrecht der Verwandten, §§ 1924 ff. BGB

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Inhaltsübersicht b) Das gesetzliche Erbrecht des Ehegatten, §§ 1931 ff. BGB aa) Das gesetzliche Erbrecht des Ehegatten bb) Voraus des Ehegatten, § 1932 BGB cc) Güterrechtliche Korrekturen bei der Zugewinngemeinschaft dd) Güterrechtliche Korrekturen bei der Gütertrennung ee) Güterrechtliche Korrekturen bei der Gütergemeinschaft c) Erbrecht des Partners einer eingetragenen Lebenspartnerschaft d) Erbrecht nichtehelicher Lebenspartner e) Das gesetzliche Erbrecht des Staates, § 1936 BGB 2. Testament und Erbvertrag a) Übersicht: Verfügungen von Todes wegen b) Inhalte letztwilliger Verfügungen 3. Nachweis der Erbeneigenschaft 4. Umfang des Erbes a) Die rechtliche Stellung des Erben b) Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten aa) Nachlassverbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 2 BGB) bb) Beschränkung der Erbenhaftung 5. Die Erbengemeinschaft, §§ 2032–2063 BGB 6. Erbauseinandersetzung, §§ 2042 ff. BGB 7. Teilungsanordnung, § 2048 BGB III. Erwerb von Todes wegen durch Vermächtnis 1. Vermächtnis – Begriff und Abgrenzung 2. Bedeutung des Vermächtnisses 3. Vorausvermächtnis 4. Auswirkung auf den oder die Erben IV. Pflichtteilsansprüche 1. Begriff und Bedeutung a) Pflichtteilsberechtigung b) Höhe des Pflichtteilsanspruchs 2. Auswirkung auf den oder die Erben B. Erbschaftsteuerliche Auswirkungen I. Allgemeiner Überblick 1. Allgemeine Grundsätze 2. Grundstücke, bei denen das Eigentum des Erblassers noch nicht im Grundbuch eingetragen ist III. Nachlassverbindlichkeiten 1. Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 2. Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG 3. Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG IV. Steuerpflicht 1. Persönliche Steuerpflicht a) Allgemeines b) Unbeschränkte Steuerpflicht c) Beschränkte Steuerpflicht d) Erweitert beschränkte Steuerpflicht

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Inhaltsübersicht 2. Steuerpflichtige Vorgänge (sachliche Steuerpflicht) a) Erwerbe von Todes wegen b) Schenkungen unter Lebenden aa) Allgemeines bb) Bereicherung V. Steuerklassen VI. Persönliche Freibeträge 1. Freibetrag nach § 16 ErbStG 2. Besonderer Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG a) Allgemeines b) Ehegatte c) Kinder VII. Sachliche Freibeträge und Ähnliches 1. § 13 ErbStG a) Allgemeines b) Hausrat und körperliche Gegenstände c) Grundbesitz und andere Gegenstände mit besonderer Bedeutung aa) Befreiung zu 60 % bb) Befreiung zu 100 % cc) Nachträgliche Versagung der Steuerbefreiung dd) Schuldabzug bei Steuerbefreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG d) Grundbesitz, der der Volkswohlfahrt dient e) Zuwendungen unter Lebenden bei Ehegatten 2. § 13 a ErbStG 3. Zugewinnausgleich – § 5 ErbStG VIII. Entstehung der Steuer 1. Allgemeines 2. Bei Erwerben von Todes wegen IX. Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) X. Steuerberechnung 1. Normalfälle 2. Härteausgleich XI. Fallgestaltungen 1. Erwerb von Todes wegen mit Grundbesitz im Nachlass 2. Alleinerbe 3. Vorgehensweise bei mehreren Erben 4. Vorschenkungen 5. Ehegatte als Erbe – Zugewinnausgleich 6. Erbfälle mit Pflichtteil a) Normalfall b) Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs durch Übergabe eines Grundstücks c) Verzicht auf den Pflichtteil gegen Abfindung durch ein Grundstück 7. Grundstück als Vermächtnis 8. Vermeiden eines Pflichtteils durch Vermächtnis eines Grundstücks 14

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Inhaltsübersicht 9. Erbschaft eines Grundstücks im Ausland und Anrechnung ausländischer Steuer C. Einkommensteuerliche Auswirkungen I. Der Erbfall 1. Auswirkungen beim Erblasser 2. Auswirkungen bei dem oder den Erben a) Allgemeines b) Alleinerbe c) Erbengemeinschaft II. Einkünfte zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung 1. Grundstück im Privatvermögen des Erblassers a) Vermietung b) Selbstnutzung c) Veräußerung des Grundstücks durch den Erben d) Einlage des Grundstücks in ein Betriebsvermögen 2. Grundstück im Betriebsvermögen des Erblassers a) Fortführung des Betriebs durch die Erben b) Veräußerung des Grundstücks durch den Erben III. Erbauseinandersetzung 1. Erbauseinandersetzung über Privatvermögen a) Teilung ohne Abfindungszahlungen aa) Allgemeines bb) Behandlung von Nachlassverbindlichkeiten b) Teilung mit Abfindungszahlungen aa) Allgemeines bb) Aufteilung von Abfindungsleistungen cc) Abfindungsleistungen, die weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse darstellen 2. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen a) Teilung oder Realteilung? b) Teilung ohne Abfindungsleistungen aa) Allgemeines bb) Behandlung von Nachlassverbindlichkeiten c) Teilung mit Abfindungsleistungen 3. Erbauseinandersetzung über ein Mischvermögen a) Teilung mit und ohne Abfindung b) Behandlung von Nachlassverbindlichkeiten 4. Teilungsanordnung 5. Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses IV. Teilerbauseinandersetzung V. Schenkung oder Veräußerung eines Erbteils VI. Ausscheiden eines Erben gegen Grundstück VII. Übertragung eines Grundstücks in Erfüllung eines Vermächtnisses oder Vorausvermächtnisses 1. Auswirkungen beim Erben a) Übertragung eines Betriebsgrundstücks b) Übertragung eines Grundstücks aus dem Privatvermögen

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Inhaltsübersicht

§3

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2. Auswirkungen beim Vermächtnisnehmer a) Vermächtnisnehmer nutzt das Grundstück privat b) Vermächtnisnehmer nutzt das Grundstück betrieblich VIII. Pflichtteil – Grundstück anstelle von Geld Schenkung eines Grundstücks A. Bürgerlich-rechtliche Grundlagen I. Abgrenzung zum Kauf 1. Das Verpflichtungsgeschäft 2. Das Erfüllungsgeschäft a) Einigung (= Auflassung) b) Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch c) Berechtigung II. Schenkungsvertrag, §§ 516 ff. BGB 1. Voraussetzungen 2. Formvorschriften bei Grundstücksschenkungen III. Mittelbare Grundstücksschenkung IV. Gemischte Schenkung von Grundstücken V. Schenkung unter Auflage, §§ 525–527 BGB VI. Schenkung eines Grundstücks als vorweggenommene Erbfolge B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen I. Verhältnis zur Erbschaftsteuer II. Entstehung der Steuer 1. Allgemeines 2. Bei Grundstücken a) Ganze Grundstücke b) Grundstücksteilflächen c) Abhängigkeit von einer Genehmigung 3. Bei mittelbaren Grundstücksschenkungen a) Erwerb eines Grundstücks b) Finanzierung einer Bebauung III. Vorschenkungen IV. Stundung nach § 25 ErbStG V. Gestaltung von Schenkungen 1. Normalfälle 2. Schenker übernimmt die Schenkungsteuer 3. Auswirkungen persönlicher Umstände auf die Höhe der Steuer bei reinen Schenkungen 4. Mittelbare Grundstücksschenkungen 5. Gemischte Schenkung von Grundstücken 6. Schenkungen unter Auflagen a) Leistungsauflagen b) Duldungsauflagen 7. Vorbehaltsnießbrauch 8. Gemischte Schenkung und Duldungsauflage 9. Gestaltung einer Grundstücksschenkung von Ehegatten an ein Kind

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Inhaltsübersicht 10. Unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechtes oder zu niedrige Festsetzung des Erbbauzinses C. Einkommensteuerliche Auswirkungen I. Entgeltlicher Erwerb eines Grundstücks 1. Auswirkungen beim Erwerber a) Grundstücke im Privatvermögen b) Grundstücke im Betriebsvermögen 2. Auswirkungen beim Verkäufer a) Grundstücke im Privatvermögen b) Grundstücke im Betriebsvermögen II. Vorweggenommene Erbfolge – Allgemeines III. Unentgeltlicher Erwerb von Grundstücken 1. Vorliegen unentgeltlicher Grundstücksübertragungen 2. Auswirkungen der unentgeltlichen Grundstücksübertragung a) Übertragung von Grundstücken des Privatvermögens aa) Vermietung durch den Beschenkten bb) Selbstnutzung durch den Beschenkten cc) Veräußerung durch den Beschenkten b) Übertragung von Betriebsgrundstücken IV. Mittelbare Grundstücksschenkung V. Gemischte Schenkung 1. Aufteilung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil a) Allgemein b) Grundstück gegen Schuldübernahme 2. Übertragung von Grundstücken des Privatvermögens a) Auswirkungen beim Schenker b) Auswirkungen beim Beschenkten aa) Grundstück wird Privatvermögen bb) Grundstück wird Betriebsvermögen 3. Übertragung von Betriebsgrundstücken a) Auswirkungen beim Schenker b) Auswirkungen beim Beschenkten aa) Grundstück wird Privatvermögen bb) Grundstück wird Betriebsvermögen VI. Schenkung unter Auflage 1. Übertragung von Grundstücken im Privatvermögen a) Grundstück gegen Versorgungsleistungen b) Grundstück gegen Zahlung eines Gleichstellungsgelds c) Grundstück gegen Nutzungsrecht d) Aufteilung in einem Mischfall e) Bedingung und Befristung 2. Übertragung von Betriebsgrundstücken a) Grundstück gegen Versorgungsleistungen b) Grundstück anstelle eines Gleichstellungsgelds Stichwortverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis a.a.O. AfA AO

am angegebenen Ort Absetzung für Abnutzung Abgabenordnung

BewG BewRGr BeurkG BFH BFHE BFH GrS BFH/NV BGB BMF BStBl BverfG

Bewertungsgesetz Bewertungs-Richtlinien für das Grundvermögen Beurkundungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bundesfinanzhof Großer Senat Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (mit allen amtlich und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesminister der Finanzen Bundessteuerblatt Bundesverfassungsgericht

DB DBA

Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen

EFG EigZulG ErbbauVo ErbStG ErbStH ErbstR EStDV EStG EStH EStR

Entscheidungen der Finanzgerichte Eigenheimzulagengesetz Erbbaurechtsverordnung Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuerhinweise Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Amtliches Einkommensteuer-Handbuch Einkommensteuer-Richtlinien

FG Fn.

Finanzgericht Fußnote

GBO GG GmbH GrEStG

Grundbuchordnung Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grunderwerbsteuergesetz

HGB h.M.

Handelsgesetzbuch herrschende Meinung

19

i.d.R. INF InsO i.S.d.

in der Regel Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Insolvenzordnung im Sinne des

KG KSt KStG KStR

Kommanditgesellschaft Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien

LPartG

Gesetz über die Eingetragene Lebenspartnerschaft

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

NJW nrkr. NW NWB

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) nicht rechtskräftig Nordrhein-Westfalen Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

OFD

Oberfinanzdirektion

R Rn.

Richtlinie(n) Randnummer

str.

strittig

u.Ä. UmwStG UStG

und Ähnliches Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuergesetz

vgl.

vergleiche

z.B.

zum Beispiel

20

Literaturverzeichnis Hensgens, Karl-Heinz, Wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund und Boden, NJW 2004, S. 264 ff.; Kropholler, Jan, Bürgerliches Gesetzbuch, Studienkommentar, 9. Auflage, München 2006; Palandt, Heinrich, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 66. Auflage, München 2007; Schlüter, Wilfried/Bartholomeyczik, Horst, Erbrecht, 15. Auflage, München 2004; Schmidt, Ludwig, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 25. Auflage, München 2006; Schoor, Hans Walter, Der neue Erlass zur Erbauseinandersetzung – Analyse und Gestaltungshinweise – Teil I, INF 2006, S. 669 ff.; Weirich, Hans-Armin, Das Erbbaurecht, NWB Fach 24, S. 2277 ff.

Bearbeiterverzeichnis Es wurden bearbeitet von Horst Haar Yvonne Kollak Gerhard Sievert

§ 1 Teil A–D ohne die von Herrn Sievert bearbeiteten Teile, Teil E ohne I, II und III 4., Teil F ohne I und II; § 2 Teil B + § 3 Teil B § 1 (Teil E I + II, Teil F I + II), § 2 A + C, § 3 A + C § 1 Teil A IV 1.–5. und 7.–9. und V; Teil B I 1. und III 3. sowie VI und VIII; Teil C V; Teil E III 4

21

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken A.

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

I.

Allgemeine verfahrensrechtliche Grundsätze

1.

Einführung durch das Jahressteuergesetz 1997 – Gültigkeit bis längstens 31.12.2008

a)

Grundsätzliches

1

Durch das Jahressteuergesetz 1997 wurden für die Bewertung von Grundbesitz neue Vorschriften geschaffen, um eine Wertermittlung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie für die Grunderwerbsteuer (in seltenen Ausnahmefällen) vornehmen zu können. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 22.06.19951 die zuvor angewendeten Einheitswerte für den Grundbesitz als für die Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie die Grunderwerbsteuer nicht mehr anwendbar erklärt, weil diese Einheitswerte auf den Wertverhältnissen vom 01.01.1964 bzw. vom 01.01.1935 beruhen und dadurch eine erhebliche Unterbewertung im Vergleich zu anderen Vermögenswerten (Bargeld, Bankguthaben, Wertpapieren) vorliegt. Die seinerzeit neu eingeführten Vorschriften zur Bewertung für die genannten Steuerarten sind im BewG im II. Teil und hier wiederum im 4. Abschnitt enthalten und gelten für die Erbschaftsteuer seit dem 01.01.1996 und für die Grunderwerbsteuer in bestimmten Fällen ab dem 01.01.1997. Die Werte werden als Grundbesitzwerte bezeichnet und unterteilen sich in N land- und forstwirtschaftliche Grundbesitzwerte und N Grundstückswerte Land- und forstwirtschaftliche Grundbesitzwerte sind festzustellen für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft. Diese werden auch als wirtschaftliche Einheiten des Land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bezeichnet. Grundstückswerte sind festzustellen für N Grundstücke (das sind die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens) und N Betriebsgrundstücke, also Grundstücke, die überwiegend den gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken des Eigentümers dienen.

1

BverfG vom 22.06.1995, 2 BVL 37/91, BStBl. 1995 II, 655 und vom 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BStBl. 1995 II, 671.

23

1

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Zur Abgrenzung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vom Grundvermögen wird hingewiesen auf R 126 ErbStR. Die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen ist in diesem Buch nicht weiter dargestellt. Zur Abgrenzung der Grundstücke des Grundvermögens von Betriebsgrundstücken wird hingewiesen auf § 1 Rn. 32 ff.

1

b) 2

Obwohl der Gesetzgeber die Grundbesitzbewertung eingeführt hat, behielt er die Einheitsbewertung bei. Die Einheitswerte sind allerdings hauptsächlich noch für die Grundsteuer von Bedeutung, deren Grundlage sie darstellen. Die maßgebenden Vorschriften hierzu finden sich ebenfalls im II. Teil des BewG, und zwar im 1. Abschnitt, soweit es sich um Grundstücke in den alten Bundesländern handelt, und im 3. Abschnitt, soweit es sich um Grundstücke in den neuen Bundesländern handelt. Daneben sind sie bei Betriebsgrundstücken Grundlage für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Betriebes, zu dem das Betriebsgrundstück gehört. Die Vorschriften zur Grundbesitzbewertung, die im Folgenden dargestellt werden, sind inhaltlich anders ausgestaltet als die Vorschriften zur Einheitsbewertung. Deshalb müssen die Vorschriften sorgfältig auseinander gehalten werden. Wurde für ein Grundstück oder Betriebsgrundstück ein Einheitswert festgestellt, kann es erforderlich sein, für genau dieses Grundstück oder Betriebsgrundstück auch einen Grundstückswert im Rahmen einer Grundbesitzbewertung festzustellen. Wurde für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ein Einheitswert festgestellt, kann es notwendig sein, genau hierfür auch einen land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert festzustellen. Regelmäßig werden solche Einheitswerte bereits vorliegen, weil sie für die Grundsteuer erforderlich waren. Die für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie die Grunderwerbsteuer festzustellenden Werte werden nicht als Einheitswert bezeichnet, damit es keine Verwechslungen mit den bisherigen Einheitswerten gibt, wenn ein Grundstückswert für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer bzw. die Grunderwerbsteuer festgestellt werden muss.

c) 3

Verhältnis zur Einheitsbewertung

Gesetzliche und sonstige Grundlagen für die Bewertung

Neben den Regelungen im Gesetz selbst sind für die Grundbesitzbewertung die Ausführungen in den ErbStR (R 124 bis R 192) zu beachten. Die Ausführungen in den BewRGr können nicht herangezogen werden, sie sind nur für die Einheitsbewertung von Bedeutung. Die Regelungen der ErbStR sind von der Verwaltung zwingend anzuwenden und zu beachten. Es handelt sich hierbei um Erläuterungen des Gesetzes im Rahmen einer so genannten Selbstbindung der Verwaltung. Von den Gerichten sind die ErbStR allerdings nicht zu beachten. Sie können sich über die Ausführungen hinwegsetzen. In den ErbStH gibt die Verwaltung weitere Hinweise auf Rechtsprechung und hat die Materie in Beispielen erläutert.

24

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

Die gesetzlichen Regelungen wurden durch das Jahressteuergesetz 20072 teilweise geändert. Im Folgenden sind sowohl die bis zum 31.12.2006 maßgebenden Vorschriften als auch die seit dem 01.01.2007 geltenden Vorschriften dargestellt. Auf Grund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes vom 07.11.20063 ist der Gesetzgeber allerdings verpflichtet, spätestens bis zum 31.12.2008 eine Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes abzuschließen. Es ist nicht abzusehen, ob der Gesetzgeber auch erst mit Wirkung ab dem 01.01.2009 eine neue Regelung schafft, so dass die erläuterten Vorschriften bis Ende 2008 gelten werden. Es gibt ernsthafte Hinweise darauf, dass neue Regelungen noch in diesem Jahr erdacht und verabschiedet werden. Zu den erforderlichen Konsequenzen siehe Pahlke4 und Delp/ Postulka.5

2.

Maßgebende Wertverhältnisse

a)

Bedeutung der Wertverhältnisse

Bei der Bewertung von Grundstücken sind diese zu bewerten unter Berücksichtigung der am Todestag oder zum Zeitpunkt der Schenkung vorhandenen Bebauung. Das Bewertungsrecht legt dabei allerdings traditionell nicht unbedingt die Wertverhältnisse vom Todestag oder vom Schenkungszeitpunkt zu Grunde. Insbesondere bei unbebauten Grundstücken werden bei der Bewertung qm-Preise benötigt. Diese lassen sich relativ leicht ermitteln, indem die Bodenrichtwertkarten der Gutachterausschüsse der Katasterverwaltung herangezogen werden. Da diese nur in gewissen Zeitabständen aufgestellt werden, werden diese Zeitpunkte als für die Wertermittlung maßgebend herangezogen. Die Wertverhältnisse sind dann nicht die vom Todes- oder Schenkungszeitpunkt sondern die, die bei der Aufstellung der Bodenrichtwertkarten zu Grunde gelegt wurden. Das BewG enthält hierzu konkrete Anweisungen.

b)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Bei den Grundbesitzwerten sind nach § 138 Abs. 1 BewG vom Grundsatz her die Wertverhältnisse vom 01.01.1996 zu Grunde zu legen. Diese Wertverhältnisse gelten bis zum 31.12.2006 (§ 138 Abs. 4 BewG). Die Wertverhältnisse vom 01.01.1996 gelten uneingeschränkt bei der N Bewertung der unbebauten Grundstücke (§ 145 BewG) N Ermittlung des Mindestwertes bei bebauten Grundstücken (§ 146 Abs. 6 BewG) N Ermittlung des Bodenwertes in Sonderfällen des § 147 BewG (Fälle bebauter Grundstücke, in denen eine Miete nicht zu ermitteln ist) Bei diesen Bewertungen wird deshalb der qm-Preis aus der Bodenrichtwertkarte vom 01.01.1996 zu Grunde gelegt. 2 3 4 5

Jahressteuergesetz 2007 vom 18.12.2006, BGBl 2006 I, 2878. Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02. NWB Fach 9 S. 2881 ff. Steuer-journal.de Heft 04/2007 S. 19 ff.

25

1

4

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Bei bebauten Grundstücken ergeben sich jedoch hiervon abweichend die Wertverhältnisse aus den letzten 3 Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt (§ 146 BewG). Der Besteuerungszeitpunkt ist hierbei der Todestag bzw. der Tag der Schenkung.6

1

c)

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Nach der grundsätzlichen Aussage der Neufassung des § 138 Abs. 1 BewG sind der Bewertung bei Besteuerungsfällen nach Ende des Jahres 2006 die Wertverhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt zu Grunde zu legen. Bei nach § 146 BewG zu bewertenden bebauten Grundstücken bedeutet dies, dass die zur Zeit des Besteuerungszeitpunktes maßgebenden Mieten Grundlage für die Bewertung sind. In den unter b) dargestellten Fällen, in denen bisher uneingeschränkt die Wertverhältnisse vom 01.01.1996 galten, ist der qm-Preis zur Bewertung nunmehr aus der jeweils aktuellsten Bodenrichtwertkarte abzuleiten. Das ist zur Zeit die zum 01.01.2006, weil die Bodenrichtwertkarten generell alle 2 Jahre aufgestellt werden. Welches die jeweils aktuelle Bodenrichtwertkarte ist, ist aus der Sicht des Besteuerungszeitpunktes zu beurteilen, nicht aus der Sicht des Zeitpunktes, zu dem die Bewertung durchgeführt wird. > Beispiel: Ein am 05.01.2007 verstorbener Steuerpflichtiger vererbt ein unbebautes Grundstück. Es ist bei der Bewertung des Grundstücks der qm-Preis aus der Bodenrichtwertkarte zum 01.01.2006 maßgebend, auch wenn diese zum Zeitpunkt des Todes noch nicht vorliegen sollte und auch, wenn sie zum Zeitpunkt, zu dem die Bewertung durchgeführt werden soll, noch nicht vorliegt.

3. 5

6

Tatsächliche Verhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt

Bei der Grundbesitzbewertung kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt an, also auf den Tag des Erbfalls oder der Schenkung. So, wie das Grundstück an diesem Tag vom baulichen Zustand her beschaffen ist, ist es zu bewerten. Bei der Einheitsbewertung gilt ein anderes Prinzip. Es werden dabei jeweils die tatsächlichen Verhältnisse vom 01.01. eines Jahres als ausschlaggebend angesehen.

4.

Bedarfsbewertung

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Die Grundbesitzwerte werden nach § 138 Abs. 5 BewG nur festgestellt, wenn sie für die Erbschaftbzw. Schenkungsteuer oder die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind (deshalb: Bedarfsbewertung). Ohne einen konkreten Besteuerungsfall wird also keine Bewertung durchgeführt. Dies spart Verwaltungsaufwand. Aber da es bei der Bewertung auf die tatsächliche Verhältnisse vom Todestag bzw. vom Tag der Schenkung ankommt, kann der Wert auch gar nicht im Voraus oder auf Vorrat ermittelt werden, denn welche tatsächlichen Grundstücksverhältnisse sollten dabei zu 6

26

Vgl. bei Erwerben von Todes wegen § 2 Rn. 62 und bei Schenkungen § 3 Rn. 20 ff.

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

Grunde gelegt werden? Wer weiß schon im Voraus, wie ein Grundstück zu einem unbekannten Zeitpunkt in der Zukunft beschaffen ist? Von einem Bedarf für die Bewertung ist bei der Erbschaftsteuer auszugehen, wenn N sich auch ohne den Grundbesitz bereits eine Steuer ergibt N der Erwerber zur Steuerklasse II oder III gehört, also immer, wenn der Erbe nicht der Ehegatte, Kind oder Stiefkind bzw. Abkömmling davon oder Elternteil bzw. Vorelternteil ist oder der Beschenkte nicht der Ehegatte, Kind oder Stiefkind bzw. Abkömmling davon ist Im Zweifel soll die Erbschaftsteuerstelle eine überschlägige Vorabprüfung vornehmen. Hierzu dienen die Angaben des Steuerpflichtigen in der Anlage Grundstücke zur Erbschaft- bzw. Schenkungsteuererklärung. Mit Hilfe des überschlägig ermittelten Wertes für das Grundstück kann abgeschätzt werden, ob eine genaue Ermittlung notwendig ist. Es lässt sich erkennen, ob davon auszugehen ist, dass sich eine Steuer ergibt.

b)

1

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Feststellungen für Grundstücke haben in der Neufassung des BewG durch das Jahressteuergesetz 2007 nach § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG nach ausdrücklicher gesetzlicher Regelung nur dann zu erfolgen, wenn sie von Bedeutung sind. Das ist der Fall, wenn N die Feststellung unmittelbar für die Erb- oder Schenkungsteuer bedeutsam ist N die Feststellung für eine andere Feststellung von Bedeutung ist, also indirekt ebenfalls für die Erb- oder Schenkungsteuer bedeutsam ist > Beispiel: Ein Einzelunternehmen wird vererbt. Zum Einzelunternehmen gehört auch ein Betriebsgrundstück. Die Bewertung des Einzelunternehmens ist unmittelbar für die Erbschaftsteuer von Bedeutung. Deshalb ist der Wert des Betriebsvermögens für das Einzelunternehmen festzustellen. Der Wert des Betriebsgrundstücks ist hierfür erforderlich. Deshalb ist der Grundbesitzwert für das Betriebsgrundstück ebenfalls gesondert festzustellen (indirekte Bedeutung für die Erbschaftsteuer).

5.

Grundlagenbescheid

Es handelt sich bei der Grundbesitzbewertung um eine gesonderte Feststellung im Sinne der AO (§ 138 Abs. 5 Satz 3 BewG). Dies war auch schon bei den klassischen Einheitswerten entsprechend geregelt, allerdings in der AO (§ 180 Abs. 1 Nr. 1). Durch die Einordnung als gesonderte Feststellung gelten etliche Bereiche der AO, insbesondere sind hier zu erwähnen N die Grundlagenfunktion im Sinne des § 182 Abs. 1 AO, d.h. die Feststellung im Bescheid ist bindend für die Erbschaftsteuer bzw. die Grunderwerbsteuer N die Änderungsvorschriften der AO, besonders § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Nach dieser Vorschrift sind Folgebescheide zu ändern, wenn der Grundlagenbescheid (hier die Feststellung des Grundbesitzwertes) erlassen oder geändert wird. N die Regelungen über das Einspruchsverfahren allgemein und die Regelung des § 351 Abs. 2 AO im Besonderen, nach der der Feststellungsbescheid selbstständig mit dem Rechtsbehelf 27

7

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken des Einspruchs angegriffen werden muss. Für die Erbschaftsteuer bzw. Grunderwerbsteuer handelt es sich um einen Grundlagenbescheid, so dass mit einem Rechtsbehelf gegen den Folgebescheid (Erbschaft- bzw. Grunderwerbsteuerbescheid) der Grundbesitzwert nicht mehr angegriffen werden kann. Im Übrigen gelten auch alle anderen Bestimmungen über Steuerbescheide sinngemäß (§ 181 Abs. 1 AO). Daher sind z.B. anwendbar N die Vorschriften über den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) N die Vorschriften über die Vorläufigkeit (§ 165 AO) N die Vorschriften über die Verjährung mit den Ergänzungen des § 181 Abs. 3–5 AO Eine Ausnahme galt bei Grundstücken, die zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören oder zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft. Wird der Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft ermittelt, weil er für die Berechnung der Erbschaftsteuer (oder Schenkungsteuer) von Bedeutung ist bzw. wird der Wert der Anteile der Kapitalgesellschaft für die Erbschaftsteuer (oder Schenkungsteuer) benötigt, wurden die Grundbesitzwerte zwar von der zuständigen Bewertungsstelle ermittelt, aber ohne einen formellen Feststellungsbescheid (vgl. R 124 Abs. 6 ErbStR). Diese Verwaltungshandhabung ist allerdings nicht mehr haltbar, vgl. unter 6. a) bb).7

1

8

6.

Zuständigkeit

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

aa) Gesonderte Feststellungen nur für Grundbesitz Im Zusammenhang mit der Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer wurden bisher nur die Grundbesitzwerte gesondert festgestellt, also Werte für Grundstücke, Betriebsgrundstücke und Betriebe der Land- und Forstwirtschaft. Die Grundlage für diese gesonderten Feststellungen war § 138 BewG. Bei Grundbesitzwerten, also bei Feststellungen der Werte von Grundstücken, Betriebsgrundstücken und Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, ist das sogenannte Lagefinanzamt zuständig. Das ist das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der Grundbesitz befindet. Sollte sich eine wirtschaftliche Einheit über die Bezirke mehrerer Finanzämter erstrecken, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil der wirtschaftlichen Einheit befindet. bb)

9

Durchführung von gesonderten Feststellungen bei Grundbesitz von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften Nach den Ausführungen in R 124 Abs. 6 ErbStR wurden bei Betriebsgrundstücken, die nicht einem Einzelunternehmer gehörten, gesonderte Feststellungen allerdings unterlassen und formlose Werte entweder auf Anforderung der Erbschaftsteuerstelle oder des Betriebsfinanzamtes ermittelt (z.B., wenn Anteile an Personengesellschaften oder an Kapitalgesellschaften vererbt bzw. verschenkt wurden, die über Betriebsgrundstücke verfügen, die im Rahmen der Wertermittlung der Anteile zu erfassen sind). Erst auf Grund der Rechtsprechung des BFH8 hat die Verwaltung

7 8

28

Vgl. § 1 Rn. 9. BFH vom 02.12.2003, BStBl. II 2004, 204.

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

ihre Meinung geändert und nach dem hierzu ergangenen BMF-Schreiben9 sind seitdem auch die Grundbesitzwerte von Grundstücken, die N zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören N zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehören N zum Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, gesondert festzustellen, wenn der Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft bzw. der Kapitalgesellschaft für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist, weil ein Anteil vererbt oder verschenkt wurde. Für das Betriebsvermögen von Einzelunternehmen und für Anteile an Personengesellschaften sind Werte des Betriebsvermögens bzw. des Anteils daran bisher als unselbstständige Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln gewesen, wobei der Wert nach R 124 Abs. 6 ErbStR entweder von der Erbschaftsteuerstelle selbst oder im Wege der Amtshilfe vom Betriebsfinanzamt ermittelt werden musste. Gleiches galt für Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Anteile zu bewerten waren. Abgesehen davon, dass es ein wenig eigenartig wirkt, dass der Wert der Betriebsgrundstücke gesondert festzustellen war, der Wert des Betriebsvermögens, in das der Wert des Betriebsgrundstücks eingeht, aber als formlose unselbstständige Besteuerungsgrundlage galt, war die formlose Ermittlung der Werte des Betriebsvermögens aber auch der gemeinen Werte von Anteilen an Kapitalgesellschaften in der Handhabung unpraktisch. Das Betriebsfinanzamt, das den Wert im Wege der Amtshilfe ermittelte, konnte nach allgemeiner Auffassung nicht mit dem Erben unmittelbar hierüber sprechen, die Erbschaftsteuerstelle hat im Zweifel keine näheren Kenntnisse über den Betrieb gehabt, der Erbe hatte u.U. Schwierigkeiten, beim Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften oder an Kapitalgesellschaften die nötigen Informationen zu beschaffen, die er für eine vernünftige Erstellung der abzugebenden Vermögensaufstellung benötigte usw. Aus diesen Gründen wurde der Gesetzgeber jetzt aktiv, um für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 eine klare Linie zu schaffen, an die sich jedermann zu halten hat.

b)

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

aa) Gesonderte Feststellungen nicht nur bei Grundbesitz Im § 151 BewG – nicht etwa in der Abgabenordnung – wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 zunächst geregelt, welche gesonderten Feststellungen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer erfolgen können bzw. müssen. Demnach gibt es nunmehr gesonderte Feststellungen für N Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 BewG, also für Grundstücke des Grundvermögens, für Betriebsgrundstücke und für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft N Werte des Betriebsvermögens von Gewerbetreibenden im Sinne des § 95 BewG, von freiberuflichen Betrieben im Sinne des § 96 BewG und von Anteilen an Personengesellschaften nach § 97 Abs. 1 a BewG, also Anteile an gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften N den Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 BewG, also solcher Anteile, die nicht börsennotiert sind, insbesondere also GmbH-Anteile N den Wert von anderen als in den vorstehenden Ausführungen genannten Vermögenswerten und Schulden, die mehreren Personen zustehen. 9

1

BMF-Schreiben vom 24.09.2004, BStBl. 2004 I, 916.

29

10

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Der Wert anderer Vermögenswerte und Schulden, die mehreren Personen zustehen, ist insbesondere dann zu ermitteln, wenn Anteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften oder vermögensverwaltenden Gemeinschaften zu bewerten sind, also immer dann, wenn kein Betriebsvermögen vorliegt und damit keine Anteile im Sinne des § 97 Abs. 1 a BewG zu bewerten sind. Es kommen hier u.a. auch Grundstücksgemeinschaften in Betracht, die neben dem Grundstück über Bankkonten verfügen oder noch Schulden haben. Unter diese Vorschrift fallen aber auch Anteile an einer ungeteilten Erbengemeinschaft, die weiter vererbt werden. In allen diesen Fällen sollen aber solche Werte, für die bereits ein Wert im Wege der Feststellung zu ermitteln ist, nicht einbezogen werden in die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG, sondern nur solche, die eben noch nicht in einer gesonderten Feststellung erfasst werden.

1

11

bb) Zuständigkeiten für die verschiedenen gesonderten Feststellungen Die Zuständigkeit für die jetzt vorgesehenen Feststellungen wurde ebenfalls außerhalb der AO in § 152 BewG geregelt: N Grundbesitzwerte Bei Grundbesitzwerten, also bei Feststellungen der Werte von Grundstücken, Betriebsgrundstücken und Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, ist das sogenannte Lagefinanzamt zuständig. Das ist das Finanzamt, in dessen Bezirk der Grundbesitz sich befindet. Sollte eine wirtschaftliche Einheit sich über die Bezirke mehrerer Finanzämter erstrecken, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil der wirtschaftlichen Einheit befindet. N Werte des Betriebsvermögens Das Betriebsfinanzamt ist zuständig für Feststellungen des Wertes des Betriebsvermögens und des Anteils am Wert des Betriebsvermögens. Diese Regelung wurde getroffen, damit das Finanzamt, das über den Betrieb die größten Erkenntnisse hat und die betrieblichen Akten führt, den Wert ermittelt. Bisher war dies nur im Wege der Amtshilfe möglich, grundsätzlich war das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt für die Wertermittlung zuständig, da es sich um eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage handelte. N Feststellung des gemeinen Wertes Hinsichtlich der Feststellung des gemeinen Wertes von Anteilen an nicht notierten Kapitalgesellschaften ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, ersatzweise das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der Sitz der Kapitalgesellschaft befindet. Dieses Finanzamt ist im Grunde genommen das Betriebsfinanzamt der Gesellschaft. Auch hier soll dieses Finanzamt zuständig sein, weil es die besten Kenntnisse über die Gesellschaft hat. Bisher war auch hier das Finanzamt zuständig, das für die Erbschaftsteuer zuständig ist, weil es auch hier bisher nur eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage gab. Das für die Kapitalgesellschaft zuständige Amt konnte bisher nur im Wege der Amtshilfe tätig werden. N Vermögenswerte und Schulden, die mehreren Personen zustehen In Fällen der Feststellung anderen Vermögens ist das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk aus die Verwaltung des Vermögens ausgeht. Erfolgt die Verwaltung nicht aus dem Inland oder ist ein Ort der Verwaltung nicht erkennbar, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des verwalteten Vermögens befindet.

30

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

cc) Feststellungen erfolgen nur, wenn diese von Bedeutung sind Feststellungen haben – wie bereits erwähnt – nach § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG nur dann zu erfolgen, wenn sie von Bedeutung sind. Das ist der Fall, wenn N die Feststellung unmittelbar für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer bedeutsam ist N die Feststellung für eine andere Feststellung von Bedeutung ist, also indirekt ebenfalls für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer bedeutsam ist

12

> Beispiel: Ein Einzelunternehmen wird vererbt. Zum Einzelunternehmen gehören neben einem Betriebsgrundstück auch Anteile an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen wiederum Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören. Die Bewertung des Einzelunternehmens ist unmittelbar für die Erbschaftsteuer von Bedeutung. Deshalb ist der Wert des Betriebsvermögens für das Einzelunternehmen festzustellen. Der Wert des Betriebsgrundstücks ist hierfür erforderlich, ebenso der Wert des Anteils an der Personengesellschaft. Deshalb sind der Grundbesitzwert für das Betriebsgrundstück und der Wert des Anteils an der Personengesellschaft ebenfalls gesondert festzustellen (indirekte Bedeutung für die Erbschaftsteuer). Für die Ermittlung des Wertes des Anteils an der Personengesellschaft ist wiederum der gemeine Wert des Anteils an der Kapitalgesellschaft notwendig. Dieser ist deshalb ebenfalls gesondert festzustellen, weil auch er indirekt für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist. Ein Fall geringer Bedeutung, in dem auf Feststellungen verzichtet wird, dürfte insbesondere auch dann vorliegen, wenn der Verwaltungsaufwand der Beteiligten und des Finanzamtes nicht in einem angemessenen Verhältnis zur steuerlichen Auswirkung der Feststellung steht. Vgl. aber auch unter ee). dd) Zuständigkeitsregelung zur Entscheidung, ob eine Feststellung von Bedeutung ist Der Gesetzgeber hielt es für erforderlich, zu regeln, wer die Entscheidung darüber zu treffen hat, ob die Bewertung von Bedeutung ist oder nicht. In der Regel trifft nach § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG das Finanzamt die Entscheidung, das für die Erbschaftsteuer- oder die Schenkungsteuerfestsetzung zuständig ist. Dies gilt allerdings nur für die Feststellungen, die unmittelbar für die Erbschaftsteuer bedeutsam sind. In allen anderen Fällen entscheidet das Finanzamt, das für eine andere gesonderte Feststellung zuständig ist. Dies sind die Fälle der indirekten Bedeutung für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer.

13

> Beispiel: Im vorhergehenden Beispiel entscheidet das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt darüber, ob der Wert des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens von Bedeutung ist oder nicht. Das für das Einzelunternehmen zuständige Betriebsfinanzamt entscheidet darüber, ob die Feststellung des Grundbesitzwertes des Betriebsgrundstücks und die Feststellung des Wertes des Anteils an der Personengesellschaft von Bedeutung sind. Das für die Personengesellschaft zuständige Betriebsfinanzamt entscheidet über die Bedeutung der Feststellung hinsichtlich der Anteilsbewertung des Anteils an der Kapitalgesellschaft. ee) Entscheidungsfindung zur Bedeutsamkeit von Feststellungen Nicht geregelt hat der Gesetzgeber bedauerlicherweise, in welchen Fällen eine Feststellung von Bedeutung ist und in welchen Fällen nicht. Kleinbetragsregelungen oder Ähnliches gibt es im Gesetz nicht. Auch gibt es in der Gesetzesbegründung hierzu keinerlei Hinweise. 31

14

1

1 1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Sicher ist, dass eine Bedeutsamkeit einer Feststellung nicht gegeben ist, wenn der zur Diskussion stehende Wert offensichtlich so niedrig ist, dass sich auch unter Berücksichtigung anderer Vermögenswerte keine Erbschafteuer ergeben wird. > Beispiel: Das Erbe eines Alleinerben besteht im Wesentlichen aus einem Grundstück, das noch mit 200.000 € Schulden belastet ist. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt etwa 300.000 €. Der Erblasser ist der Vater des Alleinerben. Vorschenkungen liegen nicht vor. Auf Grund des persönlichen Freibetrages von 205.000 €, der hier nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu gewähren ist, kann unterstellt werden, dass sich keine Erbschaftsteuer ergeben wird, da der Wert des Erwerbs sicher unter 205.000 € liegen dürfte. Damit ist der Grundbesitzwert nicht zu ermitteln, da er nicht von Bedeutung ist. > Beispiel: Das Erbe eines Alleinerben besteht im Wesentlichen aus einem Einzelunternehmen, das ein Kapitalkonto von 100.000 € ausweist und bei dem offensichtlich keine Wirtschaftsgüter vorhanden sind, die nicht mit dem Steuerbilanzwert anzusetzen sind und keine Wirtschaftsgüter ersichtlich sind mit erheblichen stillen Reserven. Erblasser ist die Mutter des Alleinerben. Auch in diesem Fall ist eine gesonderte Feststellung des Wertes des Betriebsvermögens ohne Bedeutung, da der Wert offensichtlich unter dem Freibetrag von 225.000 € nach § 13 a ErbStG liegt. > Beispiel: Ein Alleinerbe hat von seinem Vater im Lauf der letzten 10 Jahre rund 500.000 € geschenkt bekommen, die auch schenkungsteuerlich gewürdigt wurden. Er erbt nunmehr u.a. ein Grundstück von seinem Vater. Da hier auf Grund der Vorschenkungen kein persönlicher Freibetrag mehr nutzbar ist, wirkt sich der Wert des Grundstücks auf jeden Fall auf die Erbschaftsteuer aus. Der Grundbesitzwert ist also bedeutsam und daher hat das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt den Grundbesitzwert anzufordern. Schwieriger dürfte die Entscheidung sein, wenn z.B. zu entscheiden ist, ob der Wert eines Anteils an einer Personengesellschaft oder an einer Kapitalgesellschaft für die Feststellung des Wertes des Betriebsvermögens eines Einzelunternehmens von Bedeutung ist. > Beispiel: Es ist der Wert des Betriebsvermögens für ein Einzelunternehmen zu ermitteln. Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehört ein Kommanditanteil von 5.000 € an einer GmbH & Co KG. Die Kapitalkonten des Einzelunternehmens bei der Personengesellschaft betragen zusammen 7.000 €. Es kann eine gesonderte Feststellung des Kommanditanteils erfolgen, die neue Vorschrift des § 151 BewG lässt dies zu. Fraglich ist, ob der damit verbundene Aufwand die Feststellung des Wertes des Anteils rechtfertigt. Möglicherweise kann auch entschieden werden, einfach den Buchwert anzusetzen, weil die Feststellung des Wertes des Anteils so hohen Aufwand erzeugt, dass dieser nicht zu rechtfertigen ist. Anders gesagt: es stellt sich die Frage, ob nur die vollständige und perfekte Umsetzung des Gesetzes der Maßstab für die Entscheidung über die Bedeutsamkeit ist oder ob auch der notwendige Aufwand einen Einfluss auf die Entscheidung haben kann. Möglicherweise kann auch der Wille des Steuerpflichtigen von Bedeutung sein. Überlegungen zu Abwägungen in diesem Spannungsfeld sind bisher weder im Gesetz nebst dazugehöriger Begründung noch in den ErbStR sichtbar. Bisher werden die Finanzämter hier allein gelassen.

32

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

Sind Betriebsgrundstücke bei einem Einzelunternehmen oder auch bei Personengesellschaften bzw. Kapitalgesellschaften vorhanden, dürfte die Entscheidung über die Bedeutsamkeit leicht sein. Da der Grundbesitzwert des Betriebsgrundstücks statt des Buchwertes bei der Wertermittlung des Wertes des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens, der Personengesellschaft oder der Kapitalgesellschaft anzusetzen ist, hat er immer Bedeutung. Da es hier regelmäßig zu Abweichungen zwischen Buchwert und Grundbesitzwert kommt und Grundstücke außerdem meist einen größeren Wert verkörpern, dürfte es schwer fallen, zu entscheiden, auf die Feststellung des Grundbesitzwertes zu verzichten. Etwas anderes kann hier wohl nur gelten, wenn schon vorher entschieden wird, dass der Wert des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens oder der Wert des Anteils nicht von Bedeutung ist und dieser Wert deshalb nicht festgestellt werden soll.

7.

Verwendung der Grundbesitzwerte – einmalig oder mehrfach

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Da der Grundbesitzwert auf einen konkreten Besteuerungszeitpunkt ermittelt wird, entfaltet er anders als Einheitswerte keine Dauerwirkung. Er wird nur für den einen Besteuerungsfall verwendet, der Anlass für die Ermittlung des Grundbesitzwertes war. Da der Wert nur einmalig verwendet wird, erübrigt sich ein System aus Hauptfeststellung, Fortschreibungen, Nachfeststellungen und Aufhebungen, wie es bei der Einheitsbewertung gegeben ist. Kommt es zu mehreren Besteuerungsfällen nacheinander, muss für jeden Besteuerungszeitpunkt ein Grundbesitzwert ermittelt werden, auch wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse nicht oder nur geringfügig verändert haben. Werden mehrere Grundbesitzwerte nacheinander festgestellt, weil mehrere Besteuerungstatbestände gegeben sind, gibt es keine Grenzen für Wertabweichungen, wie es bei Wertfortschreibungen bei der Einheitsbewertung der Fall ist. Jede Feststellung ist einfach für sich zu betrachten und entfaltet ihre Wirkung nur für eine Besteuerung. Beim Erwerb von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Grundstückgemeinschaft gelten allerdings Vereinfachungsregelungen. Beim ersten Erwerbsfall sind nach R 124 Abs. 5 ErbStR Feststellungsbescheide für alle Grundstücke, die zum Vermögen der Grundstücksgesellschaft gehören, zu erteilen. Neben dem gesamten Grundstückwert ist jeweils der Anteil des Erblassers oder Schenkenden anzugeben und den Erwerbern zuzurechnen. Der berechnete Grundstückswert aller Grundstücke gilt als sogenannter Basiswert. Dieser Basiswert kann bei allen Erwerben innerhalb eines Jahrs nach dem ersten Besteuerungszeitpunkt auch für alle nachfolgenden Erwerbe als maßgebend verwendet werden, es sei denn, an dem Grundstück hätten sich wesentliche Veränderungen ergeben. Nach Ablauf eines Jahres sind neue Basiswerte zu ermitteln. Der Erwerber kann jedoch durch Abgabe entsprechender Erklärungen zu den Grundstücken beantragen, dass anstelle der Basiswerte neu berechnete Grundbesitzwerte ermittelt und festgestellt werden.

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1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

b)

1

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

aa) Gültigkeit für ein Jahr Die bisherige Regelung aus R 124 Abs. 5 ErbStR, nach der in bestimmten Fällen ein Grundbesitzwert als sogenannter Basiswert ausnahmsweise für mehrere Besteuerungsfälle verwendet werden konnte, wurde durch das Jahressteuergesetz als generelle Regelung in den § 151 Abs. 3 BewG übernommen. Danach sind gesondert festgestellte Grundbesitzwerte einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Die Regelung soll eine Verwaltungsvereinfachung mit sich bringen, und zwar insbesondere in Fällen, in denen eine Vielzahl von Eigentümern an einer Immobilie beteiligt sind (z.B. Fonds, die als GbR geführt werden), so dass häufiger ein Anteil vererbt oder verschenkt wird. Der Basiswert ergibt sich, wenn der erste Erwerbsfall eintritt. Vom Besteuerungszeitpunkt dieses Erwerbsfalles an ist der Einjahreszeitraum der Geltung zu ermitteln. Das Gesetz und die Begründung hierzu äußern sich nicht dazu, unter welchen Umständen davon auszugehen ist, dass die Verhältnisse sich mehr als „nicht wesentlich“ geändert haben. Hier ist das Fingerspitzengefühl der zuständigen Bewertungsstelle gefragt. Für die Feststellung anderer Werte als der Grundbesitzwerte gibt es zwar keine gesetzliche Regelung, es ist aber davon auszugehen, dass die Regelung entsprechend angewendet werden kann, also insbesondere für die Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften, deren Anteile nicht börsennotiert sind. Bei Anteilen an Personengesellschaften dürfte diese allerdings nur möglich sein für das Gesamthandsvermögen, da in die Ermittlung des Wertes des Betriebsvermögens der Personengesellschaft nur das Sonderbetriebsvermögen des jeweils zu bewertenden Anteils einfließt. Auch für die Feststellung anderer Vermögenswerte dürfte so verfahren werden. bb) Antragsmöglichkeit des Erklärungspflichtigen Derjenige, der verpflichtet ist, eine Erklärung zur Grundbesitzbewertung abzugeben, kann beantragen, dass nicht der innerhalb eines Jahres vor dem Besteuerungszeitpunkt festgestellte Wert sondern ein aktueller Wert der Besteuerung zu Grunde gelegt wird. Erklärungspflichtig ist in den meisten Fällen der Erbe oder Beschenkte. Der Antrag auf aktuelle Bewertung erfolgt durch Abgabe einer Erklärung. Wird eine Erklärung nicht abgegeben, bedeutet dies im Umkehrschluss, dass der vorher festgestellte Wert maßgebend sein soll.

8. 16

Abrundung

Grundbesitzwerte sind nach § 139 BewG auf volle 1.000 DM bzw. ab 01.01.2002 auf volle 500 € abzurunden.

34

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

9.

Der Bescheid und sein Inhalt

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

1

aa) Allgemeines Im Bescheid über die Grundbesitzbewertung sind nach § 138 Abs. 5 BewG verschiedene Aussagen vorgeschrieben, nämlich über: 1. den Wert 2. die Art der wirtschaftlichen Einheit Vermögensart Grundstücksart – Grundstück oder – bebautes Grundstück oder – Betriebsgrundstück – unbebautes Grundstück 3. die Zurechnung Bei Betriebsgrundstücken ist ferner anzugeben, zu welchem Betrieb es gehört. Bei mehreren Beteiligten ist die Höhe des Anteils anzugeben, der auf den Beteiligten entfällt, für dessen Besteuerung der Wert benötigt wird. bb) Art der wirtschaftlichen Einheit Die Art der wirtschaftlichen Einheit wird unterschieden nach der Vermögensart und der Grundstücksart. Als Vermögensart kommen in Betracht das Grundstück des Grundvermögens und das Betriebsgrundstück, als Grundstücksart kommen in Betracht das unbebaute und das bebaute Grundstück. Weitere Unterscheidungen gibt es im Gegensatz zur Einheitsbewertung nicht. Die Grundstücksarten, die in § 75 BewG für bebaute Grundstücke definiert sind, gelten nicht für die Grundbesitzbewertung. Die Unterscheidung nach Grundstücksarten ist nur für die Einheitsbewertung im Ertragswertverfahren von Bedeutung, weil der anzuwendende Vervielfältiger von der Grundstücksart abhängig ist. Bei der Grundbesitzbewertung ist der Vervielfältiger jedoch immer gleich, so dass es der Unterscheidung in die verschiedenen Grundstücksarten nicht bedarf. cc) Zurechnung bei mehreren Beteiligten Bei mehreren Beteiligten an einem Grundstück ist der Anteil dessen anzugeben, der die Besteuerung auslöst. In Erbfällen ist dies die Höhe des zu vererbenden Anteils, in Schenkungsfällen ist dies die Höhe des verschenkten Anteils. dd) Bekanntgabe des Bescheides Der Bescheid über den Grundbesitzwert ist grundsätzlich demjenigen bekannt zu geben, dem der Wert zugerechnet wird. Bei mehreren Erben (oder Beschenkten) erfolgt zwangsläufig auch die Zurechnung auf mehrere Personen. Der Grundbesitzwert ist den Erben oder Beschenkten gegenüber gesondert und einheitlich festzustellen. Eine Feststellung gegenüber allen Erben oder Beschenkten hat zu erfolgen, wenn sich auch nur bei einem eine Steuerpflicht ergibt. Der Bescheid ist dabei allen Erben oder Beschenkten bekannt zu geben.10 Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Erben oder Beschenkten einen Zustellungsbevollmächtigten bestimmen.

10 Vgl. auch OFD München vom 6.8.1997, DB 1997, 1796.

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1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Falls nur Teile des Grundstücks vererbt oder verschenkt werden, bekommt der Eigentümer des Grundstücksteils, der nicht vererbt oder verschenkt wurde, keine Bescheidausfertigung, denn für ihn löst der Bedarfswert keine Steuer aus, eine Bekanntgabe ist also auch nicht notwendig.

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ee)

b) 21

Beispiele zur Bekanntgabe Ein Grundstück gehört einem Erblasser. Es erben seine Ehefrau und seine beiden Kinder. Der Grundbesitzwert ist den Erben gegenüber gesondert und einheitlich festzustellen. Der Bescheid ist dabei allen Gesamtrechtsnachfolgern bekanntzugeben, also sowohl der Ehefrau als auch beiden Kindern. Ein Grundstück gehört dem Erblasser nur zum Teil. Es erbt die Ehefrau. Der Wert des gesamten Grundstücks ist festzustellen, daneben aber auch der Wert des vererbten Anteils. Die anderen Miteigentümer des Grundstücks sind am Verfahren nicht beteiligt und erhalten deshalb auch keinen Bescheid. Dieser ergeht nur an die Ehefrau als Erbin. Das Grundstück gehört dem Erblasser nur zum Teil, es erben aber die Ehefrau und seine beiden Kinder. Der Wert des gesamten Grundstücks und der Wert des vererbten Anteils ist festzustellen. Dabei ist der vererbte Anteil allen Erben anteilig zuzurechnen. Den Erben gegenüber erfolgt die Feststellung schon dann, wenn sich auch nur bei einem eine Besteuerung ergibt. Jedem Gesamtrechtsnachfolger ist der Bescheid bekannt zu geben, also der Ehefrau und den beiden Kindern. Die anderen Miteigentümer des Grundstücks sind am Verfahren nicht beteiligt und erhalten deshalb auch keinen Bescheid.

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

aa) Allgemeines § 151 Abs. 2 BewG regelt für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 die Inhalte, die der Feststellungsbescheid bei Grundbesitzwerten enthalten muss. Inhaltlich hat sich gegenüber dem bisherigen § 138 Abs. 5 BewG keine Änderung ergeben. Es sind also Feststellungen zu treffen N über die Art der wirtschaftlichen Einheit (bebaut oder unbebaut; Grundstück des Grundvermögens oder Betriebsgrundstück) N über den Gewerbebetrieb, zu dem ein Betriebsgrundstück gehört N über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit (wer ist der Erbe? Wer ist der Beschenkte?) und bei mehreren Beteiligten an der wirtschaftlichen Einheit über die Höhe des Anteils, der unmittelbar für die Besteuerung oder für eine andere Feststellung von Bedeutung ist Neu ist, dass beim Erwerb von Grundbesitz durch eine Erbengemeinschaft die Zurechnung anders als bisher kraft gesetzlicher Regelung auf die Erbengemeinschaft zu erfolgen hat (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satzteil BewG). Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt (nicht das für die Feststellung zuständige Finanzamt) soll über die Erbquote entscheiden und damit auch über die Frage, welcher Erbe den Grundbesitzwert in welchem Umfang zu versteuern hat. Da die Zurechnung auf die Erbengemeinschaft nur für Grundbesitzwerte ausdrücklich geregelt wurde, ist anzunehmen, dass bei allen anderen Feststellungen eine Zurechnung des Gegenstandes der Feststellung nicht auf die Erbengemeinschaft erfolgen soll sondern anteilig konkret auf jeden einzelnen Erben.

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A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

bb) Grundstücke des Grundvermögens Bei der Vererbung von Grundstücken des Grundvermögens ergeben sich damit die nachfolgend in den Beispielen dargestellten Möglichkeiten.

22

> Beispiel: Der Wert eines bebauten Grundstücks des Grundvermögens wurde mit 200.000 € ermittelt. Fall a) Das Grundstück gehörte dem verstorbenen A als Alleineigentümer. Es erbt Sohn B als Alleinerbe. Die Feststellung des Grundbesitzwertes muss neben dem Wert von 200.000 € auch die Angaben bebautes Grundstück und Grundvermögen enthalten. Die Zurechnung erfolgt auf B. Fall b) Das Grundstück wird laut Testament vererbt an die Ehefrau C sowie die Kinder D und E (im Verhältnis 50 : 25 : 25). Die Feststellung des Grundbesitzwertes muss wieder neben dem Wert von 200.000 € auch die Angaben bebautes Grundstück und Grundvermögen enthalten. Die Zurechnung erfolgt auf die Erbengemeinschaft bestehend aus C, D und E. Erst von der Erbschaftsteuerstelle wird der jeweils konkrete Anteil am Wert festgelegt. Fall c) Das Grundstück gehörte dem verstorbenen A nur zu 25 %. Die anderen 75 % gehören X. Es erbt Sohn B als Alleinerbe. Die Feststellung des Grundbesitzwertes muss neben dem Wert von 200.000 € auch den Anteil wertmäßig feststellen, der Gegenstand der Erbschaftsteuer ist, also 25 % = 50.000 €. Die Angaben bebautes Grundstück und Grundvermögen müssen ebenfalls im Bescheid enthalten sein. Die Zurechnung des Anteils, der der Erbschaftsteuer unterliegt, erfolgt auf B. X ist an der Feststellung des Grundbesitzwertes nicht beteiligt. Er kann weder zu einer Erklärungsabgabe aufgefordert werden noch erhält er einen Bescheid. Fall d) Das Grundstück gehörte dem verstorbenen A nur zu 25 %. Die anderen 75 % gehören X. Es erben die Kinder D und E zu je 50 %. Die Feststellung des Grundbesitzwertes muss neben dem Wert von 200.000 € wiederum auch den Anteil wertmäßig feststellen, der Gegenstand der Erbschaftsteuer ist, also 25 % = 50.000 €. Auch die Angaben bebautes Grundstück und Grundvermögen müssen im Bescheid enthalten sein. Die Zurechnung des Anteils, der der Erbschaftsteuer unterliegt, erfolgt auf die Erbengemeinschaft bestehend aus D und E. Bei der Erbschaftsteuerfestsetzung wird dann über die konkrete Zuordnung des vererbten Anteils entschieden. X ist auch in dieser Variante an der Feststellung des Grundbesitzwertes nicht beteiligt. Er kann wiederum weder zu einer Erklärungsabgabe aufgefordert werden noch erhält er einen Bescheid. cc) Zurechnung bei Fällen des Vermächtnisses In Fällen, in denen ein Grundstück durch Vermächtnis übergeht, hat die Zurechnung auf den Vermächtnisnehmer zu erfolgen. dd) Betriebsgrundstücke Bei Betriebsgrundstücken eines Einzelunternehmens bzw. eines freiberuflichen Betriebes dürfte das unter aa) Ausgeführte gelten, d.h. die Zurechnung erfolgt auf den Erben bzw. die Erbengemeinschaft. Da die Feststellung aber auch die Aussage enthalten muss, bei welchem Gewerbebetrieb dieses Grundstück Betriebsgrundstück ist, ist auch sichergestellt, dass der festgestellte Wert des Grundstücks im Betriebsvermögen angesetzt wird. Der Wert des Grundstücks fließt dann 37

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§ 1 Bewertung von Grundstücken über den Wert des Betriebsvermögens (in dem der Wert dann enthalten ist) in die Erbschaftsteuerberechnungen ein. Im Grundvermögen wird es nicht mehr erfasst. Bei Betriebsgrundstücken, die Personengesellschaften als Gesamthandsvermögen oder Kapitalgesellschaften gehören, erfolgt die Zurechnung auf die Gesellschaft, da sie zivilrechtlicher Eigentümer ist. Wenn ein Grundstück nur zum Teil der Gesellschaft gehört, ist auch nur dieser Teil der Gesellschaft zuzurechnen.

1

> Beispiel: Der Wert eines bebauten Grundstücks des Grundvermögens wurde mit 400.000 € ermittelt. Fall a) Das Grundstück steht im Eigentum der ABC-OHG. Der Mitunternehmer A ist verstorben. Es erbt Sohn B als Alleinerbe. Die Feststellung des Grundbesitzwertes ist erforderlich, weil ein OHG-Anteil vererbt wird, bei dessen Wertermittlung der Grundbesitzwert Grundlage ist. Der Bescheid muss neben dem Wert von 400.000 € auch die Angaben bebautes Grundstück und Betriebsgrundstück der ABC-OHG enthalten. Die Zurechnung erfolgt auf ABC-OHG. Fall b) Das Grundstück gehört der XYZ-OHG zu 40 %. 60 % gehören der natürlichen Person P, die nicht an der OHG beteiligt ist. Der Mitunternehmer Y stirbt. Laut Testament vererbt Y den OHG-Anteil an die Ehefrau C sowie die Kinder D und E (im Verhältnis 50 : 25 : 25). Die Feststellung des Grundbesitzwertes muss erfolgen, weil der Wert Grundlage ist für die Bewertung des vererbten OHGAnteils. Neben dem Wert von 400.000 € ist auch der Wert des vererbten Anteils (= 40 % = 160.000 €) festzustellen, und zwar als Betriebsgrundstück der XYZ-OHG. Die Zurechnung erfolgt auf die XYZ-OHG. Wer den OHG-Anteil erbt, ist für die Zurechnung des Grundstückswertes unerheblich, da es zivilrechtlich der OHG gehört. Nicht an der Feststellung des Grundbesitzwertes beteiligt wird der Eigentümer der anderen 60 %. P kann weder zu einer Erklärungsabgabe aufgefordert werden noch erhält er einen Bescheid. Fall c) Das Grundstück gehört der S-GmbH. Hieran ist der verstorbene S zu 25 % beteiligt gewesen. Es erbt Sohn T als Alleinerbe. Die Feststellung des Grundbesitzwertes muss neben dem Wert von 400.000 € auch die Aussage Betriebsgrundstück der A-GmbH enthalten und er wird auch der GmbH zugerechnet, weil sie zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks ist. Bei Grundstücken, die Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft sind, gilt Entsprechendes. Das heißt, die Zurechnung erfolgt auf den Erben oder die Erbengemeinschaft, da diese zivilrechtlich Eigentümer des Grundstücks werden. Da aber die Feststellung auch die Aussage Betriebsgrundstück der Personengesellschaft enthält, ist klar, dass der festgestellte Wert bei der Ermittlung des Wertes des Betriebsvermögens der Personengesellschaft erfasst werden muss.

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10.

Rechtsbehelfe

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Da es sich bei dem Grundbesitzwert um eine Grundlage handelt, muss ein Rechtsbehelf unmittelbar gegen den Bescheid über den Grundbesitzwert eingelegt werden. Ein Rechtsbehelf gegen 38

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

den auf den Grundlagenbescheid aufbauenden Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung, der Wert des Grundstücks sei zu hoch, ist unzulässig. Im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Grundbesitzwert sind bei mehreren Erben alle am Verfahren zu beteiligen, wenn auch nur einer einen Rechtsbehelf einlegt.

b)

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Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Die Stellung als Verfahrensbeteiligter befugt nach § 155 BewG insbesondere dazu, Rechtsbehelfe (außergerichtlich und gerichtlich) einzulegen. Gibt es mehrere Beteiligte, sind auch diejenigen am Verfahren zu beteiligen, die den Rechtsbehelf nicht selbst eingelegt haben, d.h. sie können sich zum Rechtsbehelf äußern und ihre Rechtsauffassung kundtun. In § 154 Abs. 1 BewG ist geregelt, wer am Verfahren als Beteiligter gilt. Das sind nach den Ausführungen im Gesetz N diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist und N diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat. Der festgestellte Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist nach § 154 Abs. 2 BewG auch dieser selbst zwingend bekannt zu geben, nicht nur demjenigen, dem der Anteil zuzurechnen ist. Den Beteiligten ist der Feststellungsbescheid bekannt zu geben. Wer also einen Bescheid erhalten hat, kann auch grundsätzlich einen Rechtsbehelf einlegen. Nach Verwaltungsauffassung soll allerdings bei Zurechnung auf eine Erbengemeinschaft grundsätzlich nur diese selbst gemeinschaftlich befugt sein, einen Rechtsbehelf einzulegen.

11.

Erklärungsabgabe

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

aa) Generelle Regelung Das Finanzamt kann von jedem die Abgabe einer Feststellungserklärung für die Grundbesitzbewertung fordern, für dessen Besteuerung der Wert von Bedeutung ist (§ 138 Abs. 6 BewG). Das bedeutet, dass von jedem Erben oder Vermächtnisnehmer und von jedem Beschenkten eine Erklärung angefordert werden kann, wenn die betreffende Person ein Grundstück im Wege des Erwerbes von Todes wegen oder im Wege der Schenkung unter Lebenden erhalten hat. Beim Erwerb von Betriebsvermögen und Anteilen an Personengesellschaften bzw. Kapitalgesellschaften, die ihrerseits Betriebsgrundstücke halten, ist nur der Erwerber erklärungspflichtig, obwohl er nicht unbedingt die nötigen Kenntnisse hat. bb) Frist Die hierbei festgelegte Frist zur Abgabe der Erklärung muss mindestens einen Monat betragen.

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1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

b)

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Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

aa) Allgemeines Mit der Einführung einer Vielzahl von gesonderten Feststellungen hielt der Gesetzgeber es für klug, nicht nur klare Zuständigkeiten zu regeln sondern auch zu regeln, wer in den verschiedenen Fällen erklärungspflichtig ist. Leitlinie ist, dass derjenige zur Abgabe der Erklärung herangezogen werden soll oder herangezogen werden kann, der vom Informationsstand her am besten dazu geeignet ist. Wer die Erklärung abgibt, muss sie auch eigenhändig unterschreiben. bb) Grundsatzregelung Das Finanzamt, das zuständig ist, kann von jedem, für dessen Besteuerung die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. > Beispiel: Zum Erbe eines Alleinerben gehört ein Grundstück und ein Gewerbebetrieb. Das Finanzamt kann vom Erben die Abgabe einer Feststellungserklärung für den Grundbesitzwert des Grundstücks und für den Wert des Betriebsvermögens verlangen. > Beispiel: Zwei Kinder erben von einem Elternteil u.a. ein Grundstück je zur Hälfte. Das Finanzamt kann von jedem Kind eine Feststellungserklärung für den Grundbesitzwert verlangen, da der Wert für beide Kinder aus erbschaftsteuerlicher Sicht von Bedeutung ist.

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cc) Regelung bei Gemeinschaften, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften Wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (z.B. mehrere Erben) oder ist eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft Eigentümer des Gegenstands der Feststellung oder ist der Wert des Anteils an einem Betriebsvermögen (Anteil an einer Personengesellschaft) zu ermitteln, kann das Finanzamt auch von der Gemeinschaft selbst die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. > Beispiel: Der Erbe erwirbt von Todes wegen den Anteil an einer Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen ein Grundstück gehört. Zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehört ein weiteres Grundstück. Das Finanzamt kann vom Erben die Abgabe von Feststellungserklärungen für den Anteil am Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft verlangen. Auch kann vom Erben verlangt werden, dass er Erklärungen zur Feststellung der Grundbesitzwerte von beiden Grundstücken abgibt, weil alle Feststellungen für die Besteuerung des Erben direkt oder indirekt von Bedeutung sind (§ 153 Abs. 1 BewG). Alternativ kann das Finanzamt von der Personengesellschaft eine Feststellungserklärung für den Anteil am Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft verlangen. Da das Grundstück, das sich im Gesamthandsvermögen befindet, zum Eigentum der Personengesellschaft gehört, kann auch hier eine Erklärung von der Personengesellschaft selbst verlangt werden. In beiden Fällen hat die Gesellschaft selbst die besten Kenntnisse über die erforderlichen Angaben. Hinsichtlich des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen ist zu bemerken, dass es gerade nicht im bürgerlich-rechtlichen Eigentum der Personengesellschaft steht. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die Personengesellschaft hier 40

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

nicht erklärungspflichtig, weil es am Eigentum fehlt. Nach der Gesetzesbegründung ist m.E. auch hier eine wahlweise Erklärungspflicht der Gesellschaft gegeben, da hier ausgeführt wird, dass die Gesellschaft auch dann zur Abgabe einer Erklärung herangezogen werden kann, wenn ihr der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Das dürfte der Fall sein, weil der Wert des Sonderbetriebsvermögens auch zum steuerlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehört. dd) Ausnahme für Anteile an Kapitalgesellschaften Sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu bewerten, ist nach § 153 Abs. 3 BewG nur die Gesellschaft selbst erklärungspflichtig. Vom Erwerber des Anteils kann in diesem Fall keine Erklärung angefordert werden, obwohl der Anteil für dessen Besteuerung von Bedeutung ist. Da bei der Anteilsbewertung auch der Ertragshundertsatz zu ermitteln ist, wofür Kenntnisse über die körperschaftsteuerlichen Verhältnisse erforderlich sind, meint der Gesetzgeber, dass der Erwerber die nötigen Kenntnisse häufig nicht haben kann und man verlässt sich daher lieber auf den Geschäftsführer der Gesellschaft.

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> Beispiel: Zum Erbe gehört der Anteil an einer Kapitalgesellschaft, zu deren Betriebsvermögen ein Grundstück und der Anteil an einer Personengesellschaft gehört. Die Feststellungserklärung für die Anteilsbewertung kann nur von der Kapitalgesellschaft selbst angefordert werden. Von der Kapitalgesellschaft kann auch die Abgabe der Erklärung für die Feststellung des Grundbesitzwertes für das Grundstück sowie die Erklärung für die Feststellung des Anteils am Wert des Betriebsvermögens an der Personengesellschaft verlangt werden. Alternativ kann auch von der Personengesellschaft selbst die Abgabe einer Erklärung für die Feststellung des Anteils am Wert des Betriebsvermögens an der Personengesellschaft verlangt werden. Obwohl dies wenig sinnvoll sein dürfte, kann allerdings nach dem allgemeinen Grundsatz auch vom Erwerber des Anteils an der Kapitalgesellschaft die Abgabe der Erklärung für die Feststellung des Grundbesitzwertes für das Grundstück sowie die Erklärung für die Feststellung des Anteils am Wert des Betriebsvermögens an der Personengesellschaft verlangt werden, weil dies alles für die Besteuerung des Erwerbers erforderlich ist. ee) Keine Mehrfachanforderung von Erklärungen In Fällen, in denen von mehreren Beteiligten die Abgabe einer Erklärung verlangt werden könnte oder verlangt wird, befreit nach § 153 Abs. 4 BewG die Abgabe eines Beteiligten alle anderen von der Erklärungspflicht.

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ff) Frist Wird für die Angabe der Feststellungserklärung eine Frist gesetzt, muss diese nach § 153 Abs. 1 BewG mindestens einen Monat betragen.

II.

Die wirtschaftliche Einheit bei der Grundbesitzbewertung

Was als wirtschaftliche Einheit gilt, richtet sich nach § 2 BewG, da im Zusammenhang mit den Grundbesitzwerten keine andere Definition erfolgt ist. Das bedeutet, dass sich die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten nach den gleichen Kriterien richtet, die auch schon bei der Einheitsbewertung galten. Die ergänzenden Vorschriften des § 69 BewG (Abgrenzung des Grundvermögens vom land- und forstwirtschaftlichen Vermögen) sowie § 70 Abs. 2 und 3 BewG (gemeinschaftliche Hofflächen bzw. Garagen und Gebäude auf fremdem Grund- und Boden) dürften auch hier gelten (vgl. § 138 Abs. 3 BewG). 41

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§ 1 Bewertung von Grundstücken Bei der Entscheidung über die Zugehörigkeit zu einer wirtschaftlichen Einheit ist insbesondere die Anschauung des Verkehrs (also der Allgemeinheit) und die gemeinsame oder unterschiedliche Zweckbestimmung maßgebend. Eine Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit kommt jedenfalls nur in Betracht, wenn ein einheitlicher Eigentümer vorhanden ist. > Beispiel: An der Weserberglandstraße in Rinteln liegen die Grundstücke 12 und 14 unmittelbar nebeneinander. Grundstück 12 gehört der B und ist mit einem schmiedeeisernen Zaun eingefasst. Grundstück 14 gehört dem A. Auf beiden Grundstücken befinden sich keine Gebäude. Der Gutachterausschuss hat für jedes Grundstück im Auftrag von A und B kostenpflichtig einen Verkehrswert für unbebaute Grundstücke gemäß § 193 Baugesetzbuch ermittelt. Es bestehen keine Besonderheiten. Bereits nach der Verkehrsanschauung liegen zwei wirtschaftliche Einheiten vor, weil unterschiedliche Eigentümer vorhanden sind (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG). Dadurch, dass zufällig beide Grundstücke vom Gutachterausschuss bewertet worden sind, wird aus ihnen nicht eine wirtschaftliche Einheit. Im Falle eines erbschaftbzw. schenkungsteuerlich relevanten Erwerbsfalles ist für jede wirtschaftliche Einheit getrennt voneinander ein Bedarfswert gemäß § 145 Abs. 3 BewG zu ermitteln, wobei es ja auch unwahrscheinlich ist, dass beide Eigentümer gleichzeitig sterben oder ihre Grundstücke verschenken. Allerdings ist für das Grundstück Weserstraße 12 festzuhalten, dass der Zaun als Außenanlage neben dem Grund und Boden zum unbebauten Grundstück gehört.11 Der bewertungsrechtliche Wert des Grundstücks wird hierdurch allerdings nicht beeinflusst. > Beispiel: B kauft das Grundstück Weserberglandstraße 14 von A, reißt die Umzäunung ab und zieht um das nunmehr größere Grundstück eine meterhohe Hecke. Nach der Verkehrsanschauung liegt nunmehr eine wirtschaftliche Einheit vor. Zudem stehen die ehemals getrennten Grundstücke jetzt als eine wirtschaftliche Einheit im Eigentum derselben Eigentümerin, nämlich der B (vgl. § 2 Abs. 2 BewG). Eine Auswirkung, ob nun eine oder zwei wirtschaftliche Einheiten vorliegen, ergibt sich vor allem bei bebauten Grundstücken. Liegt ein unbebautes Grundstück neben einem bebauten Grundstück und gehören beide Grundstücke ein und demselben Eigentümer, ist die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit günstiger für den Erben oder den Beschenkten beider Grundstücke, weil bei der Bewertung von bebauten Grundstücken generell die Grundstücksgröße keine Rolle für die Wertermittlung spielt (Ausnahme: Fälle des Mindestwertansatzes).12 Das unbebaute Grundstück geht sozusagen bei der Bewertung des bebauten Grundstücks unter. Werden aber zwei wirtschaftliche Einheiten angenommen, wird der Wert jedes der beiden Grundstücke für sich ermittelt und in der Summe mit dem (unveränderten) Wert des bebauten Grundstücks ergibt sich insgesamt ein höherer zu versteuernder Betrag. > Beispiel: Zwei Grundstücke liegen nebeneinander und haben einen Eigentümer. Das unbebaute Grundstück hat bei einer eigenständigen Bewertung einen steuerlichen Wert nach § 145 BewG von 30.000 €, das bebaute Grundstück hat einen steuerlichen Wert nach § 146 BewG von 120.000 €. Bei einer Behandlung als eine wirtschaftliche Einheit sind für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer 120.000 € anzusetzen, weil das unbebaute Grundstück wertmäßig im bebauten Grundstück untergeht. 11 R 160 Abs. 1 Satz 1 ErbStR und auch R 160 Abs. 8 ErbStR. 12 Vgl. § 1 Rn. 72.

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A.

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Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

Werden die beiden Grundstücke nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst, sind insgesamt 150.000 € anzusetzen.

1

> Beispiel: Zwei unbebaute Grundstücke liegen nebeneinander und haben einen Eigentümer. Das eine unbebaute Grundstück hat bei einer eigenständigen Bewertung einen steuerlichen Wert nach § 145 BewG von 30.000 €, das andere Grundstück hat einen steuerlichen Wert nach § 145 BewG von 50.000 €. Bei einer Behandlung als eine wirtschaftliche Einheit sind 80.000 € anzusetzen, weil der Wert sich aus der Summe der Flächen bei einem einheitlichen qm-Preis ergibt. Bei einer Behandlung als zwei wirtschaftliche Einheiten ergeben sich in der Summe ebenfalls 80.000 €, weil die Fläche insgesamt gleich ist und der qm-Preis ebenfalls. In einer Gestaltung wie im vorstehenden Beispiel mit zwei unbebauten Grundstücken ist der Wert bei Annahme einer wirtschaftlichen Einheit identisch mit der Summe der Werte, die sich bei der Annahme von zwei wirtschaftlichen Einheiten ergäbe. > Beispiel: C ist Eigentümerin eines 2.200 m2 großen Grundstücks in Hameln, welches mit einem Einfamilienhaus bebaut ist. Auf dem Grundstück stehen eine Vielzahl von Laub- und Nadelbäumen. Zudem ist das Grundstück mit einer zwei Meter hohen Mauer abgeschirmt, um vor neugierigen Blicken der Nachbarn zu schützen. Bewertungsrechtlich liegt nur eine wirtschaftliche Einheit vor, nämlich das bebaute Grundstück. Die Grundstücksart Einfamilienhaus ist für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sekundär und hat lediglich Bedeutung für den Zuschlag des § 146 Abs. 5 BewG.13 Zu der wirtschaftlichen Einheit des bebauten Grundstücks zählen nämlich der Grund und Boden, das Gebäude, die Außenanlagen, sonstige wesentliche Bestandteile und das Zubehör (R 164 Abs. 2 ErbStR). > Beispiel: Bei einem Reihenhaus sind im Grundbuch das Hausgrundstück und das Grundstück, auf dem die dazugehörige Garage steht, die sich im benachbarten Garagenhof befindet, auf getrennten Grundbuchblättern eingetragen, also zwei Grundstücke. Der Eigentümer dieser beiden Grundstücke ist außerdem noch Miteigentümer der Verkehrsfläche zwischen den Garagen des Garagenhofes. Auch wenn die genannten Flächen im Grundbuch als eigenständige Grundstücke behandelt worden sind (dies ist früher üblich gewesen), sind sie doch zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammen zu ziehen, weil hier ein eindeutiger Nutzungsund Funktionszusammenhang gegeben ist und auch die Allgemeinheit nur eine Einheit sehen wird. > Beispiel: X ist Eigentümer des Grundstücks Steuweg 1 in Rinteln. Im Jahr 2006 räumt er dem Y das veräußerliche und vererbliche Recht ein, bis zum Jahre 2086 auf dem Grundstück ein Bauwerk als Erbbaurecht zu haben. Dafür wird ein monatlicher Erbbauzins in Höhe von 1.100 Euro an X vereinbart. Y setzt das Bauvorhaben noch in 2006 um und errichtet auf dem Grundstück ein Einfamilienhaus (Bezugsfertigkeit: 01.10.2006). Es liegen bei einem Grundstück, das mit einem Erbbaurecht belastet ist, zwei selbstständige wirtschaftliche Einheiten vor, nämlich das Erbbaurecht und das belastete Grundstück (§ 148 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BewG und R 181 Abs. 1 Satz 1 ErbStR). Da hier zwei Grundstücke mit unterschiedlichen Eigentümern vorhanden sind, kann eine Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit auch nicht in Betracht kommen. 13 Vgl. § 1 Rn. 71.

43

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken > Beispiel: Bei einem Grundstück mit einer Windkraftanlage steht der Turm mit einer Höhe von etwa 60 Metern auf einer Grundfläche von 8 m2 und hat Turmabschlüsse von etwa 3 m2. Der umbaute Raum beträgt ca. 330 m2. Die Türme haben als Zutrittsmöglichkeit zwar eine Tür, im Inneren befinden sich aber lediglich ein Schaltschrank und eine Leiter. Die Türme werden ausschließlich für betriebliche Zwecke und Wartungsarbeiten genutzt. Eine in etwa 20 Meter Höhe befindliche Plattform kann nur durch einen lukengroßen Einstieg über die Leiter erreicht werden und dient als„Ruhepodest“ beim Auf- und Absteigen. Die Frage, die sich stellt, ist die, ob der Turm als Gebäude/Gebäudebestandteil der Windkraftanlage gesehen werden kann und somit zum Grundstück gehört, oder eine Betriebsvorrichtung ist.14 Von den Bestandteilen, die zu einem Grundstückswert gehören, sind die Betriebsvorrichtungen abzugrenzen. Probleme können sich ergeben, wenn entschieden werden muss, ob eine Betriebsvorrichtung oder ein Gebäudebestandteil vorliegt, denn Betriebsvorrichtungen umfassen nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Vorrichtungen, sondern u.U. auch selbstständige Teile von Bauwerken (z.B. Schornsteine, Öfen, Kanäle und Betriebsauffahrrampen). Abgrenzungskriterium ist allein der Gebäudebegriff.15 Nach den Kriterien, die die höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu aufgestellt hat, ist ein Bauwerk als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist. Die Abgrenzung kann von einer in Bezug auf das gesamte Bauwerk bestehenden Verkehrsauffassung erfolgen. Bei dem Turm der Windkraftanlage handelt es sich somit nicht um ein Gebäude, denn es wird nur ein vorübergehender Aufenthalt von Menschen zugelassen. Er ist als Betriebsvorrichtung und somit selbstständiges Wirtschaftsgut zu bewerten16 (vgl. auch R 164 Abs. 2 Satz 2 ErbStR).

1

III. 31

Verfahrensrechtliche Unterschiede bei Schenkungen gegenüber Erbschaften

In seinem Urteil vom 18.08.2004 hat der BFH17 sich mit der Frage auseinandergesetzt, wie viele Feststellungen durchzuführen sind, wenn ein Grundstück je zur Hälfte zwei Personen geschenkt wird. Der BFH hat hier zwei Schenkungen und damit zwei Steuerfälle gesehen, so dass er zwei gesonderte Feststellungen für notwendig hält, selbst wenn die Schenkungen zu einem identischen Zeitpunkt erfolgen. Bei beiden Feststellungen ist der Wert des Grundstücks als Ganzes zu ermitteln und dann ist der jeweilige Anteil daraus abzuleiten. Bei Schenkungen zu je ½ ist zwangsläufig für jeden Anteil ein gleich hoher Wert zu ermitteln und festzustellen. Legt einer der beiden Beschenkten einen Einspruch ein, ist darüber zu befinden, ohne dass der andere Beschenkte Verfahrensbeteiligter wird. Das bedeutet, dass zwei unterschiedliche Grundbesitzwerte festgestellt werden, wenn der Einspruch des einen Beschenkten erfolgreich ist und der andere Beschenkte keinen Rechtsbehelf eingelegt hatte. Jeder Fall wird formell als eigenständiger Fall behandelt, auch wenn die beiden Schenkungen in einem Zusammenhang erfolgen. Der BFH führt in dem o.g. Urteil aber ausdrücklich aus, dass im Fall eines Erwerbs von Todes wegen, in dem zwei Erben (oder mehr) vorhanden sind, nur ein Steuerfall vorliegt und deshalb 14 Vgl. zur Abgrenzung des Grundvermögens von Betriebsvorrichtungen gleich lautende Ländererlasse vom 15.03.2006 S. 3190, BStBl. 2006 I, 314. 15 BFH vom 21.01.1988, IV R 116/86, BStBl. II, 628. 16 FinMin. Schleswig-Holstein, Erlass v. 08.06.2004, VI 353- S 3190, 102. 17 BFH vom 18.08.2004, II R 22/04, BStBl. 2005 II, 19; BB 2004, 2398; DB 2004, 2621.

44

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

nur eine gesonderte und einheitliche Feststellung zu erfolgen hat, weil der Gegenstand der Erbschaft mehren Personen (Erben) zuzurechnen ist. Dies wird damit begründet, dass die Erben den Nachlass zunächst als Erbengemeinschaft zur gesamten Hand erwerben. Das rechtfertigt eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Legt im Fall der Erbschaft ein Erbe einen Einspruch ein, ist der andere als Beteiligter am Verfahren hinzuzuziehen. Bei Schenkungen ist genau dies nicht der Fall, weil zwei unabhängig zu beurteilende Steuerfälle vorliegen. Damit zeigt der BFH auf, dass bei Schenkungen jeweils für sich zu beurteilende Vorgänge vorliegen, so dass auch die Bewertung des jeweiligen Gegenstandes der Schenkung einzeln zu beurteilen ist. Daher ist auch gegebenenfalls für jeden Anteil an einem letztlich insgesamt verschenkten Grundstück im Rahmen einer gesonderten Feststellung ein Wert festzustellen. Bei einer Erbschaft ist nur ein Steuerfall vorhanden, so dass auch nur eine Feststellung des Grundbesitzwertes zu erfolgen hat, dann allerdings gesondert und einheitlich.

IV.

Betriebsgrundstücke bei der Grundbesitzbewertung

1.

Definition

Im § 99 Abs. 1 BewG ist normiert, was im Bewertungsrecht unter einem Betriebsgrundstück zu verstehen ist. Danach ist ein Betriebsgrundstück der zu einem Gewerbebetrieb gehörige Grundbesitz, soweit er, losgelöst von seiner Zugehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb zum Grundvermögen gehören würde oder einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden würde. In der Vergangenheit gab es dennoch immer wieder Probleme mit der Frage, ob im bewertungsrechtlichen Sinne Grundbesitz zu einem Gewerbebetrieb gehört und deshalb ein Betriebsgrundstück vorliegt oder nicht. Insbesondere bei Grundstücken mit unterschiedlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang bzw. bei gewillkürtem Betriebsvermögen war dieses der Fall. Denn im Bewertungsrecht wird die wirtschaftliche Einheit (§ 2 BewG) bewertet, also das Grundstück, welches den Wert des Grund und Bodens, der Gebäude und der Außenanlagen umfasst (vgl. R 164 Abs. 2 ErbStR). Der Wert des Grundstücks wird dabei im Ganzen festgestellt. Im Gegensatz dazu werden ertragsteuerlich im Wesentlichen zwischen nicht abnutzbaren (Grund und Boden) und abnutzbaren Wirtschaftsgütern (Gebäude, ggfs. Außenanlagen) unterschieden, die selbstständig bewertet werden müssen. Dabei ist das Bewertungsverfahren, nach dem der Wert für das (Betriebs-) Grundstück bestimmt wird, ebenfalls in den typisierenden Verfahren des IV. Abschnitts des zweiten Teils des BewG (§§ 138 ff. BewG) festgeschrieben, unterscheidet sich also nicht von der Bedarfsbewertung von Grundstücken im Grundvermögen. Es wird also nur in unbebaute (§ 145 BewG) bzw. bebaute Grundstücke differenziert, wobei bei letzteren das Ertragswertverfahren (§ 146 BewG) oder die Sonderbewertung (§ 147 BewG) zur Anwendung kommen können. Die Frage, ob ein Betriebsgrundstück vorliegt oder nicht, hat nicht nur formelle Auswirkungen für die gesonderten Feststellung (dort muss neben dem Wert des Grundstücks, der Grundstücksart – bebaut oder unbebaut –, der Zurechnung auch die Vermögensart und die Zurechnung zu dem entsprechenden Gewerbebetrieb bei Betriebsgrundstücken enthalten sein (vgl. § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG in der Fassung bis zum 31.12.2006; § 151 BewG in der Fassung des JStG 2007). Vielmehr hat diese Qualifizierung auch erhebliche materielle Auswirkungen, denn Betriebs45

1

32

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken grundstücke partizipieren als wirtschaftliche Untereinheiten auch von den Begünstigungen, die das Erbschaftsteuergesetz zur Zeit für Betriebsvermögen vorsieht, also insbesondere von der Gewährung des Freibetrages i.H.v. 225.000 € (§ 13 a Abs. 1 und 4 BewG) und der des Bewertungsabschlags von 35 %, wonach der nach Abzug des Freibetrages verbleibende Wert nur mit 65 % bei der Erbschaftsteuer angesetzt wird (§ 13 a Abs. 2 ErbStG). Unter Umständen kommt auch die Tarifbegrenzung nach § 19 a ErbStG in Betracht, wenn beim steuerpflichtigen Erwerb Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Anteile an Kapitalgesellschaften nach § 19 a Abs. 2 ErbStG enthalten sind und es sich um steuerpflichtige, natürliche Personen der Steuerklassen II oder III handelt. Darüber hinaus hat die Qualifizierung eines Grundstücks wegen § 103 Abs.1 BewG auch Auswirkungen auf einen etwaigen Schuldabzug für Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit dem jeweiligen Grundstück, nämlich im Betriebsvermögen mit dem Steuerbilanzwert (§ 109 Abs. 1 BewG) oder als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 ErbStG bei der Erbschaftsteuerveranlagung. Vgl. dazu § 2 B. In den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 03.06.2005 ist diesbezüglich Stellung genommen worden. Die Leitlinien zum Ansatz der Betriebsgrundstücke sind aus der BFH-Entscheidung vom 27.10.200418 zu eben diesem Thema entwickelt worden.

1

33

2.

Grundsätze

a)

Allgemeines

Generell ist nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden, ob Grundbesitz zu einem Gewerbebetrieb gehört oder nicht (§ 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG).

b) 34

Einzelfirma mit Grundstück, das zu 100 % betrieblich genutzt wird

> Beispiel: A nutzt ein unbebautes Grundstück zu 100 % ertragsteuerlich als Firmenparkplatz für seine Einzelfirma. Das Grundstück gehört zu 100 % ertragsteuerlich zum notwendigen Betriebsvermögen des A, es ist dort als Betriebsgrundstück zu qualifizieren. Unter welchen Voraussetzungen Grundbesitz zu einem Gewerbebetrieb gehört, richtet sich, abgesehen von den in § 99 Abs. 2 BewG geregelten Sonderfällen, bei Einzelgewerbetreibenden nach § 95 BewG. Gehört also –wie im vorliegenden Fall- das Grundstück ertragsteuerlich in vollem Umfang zum Betriebsvermögen, ist das Grundstück auch bewertungsrechtlich in vollem Umfang Betriebsgrundstück. § 99 Abs. 2 BewG findet keine Anwendung.

18 BFH vom 27.10.2004, II R 8/01, BStBl. II 2005, 463.

46

A.

c)

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

Einzelfirma und Grundstück mit unterschiedlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang

1

Ist das Grundstück aufgrund verschiedener Nutzungs- und Funktionszusammenhänge in selbstständige Wirtschaftsgüter aufgeteilt (vgl. ehemals R 13 Abs. 4 EStR 2003, nunmehr R 4.2 Abs. 1 und 3 EStR 2005) ist § 99 Abs. 2 S. 1 und 2 BewG anzuwenden. Es gilt bewertungsrechtlich der Grundsatz „ganz oder gar nicht“. Das bedeutet, dass das Grundstück, je nach dem Anteil, zu dem es dem Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers dient, bewertungsrechtlich in vollem Umfang entweder als Grundstück im Grundvermögen oder als Betriebsgrundstück zu beurteilen ist.

35

> Beispiel: A nutzt ein Grundstück zu 60 % für seine eigenen gewerblichen Zwecke, zu 40 % dient das Grundstück privaten Zwecken. Da das Grundstück zu mehr als der Hälfte seines Werts dem Gewerbebetrieb dient, ist es bewertungsrechtlich Betriebsgrundstück und zwar zu 100 % (§ 99 Abs. 2 Satz 1 BewG). − Abwandlung A nutzt ein Grundstück nur zu 45 % (50 %) für seine eigenen betrieblichen Zwecke. Zu 55 % (50 %) wird das Grundstück privat genutzt. Im vorliegenden Fall dient das Grundstück zu weniger als der Hälfte (nur zu genau der Hälfte) seines Werts dem Gewerbebetrieb. Es ist als Grundstück des Grundvermögens zu beurteilen und zwar zu 100 % (§ 99 Abs. 2 Satz 2 BewG).

d)

Einzelfirma mit Grundstück, das ertragsteuerlich Betriebsvermögen ist bei Nutzung zu eigenen und fremden gewerblichen Zwecken

Inwieweit das Grundstück dem Grunde nach dem Betrieb dient, ist nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu entscheiden. Dabei ist darauf abzustellen, ob das Grundstück bei der steuerlichen Gewinnermittlung notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen bildet. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann nur gebildet werden, wenn ein Grundstück oder ein Grundstücksteil fremdbetrieblich oder zu fremden Wohnzwecken vermietet ist. Voraussetzung hierfür ist, dass das Grundstück oder der Grundstücksteil objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern. > Beispiel: Ein ertragsteuerlich in vollem Umfang bilanziertes Grundstück wird zu 25 % zu eigenen und zu 75 % zu fremden gewerblichen Zwecken genutzt. Es liegt nach ertragsteuerlichen Grundsätzen hinsichtlich der 25 % notwendiges Betriebsvermögen, hinsichtlich der 75 % gewillkürtes Betriebsvermögen vor. Es liegt bewertungsrechtlich ein Betriebsgrundstück vor, da das Grundstück in vollem Umfang dem Gewerbebetrieb dient.

47

36

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

e)

1

37

Einzelfirma mit Grundstück als gewillkürtem Betriebsvermögen (anteilig bilanziert) und Nutzung zu gewerblichen Zwecken und zu Wohnzwecken

Die Frage, ob ein Grundstück zu mehr als der Hälfte seines Werts dem Gewerbebetrieb dient, ist nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften zu entscheiden. Während eine Aufteilung eines Grundstücks ertragsteuerlich regelmäßig im Verhältnis der Flächen erfolgt, wird das Verhältnis der Mieten in den einzelnen Gebäudeteilen bei der Verhältnisbildung der Werte für bewertungsrechtliche Zwecke herangezogen, da die Mieten den Wert des Gebäudes und auch der Gebäudeteile prägen. > Beispiel: Ein ertragsteuerlich zu 52 % (fremdgewerblich vermietet) als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziertes Grundstück wird daneben zu eigenen Wohnzwecken genutzt (48 %). Der nach bewertungsrechtlichen Vorschriften (§ 146 Abs. 2–7 BewG) ermittelte Grundstückswert („Bedarfswert“) beträgt 230.000 Euro. Das Verhältnis der zugrunde zu legenden durchschnittlichen Jahresmieten (vgl. § 146 Abs. 2 BewG) beträgt mit 9.000 € für die vermieteten fremdgewerblichen Teile und 11.000 € Miete bei der Selbstnutzung zu Wohnzwecken (§ 146 Abs. 3 BewG), was einem Verhältnis von 45 % : 55 % entspricht. Da der Wertanteil des Grundstücks, berechnet nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften mit 45 % nicht mehr als zur Hälfte seines Werts dem Gewerbebetrieb dient, ist das ganze Grundstück als Grundstück des Grundvermögens zu qualifizieren (vgl. § 99 Abs. 2 Satz 2 BewG).

f) 38

Einzelfirma und Grundstücke bei Beteiligung von fremden Dritten/Ehegattengrundstücke

Sind an einem Grundstück neben dem Betriebsinhaber andere Personen beteiligt, ist das ganze Grundstück stets Grundvermögen, auch wenn der Anteil des Betriebsinhabers ganz oder teilweise zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen gehört (§ 99 Abs. 2 Satz 3 BewG; vgl. H 117, Beispiel 1 ErbStH). Das gilt auch für den Grundstücksanteil eines Gesellschafters einer PersG, der ertragsteuerlich als Sonderbetriebsvermögen bilanziert ist. > Beispiel: A und B sind zu je 50 % an dem Grundstück„Gewerbestr. 2“ in Bremen beteiligt. A betreibt auf dem Grundstück seine Einzelfirma. B ist nicht an dem Gewerbebetrieb beteiligt und hat seinen Grundstücksanteil an A verpachtet. Das Grundstück gehört zum Grundvermögen und zwar auch hinsichtlich des Anteils des A (Anteile je ½ A und B). − Abwandlung Die Ausgangsdaten sind identisch mit dem vorstehenden Beispiel, jedoch ist die B nunmehr die Ehefrau des A. Da B wie im Ausgangsfall nicht am Gewerbebetrieb des A beteiligt ist, gehört das Grundstück auch hier zum Grundvermögen, und zwar zu je ½ Anteil des Grundbesitzwertes dem A und der B. § 26 BewG („Umfang der wirtschaftlichen Einheit bei Ehegatten“) ist bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht anwendbar (vgl. R 117 Abs. 2 Satz 3 ErbStR). Ausdrücklich ist diese Schlussfolgerung auch noch einmal im R 51 Abs. 2 Satz 5 ErbStR erwähnt. 48

A.

g)

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

Grundstücke bei Personengesellschaften

1

Auch in diesen Fällen ist § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG zu beachten.

39

> Beispiel: A und B betreiben eine OHG auf dem Grundstück, das dem A und der C je zur Hälfte gehört. C ist nicht an der Gesellschaft AB-OHG beteiligt (keine Mitunternehmerin). Das Grundstück gehört nicht zum Betriebsvermögen der AB-OHG, denn mit C ist eine„Betriebsfremde“ am Grundstück beteiligt (§ 99 Abs. 2 Satz 3 BewG). Vielmehr gehört das Grundstück zum Grundvermögen des A und der C zu je ½ seines Grundbesitzwerts. Das Grundstück steht, obwohl es dem Betrieb der OHG dient, nicht im alleinigen Eigentum eines Gesellschafters bzw. mehrerer oder aller Gesellschafter. > Beispiel: A, B und C sind zu je 1/3 Miteigentümer eines Grundstücks. Das Grundstück dient der ABCD-OHG für deren gewerbliche Zwecke. Das Grundstück ist bewertungsrechtlich als Betriebsgrundstück der OHG zu würdigen, weil es der Gesellschaft dient und ausschließlich im Eigentum von Gesellschaftern steht. Dass nicht alle Gesellschafter auch gleichzeitig am Grundstück beteiligt sind, ist unerheblich. Ist ein Grundstück oder Grundstücksteil Eigentum einer Personengesellschaft, liegt unabhängig von der Nutzung stets ein Betriebsgrundstück vor. Diese Qualifizierungsmaßnahme ist in § 99 Abs. 2 Satz 4 BewG i.V.m. § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG normiert, der als speziellere Norm der allgemeinen Norm vorgeht. Steht ein Grundstück oder ein Grundstücksteil im Eigentum eines, mehrerer oder aller Gesellschafter, liegt bewertungsrechtlich ein Betriebsgrundstück vor, wenn das Grundstück oder der Grundstücksteil bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft gehört (§§ 95, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG) und zu mehr als der Hälfte seines Werts der Personengesellschaft dient (§ 99 Abs. 2 Satz 1 BewG). Inwieweit ein Grundstück dabei vom Grunde her dem Gewerbebetrieb dient, ist wieder davon abhängig, ob ertragsteuerlich notwendiges oder gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegt. Befinden sich in einem Fall alle Grundstücksteile im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter oder im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, liegt stets ein Betriebsgrundstück vor. > Beispiel: A, B und C betreiben eine OHG auf einem Grundstück, das zu je 1/3 A, B und der ABC-OHG (Gesamthandsvermögen) gehört. Das Grundstück ist Betriebsgrundstück und zwar hinsichtlich der Anteile des A und des B, weil es der Gesellschaft dient und ausschließlich im Eigentum von Gesellschaftern steht (Sonderbetriebsvermögen des A und B). Der Anteil der ABCOHG an dem Grundstück ist ebenfalls Betriebsvermögen, allerdings nach § 99 Abs. 2 Satz 4 BewG i.V.m. § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG. > Beispiel: An der GmbH & Co KG sind die A-GmbH als Komplementär und A und B als Kommanditisten beteiligt. Die GmbH, an der A Alleingesellschafter ist und zugleich die Geschäfte führt, hat keinen eigenen Geschäftsbetrieb sondern führt nur die 49

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Geschäfte der GmbH & Co KG. Sie erhält dafür lediglich eine sogenannte„Zitterprämie“. Die GmbH & Co KG betreibt ihren Gewerbebetrieb auf einem Grundstück, das der A-GmbH zu ½ und dem B zu ½ gehört. Das Grundstück ist Betriebsvermögen der GmbH & Co KG. Hinsichtlich des Anteils des B ist dies gemäß § 99 Abs. 2 Satz 1 BewG i.V. mit § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG und hinsichtlich des GmbH-Anteils nach § 99 Abs. 2 Satz 4 BewG i.V. mit § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Fall.

1

> Beispiel: Auf einem Grundstück befinden sich ein Gebäude, das sowohl eigenbetrieblichen als auch anderen Zwecken dient. Das Grundstück ist nach § 147 BewG bewertet. Das Grundstück ist Betriebsgrundstück, wenn der nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelte Wert des betrieblich (nicht: eigenbetrieblich!!) genutzten Gebäudeteils und der dazugehörende Bodenwert mehr als die Hälfte seines Grundstückswerts betragen. Bei der Entscheidung, ob ein Betriebsgrundstück vorliegt, ist bei gemischter Nutzung nicht mehr auf den eigengewerblich genutzten Grundstücksteil, sondern auf die nach dem Ertragsteuerrecht zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücksteile abzustellen.

h)

Grundstücke von Kapitalgesellschaften

Grundstücke, die Kapitalgesellschaften gehören, sind nach § 99 Abs. 2 Satz 4 BewG immer als Betriebsgrundstück zu bewerten. Der Grund liegt darin, dass Kapitalgesellschaften stets als Gewerbebetrieb gelten und kein anderes als Betriebsvermögen haben. Werden Grundstücke, die Kapitalgesellschaften gehören, ertragsteuerlich als Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft erfasst, sind sie auch dort als Betriebsvermögen zu behandeln, also Betriebsgrundstück.

3. 40

Verfahren

Das jeweilige Lagefinanzamt stellt in enger Zusammenarbeit mit dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt in den einschlägigen Fällen fest, dass bewertungsrechtlich ein Betriebsgrundstück vorliegt (bei Erwerbsvorgängen vor dem 01.01.2007: § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG; bei Erwerbsvorgängen nach dem 31.12.2006 § 151 Abs. 2 Nr. 1 BewG). Die ertragsteuerliche Würdigung entfaltete für die bewertungsrechtliche Einordnung als Betriebsgrundstück keine Bindungswirkung. Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 27.10.200419 zur bewertungsrechtlichen Behandlung der Betriebsgrundstücke und das BFH-Urteil vom 02.10.200320 zum gewillkürten Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat die Finanzverwaltung nunmehr ihre Auffassung geändert. Abweichend von R 114 Abs. 3 Satz 3 ErbStR i.V. mit den betreffenden R 4.2 Abs. 1 S. 3, Abs. 4 und Abs. 13 EStR 2005 kann bei der der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden. Voraussetzung dafür ist, dass ein Wirtschaftsgut objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern. Das bis zum Besteuerungszeitpunkt

19 BFH vom 27.10.2004, II R 8/01 BStBl. 2005 II, 463. 20 BFH vom 02.10.2003, IV R 13/03, BStBl. 2004 II, 985.

50

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

ertragsteuerlich zugeordnete gewillkürte Betriebsvermögen ist nach § 95 und § 96 BewG i.V.mit R 114 Abs. 1 Satz 3 ErbStR in die Vermögensaufstellung zu übernehmen.

4.

1

Betriebsgrundstück im Besteuerungszeitpunkt und in der Hand des Erwerbers

Begünstigt ist der Erwerb inländischen Betriebsvermögens i.S.d. § 12 Abs. 5 ErbStG und damit auch der Erwerb etwaiger Betriebsgrundstücke als wirtschaftliche Untereinheiten des Gewerbebetriebs. Dieses trifft aber nur dann zu, wenn im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§§ 9, 11 ErbStG) das Betriebsgrundstück als solches vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber übergeht und in der Hand des Erwerbers inländisches Betriebsvermögen bleibt. Grundstücke und Grundstücksteile gehören klarstellend nach § 12 Abs. 5 BewG nur dann zum begünstigten Betriebsvermögen, wenn sie im Besteuerungszeitpunkt Betriebsgrundstücke nach § 99 BewG sind. Weitere Voraussetzung ist, dass für die Annahme begünstigten Vermögens das Grundstück auch in der Hand des Erwerbers Betriebsgrundstück sein muss, was von der Erbschaftsteuerstelle im Veranlagungsverfahren zu prüfen ist.

41

> Beispiel: A ist Gesellschafter der AB-OHG. Er überlässt seit Jahren ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück der OHG zur Nutzung, weshalb dieses Grundstück unzweifelhaft als Sonderbetriebsvermögen des A ausgewiesen und somit Betriebsgrundstück ist. A verstirbt am 30.11.2006 und hinterlässt als Erben seine Kinder C und D zu gleichen Teilen. Zum Erbe gehört auch das Grundstück. Seinen gesamten OHG-Anteil jedoch erwirbt auf eine Anordnung des A in seinem verfügten Testament hin aber der D als Vorausvermächtnis. Das Grundstück ist bei dem Erben D kein Betriebsgrundstück mehr und somit gehört es auch nicht zum begünstigten Vermögen. Es steht in der Hand des Erwerbers D nicht mehr in seinem alleinigen Eigentum und der Miteigentümer C ist zudem ein„Betriebsfremder“, der nach § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG auch den Anteil des D zum Grundvermögen werden lässt (vgl. oben). Ist zweifelhaft, ob ein Grundstück oder ein Grundstücksteil im Besteuerungszeitpunkt ertragsteuerlich zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, sind erhöhte Anforderungen an den Nachweis zu stellen. Dieser kann beispielsweise anhand der zeitnahen Aufnahme in ein laufend zu führendes Bestandsverzeichnis oder vergleichbaren Aufzeichnungen (z.B. Ermittlung eines Einlagewerts) erfolgen.

5.

Wertermittlung

Gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG ist Grundbesitz im Betriebsvermögen als Durchbrechung der sogenannten „Bestand- und Bewertungsidentität“ im Gegensatz zur Bewertung mit dem Steuerbilanzwert, der generell bei der Bewertung des Betriebsvermögens maßgebend ist nach § 12 Abs. 3 des ErbStG, mit dem Grundbesitzwert anzusetzen.21 Dieser wird auch bei Betriebsgrundstücken nach den allgemeinen Grundsätzen ermittelt, es gibt keine Besonderheiten.

21 Vgl. R 114 Abs. 2 Satz 5 Nr. 1 ErbStR und R 122 Nr. 1 und 2 ErbStR.

51

42

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Die Besonderheit besteht darin, dass über die Erfassung des Grundstücks im Betriebsvermögen die Vergünstigungen des § 13 a ErbStG auch auf das Grundstück gewährt werden.22

1

43

6.

Auswirkung von Betriebsgrundstücken bzw. Grundstücken des Grundvermögens auf den Wert des Betriebsvermögens und die Erbschaftsteuer

a)

Entscheidung bei der Einordnung des Grundstücks

Es gelten für die Abgrenzung von Grundstücken zu Betriebsgrundstücken die Regeln des § 99 BewG. Das bedeutet, dass Grundstücke, die teilweise zu bilanzieren sind, bei der Bewertung entweder ganz als Betriebsgrundstück zu erfassen sind oder als Grundstück des Grundvermögens gar nicht zu erfassen sind. Zwischen Umfang der Bilanzierung und Umfang der Erfassung im Wert des Betriebsvermögens ergeben sich daher Abweichungen. Es werden bei Betriebsgrundstücken die Grundbesitzwerte der §§ 138 ff. BewG angewendet und in die Bewertung des Gewerbebetriebes einbezogen, nicht die Einheitswerte.

b) 44

Gehört das Grundstück ertragsteuerlich teilweise zum Betriebsvermögen, ist aber bewertungsrechtlich ganz dem Grundvermögen zuzuordnen, wird das Grundstück bei der Bewertung des Betriebes nicht erfasst. Daher hängt die Schuld nicht mit dem Betrieb oder einem Teil des Betriebes zusammen und ist bei der Ermittlung des Wertes des Betriebsvermögens nicht abziehbar (§ 103 Abs. 1 BewG). Die Schuld ist allerdings bei der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu berücksichtigen. Schulden, die im Zusammenhang mit einem Betriebsgrundstück stehen, sind im Betriebsvermögen nur abzuziehen, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Gehört ein Grundstück ertragsteuerlich nur teilweise zum Betriebsvermögen, ist aber bewertungsrechtlich Betriebsgrundstück, ist nur der Teil der Schuld bei der Bewertung des Betriebsvermögens abzuziehen, der als Schuld bilanziert ist. Die restliche Schuld ist bei der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen.

c) 45

Folgen für Schulden im Zusammenhang mit Grundstücken/ Betriebsgrundstücken

Auswirkung auf die Erbschaftsteuer

Der Grund für die dargestellten Regelungen liegt darin, dass § 95 BewG ausdrücklich vom Umfang des Betriebsvermögens her an die ertragsteuerlichen Regelungen anknüpft. Eine vom Gesetz her zugelassene Durchbrechung liegt lediglich hinsichtlich der Betriebsgrundstücke vor, nicht aber hinsichtlich der damit in Zusammenhang stehenden Schulden. Diese Regelung ist für den Erben günstig, weil der Bewertungsabschlag des § 13 a Abs. 2 ErbStG sich so auf den nicht22 Vgl. § 2 Rn. 59.

52

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

bilanzierten Teil der Schuld nicht auswirkt und auch der Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG die Schuld nicht wegfallen lassen kann. > Beispiel: Der Wert des Betriebsvermögens beträgt ohne das Betriebsgrundstück und ohne die hiermit zusammenhängende Schuld 150.000 €. Das Betriebgrundstück ist zu 45 % bilanziert und der Bedarfswert beträgt 75.000 €. Bilanziert ist eine Schuld im Zusammenhang mit dem Grundstück in Höhe von 67.500 €, nicht bilanziert ist eine Schuld 82.500 €. Nach der Gesetzeslage ergibt sich das anzusetzende Vermögen wie folgt: Betriebsvermögen 150.000 € Betriebsgrundstück 75.000 € Bilanzierte Schuld – 67.500 € Wert des Betriebsvermögens 157.500 € Freibetrag nach § 13 a ErbStG – 157.500 € Bei der Erbschaftsteuer anzusetzen 0€ Weiter anzusetzen: Nichtbilanzierte Schuld – 82.500 € Gesamtansatz – 82.500 € Würde nach dem Grundsatz verfahren, dass Betriebsgrundstücke voll im Betriebsvermögen erfasst werden und die dazugehörigen Schulden ebenfalls, ergäbe sich das folgende Bild: Betriebsvermögen 150.000 € Betriebsgrundstück 75.000 € Nichtbilanzierte Schuld – 82.500 € Bilanzierte Schuld – 67.500 € Wert des Betriebsvermögens 75.000 € Freibetrag nach § 13 a ErbStG – 75.000 € Bei der Erbschaftsteuer anzusetzen 0€ Weiter anzusetzen: – 0€ Gesamtansatz 0€ Der vom Gesetzgeber gewählte Weg ist also der deutlich günstigere. > Beispiel: Der Wert des Betriebsvermögens beträgt ohne das Betriebsgrundstück und ohne die hiermit zusammenhängende Schuld 750.000 €. Das Betriebsgrundstück ist zu 45 % bilanziert und der Bedarfswert beträgt 75.000 €. Bilanziert ist eine Schuld im Zusammenhang mit dem Grundstück in Höhe von 67.500 €, nicht bilanziert ist eine Schuld von 82.500 €. Nach der Gesetzeslage ergibt sich das anzusetzende Vermögen wie folgt: Betriebsvermögen 750.000 € Betriebsgrundstück 75.000 € Bilanzierte Schuld – 67.500 € Wert des Betriebsvermögens 757.500 € Freibetrag nach § 13 a ErbStG – 225.000 € Restliches Betriebsvermögen 532.500 € Bei der Erbschaftsteuer anzusetzen 65 % 346.125 €

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1

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Weiter anzusetzen: Nichtbilanzierte Schuld – 82.500 € Gesamtansatz 263.625 € Würden Betriebsgrundstücke voll im Betriebsvermögen erfasst und die dazugehörigen Schulden ebenfalls, ergäbe sich das folgende Bild: Betriebsvermögen 750.000 € Betriebsgrundstück 75.000 € Nichtbilanzierte Schuld – 82.500 € Bilanzierte Schuld – 67.500 € Wert des Betriebsvermögens 675.000 € Freibetrag nach § 13 a ErbStG – 225.000 € Restliches Betriebsvermögen 450.000 € Bei der Erbschaftsteuer anzusetzen 65 % 292.500 € Weiter anzusetzen: – 0€ Gesamtansatz 292.500 € Der vom Gesetzgeber gewählte Weg ist also auch hier wieder der günstigere.

1

7. 46

Zurückbehalten eines Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage

Nach § 13 a ErbStG ist das Betriebsvermögen nur dann durch den Freibetrag und den Bewertungsabschlag begünstigt, wenn es im Zusammenhang mit dem Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder einer Beteiligung an einer Personengesellschaft auf den Erwerber übergeht. Demzufolge muss auch für den begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft in entsprechendem Umfang hinsichtlich der Quote Sonderbetriebsvermögen übergehen. Hält ein Schenker jedoch wesentliche Betriebsgrundlagen, zu denen nach ständiger Rechtsprechung auch die Betriebsgrundstücke zählen, zurück oder überträgt er diese auf einen anderen Erwerber, ist dieser Erwerbsvorgang nicht begünstigt. > Beispiel A überträgt seine Einzelfirma noch zu Lebzeiten am 12.12.2006 auf seinen Sohn B. Das Grundstück, auf dem das Unternehmen jahrelang betrieben worden ist und auch nach wie vor betrieben wird, behält er sich aber aus Sicherheits- und Versorgungsgesichtspunkten zurück. Er verpachtet es nunmehr an B. Der Vorgang ist nicht begünstigt, weil das Betriebsvermögen nicht zur Gänze übergeht (Zurückbehalten des Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage).

8. 47

Kein Betriebsgrundstück, wenn es nach dem Erwerb außerhalb eines Betriebes genutzt wird

Die Frage, ob ein Betriebsgrundstück vorliegt oder nicht, ist – wie oben dargestellt – bedeutsam für die Behandlung bei der Erbschaftsteuer. Dort wird Betriebsvermögen günstiger behandelt als 54

A.

1

Das Wichtigste zu Grundbesitzwerten

Grundvermögen. Ein Betriebsgrundstück kann allerdings nie losgelöst vom Gewerbebetrieb gesehen werden. Ein Betriebsgrundstück kann – wenn es ohne den Betrieb verschenkt wird – nicht als Betriebsgrundstück verschenkt werden, es wird zum Grundstück des Grundvermögens und es können bei der Ermittlung der Schenkungsteuer nicht die Vergünstigungen für Betriebsvermögen gewährt werden. Auch wenn das Grundstück nach einem Erwerb von Todes wegen nicht mehr im Betrieb genutzt wird, stellt es kein Betriebsgrundstück dar und ist als Grundvermögen zu behandeln. Dies gilt auch, wenn es wesentliche Betriebsgrundlage ist und innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb aus dem Betrieb entnommen wird.23

9.

1

Keine Anwendung des § 26 BewG

§ 26 BewG bestimmt den Umfang von wirtschaftlichen Einheiten bei Ehegatten. Seinem Wortlaut nach folgend ist „die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S.d. § 2 BewG beim Grundbesitz nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Wirtschaftgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören.“ Allerdings ist die Anwendung dieser Norm auf die Einheitsbewertung beschränkt. Für die Feststellung von Grundstückswerten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer findet die Norm keine Anwendung. Das ist nicht nur im Gesetzestext sondern auch im R 117 Abs. 2 Satz 3 ErbStR ausdrücklich klargestellt. > Beispiel: Der A betreibt seine Einzelfirma auf einem Grundstück, das zur Hälfte in seinem, zur anderen Hälfte im Eigentum seiner Ehefrau B steht. Für die Bewertung des Grundstücks zu erbschaft- und schenkungsteuerlichen Zwecken ist es nicht unerheblich, dass der Ehefrau an dem Grundstück ein Eigentumsanteil zusteht und dem Gewerbebetrieb dient, an dem nur ihr Ehemann beteiligt ist. Das Grundstück ist nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen. Es ist kein Betriebsgrundstück sondern gehört zu je ½ seines Grundstückswertes zum Grundvermögen (vgl. § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG). Aufgrund der Tatsache, dass ein solches Grundstück nicht zum Betriebsvermögen gehört, partizipiert es demnach auch nicht von den gesetzlichen Vergünstigungen des § 13 a ErbStG (R 51 Abs. 2 Satz 5 ErbStR). > Beispiel: A aus dem o.g. Beispiel stirbt am 20.04.2006. Alleinerbe ist sein 40jähriger Sohn S, der in Hamburg lebt. Auf den Tag seines Todes hat das o.g. Grundstück einen Bedarfswert i.H.v. 200.000 Euro. Der Wert des Betriebsvermögens ist in Höhe von 500.000 Euro gemäß § 95 ff. BewG nach den Grundsätzen der Bestands- und Bewertungsidentität und deren Ausnahmen (vgl. R 114 und R 122 ErbStR) –ohne das Grundstück- ermittelt worden. Weiteres Vermögen ist nicht vorhanden. Die Ehefrau macht kein Pflichtteil geltend. S erbt einen Gewerbebetrieb in Höhe eines steuerlichen Werts des Betriebsvermögens von 500.000 Euro und einen Grundstücksteil i.H.v. ½ von 200.000 Euro. Sein steuerpflichtiger Erwerb ermittelt sich demnach wie folgt: Steuerwert des Betriebsvermögens 500.000 Euro – Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG – 225.000 Euro – Bewertungsabschlag § 13 Abs. 2 ErbStG auf 275.000 € – 96.250 Euro = 178.750 Euro 23 Vgl. § 2 Rn. 59.

55

48

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken + Steuerwert des Grundvermögens = Vermögensanfall nach Steuerwerten – Pauschbetrag für Erbfallkosten (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG) = Bereicherung des Erwerbers – persönlicher Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG = Steuerpflichtiger Erwerb (abrunden auf volle hundert Euro) Tarifliche Steuer nach § 19 ErbStG (11 %)

1

+ 100.000 Euro = 278.750 Euro – = – = = =

10.300 Euro 268.450 Euro 205.000 Euro 63.450 Euro 63.400 Euro 6.974 Euro

Der Grund dafür, dass § 26 BewG im Gegensatz zur Einheitsbewertung bei der Bedarfsbewertung nicht anzuwenden ist, liegt darin, dass es ansonsten dazu kommen würde, dass Werte, die einem bürgerlich-rechtlich schon gehören, der Erbschaftsteuer unterworfen werden könnten. Würde im vorstehenden Beispiel nicht der Sohn S erben sondern die Ehefrau und würde § 26 BewG wie bei der Einheitsbewertung angewendet, würde der Wert des gesamten Grundstücks im Betriebsvermögen erfasst und der Besteuerung zugeführt. Die Ehefrau würde das halbe Grundstück, das ihr schon gehört, versteuern. Erbt eine andere Person, wie im Beispiel der Sohn, würde bei Anwendung des § 26 BewG das halbe Grundstück der Ehefrau mit im Betriebsvermögen des Ehemannes erfasst und die andere Person müsste ein halbes Grundstück bei der Erbschaftsteuer versteuern, dessen Eigentümer diese Person gar nicht wird. Bei der Einheitsbewertung hat die Anwendung des § 26 BewG dazu geführt, dass Grundstücke oder Grundstücksteile des nicht gewerbetreibenden Ehegatten mit in den früheren Einheitswert des Betriebsvermögens des anderen Ehegatten einzubeziehen waren. Das war bei der zwingend vorzunehmenden Zusammenveranlagung der Ehegatten bei der Vermögensteuer von Vorteil, weil für Betriebsvermögen ein niedrigerer Steuersatz anzuwenden war.

V. 49

Wertermittlung bei Grundstücken – allgemein

Die Wertermittlung erfolgt nach § 138 Abs. 3 BewG in einem typisierenden Verfahren, dessen Ziel ausdrücklich nicht die Ermittlung des gemeinen Wertes im Sinne des § 9 BewG ist. Es geht also nicht darum, den Verkehrswert zu ermitteln, auch nicht annähernd. Nach den Erfahrungen der Vergangenheit ergibt sich bei bebauten Grundstücken der Wert mit 20 % bis über 100 % des Verkehrswertes, wobei die Masse der Fälle zwischen 30 und 60 % des Verkehrswertes liegen.24 Das ist bei der Einheitsbewertung in der Vergangenheit insofern anders gewesen als dort das (unerreichte) Ziel war, den gemeinen Wert (= Verkehrswert) zu ermitteln. Die Wertermittlung erfolgt für Grundstücke des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke nach den gleichen Vorschriften. Der Wert wird also durch die Zugehörigkeit zur Vermögensart Grundvermögen oder Betriebsvermögen nicht beeinflusst.

24 Beschluss des BverfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02 unter C. II. 2. b) bb).

56

B.

1

Die Bewertung unbebauter Grundstücke

B.

Die Bewertung unbebauter Grundstücke

I.

Abgrenzung zu bebauten Grundstücken

1.

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

1

Was als unbebautes Grundstück zu gelten hat, ergibt sich für erbschaft- und schenkungsteuerliche Erbwerbsvorgänge bis zum 31.12.2006 aus § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.mit § 145 Abs. 1 Satz 1 BewG. Unbebaute Grundstücke sind demnach solche Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden oder zur Nutzung vorgesehene Gebäude im Bau befindlich sind. Dabei sind die bewertungsrechtlichen Regeln anzuwenden. Der Begriff des Grundstücks ist nicht gleichbedeutend mit dem Begriff des Grundstücks im Sinne des Bürgerlichen Rechts (R 158 Abs. 1 Satz 1 ErbStR). Maßgebend ist allein, was als wirtschaftliche Einheit nach den Anschauungen des Verkehrs anzusehen ist (§ 2 BewG). Ein Gebäude wird angenommen, wenn der Gebäudebegriff erfüllt ist, wobei die folgenden Merkmale erfüllt sein müssen: N Das Bauwerk muss durch räumliche Umschließung Schutz vor den Witterungseinflüssen bieten N Im Bauwerk muss der Aufenthalt von Menschen möglich sein N Das Bauwerk muss standhaft sein und es muss fest mit Grund und Boden verbunden sein N Das Bauwerk muss zudem beständig sein.25 > Beispiel: Im Besteuerungszeitpunkt befindet sich auf dem Grundstück Tannenweg 3 in Rinteln ein Rohbau, bei dem zwar das Dach gedeckt ist, Türen und Fenster allerdings noch nicht eingebaut sind. Die Wände sind auch noch nicht verputzt. Das Grundstück ist noch nicht benutzbar. Die Benutzbarkeit beginnt erst im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit (§ 145 Abs. 1 Satz 2 BewG). Die Bezugsfertigkeit eines Gebäudes ist davon abhängig, dass es den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern nach objektiven Merkmalen zugemutet werden kann, die Wohnungen oder Räume zu nutzen (R 159 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Das ist im vorliegenden Beispielsfall nicht gewährleistet. Insoweit liegt noch kein bebautes Grundstück vor. Allerdings liegt kein unbebautes Grundstück mehr vor. Es handelt sich vielmehr um ein Grundstück im Zustand der Bebauung im Sinne des § 149 BewG, da die genannten Voraussetzungen nach § 145 Abs. 1 Satz 4 BewG erfüllt sind.26 Diese Abgrenzungskriterien zum unbebauten Grundstück, dass nämlich mit Ausgrabungsarbeiten begonnen oder mit Einbringung von Baustoffen zur planmäßigen Errichtung eines Gebäudes oder Gebäudeteils begonnen worden sein muss, wird durch den Umstand des erstellten Rohbaus mehr als erfüllt. > Beispiel: Auf dem ehemals bebauten Grundstück Lindenstraße 3 ist das Gebäude abgerissen worden. Die Trümmer liegen im Besteuerungszeitpunkt noch auf dem Grundstück. Der vorherige Abbruch eines Gebäudes ist noch nicht als Beginn einer Baumaßnahme zur Errichtung eines neugeschaffenen Gebäudes anzusehen. Das Grundstück ist im Besteuerungszeitpunkt als unbebautes Grundstück zu bewerten. 25 Vgl. NWB Fach 9 S. 2884. 26 Vgl. § 1 Rn. 159 ff.

57

50

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Ein bebautes Grundstück liegt vor, wenn das ganze Gebäude bezugsfertig ist (vgl. R 159 Abs. 3 Satz 1 und R 187 Abs. 1 Satz 3 ErbStR). Eine Ausnahme bildet die Errichtung in Bauabschnitten (vgl. R 159 Abs. 2 und 3 ErbStR). Auf die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde kommt es regelmäßig nicht an (vgl. § 145 Abs. 1 Satz 3, 2. Halbsatz BewG).

1

> Beispiel: Das Grundstück Haferwende 30 in Bremen soll mit einem Einfamilienhaus bebaut werden. Im Besteuerungszeitpunkt ist das Erdgeschoss mit seiner Wohnung bereits fertiggestellt. Der angekündigte Ausbau des Dachgeschosses ist zu diesem Zeitpunkt aber noch nicht erfolgt und mit den Arbeiten ist nicht einmal begonnen worden. Nach der Verkehrsanschauung ist die Aussage darüber zu treffen, ob das Grundstück im Besteuerungszeitpunkt bebaut oder unbebaut ist. Das Gebäude ist im vorliegenden Fall als bezugsfertig anzusehen, mithin ist ein bebautes Grundstück zu bewerten (R 159 Abs. 3 Satz 5 ErbStR).

2.

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

§ 145 Abs. 2 BewG wurde präzisiert. Aus dem 2. Satz ist nunmehr zu schließen, dass ein Grundstück nicht als unbebaut gilt, wenn es mit einem Gebäude bebaut ist, das nur vorübergehend nicht benutzbar ist. In solchen Fällen gilt das Grundstück nach wie vor als bebaut. > Beispiel: Ein Fall, in dem ein Grundstück als bebaut anzusehen ist, wäre z.B. gegeben, wenn die Heizung vorübergehend ausgefallen ist und das Gebäude deshalb vorübergehend nicht genutzt werden kann. Gleiches dürfte gelten, wenn bei einem Gebäude mit mehreren Wohnungen die Türen zu den Wohnungen nicht vorhanden sind, weil sie gerade erneuert werden. Wird bei einer größeren Sanierung eine Entkernung des Gebäudes vorgenommen, dürfte es nicht mehr als bebaut gelten, weil keine bestimmungsgemäß nutzbaren Räumlichkeiten mehr vorhanden sind. Ohne Entkernung dürfte bei einer grundlegenden Sanierung, bei der alle Mieter vorübergehend ausziehen müssen, dennoch ein bebautes Grundstück vorliegen. Ansonsten gelten die Ausführungen unter 1. auch weiterhin.

II. 51

Überblick über die Bewertung

Die Bewertung unbebauter Grundstücke ergibt sich nach § 145 Abs. 3 BewG aus der Fläche und den Bodenrichtwerten im Sinne des § 196 des Baugesetzbuches. § 145 Abs. 3 BewG schreibt hier allerdings zwingend einen Abschlag von 20 % vor. Schematisch ergibt sich damit folgende Formel: qm-Anzahl × qm-Preis ./. 20 % = Grundbesitzwert Der Grundbesitzwert ist nach § 139 BewG auf volle 500 € abzurunden.

58

B.

1

Die Bewertung unbebauter Grundstücke

III.

Qm-Preis

1.

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

1

Der qm-Preis auf Grund der Bodenrichtwerte ist ein Wert, der auf den Wertverhältnissen vom 01.01.1996 beruht. Er ist den Bodenrichtwertkarten zu entnehmen. Allerdings sind Besonderheiten u.U. durch Zuund Abschläge zu berücksichtigen. Vorgeschrieben ist die Ermittlung der Werte nur für baureifes Land. Das sind solche Flächen, die bebaut werden dürfen und bei denen eine Erschließung möglich ist. Zulässig ist es allerdings, auch für andere Flächen Richtwerte aufzustellen. Ist dies nicht erfolgt, sind die qm-Werte durch Anwendung von Abschlägen aus den bekannten Richtwerten abzuleiten (R 160 Abs. 2 ErbStR).

2.

52

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Der qm-Preis ist für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2006 aus der jeweils aktuellsten Bodenrichtwertkarte zu entnehmen. Die Karten werden grundsätzlich alle 2 Jahre aufgestellt. Die aktuelle Bodenrichtwertkarte ist in diesen Fällen die zum 01.01.2006. Liegt aber in der Gemeinde, in der das Grundstück liegt, auch zum 01.01.2007 eine Bodenrichtwertkarte vor, sind die darin enthaltenen Werte maßgebend. Hierbei kommt es jedoch immer darauf an, welches die Bodenrichtwertkarte ist, die auf den 01.01. vor dem Besteuerungszeitpunkt aufgestellt wird, gleichgültig, wann dies geschieht. Gegebenenfalls muss mit der Bewertung abgewartet werden bis die Karte vorliegt.27 > Beispiel: Der Besteuerungszeitpunkt ist der 31.01.2007. Es wird in der Belegenheitsgemeinde eine Bodenrichtwertkarte zum 01.01.2006 aufgestellt (qm-Preis 150 €, wie sich später zeigt). Zum Besteuerungszeitpunkt und zum Zeitpunkt der beabsichtigten Bearbeitung in der Bewertungsstelle liegt aber erst die Bodenrichtwertkarte zum 01.01.2004 vor, die einen Preis von 140€/qm ausweist. Maßgebend ist der Wert aus der Karte zum 01.01.2006, also 150 €/qm. Ansonsten gelten die bisherigen unter 1. ausgeführten Grundsätze.

3.

Vorderland und Hinterland

Für die Wertermittlung bei unbebauten Grundstücken werden bereits bei der Ermittlung des Einheitswertes zu Zwecken der Festsetzung der Grundsteuer auf Besonderheiten des Zuschnitts und der Gliederung der Grundstücksfläche hinsichtlich seiner Tiefe bei der Wertermittlung berücksichtigt (vgl Abschnitt 7 und 8 BewRGr). Neben den noch nachstehend geschilderten Besonderheiten, die Abweichungen vom Bodenrichtwerts und somit von den lagetypischen Merkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks erforderlich machen (insbesondere, wenn die Gutachterausschüsse wegen Abweichung der „genormten“ Bodenrichtwertkarte eine abweichende Geschossflächenzahl angeben, einen Umrechnungsko27 NWB Fach 9 S. 2886.

59

53

1 1

§ 1 Bewertung von Grundstücken effizienten hinsichtlich der Grundstücksgröße vorgeben, oder Abschläge für Frei- und Verkehrsflächen bzw. für die Erschließung angeben), ist ein weiterer Fall festzuhalten.28 Sind nämlich die Bodenrichtwerte in Abhängigkeit von der Grundstückstiefe ermittelt worden, ist die Grundstückstiefe in Vorder- und Hinterland aufzuteilen (vgl. R 161 Abs. 4 Satz 1 ErbStR). In analoger Anwendung dürften die Abschnitte 7 und 8 BewRGr auch hier anwendbar sein. Wird bei der Ermittlung des Bodenwertes eine Grundstücksfläche in Vorderland und Hinterland aufgeteilt, ist dies nur der Fall, wenn dies auch zuvor bei der Ermittlung des durchschnittlichen Wertes geschehen ist. Bezieht sich der durchschnittliche Wert dagegen auf die Gesamtfläche, z.B. in der Regel bei Rohbauland, Industrieland, Verkehrsflächen und bei Grünflächen, unterbleibt die Aufteilung. Bei der Aufteilung der Grundstücksfläche in Vorder- und Hinterland ist diese nach ihrer Tiefe in Zonen zu gliedern, deren Abgrenzung sich nach den örtlichen Verhältnissen richtet, die entsprechend in die Vorgaben der Gutachterausschüsse eingeflossen sind (vgl. R 161 Abs. 4 Satz 2 ErbStR). Gelten keine örtlichen Besonderheiten, so kann dabei im Allgemeinen von Folgendem ausgegangen werden: N Die Fläche bis 40 m Tiefe ist Vorderland (Zone I), N die Fläche über 40 m bis 80 m Tiefe ist Hinterland (Zone II), N die Fläche über 80 m Tiefe, soweit sie baulich ausnutzbar ist, ist Hinterland (Zone III a), N die Fläche über 80 m Tiefe, soweit sie baulich nicht nutzbar ist, ist Hinterland (Zone III b). Die Wertansätze für das Hinterland betragen dann in der Regel in N Zone II etwa die Hälfte des Wertes des Vorderlands, N Zone III a etwa ein Viertel des Wertes des Vorderlandes, N Zone III b weniger als ein Viertel des Wertes des Vorderlandes. Ist die Grundstücksfläche so geschnitten, dass eine Aufteilung der Gesamtfläche in Vorderland und Hinterland nach den vorstehenden Grundsätzen nicht ohne weiteres möglich ist, so sind die auf Vorderland und Hinterland entfallenden Flächenanteile zu schätzen. > Beispiel: Das unbebaute Grundstück Schaumburger Str. in Rinteln hat am 20.12.2006 eine Größe von 1.000 m2. Der Bodenrichtwert auf den 01.01.1996 ist mit 200 €/m2, komplett baulich ausnutzbar, ermittelt worden. Das Grundstück hat eine Breite von 10 Metern und eine Tiefe von 100 Metern. Es ist ohne örtliche Besonderheiten in Vorder- und Hinterland aufzuteilen, weil der Gutachterausschuss dies vorgibt. Der Bedarfswert ist auf den Ereignisstichtag 20.12.2006 zu ermitteln. Die Grundstücksfläche ist in Zonen zu gliedern. Die Berechnung ergibt sich wie folgt: Vorderland (Zone I) bis 40 Meter

„voller“ Bodenrichtwert 1.1.1996 200 €/m2

400 m2 x 200 €/m2 = 80.000 €

Hinterland (Zone II) über 40 Meter bis 80 Meter Tiefe

½ des vollen Bodenrichtwerts vom 1.1.1996 100 €/m2

400 m2 x 100 €/m2 = 40.000 €

Hinterland (Zone III a) über 80 Meter Tiefe (baulich ausnutzbar), hier die restlichen 20 Meter Tiefe

¼ des vollen Bodenrichtwerts vom 1.1.1996 50 €/m2

200 m2 x 50 €/m2 = 10.000 €

Gesamt 28 Vgl. § 1 Rn. 56.

60

130.000 €

B.

1

Die Bewertung unbebauter Grundstücke

Für Erwerbsvorgänge vor dem 01.01.2007 ist gemäß § 145 Abs. 3 BewG der Bodenrichtwert um einen Pauschalabschlag von 20 % zu ermäßigen. Es verbleibt also ein Grundstückswert i.H.v. 104.000 Euro. Eine Rundung gemäß § 139 BewG entfällt.

IV.

1

Wertbeeinflussende Umstände

Umstände, die den Wert sonst noch beeinflussen können (z.B. Ecklage, ungünstiger Zuschnitt, Beschaffenheit des Baugrundes, Lärm, Rauch und Gerüche usw.), bleiben außer Betracht und gelten nach R 161 Abs. 8 ErbStR und R 162 ErbStR als mit dem Abschlag von 20 % abgegolten. Allerdings kann für das unbebaute Grundstück ein niedrigerer Wert nachgewiesen werden und ist dann auch maßgebend (vgl. nachstehend unter V).

V.

Nachweis des gemeinen Wertes

1.

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Der Steuerpflichtige hat nach § 145 Abs. 3 BewG die Möglichkeit, einen niedrigeren Wert nachzuweisen. Der Nachweis kann nur geführt werden durch Gutachten von vereidigten Grundstückssachverständigen oder durch nachgewiesene Kaufpreise für das zu bewertende Grundstück. Hierbei muss der Kaufpreis sich ergeben aus Verkäufen kurz vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt. Konkret bedeutet dies, dass der Verkauf höchstens ein Jahr vor oder ein Jahr nach dem Besteuerungszeitpunkt stattfinden muss. Kaufpreise von Nachbargrundstücken, Grundstücken in der gleichen Straße oder im Stadtteil sind als Nachweis des gemeinen Wertes nicht geeignet. Dieser nachzuweisende gemeine Wert bezieht sich nach R 163 Abs. 1 ErbStR auf den Besteuerungszeitpunkt, nicht auf die Verhältnisse vom 01.01.1996. > Beispiel: Ein unbebautes Grundstück wird durch Tod des Eigentümers am 21.5.2006 vererbt. Das Grundstück hat eine Größe von 1.230 qm. Nach der Richtwertkarte ergibt sich zum 01.01.1996 ein qm-Preis von 160 €. Besonderheiten bestehen nicht. Der Wert ergibt sich wie folgt: 1.230 qm x 160 €/qm 196.800 € Abschlag 20 % 39.360 € Wert 157.440 € Unter Beachtung der notwendigen Abrundung beträgt der Wert 157.000 €. − Abwandlung: Der Erbe weist den Wert des Grundstücks durch Gutachten nach. Demnach hatte das Grundstück eine Wert von 150.000 € am 01.01.1996 155.000 € am 21.5.2006 (Besteuerungszeitpunkt) Das Grundstück ist mit 155.000 €, dem nachgewiesenen Wert vom Besteuerungszeitpunkt, anzusetzen.

61

54

55

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Zu bemerken ist noch, dass die Verwaltung nach R 163 Abs. 1 ErbStR gehalten ist, die Gutachten auf inhaltliche Richtigkeit und Schlüssigkeit zu überprüfen, bevor die darin ermittelten Werte anerkannt werden.

1

2.

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Der Nachweis des gemeinen Wertes wurde an Stelle der Regelungen in § 145 nunmehr in § 138 Abs. 4 BewG geregelt. Der Nachweis ist – wie bisher – durch das Gutachten eines Grundstückssachverständigen zu führen oder alternativ durch den Nachweis eines niedrigeren Kauf- bzw. Verkaufspreises für dieses Grundstück kurz vor oder nach dem Erwerb. Nach bisheriger Verwaltungsauffassung bedeutete dies, dass der Kaufpreis sich aus einem Verkauf innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungszeitpunkt ergeben musste. Sofern sich die Verhältnisse nicht wesentlich verändert haben, soll nach Verwaltungsauffassung ab 2007 auch ein Kaufpreis als Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes akzeptiert werden, wenn dieser Einjahreszeitraum überschritten ist.

56

VI.

Sonderfälle der Bewertung von unbebauten Grundstücken

1.

Bodenrichtwerte

Nach § 196 Baugesetzbuch (BauGB) sowie den einzelnen Landesverordnungen zur Durchführung des BauGB (DV-BauGB) haben die Gutachterausschüsse jeweils zum Anfang eines jeden Kalenderjahres Bodenrichtwerte mindestens für baureifes Land zu ermitteln. In bebauten Gebieten sind Bodenrichtwerte mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Es können auch Bodenrichtwerte für Grundstücke eines anderen Entwicklungszustandes oder einer anderen Nutzung ermittelt werden, wenn hierfür ein Bedürfnis besteht, beispielsweise für Grundstücke, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen. Auch den steuerliche Anforderungen müssen die ermittelten Bodenrichtwerte genügen. Sie sind flächendeckend durch die Gutachterausschüsse festzustellen (vgl. R 160 Abs. 1 Sätze und 7 ErbStR). Bei den Bodenrichtwerten handelt es sich um durchschnittliche Lagewerte, die sich für ein Gebiet mit im Wesentlichen gleichen Lage- und Nutzungsverhältnissen je Quadratmeter der unbebauten und bebauten Grundstücksfläche ergeben (R 160 Abs. 1 Satz 5 ErbStR). Die Bodenrichtwerte werden für eine Zone mit fester Abgrenzung ermittelt. Diese Zone ist von einer homogenen Natur, d.h. es werden nur solche Grundstücke zusammengefasst, die in ihren preisrelevanten Charakteristika weitestgehend übereinstimmen (in etwa gleiches Preisniveau). Folgende signifikanten, wertrelevanten Merkmale spiegeln sich im Bodenrichtwert für Bauland wider N Grundstücksgröße N Zahl der Vollgeschosse N Bauweise

62

B.

1

Die Bewertung unbebauter Grundstücke

Art und Maß der baulichen Nutzung N Entwicklungszustand (vgl. auch R 161 Abs. 1 Satz 2 ErbStR). Sollten für Bauerwartungsland und Rohbauland keine Bodenrichtwerte ermittelt worden sein, ist der Wert aus den Bodenrichtwerten vergleichbaren Baulands abzuleiten (vgl. R 160 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Liegen für unbebaute baureife Grundstücke Übereinstimmungen mit den lagetypischen Merkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks vor, ist der Bodenrichtwert anzusetzen. N

2.

Umrechnungskoeffizienten und Grundstücksgröße

Haben die Gutachterausschüsse Umrechnungskoeffizienten in Abhängigkeit von der Grundstücksgröße vorgegeben, sind diese anzusetzen (vgl. R 161 Abs. 3 ErbStR). > Beispiel: Gegeben seien die folgenden Umrechnungskoeffizienten für den Bodenwert von Baugrundstücken des individuellen Wohnungsbaus bei unterschiedlicher Grundstücksfläche im Landkreis X. Fläche [m2]

Umrechnungskoeffizient

300

1,04

400

1,03

500

1,01

600

1,00

700

0,99

800

0,98

900

0,97

1.000

0,96

1.100

0,95

Bei einem Bodenrichtwert von 125 €/m2 für 600 m2 große Grundstücke wird der Bodenwert eines 1.000 m2 großen Bauplatzes gesucht. Umrechnungskoeffizient: 1000 m2 = 0,96 600 m2 = 1,00 Umrechnung: 125 €/m2 x 0,96 =120 €/m2 1,00 Der gesuchte Bodenwert beträgt 120 €/m2.

63

1

1 1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

3.

Umrechnungskoeffizient und Geschossflächenzahl

Wird in der Bodenrichtwertkarte zu dem Bodenrichtwert eine Geschossflächenzahl angegeben, ist bei Grundstücken, deren Geschossflächenzahl von der des Bodenrichtwertgrundstücks abweicht, der Wert nach folgender Formel abzuleiten: Umrechnungskoeffizient für die Geschossflächenzahl des zu bewertenden Grundstücks Umrechnungskoeffizient für die Geschossflächenzahl des Bodenrichtwertgrundstücks × Bodenrichtwert = Bodenwert m2 Die Umrechnungskoeffizienten sind den Bewertungsstellen der Finanzämter ebenfalls mit den Bodenrichtwerten mitzuteilen. Liegen keine regionalen Umrechnungskoeffizienen vor, sind die der Anlage 23 der Wertermittlungsrichtlinien (WertR 1996) anzuwenden, sofern es sich um einen Besteuerungszeitpunkt vor dem 1. Januar 2007 handelt (siehe § 1 Rn. 53). > Beispiel: Gegeben seien die Umrechnungskoeffizienten aus Anlage 23 WertR (vgl. auch R 161 Abs. 2 Satz 2 ErbStR) für den Bodenwert von Baugrundstücken des individuellen Wohnungsbaus bei abweichender Geschossflächenzahl im Landkreis Y. Der Bodenrichtwert zum 1.1.1996 im Landkreis Y beträgt umgerechnet 306,78 €/m2 bei einer Geschossflächenzahl von 0,9. Das zu bewertende Grundstück hat eine zulässige Geschossflächenzahl von 0,7. Der Bodenwert beträgt: 306,78 € 271,25 € 0,84 (Umrechnungskoeffizient bei einer Geschossflächenzahl von 0,7) x = 0,95 (Umrechnungskoeffizient bei einer Geschossflächenzahl von 0,9) m2 m2 Der gesuchte Bodenwert beträgt 271,25 €/m2. (vgl. weitere Beispiele in H 161 ErbStH) Weichen die Geschossflächenzahlen des Bodenrichtwertgrundstücks oder des zu bewertenden Grundstücks von den Werten in Anlage 23 WertR ab, sollen die Umrechnungskoeffizienten nach folgender Formel berechnet werden (vgl. R 161 Abs. 2 Satz 5 ErbStR): Umrechnungskoeffizient = 0,6 ×

4.

Geschossflächenzahl + 0,2 × Geschossflächenzahl + 0,2

Bodenrichtwerte und abweichende Erschließung

Eine Erschließung erhöht regelmäßig den Wert eines Grundstücks. Diese Werterhöhung wirkt sich aber nicht singulär auf das Grundstück aus, sondern ist vielmehr ein signifikantes werterhöhendes Merkmal sämtlicher Grundstücke der Region bzw. in einer Straße. Diese Erhöhung spiegelt sich also bereits in der Höhe des jeweiligen Bodenrichtwerts wieder. Weicht der tatsächliche Erschließungszustand des zu bewertenden Grundstücks im nachhinein von dem Bodenrichtwert ab, ist diesem Umstand bei der Ermittlung des Bodenwerts gegebenenfalls in Koordination mit dem Gutacherausschuss Rechnung zu tragen.

64

B.

1

Die Bewertung unbebauter Grundstücke

> Beispiel: Der Bodenrichtwert auf den 1.1.1996 eines Grundstücks beträgt umgerechnet 357,90 €/m2. Das Grundstück ist teilweise erschlossen und 618 m2 groß. Der Bodenrichtwert 1.1.1996 für voll erschlossenes Bauland

357,90 €

Anpassung wegen abweichender Grundstücksgröße (gegebener Umrechnungskoeffizient des Gutachterausschusses) 0,66; mithin: 0,66 x 357,90 €/m2

236,21 €

Anpassung wegen abweichender Erschließung Abschlag lt. Gutacherausschuss Zwischenwert 20 % Pauschalabschlag (§ 145 Abs. 3 Satz 1 BewG) Zwischenwert

5.

–

1

20 €/m2 216,21 €/m2

– 43,24 €/m2 172,97 €/m2

Wert des Grund und Bodens 618 m2 x 172,97 €/m2

= 106.895,46 €

Rundung § 139 BewG

= 106.500 €

Ermäßigung des Bodenrichtwerts

Wird ein Grundstück durch widrige Umstände wie z.B. Lärm-, Staub- oder Geruchsbelästigungen, Altlasten und Grunddienstbarkeiten in seiner Werthaltigkeit negativ beeinflusst, so ist der Bodenrichtwert, der nach R 160 und R 161 ErbStR ermittelt worden ist, um einen pauschalen Abschlag von 20 % zu ermäßigen und sodann auf „volle“ Cent nach unten zu runden (vgl. R 162 ErbStR). Mit diesem Abschlag sind alle wertmindernden Umstände abgegolten.

VIII. Gebäude von geringem Umfang/von untergeordneter Bedeutung 1.

Erläuterungen

Durch die Fiktion des § 145 Abs. 2 Satz 1 BewG werden auch Grundstücke, auf denen sich Gebäude befinden, die keiner oder nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden können, als unbebaute Grundstücke bewertet. Diesem Tatbestand können regelmäßig folgende Umstände zugeordnet werden.

2.

Das Gebäude kann keiner Nutzung zugeführt werden

Aus bautechnischen Gründen ist eine Nutzung nicht mehr möglich.

65

57

1 1

§ 1 Bewertung von Grundstücken > Beispiel In dem Ort Exten ist ein Fachwerkhaus an der Hohenroder Straße gelegen. Die Bausubstanz ist aufgrund des Alters des Gebäudes marode. Die tragenden Balken sind morsch und deshalb ist das Gebäude in sich zusammengefallen. Das Bauordnungsamt hat das Grundstück wegen der Gefahr eines kompletten Einsturzes sofort räumen lassen. Trotz der Relikte eines Fachwerkhauses auf dem Grundstück ist dieses als unbebautes Grundstück zu qualifizieren und zu bewerten. Das Gebäude ist dem Verfall preisgegeben, was auch an der Bausubstanz erkennbar ist. Darüber hinaus ist aber insbesondere die sofortige Räumung seitens der Bauaufsichtsbehörde ein sicheres Indiz für den Verfall eines Grundstücks (vgl. bitte R 159 Abs. 2 Satz 5 ErbStR i.V.m. R 159 Abs. 5 Satz 2 ErbStR).

3.

Das Gebäude kann nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden

Ein Gebäude kann per definitionem des § 145 Abs. 2 Satz 1, 2. Hs. BewG nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden, wenn die hierfür erzielte Jahresmiete (§ 146 Abs. 2 BewG) oder die übliche Miete (§ 146 Abs. 3 BewG) weniger als 1 % des Wertes des unbebauten Grundstücks nach § 145 Abs. 3 BewG beträgt. > Beispiel Ein Grundstück wird als gewerblicher Parkplatz genutzt und ist mit einem kleinen Wärterhäuschen bebaut. Bewertungsstichtag ist der 20.11.2006. Der Bedarfswert des Grundstücks ermittelt sich auf den Bewertungsstichtag wie folgt: 5.000 m2 (tatsächliche Fläche im Besteuerungszeitpunkt) x (120 €/m2 – 20 %) (Bodenrichtwert vom 1.1.1996 abzgl. 20 % Pauschalabschlag) = 480.000 €. Für das Wärterhäuschen wären im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt 150 € monatlich als ortsübliche Miete zu erzielen gewesen. Maßgebend ist hier die durchschnittliche Jahresmiete der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt (vgl. R 159 Abs. 5 Satz 4 ErbStR). Das sind im vorliegenden Fall 150 € x 12 Monate = 1.800 €. 1 % des Wertes des unbebauten Grundstückswertes nach § 145 Abs. 3 BewG wären aber 4.800 €, so dass im vorliegenden Fall eine unbeutende Nutzung vorliegt (vgl. R 159 Abs. 5 Satz 3 ErbStR) und ein unbebautes Grundstück seitens des Gesetzgebers fingiert wird.

4.

Grundstücke als Sonderfall des § 147 BewG mit unbedeutender Nutzung des Gebäudes

Nach R 159 Abs. 5 ErbStR ist stets anzunehmen, dass ein Gebäude von unbedeutender Nutzung vorliegt, wenn die bebaute Fläche eingeschossiger Gebäude nicht mehr als 25 m2 beträgt.

66

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

C.

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

I.

Überblick über das Verfahren

1

Bei den bebauten Grundstücken richtet sich die Bewertung im Normalfall nach § 146 BewG. Das hier verankerte Verfahren ist ein Ertragswertverfahren. Es lässt sich schematisch die folgende Berechnungsweise erkennen: Durchschnittliche Jahresmiete bzw. übliche Miete × 12,5 = Ausgangswert ./. Altersminderung = gekürzter Ausgangswert + 20 % Erhöhung bei Gebäuden mit einer oder zwei Wohnungen = Grundstückswert In bestimmten Fällen wird eine Sonderbewertung (manchmal auch Sachwertverfahren genannt) angewendet. Die Regelungen hierzu finden sich in § 147 BewG (vgl. hierzu unter D.). Außenanlagen (Hofbefestigungen, Zäune, Mauern einschließlich eventueller Tore usw.) werden weder im Ertragswertverfahren noch bei der Sonderbewertung bei der Wertermittlung angesetzt. Sie gelten aber als im festgestellten Wert enthalten.

II.

Das Ertragswertverfahren im Einzelnen

1.

Begriff Jahresmiete / Netto-Kaltmiete

Die durchschnittliche Jahresmiete ist nach § 146 Abs. 1 BewG das Gesamtentgelt, das der Mieter oder Pächter für ein Jahr zu zahlen hat (Netto-Kaltmiete). Es handelt sich um eine Sollmiete. Fällt eine Miete aus, weil der Mieter nicht zahlen kann, ist der Betrag anzusetzen, der laut Vertrag zu zahlen wäre. Die Zahlungsunfähigkeit oder -unwilligkeit des Mieters soll sich nicht auf den Wert auswirken. Nicht einzubeziehen sind dabei N die Betriebskosten, N die Heizungskosten N die Grundsteuer N das Wassergeld N die Müllabfuhrgebühr N die Flurbeleuchtung N das Entgelt für Fahrstuhlbenutzung N die Kanalgebühren N die Schornsteinfegergebühren 67

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59

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken die Gebäudeversicherungen N die Umsatzsteuer in Fällen der Option nach § 9 UStG, weil beim Vermieter (= Grundstückseigentümer) ein durchlaufender Posten angenommen wird Einzubeziehen sind hingegen N Untermietzuschläge N Einnahmen für Stellplätze und Garagen N Entgelte für Nebenleistungen (z.B. für Reklamenutzung) N Baukostenzuschüsse und Mietvorauszahlungen, die auf die laufende Miete angerechnet werden Anders als beim Ertragswertverfahren der Einheitsbewertung gibt es bei der Grundbesitzbewertung keine Zuschläge für Schönheitsreparaturen. N

1

60

2.

Durchschnittliche Jahresmiete (bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007)

a)

Mietermittlungszeitraum

Maßgeblich ist die durchschnittliche Miete aus den letzten drei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt. Der Monat, in den der Anlass der Bewertung fällt (Besteuerungszeitpunkt), darf nach R 170 Abs. 1 ErbStR als letzter Monat des 3-Jahreszeitraumes angesehen werden, damit nicht am Anfang und am Ende des 3-Jahreszeitraumes mit Monatsteilen und damit mit Mietanteilen gearbeitet werden muss. > Beispiel: Der A ist am 10.2.2006 verstorben. Die Mieten sind aus dem Zeitraum 1.3.2003 bis 28.2.2006 abzuleiten. Nachdem der Mietermittlungszeitraum festgelegt wurde, kann die durchschnittliche Jahresmiete ermittelt werden. > Beispiel: In dem vorhergehenden Beispiel zum Mietermittlungszeitraum wurden folgende Mieten gezahlt: 490 € N vom 01.03.2003 bis 31.10.2003 monatlich 520 € N vom 01.11.2003 bis 31.01.2006 monatlich 550 € N vom 01.02.2006 bis 28.02.2006 monatlich Damit ergibt sich in den 3 Jahren insgesamt eine Miete wie folgt: 3.920 € N 01.03.2003 bis 31.10.2003 490 € x 8 14.040 € N 01.11.2003 bis 31.01.2006 520 € x 27 N 01.02.2006 bis 28.02.2006 550 € x 1 550 € N insgesamt 18.510 € Die durchschnittliche Miete beträgt damit 1/3 hiervon, also 6.170 €.

68

C.

b)

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Übliche Miete

1

In Fällen, in denen eine normale Vermietung nicht vorliegt, ist die übliche Miete anzusetzen. Dies ist nach der abschließenden Aufzählung in § 146 Abs. 3 BewG der Fall, wenn das Gebäude (oder der Gebäudeteil) N nicht genutzt wird N vom Eigentümer oder seiner Familie genutzt wird N an andere unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird N an Angehörige im Sinne des § 15 AO vermietet ist N an Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet ist Eine Regelung analog der des § 79 Abs. 2 Nr. 2 BewG bei der Einheitsbewertung, nach der die übliche Miete anzusetzen ist, wenn die gezahlte Miete um mehr als 20 % von der üblichen abweicht, ist bei der Grundbesitzbewertung in dieser Form nicht vorgesehen. Eine verbilligte oder verteuerte Vermietung an Fremde wirkt sich damit immer auf die Höhe des Grundbesitzwertes aus. Die übliche Miete ist die Miete, die von fremden Mietern üblicherweise bezahlt wird für Grundstücke, die nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbar sind. Allerdings sind ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bei der Ermittlung der üblichen Miete außer Acht zu lassen. Wenn eine Miete sich nicht aus einem Mietspiegel oder einer Mietdatenbank ableiten lässt und wenn auch eine Ableitung aus Vergleichsobjekten nicht möglich ist, gibt es keine übliche Miete mit der Folge, dass eine Bewertung nach § 147 BewG zu erfolgen hat. Eine Ableitung aus den erzielten Umsätzen ist im Fall eines Ausflugslokals nicht akzeptiert worden, weil hier entgegen dem Wortlaut des § 146 BewG nicht die Kriterien Lage, Art, Größe, Ausstattung und Alter herangezogen wurden, um eine übliche Miete zu ermitteln.29 Die übliche Miete ist nicht etwa nach den Verhältnissen am 01.01.1996 zu ermitteln. Maßgebend sind nach Verwaltungsmeinung vielmehr die Verhältnisse aus dem Dreijahreszeitraum vor dem Besteuerungszeitpunkt. § 146 Abs. 3 BewG enthält die Formulierung „...tritt an die Stelle der Jahresmiete...“, aus der diese Meinung abgeleitet wird. Die übliche Miete wird ermittelt durch N Ableiten aus Vergleichsmieten (vorzugsweise aus dem gleichen Gebäude) N Mietspiegel > Beispiel: In einem Gebäude mit 5 Wohnungen sind vier Wohnungen fremdvermietet, eine wird vom Eigentümer des Grundstücks selbst genutzt. Die vereinbarten Mieten weichen etwas voneinander ab, obwohl alle Wohnungen vergleichbar sind. Der Eigentümer schenkt das Grundstück seinem Sohn. Bei der Bewertung sind die vermieteten Wohnungen jeweils mit der vereinbarten Miete anzusetzen. Die selbstgenutzte Wohnung ist mit der üblichen Miete anzusetzen, die hier aus dem Objekt abgeleitet wird. Die Verwaltung wird regelmäßig die zuletzt vereinbarte Miete als die übliche ansetzen (H 172 ErbStH).

29 FG Münster vom 19.10.2006, 3 K 6151/03, EFG 2007, 95, nrkr, Az. des BFH II R 68/06, vgl. auch DB 2007, 429.

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61

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Fraglich ist es, ob auch Mietgutachten von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen geeignet sind, um die übliche Miete nachgewiesen zu bekommen. Nach R 172 Abs. 4 ErbStR soll dies nur in Ausnahmefällen zulässig sein. Allerdings verschweigen die ErbStR, was ein solcher Ausnahmefall ist.

1

c) 62

Nur zeitweise Vermietung

Wenn die Voraussetzungen während der gesamten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt vorlagen, ist nur die übliche Miete anzusetzen (siehe oben). War das Gebäude oder der Gebäudeteil in den drei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt nur zeitweise vermietet, sind die gezahlte Miete und die übliche Miete für die jeweiligen Zeiträume anzusetzen. Für Zeiten fehlender Vermietung ist die übliche Miete anzusetzen. Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn ein Mieter ausgezogen ist und ein neuer Mietvertrag erst mit einer gewissen zeitlichen Verzögerung abgeschlossen wird. Als übliche Miete wird dabei regelmäßig die Miete angesetzt, die der bisherige Mieter gezahlt hatte. Das ist zwar nicht unbedingt die übliche Miete, aber ein leicht und schnell zu ermittelnder Betrag. Da er in der Regel niedriger sein dürfte als die Miete des Nachmieters, führt dieser Ansatz aus Sicht der Verwaltung zwar zu einem niedrigeren Grundbesitzwert – aber auch zur Vermeidung von Diskussionen über die übliche Miete.

d)

Beispiele:

aa)

Beispiel zur üblichen Miete Ein Grundstück ist durch den Tod des Eigentümers am 12.03.2006 vererbt worden. Das Grundstück wurde seit der Bebauung im Jahre 1990 bis zum Tod vom Eigentümer selbst genutzt. Die übliche Miete beträgt 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Der maßgebende Dreijahreszeitraum beginnt am 01.04.2003 und endet am 31.03.2006. Damit ergibt sich die anzusetzende Miete wie folgt: 6.075 € N 01.04.2003 bis 31.12.2003 675 € x 9 8.160 € N 01.01.2004 bis 31.12.2004 680 € x 12 8.400 € N 01.01.2005 bis 31.12.2005 700 € x 12 N 01.01.2006 bis 31.03.2006 725 € x 3 2.175 € N insgesamt 24.810 € 1 Die durchschnittliche Miete beträgt damit 8.270 € ( /3 von 24.810 €).

bb)

Beispiel zur üblichen Miete und zur Jahresmiete Ein Grundstück ist durch den Tod des Eigentümers am 12.03.2006 vererbt worden. Das Grundstück wurde bis zum 31.07.2004 vom Eigentümer selbst genutzt. In der Zeit vom 01.08.2004 bis zum 31.01.2005 wurde es für monatlich 650 € an einen Fremden vermietet, vom 01.02.2005 bis zum 31.10.2005 für monatlich 675 €. Seit dem 01.11.2005 ist das Grundstück an den Sohn des Eigentümers für monatlich 600 € vermietet.

63

70

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Die übliche Miete beträgt 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Der maßgebende Dreijahreszeitraum beginnt am 01.04.2003 und endet am 31.03.2006. Damit ergibt sich die anzusetzende Miete wie folgt: 6.075 € N 01.04.2003 bis 31.12.2003 675 € x 9 4.760 € N 01.01.2004 bis 31.07.2004 680 € x 7 3.900 € N 01.08.2004 bis 31.01.2005 650 € x 6 6.075 € N 01.02.2005 bis 31.10.2005 675 € x 9 1.400 € N 01.11.2005 bis 31.12.2005 700 € x 2 2.175 € N 01.01.2006 bis 31.03.2006 725 € x 3 24.385 € N insgesamt 1 Die durchschnittliche Miete beträgt damit 8.128 € ( /3 von 24.385 €). Bis zum 31.07.2004 ist die übliche Miete anzusetzen, weil eine Selbstnutzung vorlag. Ab dem 01.11.2005 ist die übliche Miete anzusetzen, weil an einen Angehörigen im Sinne des § 15 AO (Sohn) vermietet wurde.

e)

1

Nutzungszeitraum unter 3 Jahren

Die Jahresmiete kann gelegentlich nicht aus einem Zeitraum von 3 Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt abgeleitet werden, weil das Gebäude noch gar nicht solange fertiggestellt ist. In diesen Fällen ist die Miete aus dem kürzeren Zeitraum heraus zu ermitteln. > Beispiel: Der B ist am 22.02.2006 verstorben. Das vererbte Gebäude wurde erst am 24.05.2004 bezugsfertig und ist seit dem 01.06.2004 vermietet. Folgende Mieten wurden gezahlt: 490 € N vom 01.06.2004 bis 31.10.2004 monatlich 510 € N vom 01.11.2004 bis 31.01.2006 monatlich 550 € N vom 01.02.2006 bis 28.02.2006 monatlich Die Mieten sind grundsätzlich aus dem Zeitraum 01.03.2003 bis 28.02.2006 abzuleiten. Da die Vermietung aber erst am 01.06.2004 beginnen konnte, ist hier der Zeitraum vom 01.06.2004 bis 28.02.2006 (= 21 Monate) als Grundlage zu nehmen: 2.450 € N 01.06.2004 bis 31.10.2004 490 € x 5 7.650 € N 01.11.2004 bis 31.01.2006 510 € x 15 N 01.02.2006 bis 28.02.2006 550 € x 1 550 € N insgesamt 10.650 € Die Jahresmiete ergibt sich damit wie folgt: 10.650 € x 12/21 = 6.085 €.

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64

1 1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Wenn ein Gebäude noch keine drei Jahre bezugsfertig ist und seit der Fertigstellung vom Eigentümer selbst genutzt wird, muss die übliche Miete auch aus dem Zeitraum abgeleitet werden, in dem das Gebäude benutzt wurde. > Beispiel: Der B ist am 22.02.2006 verstorben. Das vererbte Gebäude wurde erst am 24.05.2004 bezugsfertig und wird seit dem 01.06.2004 vom Eigentümer selbst genutzt. Die übliche Miete beträgt 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Die übliche Miete ist grundsätzlich aus dem Zeitraum 01.03.2003 bis 28.02.2006 abzuleiten. Da die Nutzung aber erst am 01.06.2004 beginnen konnte, ist hier der Zeitraum vom 01.06.2004 bis 28.02.2006 (= 21 Monate) als Grundlage zu nehmen: 4.760 € N 01.06.2004 bis 31.12.2004 680 € x 7 8.400 € N 01.01.2005 bis 31.12.2005 700 € x 12 N 01.01.2006 bis 28.02.2006 725 € x 2 1.450 € N insgesamt 14.610 € Die Jahresmiete ergibt sich damit wie folgt: 14.610 € x 12/21 = 8.348 €. In Fällen, in denen das Gebäude noch keine drei Jahre genutzt wurde, und zeitweise eine Vermietung stattfand und in den übrigen Zeiten eine Selbstnutzung des Eigentümers vorlag, sind die gezahlten Mieten in den Vermietungszeiträumen anzusetzen und die übliche Miete ist für die übrigen Zeiträume maßgebend. > Beispiel: Ein Grundstück ist durch den Tod des Eigentümers am 12.03.2006 vererbt worden. Das Grundstück wurde 2003 bebaut und das Gebäude ist im Januar 2004 fertiggestellt worden. Es wurde vom Februar 2004 an bis zum 31.07.2004 vom Eigentümer selbst genutzt. In der Zeit vom 01.08.2004 bis zum 31.01.2005 wurde es für monatlich 650 € vermietet, vom 01.02.2005 bis zum 31.10. 2005 für monatlich 675 €. Seit dem 01.11.2005 ist das Grundstück an den Sohn des Eigentümers für monatlich 600 € vermietet. Die übliche Miete beträgt 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Der maßgebende Dreijahreszeitraum beginnt grundsätzlich am 01.04.2003 und endet am 31.03.2006. Da das Gebäude aber erst seit dem 1.2.2004 genutzt wird, ist der Zeitraum 1.2.2004 bis 31.3.2006 (= 26 Monate) maßgebend. Damit ergibt sich die anzusetzende Miete wie folgt: 4.080 € N 01.02.2004 bis 31.07.2004 680 € x 6 3.900 € N 01.08.2004 bis 31.01.2005 650 € x 6 6.075 € N 01.02.2005 bis 31.10.2005 675 € x 9 72

C.

01.11.2005 bis 31.12.2005 700 € x 2 01.01.2006 bis 31.03.2006 725 € x 3 insgesamt Die anzusetzende Miete ergibt sich damit wie folgt: 17.630 € x 12/26 = 8.136 €. N N N

f)

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren 1.400 € 2.175 € 17.630 €

1

Sanierungen und Nutzungsänderungen

Wenn sich die Verhältnisse an einem Grundstück innerhalb der letzten 3 Jahre grundlegend geändert haben (z.B. Sanierung eines Grundstücks oder grundlegende Nutzungsänderung), ist ebenfalls nur der Zeitraum seit der Veränderung zu betrachten. > Beispiel: Ein Grundstück wurde über lange Zeit vom Eigentümer nicht instandgehalten und hatte keineswegs mehr den heute üblichen Standard. Aus diesem Grunde entschloss sich der Eigentümer zu einer Sanierung und grundlegenden Verbesserung des 1935 errichteten Gebäudes. Er kündigte den Mietern der im Gebäude befindlichen drei Wohnungen zum 30.10.2005 und begann anschließend mit der Sanierung. Diese war im Februar 2006 abgeschlossen und führt auch zu einer technisch verlängerten Lebensdauer des Gebäudes. Es wird nunmehr unstrittig 20 Jahre länger halten. Ab 01.03.2006 sind die drei gleichen Wohnungen wieder vermietet. Die alten Mieter zahlten jeweils monatlich 250 € ohne Nebenkosten. Die geringe Miete ist mit dem schlechten Zustand des Gebäudes und der Wohnungen zu erklären. Die neuen Mieter zahlen ab 01.03.2006 monatlich jeweils 600 € ohne Nebenkosten. Der Eigentümer verstarb am 05.05.2006. Der hier für die Jahresmiete maßgebende Ermittlungszeitraum im Erbfall ist unter Beachtung der Vereinfachungsregelung (R 170 Abs. 1 ErbStR) nach der der Monat des Todes noch voll mitgerechnet wird, grundsätzlich die Zeit vom 01.06. 2003 bis zum 31.05.2006. Es erscheint jedoch unangemessen, diesen gesamten Zeitraum zu Grunde zu legen. Das Gebäude vor und nach der Sanierung ist kaum miteinander vergleichbar. Da der Erbe ein saniertes Gebäude erbt, muss m.E. auch ausschließlich von den Verhältnissen des sanierten Gebäudes ausgegangen werden. Auch ein eventueller Erwerber des Grundstücks interessiert sich lediglich für den jetzigen Zustand, wenn er einen Kauf tätigen wollte. Im Prinzip ist der Fall wie die Errichtung eines neuen Gebäudes zu betrachten. Da auch § 138 Abs. 1 BewG davon ausgeht, dass die tatsächlichen Verhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt, also vom Todestag, zu Grunde zu legen sind, muss hier von einem sanierten Gebäude ausgegangen werden. (vgl. auch R 170 Abs. 2 ErbStR). Hier kann also die durchschnittliche Jahresmiete nur aus dem Zeitraum 01.03.2006 bis 30.05.2006 abgeleitet werden. In den Wohnungen sind die gezahlten Mieten maßgebend, da eine Fremdvermietung vorliegt. Ohne die nicht zu erfassenden Nebenleistungen ergibt sich für den Mietermittlungszeitraum die nachstehende Berechnung: 600 € x 3 Monate = 1.800 € pro Wohnung 1.800 € x 3 Wohnungen = 5.400 € insgesamt Die durchschnittliche Jahresmiete beträgt das Vierfache hiervon, mithin 21.600 €.

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65

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Ändert sich die Nutzung eines Grundstücks gravierend, wird gegebenenfalls auch ein Zeitraum von weniger als 3 Jahre für die Mietermittlung zu Grunde gelegt. Eine solche Nutzungsänderung ergibt sich beispielsweise, wenn ein zunächst voll gewerblich genutztes Grundstück nach einem Umbau voll zu Wohnzwecken genutzt wird (oder natürlich umgekehrt). In diesem Fall erbt der Erbe eben ein Wohngrundstück. Die gewerblichen Mieten am Anfang des 3-Jahreszeitraums würden einen ungerechtfertigt hohen Mietwert erzeugen, denn das vererbte Grundstück ist auf Grund des Umbaus eindeutig ein Wohngrundstück – und die für diesen Nutzungszweck gezahlten Mieten sollen der Wertermittlung zu Grunde liegen.

1

66

3.

Jahresmiete bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

a)

Begriff

Bei bebauten Grundstücken wurde in Besteuerungsfällen bis zum 31.12.2006 als Ausgangspunkt der Bewertung die durchschnittliche Jahresmiete aus einem Dreijahreszeitraum ermittelt. Dies wurde als aufwändig empfunden und war in der Praxis vielfach mit vielen Diskussionen verbunden. Deshalb wurde in der Neufassung des § 146 Abs. 2 BewG geregelt, dass die Miete vom Besteuerungszeitpunkt in eine Jahresmiete umgerechnet werden muss. Das bedeutet, dass die Miete aus dem Monat, in dem der Besteuerungszeitpunkt liegt, durch Multiplikation mit der Zahl 12 in eine Jahresmiete umgerechnet wird. Die aktuelle Miete wird sowohl von einem Erben als auch von einem Beschenkten leicht zu ermitteln sein. Die Änderung führt dazu, dass aktuelle Mieterhöhungen kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt sich unverhältnismäßig stark auf die Wertermittlung auswirken. Gerade deshalb hatte man bisher die Miete aus einem Dreijahreszeitraum abgeleitet. Ein kurzzeitiges hohes oder niedriges Mietniveau sollte sich nicht auf den ermittelten Wert auswirken. Dieser Gedanke wurde nunmehr zugunsten einer besseren Handhabbarkeit wieder fallen gelassen. Im Ergebnis wird die den weiteren Berechnungen zu Grunde gelegte Miete damit wie bei der Einheitsbewertung aus einer Momentaufnahme heraus ermittelt. > Beispiel: Die Miete für ein Einfamilienhaus beträgt seit Jahren 1.000 €. Im Monat vor dem Tod des Erblassers wird die Miete auf 1.050 € erhöht. Nach der Gesetzesfassung, die bis zum 31.12.2006 galt, betrug die durchschnittliche Jahresmiete 34 Monate x 1.000 € = 34.000 € 2 Monate x 1.050 € = 2.100 € 36.100 € Durchschnitt pro Jahr 12.033 € Nach der ab dem 01.01.2007 gültigen Rechtslage ist wie folgt zu rechnen: 12 Monate x 1.050 € = 12.600 €

74

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Unterstellt man ein Alter des Gebäudes von 20 Jahren, ergibt sich im Vergleich die folgende Berechnung: Berechnung

bis 31.12.2006

ab 01.01.2007

12.033 €

12.600 €

150.412 €

157.500 €

– 15.042 €

– 15.750 €

135.370 €

141.750 €

27.074 €

28.350 €

Grundbesitzwert

162.444 €

170.100 €

Abgerundet nach § 139 BewG

162.000 €

170.000 €

Miete Ausgangswert ( x 12,5 ) Altersminderung 10 % (20 Jahre) Gekürzter Ausgangswert 20 % Zuschlag (Einfamilienhaus)

1

Der Mietbegriff als solches hat sich nicht geändert. Weiterhin ist die sogenannte Jahresnettokaltmiete maßgebend.

b)

Übliche Miete

Die übliche Miete war bisher in klar umrissenen Fällen maßgebend, nämlich bei N Selbstnutzung durch den Eigentümer oder seine Familie N keiner Nutzung N unentgeltlicher Nutzung durch andere N Vermietung an Angehörige des Eigentümers im Sinne des § 15 AO N Vermietung an Arbeitnehmer des Eigentümers Nunmehr hat man einen Schwenk vollzogen und die Regelungen aus dem § 79 Abs. 2 BewG zur Einheitsbewertung von Grundstücken weitestgehend übernommen. Danach ist die übliche Miete anzusetzen bei N Eigennutzung durch den Eigentümer N keiner Nutzung N unentgeltlicher oder vorübergehender Nutzung durch andere N Vermietung zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete Ein vorübergehender Gebrauch soll gegeben sein, wenn die Überlassung weniger als ein Jahr beträgt. Dies wäre z.B. bei der Vermietung von Ferienwohnungen der Fall. Die Gesetzesbegründung enthält keine Aussage zum Grund für die Neuregelung der üblichen Miete. Da die übliche Miete in vielen Fällen nicht ohne Schwierigkeiten ganz genau ermittelt werden kann, dürfte bei einer Abweichung der tatsächlichen Miete von der üblichen Miete um etwa 20 % gelegentlich eine Diskussion mit dem Erben oder dem Beschenkten beginnen über die genaue Höhe der üblichen Miete, da durch den 20 %-Rahmen eine große Auswirkung bei einigen € Differenz in der üblichen Miete gegeben sein kann.

75

67

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken > Beispiel: Es wird bei einem Einfamilienhaus, das 20 Jahre alt ist, eine tatsächliche Miete von 800 € im Monat gezahlt. Die übliche Miete beträgt a) 1.000 € b) 1.010 €. Variante a) Die Abweichung der tatsächlichen von der üblichen Miete beträgt genau 20 %. Daher ist von der tatsächlichen Miete auszugehen und es ergibt sich die nachstehende Berechnung: Miete 800 x 12 = 9.600 € x 12,5 = 120.000 € Altersminderung 20 Jahre = 10 % – 12.000 € 108.000 € Zuschlag (nur eine Wohnung) 20 % 21.600 € Grundbesitzwert 129.600 € Abgerundet 129.500 €

1

Variante b) Da die Abweichung der tatsächlichen Miete geringfügig die 20 %-Grenze überschreitet, ist von der üblichen Miete auszugehen. Der Wert ist deutlich höher: Miete 1.010 x 12 = 12.120 € x 12,5 = 151.500 € Altersminderung 20 Jahre = 10 % – 15.150 € 136.350 € Zuschlag (nur eine Wohnung) 20 % 27.270 € Grundbesitzwert 163.620 € Abgerundet 163.500 €

68

Die Abweichung von der üblichen Miete darf weder nach oben noch nach unten mehr als 20 % betragen, wenn die tatsächliche Miete angesetzt werden soll. Der Grund einer Abweichung ist gegebenenfalls egal. Die Ermittlung der üblichen Miete soll nach Verwaltungsauffassung bei Besteuerungsfällen nach dem 31.12.2006 auf vielfältigere Weise ermöglicht werden als vorher, nämlich N durch Ableiten aus Vergleichsmieten N durch Ableiten aus Mietspiegeln N mit Hilfe von Mietdatenbanken im Sinne des § 558 e BGB N durch Mietgutachten Als Vergleichsmieten kommen dabei insbesondere in Betracht N Mieten im gleichen Objekt, in dem die übliche Miete für einen Teil der Räumlichkeiten anzusetzen ist; Mieten aus dem gleichen Objekt kommen aber nur in Betracht, wenn eine vergleichbare Ausstattung vorhanden ist; auch bei einem Zweifamilienhaus kann die übliche Miete für die selbstgenutzte Wohnung aus der fremdvermieteten Wohnung abgeleitet werden, wenn diese im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen ist. N Mieten in einem anderen in der Nähe gelegenen Objekt, das sich im Eigentum des gleichen Steuerpflichtigen befindet, sofern die Ausstattung vergleichbar ist. Der Steuerpflichtige muss in solch einem Fall allerdings dem Finanzamt die Vergleichsobjekte benennen, die sich in seinem Eigentum befinden. 76

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Vergleichsmieten, die dem Finanzamt vorliegen, z.B. auch aus ertragsteuerlichen Unterlagen; hierbei ist aber das Steuergeheimnis im Sinne des § 30 AO zu beachten, d.h. das Finanzamt kann dem Erwerber des Grundstücks nicht bekannt geben, welches die Vergleichsobjekte sind. Wird die Miete für Ein- oder Zweifamilienhausgrundstücke aus Vergleichsmieten von Mietwohngrundstücken abgeleitet, ist ein angemessener Zuschlag vorzunehmen, der sich in erster Linie nach den Vorgaben des Mietspiegels richten soll. Bei Ferienwohnungen soll die übliche Miete, die auf Grund der jeweils nur vorübergehenden Überlassung maßgebend ist, nach der saisonabhängigen Miete unter Berücksichtigung der üblichen Auslastung ermittelt werden. Dies bedeutet m.E., dass die tatsächlichen Mieteinnahmen eines Jahres gedanklich gleichmäßig auf das gesamte Jahr zu verteilen sind. Hier gibt es jedoch höchst unterschiedliche Auffassungen, die Verwaltung bemüht sich noch um eine klare Haltung.30 Mietdatenbanken sind Sammlungen von Mietdaten, die von einer Gemeinde oder auch von Interessenvertretern von Mietern und Vermietern gemeinsam geführt werden und aus der Auskünfte gegeben werden, die auf die übliche Miete für einzelne Wohnungen schließen lassen. Auch weiterhin sollen Mietgutachten nur in Ausnahmefällen zulässig sein. N

4.

1

Wertminderung wegen Alters

Anders als im Ertragswertverfahren bei der Einheitsbewertung bisheriger Art wird bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte eine Wertminderung wegen Alters vorgenommen. Diese Wertminderung beträgt 0,5 % für jedes (volle) Jahr zwischen Bezugsfertigkeit und Besteuerungszeitpunkt. Aus Vereinfachungsgründen ist es zulässig, die Bezugsfertigkeit am 01.01. des Jahres der Fertigstellung anzunehmen (R 174 Abs. 1 ErbStR). Die Wertminderung darf höchstens 25 % betragen. Demnach ist der höchstmögliche Abschlag wegen des Alters erreicht, wenn das Gebäude 50 Jahre alt ist. Die Wertminderung wegen Alters bezieht sich auf den Ausgangswert (= Ergebnis aus durchschnittlicher Miete × 12,5). > Beispiel: Besteuerungszeitpunkt ist der 13.03.2006. Das Gebäude ist am 15.06.1993 fertiggestellt worden. Aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass das Gebäude am 01.01.1993 bezugsfertig wurde. Dementsprechend liegen 13 volle Jahre der Nutzung vor. Der Abschlag beträgt somit 6,5 % (13 x 0,5 %). Um die Zahl der vollen Jahre zu ermitteln, kann das Jahr der Fertigstellung vom Jahr des Besteuerungszeitpunktes abgezogen werden, dies ergibt immer die Zahl der anzusetzenden vollen Jahre. Im vorhergehenden Beispiel ist also zu rechnen 2006 – 1993 = 13 volle Jahre. > Beispiel: Das obige Gebäude wurde in Abänderung des Sachverhaltes am 15.06.1943 fertiggestellt. Unter Beachtung der Vereinfachungsregelung ist das Gebäude 63 Jahre alt (2006 –1943). Es ergibt sich ein Abschlag von 63 x 0,5 % = 31,5 %, der aber auf 25 % zu begrenzen ist. 30 Vgl. NWB Fach 9 S.2890.

77

69

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

5.

1 70

Fiktives Baujahr

Wenn bauliche Maßnahmen die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängern, ist von einem fiktiven Baujahr auszugehen. Diese Regelung des § 146 Abs. 4 BewG entspricht der Regelung des § 80 Abs. 3 BewG bei der Einheitsbewertung im Ertragswertverfahren. Eine Baumaßnahme, die die Annahme eines fiktiven Baujahres rechtfertigt, liegt nur vor, wenn eine umfassende und durchgreifende Verbesserung der Bausubstanz erfolgt ist, d.h. es müssen insbesondere solche Bauteile erneuert oder wesentlich verbessert worden sein, die auf die Nutzungsdauer des Gebäudes Einfluss haben. Das sind z.B. Verbesserungen am Fundament, an tragenden Wänden, Geschossdecken oder der Dachkonstruktion. > Beispiel: Besteuerungszeitpunkt ist der 13.03.2006. Das Gebäude ist am 15.06.1943 fertiggestellt worden. Eine umfassende Sanierung des Gebäudes im Jahre 2003 führt zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer um 30 Jahre. Aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass das Gebäude am 01.01.1943 bezugsfertig wurde. Unter Berücksichtigung der Verlängerung der Lebensdauer des Gebäudes ergibt sich ein fiktives Datum der Fertigstellung, nämlich der 01.01.1973. Dementsprechend ist von 33 vollen Jahren (2006–1973) der Nutzung auszugehen. Der Abschlag beträgt somit 16,5 % (33 x 0,5 %). Die Höchstgrenze von 25 % ist nicht überschritten. Eine Verkürzung der Nutzungsdauer durch Baumängel oder Bauschäden kann nicht durch ein fiktives Baujahr berücksichtigt werden. Die entsprechende Regelung aus § 80 Abs. 3 BewG bei der Einheitsbewertung im Ertragswertverfahren wurde nicht in die Grundbesitzbewertung übernommen. Hier kann nur ein niedrigerer Nachweis des gemeinen Wertes Hilfe schaffen (siehe unter 8.).

6. 71

Zuschlag bei Gebäuden mit einer oder zwei Wohnungen

Bei Grundstücken, die Gebäude mit nur einer oder zwei Wohnungen enthalten und nicht außerdem gewerblichen, freiberuflichen oder anderen Zwecken dienen, ist nach § 146 Abs. 5 BewG ein Zuschlag von 20 % auf den sich nach Abzug der Altersminderung ergebenden Wert zu machen. Der Zuschlag erfolgt somit im Wesentlichen bei solchen Grundstücken, die bei der Einheitsbewertung als Ein- oder Zweifamilienhäuser angesehen wurden. Zu beachten ist, dass der Zuschlag generell nicht vorzunehmen ist bei Eigentumswohnungen, da diese zwar nur eine Wohnung darstellen und es sich rechtlich um Grundstücke mit einer Wohnung handelt, die sich aber in der Regel in einem Gebäude mit mehr als zwei Wohnungen befinden. Anderes gilt, wenn in dem Gebäude nur zwei Wohnungen vorhanden sind oder die Eigentumswohnung den Charakter eines Einfamilienhauses hat. In diesen Fällen muss der Zuschlag gemacht werden (R 175 Abs. 1 ErbStR). Nach allgemeiner Auffassung ist es nicht schädlich, wenn in der Wohnung ein Arbeitszimmer vorhanden ist.31 Dies rechtfertigt nach R 175 Abs. 3 ErbStR nicht, den Zuschlag zu unterlassen. Die ertragsteuerliche Behandlung des Arbeitszimmers spielt dabei keine Rolle. 31 BFH vom 09.11.1988, II R 61/87, BStBl. II 1989, 135.

78

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Bei Grundstücken mit einem Gebäude, in dem sich z.B. eine Wohnung und die Arztpraxis des Eigentümers befinden, ist der Zuschlag nicht zu machen, weil sich nicht nur eine Wohnung im Gebäude befindet. Die u.U. mögliche Behandlung als Einfamilienhaus bei der Einheitsbewertung in solchen Fällen ist nicht auf die Grundbesitzbewertung zu übertragen. Der Begriff Wohnung dürfte mit dem Wohnungsbegriff identisch sein, den die Rechtsprechung zur Einheitsbewertung entwickelt hat. Dies ergibt sich auch aus den Ausführungen in R 175 Abs. 2 ErbStR.

7.

Mindestwert

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Nach § 146 Abs. 6 BewG darf der Wert, der sich nach den obigen Ausführungen ergibt, nicht geringer sein, als der Wert, der sich nach § 145 Abs. 3 BewG für das Grundstück ergeben würde, wenn es unbebaut ist. Dieser Mindestwert entspricht daher den Wertverhältnissen vom 01.01.1996 (bei Besteuerungsfällen bis zum 31.12.2006) bzw. vom Stichtag, zu dem die aktuellste Bodenrichtwertkarte aufgestellt wurde (bei Besteuerungsfällen ab dem 01.01.2007), da dieser Stichtag für die Berechnung von Werten für unbebaute Grundstücke maßgebend ist. Die Vorschrift entspricht vom Grundgedanken der Vorschrift des § 77 BewG zur Einheitsbewertung, wobei allerdings zu bemerken ist, dass § 77 BewG in der zur Zeit für die Einheitsbewertung anzuwendenden Fassung den Mindestwert auf 50 % des Wertes des Grundstücks, wenn es unbebaut wäre, festlegt. Wenn der Mindestwert zur Anwendung kommt, ist es möglich, dass der Steuerpflichtige nach § 145 Abs. 3 BewG nachweist, dass der gemeine Wert des Grundstücks, wenn es unbebaut wäre, niedriger ist. U.U. kann der Steuerpflichtige auf diese Weise den Ansatz des Mindestwertes vermeiden. Der Nachweis des gemeinen Wertes für das Grundstück, wenn es unbebaut wäre, kann sich aber nach R 163 Abs. 1 ErbStR immer nur auf die Wertverhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt beziehen.

b)

1

72

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Der Mindestwert ist zu berechnen unter Verwendung der aktuellsten Bodenrichtwertkarte. Er kann nicht durch einen Nachweis erniedrigt werden, denn der Nachweis des gemeinen Wertes kann sich nur noch auf die wirtschaftliche Einheit beziehen, nicht mehr auf den Mindestwert.

8.

Nachweis des gemeinen Wertes

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Der gemeine Wert kann nach § 146 Abs. 7 BewG nachgewiesen werden. Ist er niedriger als der nach den obigen Ausführungen ermittelte Wert, so ist er maßgebend. Der Nachweis kann wohl nur geführt werden durch Gutachten von vereidigten Grundstückssachverständigen oder des örtlichen Gutachterausschusses oder durch nachgewiesene Kaufpreise für 79

73

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken das zu bewertende Grundstück (nicht Nachbargrundstücke o.ä.). Hierbei muss der Kaufpreis sich aus Verkäufen ergeben, die kurz vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt erfolgten (ein Jahr vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt). Vgl. auch R 177 ErbStR. Dieser nachzuweisende gemeine Wert bezieht sich auf den Besteuerungszeitpunkt, nicht auf die Verhältnisse vom 01.01.1996 (R 17 Abs. 1 ErbStR). Hinsichtlich der Gutachten ist zu bemerken, dass sie vom Finanzamt auf ihre inhaltliche Richtigkeit und Schlüssigkeit überprüft werden können. Liegen methodische Mängel oder unzutreffende Wertansätze vor, weist das Finanzamt das Gutachten zurück.32 Es erstellt jedoch kein Gegengutachten.

1

b)

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Bisher gab es für den Erwerber die Möglichkeit, den niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen und diesen Wert als Grundbesitzwert feststellen zu lassen. Das galt aber nach der bisherigen Gesetzesfassung bei bebauten Grundstücken nach § 146 Abs. 7 BewG. Die Möglichkeit des Nachweises des gemeinen Wertes wurde mit Wirkung für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2006 nunmehr in § 138 Abs. 4 BewG geregelt. Natürlich gilt auch hier, dass der gemeine Wert zum Besteuerungszeitpunkt nachzuweisen ist.

74

9.

Gesamtfälle zum Ertragswertverfahren

a)

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

aa) Fall zur Selbstnutzung und Nutzung durch Angehörige Sachverhalt Der Eigentümer eines Grundstücks stirbt am 23.05.2006. Das vererbte Grundstück ist seit 1973 bebaut und enthält zwei gleiche Wohnungen. Die Wohnung im Erdgeschoss nutzte der Eigentümer bis zu seinem Tod selbst. Die Wohnung im Obergeschoss ist vermietet an den Sohn des Eigentümers. Der Sohn bezahlt seit 2002 monatlich 200 €. Die übliche Miete im Sinne des § 146 Abs. 3 BewG beträgt nach dem Mietspiegel pro Wohnung 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Wertermittlung Der für die Jahresmiete maßgebende Ermittlungszeitraum von drei Jahren ist grundsätzlich die Zeit vom 24.05.2003 bis zum 23.05.2006. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch die Zeit vom 01.6.2003 bis zum 31.05.2006 zu Grunde gelegt werden. Da eine Nutzung nur durch den Eigentümer und einen Angehörigen vorliegt, ist die übliche Miete zwingend maßgebend. Das gilt selbst dann, wenn ein Angehöriger eine Miete zahlt, die in der 32 Vgl. Mannek in NWB Fach 9 S. 2884.

80

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Nähe der üblichen Miete liegt. Hier ist die übliche Miete mangels anderer Erkenntnisse aus dem Mietspiegel abzuleiten. Für jede Wohnung ergibt sich damit folgende Berechnung: 4.725 € N 01.06.2003 bis 31.12.2003 675 € × 7 = 8.160 € N 01.01.2004 bis 31.12.2004 680 € × 12 = 8.400 € N 01.01.2005 bis 31.12.2005 700 € × 12 = N 01.01.2006 bis 31.05.2006 725 € × 5 = 3.625 € N insgesamt 24.910 € Die durchschnittliche Miete beträgt damit pro Wohnung 8.303 € (1/3 von 24.910 €). Insgesamt ergibt sich die Jahresmiete daher mit 16.606 €. Der Ausgangwert beträgt somit 16.606 € × 12,5 = 207.575 €. Das Gebäude wurde 1973 fertiggestellt. Es kann angenommen werden, dass die Fertigstellung zu Beginn des Jahres 1973 erfolgte, so dass für die Wertminderung wegen Alters von einem Zeitraum vom 01.01.1973 bis zum 23.05.2006 auszugehen ist. Das sind volle 33 Jahre (2006–1973). Die Wertminderung nach § 146 Abs. 4 BewG beträgt damit 16,5 % (33 Jahre × 0,5 %). Der gekürzte Ausgangswert ergibt sich wie folgt: Ausgangswert 207.575 € Altersminderung 16,5 % – 34.250 € gekürzter Ausgangswert 173.325 € Da es sich bei dem Gebäude um eines handelt, in dem sich nur zwei Wohnungen befinden, ist nach § 146 Abs. 5 BewG ein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. Damit ergibt sich der Wert wie folgt: Gekürzter Ausgangswert 173.325 € 20 % Zuschlag 34.665 € Grundbesitzwert 207.990 € Nach Abrundung auf volle 500 € ergibt sich damit ein Grundbesitzwert von 207.500 €. bb) Fall zur Fremdvermietung Sachverhalt Der Eigentümer eines Grundstücks stirbt am 23.5.2006. Das vererbte Grundstück ist seit 1930 bebaut und enthält zwei gleiche Wohnungen. Die Wohnungen sind vermietet gewesen. Der Mieter der Erdgeschosswohnung hat bis zum Oktober 2004 monatlich 550 € bezahlt, ab November 2004 zahlte er 625 €. Der Mieter der Wohnung im Obergeschoss zahlte bis zu seinem Auszug im Februar 2004 monatlich 525 €. Ab März 2004 ist sie wieder vermietet für monatlich 700 €. Die Mietangaben entsprechen der Jahresmiete im Sinne des § 146 BewG. Wertermittlung Als für die Jahresmiete maßgebender Ermittlungszeitraum ist aus Vereinfachungsgründen die Zeit vom 01.6.2003 bis zum 31.05.2006 anzunehmen.

81

1

75

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

1

76

Da die Wohnungen vermietet sind, ist aus diesen Mieten die Jahresmiete abzuleiten. Das gilt auch, wenn die Mieten von der üblichen Miete deutlich abweichen. Es ergibt sich damit folgende Berechnung: Erdgeschosswohnung 9.350 € N 01.06.2003 bis 31.10.2004 550 € × 17 = 11.875 € N 01.11.2004 bis 31.05.2006 625 € × 19 = Obergeschosswohnung 4.725 € N 01.06.2003 bis 28.02.2004 525 € × 9 = 18.900 € N 01.03.2004 bis 31.05.2006 700 € × 27 = 44.850 € N insgesamt Die durchschnittliche Miete beträgt damit 14.950 € (1/3 von 44.850 €). Der Ausgangwert beträgt 14.950 € × 12,5 = 186.875 €. Das Gebäude wurde 1930 fertiggestellt. Da es älter als 50 Jahre ist, sind 25 % Altersminderung zu berücksichtigen. Außerdem sind 20 % Zuschlag vorzunehmen, da im Gebäude nur 2 Wohnungen vorhanden sind. Damit ergibt sich der Wert wie folgt: Ausgangswert 186.875 € Altersminderung 25 % – 46.718 € gekürzter Ausgangswert 140.157 € Zuschlag 20 % 28.031 € Grundbesitzwert 168.188 € Bei Beachtung der nach § 139 BewG vorgeschriebenen Abrundung auf volle 500 € ergibt sich damit ein Grundbesitzwert von 168.000 €. cc) Fall zum zeitweisen Leerstehen Sachverhalt Sachverhalt wie im Fall bb), nur dass nach der Vermietung der Obergeschosswohnung bis Februar 2004 die Wohnung einen Monat leer stand und erst anschließend ab April wieder vermietet wurde. Die übliche Miete beträgt nach dem Mietspiegel pro Wohnung 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Wertermittlung Da die Wohnungen vermietet sind, ist aus diesen Mieten die Jahresmiete abzuleiten. Für den Monat, in dem die Obergeschosswohnung leer stand, ist allerdings die übliche Miete maßgebend. Sie ist nach Verwaltungsauffassung identisch mit der Miete in der betroffenen Wohnung vor dem Leerstehen. M.E. kann diese Auffassung in Fällen wie dem zu beurteilenden allerdings nicht unbedingt ganz stur umgesetzt werden, da möglicherweise Verzerrungen auftreten. Allerdings handelt es sich um eine klare Linie.

82

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Wird die übliche Miete aus der zeitweise leerstehenden Wohnung abgeleitet, ergibt sich die nachstehende Berechnung: Erdgeschosswohnung 9.350 € N 01.06.2003 bis 31.10.2004 550 € × 17 = 11.875 € N 01.11.2004 bis 31.05.2006 625 € × 19 = Obergeschosswohnung 4.725 € N 01.06.2003 bis 28.02.2004 525 € × 9 = 525 € N 01.03.2004 bis 31.03.2004 525 € × 1 = N 01.04.2004 bis 31.05.2006 700 € × 26 = 18.200 € N insgesamt 44.675 € 1 Die durchschnittliche Miete beträgt damit /3 von 44.675 € = 14.891 €. Der Ausgangwert beträgt also 14.891 € × 12,5 = 186.137 €. Er ist zu kürzen um 25 % wegen der Altersminderung (s.o. unter bb)): Ausgangswert 186.137 € Altersminderung 25 % – 46.535 € gekürzter Ausgangswert 139.602 € Da sich im Gebäude nur zwei Wohnungen befinden, ist ein Zuschlag von 20 % vorzunehmen: gekürzter Ausgangswert 139.602 € 20 % Zuschlag 27.920 € Grundbesitzwert 167.522 € Der Grundbesitzwert beträgt abgerundet 167.500 €. dd) Fall zur Selbstnutzung und Vermietung Sachverhalt Der Eigentümer eines Grundstücks stirbt am 23.05.2006. Das vererbte Grundstück ist seit 1973 bebaut und enthält zwei gleiche Wohnungen. Die Wohnung im Erdgeschoss nutzte der Eigentümer bis zu seinem Tod selbst. Die Wohnung im Obergeschoss ist vermietet gewesen. Der Mieter bezahlt seit 2002 monatlich 600 € (Jahresmiete im Sinne des § 146 BewG). Die übliche Miete beträgt nach dem Mietspiegel pro Wohnung 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Wertermittlung Der für die Jahresmiete maßgebende Ermittlungszeitraum ist aus Vereinfachungsgründen die Zeit vom 01.06.2003 bis zum 31.05.2006. Da im Erdgeschoss nur eine Nutzung durch den Eigentümer vorliegt, ist die übliche Miete maßgebend. Da eine vergleichbare Wohnung im Haus vorhanden ist, ist nach Verwaltungsauffassung die übliche Miete daraus abzuleiten.

83

1

77

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Für jede Wohnung ergibt sich dann folgende Berechnung: 21.600 € N 01.06.2003 bis 31.05.2006 600 € × 36 = N 01.06.2003 bis 31.05.2006 600 € × 36 = 21.600 € N insgesamt 43.200 € Die durchschnittliche Miete beträgt damit 14.400 € (1/3 von 43.200 €). Der Ausgangwert beträgt 14.400 € × 12,5 = 180.000 €. Da das Gebäude 1973 fertiggestellt wurde ist aus Vereinfachungsgründen für die Wertminderung wegen Alters von einem Zeitraum vom 01.01.1973 bis zum 23.05.2006 (2006–1973) auszugehen ist. Das sind volle 33 Jahre. Die Wertminderung beträgt damit 16,5 %: Ausgangswert 180.000 € Altersminderung 16,5 % – 29.700 € gekürzter Ausgangswert 150.300 € Da wiederum im Gebäude nur zwei Wohnungen vorhanden sind, ist ein Zuschlag von 20 % vorzunehmen: gekürzter Ausgangswert 150.300 € 20 % Zuschlag 30.060 € Grundbesitzwert 180.360 € Nach Abrundung auf volle 500 € ergibt sich damit ein Grundbesitzwert von 180.000 €.

1

78

ee) Fall zu Wohnung und Büro Sachverhalt Der Eigentümer eines Grundstücks stirbt am 03.04.2006. Das vererbte Grundstück ist seit 1971 bebaut und enthält eine Wohnung sowie ein Büro. Die Flächen von Büro und Wohnung sind gleich groß, die Ausstattung ist ebenfalls vergleichbar. Das Büro im Erdgeschoss nutzte der Eigentümer bis zu seinem Tod selbst für seinen Gewerbebetrieb. Die Wohnung im Obergeschoss war vermietet. Der Mieter bezahlt seit 2002 monatlich 600 € (Miete im Sinne des § 146 BewG). Die übliche Miete für gewerblich genutzte Räume der vorhandenen Art beträgt nach dem Mietspiegel 925 € N 2003 930 € N 2004 950 € N 2005 975 € N 2006 Wertermittlung Die Jahresmiete ist aus der Zeit vom 01.05.2003 bis zum 30.04.2006 abzuleiten, unter Anwendung der Vereinfachungsregelung. Da im Erdgeschoss nur eine Nutzung durch den Eigentümer vorliegt, ist hierfür die übliche Miete maßgebend. Da keine vergleichbaren gewerblich genutzten Räume im Haus vorhanden sind, ist die übliche Miete aus einem Mietspiegel o.ä. abzuleiten.

84

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

In diesem Fall ergibt sich die nachstehende Berechnung:

1

Büro N N N N

01.05.2003 bis 31.12.2003 925 € × 8 = 01.01.2004 bis 31.12.2004 930 € × 12 = 01.01.2005 bis 31.12.2005 950 € × 12 = 01.01.2006 bis 30.04.2006 975 € × 4 =

7.400 € 11.160 € 11.400 € 3.900 €

Wohnung

01.06.2003 bis 31.05.2006 600 € × 36 = 21.600 € insgesamt 55.460 € Die durchschnittliche Miete beträgt 1/3 von 55.460 € = 18.486 €. Der Ausgangwert ergibt sich mit 18.486 € × 12,5 = 231.075 €. Das Gebäude wurde 1971 fertiggestellt, so dass für die Wertminderung wegen Alters von einem Zeitraum vom 01.01.1971 bis zum 03.04.2006 ausgegangen werden kann. Das sind volle 35 Jahre (2006–1971). Die Wertminderung beträgt damit 17,5 %: Ausgangswert 231.075 € Altersminderung 17,5 % – 40.439 € gekürzter Ausgangswert 190.636 € Da es sich bei dem Gebäude in diesem Fall um eines handelt, in dem sich nicht nur eine oder zwei Wohnungen befinden, ist kein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. Bei Beachtung der vorgeschriebenen Abrundung auf volle 500 € ergibt sich damit ein Grundbesitzwert von 190.500 €. Da das Grundstück im Besteuerungszeitpunkt zu mehr als 50 % eigengewerblichen Zwecken diente, handelt es sich nach § 138 Abs. 3 i.V. mit § 99 Abs. 2 BewG um ein Betriebsgrundstück. Dies ist in der Feststellung auch zum Ausdruck zu bringen.

N N

ff) Fall zur Eigentumswohnung Sachverhalt Der Eigentümer einer Eigentumswohnung stirbt am 17.05.2006. Die vererbte Wohnung wurde 1973 errichtet. In dem Gebäude befinden sich insgesamt 12 Wohnungen. Bis zum Tod wurde die Wohnung vom Eigentümer bewohnt. Die übliche Miete beträgt nach dem Mietspiegel 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Wertermittlung Der Zeitraum vom 01.06.2003 bis zum 31.05.2006 kann hier als Ermittlungszeitraum für die übliche Miete herangezogen werden, die hier wegen der Selbstnutzung anzusetzen ist: 4.725 € N 01.06.2003 bis 31.12.2003 675 € × 7 = 8.160 € N 01.01.2004 bis 31.12.2004 680 € × 12 =

85

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1

§ 1 Bewertung von Grundstücken 01.01.2005 bis 31.12.2005 700 € × 12 = 8.400 € 01.01.2006 bis 31.05.2006 725 € × 5 = 3.625 € insgesamt 24.910 € Die durchschnittliche Miete beträgt damit 1/3 von 24.910 €, also 8.303 €. Der Ausgangwert beträgt 8.303 € × 12,5 = 103.787 €. Die Wertminderung wegen des Alters beträgt 16,5 % (1973–2006 = 33 Jahre × 0,5 %). Der gekürzte Ausgangswert ergibt sich daher wie folgt: Ausgangswert 103.787 € Altersminderung 16,5 % – 17.125 € gekürzter Ausgangswert 86.662 € Da es sich bei dem Gebäude um eines handelt, in dem sich mehr als zwei Wohnungen befinden, ist kein Zuschlag von 20 % vorzunehmen, auch wenn die wirtschaftliche Einheit selbst nur eine Wohnung enthält. Bei Eigentumswohnungen kommt es hinsichtlich der Frage, ob ein Zuschlag vorzunehmen ist oder nicht, darauf an, wie das Gebäude ausgestaltet ist, in dem sich die Eigentumswohnung befindet. Ein Zuschlag kommt also nur in Betracht, wenn sich in dem Gebäude nur zwei Eigentumswohnungen befinden oder wenn eine Ausgestaltung wie bei Reihenhäusern vorliegt. Bei Beachtung der vorgeschriebenen Abrundung auf volle 500 € ergibt sich damit ein Grundbesitzwert von 86.500 €. N N N

1

80

gg) Fall zur Nutzungsänderung Sachverhalt Der Eigentümer eines Grundstücks stirbt am 25.04.2006. Sein Sohn erbt das Grundstück als Alleinerbe. Das Grundstück ist seit 1968 in Massivbauweise bebaut und enthält eine Wohnung sowie ein Büro. Die Flächen vom Büro und der Wohnung sind gleich groß. Das Büro im Erdgeschoss nutzte der Eigentümer bis zum 31.01.2006 selbst für seinen Gewerbebetrieb. Anschließend fand ein kleiner Umbau statt. Ab 01.02.2006 ist das Erdgeschoss an eine fremde Mieterin als Wohnung vermietet. Die Wohnung im Obergeschoss ist seit 2001 an den derzeitigen Mieter vermietet. Der Mieter bezahlt seit 2001 monatlich 625 €. Diese Miete war 2001 ortsüblich. Ortsüblicherweise wären 2002 630 €, 2003 650 € und 2004, 2005 sowie 2006 675 € gezahlt worden. Die ab 01.02.2006 als Wohnung im Erdgeschoss genutzte Räumlichkeit wird für monatlich 650 € vermietet. Die übliche Miete für gewerblich genutzte Räume der zunächst vorhandenen Art betrug nach dem Mietspiegel 975 € N 2003 980 € N 2004 1.000 € N 2005 1.025 € N 2006 An Nebenkosten zahlt der Mieter der Wohnung im Obergeschoss monatlich 100 € für Wassergeld, Flurbeleuchtung usw. sowie 150 € für Heizung. Die Mieterin der Wohnung im Erdgeschoss zahlt seit Februar 2006 Nebenkosten in gleicher Höhe. 86

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Wertermittlung Der Grundbesitzwert ist hier nach § 146 BewG zu ermitteln, da es sich um ein bebautes Grundstück handelt und der Wert des Grundstücks für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist. Der hier für die Jahresmiete maßgebende Ermittlungszeitraum im Erbfall ist unter Beachtung der Vereinfachungsregelung, nach der der Monat des Todes noch voll mitgerechnet wird, die Zeit vom 01.05.2003 bis zum 30.04.2006. Wird jedoch dieser gesamte Zeitraum zu Grunde gelegt, wird ein Zeitraum betrachtet, der überwiegend durch eine teilweise gewerbliche und teilweise Wohnnutzung geprägt wird. Am Ende des Dreijahreszeitraums liegt jedoch nur noch eine Wohnnutzung vor. Da § 138 Abs. 1 BewG davon ausgeht, dass die tatsächlichen Verhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt, also vom Todestag, zu Grunde zu legen sind, muss m.E. davon ausgegangen werden, dass hier ein Haus mit zwei Wohnungen zu betrachten ist. Die frühere gewerbliche Nutzung (mit sehr viel höheren Mieten, die aber zukünftig vom Erben nicht mehr erzielt werden und auch von einem Grundstückserwerber nicht mehr unterstellt werden können) muss folgerichtig außer Acht bleiben. Hier kann also die durchschnittliche Jahresmiete nur aus dem Zeitraum 01.02.2006 bis 30.04.2006 abgeleitet werden. In beiden Wohnungen sind die gezahlten Mieten maßgebend, da offensichtlich eine Fremdvermietung vorliegt. Ein Ansatz der üblichen Miete ist in diesen Fällen nicht vorgesehen, selbst wenn die übliche Miete von der gezahlten Miete abweichen sollte. Ohne die nicht zu erfassenden Nebenleistungen ergibt sich die nachstehende Berechnung: Wohnung Obergeschoss 1.875 € N 01.02.2006 bis 30.04.2006 625 € × 3 = Wohnung Erdgeschoss N 01.02.2006 bis 30.04.2006 650 € × 3 = 1.950 € insgesamt 3.825 € Die durchschnittliche Jahresmiete beträgt das Vierfache hiervon, mithin 15.300 €. Der Ausgangwert berechnet sich mit 15.300 € × 12,5 = 191.250 €. Das Gebäude wurde 1968 fertiggestellt. Es kann angenommen werden, dass die Fertigstellung zu Beginn des Jahres 1968 erfolgte, so dass für die Wertminderung wegen Alters von einem Zeitraum vom 01.01.1968 bis zum 25.04.2006 auszugehen ist. Das sind nur volle 38 Jahre. Die Wertminderung beträgt damit 19 % (38 Jahre × 0,5 %). Der gekürzte Ausgangswert ergibt sich daher mit Ausgangswert 191.250 € Altersminderung 19 % – 36.338 € gekürzter Ausgangswert 154.912 € Da es sich bei dem Gebäude um eines handelt, in dem sich nur zwei Wohnungen befinden, ist ein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. gekürzter Ausgangswert 154.912 € Zuschlag 20 % 30.982 € Grundbesitzwert 185.894 € Unter Beachtung der nach § 139 BewG vorgeschriebenen Abrundung auf volle 500 € ergibt sich damit ein Grundstückswert von 185.500 €. 87

1

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Da das Grundstück zum Besteuerungszeitpunkt (25.04.2006) nicht mehr zu mehr als 50 % eigengewerblichen Zwecken dient, handelt es sich nicht um ein Betriebsgrundstück. Sowohl hinsichtlich der Frage des 20 %-Zuschlages als auch hinsichtlich der Vermögensart des Grundstücks sind nach § 138 Abs. 1 BewG ausschließlich die Verhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt maßgebend.

1

81

hh) Fall zur doppelten Erbschaft Sachverhalt Der Eigentümer des Grundstücks Mühlenstr. 30 in Bremen, Karl Meier, stirbt am 30.12.2005. Sein Sohn Fritz Meier erbt das Grundstück als Alleinerbe. Am 02.01.2006 stirbt Fritz Meier bei einem Verkehrsunfall. Das Grundstück wird nunmehr an die Tochter von Fritz Meier, Claudia Meier, als Alleinerbin vererbt. Das Grundstück ist seit 1969 bebaut und enthält eine Wohnung sowie ein Büro. Die Flächen von Büro und Wohnung sind gleich groß, die Ausstattung ist ebenfalls vergleichbar. Das Büro im Erdgeschoss nutzte der Eigentümer bis zum 30.11.2005 selbst für seinen Gewerbebetrieb. Ab 01.12.2005 ist das Erdgeschoss für monatlich 2.000 € an einen fremden Gewerbetreibenden vermietet. Die Wohnung im Obergeschoss ist vermietet. Der Mieter bezahlt seit 2002 monatlich 600 €. Ortsüblicherweise wären 2003 625 €, 2004 630 € und 2005 und 2006 660 € gezahlt worden. Die übliche Miete für gewerblich genutzte Räume der vorhandenen Art beträgt nach dem Mietspiegel 925 € N 2003 930 € N 2004 950 € N 2005 975 € N 2006 Bei den Mietangaben handelt es sich um die Angaben zur Jahresmiete bzw. üblichen Miete im Sinne des § 146 BewG. Wertermittlung Da der Wert des Grundstücks für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist, hier sogar in zwei Erbfällen, ist nach § 138 Abs. 5 BewG auf Grund des Prinzips der Bedarfsbewertung für jeden Erbfall ein Grundstückswert festzustellen. Obwohl die Todesfälle und damit die Besteuerungszeitpunkte nur wenige Tage auseinanderliegen, muss für jeden Steuerfall ein Grundstückswert festgestellt werden, da die Werte immer nur für einen Besteuerungsfall Gültigkeit haben. Das gilt selbst, wenn die Besteuerungszeitpunkte wie hier nur wenige Tage auseinanderliegen, weil selbst dann sowohl bei der Miete als auch bei der Altersminderung Unterschiede vorliegen können. Der für die Jahresmiete maßgebende Ermittlungszeitraum im ersten Erbfall ist die Zeit vom 01.01.2003 bis zum 31.12.2005. Aus Vereinfachungsgründen wird der Monat des Besteuerungszeitpunktes noch voll in den Dreijahreszeitraum einbezogen. Da im Erdgeschoss bis November 2005 nur eine Nutzung durch den Eigentümer vorliegt, ist hierfür die übliche Miete maßgebend. Da keine vergleichbaren gewerblich genutzten Räume im Haus vorhanden sind, ist die übliche Miete aus einem Mietspiegel o.ä. abzuleiten. Für den Monat Dezember ist die gezahlte Miete maßgebend. Die übliche Miete ist aus dem gesamten Dreijahreszeitraum abzuleiten. 88

C.

1

Die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Im Obergeschoss ist ebenfalls die gezahlte Miete maßgebend, da offensichtlich eine Fremdvermietung vorliegt. Ein Ansatz der üblichen Miete ist in diesen Fällen nicht vorgesehen, auch wenn die übliche Miete von der gezahlten Miete abweichen sollte. In diesem Fall ergibt sich die nachstehende Berechnung: Büro 11.100 € N 01.01.2003 bis 31.12.2003 925 € × 12 = 11.160 € N 01.01.2004 bis 31.12.2004 930 € × 12 = 10.450 € N 01.01.2005 bis 30.11.2005 950 € × 11 = 1.000 € N 01.12.2005 bis 31.12.2005 1.000 € × 1 = Wohnung N 01.01.2003 bis 31.12.2005 600 € × 36 = 21.600 € N insgesamt 55.310 € Die durchschnittliche Miete beträgt damit 18.436 €. Der Ausgangwert beträgt somit 18.436 € × 12,5 = 230.450 €. Das Gebäude wurde 1969 fertiggestellt. Es kann angenommen werden, dass die Fertigstellung zu Beginn des Jahres 1969 erfolgte, so dass für die Wertminderung wegen Alters von einem Zeitraum vom 01.01.1969 bis zum 30.12.2005 auszugehen ist. Das sind nur volle 36 Jahre (2005–1969). Die Wertminderung beträgt damit 18 % (36 Jahre × 0,5 %). Der gekürzte Ausgangswert ergibt sich daher mit Ausgangswert 230.450 € Altersminderung 18 % – 41.481 € gekürzter Ausgangswert 188.969 € Da es sich bei dem Gebäude um eines handelt, in dem sich nicht nur eine oder zwei Wohnungen befinden, ist kein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. Bei Beachtung der vorgeschriebenen Abrundung auf volle 500 € ergibt sich damit ein Grundstückswert von 188.500 €. Da das Grundstück zum Besteuerungszeitpunkt (30.12.2005) nicht mehr zu mehr als 50 % eigengewerblichen Zwecken dient, handelt es sich nicht um ein Betriebsgrundstück. Hinsichtlich des zweiten Besteuerungsfalles ergeben sich folgende Berechnungen, wobei der Dreijahreszeitraum nunmehr die Zeit vom 01.02.2003 bis zum 31.01.2006 umfasst: Büro 10.175 € N 01.02.2003 bis 31.12.2003 925 € × 11 = 11.160 € N 01.01.2004 bis 31.12.2004 930 € × 12 = 10.450 € N 01.01.2005 bis 30.11.2005 950 € × 11 = 2.000 € N 01.12.2005 bis 31.01.2006 1.000 € × 2 = Wohnung N 01.02.2003 bis 31.01.2006 600 € × 36 = 21.600 € N insgesamt 55.385 € Die durchschnittliche Miete beträgt 1/3 von 55.385 €, demnach also 18.461 €.

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1

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Der Ausgangwert beträgt somit 18.461 € × 12,5 = 230.762 €. Da das Gebäude 1969 fertiggestellt wurde und die Fertigstellung zu Beginn des Jahres 1969 angenommen wird, ist für die Wertminderung wegen Alters von einem Zeitraum vom 01.01.1969 bis zum 2.1.2006 auszugehen. Das sind volle 37 Jahre (2006–1969). Die Wertminderung beträgt damit 18,5 % (37 Jahre × 0,5 %). Der gekürzte Ausgangswert ergibt sich daher mit Ausgangswert 230.762 € Altersminderung 18,5 % – 42.691 € gekürzter Ausgangswert 188.071 € Da es sich bei dem Gebäude immer noch um eines handelt, in dem sich nicht nur eine oder zwei Wohnungen befinden, ist wiederum kein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. Bei Beachtung der vorgeschriebenen Abrundung auf volle 500 € ergibt sich damit ein Grundstückswert von 188.000 €. Da das Grundstück auch zum 02.01.2006 nicht zu mehr als 50 % eigengewerblichen Zwecken dient, handelt es sich nicht um ein Betriebsgrundstück.

1

b)

82

Betriebsaufspaltung – entgeltliche Überlassung eines Grundstücks

aa) Behandlung bei Besteuerungszeitpunkten vor dem 01.01.2007 Auch im Falle einer entgeltlichen Überlassung bebauter Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sind die Werte dieser Grundstücke nach der typisierenden Bedarfsbewertung auf Grundlage der vertraglich vereinbarten Mieten zu ermitteln. Ein Ansatz der üblichen Miete kommt nicht in Betracht. Sachverhalt S und T erben zu je ½ nach ihrer am 21.08.2006 verstorbenen Mutter M. Bis zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (dem Todeszeitpunkt gem. §§ 9, 11 ErbStG) sind S mit 38 %, T mit 36 % und M mit 26 % an der E-Verwaltungs-GmbH & Co KG beteiligt. An der KomplementärE-GmbH sind S mit 25 %, T mit 24 % und M mit 51 % beteiligt. Im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co KG befinden sich drei Grundstücke, die u.a. an die GmbH für deren betriebliche Zwecke verpachtet sind. Bis zum Zeitpunkt des Todes der M liegt eine Betriebsaufspaltung vor. M ist mit 51 % maßgeblich an der gegründeten E-GmbH beteiligt und es werden Gegenstände des Anlagevermögens, nämlich die Grundstücke, zur Fortführung des Betriebes an die E-GmbH vermietet. Damit bleiben die Grundstücke und die weiteren vermieteten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch weiterhin Betriebsvermögen der bisherigen Betriebsinhaberin, der KG.33 Fraglich ist jedoch, ob in Fällen entgeltlicher Überlassung von Grundbesitz im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die vertraglich vereinbarte Miete zugrunde zu legen ist oder ob in solchen Fällen ein Ansatz der üblichen Miete gerechtfertigt ist.

33 BFH v. 22.01.1954, BStBl. III 1954, 91 und BFH vom 12.12.1969, III 198/64, BStBl. 1970 II, 395.

90

D.

1

Sonderbewertung

Wertermittlung Der BFH34 führt dazu aus, dass eine entgeltliche Überlassung eines Grundstücks durch eine Personengesellschaft (hier: der GmbH & Co KG) an eine Kapitalgesellschaft (hier: an die E-GmbH) nicht durch den Wortlaut des § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG erfasst wird. R 171 Abs. 1 Satz 1 ErbStR stellt zudem klar, welcher Umstand bzw. bei welchem Personenkreis der Ansatz der üblichen Miete anzusetzen ist. Das ist bei Nicht-Nutzung, Nutzung durch den Eigentümer oder dessen Familie, unentgeltlicher Nutzungsüberlassung bzw. Vermietung an Angehörige i.S.d. § 15 AO oder Arbeitnehmer des Eigentümers der Fall.35 Diese Aufzählung ist abschließend, d.h. in allen anderen Fällen bleibt es bei dem Ansatz der tatsächlichen Miete (R 171 Abs. 2 Sätze 7–9 ErbStR), wobei es auf die Abweichung zur üblichen Miete nicht ankommt. Das Institut der Betriebsaufspaltung lässt auch nicht den Schluss zu, dass das an die BetriebsGmbH gegen Entgelt verpachtete Grundstück als durch die Besitz-GmbH selbst genutzt im bewertungsrechtlichen Sinne anzusehen ist, denn in ständiger Rechtsprechung36 sind bei der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zwei selbstständige Unternehmen vorhanden. Es bleibt festzuhalten, dass auch in Fällen einer Betriebsaufspaltung (wie im oben genannten Beispiel) die Grundstückswerte in dem typisierenden Verfahren des 4. Abschnitts des Zweiten Teils des BewG zu ermitteln sind. Es wird vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen, dass in vielen Mietverhältnissen die tatsächliche Miete nicht der üblichen Miete entspricht. Im o.g. Beispielsfall müsste also als Basis bei der Ermittlung des Ausgangswert gem. § 146 Abs. 2 BewG die durchschnittliche Miete aus dem Mietermittlungszeitraum 01.09.2003 bis 31.08.2006 (bei Anwendung der Vereinfachungsregel des R 170 Abs. 1 Satz 3 ErbStR; Beispiel in H 170 ErbStH), also der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt, zurückgegriffen werden. bb) Behandlung bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006 Durch die Änderungen des BewG aufgrund des Jahressteuergesetzes 2007 ist der § 146 Abs. 3 BewG und damit der Begriff der üblichen Miete neu gefasst worden. In Anlehnung an den § 79 Abs. 2 BewG ist nunmehr die übliche Miete auch dann anzusetzen, wenn die tatsächliche Miete um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweicht. Damit ist dem BFH die Argumentationsbasis entzogen worden, dass bei der schriftlichen Fixierung des „alten“ § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG in seiner Entstehungsgeschichte bewusst auf die Fallgruppe „Abweichung bis 20 %“ verzichtet worden ist. Als Schlussfolgerung ist es nicht mehr zwingend, dass es in Betriebsaufspaltungsfällen ab dem 01.01.2007 zum Ansatz der tatsächlichen Miete kommt.37

D.

Sonderbewertung

I.

Anwendungsbereich

Wenn sich der Wert eines Grundstücks nicht im Ertragswertverfahren bewerten läßt, liegt ein Sonderfall im Sinne des § 147 BewG vor. Voraussetzung für die Anwendung des Sachwertver34 35 36 37

BFH v. 02.02.2005, II R 4/03, BStBl. II 2005, 426. Vgl. § 1 Rn. 61. BFH v. 08.11.1971, GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63. Vgl. NWB Fach 9 S. 2888.

91

1

83

84

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken fahrens ist, dass eine übliche Miete nicht ermittelt werden kann. Das ist insbesondere der Fall, wenn die Gebäude N zur Durchführung von bestimmten Fertigungsverfahren N zu Spezialnutzungen N zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet wurden. Grundstücke, die unter § 147 BewG fallen, dürften insbesondere die Geschäftsgrundstücke sein, die auch bei der Einheitsbewertung nach § 76 BewG im Sachwertverfahren bewertet wurden. Dies sind z.B. N Fabrikgrundstücke N Theatergrundstücke N Kinos N Schulen N Kliniken und Sanatorien N Bahngrundstücke N Hafengrundstücke N Kühlhäuser N Molkereien N Messehallen N Garagenhöfe N Hallenbäder N Transformatorenhäuser Anders als bei der Einheitsbewertung geht die Verwaltung nach R 178 Abs. 2 ErbStR davon aus, dass Ein- und Zweifamilienhäuser auch bei besonderer Ausstattung nicht nach § 147 BewG bewertet werden sollen.

1

II. 85

Berechnungsverfahren

In den Fällen des Sachwertverfahrens wird der Wert des Grund und Bodens und der des Gebäudes getrennt ermittelt und anschließend zusammengerechnet. Der Wert des Grund und Bodens entspricht dem eines unbebauten Grundstücks, nur dass ein Abschlag von 30 % (statt 20 %) von den Bodenrichtwerten vorgenommen wird. Der Wert des Gebäudes ergibt sich aus dem Ertragsteuerrecht, d.h. er entspricht dem Buchwert zum Besteuerungszeitpunkt. Gegebenenfalls müssen Zwischenwerte ermittelt werden, um den genauen Wert zu erhalten, wenn der Bewertungsstichtag zwischen 2 Bilanzstichtagen liegt. Der Umstand, dass der ertragsteuerliche Wert für die Bewertung des Gebäudes herangezogen wird, führt dazu, dass sich ertragsteuerliche Überlegungen (Höhe der AfA, soweit Wahlmöglichkeiten bestehen, Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen usw.) auf den Grundstückswert auswirken und damit auf die Höhe der Erbschaftsteuer.

92

D.

1

Sonderbewertung

> Beispiel: Ein mit einer Fabrikhalle bebautes Grundstück wird durch Tod des Eigentümers am 31.12.2005 vererbt. Das Grundstück hat eine Größe von 1.230 qm. Eine übliche Miete lässt sich nicht feststellen. Nach der Richtwertkarte ergibt sich ein qm-Preis für unbebaute Grundstücke von 160 €. Besonderheiten bestehen nicht. In der Bilanz vom 31.12.2005 ist das Gebäude mit 780.200 € ausgewiesen. Der Wert ergibt sich wie folgt: 1.230 qm x 160 €/qm = 196.800 € Abschlag 30 % – 59.040 € Wert 137.760 € Buchwert des Gebäudes 780.200 € Wert insgesamt 917.960 € Unter Beachtung der notwendigen Abrundung beträgt der Wert 917.500 €. Da das Grundstück offensichtlich für den eigenen Betrieb des Grundstückseigentümers genutzt wurde, handelt es sich um ein Betriebsgrundstück.

III.

1

Bedenken gegen das Verfahren

Die Sonderbewertung birgt möglicherweise verfassungsrechtlich bedenkliche Ungerechtigkeiten in sich. Wenn z.B. zwei identische Grundstücke verschenkt werden, wobei bei dem einen Grundstück das Gebäude bereits auf einen Erinnerungswert von 1 € abgeschrieben ist, während das andere Grundstück, weil es erst kurz zuvor entgeltlich erworben wurde, einen noch sehr hohen Buchwert hat, werden höchst unterschiedliche Werte für die Besteuerung ermittelt, obwohl beide Grundstücke identisch sind. Dieser unterschiedliche Wert liegt nur darin begründet, dass das eine Grundstück wegen der Umstände einen hohen Buchwert hat, das andere jedoch nicht. M.E. dürfte das nicht auf die Bewertung durchschlagen. Gleiches gilt auch, wenn bei zwei identischen Grundstücken das Gebäude in dem einen Fall z.B. auf Grund der Fördergebietsabschreibung, die in Anspruch genommen wurde, einen deutlich niedrigeren Buchwert hat als das andere Grundstück, bei dem nur die normale AfA in Anspruch genommen wurde.

IV.

Nachweis des gemeinen Wertes

1.

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Ein Nachweis des gemeinen Wertes war in § 147 BewG bisher nicht vorgesehen. Nach R 179 Abs. 5 ErbStR ist der Nachweis für die gesamte wirtschaftliche Einheit nicht möglich. Allerdings wurde zugelassen, dass für den Grund und Boden allein der niedrigere gemeine Wert nachgewiesen wurde (R 179 Abs. 2 ErbStR).

93

86

87

1 1

§ 1 Bewertung von Grundstücken > Beispiel: Ein Grundstück von 3.000 qm ist mit einem Gebäude bebaut, für das auf Grund seiner besonderen auf den darin betriebenen Zweck ausgerichteten Bauweise und der Selbstnutzung durch den Eigentümer keine Miete ermittelbar ist. Der Eigentümer starb am 20.12.2006. Zu diesem Zeitpunkt hat das Gebäude einen Buchwert von 1.000.900 €. Der Grund und Boden hat nach der Bodenrichtwertkarte vom 01.01.1996 einen qm-Preis von 250 €. Laut Gutachten ergäbe sich für den Grund und Boden allein ein Wert von 500.000 €, für das gesamte Grundstück von 1.450.000 €. Der Wert aus dem Gutachten für das gesamte Grundstück bleibt auf jeden Fall unberücksichtigt, weil der Nachweis des niedrigeren Verkehrswertes nach § 147 BewG nicht vorgesehen ist. Allerdings kann nach § 147 Abs. 2 BewG in Verbindung mit § 145 Abs. 3 letzter Satz BewG für den Grund und Boden ein niedrigerer Wert nachgewiesen werden. Es ergibt sich folgende Berechnung: 3.000 qm x 250 €/qm = 750.000 € Abschlag 30 % – 225.000 € Wert 525.000 € Nachgewiesener Wert 500.000 € Maßgebend ist der nachgewiesene Wert 500.000 € Buchwert des Gebäudes 1.000.900 € Wert insgesamt 1.500.900 € Unter Beachtung der notwendigen Abrundung beträgt der Wert 1.500.500 €.

2.

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Der Nachweis des gemeinen Wertes wurde an Stelle der Regelungen in den §§ 145 und 146 BewG durch das Jahressteuergesetz 2007 in § 138 Abs. 4 BewG geregelt. Es besteht jetzt bei jeder wirtschaftlichen Einheit die Möglichkeit des Nachweises des niedrigeren gemeinen Wertes. Das bedeutet, dieser Nachweis ist bei Besteuerungs- und damit Bewertungszeitpunkten ab dem 01.01.2007 auch möglich in Fällen, in denen dies bisher nicht möglich war (Grundstücke, die nach § 147 BewG bewertet werden, Erbbaurechte, Gebäude auf fremden Grund und Boden, Gebäude im Zustand der Bebauung). Der Nachweis ist – wie in den bisher geregelten Fällen – durch das Gutachten eines Grundstückssachverständigen zu führen oder alternativ durch den Nachweis eines niedrigeren Kauf- bzw. Verkaufspreises für dieses Grundstück kurz vor oder nach dem Erwerb (konkret: innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungszeitpunkt). Für Fälle der Sonderbewertung nach § 147 BewG bedeutet dieses, dass nur der nachgewiesene niedrigere gemeine Wert für das ganze Grundstück von Bedeutung ist, nicht mehr der für den Grund und Boden allein. > Beispiel: Der Eigentümer des Grundstücks aus dem vorhergehenden Beispiel unter a) soll erst am 02.01.2007 verstorben sein. Der Buchwert des Gebäudes soll unverändert zu Grunde gelegt werden und auch aus der aktuellen Bodenrichtwertkarte soll für den Grund und Boden ein qm-Preis von 250 € ersichtlich sein. 94

D.

1

Sonderbewertung

Laut Gutachten ergäbe sich weiterhin für den Grund und Boden allein ein Wert von 500.000 €, für das gesamte Grundstück von 1.450.000 €. Der Wert aus dem Gutachten für den Grund und Boden bleibt auf jeden Fall unberücksichtigt, weil der Nachweis des niedrigeren Verkehrswertes nach § 138 Abs. 4 BewG für die gesamte wirtschaftliche Einheit zu führen ist. Es ergibt sich folgende Berechnung: 3.000 qm x 250 €/qm = 750.000 € Abschlag 30 % – 225.000 € Wert 525.000 € Buchwert des Gebäudes 1.000.900 € Wert insgesamt 1.525.900 € Nachgewiesener Wert 1.450.000 € Unter Beachtung der notwendigen Abrundung beträgt der maßgebende und damit festzustellende Wert 1.450.000 €.

V.

Mischbewertung

1.

Allgemeines

1

In den obigen Ausführungen sind die Verfahren zur Bewertung von bebauten Grundstücken ausführlich behandelt worden. Dabei wurden allerdings nur solche Immobilien betrachtet, die entweder ausschließlich im Ertragswertverfahren nach § 146 BewG oder nach § 147 BewG (Sonderfälle der Bewertung) zu bewerten waren. In der Praxis können sich aber durchaus auf einem Grundstück sowohl Gebäude oder Gebäudeteile befinden, die nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten wären, als auch solche, bei denen man nach § 147 BewG den ertragsteuerlichen Wert ansetzen müsste.

2.

88

Steuerbilanzwerte liegen vor (Grundstück eines bilanzierenden Steuerpflichtigen)

> Beispiel: Auf dem Grundstück„Buchenstraße 12“ in Bremen befinden sich sowohl ein Büro- als auch ein Werkstattgebäude. Beide wurden zum 01.01.1986 errichtet. Das Grundstück gehört zum Betriebsvermögen des bilanzierungspflichtigen Steuerpflichtigen A. A stirbt am 01.12.2006. Auf diesen Zeitpunkt liegt eine Zwischenbilanz des Betriebs vor, die den Grundsätzen der Bilanzkontinuität entspricht. Für das Bürogebäude lässt sich eine durchschnittliche übliche Miete von 30 Euro pro Monat über die letzten Jahre konstatieren. Für das Werkstattgebäude lässt sich indes keine übliche Miete feststellen. Der Steuerbilanzwert für das Bürogebäude beträgt 310.800 €, der des Werkstattgebäudes 80.000 € am Bewertungsstichtag. Das Bürogebäude verfügt über eine bebaute Fläche von 500 m2; die Nutzfläche beträgt 1.000 m2. Die übliche Miete ermittelt sich mit 30 €/m2. Dieses ist auch der m2-Preis, der tatsächlich für vergleichbare Gebäude in der Gemeinde erzielt wird. Das gesamte Grundstück hat eine Fläche von 5.000 m2. Die Bodenrichtwerte für dieses (gesamte) Grundstück betragen 15 €/m2 auf den 01.01.1964 (umgerechneter Wert); 30 €/m2 (umgerechneter Wert) auf den 01.01.1996 und 60 €/m2 auf den 01.01.2006. 95

89

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Problem: Es ist unstrittig ein Bedarfswert für das bebaute Grundstück„Buchenstraße 12“ als eine wirtschaftliche Einheit (§ 2 BewG i.V.m. § 12 Abs. 3 ErbStG und §§ 138 ff. BewG) auf den Besteuerungszeitpunkt 01.12.2006 (§§ 9,11 ErbStG) zu ermitteln. Das Problem ist, dass für das Bürogebäude eine Wertermittlung im Ertragswertverfahren erfolgen müsste, weil eine Jahresmiete ermittelt werden kann. Unerheblich ist, ob es sich dabei um eine tatsächliche oder übliche Miete (vgl. § 146 Abs. 3 BewG) handelt. Für das Werkstattgebäude lässt sich hingegen keine übliche Miete ermitteln (vgl. auch R 178 Abs. 1 ErbStR), so dass die Sonderbewertung (§ 147 BewG) zur Anwendung kommen müsste. Der Grundgedanke des Bewertungsgesetzes ist aber der, dass eine wirtschaftliche Einheit auch in einem (einheitlichen) Verfahren zu ermitteln ist. R 178 Abs. 8 ErbStR greift diesen Gedanken auf und legt fest, dass in solchen Fällen eine einheitliche Wertermittlung für die gesamte wirtschaftliche Einheit nach § 147 BewG durchzuführen ist. Die bis zum 2002 geltende so genannte Mischbewertung ist damit obsolet (vgl. auch R 180 ErbStR). Bewertung für Bewertungsstichtagen bis zum 31.12.2006 (hier 01.12.2006) Mit Wirksamwerden der ErbStR 2003 wurde zum 01.01.2003 die so genannte Mischbewertung (R 180 ErbStR 1998) aufgegeben. Dies ergibt sich aus R 178 Abs. 8 ErbStR 2003. Danach ist der Grundstückswert auch dann einheitlich nach § 147 BewG zu ermitteln, wenn für einen Teil der wirtschaftlichen Einheit § 146 BewG zur Anwendung käme.

1

Wert des Grund und Bodens: 5.000 m2 * 30 €/m2 *70 % (§ 147 Abs. 2 BewG i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG)

105.000 €

Wert des Bürogebäude: Steuerbilanzwert zum 01.12.2006 (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG)

310.800 €

Wert des Werkstattgebäudes: Steuerbilanzwert zum 01.12.2006 (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG)

80.000 €

Grundstückswert (abgerundet nach § 139 BewG)

495.800 € 495.500 €

Es ist also zunächst der Wert des Grund und Bodens in analoger Anwendung des § 145 BewG für unbebaute Grundstücke zu ermitteln (§ 147 Abs. 3 BewG). Er ermittelt sich regelmäßig aus der Grundstücksfläche und dem um 30 % ermäßigten Bodenrichtwert. Wie oben bereits dargestellt, sind dabei die Bodenrichtwerte vom 01.01.1996 zugrunde zu legen. Der Wert der Gebäude ist hingegen nach ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften zu bestimmen (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG). Liegt eine korrekte Steuerbilanz vor, ist der Steuerbilanzwert im Besteuerungszeitpunkt anzusetzen. Deswegen muss in diesen Fällen regelmäßig eine Zwischenbilanz erstellt werden. Aus Vereinfachungsgründen lässt die Verwaltung aber auch die Ableitung des Wertes aus dem letzten Bilanzansatz für das Gebäude vor dem Besteuerungszeitpunkt durch Kürzung um die anteiligen Abschreibungen bis zum Besteuerungszeitpunkt zu (vgl. bitte in analoger Anwendung R 179 Abs. 3 Satz 5 ErbStR). Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist auch auf Antrag des Steuerpflichtigen in noch offenen Fällen mit Feststellungszeitpunkten vor dem 01.01.2003 entsprechend zu verfahren und von einer Mischbewertung abzusehen.38 38 Erlass der Freien Hansestadt Bremen, Der Senator für Finanzen, S 3715-130 vom 23.02.2004.

96

D.

1

Sonderbewertung

Mit den Erbschaftsteuerrichtlinien 2003 ist die sog.„Mischbewertung“ abgeschafft worden (vgl. R 180 ErbStR 2003). Damit wird wieder dem Gesetzeswortlaut Rechnung getragen, der in § 2 Abs. 1 und 2 BewG vorschreibt, dass eine wirtschaftliche Einheit nach einem einheitlichen Bewertungsverfahren „im Ganzen“ festzustellen ist. Dieses wird auch noch einmal in R 178 Abs. 8 ErbStR 2003 spezifiziert:„Befinden sich auf einem Grundstück neben Gebäuden oder Gebäudeteilen, die nach § 147 BewG mit dem ertragsteuerlichen Wert anzusetzen sind, auch solche, die nach dem Ertragswertverfahren (§ 146 BewG) zu bewerten wären, richtet sich die Wertermittlung für die gesamte wirtschaftliche Einheit einheitlich nach § 147 BewG.“

1

Bewertung für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2006 > Abwandlung des Beispiels Angenommen, der A stirbt nunmehr am 30.01.2007 bei gleicher Ausganglage (gleiche Steuerbilanzwerte für die Gebäude). Für die Ermittlung des Werts des Grund und Bodens sind nunmehr die aktuellen Bodenrichtwerte maßgebend. Diese werden alle zwei Jahre ermittelt und liegen aktuell auf den 01.01.2006 vor. Im vorliegenden Beispiel beträgt der Bodenrichtwert auf den 01.01.2006 60 €/m2. Wert des Grund und Bodens: 5.000 m2 * 60 €/m2 *70 % (§ 147 Abs. 2 BewG i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG)

210.000 €

Wert des Bürogebäude: Steuerbilanzwert zum 30.01.2007 (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG)

310.800 €

Wert des Werkstattgebäudes: Steuerbilanzwert zum 30.01.2007 (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG)

80.000 €

Grundstückswert (abgerundet nach § 139 BewG)

2.

600.800 € 600.500 €

Steuerbilanzwerte liegen (zum Teil) nicht vor

Liegen Steuerbilanzwerte für die Gebäude nicht bzw. teilweise nicht vor, weil das Grundstück einem Steuerpflichtigen gehört, der ertragsteuerlich seinen Gewinn durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt bzw. ein Teil der Gebäude sich im Privatvermögen befindet, ist der Wert solcher Gebäude nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften zu ermitteln (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG). Das sind regelmäßig die fortgeführten historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich verrechneter Zuschüsse und der bis zum Besteuerungszeitpunkt in Anspruch genommenen Abschreibungen (vgl. in analoger Anwendung R 179 Abs. 4 Sätze 2 und 3 ErbStR). > Beispiel Abwandlung (Bewertungsstichtage vor dem 01.01.2007) Auf den Tag des Todes hat das Werkstattgebäude weiterhin einen Steuerbilanzwert i.H.v. 80.000 €. Das Bürogebäude ist jedoch nicht in der Steuerbilanz enthalten. Die Herstellungskosten (HK) des Bürogebäudes betrugen 2.600.000 € (umgerechneter Wert). Das Gebäude wurde jährlich gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG mit 2 % abgeschrieben.

97

90

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

Wert des Grund und Bodens: 5.000 m2 * 30 €/m2 *70 % (§ 147 Abs. 2 BewG i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG)

1

Wert des Bürogebäudes: Historische HK ./. AfA (20 J.; 11 Mon.) = 2.600.000 € ./. 1.087.667 € Wert des Werkstattgebäudes: Steuerbilanzwert zum 01.12.2006 (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG) Grundstückswert (abgerundet nach § 139 BewG)

105.000 €

1.512.333 €

80.000 € 1.697.333 € 1.697.000 €

Es ist also zunächst der Wert des Grund und Bodens in analoger Anwendung des § 145 BewG für unbebaute Grundstücke zu ermitteln (§ 147 Abs. 3 BewG). Er ermittelt sich regelmäßig aus der Grundstücksfläche und dem um 30 % ermäßigten Bodenrichtwert. Wie oben bereits dargestellt, sind dabei die Bodenrichtwerte vom 01.01.1996 zugrunde zu legen. Der Wert der Gebäude ist hingegen nach ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften zu bestimmen (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG). Das sind im vorliegenden Beispiel die ursprünglichen Herstellungskosten abzüglich der Abschreibungen bis zum Bewertungsstichtag. Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2006 Wie oben bereits mehrfach ausführlich dargestellt, sind durch die Änderungen des Jahressteuergesetzes 2007 nunmehr die aktuellen Bodenrichtwerte (Stand: 01.01.2006) anzusetzen. Wert des Grund und Bodens: 5.000 m2 * 60 €/m2 *70 % (§ 147 Abs. 2 BewG i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG) Wert des Bürogebäudes: Historische HK ./. AfA (20 J.; 11 Mon.)= 2.600.000 € ./. 1.087.667 € Wert des Werkstattgebäudes: Steuerbilanzwert zum 30.01.2007 (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG) Grundstückswert (abgerundet nach § 139 BewG)

91

210.000 €

1.512.333 €

80.000 €

1.802.333 € 1.802.000 €

3.

Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts

a)

Bei Bewertungen für Bewertungsstichtage vor dem 01.01.2007

Durch die Regelung in R 178 Abs. 8 ErbStR 2003 soll der § 147 BewG in seiner Gänze auch bei den „Mischfällen“ Anwendung finden. Das ermöglicht dem Steuerpflichtigen also auch hier die Möglichkeit, durch den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts für den Grund und Boden sich dem berechneten Wert nach § 147 BewG zu entziehen. Gemäß R 179 Abs. 5 Satz 3 ErbStR ist der Nachweis eines niedrigeren Verkehrswert für die gesamte wirtschaftliche Einheit ebenso wenig möglich wie für den Gebäudewert. Dem bilanzierenden Steuerpflichtigen ist aber die Möglichkeit gegeben, einer Überbewertung des Gebäudes durch einer Teilwertabschreibung Rechnung zu tragen. 98

E.

b)

1

Erbbaurecht

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

1

Unabhängig von dem jeweiligen Verfahren der Grundstückswertermittlung ermöglicht der neue § 138 Abs. 4 BewG den Nachweis eines niedrigen gemeinen Werts, also ab dem 01.01.2007 auch für Fälle, in denen dies bisher nicht möglich war (Grundstücke, die nach § 147 BewG bewertet werden, Erbbaurechte, Gebäude auf fremden Grund und Boden, Gebäude im Zustand der Bebauung). Für die „Mischfälle“ bedeutet dies, da hier die Sonderbewertung nach § 147 BewG analog zur Anwendung kommt, dass nur der nachgewiesene niedrigere gemeine Wert für das ganze Grundstück Bedeutung entfaltet und nicht mehr der für den Grund und Boden allein.

E.

Erbbaurecht

Das Erbbaurecht stellt eine Sonderform des Eigentums an Bauwerken dar, die es dem Bauwilligen (Erbbauberechtigten) ermöglicht, ohne Aufbringung eines Kaufpreises für ein Grundstück ein veräußerliches und vererbliches Recht an einem Bauwerk zu erwerben, für das er über eine relativ lange Laufzeit – häufig 99 Jahre – nur einen relativ niedrigen Erbbauzins zu bezahlen hat. Auf der anderen Seite bietet sich dem Grundstückseigentümer (Erbbauverpflichteten), der sein Grundstück nicht selbst nutzen, es aber auch nicht veräußern möchte, die Möglichkeit der langfristigen Verwendung, wobei ihm die Substanz und der Wertzuwachs am Grundstück verbleiben. Die gesetzlichen Grundlagen des Erbbaurechts finden sich in der 7. Erbbaurechtsverordnung vom 15. Januar 1919 (ErbbauVO).

I.

92

Allgemeines

Grundsätzlich sind Bauwerke, die fest mit dem Grund und Boden verbunden sind, wesentliche Bestandteile des Grundstücks. Bestandteile sind Teile einer zusammengesetzten Sache. Es wird zwischen wesentlichen und unwesentlichen Bestandteilen unterschieden. Wesentliche Bestandteile sind Sachteile, die voneinander nicht getrennt werden können, ohne dass der eine oder der andere zerstört oder in seinem Wesen verändert wird (§ 93 BGB). Wesentliche Bestandteile können nicht Gegenstand besonderer Rechte sein (§ 93 BGB), d.h. es kann u.a. kein Sondereigentum daran begründet werden. Der Begriff des wesentlichen Bestandteils ist auf bewegliche Sachen und auf Grundstücke anwendbar. Maßgebend ist zunächst die Definition des § 93 BGB. § 94 BGB erweitert für den Bereich der Grundstücke den Bestandteilsbegriff. Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind danach Gebäude und mit dem Boden zusammenhängende Bodenerzeugnisse (§ 94 Abs. 1 S. 1 BGB). Erforderlich ist, dass zwischen Gebäude, Erzeugnissen und Grundstück eine feste Verbindung besteht. Ferner gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks auch eingefügte Sachen zur Herstellung eines Gebäudes (§ 94 Abs. 2 BGB). Diese sind wesentliche Bestandteile des Gebäudes und somit gleichzeitig auch des Grundstücks. Werden bewegliche Sachen derart mit einem Grundstück oder Gebäude verbunden, dass sie wesentlicher Bestandteil des Grundstücks werden, so erstreckt sich das Eigentum an dem Grundstück auf diese Sache (§ 946 BGB). Die Verbindung stellt einen Realakt und kein Rechtsgeschäft 99

93

94

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken dar, d.h. auf Geschäftsfähigkeit, Gut- oder Bösgläubigkeit oder darauf, ob die Sache abhanden gekommen ist, kommt es nicht an. Auch eine abweichende vertragliche Vereinbarung oder ein vertraglich vereinbarter Eigentumsvorbehalt an den eingebauten Sachen verhindert den Eigentumsverlust durch Verbindung gemäß § 946 BGB nicht. Wer auf Grund dieser Vorschrift sein Eigentum verliert, hat gemäß § 951 BGB einen Anspruch auf Entschädigung, wenn die Voraussetzungen der ungerechtfertigten Bereicherung gemäß §§ 812 ff. BGB vorliegen.

1

Der Grundstückseigentümer ist zivilrechtlich grundsätzlich auch Eigentümer der Gebäude, die wesentliche Bestandteile sind. 95

Keine wesentlichen Bestandteile des Grundstücks sind solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden (§ 95 Abs. 1 BGB) oder in ein Gebäude eingefügt werden (§ 95 Abs. 2 BGB). Es handelt sich dabei um Scheinbestandteile, das heißt um bewegliche Sachen, die abweichend von den §§ 93, 94 BGB nach §§ 929 ff. BGB übereignet werden können. Ein vorübergehender Zweck liegt vor, wenn die spätere Trennung nach dem Willen des Einfügenden von Anfang an beabsichtigt oder mit Sicherheit erwartet wird.39 Auf die Dauer der Zusammenfügung kommt es nicht an. > Beispiel: Eine auf den Boden aufgesetzte Wellblechbaracke ist kein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks.

96

Ebenfalls nur Scheinbestandteil und damit kein wesentlicher Bestandteil wird ein Gebäude, das in Ausübung eines dinglichen Rechts an einem fremden Grundstück von dem Berechtigten mit dem Grundstück verbunden worden ist (§ 95 Abs. 1 S. 2 BGB). Ein Recht im Sinne dieser Vorschrift ist neben Nießbrauchsrecht und Grunddienstbarkeit auch das Erbbaurecht. > Beispiel: Herr X hat am Grundstück des Y ein Erbbaurecht erworben und baut nun auf diesem Grundstück ein Haus. Das Haus ist nicht wesentlicher Bestandteil des Grundstücks des Y geworden, weil es aufgrund eines Rechts gebaut wurde (§ 95 Abs. 1 S. 2 BGB). Eigentümer des Gebäudes ist Herr X.

97

II.

Rechtliche Grundlagen des Erbbaurechts

1.

Begriff und Inhalt

Unter Erbbaurecht wird gemäß § 1 Abs. 1 ErbbauVO das veräußerliche und vererbliche Recht an einem Grundstück verstanden, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (vgl. auch R 181 Abs. 1 Satz 2 ErbStR). Dabei wird das Bauwerk gemäß § 95 Abs. 1 S. 2 BGB i.V.m. § 12 Abs. 1 S. 1 ErbbauVO nicht wesentlicher Bestandteil des Grundstücks sondern des Erbaurechts, solange dieses besteht (§ 12 Abs. 2 ErbbauVO). Dadurch kommt es zur Durchbre39 BGH v. 29.06.1970, III ZR 155/69, BGHZ 54, 208, 210; BGH v 20.05.1988, V ZR 269/86, BGHZ 104, 298, 301.

100

E.

1

Erbbaurecht

chung der §§ 93, 94 BGB: das Eigentum am Grundstück und das Eigentum am Gebäude werden getrennt und bilden je eine selbstständige wirtschaftliche und rechtliche Einheit. Das Erbbaurecht erhält ein eigenes Grundbuchblatt (§ 14 ErbbauVO). Auf dem Grundbuchblatt des Grundstücks wird es als Belastung in Abteilung II eingetragen.40 Gem. § 10 Abs. 1 ErbbauVO hat das Erbbaurecht an erster Rangstelle im Grundbuch zu stehen. Dadurch soll gewährleistet werden, dass das Erbbaurecht auch bei einer Zwangsversteigerung des Grundstücks bestehen bleibt.

2.

Entstehung

Ebenso wie ein Grundstückskaufvertrag ist der schuldrechtliche Vertrag über die Bestellung eines Erbbaurechts notariell zu beurkunden (§§ 311 b Abs. 1, 128 BGB i.V.m. § 11 Abs. 2 ErbbauVO). Als dingliches Recht entsteht das Erbbaurecht gemäß § 873 Abs. 1 BGB durch Einigung des Berechtigten und des anderen Teils sowie Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch des belasteten Grundstücks. § 925 BGB ist nicht anwendbar, so dass eine formlose Einigung grundsätzlich ausreicht. Für die Eintragung ins Grundbuch ist jedoch die erfolgte dingliche Einigung der Beteiligten dem Grundbuchamt in der Form des § 29 GBO nachzuweisen. Dazu reicht eine notarielle Unterschriftsbeglaubigung aus. Daher werden in der Praxis häufig das Verpflichtungsgeschäft und die Erklärung über die dingliche Einigung in einer Urkunde zusammengefasst. Nur durch die Beurkundung der Einigung tritt auch bereits gemäß § 873 Abs. 2 BGB eine Bindung vor der Eintragung ein.41 Eine spätere Entstehung des Erbbaurechts ist zivilrechtlich bei einer Bestellung unter einer aufschiebenden Bedingung oder mit einem späteren Anfangszeitpunkt möglich. Ein Zeitpunkt vor der Eintragung kann lediglich als Anfangszeitpunkt für die Berechnung des Endzeitpunkts festgelegt werden. Steuerliche Hinweise: Bewertungsrecht: Abweichend vom Zivilrecht entsteht das Erbbaurecht hier bereits, wenn der notarielle Vertrag abgeschlossen wurde und die Vertragsparteien in der Lage sind, die Eintragung im Grundbuch zu bewirken.42 Einkommensteuer: Die Belastung eines Betriebsgrundstücks mit einem Erbbaurecht stellt keine Entnahme des Grundstücks dar.43 Grunderwerbsteuer: Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG unterliegt die Bestellung eines Erbbaurechts der Grunderwerbsteuer. Umsatzsteuer: Die Bestellung eines Erbbaurechts ist – sofern sie überhaupt steuerbar ist – umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 9 a UStG. 40 41 42 43

1

Weirich, NWB Fach 24, 2277, 2279. Weirich, NWB Fach 24, 2277, 2278. Vgl. § 3 Rn. 20 zu den Voraussetzungen einer Eintragung im Grundbuch. BFH vom 26.02.1970, I R 42/68, BStBl. II 1970, 419.

101

98

99

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

3.

1 100

101

Erbbauzins

Für die Bestellung des Erbbaurechts kann gemäß § 9 ErbbauVO ein Entgelt, der so genannte Erbbauzins, vereinbart werden. Steuerliche Hinweise: Bewertungsrecht: Weder bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer noch bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheiten ist ein gezahlter oder erhaltener Erbbauzins derzeit von Bedeutung. Bei Besteuerungszeitpunkten vor dem 01.01.2007 kam es bei der Bewertung aber für die Verteilung des ermittelten Wertes auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten entscheidend auf die Höhe des Erbbauzinses an, da dieser den Wert des belasteten Grund und Bodens prägte. Siehe hierzu unter III.44 Einkommensteuer: Bei dem Eigentümer des Grundstücks stellen erhaltene Erbbauzinsen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dar.45 Der Erbbauberechtigte als zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes kann die gezahlten Erbbauzinsen nur dann als Werbungskosten geltend machen, wenn diesen steuerpflichtige Einnahmen, z.B. aus der Vermietung des Gebäudes gegenüberstehen (Einkünfte aus § 21 EStG). Bei Erbbaurechten im Betriebsvermögen stehen die Grundsätze über schwebende Geschäfte einer Passivierung der Verpflichtung zur Zahlung der Erbbauzinsen entgegen. Die Zahlungen stellen Betriebsausgaben dar. Werden die Erbbauzinsen für einen Nutzungszeitraum von mehr als fünf Jahren als Einmalbetrag im Voraus gezahlt, dürfen sie nicht sofort abgesetzt werden, sondern müssen über den Nutzungszeitraum verteilt werden (vgl. § 11 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 S. 3 EStG). Diese Regelung gilt rückwirkend für Zahlungen, die ab dem 01.01.2004 geleistet wurden (§ 52 Abs. 30 EStG).

4.

Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses

a)

Beendigung durch Zeitablauf

Üblicherweise wird das Erbbaurecht auf bestimmte Zeit bestellt, d.h. es wird bereits im schuldrechtlichen Vertrag eine bestimmte Zeitdauer festgelegt, die ab Eintragung oder ab einem bestimmten Tag davor oder danach beginnt. Mit Zeitablauf erlischt das Erbbaurecht, eine Aufhebung ist nicht erforderlich. Der Erbbauberechtigte hat dann das Grundstück – einschließlich sämtlicher Bauwerke – an den Grundstückseigentümer zurückzugeben (§ 34 ErbbauVO). Das Bauwerk wird nun wieder zum wesentlichen Bestandteil des Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbbauVO, § 94 BGB). Gemäß § 27 Abs. 1 ErbbauVO hat dafür der Grundstückseigentümer nach Ablauf der vereinbarten Zeit dem Erbbauberechtigten eine vereinbarte, ansonsten eine angemessene Entschädigung für das Bauwerk zu leisten. Als Inhalt des Erbbaurechts können auch Vereinbarungen über die Höhe der Entschädigung und die Art ihrer Zahlung sowie über ihre Ausschließung getrof44 Vgl. § 1 Rn. 105. 45 BFH vom 04.07.1969, VI R 259/67, BStBl. II 1969, 724.

102

E.

fen werden (§ 27 Abs. 1 S. 2 ErbbauVO). Denkbar wäre auch die Vereinbarung einer Abrissverpflichtung. Wenn das Erbbaurecht zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses minderbemittelter Bevölkerungskreise bestellt wird, muss die Entschädigung gemäß § 27 Abs. 2 ErbbauVO mindestens zwei Drittel des gemeinen Werts des Bauwerks betragen. Steuerliche Hinweise: Bewertungsrecht: Sowohl N die Verpflichtung zum Abbruch des Gebäudes zum Ende der Laufzeit N als auch der Anspruch auf eine Entschädigung für das Gebäude zum Ende der Laufzeit des Erbbaurechtes N als auch Restlaufzeiten des Erbbaurechtes sind bewertungsrechtlich bis zum 31.12.2006 unbeachtlich gewesen. Dies hat sich seit dem 01.01.2007 geändert. Siehe unter IV.46 Grunderwerbsteuer: Die Übertragung des Gebäudes bei Beendigung des Erbbaurechts unterliegt gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.47 Einkommensteuer: Die Entschädigung stellt beim Erbbaurechtsverpflichteten Anschaffungskosten des Gebäudes dar.48 Umsatzsteuer: Ebenso wie bei der Bestellung greift auch hier die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 a UStG.

b)

1

102

Aufhebung

Soll das Erbbaurecht vor Ablauf der vereinbarten Zeit enden, so ist dies nur mit Zustimmungserklärung des Grundstückseigentümers gegenüber dem Grundbuchamt oder dem Erbbauberechtigten (rechtsgeschäftliche Aufhebung) möglich (§§ 26, 11 ErbbauVO, 875 BGB).

c)

1

Erbbaurecht

103

Heimfall

Ferner kann das Erbbaurecht durch Heimfall beendet werden (§§ 2 Nr. 4, 32 ErbbauVO). Darunter wird die vereinbarte Verpflichtung des Erbbauberechtigen verstanden, beim Eintreten bestimmter Voraussetzungen das Erbbaurecht gegen angemessene Vergütung auf den Grundstückseigentümer zu übertragen.

46 Vgl. § 1 Rn. 117 ff. 47 Vgl. BFH vom 05.12.1979, II R 103/76, BStBl. II 1980, 135, 137. 48 Glanegger, in: Schmidt, § 6 Rn. 140 „Erbbaurecht“ Buchst. e).

103

104

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

1

105

106

III.

Wertermittlung bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

1.

Bei vorhandenen Gebäuden

a)

Allgemeine Grundsätze des Verfahrens

Der Wert des belasteten Grundstücks bzw. des Grund und Bodens ergibt sich bei einer Belastung mit einem Erbbaurecht mit dem 18,6-fachen des Jahreswertes des Erbbauzinses nach dem Stand im Besteuerungszeitpunkt. Der Wert des Erbbaurechtes ergibt sich, indem die normale Bewertung eines Grundstücks durchgeführt wird (nach § 146 BewG oder § 147 BewG) und der Wert des belasteten Grundstücks bzw. des Grund und Bodens davon abgezogen wird. Bei der Bewertung nicht beachtet werden N die Verpflichtung zum Abbruch des Gebäudes zum Ende der Laufzeit N der Anspruch auf eine Entschädigung für das Gebäude zum Ende der Laufzeit des Erbbaurechtes N Restlaufzeiten des Erbbaurechts Sind Erbbauberechtigter und Eigentümer des belasteten Grundstücks personenidentisch („Eigentümererbbaurecht“), bleiben nach R 181 Abs. 1 ErbStR trotzdem Erbbaurecht und belastetes Grundstück als eigenständige wirtschaftliche Einheiten bestehen und sind dementsprechend selbstständig zu bewerten.

b) 107

Weder bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer noch bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheiten sind der Anspruch auf Erbbauzins bzw. die Verpflichtung zur Zahlung desselben zusätzlich anzusetzen.

c) 108

Anspruch auf Erbbauzins bzw. Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses

Nachweis des gemeinen Wertes

Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes ist weder für das belastete Grundstück noch für das Erbbaurecht gesetzlich vorgesehen. Auch R 182 Abs. 5 ErbStR bestätigt dies für das belastete Grundstück. R 183 Abs. 3 ErbStR geht auch für das Erbbaurecht davon aus, dass der Nachweis des niedrigeren Wertes nicht zulässig ist. Lediglich der Gesamtwert kann nach Verwaltungsauffassung niedriger nachgewiesen werden, wobei hier dann aber zwingend eine eventuelle Verpflichtung zum Abriss des Gebäudes wertmindernd berücksichtigt werden muss (vgl. R 183 Abs. 3 ErbStR). Hingewiesen wird hier aber ausdrücklich auf die Rechtsprechung zu diesem Thema.49 49 Vgl. § 1 Rn. 116.

104

E.

d)

1

Erbbaurecht

Wertermittlung im Einzelnen bei nach § 146 BewG zu bewertenden Grundstücken

1

Die Berechnung der Werte des Erbbaurechtes und des belasteten Grundstücks sind in verschiedenen Varianten im Folgenden dargestellt. Zu beachten ist dabei noch, dass bei Erbbauzinsvereinbarungen mit Wertsicherungsklausel immer der Erbbauzins maßgebend für die Ermittlung des Wertes des belasteten Grundstücks ist, der zum Besteuerungszeitpunkt gilt. Spätere Erhöhungen sind nicht zu berücksichtigen. > Beispiel: Der Eigentümer eines im Wege des Erbbaurechts errichteten Gebäudes stirbt am 23.05.2006. Das vererbte Gebäude ist seit 1973 bebaut und enthält zwei gleiche Wohnungen. Die Wohnung im Erdgeschoss nutzte der Eigentümer bis zu seinem Tod selbst. Die Wohnung im Obergeschoss ist vermietet an die Tochter des Eigentümers. Diese bezahlt seit 2002 monatlich 600 €. Die übliche Miete beträgt nach dem Mietspiegel pro Wohnung 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 725 € N 2006 Der monatlich zu zahlende Erbbauzins beträgt 250 €. Der für die Jahresmiete maßgebende Ermittlungszeitraum ist die Zeit vom 01.06.2003 bis zum 31.05.2006. Da eine Nutzung nur durch den Eigentümer und einen Angehörigen vorliegt, ist die übliche Miete maßgebend. Sie ist aus dem Mietspiegel abzuleiten. Für jede Wohnung ergibt sich damit folgende Berechnung: 4.725 € N 01.06.2003 bis 31.12.2003 675 € x 7 = 8.160 € N 01.01.2004 bis 31.12.2004 680 € x 12 = 8.400 € N 01.01.2005 bis 31.12.2005 700 € x 12 = N 01.01.2006 bis 31.05.2006 725 € x 5 = 3.625 € N insgesamt 24.910 € Die durchschnittliche Miete beträgt damit pro Wohnung 8.303 € (1/3 von 24.910 €). Insgesamt ergibt sich die Jahresmiete daher mit 16.606 €. Der Ausgangwert beträgt 16.606 € x 12,5 = 207.575 €. Das Gebäude wurde 1973 fertiggestellt. Es kann angenommen werden, dass die Fertigstellung zu Beginn des Jahres 1973 erfolgte, so dass für die Wertminderung wegen Alters von einem Zeitraum vom 01.01.1973 bis zum 23.5.2006 auszugehen ist. Das sind volle 33 Jahre (2006–1973). Die Wertminderung beträgt damit 16,5 % (33 Jahre x 0,5 %). Der gekürzte Ausgangswert ergibt sich daher mit 207.575 € N Ausgangswert – 34.250 € N Altersminderung 16,5 % 173.325 € N gekürzter Ausgangswert Da es sich bei dem Gebäude um eines handelt, in dem sich nur zwei Wohnungen befinden, ist ein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. 105

109

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Damit ergibt sich der Wert wie folgt: 173.325 € N gekürzter Ausgangswert N 20 % Zuschlag 34.665 € N Grundstückswert 207.990 € Hiervon ist der Wert des belasteten Grundstücks abzuziehen. Er ergibt sich mit 250 € x 12 x 18,6 = 55.800 € Das Erbbaurecht ist daher anzusetzen mit 207.990 € N Grundstückswert – 55.800 € N Wert des belasteten Grundstücks 152.190 € N Wert des Erbbaurechtes Bei Beachtung der vorgeschriebenen Abrundung ergibt sich damit ein Grundstückswert für das Erbbaurecht von 152.000 €. Wenn der Wert des belasteten Grundstücks für die Erbschaftsteuer eine Rolle spielen würde, müsste der Wert mit abgerundet 55.500 € festgestellt werden.

1

110

Der Nachweis des gemeinen Wertes kann nur für den Gesamtwert erfolgen. > Beispiel: Der Wert des im vorhergehenden Grundbeispiel dargestellten Grundstücks wird mit 200.000 € nachgewiesen Wenn in diesem Fall der Wert des Grundstücks mit 200.000 € nachgewiesen würde, ergäbe sich folgendes Bild: Wert des belasteten Grundstücks (s.o.): 55.800 € abgerundet 55.500 € Wert des Erbbaurechtes: Gesamtwert 200.000 € Wert des belasteten Grundstücks – 55.800 € Wert des Erbbaurechtes 144.200 € abgerundet 144.000 €

111

Auch bei der Ermittlung des Gesamtwertes ist der Mindestwert zu beachten. > Beispiel: Im Grundbeispiel soll das Grundstück eine Fläche von 2.000 qm haben. Nach der Richtwertkarte beträgt der Preis pro qm zum 01.01.1996 150 €. Der Wert des Grundstücks in unbebautem Zustand ergibt sich wie folgt: 2.000 qm x 150 €/qm = 300.000 € Abschlag 20 % – 60.000 € Wert 240.000 € Dieser Wert ist höher als der reguläre Wert im Ertragswertverfahren (207.990 €, siehe oben). Daher ist der Mindestwert anzusetzen und es ergibt sich die nachstehende Berechnung: Wert des belasteten Grundstücks (s.o.): 55.800 € abgerundet 55.500 €

106

E. Wert des Erbbaurechtes: Gesamtwert Wert des belasteten Grundstücks Wert des Erbbaurechtes abgerundet

1

Erbbaurecht

1

240.000 € – 55.800 € 184.200 € 184.000 €

Die vorstehenden Beispiele zeigen, dass sich Besonderheiten wie Mindestwert oder Nachweis des gemeinen Wertes nur auf das Erbbaurecht nicht aber auf das belastete Grundstück auswirken.

e)

Wertermittlung im Einzelnen bei nach § 147 BewG zu bewertenden Grundstücken

Auch wenn der Gesamtwert nach § 147 BewG zu ermitteln ist, gilt für die Aufteilung auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten, dass das belastete Grundstück mit dem 18,6-fachen des Erbbauzinses angesetzt wird und der Restbetrag auf das Erbbaurecht entfällt.

112

> Beispiel: Der Gesamtwert eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks ist nach § 147 BewG zu bewerten. Der Grund und Boden umfasst 1.500 qm (Wert laut Bodenrichtwertkarte am 01.01.1996 200 € pro qm). Das Gebäude hat am Bewertungsstichtag einen Buchwert von 700.000 €. Der Erbbauzins beträgt jährlich 12.000 €. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: 1.500 qm x 200 € = 300.000 € abzüglich 30 % = 210.000 € Buchwert des Gebäudes 700.000 € Grundbesitzwert ohne Belastung 910.000 € Dieser Wert ist aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: Gesamtwert 910.000 € Grund und Bodenwert 12.000 € x 18,6 – 223.200 € Gebäude 686.800 € Der Wert des Erbbaurechtes ergibt sich nur aus dem Gebäudewert. Der Wert ist festzustellen mit abgerundet 686.500 €. Wäre im vorstehenden Fall der Wert des belasteten Grundstücks zu bewerten, wäre er mit abgerundet 223.000 € festzustellen. In anderen Fällen ist eine erheblich größere Abweichung zwischen dem Wert des Grund und Bodens (ermittelt nach § 145 BewG) und dem nach der Aufteilung des Gesamtwertes auf das belastete Grundstück entfallenden Wert möglich.

2.

Bei noch nicht vorhandenem Gebäude

Die obigen Ausführungen gelten nach R 182 Abs. 4 ErbStR ebenso, wenn ein Erbbaurecht zwar eingeräumt wurde, ein Gebäude aber noch nicht errichtet ist. In diesen Fällen ist der Gesamtwert wie bei einem unbebauten Grundstück nach § 145 BewG zu ermitteln. Der Nachweis des gemeinen Wertes für das unbebaute Grundstück ist zulässig.

107

113

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken > Beispiel: Ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück umfasst eine Fläche von 1.699 qm. Laut Richtwertkarte liegt zum 01.01.1996 ein qm-Preis von 200 € vor. Es wird monatlich ein Erbbauzins von 600 € gezahlt. Der Gesamtwert ergibt sich wie folgt: 1.699 qm x 200 €/qm = 339.800 € Abschlag 20 % – 67.960 € Wert 271.840 € Der Wert des belasteten Grundstücks beträgt 600 € x 12 = 7.200 € x 18,6 = 133.920 € abgerundet 133.500 € Damit ist der Wert des Erbbaurechts wie folgt zu ermitteln: Gesamtwert 271.840 € Wert des belasteten Grundstücks – 133.920 € Wert des Erbbaurechts 137.920 € abgerundet 137.500 €

1

Grundstücksgröße oder qm-Preis usw. spielen für die Aufteilung des Gesamtwertes keine Rolle.

3. 114

Negative Werte beim Erbbaurecht

Es ist möglich, dass der Wert des Erbbaurechts negativ wird. Dieser negative Wert wird dann auch im weiteren Verfahren verwendet (R 183 Abs. 2 ErbStR). > Beispiel: Im obigen Beispiel wird ein monatlicher Erbbauzins in Höhe von 1.800 € gezahlt. Nunmehr ergeben sich folgende Berechnungen: Wert des belasteten Grundstücks: 1.800 € x 12 = 21.600 € x 18,6 = 401.760 € abgerundet 401.500 € Wert des Erbbaurechts: Gesamtwert (unverändert) 271.840 € Wert des belasteten Grundstücks – 401.760 € Wert des Erbbaurechts – 129.920 € abgerundet – 130.000 € Auch bei bebauten Grundstücken kann es zu negativen Werten für das Erbbaurecht kommen.

108

E.

Erbbaurecht

> Beispiel: Im Grundbeispiel unter 1 d) soll ein Erbbauzins in Höhe von 1.000 € monatlich gezahlt werden. Nunmehr ergeben sich folgende Berechnungen: Wert des belasteten Grundstücks: 1.000 € x 12 = 12.000 € x 18,6 = 223.200 € abgerundet 223.000 € Wert des Erbbaurechts: Gesamtwert (unverändert) 207.990 € Wert des belasteten Grundstücks – 223.200 € Wert des Erbbaurechts – 15.210 € abgerundet – 15.500 €

1 1

> Beispiel: Der Verkehrswert für das Grundstück soll im vorhergehenden Beispiel mit 200.000 € nachgewiesen sein. Wenn in diesem Fall ein gemeiner Wert (Verkehrswert) für das Grundstück in Höhe von 200.000 € nachgewiesen würde, ergibt sich das nachstehende Ergebnis: Wert des belasteten Grundstücks: 1.000 € x 12 = 12.000 € x 18,6 = 223.200 € abgerundet 223.000 € Wert des Erbbaurechts: Gesamtwert (nachgewiesen) 200.000 € Wert des belasteten Grundstücks – 223.200 € Wert des Erbbaurechts – 23.200 € abgerundet – 23.500 € > Beispiel: Im vorhergehenden Beispiel soll der Mindestwert für das Grundstück 230.000 € betragen. Wenn ein Mindestwert für das Grundstück zur Anwendung kommt, ergibt sich das nachstehende Ergebnis: Wert des belasteten Grundstücks: 1.000 € x 12 = 12.000 € x 18,6 = 223.200 € abgerundet 223.000 € Wert des Erbbaurechts: Gesamtwert (Mindestwert) 230.000 € Wert des belasteten Grundstücks – 223.200 € Wert des Erbbaurechts 6.800 € abgerundet 6.500 €

109

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

1

115

4.

Rechtsprechung zur Wertermittlung und zum Nachweis des gemeinen Wertes

a)

Regelung nach dem Gesetz

Nach der bisherigen Gesetzesfassung konnte auf Grund der Interpretation durch die ErbStR nur der Gesamtwert, der nach § 146 BewG ermittelt wurde, durch einen niedrigeren nachgewiesenen gemeinen Wert ermäßigt werden.50

b) 116

Rechtsprechung zum Nachweis des gemeinen Wertes

aa) Allgemeines zur Rechtsprechung Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes ist weder für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks noch für die des Erbbaurechts gesetzlich vorgesehen. Auch R 182 Abs. 5 ErbStR bestätigt dies für das belastete Grundstück. R 183 Abs. 3 ErbStR geht auch für das Erbbaurecht davon aus, dass der Nachweis des niedrigeren Wertes nicht zulässig ist. Allerdings sind im Hinblick auf die signifikanten Urteile des BFH51 für den Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in Erbbaurechtsfällen, mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken und in Fällen mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder52 ergangen. Verstoßen die Belastungsfolgen einer schematisierenden Bedarfsbewertung eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG gegen das Übermaßverbot, ist in verfassungskonformer Auslegung der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes durch den Steuerpflichtigen zuzulassen. > Beispiel A erbt am 08.02.1997 ein Erbbaurecht mit Gebäude (Zweifamilienhaus). Der Erbbauzins beträgt jährlich 110 DM. Das Erbbaurecht wird am 16.05.1950 auf die Dauer von 80 Jahren bestellt und das Gebäude ist 1952 errichtet worden. Nach Ablauf des Erbbaurechts soll der Grundstückseigentümer laut Erbbaurechtsvertrag dem Erbbauberechtigten zwei Drittel des aktuellen gemeinen Wertes des Gebäudes erstatten. Der durch das Finanzamt ermittelte Wert des Erbbaurechts (Grundstückswert) wird auf den 08.02.1997 in Höhe von 270 000 DM festgestellt. Nach § 146 Abs. 6 BewG kommt dabei der Mindestwert gemäß § 146 Abs. 6 BewG zum Ansatz. Der hiergegen erhobenen Klage mit dem Antrag, den Grundstückswert des Erbbaurechts auf den zwischen den Parteien unstreitigen Ertragswert gemäß § 146 Abs. 2 bis 5 BewG für das bebaute Grundstück in Höhe von 124 000 DM festzustellen, gab das Finanzgericht (FG) mit der Begründung statt, der Ermittlung des Wertes des Erbbaurechts dürfe in verfassungskonformer Auslegung des § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG nicht der Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG zu Grunde gelegt werden. Nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG ist der Wert eines Erbbaurechts über seine gesamte Laufzeit hin gleich bleibend durch Abzug des 18,6-fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses von dem sich nach § 146 oder § 147 BewG ergebenden Grundstückswert zu ermitteln. Dieser Differenz50 Vgl. § 1 Rn. 109. 51 BFH v. 05.05.2004, II R 45/01, BStBl. II 2004, 1036. BFH v. 02.07.2004, II R 9/02, BStBl. II 2004, 1039. BFH v. 29.09.2004, II R 57/02, BStBl. 20004 II 1041. 52 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 01.12.2004, BStBl. I, 1194.

110

E.

Erbbaurecht

methode liegt die gesetzgeberische Planvorstellung zu Grunde, dass die Werte des belasteten Grundstücks und des Erbbaurechts zusammen keinen anderen Wert erbringen als ein unbelastetes Grundstück mit entsprechender Bebauung. Eine Bewertung des Erbbaurechts, die gegen das grundgesetzliche Übermaßverbot verstößt, ist nicht durch Nichtanwendung des § 146 Abs. 6 BewG bei der Bewertung des bebauten Grundstücks zu vermeiden, sondern allenfalls dadurch, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes zugelassen wird. Eine solche verfassungskonforme Auslegung hat der Senat bei einem Verstoß gegen das Übermaßverbot für die Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks vorgenommen.53 Sie muss gleichermaßen bei der Bewertung des Erbbaurechts selbst Platz greifen, das bewertungsrechtlich ebenfalls ein Grundstück bildet (§ 138 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit § 68 Abs. 1 Nr. 2 und § 70 Abs. 1 BewG). Verstoßen die Belastungsfolgen einer schematisierenden Bewertung eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG gegen das Übermaßverbot oder sind – anders ausgedrückt – die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt, so ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes durch den Steuerpflichtigen zuzulassen. bb) Wertermittlung in Erbbaurechtsfällen hinsichtlich des belasteten Grundstücks Der Ansatz des nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Werts ist gesetzlich nicht vorgesehen. Für den Fall, dass der nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG sich ergebende Wert gegen das Übermaßverbot verstößt, ist eine verfassungskonforme Auslegung vorzunehmen. Dies geschieht abweichend von R 182 Abs. 5 ErbStR durch den Nachweis und Ansatz des niedrigeren gemeinen Werts entsprechend § 146 Abs. 7 BewG und § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Bewertung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt. Diese Grenze ist umso früher erreicht, je höher im Einzelfall die letztlich anzulegenden Steuertarife sind. Der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts für erbbaurechtsbelastete Grundstücke kann durch ein Gutachten nach den Grundsätzen der R 163 Abs. 1, R 177 Abs. 1 ErbStR geführt werden. Das Erbbaurecht ist bei der Wertermittlung zu berücksichtigen. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts kann auch durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommenen Kaufpreis für das belastete Grundstück erfolgen, wenn dieser innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt vereinbart worden ist. Wertkorrekturen sind in diesem Falle regelmäßig nicht vorzunehmen. Ist ein Kaufpreis außerhalb dieses Zeitraums im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen und sind die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen zum Besteuerungszeitpunkt unverändert geblieben, so kann auch dieser als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts dienen.54 cc) Wertermittlung in Erbbaurechtsfällen hinsichtlich des Wertes des Erbbaurechts Der Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts für das Erbbaurecht ist gesetzlich nicht vorgesehen. Verstößt der für das Erbbaurecht nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG ermittelte Wert gegen das Übermaßverbot, gelten die vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätze entsprechend. dd) Bewertung in Fällen mit Untererbbaurechten Ist ein Erbbaurecht mit einem Untererbbaurecht belastet (H 183 ErbStH), gelten die obigen Grundsätze auf der jeweiligen Bewertungsstufe entsprechend. ee) Zusammenfassung Der BFH stellt dann einen Verstoß gegen das Übermaßverbot fest, wenn bei der typisierenden Wertermittlungsmethode des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG bei einem erbbaurechtsbelasteten Grund53 BFH vom 05.05.2004, II R 45/01, BFHE 204, 570. 54 BFH vom 02.07.2004, II R 55/01, BStBl. 2004 II, 703.

111

1 1

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken stücks mehr als das Dreifache seines gemeinen Werts im unbebauten Zustand erreicht wird. Dieses wird als extreme, über das normale Maß hinausgehende Differenz angesehen. Problematisch ist dabei allerdings, dass bei einem Verstoß gegen das Übermaßverbot geprüft werden muss, ob eine Entschädigung vereinbart worden ist und die Laufzeit des Erbbaurechts berücksichtigt worden ist. Berücksichtigt werden müssen zudem auch die anzuwendenden Erbschaftsteuertarife des Einzelfalls. Je höher diese sind, desto früher sind die gesetzten Grenzen des Übermaßes erreicht.55

1

117

IV.

Wertermittlung bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

1.

Wertermittlung bei vorhandenem Gebäude

a)

Allgemeines

§ 148 BewG regelt in der Neufassung durch das Jahressteuergesetz 200756 nur noch die Bewertung von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken. Die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist nunmehr im neuen § 148 a BewG geregelt. Inhaltlich orientiert sich die Bewertung von Erbbaurechtsgrundstücken jetzt sehr stark an den Inhalten des § 92 BewG, der die Bewertung von Erbaurechtsgrundstücken bei der Einheitsbewertung regelt. Im Gegensatz zur bisherigen Gesetzesfassung spielen jetzt auch Fragen wie Restlaufzeit des eingeräumten Rechts und Entschädigungsansprüche für das Gebäude eine Rolle. Wie bisher ist aber zunächst ein Gesamtwert nach den allgemeinen Vorschriften zu ermitteln, der dann aufzuteilen ist auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten Erbbaurecht und belastetes Grundstück. Bisher entfiel auf das belastete Grundstück ohne Rücksicht auf Restlaufzeiten oder eventuelle Entschädigungsansprüche ein Anteil am Gesamtwert, der sich als das 18,6-fache des jährlichen Erbbauzinses ergab; der Rest des Gesamtwertes entfiel auf das Erbbaurecht. Bevor der Anteil am Wert, der auf das belastete Grundstück entfällt, ermittelt werden kann, ist jetzt zunächst die Restlaufzeit des Erbbaurechts aus dem Blickwinkel des Besteuerungszeitpunktes zu ermitteln und es ist zu klären, ob nach den Vertragsinhalten am Ende der Laufzeit vom Eigentümer des belasteten Grundstücks eine Entschädigung für das Gebäude an den Erbbauberechtigten zu zahlen ist und gegebenenfalls, in welcher Höhe.

b) 118

Restlaufzeit 40 Jahre und länger

aa) Allgemeine Grundsätze Sofern die Restlaufzeit des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt noch 40 Jahre oder mehr beträgt, entfällt der Gesamtwert nach § 148 Abs. 2 BewG in Höhe des Wertes des Grund und Bodens auf das belastete Grundstück und in Höhe des Gebäudewertes auf das Erbbaurecht. 55 Vgl. auch Viskorf, Hermann-Ulrich, Richter am BFH, München in www.steuer-office.de. 56 Jahressteuergesetz 2007 vom 18.12.2006, BGBl 2006 I, 2878.

112

E.

1

Erbbaurecht

Diese Regelung entspricht dem Gedanken, dass der Eigentümer des belasteten Grundstücks noch mindestens 40 Jahre von der Nutzung des Gebäudes ausgeschlossen ist, so dass es für ihn keinen realen Wert hat. Deshalb wird ihm nur der Bodenwert zugeordnet. Umgekehrt ist für den Erbbauberechtigten das Ende der Laufzeit noch soweit entfernt, dass das Ende der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes ihn noch nicht wirklich belastet, so dass ihm der Gebäudewert zugeordnet wird. bb) Fälle der Bewertung nach § 146 BewG Nach § 148 Abs. 4 BewG ist bei einem bebauten Grundstück, das nach § 146 BewG zu bewerten ist, zwingend davon auszugehen, dass grundsätzlich 80 % des Gesamtwertes auf das Gebäude und 20 % auf den Grund und Boden entfällt. Aufgeteilt wird der nicht nach § 139 BewG abgerundete Gesamtwert. Erst die sich ergebenden Werte für die wirtschaftlichen Einheiten werden abgerundet.

1

119

> Beispiel: Das Erbbaurecht, das zu bewerten ist, hat aus der Sicht des Besteuerungszeitpunktes noch eine Restlaufzeit von 56 Jahren. Das Gebäude ist bei Auslaufen des Erbbaurechtes nicht zu entschädigen. Das 40 Jahre alte Einfamilienhaus wurde vom Erblasser selbst genutzt. Die Jahresmiete beträgt 12.000 €. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 12.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 150.000 € Altersminderung 20 % (40 Jahre alt) – 30.000 € Gekürzter Ausgangswert 120.000 € Zuschlag Einfamilienhaus 20 % 24.000 € Grundbesitzwert ohne Belastung 144.000 € Dieser Wert ist nach § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: davon Gebäudewert (80 %) 115.200 € abgerundet 115.000 € davon Grund und Bodenwert (20 %) 28.800 € abgerundet 28.500 € Für das Erbbaurecht wäre der Grundbesitzwert mit 115.000 € festzustellen, für das belastete Grundstück mit 28.500 €. cc) Fälle der Bewertung nach § 147 BewG Bei Grundstücken, die nach § 147 BewG im Wege der Sonderbewertung zu bewerten sind, gilt die grundsätzliche pauschale Aufteilung nach § 148 Abs. 4 BewG im Verhältnis 80 : 20 nicht. Statt dessen ergibt sich der Wert des Grund und Bodens nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem Wert, der sich bei einem unbebauten Grundstück ergäbe, allerdings unter Berücksichtigung eines Abschlages von 30 %. Der Wert des Gebäudes ergibt sich nach § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG mit dem ertragsteuerlichen Wert des Gebäudes, also mit dem Buchwert. > Beispiel: Der Gesamtwert eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks ist nach § 147 BewG zu bewerten. Der Grund und Boden umfasst 1.000 qm (Wert laut Bodenrichtwertkarte am 01.01.2006 100 € pro qm). Das Gebäude hat am Bewertungsstichtag einen Buchwert von 300.000 €. Die Restlaufzeit des Erbbaurechtes beträgt noch 60 Jahre und einen Monat. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: 1.000 qm x 100 € = 100.000 € abzüglich 30 % = 70.000 € Buchwert des Gebäudes 300.000 € 113

120

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Grundbesitzwert ohne Belastung 370.000 € Dieser Wert ist nach § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: davon Gebäudewert (Buchwert) 300.000 € davon Grund und Bodenwert (siehe oben) 70.000 € Für das Erbbaurecht wäre der Grundbesitzwert mit 300.000 € festzustellen, für das belastete Grundstück mit 70.000 €.

1

c) 121

Ist am Ende der Laufzeit eine Entschädigung für das Gebäude in Höhe des Verkehrswertes des Gebäudes zu zahlen, wird der Gesamtwert verteilt, wie in Fällen in denen die Restlaufzeit noch mehr als 40 Jahre beträgt, also wie unter b) dargestellt.

d) 122

Restlaufzeit unter 40 Jahre und Entschädigung für das Gebäude

Restlaufzeit unter 40 Jahre und kein Entschädigungsanspruch

aa) Fälle der Bewertung nach § 146 BewG Gibt es keinen Entschädigungsanspruch und beträgt die Restlaufzeit unter 40 Jahre, kommt es wiederum zu einer Aufteilung zwischen den beiden wirtschaftlichen Einheiten Erbbaurecht und belastetes Grundstück. Der Gebäudewert wächst dabei dem belasteten Grundstück immer mehr zu, je näher das Ende der Laufzeit des Erbbaurechtes ist. Der Anteil des Gesamtwertes, der auf den Grund und Boden entfällt, ist voll dem belasteten Grundstück zuzurechnen. Der Gebäudewert ist entsprechend der Tabelle in § 148 Abs. 3 BewG auf das Erbbaurecht und auf das belastete Grundstück zu verteilen. Demnach ergibt sich der Wert des Erbbaurechtes nur aus dem Anteil am Gebäudewert, während auf das belastete Grundstück die Summe aus dem Wert des Grund und Bodens und des Anteils am Gebäudewert entfällt. > Beispiel: Das Erbbaurecht, das zu bewerten ist, hat aus der Sicht des Besteuerungszeitpunktes noch eine Restlaufzeit von 16 Jahren. Das Gebäude ist bei Auslaufen des Erbbaurechtes nicht zu entschädigen. Das 70 Jahre alte Einfamilienhaus wurde vom Erblasser selbst genutzt. Die Jahresmiete beträgt 10.000 €. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 10.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 125.000 € Altersminderung 25 % (älter als 25 Jahre) – 31.250 € Gekürzter Ausgangswert 93.750 € Zuschlag Einfamilienhaus 20 % 18.750 € Grundbesitzwert ohne Belastung 112.500 € Dieser Wert ist nach § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: davon Gebäudewert (80 %) 90.000 € davon Grund und Bodenwert (20 %) 22.500 € Summe 112.500 € Der Wert des Erbbaurechtes ergibt sich nur aus dem Anteil am Gebäudewert. Bei einer Restlaufzeit von 16 Jahren entfallen auf das Erbbaurecht 60 % des Gebäudewertes, hier also 60 % von 90.000 € = 54.000 €. Abgerundet nach § 139 BewG (hier ohne Auswirkung) ergibt sich ein Grundbesitzwert für das Erbbaurecht von 54.000 €. 114

E.

1

Erbbaurecht

Wäre im vorstehenden Fall der Wert des belasteten Grundstücks zu bewerten, ergäbe er sich wie folgt: Grund und Bodenwert 22.500 € Anteil am Gebäudewert (40 % von 90.000 €) 36.000 € Grundbesitzwert 58.500 €

1

bb) Fälle der Bewertung nach § 147 BewG Bei Grundstücken, die nach § 147 BewG im Wege der Sonderbewertung zu bewerten sind, gilt die unter b) cc) dargestellte Aufteilung hinsichtlich des Gebäudewertes und des Wertes des Grund und Bodens. Ansonsten gelten sinngemäß die vorstehenden Ausführungen unter aa).

123

> Beispiel: Der Gesamtwert eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks ist nach § 147 BewG zu ermitteln. Der Grund und Boden umfasst 2.000 qm (Wert laut Bodenrichtwertkarte am 01.01.2006 200 € pro qm). Das Gebäude hat am Bewertungsstichtag einen Buchwert von 600.000 €. Die Restlaufzeit des Erbbaurechtes beträgt noch 20 Jahre und einen Monat. Das Gebäude ist nicht zu entschädigen. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: 2.000 qm x 200 € = 400.000 € abzüglich 30 % = 280.000 € Buchwert des Gebäudes 600.000 € Grundbesitzwert ohne Belastung 880.000 € Dieser Wert ist nach § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: davon Gebäudewert (Buchwert) 600.000 € davon Grund und Bodenwert (siehe oben) 280.000 € Summe 880.000 € Der Wert des Erbbaurechtes ergibt sich nur aus dem Anteil am Gebäudewert. Bei einer Restlaufzeit von über 20 Jahren entfallen auf das Erbbaurecht 70 % des Gebäudewertes, hier also 70 % von 600.000 € = 420.000 €. Abgerundet nach § 139 BewG ergibt sich ein Grundbesitzwert für das Erbbaurecht von 420.000 €. Wäre im vorstehenden Fall der Wert des belasteten Grundstücks zu bewerten, ergäbe er sich wie folgt: Grund und Bodenwert 280.000 € Anteil am Gebäudewert (30 % von 600.000 €) 180.000 € Grundbesitzwert 460.000 €

e)

Restlaufzeit unter 40 Jahre und teilweiser Entschädigungsanspruch

aa) Fälle der Bewertung nach § 146 BewG Wenn der Erbbaurechtsvertrag vorsieht, dass das Gebäude am Ende der Laufzeit vom Eigentümer des belasteten Grundstücks nur teilweise zu entschädigen ist, wird der Anteil des Gebäudes, der zu entschädigen ist, voll dem Erbbaurecht zugerechnet. Der nicht zu entschädigende Anteil des Gebäudewertes wird wie unter d) dargestellt auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten verteilt. Daraus folgt, dass sich der Wert des belasteten Grundstücks aus dem Wert des Grund und Bodens sowie dem nicht zu entschädigenden Anteil des Gebäudewertes zusammensetzt, während der Wert des Erbbaurechtes sich aus der Summe des zu entschädigenden Anteils am Gebäudewert sowie des Anteils am Anteil des nicht zu entschädigenden Gebäudewertes ergibt. 115

124

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken > Beispiel: Im Fall unter d) aa) soll das Gebäude am Ende der Laufzeit des Erbbaurechtes zu 75 % des Wertes des Gebäudes entschädigt werden. Der Gesamtwert und die Verteilung auf Gebäudewert und Grund und Bodenwert ergibt sich wie im Fall unter d) aa). Der Gebäudewert ist jedoch nunmehr auf den zu entschädigenden Teil und den nicht zu entschädigenden Teil des Gebäudes weiter zu verteilen: Gebäudewert (= 80 % des Gesamtwertes) 90.000 € Gebäudewert, zu entschädigen (75 % davon) 67.500 € Gebäudewert, entschädigungslos (25 % davon) 22.500 € Der Wert des Erbbaurechtes ergibt sich wie folgt: Gebäudewert, zu entschädigen 67.500 € Anteil am entschädigungslosen Gebäudewert (60 %) 13.500 € Grundbesitzwert 81.000 € Abgerundet nach § 139 BewG 81.000 € Wäre im vorstehenden Fall der Wert des belasteten Grundstücks zu bewerten, ergäbe er sich wie folgt: Grund und Bodenwert 22.500 € Anteil am entschädigungslosen Gebäudewert (40 %) 9.000 € Grundbesitzwert 31.500 € Abgerundet nach § 139 BewG 31.500 €

1

125

bb) Fälle der Bewertung nach § 147 BewG Es gelten inhaltlich die Ausführungen unter aa) zur Aufteilung des Gesamtwertes in Grund und Bodenwert und Gebäudewert. > Beispiel: Im Beispiel unter d) bb) soll das Gebäude zu 80 % entschädigt werden. Der Gebäudewert beträgt wie dort ermittelt 600.000 €, der Wert des Grund und Bodens 280.000 €. Der Gebäudewert ist wie folgt weiter zu verteilen: Gebäudewert 600.000 € Gebäudewert, zu entschädigen (80 % davon) 480.000 € Gebäudewert, entschädigungslos (20 % davon) 120.000 € Der Wert des Erbbaurechtes ergibt sich wie folgt: Gebäudewert, zu entschädigen 480.000 € Anteil am entschädigungslosen Gebäudewert (70 %) 84.000 € Grundbesitzwert 564.000 € Abgerundet nach § 139 BewG 564.000 € Wäre im vorstehenden Fall der Wert des belasteten Grundstücks zu bewerten, ergäbe er sich wie folgt: Grund und Bodenwert 280.000 € Anteil am entschädigungslosen Gebäudewert (30 %) 36.000 € Grundbesitzwert 316.000 €

116

E.

f)

1

Erbbaurecht

Bewertung nach § 146 Abs. 6 BewG mit dem Mindestwert

1

Ist der Gesamtwert nach § 146 BewG zu ermitteln und ergibt sich dabei ein anzusetzender Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG, kann dieser Mindestwert nicht einfach im Verhältnis 80 : 20 aufgeteilt werden. Nach § 148 Abs. 4 BewG entfallen 80 % des nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelten Wertes auf den Gebäudewert. Der restliche Wert entfällt auf den Grund und Boden. Dieser Rest sind 20 % des Wertes nach den Absätzen 2 bis 5 des § 146 BewG und die Differenz zwischen diesem Wert und dem Gesamtwert (= Mindestwert). Die Differenz entspricht dabei der Erhöhung durch den hohen Wert des Grund und Bodens. > Beispiel Das Erbbaurecht, das zu bewerten ist, hat aus der Sicht des Besteuerungszeitpunktes noch eine Restlaufzeit von 75 Jahren. Das Gebäude ist bei Auslaufen des Erbbaurechtes nicht zu entschädigen. Das 20 Jahre alte Zweifamilienhaus wurde vom Erblasser selbst genutzt. Die Jahresmiete beträgt 10.000 €. Das Grundstück hat eine Fläche von 2.000 qm. Nach der aktuellen Bodenrichtwertkarte vom 01.01.2006 beträgt der Preis pro qm 100 €. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 10.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 125.000 € Altersminderung 10 % (20 Jahre alt) – 12.500 € Gekürzter Ausgangswert 112.500 € Zuschlag Zweifamilienhaus 20 % 22.500 € Grundbesitzwert ohne Belastung (§ 146 Abs. 2 – 5 BewG) 135.000 € Es ergibt sich ein Mindestwert, der nach § 145 BewG wie folgt zu ermitteln ist: 2.000 qm x 100 €/qm = 200.000 € Abschlag 20 % – 40.000 € Wert nach § 145 BewG als unbebautes Grundstück 160.000 € Der Mindestwert ist als Gesamtwert anzusetzen, da er um 25.000 € höher ist als der Wert nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG. Der Gesamtwert von 160.000 € ist nun auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten belastetes Grundstück und Erbbaurecht zu verteilen. Dazu ist zunächst der Gebäudewert zu ermitteln: Wert nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG 135.000 € davon Gebäudewert (80 %) 108.000 € abgerundet 108.000 € Das Erbbaurecht ist mit diesem Anteil am Gesamtwert, also 108.000 €, zu bewerten. Der Wert des belasteten Grundstücks ergibt sich aus der Differenz von 160.000 € Gesamtwert (= Mindestwert) und dem Gebäudewert von 108.000 €, d.h. mit 52.000 €. Dieser Betrag ergibt sich auch nach der folgenden Berechnung: Wert nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG 135.000 € davon Wert des Grund und Bodens (20 %) 27.000 € Differenz zwischen 160.000 € und 135.000 € 25.000 € Summe 52.000 € abgerundet 52.000 € Für das belastete Grundstück ergibt sich der Grundbesitzwert mit 52.000 €. Die Differenz zwischen dem Mindestwert und dem Wert nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ist auch dann dem belasteten Grundstück zuzuordnen, wenn das Gebäude nicht entschädigt wird.

117

126

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken > Beispiel: Das Erbbaurecht, das zu bewerten ist, hat aus der Sicht des Besteuerungszeitpunktes noch eine Restlaufzeit von 24 Jahren. Das Gebäude ist bei Auslaufen des Erbbaurechtes nicht zu entschädigen. Das 70 Jahre alte Zweifamilienhaus hat eine Jahresmiete von 10.000 €. Das Grundstück hat eine Fläche von 2.000 qm. Nach der aktuellen Bodenrichtwertkarte vom 01.01.2006 beträgt der Preis pro qm 100 €. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 10.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 125.000 € Altersminderung 25 % (über 50 Jahre alt) – 31.250 € Gekürzter Ausgangswert 93.750 € Zuschlag Zweifamilienhaus 20 % 18.750 € Grundbesitzwert ohne Belastung (§ 146 Abs. 2–5 BewG) 112.500 € Es ergibt sich ein Mindestwert, der nach § 145 BewG wie folgt zu ermitteln ist: 2.000 qm x 100 €/qm = 200.000 € Abschlag 20 % – 40.000 € Wert nach § 145 BewG als unbebautes Grundstück 160.000 € Der Mindestwert ist als Gesamtwert anzusetzen, da er um 47.500 € höher ist als der Wert nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG. Der Gesamtwert von 160.000 € ist nun auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten belastetes Grundstück und Erbbaurecht zu verteilen. Dazu ist zunächst der Gebäudewert zu ermitteln: Wert nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG 112.500 € davon Gebäudewert (80 %) 90.000 € davon 70 % nach § 148 Abs. 3 BewG, noch 24 Jahre 63.000 € abgerundet 63.000 € Das Erbbaurecht ist mit diesem Anteil am Gesamtwert, also 63.000 €, zu bewerten. Der Wert des belasteten Grundstücks ergibt sich aus der Differenz von 160.000 € Gesamtwert (= Mindestwert) und dem auf das Erbbaurecht entfallenden Teil des Gebäudewertes von 63.000 €, d.h. mit 97.000 €. Dieser Betrag ergibt sich auch nach der folgenden Berechnung: Wert nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG 112.500 € davon Wert des Grund und Bodens (20 %) 22.500 € Gebäudewert mit 30 %, 90.000 € x 30 % 27.000 € Differenz zwischen 160.000 € und 112.500 € 47.500 € Summe 97.000 € abgerundet 97.000 € Für das belastete Grundstück ergibt sich der Grundbesitzwert mit 97.000 €.

1

2. 127

Wertermittlung bei noch nicht vorhandenem Gebäude

Ist das Grundstück zum Bewertungszeitpunkt noch nicht bebaut (oder nicht mehr bebaut), ist der Gesamtwert nach § 145 BewG zu ermitteln, also wie bei einem unbebauten Grundstück. Dieser Gesamtwert entfällt vollständig auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks. Das Erbbaurecht ist mit 0 € zu bewerten, da keinerlei Gebäudewert erkennbar ist.

118

E.

3.

1

Erbbaurecht

Nachweis des gemeinen Wertes

1

Der Nachweis des gemeinen Wertes wurde an Stelle der Regelungen in den §§ 145 und 146 BewG in § 138 Abs. 4 BewG geregelt. Danach besteht jetzt bei jeder wirtschaftlichen Einheit die Möglichkeit des Nachweises des niedrigeren gemeinen Wertes. Das bedeutet, dieser Nachweis ist bei Besteuerungs- und damit Bewertungszeitpunkten ab 01.01.2007 auch möglich in Fällen, in denen dies bisher nicht möglich war, eben auch bei Erbbaurechten und den belasteten Grundstücken. Der Nachweis ist nur noch für die einzelne wirtschaftliche Einheit zu führen. Bei Erbbaurechtsgrundstücken bedeutet dies, dass der Wert entweder des belasteten (unbebauten) Grundstücks oder des Erbbaurechts (= Gebäude) nachgewiesen werden kann, aber nicht (wie bis zum 31.12.2006) der Gesamtwert, der sich vor Aufteilung auf belastetes Grundstück und Erbbaurecht ergab. Die Rechtsprechung zur Aufteilung des Gesamtwertes und zum Nachweis des gemeinen Wertes57 dürfte überholt sein, da durch den Gesetzgeber nunmehr zwei sehr wesentliche Kriterien, nämlich die Restlaufzeit und die Frage der Entschädigung für das Gebäude am Ende der Laufzeit, bei der Aufteilung zwischen den beiden wirtschaftlichen Einheiten berücksichtigt wird und auch der Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes für jede wirtschaftliche Einheit zugelassen wurde.

4.

Vergleich der Ergebnisse auf Grund der bisherigen und auf Grund der neuen Regelungen

a)

Fälle mit Laufzeit über 40 Jahre

Bei Fällen mit einer Laufzeit von mehr als 40 Jahren ist der Aufteilungsmaßstab ein anderer geworden. Das nachfolgende Beispiel zeigt, dass sich erhebliche Unterschiede ergeben können. > Beispiel: Ein Erbbaurecht mit einer Restlaufzeit von 55 Jahren wurde zur Errichtung eines Einfamilienhauses genutzt, für das sich eine Jahresmiete von 10.000 € ergibt, auch im Durchschnitt der letzten 3 Jahre. Das Gebäude ist 40 Jahre alt. Der Erbbauzins beträgt jährlich a) 1.200 € b) 6.000 € c) 8.000 € Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 10.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 125.000 € Altersminderung 20 % (40 Jahre alt) – 25.000 € Gekürzter Ausgangswert 100.000 € Zuschlag Einfamilienhaus 20 % 20.000 € Grundbesitzwert ohne Belastung 120.000 € a) Aufteilung seit dem 01.01.2007 Dieser Wert ist seit dem 01.01.2007 nach § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: Gebäudewert (80 % des Gesamtwertes) 96.000 € Grund und Bodenwert (20 % des Gesamtwertes) 24.000 € 57 Vgl. § 1 Rn. 116.

119

128

129

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Für das Erbbaurecht wären also 96.000 € als Grundbesitzwert festzustellen, für das belastete Grundstück 24.000 €. b) Aufteilung bis zum 31.12.2006 Bis zum 31.12.2006 war die Aufteilung in Abhängigkeit zum Erbbauzins vorzunehmen: Variante a) Gesamtwert 120.000 € davon entfallen auf das belastete Grundstück 1.200 € x 18,6 22.320 € davon entfallen auf das Erbbaurecht der Rest 97.680 € Die Grundbesitzwerte wären also abgerundet festzustellen mit 22.000 € bzw. 97.500 €. Variante b) Gesamtwert 120.000 € davon entfallen auf das belastete Grundstück 6.000 € x 18,6 111.600 € davon entfallen auf das Erbbaurecht der Rest 8.400 € Die Grundbesitzwerte wären also abgerundet festzustellen mit 111.500 € bzw. 8.000 €. Variante c) Gesamtwert 120.000 € davon entfallen auf das belastete Grundstück 8.000 € x 18,6 148.800 € davon entfallen auf das Erbbaurecht der Rest – 28.800 € Die Grundbesitzwerte wären also abgerundet festzustellen mit 148.500 € bzw. – 29.000 €. Eine Zusammenstellung ergibt folgendes Bild:

1

Aufteilung

Belastetes Grundstück

Erbbaurecht

24.000 €

96.000 €

1.200 €

22.000 €

97.500 €

6.000 €

111.500 €

8.000 €

8.000 €

148.800 €

– 28.800 €

seit 01.01.2007 bis 31.12.2006 bei einem Erbbauzins von

Die frühere Abhängigkeit der Verteilung des Gesamtwertes von der Höhe des Erbbauzinses ist nicht mehr gegeben.

b) 130

Fälle ohne Gebäudeentschädigung

Wird ein Gebäude am Ende der Laufzeit nicht entschädigt, ergeben sich ebenfalls u.U. erhebliche Abweichungen von der bisherigen Verteilung auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten.

120

E.

Erbbaurecht

> Beispiel: Ein Erbbaurecht mit einer Restlaufzeit von a) 45 Jahren b) 1,5 Jahren ist bebaut mit einem Gebäude, dass nunmehr a) 52 Jahre b) 96 Jahre alt ist. Für dieses Mietwohngrundstück ergibt sich eine Jahresmiete von 60.000 € (auch im Durchschnitt der letzten 3 Jahre). Der Erbbauzins beträgt 12.000 € im Jahr. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 60.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 750.000 € Altersminderung 25 % (über 50 Jahre alt) – 187.500 € Gekürzter Ausgangswert = Grundbesitzwert 562.500 € a) Aufteilung seit dem 01.01.2007 Dieser Wert ist seit dem 01.01.2007 nach § 148 Abs. 4 BewG zunächst aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: Gebäudewert (80 % des Gesamtwertes) 450.000 € Grund und Bodenwert (20 % des Gesamtwertes) 112.500 € Variante a) Bei einer Restlaufzeit des Erbbaurechtes von mehr als 40 Jahren entfällt der Gebäudewert voll auf das Erbbaurecht, der Bodenwert stellt den Wert des belasteten Grundstücks dar, die Grundbesitzwerte ergeben sich also für das Erbbaurecht mit 450.000 € und für das belastete Grundstück mit 112.500 €. Variante b) Bei einer Restlaufzeit von nur 1,5 Jahren entfällt nach § 148 Abs. 3 BewG nur noch ein Anteil von 5 % des Gebäudewertes auf das Erbbaurecht, 95 % entfallen auf das belastete Grundstück. Es ergibt sich für die beiden wirtschaftlichen Einheiten die nachfolgende Berechnung: Erbbaurecht: Gebäudewert 450.000 € davon 5 % nach § 148 Abs. 3 BewG, noch 1,5 Jahre 22.500 € abgerundet 22.500 € belastetes Grundstück: Gebäudewert 450.000 € davon 95 % nach § 148 Abs. 3 BewG 427.500 € Grund und Bodenwert 112.500 € Summe 540.000 € abgerundet 540.000 € Für das Erbbaurecht wären also 22.500 € als Grundbesitzwert festzustellen, für das belastete Grundstück 540.000 €. b) Aufteilung bis zum 31.12.2006 Bis zum 31.12.2006 war die Aufteilung in Abhängigkeit zum Erbbauzins vorzunehmen: Gesamtwert 562.500 € davon entfallen auf das belastete Grundstück 12.000 € x 18,6 223.200 € davon entfallen auf das Erbbaurecht der Rest 339.300 € Die Grundbesitzwerte wären also abgerundet festzustellen mit 223.000 € bzw. 339.000 €.

121

1 1

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Eine Zusammenstellung ergibt folgendes Bild:

1

Aufteilung

Belastetes Grundstück

Erbbaurecht

Restlaufzeit 45 Jahre

112.500 €

450.000 €

Restlaufzeit 1,5 Jahre

540.000 €

22.500 €

bis zum 31.12.2006

223.000 €

339.000 €

seit 01.01.2007

Je kürzer die Restlaufzeit ist, desto höher ist die Abweichung der Grundbesitzwerte, die sich ergeben.

c) 131

Gesamtwertermittlung nach § 147 BewG

Bei einer Bewertung im Wege der Sonderbewertung nach § 147 BewG ist nunmehr die Aufteilung in Gebäudewert und Grund- und Bodenwert maßgebend, nicht die Höhe des Erbbauzinses. Es können sich daher gravierende Verschiebungen durch die neue Gesetzeslage ergeben. > Beispiel: Ein Grundstück ist mit einem Erbbaurecht belastet, das noch 4 Jahre läuft. Es ist eine Sonderbewertung nach § 147 BewG durchzuführen. Am Bewertungsstichtag beträgt der Buchwert des Gebäudes 1 €, da das Gebäude über 90 Jahre alt und damit abgeschrieben ist. Der qm-Preis in der Gegend beträgt laut Bodenrichtwertkarte sowohl am 01.01.1996 als auch am 01.01.2006 100 €/qm. Das Grundstück hat eine Fläche von 3.000 qm. Der Erbbauzins beträgt jährlich a) nur 600 € (keine Wertsicherungsklausel) b) 11.200 €. Das Gebäude ist am Ende der Laufzeit zu entschädigen. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: 3.000 qm x 100 € = 300.000 € abzüglich 30 % = 210.000 € Buchwert des Gebäudes 1€ Grundbesitzwert ohne Belastung 210.001 € a) Aufteilung seit dem 01.01.2007 Der Wert ist nach § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: davon Gebäudewert (Buchwert) 1€ davon Grund und Bodenwert (siehe oben) 210.000 € Der Wert des Erbbaurechtes ergibt sich nur aus dem Gebäudewert. Da eine Entschädigung für das Gebäude zu zahlen ist, entfällt vom Gebäudewert kein Anteil auf das belastete Grundstück. Abgerundet nach § 139 BewG ergibt sich ein Grundbesitzwert für das Erbbaurecht von 0 €. Für das belastete Grundstück ergibt sich der Grundbesitzwert abgerundet mit 210.000 €. b) Aufteilung bis zum 31.12.2006 Variante a) Der Gesamtwert entfällt mit dem 18,6-fachen auf das belastete Grundstück, der Rest des Gesamtwertes entfällt auf das Erbbaurecht. Die Art der Wertermittlung des Gesamtwertes spielt bei der Aufteilung keine Rolle. Gesamtwert 210.001 € davon entfallen auf das belastete Grundstück 600 € x 18,6 11.160 € davon entfällt auf das Erbbaurecht der Rest 198.841 € 122

E.

1

Erbbaurecht

Für das Erbbaurecht wären also abgerundet 198.500 € als Grundbesitzwert festzustellen, für das belastete Grundstück abgerundet 11.000 €. Variante b) Der Gesamtwert ist wie folgt zu verteilen: Gesamtwert 210.001 € davon entfallen auf das belastete Grundstück 11.200 € x 18,6 208.320 € davon entfällt auf das Erbbaurecht der Rest 1.681 € Für das Erbbaurecht wären also abgerundet 1.500 € als Grundbesitzwert festzustellen, für das belastete Grundstück abgerundet 208.000 €. Eine Zusammenstellung ergibt folgendes Bild: Aufteilung seit 01.01.2007

1

Belastetes Grundstück

Erbbaurecht

210.000 €

0€

11.000 €

198.500 €

208.000 €

1.500 €

bis 31.12.2006 bei einem Erbbauzins von 600 € 11.200 €

Ist das Gebäude mit einem hohen Buchwert versehen, kann das Bild natürlich ein ganz anderes sein.

d)

Unbebaute Grundstücke

Sind Grundstücke unbebaut, ergibt sich ein gravierender Unterschied, der umso höher ist, je niedriger der Erbbauzins ist. > Beispiel: Ein Erbbaurecht wurde vor einem halben Jahr für 99 Jahre eingeräumt. Zum Bewertungsstichtag ist mit der Bebauung durch den Erbbauberechtigten noch nicht begonnen worden. Das Grundstück ist 900 qm groß. Der Preis pro qm beträgt zum 01.01.2006 (auch schon zum 01.01.1996) 150 €. Der Erbbauzins beträgt pro Jahr a) 1.200 € b) 5.800 €. Der Gesamtwert ist nach § 145 BewG zu ermitteln: 900 qm x 150 €/qm = 135.000 € Abschlag 20 % – 27.000 € Gesamtwert 108.000 € a) Aufteilung seit dem 01.01.2007 Der Gesamtwert entfällt auf das belastete Grundstück, da kein Gebäude vorhanden ist. Es sind also für das Erbbaurecht 0 € und für das belastete Grundstück 108.000 € festzustellen. b) Aufteilung bis zum 31.12.2006 Variante a) Der Gesamtwert entfällt mit dem 18,6-fachen auf das belastete Grundstück, der Rest des Gesamtwertes entfällt auf das Erbbaurecht, obwohl noch kein Gebäude vorhanden ist. 123

132

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Gesamtwert 108.000 € davon entfallen auf das belastete Grundstück 1.200 € x 18,6 22.320 € davon entfallen auf das Erbbaurecht der Rest 85.680 € Für das Erbbaurecht wären also abgerundet 22.000 € als Grundbesitzwert festzustellen, für das belastete Grundstück abgerundet 85.500 €. Variante b) Der Gesamtwert ist wie folgt zu verteilen: Gesamtwert 108.000 € davon entfallen auf das belastete Grundstück 5.800 € x 18,6 107.880 € davon entfallen auf das Erbbaurecht der Rest 120 € Für das Erbbaurecht wären also abgerundet 0 € als Grundbesitzwert festzustellen, für das belastete Grundstück abgerundet 107.500 €. Eine Zusammenstellung ergibt folgendes Bild:

1

Aufteilung

Belastetes Grundstück

Erbbaurecht

108.000 €

0€

1.200 €

22.000 €

85.500 €

5.800 €

107.500 €

0€

seit 01.01.2007 bis 31.12.2006 bei einem Erbbauzins von

e) 133

Nachweis des gemeinen Wertes für das Grundstück

Ein Nachweis des gemeinen Wertes kam im bisherigen Recht nur in Betracht hinsichtlich des Gesamtwertes nach § 146 BewG. Eine Auswirkung ergab sich nur auf den Wert des Erbbaurechtes. Der Wert des Grund und Bodens blieb in diesen Fällen unverändert. Im neuen Recht muss der gemeine Wert für die jeweilige wirtschaftliche Einheit nachgewiesen werden, nicht mehr für den Gesamtwert. > Beispiel: Ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück hat noch eine Laufzeit von 44 Jahren. Das darauf befindliche Gebäude ist 51 Jahre alt und die übliche Miete für die darin befindlichen Praxisräume beträgt seit Jahren unverändert 10.000 € jährlich. Der Erbbauzins beträgt 4.000 € im Jahr. Für das Grundstück ohne Berücksichtigung der Belastung mit dem Erbbaurecht ergibt sich ein gemeiner Wert von 85.000 €. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 10.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 125.000 € Altersminderung 25 % (über 50 Jahre alt) – 31.250 € Gekürzter Ausgangswert = Gesamtwert 93.750 € 124

E.

Erbbaurecht

Ein Zuschlag von 20 % kommt wegen der freiberuflichen Nutzung nicht in Betracht. a) Aufteilung seit dem 01.01.2007 Dieser Wert ist seit dem 01.01.2007 nach § 148 Abs. 4 BewG zunächst aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: Gebäudewert (80 % des Gesamtwertes) 75.000 € Grund und Bodenwert (20 % des Gesamtwertes) 18.750 € Bei einer Restlaufzeit von mehr als 40 Jahren spielt es keine Rolle, ob hier am Ende der Laufzeit für das Gebäude eine Entschädigung gezahlt wird oder nicht. Der nachgewiesene gemeine Wert für das Grundstück ohne Beachtung der Belastung mit dem Erbbaurecht kann nicht berücksichtigt werden, da nur noch der nachgewiesene gemeine Wert für die jeweilige wirtschaftliche Einheit beachtet werden darf. Damit ergibt sich der Wert des Erbbaurechtes mit 75.000 €. Für das belastete Grundstück ist der Wert abgerundet mit 18.500 € festzustellen. b) Aufteilung bis zum 31.12.2006 Variante a) – ohne Nachweis des gemeinen Wertes Bis zum 31.12.2006 war die Aufteilung in Abhängigkeit zum Erbbauzins vorzunehmen. Ohne Nachweis des gemeinen Wertes ergab sich das nachstehende Bild: Gesamtwert 93.750 € davon entfällt auf das belastete Grundstück ein Wert von 4.000 € x 18,6 74.400 € davon entfällt auf das Erbbaurecht der Rest 19.350 € Die Grundbesitzwerte wären also abgerundet festzustellen mit 74.000 € bzw. 19.000 €. Variante b) – mit Nachweis des gemeinen Wertes Bei einem Nachweis des gemeinen Wertes für das Grundstück ohne Berücksichtigung der Belastung durch das Erbbaurecht darf der nachgewiesene Wert als Gesamtwert verwendet werden. Damit ergibt sich dann das folgende Bild: Gesamtwert 85.000 € davon entfällt auf das belastete Grundstück ein Wert von 4.000 € x 18,6 74.400 € davon entfällt auf das Erbbaurecht der Rest 10.600 € Die Grundbesitzwerte wären also abgerundet festzustellen mit 74.000 € bzw. 10.500 €. Für das belastete Grundstück bleibt der Wert unverändert. Eine Zusammenstellung ergibt folgendes Bild: Aufteilung

Belastetes Grundstück

Erbbaurecht

18.500 €

75.000 €

ohne Nachweis

74.000 €

19.000 €

mit Nachweisen

74.000 €

10.500 €

seit 01.01.2007 bis zum 31.12.2006

125

1 1

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

5.

1 134

135

Bei der Bewertung des belasteten Grundstücks war bis zum 31.12.2006 der Wert aus dem Erbbauzins abzuleiten, denn er ergab sich aus dem 18,6-fachen des jährlichen Erbbauzinses. Es musste also kein Gesamtwert ermittelt werden. Ab dem 01.01.2007 ist jedoch der Wert des belasteten Grundstücks nur ermittelbar, wenn zunächst der Gesamtwert ermittelt wird. Hierzu müsste aber der Erbe oder der Beschenkte, der ein belastetes Grundstück erworben hat, über die Mieten im Gebäude Auskunft geben, das er aber gar nicht errichtet hat und vermietet oder nutzt, sondern der Erbbauberechtigte. Anders gesagt: Der Eigentümer des belasteten Grundstücks muss über Verhältnisse Auskunft geben, die er nicht kennen muss und in den meisten Fällen auch nicht genau kennen wird. Die Verwaltung beabsichtigt offensichtlich, in solchen Fällen eine Auskunft nach § 93 AO vom Erbbauberechtigten einzuholen. Durch den Bescheid über den Grundbesitzwert werden dann dem Erwerber des belasteten Grundstücks natürlich auch die Verhältnisse im Einzelnen bekannt. Das soll nach Meinung der Verwaltung kein Verstoß gegen das Steuergeheimnis sein.

F.

Gebäude auf fremdem Grund und Boden

I.

Allgemeines

Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist gegeben, wenn ein anderer als der Eigentümer des Grund und Bodens darauf im eigenen Namen und für eigene Rechnung ein Gebäude errichtet hat. Für die steuerrechtliche Zurechnung gilt § 39 AO. Grundsätzlich sind gemäß § 39 Abs. 1 AO Wirtschaftsgüter steuerlich dem Eigentümer zuzurechnen. Dies gilt gemäß § 39 Abs. 2 S. 1 AO dann nicht, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der andere ist in diesem Fall wirtschaftlicher Eigentümer und das Wirtschaftsgut wird ihm zugerechnet. Wem ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden steuerlich zugerechnet wird, richtet sich folglich danach, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist.

II. 136

Probleme bei der Erklärungsabgabe beim belasteten Grundstück

Wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund und Boden

Wird ein Gebäude im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück errichtet, ist der Grundstückseigentümer grundsätzlich zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn das Gebäude weder in Ausübung eines dinglichen Rechts noch zu einem vorübergehenden Zweck i.S.v. § 95 BGB errichtet wurde. Abweichend vom Zivilrecht wird jedoch nach

126

F.

1

Gebäude auf fremdem Grund und Boden

bisheriger BFH-Rechtsprechung der Bauende als wirtschaftlicher Eigentümer i.S.v. § 39 AO angesehen, wenn N er auf Grund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft innehat, N der zivilrechtliche Eigentümer dauerhaft von der wirtschaftlichen Verfügungsmacht und Sachherrschaft ausgeschlossen ist, das heißt wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine Bedeutung mehr hat.58 N und wenn dem Bauenden allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen, d.h. sich der Wert des Gebäudes innerhalb der mit dem Grundstückseigentümer vereinbarten Nutzungszeit verzehrt.59 Hinsichtlich des zuletzt genannten Punktes hat der BFH durch mehrere Urteile vom 18.07.200160 die Voraussetzungen für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum erweitert. Nach den jüngsten Entscheidungen soll wirtschaftliches Eigentum auch dann vorliegen, wenn N das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich zwar nicht verbraucht ist, aber N der Berechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, das Grundstück nutzen darf und ihm zu jedem Zeitpunkt ein vertraglicher oder gesetzlicher Anspruch auf den vollen Verkehrswert des Gebäudes zusteht. Es ist nicht mehr zwingend erforderlich, dass die vertragliche Vereinbarung eine Nutzung bis zum wirtschaftlichen Verbrauch vorsieht. In bestimmten Fallgestaltungen, in denen dem Berechtigten auch im Falle einer vorzeitigen (planmäßigen oder planwidrigen) Beendigung des Nutzungsverhältnisses nicht nur ein Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen sondern ein Anspruch auf den vollen Zeitwert des Gebäudes zusteht, erkennt der BFH und mit ihm nunmehr auch die Finanzverwaltung wirtschaftliches Eigentum an. Ein derartiger Anspruch kann sich ergeben aus N Vertrag N Gesetz, z.B. aus Bereicherungsrecht (§ 812 Abs. 1 BGB), Familienrecht oder als Bereicherungsausgleich N oder nach dem Recht der nichtehelichen Lebenspartnerschaft. Dies beurteilt sich in erster Linie nach zivilrechtlichen Grundsätzen.61 In der Praxis ergeben sich folgende Fallgestaltungen, in denen auch ohne besondere vertragliche Vereinbarung ein gesetzlicher Anspruch auf den Zeitwert des Gebäudes besteht und daher von Anfang an wirtschaftliches Eigentum vorliegt: N Errichtung eines zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäudes durch ein Kind auf eigene Kosten auf dem Grundstück der Eltern in Erwartung eines späteren Erbrechts á Bereicherungsanspruch nach § 812 Abs. 1 BGB, wenn diese Erwartung enttäuscht wird.62 58 BFH v. 21.05.1992, X R 61/91, BStBl. II 1992, 944; BFH vom 20.09.1995, X R 94/92, BStBl. II 1996, 186. 59 BFH v. 27. 11. 1996, X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl. II 1998, 97. 60 BFH v. 18.07.2001, X R 23/99, BStBl. II 2002, 281; BFH v. 18.07.2001, X R 15/01, BStBl. II 2002, 278; BFH v. 18.07.2001, X R 39/97, BStBl. II 2002, 284. 61 Hensgens, NJW 2004, 264. 264. 62 BGH v. 12.07.1989, NJW 1989, 2745 m.w.N.

127

1

131

137

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Errichtung eines eigenbetrieblichen Gebäudes auf dem Grundstück des Ehegatten á gesetzlicher Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB.63 N Gemeinsame Errichtung eines Gebäudes durch Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft auf dem Grundstück eines Partners (Alleineigentum) á Ausgleichsanspruch in entsprechender Anwendung gesellschaftsvertraglicher Grundsätze nach § 731 ff. BGB.64 In folgendem Fall wird von der Rechtsprechung kein vertraglicher Anspruch anerkannt, so dass für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums zwingend eine vertragliche Vereinbarung zu treffen ist: N Ein Ehegatte trägt allein die Kosten für die Herstellung eines Gebäudes auf einem im Miteigentum der Ehegatten stehenden Grundstück á hier soll regelmäßig eine unbenannte Zuwendung unter Ehegatten vorliegen.65 Dies hat zur Folge, dass davon ausgegangen wird, beide Ehegatten hätten die Herstellungskosten entsprechend ihrer Miteigentumsanteile getragen.66 Ohne vertragliche Vereinbarung entsteht hier kein wirtschaftliches Eigentum! N

1

138

III. 139

140

Wertermittlung bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Die Bewertung von Grundstücken auf fremdem Grund und Boden richtete sich nach § 148 BewG, erfolgte also wie bei Erbbaurechtsgrundstücken. An die Stelle des Erbbauzinses trat dabei die jährliche Miete/Pacht, die der wirtschaftliche Eigentümer des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden an den Eigentümer des Grund und Bodens zu zahlen hatte. Es wird daher auf die entsprechend anzuwendenden Ausführungen zu den Erbbaurechtsgrundstücken hingewiesen.

IV.

Wertermittlung bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

1.

Allgemeine Regelungen

Bislang wurden Grundstücke mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden so bewertet, wie Erbbaurechtsgrundstücke. § 148 a BewG regelt die Bewertung nun eigenständig und losgelöst von der Bewertung von Erbbaurechtsgrundstücken, wenn auch hierauf Bezug genommen wird. Die Höhe der Miete oder Pacht ist dabei nicht mehr von Bedeutung.

63 64 65 66

128

BFH v. 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl. II 2002, 741, 745. Hensgens, NJW 2004, 264. 265 m.w.N. BGH v. 17.05.1983, IX ZR 14/82, NJW 1983, 1845. BFH GrS v. 23.08.1999, GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782.

F.

2.

1

Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Gesamtwert nach § 146 BewG

1

Auch bei Grundstücken mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden wird wie bei Erbbaurechtsgrundstücken weiterhin zunächst ein Gesamtwert ermittelt, der anschließend aufzuteilen ist auf das Gebäude und den Grund und Boden. Der Wert des Grund und Bodens wird dem Grundstück zugeordnet. Der Gebäudewert wird dem Gebäude auf fremdem Grund und Boden zugeordnet. Die Aufteilung des Gesamtwertes auf Grund und Boden sowie Gebäudewert erfolgt wie bei Erbbaurechtsgrundstücken, d.h. nach § 148 a Abs. 2 in Verbindung mit § 148 Abs. 4 BewG entfallen 80 % des Gesamtwertes auf das Gebäude und 20 % auf den Grund und Boden, sofern eine Bewertung nach § 146 BewG stattfindet. Vereinfacht gesagt beträgt der Wert des Grundstücks 20 % des Gesamtwertes und das Gebäude auf fremdem Grund und Boden hat einen Wert von 80 % des Gesamtwertes. Restlaufzeiten des Miet-/-pachtvertrages spielen keine Rolle, ebenso wenig haben Vereinbarungen über das Gebäude und seine Zukunft eine Bedeutung. Auch die Größe des Grundstücks und der qm-Preis spielen keine Rolle.

141

> Beispiel: Es ist ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden zu bewerten. Das Gebäude ist eine Lagerhalle, die 20 Jahre alt ist und vom Erblasser selbst genutzt wurde (für sein Einzelunternehmen). Die übliche Jahresmiete beträgt 20.000 €. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 20.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 250.000 € Altersminderung 10 % (20 Jahre alt) – 25.000 € Gekürzter Ausgangswert 225.000 € = Gesamtwert 225.000 € Dieser Wert ist nach § 148 a BewG in Verbindung mit § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: davon Gebäudewert (80 %) 180.000 € davon Grund und Bodenwert (20 %) 45.000 € Summe 225.000 € Der Wert des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden entspricht dem Gebäudewert, er ist also mit 180.000 € festzustellen. Wäre im vorstehenden Fall der Wert des Grundstücks (Grund und Boden) zu bewerten, ergäbe er sich mit dem Grund und Bodenwert, also mit 45.000 €.

3.

Gesamtwert nach § 147 BewG zu ermitteln

Bei Grundstücken, die nach § 147 BewG zu bewerten sind, gilt für die Aufteilung des Gesamtwertes die Aufteilung wie unter E IV. 1. b) cc) dargestellt. > Beispiel: Der Gesamtwert eines mit einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden bebauten Grundstücks ist nach § 147 BewG zu bewerten. Der Grund und Boden umfasst 1.500 qm (Wert laut Bodenrichtwertkarte am 01.01.2006 150 € pro qm). Das Gebäude hat am Bewertungsstichtag einen Buchwert von 350.000 €. 129

142

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: 1.500 qm x 150 € = 225.000 € abzüglich 30 % = 157.500 € Buchwert des Gebäudes 350.000 € Grundbesitzwert ohne Belastung 507.500 € Dieser Wert ist nach § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: davon Gebäudewert (Buchwert) 350.000 € davon Grund und Bodenwert (siehe oben) 157.500 € Für das Gebäude auf fremdem Grund und Boden wäre der Grundbesitzwert mit 350.000 € festzustellen, für das belastete Grundstück mit 157.500 €.

1

4. 143

Hinsichtlich der Fälle, in denen der Mindestwert beim Gesamtwert anzusetzen ist und hinsichtlich der Fälle, in denen ein gemeiner Wert nachgewiesen werden soll, gilt inhaltlich das Gleiche wie bei Erbbaurechten. Es wird daher auf die dortige Darstellung hingewiesen.

5. 144

Mindestwert und Nachweis des gemeinen Wertes

Andere Auswirkung gegenüber bisheriger Bewertung

Da die Höhe der Miete bzw. Pacht keine Rolle mehr spielt, gibt es seit dem 01.01.2007 eine andere Verteilung zwischen den wirtschaftlichen Einheiten des Grundstücks und des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden. > Beispiel: Es ist ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden zu bewerten. Das Gebäude ist eine Fabrikhalle, die 30 Jahre alt ist. Die übliche Jahresmiete für ein solches Grundstück beträgt 20.000 €. Die Jahrespacht, die der Eigentümer des Grund und Bodens erhält, beträgt jährlich 10.000 €. Zunächst ist der Gesamtwert zu ermitteln: Jahresmiete 20.000 € x 12,5 (Ausgangswert) = 250.000 € Altersminderung 15 % (30 Jahre alt) – 37.500 € Gekürzter Ausgangswert 212.500 € = Gesamtwert 212.500 € a) Aufteilung seit dem 01.01.2007 Dieser Wert ist nach § 148 a BewG in Verbindung mit § 148 Abs. 4 BewG aufzuteilen in Grund und Bodenwert sowie Gebäudewert: Gesamtwert 212.500 € davon Gebäudewert (80 %) 170.000 € davon Grund und Bodenwert (20 %) 42.500 € Der Wert des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden entspricht dem Gebäudewert, er ist also mit 170.000 € festzustellen. Wäre im vorstehenden Fall der Wert des Grundstücks (Grund und Boden) zu bewerten, ergäbe er sich mit dem Grund und Bodenwert, also mit 42.500 €.

130

G.

1

Gebäude im Zustand der Bebauung

b) Aufteilung bis zum 31.12.2006 Der Gesamtwert entfällt mit dem 18,6-fachen der Miete auf das belastete Grundstück, der Rest des Gesamtwertes entfällt auf das Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Gesamtwert 212.500 € davon entfallen auf den Grund und Boden 10.000 € x 18,6 186.000 € davon entfallen auf das Gebäude 26.500 € Für das Gebäude auf fremdem Grund und Boden wären also abgerundet 26.500 € als Grundbesitzwert festzustellen, für das Grundstück (Grund und Boden) abgerundet 186.000 €. Eine Zusammenstellung ergibt folgendes Bild: Aufteilung

Belastetes Grundstück

Gebäude auf fremdem Grund und Boden

seit 01.01.2007

42.500 €

170.000 €

bis 31.12.2006

186.000 €

26.500 €

1

Es zeigt sich eine deutliche Verschiebung zwischen den wirtschaftlichen Einheiten.

6.

Probleme bei der Erklärungsabgabe beim belasteten Grundstück

Es gibt bei Grundstücken mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden die gleichen Schwierigkeiten wie bei den mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken, vgl. § 1 Rn. 134.

G.

Gebäude im Zustand der Bebauung

I.

Allgemeines

Bei Grundstücken mit Gebäuden, die noch nicht fertiggestellt sind, wird ein Wert nach § 149 BewG ermittelt. Dieser Wert entspricht vom Prinzip her dem Einheitswert für ein Grundstück im Zustand der Bebauung, so wie § 91 BewG ihn bis zum 01.01.1996 beschrieb.

II.

Bebauung eines bisher unbebauten Grundstücks

1.

Normalfälle

Der Wert ergibt sich aus dem Wert des bisherigen Grundstücks (in der Regel also aus dem Wert des unbebauten Grundstücks ermittelt nach § 145 BewG) zuzüglich des anteiligen Gebäudes. Das anteilige Gebäude soll den Wert der bereits geschaffenen Gebäudesubstanz repräsentieren. Dabei wird aus dem Verhältnis der bis zum Besteuerungszeitpunkt entstandenen Herstellungskosten im Verhältnis zu den gesamten Herstellungskosten der Grad der Fertigstellung des Gebäudes abgeleitet und damit der Wert der bereits geschaffenen Gebäudesubstanz. Das ermittelte 131

145

146

1 1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Verhältnis wird angewendet auf den gesamten Gebäudewert. Dieser wiederum wird pauschal ermittelt mit 80 % des Grundstückswertes, der sich unter Berücksichtigung der üblichen Miete nach Fertigstellung ergibt. Der so ermittelte Wert darf insgesamt nicht höher sein, als der Wert des Grundstücks nach Beendigung der Bebauung. > Beispiel: Ein Grundstück wird durch Tod des Eigentümers am 21.05.2006 vererbt. Das Grundstück hat eine Größe von 1.230 qm. Nach der Richtwertkarte ergibt sich ein qm-Preis von 160 €. Auf dem Grundstück befindet sich ein Gebäude, das noch nicht fertiggestellt ist. Es enthält nach der Fertigstellung zwei gleiche Wohnungen. Die gesamten Baukosten betragen – wie sich später zeigt – 500.000 €. Bis zum Tod des Eigentümers waren von den Kosten 150.000 € entstanden. Die übliche Miete beträgt nach dem Mietspiegel für vergleichbare Wohnungen 650 € N 2002 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 710 € N 2006 725 € N 2007 Zunächst ist der Wert des unbebauten Grundstücks zu ermitteln. Er ergibt sich wie folgt: 1.230 qm x 160 €/qm = 196.800 € Abschlag 20 % – 39 360 € Wert 157.440 € Anschließend ist der Wert zu ermitteln, der sich für das Grundstück nach Fertigstellung des Gebäudes ergibt. Dabei ist die übliche Miete anzusetzen. Da das Gebäude noch nicht fertiggestellt ist, kann die übliche Miete daher nicht aus den letzten drei Jahren abgeleitet werden. Nach § 149 Abs. 1 Satz 1 BewG ist die übliche Miete auf Grund der Verhältnisse nach der Fertigstellung auf ein Jahr hochzurechnen. Für die Wohnung ergibt sich damit folgende Berechnung zur Ermittlung der Jahresmiete: 725 € x 2 Wohnungen (übliche Miete 2007) x 12 = 17.400 € Der Ausgangwert beträgt somit 17.400 € x 12,5 = 217.500 €. Da das Gebäude noch nicht fertiggestellt ist, kommt eine Wertminderung wegen Alters nicht zum Tragen. Da es sich bei dem Gebäude um eines handelt, in dem sich nur zwei Wohnungen befinden, ist ein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. Damit ergibt sich der Wert wie folgt: Ausgangswert 217.500 € 20 % Zuschlag 43.500 € Grundstückswert 261.000 € Der Gebäudewert ist mit 80 % hiervon anzunehmen: 261.000 € x 80 % = 208.800 €.

132

G.

1

Gebäude im Zustand der Bebauung

Der Wert nach § 149 BewG beträgt damit unbebautes Grundstück 157.440 € Gebäudewert x 150.000/500.000 62.640 € Wert im Zustand der Bebauung 220.080 € Unter Beachtung der notwendigen Abrundung beträgt der Wert 220.000 €. Dieser Wert überschreitet auch nicht den endgültigen Wert von 261.000 €.

1

> Beispiel: Bis zum Besteuerungszeitpunkt sind im vorhergehenden Beispiel bereits 450.000 € verbaut worden. Es ergibt sich folgende Berechnung: unbebautes Grundstück 157.440 € Gebäudewert x 450.000/500.000 187.920 € Wert im Zustand der Bebauung 345.360 € höchstens 261.000 €

2.

Bewertung nach Fertigstellung mit dem Mindestwert

In Fällen des Mindestwertansatzes nach § 146 Abs. 6 BewG ist der Wert des unbebauten Grundstücks höher als der Wert des bebauten Grundstücks. Wird ein solches Grundstück bebaut, ist der Wert des bebauten Grundstücks identisch mit dem Wert des unbebauten Grundstücks. Der Wert für das Grundstück im Zustand der Bebauung ist dann mit dem gleichen Wert anzusetzen, weil sich durch die Bebauung der Wert nicht verändert.

III.

Weitere Bebauung eines bereits bebauten Grundstücks

1.

Grundsätze

Wenn an ein bestehendes Gebäude angebaut oder eine Aufstockung vorgenommen wird, ist zu dem Wert des Grundstücks einschließlich des ursprünglichen Gebäudes das anteilig fertiggestellte Gebäude hinzuzurechnen. Der Wert des vorhandenen Gebäudes wird nach den allgemeinen Regeln berechnet, so wie er sich zum Besteuerungszeitpunkt ergibt. Der Wert des neuen Gebäudeteils wird ermittelt, indem isoliert für diesen Teil des Gebäudes mit der üblichen Miete zum Zeitpunkt der Fertigstellung ein Wert errechnet wird. Davon gelten 80 % als Gebäudewert. Hiervon ist wiederum entsprechend des Grades der Fertigstellung des Gebäudes (gemessen an den Baukosten) der fertige Anteil zu ermitteln. Beide Werte werden anschließend addiert und ergeben den Wert im Zustand der Bebauung. Zu beachten ist noch, dass der nach obigen Grundsätzen ermittelte Wert nicht höher sein darf als der Wert, der sich nach Ende der Bebauung insgesamt für das Grundstück ergibt.

133

147

148

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken

2.

1 149

Anbauten

Bei allen Überlegungen mit Anbauten ist davon auszugehen, dass wegen der baulichen Selbstständigkeit die Altersminderungen für jeden Gebäudeteil einzeln zu sehen sind. > Beispiel: Ein Grundstück mit einem großzügigen Haus mit zwei Wohnungen (fertiggestellt am 01.11.1972) wird vom Eigentümer um einen Anbau erweitert. Baubeginn war der 01.12.2005. Während der Bauphase verstarb der Eigentümer am 20.03.2006. Zu diesem Zeitpunkt war der Anbau zu 30 % fertiggestellt (gemessen an dem bis zu diesem Zeitpunkt von den Gesamtkosten verbauten Betrag). Der Erbe stellt den Anbau am 01.02.2007 fertig. Der Anbau ist selbstständig nutzbar und hat einen eigenen Eingang. Die beiden Wohnungen werden von den Kindern des Eigentümers bewohnt, die keine Miete zahlen. Die übliche Miete für die vorhandenen beiden gleichen Wohnungen beträgt jeweils 650 € N 2002 675 € N 2003 680 € N 2004 700 € N 2005 710 € N 2006 725 € N 2007 Für die Wohnung im Anbau ergibt sich nach den Verhältnissen in 2007 eine übliche Miete von 850 €. Zunächst ist der Wert des Grundstücks zum Besteuerungszeitpunkt zu ermitteln, wobei der Mietermittlungszeitraum die Zeit vom 01.04.2003 bis 31.03.2006 ist (Todestag ist der 20.03.2006): 6.075 € N 01.04.2003 bis 31.12.2003 675 € x 9 = 8.160 € N 01.01.2004 bis 31.12.2004 680 € x 12 = 8.400 € N 01.01.2005 bis 31.12.2005 700 € x 12 = N 01.01.2006 bis 31.03.2006 710 € x 3 = 2.130 € N insgesamt 24.765 € Die durchschnittliche Miete beträgt damit pro Wohnung 8.255 € (1/3 von 24.765 €). Insgesamt ergibt sich die Jahresmiete für die beiden Wohnungen daher mit 16.510 €. Der Ausgangwert ergibt sich mit 16.510 € x 12,5 = 206.375 €. Das Gebäude wurde 1972 fertiggestellt, so dass für die Wertminderung wegen Alters von einem Zeitraum vom 01.01.1972 bis zum 20.03.2006 (Besteuerungszeitpunkt) ausgegangen werden kann. Das sind volle 34 Jahre (2006 – 1972). Die Wertminderung beträgt damit 17 %: Ausgangswert 206.375 € Altersminderung 17 % – 35.084 € gekürzter Ausgangswert 171.291 € Da es sich bei dem Gebäude in diesem Fall um eines handelt, in dem sich nur zwei Wohnungen befinden, ist ein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. gekürzter Ausgangswert 171.291 € Zuschlag 20 % 34.258 € Wert zum Besteuerungszeitpunkt 205.549 €

134

G.

1

Gebäude im Zustand der Bebauung

Sodann ist der Wert nach Fertigstellung des Anbaues nur für diesen isoliert zu ermitteln; dabei ist eine Miete nicht aus der Vergangenheit abzuleiten, sondern aus den Verhältnissen für die übliche Miete zum Zeitpunkt der Fertigstellung. Sie ergibt sich somit hier mit 850 € x 12 = 10.200 €. Damit ist zu rechnen: 10.200 € x 12,5 = 127.500 € Gebäudewert = 80 % davon = 102.000 € fertiggestellt 30 % = 30.600 € Bei dieser Berechnung kommt eine Altersminderung nicht in Betracht, weil der Anbau baulich selbstständig ist. Wert des bisherigen Gebäudes 205.549 € fertiger Anbau-Gebäudeteil 30.600 € zusammen 236.149 € abgerundet 236.000 € Der ermittelte Betrag ist nunmehr noch mit dem Höchstbetrag zu vergleichen, der sich m.E. wie folgt ergibt: Als Mietermittlungszeitraum für den Altbauteil ist die Zeit vom 01.02.2004 bis zum 31.01.2007 (Fertigstellung 01.02.2007!) anzusehen: 7.480 € N 01.02.2004 bis 31.12.2004 680 € x 11 = 8.400 € N 01.01.2005 bis 31.12.2005 700 € x 12 = 8.520 € N 01.01.2006 bis 31.12.2006 710 € x 12 = N 01.01.2007 bis 31.01.2007 725 € x 1 = 725 € N insgesamt 25.125 € Die durchschnittliche Miete beträgt damit pro Altbauwohnung 8.375 € (1/3 von 25.125 €). Insgesamt ergibt sich die Jahresmiete für die beiden alten Wohnungen daher mit 16.750 €. Zu bedenken ist hier weiterhin, dass sich eine Altersminderung nur für den Altbauteil ergibt, nicht für den Anbau, der offensichtlich bautechnisch nicht auf das Vorhandensein des Altbaues angewiesen ist. Für den Altbau ergibt sich ein Altersabschlag von 17,5 %, denn es ist der Zeitraum vom 01.01.1970 bis zum 01.02.2007 (Fertigstellung des Anbaues) zu Grunde zu legen, also eine Zeit von 35 vollen Jahren. Ein Zuschlag von 20 % kommt nicht mehr in Betracht, da in dem Gebäude mehr als zwei Wohnungen vorhanden sind. Damit ergibt sich folgende Berechnung: Altbau: 16.750 € x 12,5 = 209.375 € Altersminderung 17,5 % – 36.641 € Wert des Altbaues 172.734 € Neubau – wie oben ermittelt –: 127.500 € Wert insgesamt 300.234 € abgerundet 300.000 € Da der Höchstwert nicht überschritten wird, ist der Betrag von 236.000 € festzustellen.

3.

1

Aufstockungen

Bei Aufstockungen ist auch für den neuen Gebäudeteil von einer Altersminderung auszugehen wie sie sich für das ursprüngliche Gebäude ergibt, weil das neuere obere Stockwerk ohne den bisherigen Unterbau nicht stehen bleiben kann.

135

150

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken > Beispiel: Im vorhergehenden Beispiel soll nicht ein Anbau errichtet worden sein, sondern es wurde ein Stockwerk aufgesetzt und eine Wohnung, die auch einen Teil des Dachraumes umfasst, eingerichtet. Grundsätzlich ergeben sich die gleichen Überlegungen wie im Ausgangsfall. Jedoch ist die Aufstockung hinsichtlich der Altersminderung nicht gesondert zu sehen, da baulich keine eigenständige Nutzung möglich ist. Die Aufstockung nimmt an der Altersminderung teil. Der Wert zum Besteuerungszeitpunkt beträgt 205.549 € (siehe oben). Der Wert der Aufstockung nach Fertigstellung ergibt sich nunmehr wie folgt: 10.200 € x 12,5 = 127.500 € Altersminderung 17,5 % – 22.313 € Wert nach Fertigstellung 105.187 € Gebäudewert = 80 % davon = 84.150 € fertiggestellt 30 % = 25.245 € Wert des bisherigen Gebäudes 205.549 € fertige Aufstockung 25.245 € zusammen 230.794 € abgerundet 230.500 € Der ermittelte Betrag ist nunmehr wiederum mit dem Höchstbetrag zu vergleichen, der sich m.E. wie folgt ergibt: Miete für den Altbauteil (siehe oben) 16.750 € Miete für den Neubauteil (siehe oben) 10.200 € Miete insgesamt 26.950 € x 12,5 336.875 € Altersminderung 17,5 % – 58.954 € Wert insgesamt 277.921 € abgerundet 277.500 € Die Miete für den Altbauteil ergibt sich aus dem vorhergehenden Beispiel. Da der Höchstwert nicht überschritten wird, ist der Betrag von 230.500 € festzustellen.

1

IV. 151

Bebauung bei Grundstücken, die im Wege der Sonderbewertung zu bewerten sind

Bei Grundstücken, die nach § 147 BewG zu bewerten sind, gelten die Regelungen des § 149 BewG analog. Dem Wert des Grund und Bodens ist der Buchwert des in Bau befindlichen Gebäudeteils hinzuzurechnen. > Beispiel: Der Eigentümer eines Betriebsgrundstücks, das gerade bebaut wird, stirbt am 02.05.2006. Das Grundstück hat eine Größe von 2.000 qm. Zum 01.01.1996 ergibt sich laut Richtwertkarte ein qm-Preis von 125 €. Das Gebäude ist im Besteuerungszeitpunkt zu 80 % (gemessen an den Gesamtbaukosten) fertiggestellt. Nach Fertigstellung zeigt sich, dass insgesamt 1.500.000 € ausgegeben wurden.

136

G.

1

Gebäude im Zustand der Bebauung

Der Wert ergibt sich wie folgt: 2.000 qm x 125 €/qm = 250.000 € 30 % Abschlag – 75.000 € Wert des Grund und Bodens 175.000 € Baukosten 1.500.000 € x 80 % 1.200.000 € Wert 1.375.000 € Der Wert des Gebäudes müsste sich an sich im Besteuerungszeitpunkt auch aus der Buchführung unmittelbar ergeben.

1

> Beispiel: Im obigen Beispiel steht auf dem Grundstück bereits ein Gebäude, das zum 31.12.2005 einen Buchwert von 460.000 € hat. Es wird jährlich mit 36.500 € abgeschrieben. Der Wert ergibt sich wie folgt: 2.000 qm x 125 €/qm = 250.000 € 30 % Abschlag – 75.000 € Wert des Grund und Bodens 175.000 € Buchwert 31.12.2005 460.000 € AfA zeitanteilig bis 02.05.2006 36.250 € x 122/365 – 12.200 € Buchwert Besteuerungszeitpunkt 443.900 € 443.900 € Baukosten 1.500.000 € x 80 % 1.200.000 € Wert 1.818.900 € abgerundet 1.818.500 €

V.

Nachweis des gemeinen Wertes

1.

Bei Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.2007

Bei Grundstücken im Zustand der Bebauung ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nur möglich gewesen, wenn der Wert nach Fertigstellung des Gebäudes niedriger nachgewiesen wurde. Die „Deckelung“ nach oben war also durch einen Nachweis beeinflussbar, nicht aber alle Werte darunter. Dabei ist nach R 191 Abs. 2 ErbStR der nachgewiesene Wert auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes (nicht auf den Besteuerungszeitpunkt) maßgebend. > Beispiel: In den Beispielen unter II. soll der gemeine Wert des Grundstücks nach Fertigstellung mit 250.000 € nachgewiesen sein. Im 1. Beispiel bleibt es bei einem festzustellenden Wert von 220.000 €, weil der Wert im Zustand der Bebauung auch unter Beachtung des nachgewiesenen Wertes niedriger als der Wert nach Fertigstellung ist.67 Im 2. Beispiel greift die Begrenzung des § 149 BewG auf den Wert, der sich nach Fertigstellung des Gebäudes ergibt. Unter Berücksichtigung des nachgewiesenen Wertes ergeben sich 250.000 €, die festzustellen sind.68

67 Vgl. § 1 Rn. 139. 68 Vgl. § 1 Rn. 139.

137

152

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken Auch durfte der gemeine Wert in Fällen des Mindestwertansatzes nachgewiesen werden. In diesen Fällen ergibt sich zwischen dem Wert vor der Bebauung und nach der Bebauung aber wertmäßig kein Unterschied. Der Wert im Zustand der Bebauung entspricht in diesen Fällen dem Wert des unbebauten Grundstücks.

1

2. 153

Der Nachweis ist bei Besteuerungs- und damit Bewertungszeitpunkten ab 01.01.2007 auch möglich in Fällen, in denen dies bisher nicht möglich war, z.B. bei Gebäuden im Zustand der Bebauung. Der Nachweis ist für die einzelne wirtschaftliche Einheit zu führen. Das ist auch bei Grundstücken im Zustand der Bebauung möglich. Der Nachweis ist auch hier durch das Gutachten eines Grundstückssachverständigen zu führen. Die Alternative durch den Nachweis eines niedrigeren Kauf- bzw. Verkaufspreises für dieses Grundstück kurz vor oder nach dem Erwerb kommt wohl in der Praxis nicht in Frage, es sei denn, dass die Bebauung eines Grundstücks eingestellt wurde, das Grundstück dann veräußert wurde und das Grundstück – bevor die Bebauung fortgeführt wurde – wieder verschenkt oder vererbt wurde.

H. 154

Bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2006

Grundstücke im Ausland

Ausländisches Vermögen ist nach § 31 BewG mit dem gemeinen Wert, also dem Verkehrswert, zu bewerten. Das gilt auch für Grundstücke. Hierfür ist eine gesonderte Feststellung nach § 151 Abs. 4 BewG nicht möglich, unabhängig von der Art des ausländischen Vermögens. Die genannte Vorschrift gilt erst für Besteuerungszeitpunkte ab dem 01.01.2007. Insoweit ergibt sich gegenüber der bisherigen Rechtslage aber keine Änderung, es liegt lediglich eine Klarstellung vor. Im Ergebnis werden Grundstücke im Ausland damit meistens wesentlich höher bewertet als inländische Grundstücke und lösen in Fällen der Schenkung bzw. des Erwerbes von Todes wegen eine oft deutlich höhere Steuer aus. Wird im Ausland eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende Steuer erhoben und steht dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entgegen, kann die ausländische Steuer angerechnet werden (§ 21 ErbStG). Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer sind aber selten. Zu den Einzelheiten wird hingewiesen auf R 82 ErbStr und H 82 ErbStH. Nach dem Beschluss des BFH vom 10.03.200569 könnte es allerdings fraglich sein, ob es mit übergeordnetem europäischen Recht vereinbar ist, dass ausländische Grundstücke mit dem Verkehrswert (und damit wesentlich höher im Wert) anzusetzen sind, Inlandsgrundstücke aber mit dem (niedrigeren) Grundbesitzwert. Eine Aussetzung der Vollziehung mochte der BFH aber nicht aussprechen.

69 BFH vom 10.03.2005, II B 120/04, BStBl. 2005 II, 370.

138

I.

I.

1

Nutzung von Erkenntnissen aus der Grundbesitzbewertung bei der Einheitsbewertung

Nutzung von Erkenntnissen aus der Grundbesitzbewertung bei der Einheitsbewertung

1

Beachtet werden muss von Erben oder beschenkten Personen, dass die für die Grundbesitzbewertung zuständige Bewertungsstelle auch für die Einheitsbewertung der Grundstücke zuständig ist. In manchen Bundesländern sind dieselben Bearbeiter sowohl für die Einheitsbewertung der Grundstücke als auch für die Grundbesitzbewertung zuständig. Die Erkenntnisse aus den Erklärungen zur Grundbesitzbewertung können daher auch für die Einheitsbewertung genutzt werden. Hinsichtlich der Einheitsbewertung besteht eine Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen nur zur jeweiligen Hauptfeststellung, zuletzt in den alten Bundesländern also zum 01.01.1964. Zu allen anderen Bewertungsstichtagen gibt es keine Pflicht zur Abgabe von Erklärungen, es sei denn, der Eigentümer wird vom Finanzamt zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert. Dies dürfte aber nur der Fall sein, wenn die Bewertungsstelle schon konkrete Hinweise auf Veränderungen am Grundstück hat (es liegt z.B. eine Durchschrift einer Baugenehmigung vor o.Ä.). Daher sind bei vielen Einheitsbewertungen von Grundstücken nicht alle werterhöhenden Umstände erfasst worden. Dies kann aber auffallen, wenn der Erbe oder die beschenkte Person die Erklärung zur Grundbesitzbewertung abgibt. Bei Vergleich mit den letzten Angaben zur Einheitsbewertung wird der Bewertungsstelle u.U. bewusst, dass ein Dach ausgebaut wurde, ein nicht genehmigungspflichtiger Wintergarten angebaut wurde usw. Werterhöhende Details, die durch die Grundbesitzbewertung bekannt werden, können von der Bewertungsstelle aber durchaus für die Einheitsbewertung genutzt werden. Wurde also eine Fortschreibung bei der Einheitsbewertung zunächst nicht durchgeführt, weil dem Finanzamt von den Veränderungen nichts bekannt geworden ist, kann sie später (nach Bekanntwerden der Veränderungen am Grundstück durch die Grundbesitzbewertung) nachgeholt werden, und zwar nach § 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG auf den 01.01. des Jahres nach der Veränderung. Sollte dieser Stichtag bereits verjährt sein, wird trotzdem eine Fortschreibung auf diesen Tag vorgenommen, allerdings mit steuerlicher Wirkung auf den 01.01. des ersten Jahres, das noch nicht verjährt ist. Rechtsgrundlage dieser Ausführungen ist § 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG in Verbindung mit § 25 BewG. Auf den Zeitpunkt der steuerlichen Wirkung ist im Bescheid gegebenenfalls hinzuweisen. > Beispiel: Der Einheitswert für ein Grundstück ist zuletzt zum 01.01.1964 festgestellt worden, und zwar als Geschäftsgrundstück. Der Wert ergab sich mit 80.100 DM. 1991 wurde das Grundstück umgebaut, nachdem gewerbliche Mieter nicht mehr zu finden waren. Nach dem im Dezember 1991 beendeten Umbau wurden die beiden entstandenen Wohnungen vermietet. Es ergibt sich nunmehr rechnerisch ein Einheitswert von 63.000 DM. Dieser Umstand ist der Bewertungsstelle bisher nicht bekannt gewesen, da für die Baumaßnahme eine Baugenehmigung nicht beantragt wurde und auch der Veranlagungsbezirk der Bewertungsstelle keine Mitteilung gemacht hat. Erst in 2006 erfährt die Bewertungsstelle hiervon im Zusammenhang mit der Vererbung des Grundstücks, weil der Erbe eine entsprechende Erklärung zur Grundbesitzbewertung abgibt. Die Erklärung zur Einheitsbewertung zum 01.01.1964 wurde vom damaligen Eigentümer erst 1966 abgegeben. Hinsichtlich der Einheitsbewertung ergeben sich aus der Grundbesitzbewertung für die Bewertungsstelle Erkenntnisse, die nunmehr berücksichtigt werden müssen. Auf Grund der neu gewonnenen Erkenntnisse dürfte es deutlich geworden 139

148

1

§ 1 Bewertung von Grundstücken sein, dass das Grundstück mit einem Gebäude bebaut ist, in dem sich zwei Wohnungen befinden. Da bei der zuletzt durchgeführten Einheitsbewertung zur Hauptfeststellung 01.01.1964 nur gewerbliche Räume vorhanden waren, ist auf Grund der baulichen Umgestaltung des Grundstücks zu prüfen, welche Fortschreibungen in Betracht kommen und zu welchem Zeitpunkt. Da es sich nunmehr um ein Zweifamilienhaus handelt, ist auf jeden Fall eine Artfortschreibung nach § 22 Abs. 2 BewG durchzuführen, da sich die Grundstücksart geändert hat (vom Geschäftsgrundstück zum Zweifamilienhaus). Gleichzeitig könnte sich eine Wertfortschreibung nach § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG ergeben, weil sich sowohl die Jahresrohmiete verändert (andere Nutzung gegenüber den Verhältnissen vom 01.01.1964) als auch der Vervielfältiger (andere Grundstücksart). Da die Baumaßnahme bereits 1991 erfolgte, müssten die Fortschreibungen an sich zum 01.01.1992 erfolgen. Auf Grund der Verjährung sind die Fortschreibungen allerdings durchzuführen mit Wirkung auf den nächsten Stichtag, der noch nicht verjährt ist. Die Verjährungsfrist beträgt wie bei Steuern vier Jahre. Eine längere Frist kommt auch nicht in Betracht, da hier weder eine leichtfertige Steuerverkürzung noch eine Steuerhinterziehung vorliegen kann. Bei der Einheitsbewertung ist der Grundstückseigentümer nur zur jeweiligen Hauptfeststellung verpflichtet, von sich aus Angaben zum Grundstück zu machen. Auf Fortschreibungszeitpunkte muss er gegenüber der Bewertungsstelle nur Angaben machen, wenn er dazu ausdrücklich (z.B. durch Zusendung entsprechender Vordrucke) aufgefordert wird. Da hier keine Baugenehmigung beantragt wurde, hat die Bewertungsstelle keine Informationen gehabt und die Veränderung des Grundstücks kommt erst im Nach herein in das Bewusstsein der Bewertungsstelle. Die Verjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, auf dessen Beginn die Fortschreibung stattfinden soll und läuft dann 4 Jahre. Die Verjährungsfrist für eine Fortschreibung zum 01.01.2002 beginnt demnach mit Ablauf des 31.12.2002 und endet mit Ablauf des 31.12.2006. Ist allerdings der Beginn der Verjährung für den Hauptfeststellungszeitpunkt wie im vorliegenden Fall gehemmt gewesen, gilt eine gleich lange Hemmung auch für alle Fortschreibungszeitpunkte (§ 181 Abs. 3 AO). Begann also die Verjährungsfrist für die Hauptfeststellung erst zum 31.12.1966, weil die Erklärung erst 1966 abgegeben wurde, verschiebt sich auch der Beginn der Verjährung für Fortschreibungszeitpunkte um 2 Jahre. In diesem Fall würde der Fortschreibungszeitpunkt 01.01.2000 erst zum 31.12. 2006 verjähren (normaler Beginn der Frist 31.12.2000, verschoben um 2 Jahre auf den 31.12.2002 und dann 4 Jahre). Es kann hier im Jahr 2006 noch eine Artfortschreibung und bei Überschreiten der Wertgrenzen eine Wertfortschreibung auf den 01.01.1992 mit Wirkung auf den 01.01.2000 durchgeführt werden.

1

Erfolgt auf Grund der Erkenntnisse, die die Bewertungsstelle aus der Grundbesitzbewertung heraus gewinnt, eine Wertfortschreibung mit Wirkung für alle noch nicht verjährten Jahre, wird als Folge die Grundsteuer für alle noch nicht verjährten Jahre neu festgesetzt (im Zweifel höher als bisher) und der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger hat diese Grundsteuern nachzuzahlen.

140

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen 2

A.

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

I.

Allgemeines

Das BGB kennt keine Erbeinsetzung auf einzelne Gegenstände. Der Erblasser kann durch eine Verfügung von Todes wegen nicht erreichen, dass einzelne Gegenstände mit seinem Tode unmittelbar einem bestimmten Erben zufallen, es sei denn er bestimmt diesen zum Alleinerben. Sind mehrere Erben vorhanden, geht – wie auch beim Alleinerben – nach dem Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 Abs. 1 BGB durch den Tod des Erblassers (Erbfall) dessen Vermögen (Erbschaft) immer als Ganzes auf die Erben über. Mehrere Erben bilden dabei eine Erbengemeinschaft, der das hinterlassene Vermögen gemäß § 2032 BGB zur gesamten Hand zusteht.1 Einzelne Gegenstände, wie ein Grundstück, können somit nicht vererbt, sondern nur als Vermächtnis (§ 1939 BGB) zugewendet oder im Wege einer Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) verteilt werden. Der Vermächtnisnehmer wird nicht Erbe sondern hat gemäß § 2174 BGB einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber dem oder den Erben. Das Vermächtnis entfaltet keine dingliche Wirkung sondern das dem Vermächtnisnehmer zugedachte Grundstück muss vom Erben erst noch übereignet werden.2 Das Gleiche gilt für eine vom Erblasser gemäß § 2048 BGB getroffene Teilungsanordnung für die Auseinandersetzung mehrerer Erben. Legt hier der Erblasser fest, wer sein Grundstück bei der Erbauseinandersetzung erhalten soll, so besteht für den Bedachten zunächst nur ein schuldrechtlicher Anspruch gegen die Erbengemeinschaft.3

II.

Erwerb eines Grundstücks als Erbe

Wer Erbe wird, entscheidet entweder der Erblasser in einer Verfügung von Todes wegen (§ 1937 BGB) oder mangels einer solchen Verfügung das Gesetz in den Vorschriften der §§ 1924 ff. BGB.

1.

2

Gesetzliche Erbfolge, §§ 1924 ff. BGB

Die gesetzliche Erbfolge tritt immer dann ein, wenn N es der Erblasser ganz oder teilweise versäumt hat, durch Testament oder Erbvertrag einen Erben zu bestimmen 1 2 3

1

Näheres dazu unter § 2 Rn. 26. Näheres dazu unter § 2 Rn. 30 ff. Näheres dazu unter § 2 Rn. 29.

141

3

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen die Erbenbestimmung in einer Verfügung von Todes wegen unwirksam ist oder N die wirksame Verfügung von Todes wegen aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht ausgeführt werden kann (z.B. durch vorherigen Tod des Bedachten, Verzicht, Ausschlagung oder Erbunwürdigkeit). Gesetzliche Erben können nur die Verwandten und der Ehegatte des Erblassers sowie der Staat sein. Unter den Verwandten haben die nichtehelichen Kinder erbrechtlich bis 1997 eine Sonderstellung eingenommen. Seit 1998 werden diese aber erbrechtlich ebenso wie eheliche Kinder behandelt.4 Adoptivkinder sind gemäß § 1754 BGB im Verhältnis zu den Adoptiveltern Abkömmlinge und somit mit diesen verwandt. Das Verwandtschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern erlischt dagegen gemäß § 1755 BGB. N

2

a) 4

Das gesetzliche Erbrecht der Verwandten, §§ 1924 ff. BGB

Das erste und übergeordnete Prinzip des gesetzlichen Erbrechts ist das so genannte Parentelsystem: Je nach ihrer Abstammung von bestimmten Vorfahren (lat.: parentes) werden die Verwandten in Ordnungen eingeteilt: N Erben erster Ordnung sind gemäß § 1924 Abs. 1 BGB Abkömmlinge des Erblassers, also seine Kinder und Kindeskinder. N Die Eltern des Erblassers und deren Abkömmlinge (Geschwister, Neffen und Nichten) gehören gemäß § 1925 Abs. 1 BGB zu den Erben zweiter Ordnung. N Erben dritter Ordnung sind gemäß § 1926 Abs. 1 BGB die Großeltern des Erblassers und deren Abkömmlinge (Onkel, Tanten, Cousins, Cousinen). N Urgroßeltern des Erblassers und deren Abkömmlinge (Großonkel, Großtanten und deren Abkömmlinge) gehören gemäß § 1928 Abs. 1 BGB zu den Erben vierter Ordnung. N Zu den ferneren Ordnungen i.S.v. § 1929 Abs. 1 BGB gehören dann die entfernteren Voreltern und deren Abkömmlinge. Solange ein Verwandter einer vorhergehenden Ordnung vorhanden ist, sind die Verwandten nachfolgender Ordnungen von der Erbschaft ausgeschlossen (§1930 BGB)! > Beispiel: Beim Tod des Erblassers E leben als einzige Verwandte noch dessen Eltern M und V sowie sein Enkel K. Seine Ehefrau sowie sein Sohn S (Vater von K) sind vor Jahren bereits bei einem Verkehrsunfall ums Leben gekommen. $ Lösung: K ist als Abkömmling gemäß § 1924 Abs. 1 BGB Erbe erster Ordnung. Die Eltern sind gemäß § 1925 Abs. 1 BGB nur Erben zweiter Ordnung und daher – obwohl vom Verwandtschaftsgrad näher an E dran als K (§ 1589 S. 3 BGB) – gemäß § 1930 BGB von der Erbfolge ausgeschlossen. K wird Alleinerbe von E.

4

142

Kropholler, in: Kropholler, § 1922, Rn. 4.

A.

Erst innerhalb der Erben vierter Ordnung richtet sich die Berufung zum Erben nach dem Grad der Verwandtschaft (§ 1928 Abs. 3 BGB). Das Parentelsystem bevorzugt somit die Abkömmlinge vor den Vorfahren. Innerhalb der einzelnen Ordnungen gilt folgende Reihenfolge: Erben erster Ordnung, § 1924 BGB

N N N

N

Erben zweiter und dritter Ordnung, §§ 1925, 1926

Erben vierter Ordnung, § 1928

N

N

2

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

Abkömmlinge des Erblassers (§ 1924 Abs. 1 BGB) Jeder Abkömmling bildet einen Stamm Innerhalb der Stämme gilt: – Repräsentationsprinzip: Lebender Abkömmling schließt seine eigenen Abkömmlinge aus (§ 1924 Abs. 2 BGB). – Eintrittsrecht: Anstelle des weggefallenen Abkömmlings treten dessen Abkömmlinge (§ 1924 Abs. 3 BGB). Kinder erben zu gleichen Teilen (§ 1924 Abs. 4 BGB) Erbfolge nach Linien (nach oben): Eltern – zwei Linien Großeltern – drei Linien Innerhalb der Linie (nach unten): nach Stämmen (Es gilt das Repräsentationsprinzip d.h., leben beide Eltern (Großelternpaare) noch, erben sie zu je ½, und das Eintrittsrecht, d.h. ist ein Elternteil (Großelternteil) bereits verstorben, erben dessen Abkömmlinge nach Stämmen (§ 1925 Abs. 3 BGB)

Erben sind die Urgroßeltern und deren Abkömmlinge. Es gilt das Gradsystem. Gradnähere Verwandte schließen entferntere aus.

> Beispiel: Erblasser E hinterlässt als einzige lebende Verwandte seine Tochter T, deren Kinder K1 und K2 sowie zwei weitere Enkel K3 und K4, Kinder seines bereits verstorbenen Sohnes S. Die Ehefrau des E ist bereits verstorben. E hat keine Verfügung von Todes wegen getroffen. $ Lösung: Es gilt die gesetzliche Erbfolge. Alle genannten Verwandten sind als Abkömmlinge von E Erben erster Ordnung gemäß § 1924 Abs. 1 BGB. Nach dem Repräsentationsprinzip gemäß § 1924 Abs. 2 BGB schließen lebende Abkömmlinge die durch sie mit dem Erblasser verwandten Abkömmlinge von der Erbfolge aus, das heißt T schließt ihre Kinder K1 und K2 von der Erbfolge aus, sofern sie das Erbe nicht ausschlägt. Da Kinder gemäß § 1924 Abs. 4 BGB zu gleichen Teilen erben, erhalten S und T jeweils ½ des Nachlasses. Da S nicht mehr lebt, treten nach dem Eintrittsrecht des §1924 Abs. 3 BGB an seine Stelle seine beiden Kinder K3 und K4 ebenfalls zu gleichen Teilen. K3 und K4 erben somit jeder ¼ des Nachlasses.

143

5

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

b) 2

6

Das gesetzliche Erbrecht des Ehegatten, §§ 1931 ff. BGB

aa) Das gesetzliche Erbrecht des Ehegatten Das gesetzliche Erbrecht des überlebenden Ehegatten wird davon bestimmt, N ob Verwandte des Erblassers vorhanden sind und welcher Ordnung diese angehören und N in welchem Güterstand die Ehegatten gelebt haben. Wenn die Ehe zur Zeit des Todes rechtsgültig war, erbt der überlebende Ehegatte, zunächst ohne Berücksichtigung des Güterstandes gemäß § 1931 Abs. 1 BGB: N

neben Verwandten der ersten Ordnung gemäß § 1931 Abs. 1 S. 1 BGB:

¼

N

neben Erben der zweiten Ordnung oder neben Großeltern (nicht deren Abkömmlingen) gemäß § 1931 Abs. 1 S. 1 BGB:

½

N

treffen mit Großeltern auch deren Abkömmlinge zusammen, so erhält der Ehegatte neben seiner Hälfte auch von der anderen Hälfte den Anteil, der nach § 1926 den Abkömmlingen zufallen würde (§ 1931 Abs. 1 S. 2 BGB).

½+×

N

und neben Erben der dritten und weiteren Ordnungen, § 1931 Abs. 2 BGB:

allein

Das gesetzliche Erbrecht des Ehegatten ist ausgeschlossen, wenn im Zeitpunkt des Erbfalls die Voraussetzungen für eine Scheidung vorlagen (§§ 1565 ff. BGB) und der Erblasser diese beantragt oder ihr zugestimmt hat (§ 1933 BGB). 7

bb) Voraus des Ehegatten, § 1932 BGB Ist der überlebende Ehegatte gesetzlicher Erbe (nicht gewillkürter Erbe!), und sind keine Erben erster Ordnung sondern nur Verwandte der zweiten Ordnung oder Großeltern des Erblassers vorhanden, steht ihm gemäß § 1932 Abs. 1 BGB ein Anspruch auf den sog. Voraus, d.h. auf die zum ehelichen Haushalt gehörenden Gegenstände, soweit sie nicht Zubehör eines Grundstücks sind, und die Hochzeitsgeschenke zu. Damit soll dem Ehegatten eine Fortführung seines Lebens in der bisherigen Umgebung im gewohnten Stil ermöglicht werden. Neben Erben erster Ordnung, d.h. neben Abkömmlingen des Erblassers, steht dem überlebenden Ehegatten der Voraus nur dann zu, wenn er die genannten Gegenstände zur Führung eines angemessenen Haushalts benötigt (§ 1932 Abs. 1 S. 2 BGB). Zu den Haushaltsgegenständen gehören Sachen und Rechte, die dem Erblasser gehört und dem gemeinsamen Haushalt gedient haben, wie z.B. Haushaltsgeräte, Einrichtungsgegenstände, technische Geräte, Teppiche, der gemeinschaftlich, nicht beruflich genutzte Familien-PKW.5 Der Wert der Sachen oder der tatsächliche Gebrauch sind dabei nicht zu beachten. Ob die Haushaltsgegenstände zur Führung eines angemessenen Haushalts i.S.v. § 1932 Abs. 1 S. 2 BGB benötigt werden, ist im Einzelfall zu entscheiden. Dabei ist nicht allein der Wert entscheidend, sondern vielmehr, ob der Ehegatte bereits genügend Gegenstände dieser Art besitzt oder ob ihm ein Selbsterwerb im Hinblick auf eine Reduzierung des Haushalts wegen geringeren Bedarfs zugemutet werden kann.6

5 6

144

Edenhofer, in: Palandt, § 1932, Rn. 5. Edenhofer, in: Palandt, § 1932, Rn. 6 m.w.N.

A.

2

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

Bei dem Anspruch auf den Voraus handelt es sich um einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den oder die Erben auf Übertragung der zum Voraus gehörenden Gegenstände. Gemäß § 1932 Abs. 2 BGB sind die Vorschriften über das Vermächtnis anwendbar, weshalb der Voraus auch als „gesetzliches Vermächtnis“ bezeichnet wird. Er ist unabhängig vom Güterstand. cc) Güterrechtliche Korrekturen bei der Zugewinngemeinschaft Wenn ein Ehegatte verstirbt, endet gleichzeitig der gewählte Güterstand und die güterrechtlichen Konsequenzen sind zu berücksichtigen. Dadurch können sich Korrekturen zum Erbrecht ergeben: Beim gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft kann es dabei entweder zur „erbrechtlichen Lösung“ gemäß §§ 1931 Abs. 1, 3, 1371 Abs. 1 BGB oder zur sog. „güterrechtlichen Lösung“ gemäß §§ 1371 Abs. 2, Abs. 3, 2303 Abs. 2 BGB kommen. $ „Erbrechtliche Lösung“: Für die „erbrechtliche Lösung“ ist es Voraussetzung, dass der Ehegatte auf Grund gesetzlicher oder gewillkürter Erbfolge Erbe wird, und er das Erbe nicht ausgeschlagen hat. Es darf auch kein Ausschlussgrund nach § 1933 BGB vorliegen. Grundsätzlich wird in diesem Fall pauschal der Anteil an dem Erbe für den Ehegatten um ¼ erhöht (§ 1371 Abs. 1 BGB). Neben den Abkömmlingen des Erblassers erbt der Ehegatte danach ½ (¼ + ¼), neben Erben der zweiten Ordnung und den Großeltern ¾ (½ + ¼). Dies gilt auch, wenn die Eheleute tatsächlich gar keinen Zugewinn erzielt haben oder der überlebende Ehegatte auf Grund eines höheren eigenen Zugewinns selbst ausgleichspflichtig wäre.

2 8

9

> Beispiel: Erblasser E hinterlässt seine Frau F und zwei Kinder S und T. Eine Verfügung von Todes wegen hat er nicht errichtet. $ Lösung: S und T sind als Abkömmlinge Verwandte erster Ordnung (§ 1924 Abs. 1 BGB). Gemäß § 1931 Abs. 1 BGB erbt F neben Verwandten der ersten Ordnung zu ¼. Der gesetzliche Erbteil erhöht sich gemäß §§ 1931 Abs. 3, 1371 Abs. 1 BGB um den pauschalisierten Zugewinnausgleich in Höhe eines weiteren Viertels der Erbschaft. Insgesamt erbt F somit die Hälfte (¼ + ¼). S und T teilen sich die verbleibende Hälfte und erhalten somit gemäß § 1924 Abs. 1, 4 BGB je ¼. Daneben steht F noch der Anspruch auf den Voraus gemäß § 1932 BGB zu. $ „Güterrechtliche Lösung“: Wird der Ehegatte nicht Erbe und auch nicht Vermächtnisnehmer, wird die sog.„güterrechtliche Lösung“ gemäß §§ 1371 Abs. 2, 2303 Abs. 2 S. 2 BGB angewandt. Dabei wird gemäß § 1371 Abs. 2 i.V.m. §§ 1373 ff. BGB ein„echter“ Zugewinnausgleich durchgeführt, wobei der Überlebende gemäß § 1371 Abs. 3 BGB zusätzlich seinen Pflichtteil verlangen kann (§ 2303 Abs. 2 S. 2 BGB). Letzteres gilt abweichend vom Grundsatz des § 2303 Abs. 2 S. 1 BGB auch dann, wenn der Ehegatte das Erbe ausgeschlagen hat (§ 1371 Abs. 3 BGB). Der Pflichtteil berechnet sich nach dem gesetzlichen Erbteil des Ehegatten, wie er sich aus § 1931 Abs. 1 BGB ergibt (sog. kleiner Pflichtteil). Die gemäß § 1371 Abs. 1 BGB vorgesehene Erhöhung bleibt dabei unberücksichtigt, da die güterrechtliche Komponente bereits durch den„echten“ Zugewinnausgleich berücksichtigt wird. Der kleine Pflichtteil beträgt somit neben Abkömmlichen 1/8 (gemäß §§ 1931 Abs. 1 S. 2, 2303 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 BGB die Hälfte von ¼) und neben Verwandten der zweiten Ordnung ¼ (gemäß §§ 1931 Abs. 1 S. 2, 2303 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 BGB die Hälfte von ½). 145

10

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Die „güterrechtliche Lösung“, d.h. (Zugewinnausgleich + kleiner Pflichtteil) ist immer anzuwenden, wenn der überlebende Ehegatte durch Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen wurde. Eine Mindermeinung will dem Überlebenden hier ein Wahlrecht zubilligen, wonach er sich statt der Kombination aus Zugewinnausgleich und kleinem Pflichtteil auch für den großen Pflichtteil entscheiden kann. Dagegen spricht allerdings der Gesetzeswortlaut des § 1371 Abs. 2 BGB. Auch wird eine derartige Lösung dem Erblasserwillen nicht gerecht, der durch die Enterbung eine Lösung gemäß § 1371 Abs. 1 BGB gerade verhindern wollte. Wird der überlebende Ehegatte Erbe, so ist grundsätzlich die „erbrechtliche Lösung“ anzuwenden. Der überlebende Ehegatte kann die „güterrechtliche Lösung“ nur dadurch „wählen“, dass er die Erbschaft ausschlägt (§§ 1942 ff. BGB). Im Zweifel wird er beide Möglichkeiten durchrechnen und die für sich günstigere Lösung wählen.

2

> Beispiel: Erblasser E hinterlässt seine Frau F und seine zwei Kinder A und B. Er hatte ein Anfangsvermögen von 100.000 € (Wertsteigerungen infolge Kaufkraftschwunds7 sind bereits berücksichtigt) und hat während der Ehe einen Zugewinn in Höhe von 900.000 € erzielt. Der Wert seines Nachlasses betrug entsprechend 1.000.000 €. Seine Frau F hat während der Ehe keinen eigenen Zugewinn erzielt. E hat keine Verfügung von Todes wegen getroffen. Nach dem Tod des E fragt F, ob sie die Erbschaft annehmen soll. $ Lösung: Nach der erbrechtlichen Lösung würde F zunächst gemäß § 1931 Abs. 1 BGB zu einem Viertel Erbin. Hinzu käme gemäß § 1371 Abs. 1 BGB der pauschalisierte Zugewinnausgleichsanspruch in Höhe von einem weiteren Viertel, so dass F insgesamt 500.000 € erhielte. Für die güterrechtliche Lösung ist zunächst der Zugewinnausgleichsanspruch der F gemäß § 1373 ff. BGB zu ermitteln. Da F keinen eigenen Zugewinn erzielt hat, kann sie gemäß § 1378 Abs. 1 BGB die Hälfte des von E erzielten Zugewinns verlangen, also 450.000 €. Zusätzlich steht F gemäß § 1371 Abs. 3, 2 BGB der kleine Pflichtteil zu, der sich auf 1/8 beläuft. Insgesamt erhielte F bei der güterrechtlichen Lösung: Zugewinnausgleichsanspruch 450.000 € § 1371 Abs. 2 i.V.m. § 1378 BGB Nachlasswert 1.000.000 € 8 abzüglich des Zugewinns ./. 450.000 € als Nachlassverbindlichkeit verbleiben 550.000 € kleiner Pflichtteil = 550.000 € x 1/8 68.750 € Gesamt 518.750 € Die güterrechtliche Lösung wäre also für sie günstiger. Sie sollte daher die Erbschaft gemäß §§ 1943 ff. BGB ausschlagen. 11

Der sog. „große Pflichtteil“ wird dann berechnet, wenn der überlebende Ehegatte zwar Erbe wird, allerdings durch letztwillige Verfügung des Erblassers unter seinem Pflichtteil eingesetzt worden ist und deshalb gemäß §§ 2305, 2307 Abs. 1 S. 2 BGB Ergänzungsansprüche geltend macht. In diesem Fall kommt es, wenn der Ehegatte die Erbschaft nicht ausschlägt, zu keinem „echten“ Zuge-

7 8

146

BGH v. 14.11.1973, IV ZR 147/72, BGHZ 61, 385, 393. Edenhofer, in: Palandt, § 2311, Rn. 5 m.w.N.

A.

2

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

winnausgleich gemäß § 1371 Abs. 2 BGB. Folglich berechnet sich der Pflichtteil nach dem um die güterrechtliche Komponente des § 1371 Abs. 1 BGB erhöhten Erbteil (großer Pflichtteil). dd) Güterrechtliche Korrekturen bei der Gütertrennung Haben die Ehegatten Gütertrennung vereinbart, so ist § 1931 Abs. 4 BGB zu beachten. Erbt der Ehegatte neben ein oder zwei Kindern, so erben alle zu gleichen Teilen. Die Kinder dürfen in diesem Fall jeweils nicht mehr als der Ehegatte erben. Erbt der Ehegatte neben drei oder mehr Kindern oder neben Eltern oder Großeltern, so gelten die allgemeinen in § 1931 Abs. 1 BGB genannten Grundsätze. ee) Güterrechtliche Korrekturen bei der Gütergemeinschaft Der Güterstand der Gütergemeinschaft führt zu keinen Besonderheiten. Es bleibt bei den allgemeinen erbrechtlichen Grundsätzen. Gemäß § 1482 S. 1 BGB gehört der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut ebenso wie sein Vorbehaltsgut und das Sondergut zum Nachlass. Da der überlebende Ehegatte selbst Miteigentümer zur gesamten Hand des Gesamtgutes ist (§ 1416 Abs. 2 BGB), findet eine Auseinandersetzung zwischen ihm und den Erben des verstorbenen Ehegatten nach den Vorschriften der §§ 1471 Abs. 1, 1476 Abs. 1 BGB statt. Denkbar ist auch eine Vereinbarung im Ehevertrag, wonach die Gütergemeinschaft auch nach dem Tod des Ehegatten zwischen dem überlebenden Ehegatten und den gemeinschaftlichen Abkömmlingen fortdauert (fortgesetzte Gütergemeinschaft, § 1483 ff. BGB). In diesem Fall gehört das Gesamtgut nicht zum Nachlass. Die fortgesetzte Gütergemeinschaft kann nur unter den Voraussetzungen des § 1495 BGB vom Abkömmling im Klagewege aufgehoben werden.

c)

13

Erbrecht des Partners einer eingetragenen Lebenspartnerschaft

Der überlebende Lebenspartner einer Eingetragenen Lebenspartnerschaft erbt gemäß § 10 Abs. 1–3 LPartG ähnlich wie ein Ehegatte nach §§ 1931 – 1933 BGB.

d)

12

14

Erbrecht nichtehelicher Lebenspartner

Der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft kann nicht gesetzlicher Erbe werden, da die Vorschriften der §§ 1931, 1371 BGB zwingend eine Ehe voraussetzen. Allerdings kann der Partner als testamentarischer Erbe eingesetzt werden.

e)

Das gesetzliche Erbrecht des Staates, § 1936 BGB

Der Staat erbt, wenn weder ein Verwandter noch ein Ehegatte den Erblasser überlebt (§ 1936 BGB) und auch kein Erbe aufgrund Verfügung von Todes wegen vorhanden ist. Es erbt das Bundesland, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt des Todes seine Niederlassung hat. Der Staat ist Zwangserbe, das heißt, er kann weder auf sein gesetzliches Erbrecht verzichten (§ 2346 BGB) noch die ihm angefallene Erbschaft ausschlagen (§ 1942 Abs. 2 BGB). Allerdings haftet der Staat nur mit der Beschränkung auf den Nachlass (§ 2011 BGB, § 780 Abs. 2 ZPO).

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15

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

2. 2

16

Testament und Erbvertrag

Der Erblasser kann durch Rechtsgeschäft in der Form der Verfügung von Todes wegen die gesetzlich zulässigen Anordnungen für den Todesfall treffen. Eine Verfügung von Todes wegen liegt vor, wenn N der Erblasser einseitig im Testament (§§ 2064 ff. BGB) Anordnungen für den Todesfall trifft N die Eheleute ein gemeinschaftliches Testament (§§ 2265 ff. BGB) errichten oder N der Erblasser mit einem Dritten einen Erbvertrag (§§ 2274 ff. BGB) abschließt. In der folgenden Übersicht werden die Wirksamkeitsvoraussetzungen, mögliche Inhalte sowie Widerrufsmöglichkeiten dargestellt:

a)

Übersicht: Verfügungen von Todes wegen

Regelung im:

Wirksamkeitsvoraussetzungen

Testament, §§ 2064 ff. BGB N N N

N N N N

Inhalt:

N

N

148

Erbvertrag, §§ 2274 ff. BGB

Testierwille Testierfähigkeit: 16 Jahre, § 2229 BGB Form: eigenhändig, § 2247 BGB, öffentlich, §§ 2232, 2233 BGB Nottestament, §§ 2231 ff. BGB Höchstpersönlichkeit, § 2964 BGB Keine Nichtigkeit, z.B. §§ 134, 138 BGB Kein Widerruf, §§ 2253 ff. BGB Keine Anfechtung, §§ 2078 ff. BGB

N

Erbrechtliche Anordnungen, z.B. – Erbeinsetzung (§ 2087 BGB), – Vermächtnis (§§ 1939, 2147 ff. BGB), – Auflage (§§ 1940, 2192 ff. BGB) – Testamentsvollstreckung (§§ 2197 ff. BGB) Familienrechtliche Anordnungen

N

N N

N

N

N

Testierwille Geschäftsfähigkeit, § 2275 Abs. 1 BGB Notarielle Beurkundung, bei gleichzeitiger Anwesenheit beider Teile, § 2276 BGB Höchstpersönlich nur auf Seiten des Erblassers, § 2274 BGB (Vertragsgegner kann sich vertreten lassen) Mindestens eine vertragsmäßige Verfügung, § 2278 Abs. 2 BGB (Erbeinsetzung, Vermächtnisse oder Auflagen) Vertragsmäßige Verfügungen, z.B.: Erbe, Vermächtnis, Auflage Im Übrigen wie Testament

Gemeinschaftliches Testament, §§ 2265 ff. BGB N

§ 2267 BGB, es genügt Unterschrift

N

Wechselbezügliche Verfügungen, z.B.: Erbe, Vermächtnis, Auflage – zugunsten des Ehegatten – zugunsten Dritter, § 2270 BGB Im Übrigen wie Testament

N

A.

Regelung im:

Widerruf

Testament, §§ 2064 ff. BGB N

Frei widerruflich, §§ 2253 ff. BGB

Erbvertrag, §§ 2274 ff. BGB N

N

b)

Vertragsmäßige (§§ 2289 ff. BGB) Bindung, es sei denn – Einverständnis, §§ 2290–2292 BGB – Rücktrittsgrund – Bedachter fällt weg oder ist unwürdig, § 2294 BGB Einseitige Verfügungen (§ 2299) können jederzeit widerrufen werden, §§ 2299, 2253 ff.

Gemeinschaftliches Testament, §§ 2265 ff. BGB N N

2

Widerruf zu Lebzeiten, § 2271 BGB Überlebender kann Bindung beseitigen – bei Einverständnis – bei gesetzlichem Grund – Bedachter fällt weg oder ist – unwürdig

Inhalte letztwilliger Verfügungen

Der Erblasser kann eine oder mehrere Personen zu Erben (Allein- oder Miterben) einsetzen (§§ 1937, 2087 ff. BGB) oder eine oder mehrere Personen mit einem Vermächtnis bedenken (§ 1939 i.V.m. §§ 2147 ff. BGB). Erbe und Vermächtnisnehmer können mit einer Auflage belastet, das heißt gemäß § 1940 BGB zu einer Leistung verpflichtet werden, auf die allerdings niemand einen Rechtsanspruch hat (§§ 2192 ff. BGB). Unter mehreren Miterben kann der Erblasser die Erbteile beliebig festlegen. Die Miterben werden Gesamthandsberechtigte: Jedem gehört das ganze Vermögen, beschränkt durch die Mitberechtigung des oder der anderen (§ 2032 BGB). Im Rahmen einer Teilungsanordnung können vom Erblasser bestimmte zum Nachlass gehörende Gegenstände mit schuldrechtlicher Wirkung einem bestimmten Erben unter Anrechnung auf die Erbquote zugewendet werden.9 Ferner kann der Erblasser bestimmen, dass sein Vermögen als Ganzes zunächst auf eine bestimmte Person (Vorerben) übergehen soll und dann, ab einem bestimmten Zeitpunkt, eine andere Person (Nacherbe) den noch vorhandenen Nachlass erhalten soll (§ 2100 BGB). Beide – Vor- und Nacherbe – sind nacheinander Erben des Vermögens des Erblassers. Der Erblasser kann auch gemäß § 2096 BGB für den Fall, dass ein als Erbe Berufener vor oder nach dem Erbfall wegfällt, einen anderen zum Erben einsetzen (Ersatzerbe). Der Ersatzerbe tritt also an die Stelle eines berufenen Erben, der jedoch, gleichviel aus welchen Gründen, nicht Erbe geworden ist (Ersatzerbschaft).

9

2

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

Näheres dazu unter § 2 Rn. 29.

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2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

3. 2

18

19

Nachweis der Erbeneigenschaft

Im Rechtsverkehr entsteht häufig für den Erben das Bedürfnis und die Notwendigkeit, sein Erbrecht nachzuweisen, z.B. wenn er anstelle des Erblassers im Grundbuch eingetragen werden, wenn er über Nachlassgegenstände verfügen oder wenn er Forderungen des Erblassers geltend machen will, seine Geschäftsgegner aber die Gewissheit haben wollen es auch wirklich mit dem neuen Rechtsinhaber zu tun haben. Diesen Nachweis kann der Erbe durch den Erbschein führen, das amtliche Zeugnis des Nachlassgerichts über das Erbrecht des Erben (§§ 2353 ff. BGB). Der Erbe hat dafür beim zuständigen Nachlassgericht einen entsprechenden Antrag zu stellen, in dem die in § 2354 BGB genannten Angaben enthalten sein müssen. Der Erbschein hat nur deklaratorische Wirkung, das heißt ein falscher Erbschein ändert nicht das materielle Recht. Gemäß § 2365 BGB besteht aber die Rechtsvermutung, dass demjenigen, welcher in dem Erbschein als Erbe bezeichnet wird, das in dem Erbschein angegebene Erbrecht tatsächlich zusteht. Ferner besteht die Vermutung, dass er nicht durch andere als die angegebenen Anordnungen beschränkt sei. Gegenüber gutgläubigen Dritten ersetzt der öffentliche Glaube des Erbscheins in bestimmten Fällen das fehlende Erbrecht gemäß § 2366 BGB. Im Erbschein werden das Erbrecht und die Größe des Erbteils angegeben. Es kann daher jeder Miterbe für sich einen (Teil-)Erbschein verlangen. Möglich ist aber auch die Erteilung eines gemeinsamen Erbscheins über die einzelnen Erbteile aller Miterben gemäß § 2357 BGB. Ferner gibt der Erbschein Auskunft über die Anordnung einer Vor- und Nacherbschaft oder die Ernennung eines Testamentsvollstreckers(§ 2197 BGB). Gemäß § 2359 BGB darf das Nachlassgericht den Erbschein nur erteilen, wenn es die zur Begründung des Antrags erforderlichen Tatsachen für festgestellt erachtet.

4.

Umfang des Erbes

a)

Die rechtliche Stellung des Erben

Der Erbe wird gemäß § 1922 BGB Gesamtrechtsnachfolger, das heißt er tritt vollständig in die Stellung des Erblassers ein. Das Vermögen geht als Ganzes in dem Zustand auf den Erben über, in dem es sich beim Erblasser befand. Es bedarf keiner besonderen rechtsgeschäftlichen Übertragung des Vermögens sondern die Erbschaft fällt beim Erben auch ohne sein Zutun, sogar ohne sein Wissen kraft Gesetzes an (Vonselbsterwerb, § 1942 Abs. 1 BGB). Ein gutgläubiger Erwerb ist daher ausgeschlossen. Ab dem Zeitpunkt des Erbfalls erlangt der Erbe auch ohne tatsächliche Sachherrschaft den fiktiven Erbenbesitz gemäß § 857 BGB und kann daraus die entsprechenden Besitzschutzansprüche der §§ 861, 862, 1007 BGB geltend machen. Gemäß § 1967 BGB haftet der Erbe für Erbenverbindlichkeiten grundsätzlich unbeschränkt.10 Die Erbenstellung ist nur vorläufig und der Anfall gilt als nicht erfolgt, wenn die Erbschaft ausgeschlagen wird (§ 1953 Abs. 1 BGB).

10 Näheres dazu unter § 2 Rn. 20 ff.

150

A.

b)

2

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten

Der Erbe haftet für Nachlassverbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 1 BGB), mehrere Erben haften gesamtschuldnerisch (§ 2058 BGB). Eine Beschränkung der Erbenhaftung ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich. aa) Nachlassverbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 2 BGB) Folgende Verbindlichkeiten sind voneinander zu unterscheiden:11 Erblasserschulden Erbfallschulden

20

21

= „vom Erblasser herrührende Schulden“ = „die den Erben als solche treffenden Verbindlichkeiten“ insbesondere aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen, u.a. auch Erbschaftsteuer und der Zugewinnausgleichsanspruch gemäß §§ 1371, 1378 BGB Ebenfalls dazu gehören die Kosten der standesgemäßen Beerdigung (§ 1968 BGB) sowie die Kosten der Testamentseröffnung (§ 2260 BGB) und der Inventarerrichtung gem. §§ 1993 ff. BGB, die von einem Teil der Literatur11 auch als eigene Kategorie der Nachlasskosten- und Nachlassverwaltungsschulden gesehen wird.

Nachlass-Erbenschulden (auch NachlassEigenschulden)

im Gesetz nicht erwähnt, z.B. wenn der Erbe in eigenem Namen ein Geschäft zur ordnungsgemäßen Verwaltung des Nachlasses abschließt, ohne die Haftung erkennbar auf den Nachlass zu beschränken á Erbe haftet immer mit dem Eigenvermögen. Begrenzung auf den Wert des Nachlasses gemäß §§1975 ff. BGB grundsätzlich nicht möglich, Ausnahme: bei ausdrücklicher Vereinbarung

bb) Beschränkung der Erbenhaftung Die Haftung aus § 1967 BGB ist grundsätzlich unbeschränkt, d.h. der Erbe haftet auch mit dem übrigen Vermögen. Die Haftung des Erben kann aber auf den Nachlass beschränkt werden durch N Nachlassverwaltung (§ 1975 BGB) N Nachlassinsolvenzverfahren (§ 1975 BGB) N Dürftigkeitseinrede (§§ 1990, 1992 BGB) Die Nachlassverwaltung gemäß §§ 1975 ff. BGB ist eine besondere Art der Nachlasspflegschaft. Sie dient der Befriedigung der Nachlassgläubiger, wenn der Nachlass zwar ausreichend aber unübersichtlich ist.12 Daneben dient sie der Haftungsbeschränkung der Erben. Die Nachlassverwaltung ist nur über die gesamte Erbschaft, also nicht über Erbteile möglich (§ 2062 S. 1 BGB). Nach der Teilung des Nachlasses ist die Nachlassverwaltung gemäß § 2062 S. 2 BGB ausgeschlossen. Antragsberechtigt sind N der Erbe (§ 1981 Abs. 1 BGB) N ein Nachlassgläubiger, wenn Grund zu der Annahme besteht, dass die Befriedigung der Nachlassgläubiger aus dem Nachlass durch das Verhalten oder die Vermögenslage des Erben 11 Z.B. Schlüter, Rn. 1060. 12 Edenhofer, in: Palandt, § 1975 Rn. 2 m.w.N.

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2

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§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

2

24

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gefährdet wird. Die Antragsfrist beträgt zwei Jahre seit Annahme der Erbschaft (§ 1981 Abs. 2 BGB). Als Rechtsfolge der Nachlassverwaltung tritt eine dauernde Trennung zwischen Nachlass und Eigenvermögen ein, d.h. Nachlass- und Eigengläubiger können nur noch in eines der beiden Haftungsobjekte vollstrecken (§ 1976 BGB). Gemäß § 1975 BGB wird die Haftung des Erben für die Nachlassverbindlichkeiten auf den Nachlass beschränkt. Ferner verliert der Erbe gemäß § 1984 Abs. 1 BGB die Befugnis, den Nachlass zu verwalten oder über ihn zu verfügen. Das Nachlassinsolvenzverfahren (§§ 1975 ff. BGB, 315–331 InsO) existiert seit Inkrafttreten der Insolvenzordnung zum 01.01.1999. Antragsberechtigung (§ 317 InsO) sind: N jeder Erbe N der Nachlassverwalter sowie ein anderer Nachlasspfleger N ein Testamentsvollstrecker, dem die Verwaltung des Nachlasses zusteht, und N jeder Nachlassgläubiger. Eröffnungsgründe (§ 320 InsO) sind: N Zahlungsunfähigkeit N Überschuldung oder N drohende Zahlungsunfähigkeit (nicht bei Antrag durch Nachlassgläubiger). Gemäß § 1980 Abs. 1 BGB muss der Erbe bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung einen Eröffnungsantrag stellen, anderenfalls haftet er den Nachlassgläubigern für den daraus entstehenden Schaden. Keine Insolvenzantragspflicht besteht bei drohender Zahlungsunfähigkeit. Auch bei Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens tritt eine Beschränkung der Erbenhaftung auf den Nachlass ein (§ 1975 BGB). Ist der Wert des Nachlasses zu gering, um die Kosten der Nachlassverwaltung oder des Nachlassinsolvenzverfahrens zu decken, kann der Erbe gemäß § 1990 Abs. 1 BGB die Befriedigung eines Nachlassgläubigers insoweit verweigern, als der Nachlass nicht ausreicht (Dürftigkeitseinrede). Der Erbe ist nunmehr verpflichtet, den Nachlass zum Zwecke der Befriedigung des Gläubigers im Wege der Zwangsvollstreckung herauszugeben.

5. 26

Die Erbengemeinschaft, §§ 2032–2063 BGB

Sind mehrere Erben vorhanden, so geht das Vermögen als Ganzes auf sie gemeinsam über. Es entsteht kraft Gesetzes eine Erbengemeinschaft (§§ 1922, 2032 Abs. 1 BGB). Die Erbengemeinschaft existiert – zeitlich unbegrenzt – bis zu ihrer Auseinandersetzung. Diese wird durchgeführt, sobald einer der Miterben die Auseinandersetzung fordert. Mit der Auseinandersetzung endet die Erbengemeinschaft. Sie kann anschließend nicht wieder aufgelebt werden. Die Erbengemeinschaft ist neben der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 718 ff. BGB) und der Gütergemeinschaft (§ 1416 BGB) eine der drei im BGB geregelten Gesamthandsgemeinschaften, das heißt der Nachlass wird gemeinschaftliches Vermögen der Erben. Anders als bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts besitzt die Erbengemeinschaft auch nach neuerer Rechtssprechung des BGH13 keine eigene Rechtsfähigkeit. 13 BGH v. 21.12.1988, VIII ZR 277/87, NJW 1989, 2133; 2134; BGH v. 11.09.2002, XII ZR 187/00, NJW 2002, 3389 m.w.N.

152

A.

2

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

Jedem Erben steht jeweils nur ein Bruchteil des gesamten Nachlasses zu. Es gibt keine Bruchteilsrechte an einzelnen Nachlassgegenständen (§ 2040 BGB). Dadurch sind die Verpflichtungs- und Verfügungsrechte der einzelnen Miterben am Nachlass wie folgt eingeschränkt: N der Nachlass wird gemäß § 2038 Abs. 1 BGB gemeinsam verwaltet, wobei gemäß § 2038 Abs. 2 BGB die Vorschriften der §§ 743, 745, 746 und 748 BGB über die Gemeinschaft Anwendung finden. N es kann nur an alle Erben gemeinsam geleistet werden (§ 2039 BGB) N über Nachlassgegenstände kann nur gemeinschaftlich (§ 2040 Abs. 1 BGB), nicht einzeln verfügt werden. N jeder Gesamthänder kann gemäß § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB über seinen Anteil am gemeinsamen Vermögen verfügen (anders als bei den anderen Gesamthandsgemeinschaften!) N den übrigen Miterben steht gemeinschaftlich ein Vorkaufsrecht gemäß § 2034 BGB zu (Frist: 2 Monate, § 2034 Abs. 2 BGB). Dem Dritten, der bereits einen anderen Erbteil erworben hat sowie dem Miterben, der bereits veräußert hat, steht dieses Recht nicht zu. Durch die Ausübung des Vorkaufsrechts erhalten die Miterben einen Anspruch auf Übertragung des Erbteils des veräußernden Miterben. Bei Erfüllung erwerben sie diesen Erbteil wiederum (nur) gesamthänderisch.14

6.

2

Erbauseinandersetzung, §§ 2042 ff. BGB

Die Erbengemeinschaft ist wegen der fehlenden Rechtsfähigkeit und der genannten Beschränkungen der Miterben unpraktisch und erschwert die ungehinderte Nutzung oder wirtschaftliche Verwertung des Erbes. Daher ist die Erbengemeinschaft grundsätzlich nicht auf Dauer, sondern auf Auseinandersetzung angelegt. Jeder Miterbe kann grundsätzlich jederzeit Auseinandersetzung verlangen (§ 2042 Abs. 1 BGB), Ausnahmen ergeben sich aus den §§ 2043–2045 BGB. Vor der Verteilung des Nachlasses unter den Miterben gemäß § 2047 BGB sind alle noch ausstehenden Rechtsgeschäfte zu erledigen und insbesondere gemäß § 2046 BGB sämtliche Nachlassgläubiger zu befriedigen. Können sich die Erben nicht über die Verteilung des Nachlasses einigen, erfolgt gemäß §§ 2042 Abs. 2, 750 ff. BGB eine Versteigerung des Nachlasses und die Aufteilung des Erlöses entsprechend der Erbquote. Die Einigung der Erben, auf welchen Miterben welcher Nachlassgegenstand übertragen werden soll, erfolgt regelmäßig durch einen Auseinandersetzungsvertrag. Dabei kann auch geregelt werden, dass eine Ausgleichszahlung in den Nachlass erfolgen soll, wenn der Wert des jeweiligen Gegenstandes höher ist als der des Erbanteils. Der Ausgleichsbetrag steht dann dem oder den Miterben zu, denen ein höherer Erbteil zusteht als der von ihnen übernommene Gegenstand wert ist. > Beispiel: Beim Tod des G am 31.12. gehörten zu seinem Nachlass ein unbelastetes Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 1.000.000 € sowie Wertpapiere im Wert von 750.000 €. S und T erben zu gleichen Teilen. Ein Jahr nach dem Tod von G einigen sich S und G in der Auseinandersetzungsvereinbarung dahingehend, dass S das Grundstück übernimmt. Zum Ausgleich für die wertmäßige Differenz zahlt S 125.000 € in den Nachlass. T übernimmt 14 Edenhofer, in: Palandt, § 2034, Rn. 4.

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2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen vereinbarungsgemäß die Wertpapiere und erhält die 125.000 €. Nach der Auseinandersetzung beträgt der Wert beider Anteile nunmehr 875.000 €. Einkommensteuerrechtlich liegt eine Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung vor. Denkbar ist auch, dass der Ausgleichsbetrag auf mehrere Miterben verteilt wird oder dass mehrere Miterben einen Ausgleich für eine Wertverschiebung in den Nachlass einbringen und ein oder mehrere andere Miterben sämtliche Ausgleichsbeträge erhalten.

2

7. 29

30

Teilungsanordnung, § 2048 BGB

In der Verteilung der Nachlassgegenstände sind die Erben grundsätzlich frei. Möchte der Erblasser aber selbst bestimmen, wer welchen Nachlassgegenstand erhalten soll, kann er bereits in seiner Verfügung von Todes wegen Anordnungen über die Verteilung treffen (§ 2048 BGB). Die Teilungsanordnung hat ebenso wie ein Vermächtnis nur schuldrechtliche Wirkung. Wenn also der Erblasser in einer Teilungsanordnung das zum Nachlass gehörende Grundstück für einen bestimmten Erben vorsieht, wird dieser nicht durch den Erbfall Eigentümer des Grundstücks. Ihm steht lediglich ein schuldrechtlicher Anspruch auf Übereignung gegen die Erbengemeinschaft zu (zu der er selbst gehört). Jeder Miterbe hat Anspruch auf Einhaltung des angeordneten Teilungsmodus. Allerdings können die Miterben sich über eine Teilungsanordnung des Erblassers hinwegsetzen und eine davon abweichende Teilung vornehmen, sofern dies einvernehmlich geschieht.15

III.

Erwerb von Todes wegen durch Vermächtnis

1.

Vermächtnis – Begriff und Abgrenzung

Gemäß § 1939 BGB kann der Erblasser durch Testament einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwenden. Dieser Vermögensvorteil wird als Vermächtnis bezeichnet. Anders als der Erbe ist der Vermächtnisnehmer nicht mit dinglicher Wirkung am Nachlass beteiligt, sondern erhält gemäß § 2174 BGB nur einen schuldrechtlichen Anspruch auf den vermachten Gegenstand, wie z.B. das Grundstück. Nach der Auslegungsregel des § 2087 Abs. 2 BGB gilt eine Zuwendung einzelner Vermögensgegenstände im Zweifel als Vermächtnis und nicht als Erbeinsetzung. Ist ein anderer Wille des Erblassers festzustellen, so ist dieser maßgebend. Im Rahmen eines Vermächtnisses können u.a. auch zugewendet werden: N die Einräumung eines Vorkaufsrechts (z.B. an einem Grundstück) N die Einräumung eines lebenslangen Nutzungsrechts (z.B. an einem Grundstück) N die Gewährung eines Darlehens aus dem Nachlass N der Erlass oder die Stundung von Schulden

15 Kropholler, in Kropholler, § 2048, Rn. 1.

154

A.

2

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

Ein Vermächtnis kann auch auf den Anteil eines Miterben (Erbteil) beschränkt werden, da gemäß § 1922 Abs. 2 BGB die Vorschriften, die sich auf die Erbschaft beziehen, auf Erbteile entsprechend Anwendung finden.

2

2.

Bedeutung des Vermächtnisses

Im Zeitpunkt des Erbfalls fällt dem Bedachten gemäß § 2176 BGB das Vermächtnis, d.h. ein schuldrechtlicher Anspruch auf z.B. ein Grundstück zu. Sofern der Erblasser nichts anderes geregelt hat, kann der Bedachte von dem Erben die Leistung fordern. Ist das vermachte Grundstück mit einer Hypothek oder einem anderen dinglichen Recht belastet, so bleibt dieses im Zweifel, das heißt sofern der Erblasser keine andere Regelung getroffen hat, gemäß § 2165 Abs. 1 BGB bestehen. Besteht die Hypothek für eine persönliche Schuld des Erblassers, z.B. ein Darlehen, oder für eine Schuld, zu deren Berichtigung der Erblasser dem Schuldner gegenüber verpflichtet ist, so haftet der Vermächtnisnehmer gemäß § 2166 Abs. 1 BGB gegenüber den Erben für die Erfüllung der Hypothekenschuld, soweit sie durch den Wert des Grundstücks gedeckt wird. Der Vermächtnisnehmer kann das Vermächtnis gemäß § 2180 BGB durch Erklärung gegenüber dem Erben ausschlagen. Dies könnte insbesondere im Hinblick auf den Pflichtteilsanspruch interessant sein (§ 2307 Abs. 1 BGB). Stirbt der Vermächtnisnehmer vor Eintritt des Erbfalls, wird das Vermächtnis gemäß § 2160 BGB unwirksam.

3.

31

Vorausvermächtnis

Soll einem Miterben ein Grundstück zusätzlich zu seinem Erbteil als Vermächtnis zugewendet werden, liegt gemäß § 2150 BGB ein Vorausvermächtnis vor. Erbschaft und Vorausvermächtnis können unabhängig voneinander ausgeschlagen werden. Ob im einzelnen Fall ein Vorausvermächtnis oder eine Teilungsanordnung16 vorliegt, ist durch Auslegung zu ermitteln. Dabei ist von einem Vorausvermächtnis auszugehen, wenn erkennbar ist, dass das Grundstück dem Erben zusätzlich zum Erbteil zugewendet werden soll. Der Erbe braucht also nicht – wie bei einer Teilungsanordnung – einen Ausgleich zu zahlen, wenn der Wert des Grundstücks höher ist als der des Erbanteils.17 Ergibt die Auslegung der Anordnung dagegen die Anrechnung des Mehrwerts auf die Erbquote, so ist grundsätzlich von einer Teilungsanordnung auszugehen, es sei denn, es ist darüber hinaus der Wille des Erblassers zu erkennen, dass das Grundstück einer bestimmten als Erben eingesetzten Person unbedingt zukommen soll, also auch wenn sie infolge Erbausschlagung nicht Erbe wird. In diesem Fall liegt ein Vorausvermächtnis vor.18 Der Wert eines im Wege des Vorausvermächtnisses zugewendeten Grundstücks wird grundsätzlich nicht auf die Erbquote angerechnet.

16 Vgl. § 2 Rn. 29. 17 BGH v. 07.12.1994, IV ZR 281/93, NJW 1995, 721 m.w.N. 18 BGH v. 07.12.1994, IV ZR 281/93, NJW 1995, 721 m.w.N.

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2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

4. 2

33

Auswirkung auf den oder die Erben

Für den Erben stellt das Vermächtnis eine Nachlassverbindlichkeit gemäß § 1967 Abs. 2 BGB dar, für die er gemäß § 1967 Abs. 1 BGB haftet. Gemäß § 2306 Abs. 1 S. 1 BGB gilt das Vermächtnis als nicht angeordnet, wenn der dem Erben hinterlassene Erbteil die Hälfte des gesetzlichen Erbteils nicht übersteigt. In diesem Fall geht der Vermächtnisnehmer leer aus. > Beispiel: Erblasser E bestimmt in seinem Testament, dass seine beiden Kinder S und T seine Erben sein sollen. Bei einem Nachlasswert von 2.000.000 € soll T 7/8 und S nur 1/8 erhalten. Ein Grundstück im Wert von 200.000 € hinterlässt E seinem Enkel K (Sohn von S) als Vermächtnis. Das Vermächtnis soll nur den Erbteil des S belasten. $ Lösung: Der hinterlassene Erbteil von 1/8 ist kleiner als die Hälfte des gesetzlichen Erbteils von S in Höhe von ¼ (§ 1924 Abs. 1, 4 BGB). Folglich gilt gemäß § 2306 Abs. 1 S. 1 BGB das Vermächtnis als nicht angeordnet. S steht somit ein unbeschwerter Erbteil in Höhe von 1/8 des Nachlasses zu. Da er damit immer noch unter dem Pflichtteil in Höhe von ¼ des Nachlasses liegt, steht ihm ein Pflichtteilsrestanspruch gemäß § 2305 BGB in Höhe des Werts des an dem Pflichtteil fehlenden Teils gegen T zu. Er hat neben seinem Erbteil einen schuldrechtlichen Anspruch in Höhe von 250.000 € gegen T. K geht in diesem Falle leer aus.

34

Ist der hinterlassene Erbteil gleich groß oder größer als die Hälfte des gesetzlichen Erbteils und mit einem Vermächtnis belastet, hat der Erbe die Möglichkeit, das Erbe auszuschlagen und den Pflichtteil zu fordern (§ 2306 Abs. 1 S. 2 BGB). > Beispiel: Erblasser E bestimmt in seinem Testament, dass seine beiden Kinder S und T je zur Hälfte seine Erben sein sollen. Der Nachlasswert beträgt 2.000.000 €. Den S beschwert E zusätzlich mit einem Vermächtnis (Grundstück im Verkehrswert von insgesamt 600.000 €) zugunsten seines Enkels K. $ Lösung: Der hinterlassene Erbteil von ½ ist größer als die Hälfte des gesetzlichen Erbteils von S in Höhe von ¼ (§ 1924 Abs. 1, 4 BGB). Folglich kann S gemäß § 2306 Abs. 1 S. 2 BGB sein Erbe ausschlagen ohne seinen Anspruch auf den Pflichtteil zu verlieren. Er hätte dann gegen T einen schuldrechtlichen Anspruch in Höhe von 500.000 €. Der mit dem Vermächtnis belastete Erbteil des S fällt gemäß § 1953 Abs. 2 BGB der T zu. Sie erbt somit den gesamten Nachlass von 2.000.000 € belastet mit dem Pflichtteil des S in Höhe von 500.000 € und gemäß § 2161 BGB auch dem Vermächtnis des F in Höhe von 600.000 €. Da bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs gemäß § 2311 Abs. 1 BGB das Vermächtnis als nachrangige Forderung nicht abgezogen wird,19 kann S die Pflichtteilslast in dem Verhältnis auf K abwälzen, in dem das Vermächtnis zum Wert des gesamten Nachlasses steht (§ 2318 Abs. 1 BGB).

19 Edenhofer, in: Palandt, § 2311, Rn. 4.

156

A.

IV.

Pflichtteilsansprüche

1.

Begriff und Bedeutung

2

Bürgerlich-rechtliche Grundsätze

2

Der Erblasser kann einen Verwandten oder den Ehegatten von der gesetzlichen Erbfolge ausschließen (§ 1938 BGB). Dies kann durch negative Testamentsbestimmung oder dadurch erfolgen, dass der Erblasser andere Personen zugunsten des gesamten Nachlasses einsetzt. Der Enterbte wird dann so behandelt, als ob er zur Zeit des Erbfalls nicht mehr gelebt hätte. Somit treten bei der gesetzlichen Erbfolge die Abkömmlinge an die Stelle eines enterbten Verwandten des Erblassers (§ 1924 Abs. 3 BGB) und die Verwandten an die Stelle eines enterbten Ehegatten oder eines enterbten eingetragenen Lebenspartners.20 Das Pflichtteilsrecht beschränkt die Testierfreiheit des Erblassers und sichert den gesetzlichen Erben einen Mindestanteil am Erbvermögen, den der Erblasser nur unter erschwerten Voraussetzungen entziehen kann. Die Voraussetzungen für die Entziehung des Pflichtteils ergeben sich aus den §§ 2333–2338 BGB. Der Pflichtteilsberechtigte wird nicht Erbe. Das Pflichtteilsrecht gibt einen schuldrechtlichen Anspruch auf Zahlung einer bestimmten Geldsumme gegen den oder die Erben. Das Pflichtteilsrecht verjährt gemäß § 2332 BGB nach Ablauf von 3 Jahren ab Kenntnis des Erbfalls, anderenfalls nach Ablauf von 30 Jahren.

35

a)

36

Pflichtteilsberechtigung

Pflichtteilsberechtigt sind N die Abkömmlinge (§ 2303 Abs. 1 BGB) N der Ehegatte (§ 2303 Abs. 2 BGB) und N die Eltern des Erblassers (§ 2303 Abs. 2 BGB). Für diese Personengruppen gibt es nach Auffassung des Gesetzgebers eine Schutzpflicht, die über den Tod des Erblassers hinausgeht und ihren Ausdruck in den Regelungen des Pflichtteilsrecht gemäß § 2303 ff. BGB findet. Gemäß § 10 Abs. 6 LebensPartG gilt der Pflichtteilsanspruch auch für Partner einer gleichgeschlechtlichen eingetragenen Lebenspartnerschaft. Eltern und weitere Abkömmlinge können den Regeln der gesetzlichen Erbfolge entsprechend durch Näherstehende vom Pflichtteilsrecht ausgeschlossen sein (§ 2309 BGB); jeder Stamm erhält nur einmal einen Pflichtteil. > Beispiel: E setzt ihren einzigen Sohn S und ihren guten Bekannten B zu je ½ als ihre Erben ein und bestimmt S und B jeweils als Ersatzerben (§ 2096 BGB). E´s Ehemann ist bereits vor Jahren verstorben. K, der Sohn von S, wird in ihrem Testament nicht bedacht. a) Wer erbt, wenn E verstirbt und S die Erbschaft ausschlägt? b) Hat K einen Anspruch auf einen Pflichtteil? 20 Edenhofer, in: Palandt, § 1938, Rn. 3.

157

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen $ Lösung: a) Wenn S die Erbschaft ausschlägt, wird B zu ½ Erbe auf Grund des Testaments und zu ½ Ersatzerbe gemäß § 2096 BGB. B erbt somit allein. b) K ist als Abkömmling grundsätzlich pflichtteilsberechtigt gemäß § 2303 Abs. 1 S. 1 BGB. Sofern S Erbe wird, ist er vom Pflichtteil ausgeschlossen gemäß § 2309 BGB. Da S die Erbschaft aber ausgeschlagen hat, kann K seinen Anspruch auf einen Pflichtteil gegen den Erben B geltend machen. Die Höhe des Pflichtteils bestimmt sich nach dem Wert der Hälfte des gesetzlichen Erbteils. Als einziger Verwandter würde K gemäß § 1924 BGB alles erben. Der Pflichtteilsanspruch (= schuldrechtlicher Anspruch) beträgt somit ½ des Wertes der gesamten Erbschaft und richtet sich gegen den Erben B.

2

37

Der Pflichtteilsanspruch entsteht grundsätzlich nur, wenn der Erblasser den Pflichtteilsberechtigten durch Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen hat. Dies kann entweder durch ausdrückliche Enterbung gemäß § 1938 BGB oder durch anderweitige Verfügung über den gesamten Nachlass geschehen. Die Ausschlagung der Erbschaft führt somit grundsätzlich nicht zu einem Pflichtteilsanspruch. Ausnahmen: N das Pflichtteilssrecht des überlebenden Ehegatten trotz Ausschlagung der Erbschaft gemäß § 1931 Abs. 3 BGB i.V.m. § 1371 Abs. 3 BGB (kleiner Pflichtteil) N bei Ausschlagung der Erbschaft wegen bestimmter Belastungen (z.B. Vermächtnis) oder Beschränkungen des Erbes (z.B. Teilungsanordnung), wenn der hinterlassene Erbteil größer ist als die Hälfte des gesetzlichen Erbteils (§ 2306 Abs. 1 S. 2 BGB).

b) 38

Höhe des Pflichtteilsanspruchs

Der Pflichtteilsanspruch besteht in der Hälfte des Werts des gesetzlichen Erbteils (§ 2303 Abs. 1 S. 2 BGB). Gemäß § 2311 Abs. 1 BGB wird für die Berechnung des Pflichtteils der Bestand und der Wert des Nachlasses zur Zeit des Erbfalls zugrunde gelegt. Dabei sind Nachlassverbindlichkeiten, wie z.B. die Erblasserschulden, ein an den überlebenden Ehegatten zu zahlender Zugewinnausgleich oder die Beerdigungskosten, vom Aktivvermögen abzusetzen, da der Pflichtteilsberechtigte den anderen Nachlassgläubigern nachgeht. Er darf Befriedigung nur aus dem schuldenfreien Nachlass verlangen.21 Nicht abgezogen werden Schulden, die der Pflichtteilslast gemäß § 1991 Abs. 4 BGB i.V.m. § 327 Abs. 1 Nr. 2, 3 InsO im Range nachgehen. Dazu gehören insbesondere Vermächtnisse und Auflagen.22 Wenn der Erblasser den Pflichtteilsberechtigten als Erben oder Vermächtnisnehmer mit weniger als dem Pflichtteil eingesetzt hat, hat Letzterer einen Pflichtteilsrestanspruch (§§ 2305, 2307 Abs. 1 BGB) bis zur Höhe seines Pflichtteils gegen den Erben. Der Pflichtteilsrestanspruch entsteht auch dann, wenn die Erbschaft ausgeschlagen wurde, auch wenn ihm dann grundsätzlich kein Pflichtteil mehr zusteht.23

21 Edenhofer, in: Palandt, § 2311, Rn. 2,3. 22 Edenhofer, in: Palandt, § 2311, Rn. 4. 23 Edenhofer, in: Palandt, § 2305, Rn. 3 m.w.N.

158

B.

2.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Auswirkung auf den oder die Erben

Der Pflichtteilsanspruch gehört gemäß § 1967 Abs. 2 BGB zu den Nachlassverbindlichkeiten. Miterben haften nach außen für die Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs als Gesamtschuldner (§§ 1967 Abs. 1 i.V.m. 2058 BGB). Im Innenverhältnis gilt dagegen § 2320 BGB, wonach derjenige die Pflichtteilslast zu tragen hat, der anstelle des Pflichtteilsberechtigten gesetzlicher oder gewillkürter Erbe wird. Ferner kann die Pflichtteilslast gemäß § 2318 Abs. 1 BGB verhältnismäßig auf Vermächtnisnehmer und Auflagenbegünstigte abgewälzt werden.

B.

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

I.

Allgemeiner Überblick

In einem Erbfall wird es höchst selten eine Konstellation geben, in der das Erbe nur aus einem Grundstück besteht. Das Erbe besteht in der Regel aus einer Vielzahl von Gegenständen, insbesondere auch Hausrat, aus Geldmitteln und allen möglichen anderen Dingen. Deshalb kann die Erbschaft eines Grundstücks nicht losgelöst gesehen werden vom übrigen Erbe. Zunächst sei hier ein einfaches Schema dargestellt, aus dem sich überblicksmäßig die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ergibt: + + + = – = – =

Land- und Forstwirtschaftliches Vermögen Grundvermögen Betriebsvermögen Übriges Vermögen Gesamterwerb Nachlassverbindlichkeiten Erwerb Persönliche Freibeträge Steuerpflichtiger Erwerb

}

unter Berücksichtigung von Steuerbefreiungen nach § 13/§ 13 a ErbStG

Die Grundlage des Schemas sind die Regelungen in § 10 ErbStG. Ein ausführlicheres Schema enthält R 24 a ErbStR. Das Erben stellt einen Erwerb von Todes wegen im Sinne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die folgende Darstellung ist insbesondere unter Berücksichtigung des Erwerbes von Grundstücken verfasst worden. Sie kann keinen Anspruch auf vollständige Darstellung aller erbschaft- und schenkungsteuerlichen Regelungen erfüllen. Es wurden die Vorschriften für die Darstellung gewählt, die im Zusammenhang mit Grundstückserwerben von Bedeutung sein können oder sein dürften.

159

38

39

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

2 40

II.

Die Bewertung des Erwerbes

1.

Allgemeine Grundsätze

Im Rahmen der Berechnung des Erwerbs sind sämtliche Wirtschaftsgüter und Werte zu bewerten. Die Bewertung des Erbes erfolgt dabei nach den Vorschriften des § 12 ErbStG. Grundstücke werden hierbei nach § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem nach den Vorschriften der §§ 138 ff. BewG ermittelten sogenannten Bedarfswert angesetzt wie in §1 dargestellt. Insgesamt lässt sich die Bewertung der gängigen Wirtschaftsgüter und Werte der folgenden Tabelle entnehmen: Wirtschaftsgut

Bewertung

Vorschrift

Bemerkungen

Betriebe der Land- und Forstwirtschaft

Land- und forstwirtschaftlicher Grundbesitzwert

§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V. mit §§ 138 ff. BewG

Grundlagenbescheid

Grundstücke und Betriebsgrundstücke

Grundstückswert

§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V. mit §§ 138 BewG

Grundlagenbescheid

Einzelunternehmen

Wert des Betriebsvermögens

§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V. mit §§ 95–109 BewG

erst seit 01.01.2007 Grundlagenbescheid

Freiberuflicher Betrieb

Wert des Betriebsvermögens

§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V. mit §§ 95–109 BewG

erst seit 01.01.2007 Grundlagenbescheid

Anteil an Personengesellschaft

Anteil am Wert des Betriebsvermögens

§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V. mit §§ 95–109 BewG

erst seit 01.01.2007 Grundlagenbescheid

Börsennotierte Wertpapiere

Kurswert

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 11 Abs. 1 BewG

Nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften

Gemeiner Wert

§ 12 Abs. 1 und 2 ErbStG i.V. mit § 11 Abs. 2 BewG

erst seit 01.01.2007 Grundlagenbescheid

Forderungen und Schulden

Nennwert

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 12 Abs. 1 BewG

BMF-Schreiben vom 7.12.2001 maßgebend

Unverzinsliche Forderungen und Schulden

Gegenwartswert

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 12 Abs. 3 BewG

BMF-Schreiben vom 7.12.2001 maßgebend

Niedrig und hoch verzinsliche Forderungen

Gegenwartswert

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 12 Abs. 1 BewG

BMF-Schreiben vom 7.12.2001 maßgebend

Bankguthaben

Nennwert

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 12 Abs. 1 BewG

Typische stille Beteiligungen

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 12 Abs. 1 BewG

BMF-Schreiben vom 7.12.2001 maßgebend

Lebenslängliche Rentenansprüche

Kapitalwert

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 14 Abs. 1 BewG

BMF-Schreiben vom 7.12.2001 maßgebend

Lebenslängliche Nutzungsrechte

Kapitalwert

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 14 Abs. 1 BewG

BMF-Schreiben vom 7.12.2001 maßgebend

160

B.

Wirtschaftsgut

Bewertung

Vorschrift

Renten und Nutzungsrechte auf Zeit

Kapitalwert

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 13 Abs. 1 BewG

Hausrat

Gemeiner Wert (Verkehrswert)

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 9 BewG

Körperliche bewegliche Gegenstände

Gemeiner Wert (Verkehrswert)

§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 9 BewG

Auslandsvermögen

Gemeiner Wert (Verkehrswert)

§ 12 Abs. 6 ErbStG i.V. mit § 31 BewG

2.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Bemerkungen BMF-Schreiben vom 7.12.2001 maßgebend

2

Grundstücke, bei denen das Eigentum des Erblassers noch nicht im Grundbuch eingetragen ist

Erwirbt der Steuerpflichtige ein Grundstück, das ihm zum Zeitpunkt seines Todes bereits wirtschaftlich übergeben ist, das aber im Grundbuch noch nicht auf ihn umgeschrieben wurde, fallen wirtschaftliches und bürgerlich rechtliches Eigentum auseinander. Aus Sicht des Erben bzw. der Erben ist hier ein Anspruch auf Übereignung des Grundstücks als Teil des Nachlasses anzusetzen. Dieser Sachleistungsanspruch ist mit dem gemeinen Wert des Grundstücks zu bewerten, nicht mit dem Grundbesitzwert, der im Zweifel erheblich niedriger ist. Vgl. auch R 36 ErbStR und die Beispiele in H 36 ErbStH.

III.

Nachlassverbindlichkeiten

1.

Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG

Bei Erwerben von Todes wegen sind grundsätzlich alle bestehenden und nachweisbar vorhandenen Schulden und Verpflichtungen24 als so genannte Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Sie verringern also den zu versteuernden Erwerb und damit auch die festzusetzende Erbschaftsteuer. Nicht abziehbar sind N die in § 10 Abs. 6 ErbStG genannten Schulden und Lasten. Das sind im Wesentlichen solche, die mit steuerfrei gelassenen Teilen von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von steuerfrei gelassenen Anteilen an Kapitalgesellschaften wirtschaftlich zusammenhängen. Schulden, die mit Grundstücken zusammenhängen, sind voll abziehbar. N die Erbschaftsteuer auf den Erwerb (§ 10 Abs. 8 ErbStG) N Auflagen, die dem Erwerber selbst zu Gute kommen (§ 10 Abs. 9 ErbStG)

24 Vgl. § 2 Rn. 21.

161

41

42

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

2. 2

43

Abziehbar sind auch die Verpflichtungen, die sich für den Erben (oder die Erben) ergeben, weil Pflichtteilsberechtigte ausgezahlt werden müssen oder Vermächtnisnehmern die ihnen zugedachten Werte ausgehändigt bekommen müssen. Gleiches gilt für Auflagen und Erbersatzansprüche. Diese Beträge und Werte sind zuvor allerdings auch als erhaltene Werte im Nachlass zu erfassen. Im Gesamtergebnis stehen sich der Wert und die Verpflichtung zur Aushändigung an den Vermächtnisnehmer oder den Pflichtteilsberechtigten also in gleicher Höhe gegenüber. Aus der Sicht des Erben/der Erben erhöhen oder verringern diese Werte also den steuerpflichtigen Erwerb nicht.

3. 44

Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG

Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG

Kosten der Beerdigung und der Regelung des Nachlasses sind pauschal mit 10.300 € zu berücksichtigen. Fallen höhere Kosten an, sind die nachgewiesenen höheren Kosten abziehbar. Bei mehreren Erben werden die Kosten entsprechend der Erbquote bei den Erben berücksichtigt. Wird allerdings eine andere Aufteilung übereinstimmend beantragt, wird diesem Antrag gefolgt (R 30 Abs. 3 ErbStR).

IV.

Steuerpflicht

1.

Persönliche Steuerpflicht

a)

Allgemeines

Es wird unterschieden zwischen der unbeschränkten, der beschränkten und der erweitert beschränkten Steuerpflicht.

b) 45

Unbeschränkte Steuerpflicht

Die unbeschränkte Steuerpflicht ist gegeben, wenn der Erblasser bzw. Schenker oder der Erwerber Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG), also wenn einer der Beteiligten seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt zum Besteuerungszeitpunkt im Inland hatte. Als Inländer sind auch anzusehen N Deutsche Staatsangehörige bis zu 5 Jahre nach Aufgabe ihres inländischen Wohnsitzes (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG). N Deutsche Staatsangehörige sowie deren Angehörige, wenn sie aufgrund Ausübung ihrer dienstlichen Tätigkeit im Ausland dort nur beschränkt steuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 c ErbStG). N Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 d ErbStG). 162

B.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Die unbeschränkte Steuerpflicht umfasst das gesamte inländische und ausländische Vermögen. Gegebenenfalls gibt es aber eine Anrechnung ausländischer Steuer nach § 21 ErbStG. Regelungen in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, so genannte DBA, gehen stets vor (§ 2 AO).

2

> Beispiel: Der Erblasser hat seinen Wohnsitz vor 6 Jahren nach Mallorca verlegt. Variante a) Der alleinige Erbe ist in Deutschland ansässig. Weil der Erbe Inländer im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG ist, liegt unbeschränkte Steuerpflicht vor. Variante b) Nach dem Testament erben je zu ½ der seit 4 Jahren in Schweden lebende Sohn und die seit 6 Jahren in Norwegen lebende Tochter. Der Sohn gilt nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG als Inländer, insoweit liegt hinsichtlich seines Erbes eine unbeschränkte Steuerpflicht vor. Die Tochter ist nicht als Inländerin anzusehen, so dass nur eine beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich des Inlandsvermögens vorliegen kann (siehe unter nachfolgender Rn. 46.)

c)

Beschränkte Steuerpflicht

Voraussetzung für die beschränkte Steuerpflicht ist, dass kein Beteiligter Inländer ist. Bei beschränkter Steuerpflicht wird nur das lnlandsvermögen nach § 121 BewG erfasst. Zum Inlandsvermögen gehören insbesondere auch Grundstücke und Gewerbebetriebe im Inland. In Fällen der beschränkten Steuerpflicht gibt es keine Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG.

46

> Beispiel: Der Erblasser mit Wohnsitz in den USA vererbt ein Grundstück, das sich in Deutschland befindet sowie ein Sparguthaben bei einer deutschen Sparkasse an seinen Sohn, der seit Jahren seinen Wohnsitz in Frankreich hat. Da keiner der Beteiligten als Inländer zu betrachten ist, ist nur das Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu versteuern. Das bedeutet, dass das Grundstück der Erbschaftsteuer unterliegt, nicht aber das Sparguthaben.

d)

Erweitert beschränkte Steuerpflicht

Voraussetzung für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ist, dass N der Erblasser oder Schenker in den letzten 10 Jahren vor der Auswanderung mindestens 5 Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war (§ 1 Abs. 1 ErbStG) und N der Erblasser oder Schenker seinen Wohnsitz in einem ausländischen Gebiet hat, in dem er mit seinem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt (§ 2 Abs. 2 AStG), oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist, und 163

47

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen der Erblasser oder Schenker unmittelbar oder mittelbar wesentliche wirtschaftliche Interessen (§ 2 Abs. 3 und 4 AStG) im Inland hat und N der Erwerber nicht nachweisen kann, dass die ausländische Steuer 30 % oder mehr der deutschen Erbschaftsteuer beträgt. Der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen: N lnlandsvermögen nach § 121 BewG – also auch Grundstücke –, außerdem N Spar- und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland N Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften im Inland N Ansprüche auf Renten und wiederkehrende Leistungen gegen Schuldner im Inland N Erfindungen und Urheberrechte N Versicherungsansprüche gegen Versicherungsunternehmen im Inland N sämtliche bewegliche Wirtschaftsgüter, die sich im Inland befinden, sowie N die Nutzungen an den Wirtschaftsgütern. Eine Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG erfolgt nicht. Zu beachten ist der Vorrang von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gemäß § 2 AO. Die wenigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gelten allerdings i.d.R. nur für Erwerbe von Todes wegen, nicht aber für Schenkungen. N

2

48

2.

Steuerpflichtige Vorgänge (sachliche Steuerpflicht)

a)

Erwerbe von Todes wegen

Die häufigsten Erwerbe von Todes wegen sind in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geregelt, nämlich der Erwerb durch N Erbfall (§ 1922 BGB), N Vermächtnis (§ 2147 ff. BGB), N geltend gemachten Pflichtteilsanspruch (§ 2303 ff. BGB). Weitere Erwerbe von Todes wegen ergeben sich aus § 3 Abs. 1 Nr. 2–4 und aus § 3 Abs. 2 ErbStG.

b) 49

Schenkungen unter Lebenden

aa) Allgemeines Der Grundtatbestand von Schenkungen ist in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geregelt. Danach gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. bb) Bereicherung Bereicherung bedeutet eine in Geld zu bewertende Vermögensmehrung. Ob eine Bereicherung dem Grunde nach, also i.S.d. § 7 ErbStG vorliegt, beurteilt sich nach den Bewertungsgrundsätzen des bürgerlichen Rechts. Erst für die Frage der Bereicherung der Höhe nach (§ 10 ErbStG) ist auf die Steuerwerte abzustellen. 164

B.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

> Beispiel: Ein Vater schenkt seinem Sohn ein Grundstück, das einen Verkehrswert von 1.000.000 € hat. Der maßgebende Wert nach dem Bewertungsgesetz beträgt 400.000 €. Der Sohn muss allerdings noch eine Grundschuld von 600.000 € übernehmen. Der Sohn ist nach den Bewertungsgrundsätzen des bürgerlichen Rechts bereichert, weil das Grundstück mit dem Verkehrswert angesetzt wird: Verkehrswert des Grundstücks 1.000.000 € Übernommene Grundschuld – 600.000 € Bürgerlich-rechtliche Bereicherung 400.000 € Bei Verwendung der steuerlich maßgebenden Werte ergäbe sich keine Bereicherung: Grundbesitzwert des Grundstücks 400.000 € Übernommene Grundschuld – 600.000 € Bereicherung – 200.000 € Wird eine Schuld mit übernommen, gelten die Grundsätze einer so genannten gemischten Schenkung (vgl. unter § 3 Rn. 13 und Rn. 29). Diese Grundsätze führen im Ergebnis dazu, dass sich auch für steuerliche Zwecke nach steuerlichen Werten ein positiver Betrag der Bereicherung ergibt: Grundbesitzwert 400.000 € Übernommene Grundschuld 40 % – 240.000 € Ansatz der gemischten Schenkung 160.000 €

V.

2

Steuerklassen

Die nachfolgende Steuerklasseneinteilung gilt für die dem Gesetz unterliegenden Sachverhalte: Steuerklasse I N Ehegatten, N Kinder und Stiefkinder, N Enkel der Kinder und Stiefkinder N Eltern und Voreltern (nur bei Erwerben von Todes wegen). Steuerklasse II N Eltern und Voreltern (wenn kein Erwerb von Todes wegen vorliegt) N Geschwister, N Nichten und Neffen N Stiefeltern, N Schwiegerkinder N Schwiegereltern N geschiedene Ehegatten Steuerklasse III N alle übrigen Erwerber N Zweckzuwendungen.

165

50

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Die Steuerklassen haben Bedeutung für die N Höhe der persönlichen Freibeträge (§ 16 ErbStG), N Höhe einiger sachlicher Freibeträge (z.B. beim Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für Hausrat und sonstige körperliche Gegenstände), N Höhe des Steuersatzes (§ 19 ErbStG), N Vergünstigungen bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens (§ 27 ErbStG). Besonders hinzuweisen ist auf den Umstand, dass bei Eltern und Voreltern (Großeltern, Urgroßeltern) die Zugehörigkeit zur Steuerklasse davon abhängig ist, ob es um einen Erwerb von Todes wegen geht oder um andere steuerpflichtige Vorgänge. Nur beim Erwerb von Todes wegen ist die günstigere Steuerklasse I maßgebend. Gleichgeschlechtliche eingetragene Lebenspartnerschaften werden im Recht der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht wie Ehegatten behandelt sondern wie Fremde. Es ist deshalb die Steuerklasse III maßgebend. Die Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft werden also genauso behandelt, wie nichteheliche Lebensgemeinschaften. Die Steuerklasse I kommt also nur für Ehegatten der klassischen Art in Betracht.

2

51

52

VI.

Persönliche Freibeträge

1.

Freibetrag nach § 16 ErbStG

Die Freibeträge nach § 16 ErbStG, die nicht nur bei Erwerben von Todes wegen gelten sondern auch bei Schenkungen betragen: für Ehegatten 307.000 € für Kinder 205.000 € für übrige Personen der Steuerklasse 51.200 € für Personen der Steuerklasse II 10.300 € für Personen der Steuerklasse III 5.200 € für beschränkt Steuerpflichtige 1.100 €

2.

Besonderer Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG

a)

Allgemeines

Als weitere Vergünstigung wird dem Ehegatten und den Kindern bei Erwerben von Todes wegen (also nicht bei Schenkungen!) ein sogenannter Versorgungsfreibetrag gewährt.

b) 53

Ehegatte

Der Versorgungsfreibetrag für Ehegatten beträgt 256.000 €. Dieser Freibetrag nach § 17 Abs. 1 ErbStG wird bei Ehegatten, denen aus Anlass des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer

166

B.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

unterliegende Versorgungsbezüge zustehen, um den nach § 14 BewG zu ermittelnden Kapitalwert der Versorgungsbezüge gekürzt. Versorgungsbezüge, die zu einer Kürzung des Freibetrages führen, sind z.B. N Hinterbliebenenbezüge von Beamten nach den Beamtengesetzen N Versorgungsbezüge, die den Hinterbliebenen von Angestellten und Arbeitern aus der gesetzlichen Rentenversicherung zustehen N Versorgungsbezüge, die den Hinterbliebenen von Angehörigen der freien Berufe aus einer berufsständigen Pflichtversicherung zustehen N Versorgungsbezüge, die den Hinterbliebenen von Abgeordneten auf Grund der Diätengesetze zustehen N Hinterbliebenenbezüge, die auf Tarifvertrag, Beitragsordnung, Betriebsvereinbarung, betrieblicher Übung oder dem Gleichbehandlungsgrundsatz beruhen N Hinterbliebenenbezüge auf Grund eines zwischen dem Erblasser und seinem Arbeitsgeber geschlossenen Einzelvertrages, soweit dies angemessen ist Im Übrigen wird auf auf R 8 ErbStR und H 8 ErbStH hingewiesen.

2

> Beispiel: Die Witwe X bezieht aus der Angestelltenversicherung eine Witwenrente von monatlich 2.000 €. Sie hat das 70. Lebensjahr vollendet. Die Bewertung der Rente erfolgt nach § 14 Abs. 1 BewG mit dem Kapitalwert. Das ist der Jahreswert der Rente multipliziert mit dem Vervielfältiger aus der Anlage 9 zum BewG. Jahreswert der Rente ist der auf ein Jahr hochgerechnete Wert der Rente (bei monatlichen Renten also das 12-fache des Monatsbetrages, bei vierteljährlichen Renten das 4-fache des Quartalsbetrages). Der Vervielfältiger richtet sich nach dem Alter der berechtigten Person am Bewertungsstichtag und deren Geschlecht und ist zwingend aus der Anlage 9 zum BewG zu entnehmen. Der Freibetrag verringert sich damit wie folgt: Freibetrag 256.000 € Kapitalwert der Rente 2.000 € x 12 x 8,990 – 215.760 € Zu gewährender Freibetrag 40.240 €

c)

Kinder

Kinder erhalten bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres einen Versorgungsfreibetrag zwischen 10.300 € und 52.000 €. Der Versorgungsfreibetrag wird allerdings um den nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermittelnden Kapitalwert der Versorgungsbezüge gekürzt. Versorgungsbezüge sind hier insbesondere Waisenrenten oder Halbwaisenrenten. Das praktische Problem hierbei ist, dass regelmäßig eine Laufzeit der Rente geschätzt werden muss, was im Einzelfall sehr schwierig ist, insbesondere wenn das Kind noch sehr jung ist. Das Ende der Berufsausbildung stellt meist auch das Ende der Rentenzahlung dar. Es ist aus dem Blickwinkel des Todesfalles zu schätzen, um welche Zeiträume es geht. Nur wer weiß schon in welchem Alter die Ausbildung zu Ende sein wird? Längstens sind Waisen- und Halbwaisenrenten regelmäßig bis zum 27. Lebensjahr zu zahlen. Die längste Laufzeit ergibt sich, wenn unterstellt wird, dass die Rente bis zum 27. Lebensjahr gezahlt wird.

167

54

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen > Beispiel: Der 20-jährige Sohn erhält nach dem Tod seines Vaters eine Waisenrente von monatlich 250 €. Seine Banklehre wird der Sohn 2 Jahre und 5 Monate nach dem Tod des Vaters beenden. Es sind keine Umstände ersichtlich, die hieran Zweifel aufkommen lassen. Damit endet auch die Rentenzahlung in 2 Jahren und 5 Monaten. Es ist ein Freibetrag von 10.300 € möglich, vgl. § 17 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG. Es ist der Kapitalwert der Rente nach § 13 Abs. 1 BewG als Rente auf Zeit zu ermitteln. Der Jahreswert beträgt 250 € x 12 = 3.000 €. Der Vervielfältiger ergibt sich mit Hilfe der Anlage 9a zum BewG wie folgt: VV für 3 Jahre 2,772 VV für 2 Jahre 1,897 Differenz 0,875 davon 5/12 0,365 VV für 2 Jahre 1,897 Maßgebender VV 2,262 x Jahreswert 3.000 € Kapitalwert 6.786 € Möglicher Freibetrag 10.300 € Kapitalwert der Waisenrente – 6.786 € Zu gewährender Freibetrag 3.514 € ! Hinweis Geringe Ausbildungszeiten bedeuten kurze Rentenzahlungen. Dies bedeutet wiederum, dass der Kapitalwert der Rente niedrig bleibt und vom Freibetrag eine entsprechend geringe Kürzung vorgenommen werden muss. Ist die Laufzeit der Rente unbekannt und schwer zu schätzen, ist es aus Sicht des Erben günstiger, wenn die Laufzeit möglichst kurz geschätzt wird.

VII.

Sachliche Freibeträge und Ähnliches

1.

§ 13 ErbStG

a)

Allgemeines

Es gibt neben den persönlichen Freibeträgen nach § 16 und 17 ErbStG eine Reihe von weiteren Freibeträgen und Freigrenzen, die bei bestimmten Vermögenswerten zu berücksichtigen sind. Die Freibeträge, Freigrenzen und Steuerbefreiungsvorschriften sind im Wesentlichen in § 13 und § 13 a ErbStG sowie bei Ehegatten in § 5 ErbStG aufgeführt. Die wichtigsten Freibeträge und Vergünstigungsregelungen des § 13 ErbStG seien hier dargestellt, allerdings nicht mit dem Anspruch auf Vollständigkeit und ausgewählt unter dem Gesichtspunkt der praktischen Bedeutung in Erbfällen sowie unter dem Gesichtspunkt des Zusammenhanges mit Grundstücken im Nachlass.

168

B.

b)

Hausrat und körperliche Gegenstände

Für Erwerber der Steuerklasse I gilt N ein Freibetrag nach § 13 Abs.1 Nr. 1 a ErbStG für Hausrat in Höhe von 41.000 €. N ein Freibetrag nach § 13 Abs.1 Nr. 1 b ErbStG für andere körperliche Gegenstände in Höhe von 10.300 €. Für Erwerber der Steuerklasse II und III beträgt der Freibetrag für Hausrat und andere körperliche Gegenstände nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 c ErbStG zusammen 10.300 €. Der Freibetrag ist jeweils auf die Summe aller Werte der genannten Art zu gewähren. Die Freibetragsregelung soll insbesondere dazu führen, dass Hausrat in der Masse der Fälle aus der Besteuerung herausgehalten wird. Den Aufwand, den Hausrat zu erfassen und zu bewerten, kann man sich in aller Regel ersparen, da die Freibeträge den Wert des üblicherweise vorhandenen Hausrates übersteigen dürften. Die Freibeträge bringen also auch eine erhebliche Vereinfachungswirkung mit sich.

c)

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

55

Grundbesitz und andere Gegenstände mit besonderer Bedeutung

aa) Befreiung zu 60 % Ist Grundbesitz wegen seiner Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft erhaltenswert und die Erhaltung im öffentlichen Interesse, bleiben 60 % des Wertes nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 a ErbStG steuerbefreit, vorausgesetzt der Grundbesitz wird in einem angemessenen Umfang der Forschung und der Volksbildung zugänglich gemacht und vorausgesetzt, dass die Kosten in der Regel die Einnahmen übersteigen. R 42 ErbStR regelt weitere Details. bb) Befreiung zu 100 % Die Befreiung erhöht sich nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 b ErbStG auf 100 %, wenn neben den unter aa) ausgeführten Voraussetzungen zusätzlich noch die nachstehenden erfüllt sind: N der Steuerpflichtige muss bereit sein, das Grundstück dem Denkmalschutz zu unterstellen N der Grundbesitz muss seit mindestens 20 Jahren in Familienbesitz sein oder im Verzeichnis des national wertvollen Kulturgutes eingetragen sein cc) Nachträgliche Versagung der Steuerbefreiung Wird der Grundbesitz innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb veräußert oder gehen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innerhalb von 10 Jahren verloren, ist die Steuerbefreiung im Nachherein zu versagen. dd) Schuldabzug bei Steuerbefreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Nach § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG sind Schulden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit teilweise oder ganz steuerbefreitem Vermögen nur in dem Umfang abziehbar, in dem das Vermögen angesetzt wird. Das bedeutet, dass bei einer Befreiung des Grundbesitzes mit 60 % die damit zusammenhängenden Schulden nur zu 40 % abziehbar sind, weil eben auch nur ein Ansatz des Grundstücks mit 40 % erfolgt. Schulden im Zusammenhang mit voll steuerbefreitem Grundbesitz sind demzufolge vollständig nicht abziehbar.

169

56

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

d) 2

57

Dient Grundbesitz oder Teile davon der Volkswohlfahrt und wird der Grundbesitz der Allgemeinheit zur Benutzung zugänglich gemacht und ist die Erhaltung im öffentlichen Interesse, bleibt der Grundbesitz nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG insoweit steuerfrei, wenn die laufenden Kosten regelmäßig die Einnahmen übersteigen. Zu Einzelheiten wird hingewiesen auf R 42 ErbStR. Zum Schuldabzug gelten die Ausführungen unter c) dd) sinngemäß. Wird der Grundbesitz innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb veräußert oder gehen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innerhalb von 10 Jahren verloren, ist die Steuerbefreiung im Nachherein zu versagen.

e) 58

Grundbesitz, der der Volkswohlfahrt dient

Zuwendungen unter Lebenden bei Ehegatten

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 a ErbStG bleiben bei Ehegatten im Zusammenhang mit Grundbesitz die nachfolgenden Zuwendungen unter Lebenden von einem Ehegatten an den anderen (also bei Schenkungen, gilt nicht bei Erwerben von Todes wegen) steuerfrei: N die Eigentumsverschaffung an einem Haus (oder an einem Teil des Hauses), wenn dieses eigenen Wohnzwecken dient und im Inland belegen ist; Gleiches gilt für eine inländische selbstgenutzte Eigentumswohnung (oder an einem Teil der Eigentumswohnung). Es muss sich um ein so genanntes Familienwohnheim handeln, dass heißt die Ehegatten müssen dort wohnen, gegebenenfalls mit Kindern, Enkelkindern und Hausangestellten. N die Freistellung des anderen Ehegatten von eingegangen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung eines Familienwohnheims N die Überlassung von Geldmitteln, damit der andere Ehegatte ein Familienwohnheim ganz oder teilweise erwerben kann (mittelbare Grundstücksschenkung). N die Übernahme von nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder von Erhaltungsaufwendungen durch einen Ehegatten für ein Familienwohnheim, das im Eigentum des anderen Ehegatten steht oder im gemeinsamen Eigentum steht. Eine auch nur teilweise Vermietung des Familienwohnheimes ist für die Befreiung schädlich. Untergeordnete berufliche oder gewerbliche Zwecke im Familienwohnheim, wie z.B. ein Arbeitszimmer, werden hingegen nicht als schädlich betrachtet.25 Eine Orientierung bietet die Einheitsbewertung. War die berufliche oder gewerbliche Nutzung für die Einordnung in die Grundstücksart Ein- oder Zweifamilienhaus unschädlich, kann auch bei der Frage, ob ein Familienwohnheim vorliegt, von einer Unschädlichkeit der Nutzung ausgegangen werden.26 Die Grundstücksart des Familienwohnheims ist zwar grundsätzlich ohne Bedeutung, aber typischerweise handelt es sich um Ein- oder Zweifamilienhäuser bzw. Eigentumswohnungen. Die Befreiung umfasst gegebenenfalls auch die zum Familienwohnheim gehörende Garage und sonstige Nebengebäude. Der Güterstand der Ehegatten ist ohne Bedeutung. Die Befreiung ist wertmäßig nicht begrenzt, ebenso ist es möglich, die Befreiung mehrfach in Anspruch zu nehmen, wenn z.B. die Familie

25 BFH v. 09.11.1988, II R 61/87,BStBl. 1989 II, 135. 26 Vgl. H 43 ErbStH und BFH v. 09.10.1985, II R 249/81, BStBl.1986 II, 172; BFH v. 05.02.1986, II R 31/85, BStBl. 1986 II, 448 sowie BFH v.12.11.1986, II R 48/85, BStBl. 1987 II, 104.

170

B.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

den Wohnsitz verlegt. Es gibt keine Behaltefrist, das Familienwohnheim kann also nach der Zuwendung veräußert werden, solange kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vorliegt. Stellt das Familienwohnheim das wesentliche Vermögen von Ehegatten dar, ist es für die späteren Erben günstiger, wenn sie das Grundstück nicht von einem Ehegatten erben, sondern jeweils einen Teil von jedem Ehegatten, weil die Nutzung von Freibeträgen dadurch günstiger ist.27

2.

2

§ 13 a ErbStG

Der Freibetrag nach § 13 a ErbStG beträgt maximal 225.000 €, das den Freibetrag übersteigende Vermögen wird nur mit 65 % angesetzt („Bewertungsabschlag“). Der Bewertungsabschlag wird auch dann vorgenommen, wenn der Freibetrag nicht in Anspruch genommen wird oder bereits verbraucht ist. Der Freibetrag kann nur einmal innerhalb von 10 Jahren in Anspruch genommen werden. Auch ein nur teilweiser Verbrauch schließt jeden weiteren Verbrauch innerhalb von 10 Jahren aus. Der Freibetrag gilt für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V. mit §§ 95 ff. BewG), land- und forstwirtschaftliche Betriebe und Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, an denen der Erblasser oder Schenker zu mehr als einem Viertel des Nennkapitals unmittelbar beteiligt war. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (z.B. eines Betriebsgrundstücks) ist seit dem 01.01.1996 nicht mehr begünstigt. Betriebgrundstücke sind also vom Grundsatz her über die Erfassung ihres Wertes im Betriebsvermögen begünstigt durch Freibetrag und Bewertungsabschlag. Grundstücke gehören zum Betriebsvermögen, wenn sie als Betriebsgrundstück bewertet wurden. Sie sind aber nur dann als begünstigtes Betriebsvermögen zu behandeln, wenn auch der Erwerber das Grundstück bzw. den Grundstücksteil als Betriebsgrundstück behandelt. Vgl. R 51 Abs. 2 ErbStR. Wird bei einer Schenkung eines Betriebes ein Grundstück zurückbehalten, auf dem der Betrieb seine Tätigkeit ausübt und wird dieses Grundstück dann an den Beschenkten vermietet/verpachtet, ist die Schenkung nicht begünstigt, weil nicht der „ganze“ Gewerbebetrieb bzw. Teilbetrieb erworben wurde, siehe H 51(3) ErbStH. Der Freibetrag wird gewährt N beim Erwerb begünstigten Vermögens von Todes wegen N beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird Wird der Freibetrag bei Schenkungen gewährt, muss der Schenker bei mehreren Erwerbern den Freibetrag, der auf den einzelnen Bedachten entfällt, konkret benennen. Dies soll die Nutzung des Freibetrages im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ermöglichen. Wenn der Freibetrag gewährt wurde, kann innerhalb von 10 Jahren kein weiterer Freibetrag gewährt werden, wenn der Schenker weiteres begünstigtes Vermögen verschenkt oder durch seinen Tod weiteres begünstigtes Vermögen vererbt wird. Der Freibetrag kann weder gewährt werden, wenn dieselben Erwerber erneut erwerben noch wenn andere Erwerber von dem ursprünglichen Schenker erwerben.

27 Vgl. Beispiel in § 3 Rn. 37.

171

59

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Wird der Freibetrag bei einer Schenkung auf Antrag gewährt und wird er dabei nicht in voller Höhe ausgeschöpft, weil das begünstigte Vermögen unter 225.000 € liegt, so kann der nicht ausgeschöpfte Teil nicht bei späteren weiteren Schenkungen oder bei einem späteren Erwerb von Todes wegen nachgeholt werden. Bei späteren Schenkungen oder Erwerben von Todes wegen innerhalb von 10 Jahren wird zwar kein Freibetrag gewährt, der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG ist aber dennoch anzuwenden. Die Steuerbefreiung und der Bewertungsabschlag fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg (die Änderung des ursprünglichen Bescheides erfolgt nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO), wenn das begünstigte Vermögen innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb schädlich verwendet wird. Das ist im Zusammenhang mit Einzelunternehmen vor allem der Fall, wenn N ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder Gesellschaftsanteile bzw. Anteile hieran veräußert oder aufgegeben werden N wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden N bei einem Gewerbebetrieb der Inhaber oder bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der Inhaber oder bei Gesellschaftsanteilen der Gesellschafter Entnahmen tätigt, die die Gewinnanteile im 5-Jahreszeitraum um mehr als 52.000 € übersteigen (gemeint ist der Saldo aus Einlagen und Entnahmen, Einzelheiten ergeben sich aus R 65 ErbStR) Einzelfälle zum Thema Verstoß gegen die Behaltensregelungen sind in R 62 Abs. 2 und in R 63 ff. ErbStR dargestellt.

2

3. 60

Zugewinnausgleich – § 5 ErbStG

Bei Ehegatten ist zu beachten, dass der Zugewinnausgleich nicht der Erbschaftsteuer unterliegt. Es sind hier bei Ehegatten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt haben, allerdings zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden, nämlich N die erbrechtliche Lösung, bei der Zugewinnausgleich pauschal nach § 1371 Abs. 1 BGB durch Erhöhung des Erbanteils um ¼ des Nachlasses erfolgt N die güterrechtliche Lösung, bei der der überlebende Ehegatte auf sein Erbteil verzichtet und statt dessen den Zugewinnausgleich verlangt sowie seinen Pflichtteil Bei der erbrechtlichen Lösung gilt § 5 Abs. 1 ErbStG. Es ist der Zugewinnausgleich, der sich tatsächlich ergeben hätte, zu ermitteln. Dabei ist der zu Beginn der Ehe vorhanden gewesene Wert des Vermögens eines jeden Ehegatten inflationsbereinigt zu ermitteln und seinem jeweiligen Vermögen zum Zeitpunkt des Todes gegenüber zu stellen. Der hieraus abgeleitete Zugewinnausgleichsanspruch ist allerdings dann noch weiter zu verringern, und zwar in dem Verhältnis, in dem der steuerliche Wert des Nachlasses zum Verkehrswert desselben steht. Der sich ergebende Wert bleibt beim überlebenden Ehegatten steuerfrei – natürlich nur, wenn sich ein Zugewinnausgleichsanspruch zu seinen Gunsten ergibt. Bei der güterrechtlichen Lösung ist der Wert des Zugewinnanspruchs konkret zu ermitteln. Der sich ergebende Anspruch unterliegt dann nach § 5 Abs. 2 ErbStG nicht der Erbschaftsteuer. Zu weiteren Einzelheiten wird hingewiesen auf § 2 Rn. 72.

172

B.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

VIII. Entstehung der Steuer 1.

Allgemeines

2

Die Frage der Entstehung der Steuer ist für mehrere Bereiche bedeutsam: N Entscheidung über die persönliche Steuerpflicht (§ 2 ErbStG), N Wertermittlung (§§ 11, 12 ErbStG), N Zusammenrechnung mehrerer Zuwendungen (§ 14 ErbStG), N Beurteilung der Steuerklasse (§ 15 ErbStG), N Vergünstigungen bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens (§ 27 ErbStG), N Anwendung der maßgebenden Fassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (§ 37 ErbStG), N Festsetzungsverjährung der Erbschaftsteuer (§ 170 AO) N Ermäßigung der Einkommensteuer (§ 35 EStG). Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Nach § 9 ErbStG soll die Steuer erst dann entstehen, wenn die Bereicherung tatsächlich, also wirtschaftlich eingetreten ist.

2.

Bei Erwerben von Todes wegen

Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Besonderheiten sind in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a–i genannt. Danach entsteht die Steuer z.B. im Falle der Geltendmachung eines Pflichtteils erst im Zeitpunkt der Geltendmachung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG).

IX.

61

62

Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG)

Bewertungsstichtag ist grundsätzlich der Zeitpunkt, an dem die Steuer entsteht. Im Zweifel ist der Zeitpunkt der Bewertung genau zu ermitteln. Die Angabe des Tages kann im Einzelfall zu ungenau sein, es muss dann näher hingesehen werden. > Beispiel: Der Eigentümer eines bebauten Grundstücks hält sich im Gebäude auf, dass auf seinem Grundstück steht. Eine Explosion auf dem Nachbargrundstück führt dazu, dass durch die Druckwelle das Gebäude zusammenbricht. Der Eigentümer wird unter den Trümmern begraben und stirbt. Der Zusammenbruch des Gebäudes ist ursächlich für den Tod des Eigentümers. Zum Zeitpunkt des Todes war das Gebäude bereits zerstört. Gegenstand der Bewertung ist deshalb das verbleibende unbebaute Grundstück. Es darf also nicht irgendwann am Todestag„hingesehen“ werden um zu entscheiden, was konkret zu bewerten ist. Möglicherweise gehören zum Erbe aber Ansprüche gegen eine Versicherung bzw. den Verursacher der Explosion, weil diese bereits vor dem Tod des Erblassers mit dem Zusammenbruch des Gebäudes entstanden sind.

173

63

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen > Beispiel: Der Eigentümer eines bebauten Grundstücks hat in der von ihm bewohnten Wohnung des Gebäudes eine Kerze angezündet. Er stirbt dann an einem Herzinfarkt, ohne dass dies von irgendjemandem bemerkt wird. Nach seinem Tod entzündet die brennende Kerze zunächst die Tischdecke des Tisches, auf dem die Kerze stand, und das Feuer zerstört letztlich das gesamte Gebäude. In diesem Fall war das Gebäude zum Zeitpunkt des Todes noch voll intakt. Daher ist Gegenstand der Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer das bebaute Grundstück, auch wenn der Erbe von der Bebauung nichts mehr hat.

2

64

X.

Steuerberechnung

1.

Normalfälle

Die Steuersätze betragen je nach Steuerklasse und Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs zwischen 7 und 50 %. Der konkrete Steuersatz ergibt sich aus der Tabelle in § 19 Abs. 1 ErbStG. Der Steuersatz ist nur abhängig von der Steuerklasse und der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbes. Der Steuersatz gilt dann für den gesamten Erwerb. > Beispiel: Der steuerpflichtige Erwerb in einem Fall der Steuerklasse I beträgt 1.000.000 €. Der steuerpflichtige Erwerb fällt in die Kategorie Erwerb einschließlich 5.113.000 €. Damit beträgt der Steuersatz 19 %. Die Steuer ergibt sich mit 190.000 €. > Beispiel: Der steuerpflichtige Erwerb in einem Fall der Steuerklasse III beträgt 500.000 €. Der steuerpflichtige Erwerb fällt in die Kategorie Erwerb einschließlich 512.000 €. Damit beträgt der Steuersatz 29 % und die Steuer 145.000 €. Es ergeben sich durch dieses System unter Umständen gewaltige Sprünge in der Höhe der Steuer, wenn der steuerpflichtige Erwerb auch nur geringfügig steigt. > Beispiel: Der steuerpflichtige Erwerb in einem Fall der Steuerklasse III beträgt a) 512.000 € bzw. b) 513.000 €. Der steuerpflichtige Erwerb fällt im Fall a) in die Kategorie Erwerb bis einschließlich 512.000 €. Damit beträgt der Steuersatz 29 % und die Steuer 148.480 €. Im Fall b) fällt der Erwerb in die Kategorie bis 5.113.000 € und damit beträgt der Steuersatz 35 %. Die Steuer beträgt 179.550 €. Bei einem um 1.000 € höheren steuerpflichtigen Erwerb erhöht sich die Steuer um 31.070 €. Dies wurde vom Gesetzgeber als nicht zumutbar empfunden, so dass er die nachfolgend dargestellte Härtefallregelung in den § 19 Abs. 3 ErbStG aufgenommen hat.

174

B.

2.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Härteausgleich

Zur Vermeidung von erhebliche Sprüngen in der Höhe der Steuer beim Überschreiten der jeweiligen Wertstufen ist nach § 19 Abs. 3 ErbStG ein Härteausgleich vorgesehen. Bei Anwendung des Härteausgleiches ergibt sich die folgende Vorgehensweise: 1. Ermittlung der Steuer nach § 19 Abs. 1 ErbStG 2. Ermittlung der Steuer bei Anwendung des Härteausgleichs: Ermittlung der Steuer auf der vorhergehenden Wertgrenze; Ermittlung der Differenz zur Steuer nach § 19 Abs. 1 ErbStG; Addition der Steuer auf die vorhergehende Wertgrenze und der ½ Differenz (bei einem Steuersatz auf den gesamten steuerpflichtigen Erwerb von bis zu 30 %) bzw. ¾ der Differenz (bei einem Steuersatz des gesamten steuerpflichtigen Erwerbs von 30 % und mehr) 3. Vergleich der Steuer nach § 19 Abs. 1 ErbStG und der bei Anwendung des Härteausgleiches > Beispiel: Der steuerpflichtige Erwerb in Steuerklasse I beträgt 5.200.000 €. Steuer laut Tabelle: 5.200.000 € x 23 % = 1.196.000 € Steuer auf vorgehender Stufe 5.113.000 € x 19 % = 971.470 € Differenz 224.530 € von der Differenz sind höchstens zu erheben: steuerpflichtiger Erwerb 5.200.000 € vorhergehende Wertgrenze 5.113.000 € Differenz 87.000 € davon 50 % 43.500 € festzusetzen sind: Steuer auf letzter Wertgrenze 971.470 € Differenzbetrag 43.500 € insgesamt 1.014.970 € > Beispiel: Der steuerpflichtige Erwerb in Steuerklasse III beträgt 5.200.000 €. Steuer laut Tabelle: 5.200.000 € x 41 % = 2.132.000 € Steuer auf vorgehender Stufe 5.113.000 € x 35 % = 1.789.550 € Differenz 342.450 € von der Differenz sind höchstens zu erheben: steuerpflichtiger Erwerb 5.200.000 € vorhergehende Wertgrenze 5.113.000 € Differenz 87.000 € davon 75 % 65.250 € festzusetzen sind: Steuer auf letzter Wertgrenze 1.789.550 € Differenzbetrag 65.250 € insgesamt 1.854.800 €

175

65

2

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Ob die Berechnung eines Härteausgleichs sich „lohnt“ lässt sich durch einen Blick in die Tabelle in H 75 ErbStH feststellen. Bis zur Höhe der dort genannten Beträge ist der Härteausgleich für den Steuerpflichtigen günstiger als die Regelberechnung nach § 19 Abs. 1 ErbStG. Bei einem steuerpflichtigen Erwerb oberhalb des genannten Betrages geht der Härteausgleich „ins Leere“. > Beispiel: Die Grenze laut H 75 ErbStH ist bei der Kategorie bis 512.000 € nach Steuerklasse I: 578.000 €. Der steuerpflichtige Erwerb in Steuerklasse I beträgt 578.000 €. Steuer laut Tabelle: 578.000 € x 19 % = 109.820 € Steuer auf vorgehender Stufe 512.000 € x 15 % = 76.800 € Differenz 33.020 € von der Differenz sind höchstens zu erheben: steuerpflichtiger Erwerb 578.000 € vorhergehende Wertgrenze 512.000 € Differenz 66.000 € davon 50 % 33.300 € festzusetzen sind: Steuer auf letzter Wertgrenze 76.800 € Differenzbetrag 33.000 € insgesamt 109.800 € Der Härteausgleich bringt noch ein um 20 € günstigeres Ergebnis mit sich. Beträgt der steuerpflichtige Erwerb in Steuerklasse I 578.100 €, ist der Härteausgleich nicht mehr anwendbar. Steuer laut Tabelle: 578.100 € x 19 % = 109.839 € Steuer auf vorgehender Stufe 512.000 € x 15 % = 76.800 € Differenz 33.039 € von der Differenz sind höchstens zu erheben: steuerpflichtiger Erwerb 578.100 € vorhergehende Wertgrenze 512.000 € Differenz 66.100 € davon 50 % 33.050 € höchstens 33.039 € festzusetzen sind: Steuer auf letzter Wertgrenze 76.800 € Differenzbetrag 33.039 € insgesamt 109.839 € Der Härteausgleich bringt kein günstigeres Ergebnis mehr mit sich, die Steuer ist mit 109.839 € festzusetzen. Ein Blick in H 75 ErbStH hätte gezeigt, dass bei 578.100 € keine Auswirkung durch den Härteausgleich mehr gegeben ist.

176

B.

XI.

Fallgestaltungen

1.

Erwerb von Todes wegen mit Grundbesitz im Nachlass

2

Bei einem Erbfall wird die Erbschaftsteuer für jeden Erben durch einen Erbschaftsteuerbescheid festgesetzt, aus dem sich ergibt, welche Vermögenswerte und welche Nachlassverbindlichkeiten bei diesem Erben angesetzt werden. Es ist weiterhin der jeweils für die Besteuerung maßgebende steuerliche Wert und die Steuerberechnung ersichtlich. Gehört zum Erwerb auch ein Grundstück, kann die Steuerbelastung, die auf dem Grundstück lastet, nicht isoliert ermittelt werden, da alle Vermögenswerte zusammen besteuert werden und nicht jeder Teil des Erwerbes für sich allein und isoliert betrachtet wird. Auch ist von erheblicher Bedeutung, ob und was für Vermögenswerte neben dem Grundstück noch vorhanden sind. Schließlich spielt die verwandtschaftliche Beziehung des Erben eine erhebliche Rolle, denn die Steuerklasse und die persönlichen Freibeträge sind hiervon abhängig. Dies soll an den nachstehenden Beispielen verdeutlicht werden. > Beispiel: Der 46-jährige Alleinerbe Egon erbt von seiner Mutter die nachfolgenden Vermögenswerte: N Einfamilienhaus, das die Mutter selbst bewohnt hat, Verkehrswert 300.000 €, Grundbesitzwert 160.000 € N Sparbuchguthaben 25.010 € N Hausrat 40.000 € N Aktien 25.000 € Der Sohn ist nach Steuerklasse I zu besteuern, ihm steht ein persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG in Höhe von 205.000 € zu. Auch ohne Nachweis wird nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ein Pauschbetrag von 10.300 € für Beerdigungskosten gewährt. Die Berechnung der Steuer ergibt sich somit wie folgt: Grundstück 160.000 € Sparbuchguthaben 25.010 € Aktien 25.000 € Hausrat 40.000 € Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG – 41.000 € 0€ 210.010 € Nachlassverbindlichkeiten Beerdigungskosten pauschal

– 10.300 €

Erwerb Freibetrag nach § 16 ErbStG

199.710 € – 205.000 €

Steuerpflichtiger Erwerb Steuer

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

0€ 0€

177

66

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Allgemein kann davon ausgegangen werden, dass bei Erben in Steuerklasse I, also insbesondere beim Ehegatten und bei Kindern, eine Erbschaftsteuer nicht entsteht, wenn das Erbe im Wesentlichen aus einem Einfamilienhaus besteht, das vom Erblasser bewohnt wurde. Würde sich in einem solchen Fall das Erbe auf mehrere Erben verteilen, ist durch die mehrfache Freibetragsgewährung eine Steuerbelastung noch unwahrscheinlicher. Vorteil durch Ansatz des Grundbesitzwertes statt des Verkehrswertes Würde im obigen Fall für das geerbte Grundstück der Verkehrswert und nicht der Grundbesitzwert angesetzt, käme eine Steuer zustande: Grundstück 300.000 € Sparbuchguthaben 25.010 € Aktien 25.000 € Hausrat 0€

2

350.010 € Nachlassverbindlichkeiten Beerdigungskosten

– 10.300 €

Erwerb Freibetrag nach § 16 ErbStG

339.710 € – 205.000 €

Steuerpflichtiger Erwerb 134.710 € Abgerundet 134.700 € Steuersatz (bis 256.000 €) 11 % Steuer 14.817 € In entsprechend gelagerten Fällen ist die Auswirkung nicht unerheblich, wie das Beispiel zeigt. Allerdings ist zu beachten, dass bei bebauten Grundstücken zwar regelmäßig eine Bewertung deutlich unterhalb des Verkehrswertes erfolgt, aber es gibt eine gewisse Streuung und in manchen Fällen ist die Auswirkung deshalb deutlich niedriger. Vorteil der Steuerklasse I gegenüber der Steuerklasse II Wäre der Alleinerbe nicht der Sohn sondern der Bruder der Verstorbenen, müsste eine Besteuerung nach Steuerklasse II erfolgen. Dies würde zu einer deutlich höheren Steuer führen, weil N die Freibetragsregelung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für Hausrat und körperliche bewegliche Gegenstände ungünstiger ist (nur ein Freibetrag für die gesamten Werte, der betragsmäßig zudem erheblich niedriger ist) N der persönliche Freibetrag dramatisch niedriger ist (statt 205.000 € nur noch 10.300 €) N sich durch den weit höheren steuerpflichtigen Erwerb überhaupt eine Steuer ergibt Im Einzelnen ergäbe sich die nachfolgende Berechnung: Grundstück 160.000 € Sparbuchguthaben 25.010 € Aktien 25.000 € Hausrat 40.000 € Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 c – 10.300 € 29.700 € 239.710 € 178

B. Nachlassverbindlichkeiten Beerdigungskosten pauschal

– 10.300 €

Erwerb Freibetrag nach § 16 ErbStG

229.410 € – 10.300 €

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

2

Steuerpflichtiger Erwerb 219.110 € Abgerundet 219.100 € Steuersatz (bis 256.000 €) 17 % Steuer 37.247 € Der Erbe, für den die Steuerklasse II gilt, hat gegenüber dem in Steuerklasse I eine um 37.247 € höhere Erbschaftsteuer zu zahlen. Der Unterschied ist also gravierend. Vorteil der Steuerklasse I gegenüber der Steuerklasse III Wäre der Alleinerbe nicht der Sohn oder der Bruder der Verstorbenen, sondern der Neffe oder ein nichtehelicher Lebenspartner, müsste eine Besteuerung nach Steuerklasse III erfolgen. Dies würde im Vergleich zum Sohn zu einer noch deutlich höheren Steuer führen, weil N die Freibetragsregelung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für Hausrat und körperliche bewegliche Gegenstände wieder ungünstiger ist (nur ein Freibetrag für die gesamten Werte, der betragsmäßig zudem erheblich niedriger ist) N der persönliche Freibetrag dramatisch niedriger ist (statt 205.000 € nur noch 5.200 €) N sich durch den weit höheren steuerpflichtigen Erwerb überhaupt eine Steuer ergibt Auch im Vergleich zum Bruder als Erben ergibt sich noch eine deutlich höhere Steuer, weil N der persönliche Freibetrag niedriger ist (statt 10.300 € nur noch 5.200 €) N die höheren Steuersätze der Steuerklasse III anstelle der günstigeren der Steuerklasse II anzuwenden sind N sich ein höherer steuerpflichtiger Erwerb ergibt Im Einzelnen ergäbe sich die nachfolgende Berechnung: Grundstück 160.000 € Sparbuchguthaben 25.010 € Aktien 25.000 € Hausrat 40.000 € Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 c – 10.300 € 29.700 € 239.710 € Nachlassverbindlichkeiten Beerdigungskosten pauschal

– 10.300 €

Erwerb Freibetrag nach § 16 ErbStG

229.410 € – 5.200 €

Steuerpflichtiger Erwerb abgerundet Steuersatz (bis 256.000 €) Steuer

224.210 € 224.200 € 23 % 51.566 €

2

179

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Gegenüber dem Sohn als Erben ist die Steuer um 51.566 € höher, gegenüber dem Bruder als Erben um immerhin noch 14.319 € (51.566 € gegenüber 37.247 €).

2

> Beispiel: Der 28-jährige Alleinerbe Franz erbt von seinem Vater die nachfolgenden Vermögenswerte: N Vermietetes bebautes Grundstück, Grundbesitzwert nach § 146 BewG 350.000 €, Verkehrswert 780.000 € N Bankguthaben 56.000 € N Bargeld 2.230 € N Hausrat 45.000 € N PKW 9.000 € Im Zusammenhang mit dem Grundstück bestehen noch Schulden in Höhe von 120.000 €. Der Sohn ist nach Steuerklasse I zu besteuern. Dabei ist ihm nach § 16 ErbStG ein persönlicher Freibetrag von 205.000 € zu gewähren. Ein Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 2 ErbStG kann ihm nicht gewährt werden, da er bereits das 27. Lebensjahr vollendet hat. Auch ohne Nachweis wird nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ein Pauschbetrag von 10.300 € für Beerdigungskosten gewährt. Die Berechnung der Steuer ergibt sich somit wie folgt: Grundstück 350.000 € Bankguthaben 56.000 € Bargeld 2.230 € Hausrat 45.000 € Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a – 41.000 € 4.000 € PKW 9.000 € Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 b – 10.300 € 0€ 412.230 € Nachlassverbindlichkeiten Schulden zum Grundstück Beerdigungskosten pauschal

– 120.000 € – 10.300 €

Erwerb Freibetrag nach § 16 ErbStG

281.930 € – 205.000 €

Steuerpflichtiger Erwerb Abgerundet Steuersatz (bis 256.000 €)

76.930 € 76.900 € 11 % 8.459 € Vorteil durch Ansatz des Grundbesitzwertes statt des Verkehrswertes Die Behandlung des Grundstücks ist sehr günstig, da es statt mit dem Verkehrswert von 780.000 € nur mit dem Grundbesitzwert von 350.000 € angesetzt wird. Ohne diese Regelung müssten 450.000 € mehr versteuert werden. Es ergäbe sich dann die folgende Steuerberechnung:

180

B.

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Steuerpflichtiger Erwerb bei Ansatz des Grundbesitzwertes von 350.000 € 76.930 € Zusätzlich zu versteuern, wenn der Verkehrswert maßgebend wäre 430.000 € Steuerpflichtiger Erwerb beim Ansatz des Verkehrswertes 506.930 € Abgerundet 506.900 € Steuersatz (bis 512.000 €) 22 % Steuer (Ansatz des Verkehrswertes) 111.518 € Steuer (Ansatz des Grundbesitzwertes) 8.459 € Zusätzliche Steuer bei Ansatz des Verkehrswertes 103.059 € Vorteil der Steuerklasse I gegenüber der Steuerklasse II Wäre der Alleinerbe nicht der Sohn sondern der Bruder des Verstorbenen, müsste eine Besteuerung nach Steuerklasse II erfolgen. Dies würde aus den im vorhergehenden Beispiel genannten Gründen zu einer deutlich höheren Steuer führen. Im Einzelnen ergäbe sich die nachfolgende Berechnung: Grundstück 350.000 € Bankguthaben 56.000 € Bargeld 2.230 € Hausrat 45.000 € PKW 9.000 € Summe 54.000 € Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1b – 10.300 € 43.700 € 451.930 € Nachlassverbindlichkeiten Schulden zum Grundstück Beerdigungskosten pauschal

– 120.000 € – 10.300 €

Erwerb Freibetrag nach § 16 ErbStG

321.630 € – 10.300 €

Steuerpflichtiger Erwerb 311.330 € Abgerundet 311.330 € Steuersatz (bis 512.000 €) 22 % Steuer (Erbe nach Steuerklasse II) 68.486 € Steuer (Erbe nach Steuerklasse I) 8.459 € Zusätzliche Steuer 60.027 € Vorteil der Steuerklasse I gegenüber der Steuerklasse III Wäre der Alleinerbe nicht der Sohn oder der Bruder des Verstorbenen, sondern die nichteheliche Lebenspartnerin, müsste eine Besteuerung nach Steuerklasse III erfolgen, denn die nichteheliche Lebenspartnerin dürfte dem Verstorbenen zwar nahe gestanden haben, aber im Steuerrecht ist sie als Fremde anzusehen; daher käme die ungünstigste Steuerklasse zur Anwendung. Dies würde auch im Vergleich zum Sohn zu einer noch deutlich höheren Steuer führen. Die Gründe ergeben sich aus dem vorhergehenden Beispiel.

181

2

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Im Einzelnen ergäbe sich die nachfolgende Berechnung: Grundstück Bankguthaben Bargeld Hausrat 45.000 € PKW 9.000 € Summe 54.000 € Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1b – 10.300 €

2

350.000 € 56.000 € 2.230 €

43.700 € 451.930 €

Nachlassverbindlichkeiten Schulden zum Grundstück Beerdigungskosten pauschal

– 120.000 € – 10.300 €

Erwerb Freibetrag nach § 16 ErbStG

–

Steuerpflichtiger Erwerb Abgerundet Steuersatz (bis 512.000 € Steuer nach Steuerklasse III Steuer nach Steuerklasse I Zusätzliche Steuer gegenüber Steuerklasse I Steuer nach Steuerklasse III Steuer nach Steuerklasse II Zusätzliche Steuer gegenüber Steuerklasse II

321.630 € 5.200 316.430 € 316.400 € 29 % 91.756 € 8.459 € 83.297 € 91.756 € 68.486 € 23.270 €

Aus den vorstehenden Beispielen lassen sich folgende allgemeine Schlussfolgerungen ziehen: N Der Gesetzgeber hat mit der Bestimmung, dass Grundstücke mit dem Grundbesitzwert angesetzt werden und nicht mit dem Verkehrswert, eine für den Erben sehr vorteilhafte Regelung getroffen N Der Erbe der Steuerklasse I ist gegenüber Erben in Steuerklasse II und III deutlich günstiger gestellt N Der Erbe der Steuerklasse II ist gegenüber dem Erben der Steuerklasse III immer noch günstiger gestellt. Nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes28 ist die günstigere Bewertung des Grundbesitzes längstens noch bis zum 31.12.2008 zulässig. Danach dürfte der für Grundbesitz anzusetzende Wert deutlich höher sein. Da aber nicht zu vermuten ist, dass der Zeitpunkt des Todes sich dadurch beeinflussen lässt, kann das nur hingenommen werden. Oder der Eigentümer zieht zur Ausnutzung der steuerlich niedrigen Bewertung des Grundstücks eine baldige Schenkung des Grundbesitzes in Erwägung. Hierzu ist aber anzumerken, dass das ebenso wichtige Umfeld unklar ist. In welcher Höhe werden Freibeträge geschaffen, wie hoch werden die Steuersätze sein? Deutlich hinzuweisen ist auf den Umstand, dass bei der jetzigen Feststellung von Grundbesitzwerten eine sehr unterschiedlich hohe Unterbewertung stattfindet. Die Steuer28 Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02.

182

B.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

vorteile durch eine gegebenenfalls jetzt vorgenommene Schenkung fallen dementsprechend unterschiedlich aus.

2.

2

Alleinerbe

In Erbfällen mit einem Alleinerben (gleichgültig, ob durch gesetzliche Erbfolge oder auf Grund eines Testamentes) sind – wie bei allen anderen Erbfällen auch – zunächst die einzelnen Vermögenswerte zu bewerten und anschließend ist unter Berücksichtigung der sachlichen und persönlichen Freibeträge die Höhe der Erbschaftsteuer zu ermitteln. > Beispiel: A ist am 24.3.2006 verstorben. Alleinerbe ist sein Sohn C, der am 23.2.1993 geboren wurde. A und C hatten bzw. haben ihren Wohnsitz in Bremen. Auf Grund des Todes seines Vaters erhält C eine Waisenrente von monatlich 200 €, die bis zum Ende der Berufsausbildung gezahlt wird. Es ist nach dem Stand der Dinge davon auszugehen, dass Sohn C ein langwieriges Medizinstudium anstreben wird. Der C hat im Zusammenhang mit dem Tod seines Vaters noch Kosten von 12.564 € getragen. Zum Erbe gehört ein Grundstück in Bremen, für das sich zum Besteuerungszeitpunkt ein Grundbesitzwert von 597.500 € ergibt. Der Verkehrswert beträgt 1.250.000 €. Die Bankguthaben des A betragen zum 24.3.2006 5.012.359 €. Bargeld ist in Höhe von 2.345 € vorhanden. Schließlich hat A einen Anteil an der A-GmbH & Co KG hinterlassen. Der Anteil am Wert des Betriebsvermögens beträgt zum Todestag 542.170 €. Auf Grund des Todes von A ist C Erbe seines Vermögens geworden. Bevor die Erbschaftsteuer berechnet werden kann, sind die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden zu bewerten. Dies hat auf die Verhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt zu geschehen (§ 11 ErbStG), also auf den Todestag (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Bei diesem Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) liegt eine persönliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, weil sowohl der Erblasser als auch der Erwerber Inländer sind. Es würde im Übrigen genügen, wenn einer von beiden Inländer wäre. Da C Sohn des Verstorbenen ist, ist die Besteuerung nach Steuerklasse I vorzunehmen (§ 15 Abs. 1 ErbStG). Dem Erwerber steht nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ein Freibetrag von 205.000 € zu. Daneben steht ihm ein Versorgungsfreibetrag von 30.700 € nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG zu, weil er das 10., aber noch nicht das 15. Lebensjahr vollendet hat. Die Waisenrente ist zu kapitalisieren und gegen den Versorgungsfreibetrag zu rechnen. Dabei ist von einer Dauer bis höchstens zum 27. Lebensjahr auszugehen (noch 13 Jahre und 11 Monate), so dass die Bewertung nach § 13 Abs. 1 BewG erfolgt. Es ist wie folgt zu rechnen: Vervielfältiger Anlage 9 a 14 Jahre 9,853 Vervielfältiger Anlage 9 a 13 Jahre 9,368 9,368 Differenz 0,485 x 11/12 0,444 maßgebender Vervielfältiger 9,812 Freibetrag 30.700 € Wert der Rente 200 € x 12 x 9,812 23.549 € verbleibender Freibetrag 7.151 € Hinsichtlich der Bestattungskosten ist statt des Pauschbetrages von 10.300 € der nachgewiesene Betrag von 13.564 € abzuziehen (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG). Das Grundstück ist nach § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem Bedarfswert von 597.500 € anzusetzen, der Verkehrswert ist unerheblich. 183

67

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Bankguthaben stellen Forderungen gegen eine Bank dar und sind nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen, da keine Besonderheiten erkennbar sind. Bargeld ist mit seinem Wert anzusetzen. Nach alledem ist die Erbschaftsteuer wie folgt zu ermitteln: Da keine Hinderungsgründe erkennbar sind, ist für den Anteil an der A-GmbH & Co KG ein Freibetrag nach § 13 a ErbStG zu gewähren: Wert des Anteils (siehe oben) 542.170 € Freibetrag – 225.000 € Rest 317.170 € Ansatz mit 65 % 206.160 € 206.160 € N Anteil an der A GmbH & Co KG (siehe oben) 597.500 € N Grundstück in Bremen 2.345 € N Bargeld 5.012.359 € N Bankguthaben Summe 5.818.364 € Nachlassverbindlichkeiten – 12.564 € N Bestattungskosten, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG Wert des Erwerbs 5.805.800 € – 205.000 € N Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 7.151 € N Freibetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG Steuerpflichtiger Erwerb 5.593.649 € Abrundung nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG 5.593.600 € Steuer = 23 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 1.286.528 € Hier kommt allerdings ein Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG zum Zuge:

2

68

Vorhergehende Tabellenstufe 5.113.000 € x 19 % 971.470 € Steuerpflichtiger Erwerb 5.593.600 € Differenz 480.600 € x 50 % 240.300 € Festzusetzen 1.211.770 € Erbt der überlebende Ehegatte von seinem verstorbenen Ehegatten, ist darauf zu achten, dass nur die Werte versteuert werden, die auch konkret vererbt werden. Was dem überlebenden Ehegatten schon gehört hat, kann er nicht mehr erben und diese Werte unterliegen folglich auch nicht der Erbschaftsteuer. Gemeinsame Girokonten und Bankguthaben sowie der gemeinsam genutzte Hausrat dürften in der Regel beiden Ehegatten anteilig gehört haben und fallen somit nur mit dem halben Betrag in die Erbmasse. Weiterhin ist zu bedenken, dass im Güterstand der Zugewinngemeinschaft grundsätzlich zunächst auch noch ein Zugewinn zu ermitteln ist, der nach § 5 ErbStG steuerfrei bleibt. > Beispiel: G, geb. am 21.03.1939, ist am 29.11.2006 verstorben. Er war seit dem 05.02.1981 verheiratet mit M, geb. am 03.03.1947. Die Ehe blieb kinderlos, Verwandte des G leben nicht mehr. G hat kein Testament gemacht. M nimmt das Erbe auch an.

184

B.

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Die Eheleute haben in Hamburg im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt und hatten zu Beginn der Ehe beide kein nennenswertes Vermögen. G hinterlässt der Ehefrau M den im Folgenden näher bezeichneten Nachlass, wobei davon auszugehen ist, dass beide Ehegatten zum Zeitpunkt des Todes über ein gleich hohes Vermögen verfügen: G war Alleineigentümer eines Einfamilienhauses, für das sich ein Grundbesitzwert von 296.000 € ergibt (Verkehrswert 970.000 €). Laut Mitteilung der Stadtsparkasse Gladbeck betragen die Guthaben des G am Todestag (Nennbetrag zuzüglich aufgelaufener Zinsen bis zum Todestag) 677.157 €. Darin ist ein Konto mit 200.000 € enthalten, das den Eheleuten gemeinsam gehörte. Der gemeine Wert des gemeinsamen Hausrats am Todestag beträgt 80.000 €. Da G Beamter war, stehen der M Hinterbliebenen-Versorgungsbezüge (Witwenpension) nach dem Beamtenversorgungsgesetz in Höhe von jährlich 18.000 € (Bruttobezüge) zu. Die Erbfallkosten betragen 6.500 €. Es liegt eine persönliche Erbschaftsteuerpflicht vor, da beide Beteiligten als natürliche Personen ihren Wohnsitz im Inland hatten bzw. haben, § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Erwerb von Todes wegen ist ein steuerpflichtiger Vorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Es handelt sich um einen Erwerb durch Erbanfall, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Steuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Wertermittlung ist auf den Todestag des Erblassers vorzunehmen, § 11 ErbStG. M ist der Ehegatte des Erblassers, die Besteuerung ist daher nach der Steuerklasse I vorzunehmen, § 15 Abs. 1 ErbStG. Bei Erwerben von Todes wegen gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem Wert des gesamten Vermögensfalles die Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden, § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Das Einfamilienhaus ist mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, § 12 Abs. 3 ErbStG. Die Bankguthaben sind um 100.000 € zu kürzen, dem Anteil der M an dem gemeinsamen Konto. Der Ansatz erfolgt also mit 577.157 €. Maßgebend ist der Nennwert, da keine besonderen Umstände erkennbar sind (§ 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 BewG. Der Hausrat von 50 % von 80.000 € ist niedriger als der nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG zu beachtende Freibetrag von 41.000 €. Die Erbfallkosten sind nicht mit den nachgewiesenen Kosten von 6.500 €, sondern mit dem höheren Pauschbetrag von 10.300 € nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStGzu berücksichtigen. Da M das Erbe annimmt, liegt die sogenannte erbrechtliche Lösung vor. Da beide Ehegatten ihr Vermögen während der Ehe in gleichem Umfang erhöht haben, ist kein Zugewinnausgleich zu ermitteln, da sich kein auszugleichender Betrag ergibt. Somit kann auch kein Betrag nach § 5 Abs. 1 ErbStG steuerfrei bleiben. Es ergibt sich die nachstehende Berechnung: Grundstückswert 296.000 € Guthaben Stadtsparkasse Gladbeck 577.157 € Hausrat 0€ Nachlassverbindlichkeiten (Erbfallkosten) – 10.300 € Wert der Bereicherung 862.857 € Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) – 307.000 € Freibetrag (§ 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) 256.000 € Kürzung: 18.000 € x 12,298 – 221.364 € – 34.636 € (§ 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG / Anlage 9 zu § 14 BewG) 185

2

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Zwischensumme 521.221 € abgerundet (§ 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG) 521.200 € Steuerpflichtiger Erwerb 521.200 € Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 19 % Steuer 99.028 € Zu prüfen ist, ob wieder ein Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG zum Zuge kommt. Steuerpflichtiger Erwerb 521.200 € Wertgrenze der letzten Tabellenstufe 512.000 € x 15 % 76.800 € Differenzbetrag 9.200 € davon 50 % 4.600 € festzusetzende Erbschaftsteuer 81.400 € Der Härteausgleich kommt zum Zuge, die Steuer ist mit 81.400 € festzusetzen.

2

3. 69

Vorgehensweise bei mehreren Erben

Wenn es mehrere Erben gibt (gleichgültig, ob bei gesetzlicher Erbfolge oder auf Grund eines Testaments), erben diese nach Bruchteilen. > Beispiel: Ein Ehemann stirbt, ohne dass er ein Testament hinterlassen hat. Nach den Regelungen in den §§ 1924 Abs. 1, Abs. 4; 1931 Abs. 1, § 1371 Abs. 1 BGB erben seine Ehefrau zu ½ (¼ für den Zugewinnausgleich und ¼ als Erbe) und seine beiden Kinder zu je ¼. > Beispiel: Ein Alleinstehender stirbt. Im Testament hat er seinen Neffen und seinen Bruder je zu ½ als Erben eingesetzt. Das Erben nach Bruchteilen führt dazu, dass die Erben sich darüber verständigen müssen, wer konkret welche Gegenstände und welche anderen Werte bekommen soll. Gehört z.B. ein PKW zum Erbe, macht es keinen Sinn, diesen zu zerlegen. Das würde keinem Erben nützen. Also muss bestimmt werden, wer von den Erben den PKW erhalten soll. Diese Zuordnung aller Gegenstände und aller anderen Werte Stück für Stück wird als Erbauseinandersetzung bezeichnet. Dabei müssen die Erben darauf achten, dass die Summe der Werte der einzelnen Gegenstände und anderen Werte bei jedem Erben im Verhältnis zu den anderen Erben dem Bruchteil entsprechen, zu dem sie erben. > Beispiel: Erben sind die Ehefrau des Verstorbenen zu ½ und die beiden Kinder zu je ¼. Der Nachlass besteht aus einem Grundstück (Verkehrswert 800.000 €, Grundbesitzwert 300.000 €), Aktien im Kurswert von 1.300.000 €, Bankguthaben und Bargeld 150.000 € sowie Schulden von 250.000 €. Eine Befreiung nach § 5 Abs. 1 ErbStG kommt nicht zum Zuge. Ein Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG soll auf Grund erworbener Rentenansprüche ebenfalls nicht in Betracht kommen.

186

B.

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Der gesamte Nachlass hat damit einen (Verkehrs)Wert von 2.000.000 €: Grundstück 800.000 € Bankguthaben, Bargeld 150.000 € Aktien 1.300.000 € Summe 2.250.000 € Schulden – 250.000 € Wert des Nachlasses 2.000.000 € Der Ehefrau stehen damit Werte von 1.000.000 € zu, den Kindern jeweils 500.000 €. Bei der Erbauseinandersetzung einigen sich die Erben auf folgende Verteilung: Ehefrau

2

Kind 1

Kind 2

Grundstück

800.000 €

Bankguthaben

100.000 €

40.000 €

10.000 €

350.000 €

460.000 €

490.000 €

500.000 €

500.000 €

Aktien Schulden

– 250.000 €

Summe

1.000.000 €

Das Erbschaftsteuerrecht geht bei der Besteuerung allerdings nicht so vor, dass die nach der Erbauseinandersetzung zugeordneten Wirtschaftsgüter und Werte der Erbschaftsteuer des einzelnen Erben zu Grunde gelegt werden, sondern es werden alle Wirtschaftsgüter anteilig nach Bruchteilen zugeordnet. Das gilt nach R 5 Abs. 1 ErbStR selbst dann, wenn in einem Testament eine Teilungsanordnung enthalten ist. Der nachstehende Vergleich zeigt den Unterschied in der steuerlichen Auswirkung, wenn unterstellt wird, dass die Ehefrau die Beerdigungskosten trägt und alle Erben sich einig sind, dass sie diese Kosten berücksichtigt bekommen soll. Versorgungsfreibeträge nach § 17 ErbStG sollen nicht in Betracht kommen. a) Zuordnung entsprechend der Erbauseinandersetzung: Wert lt. BewG

Ehefrau

Grundstück

300.000 €

300.000 €

Bankguthaben

150.000 €

Aktien Schulden

Kind 1

Kind 2

100.000 €

40.000 €

10.000 €

1.300.000 €

350.000 €

460.000 €

490.000 €

– 250.000 €

– 250.000 € 500.000 €

500.000 €

500.000 €

Freibetrag § 16

– 307.000 €

– 205.000 €

– 205.000 €

Beerdigungskosten

– 10.300 € 182.700 €

295.000 €

295.000 €

11 %

15 %

15 %

20.097 €

44.250 €

44.250 €

Erwerb

Steuerpfl. Erwerb Steuersatz Steuer

2

187

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen b) Zuordnung nach Bruchteilen Wert lt. BewG

Ehefrau

Kind 1

Kind 2

3.000.000 €

150.000 €

75.000 €

75.000 €

150.000 €

75.000 €

37.500 €

37.500 €

Aktien

1.300.000 €

650.000 €

325.000 €

325.000 €

Schulden

– 250.000 €

– 125.000 €

– 62.500 €

– 62.500 €

750.000 €

375.000 €

375.000 €

Freibetrag § 16

– 307.000 €

– 205.000 €

– 205.000 €

Beerdigungskosten

– 10.300 € 432.700 €

170.000 €

170.000 €

15 %

11 %

11 %

64.905 €

18.700 €

18.700 €

Grundstück

2

Bankguthaben

Erwerb

Steuerpfl. Erwerb Steuersatz Steuer

Die nach den ErbStR vorgesehene Aufteilung nach Bruchteilen unter b) führt zu veränderten steuerpflichtigen Beträgen. Die Verteilung des steuerpflichtigen Vermögens verschiebt sich deutlich, weil nunmehr alle Erben von der Unterbewertung des Grundstücks profitieren. Die Steuerlast verändert und verschiebt sich entsprechend. 70

Wird in einem Testament angeordnet, dass bestimmte Gegenstände einem Erben zugeordnet werden (Teilungsanordnung),29 insgesamt aber ein Bruchteil bestimmt, wird wie zuvor dargestellt verfahren. Auch der einem Erben auf Grund der testamentarischen Zuordnung zufallende Gegenstand wird für die Steuerberechnung allen Erben entsprechend ihrer Erbquote zugeordnet (R 5 Abs. 1 ErbStR). Durch die Zuordnung eines Grundstücks im Testament auf einen bestimmten Erben lässt sich die Steuerlast nicht zwischen den Erben verschieben – jedenfalls nicht, solange der Verkehrswert des Grundstücks noch in die anteilige Erbquote des betroffenen Erben „hineinpasst“, da die Teilungsanordnung nicht auf die Erbschaftsteuer durchschlägt (vgl. auch H 5 Abs. 1 ErbStH).30 Eine Teilungsanordnung über das ganze Vermögen wird behandelt, indem aus den Verkehrswerten des Erbes und den Anteilen der Erben daran eine Erbquote ermittelt wird und die steuerlichen Werte entsprechend dieser ermittelten Quote zugeordnet und versteuert werden (R 5 Abs. 2 ErbStR und H 5 Abs. 2 ErbStH). Wird in einem Testament allerdings ein Großteil des Vermögens zugeordnet und nur für das restliche Vermögen eine Quote bestimmt, ist dies als Fall zu werten, indem ein Erbe oder mehrere Erben vorab noch ein Vermächtnis bekommt bzw. bekommen. Vergleiche hierzu auch R Abs. 4 ErbStR und H 5 Abs. 4 ErbStH.

4. 71

Vorschenkungen

Vorschenkungen dürfen gegebenenfalls bei der Steuerberechung nicht vergessen werden. Erfolgten sie im 10-Jahreszeitraum vor dem Tod, ist das bei den Berechnungen in die Überlegungen

29 Vgl. § 2 Rn. 29. 30 Vgl. BFH v. 10.11.1982, II R 85-86/78, II R 85/78, II R 86/78, BStBl. 1983 II, 329 und BFH v. 01.04.1992, II R 21/89, BStBl. 1992 II, 669.

188

B.

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

2

einzubeziehen. Es wird hingewiesen auf die allgemeine Darstellung zur Einbeziehung von Schenkungen innerhalb von 10 Jahren vor dem Zeitpunkt des Erwerbs unter § 3, B. III.31 > Beispiel: Im vorstehenden Beispiel soll das Kind 1 bereits ein Grundstück im Verkehrswert von 600.000 € (Grundbesitzwert 255.000 €) geschenkt bekommen haben, Kind 2 bekam 700.000 € in bar geschenkt. Beide Schenkungen fanden vor 5 Jahren statt. Bei der Schenkung mussten die folgenden Steuern entrichtet werden: Kind 1 Grundstück

2

Kind 2

255.000 €

Bargeld

700.000 €

Erwerb Freibetrag § 16 Steuerpfl. Erwerb Steuersatz Steuer

255.000 €

700.000 €

– 205.000 €

– 205.000 €

50.000 €

495.000 €

7%

15 %

3.500 €

74.250 €

Kind 1

Kind 2

255.000 €

700.000 €

Nach der Erbschaft ist wie folgt zu rechnen: Wert lt. BewG

Ehefrau

Vorschenkung Grundstück

300.000 €

150.000 €

75.000 €

75.000 €

Bankguthaben

150.000 €

75.000 €

37.500 €

37.500 €

Aktien

1.300.000 €

650.000 €

325.000 €

325.000 €

Schulden

– 250.000 €

– 125.000 €

– 62.500 €

– 62.500 €

Erwerb

2.000.000 €

750.000 €

630.000 €

1.075.000 €

Freibetrag § 16

– 307.000 €

– 205.000 €

– 205.000 €

Beerdigungskosten

– 10.300 € 432.700 €

425.000 €

870.000 €

15 %

15 %

19 %

64.905 €

63.750 €

165.300 €

– 3.500 €

– 74.250 €

60.250 €

91.050 €

Steuerpfl. Erwerb Steuersatz Steuer Anzurechnende Steuer Festzusetzende Steuer

64.905 €

31 Vgl. § 3 Rn. 22.

189

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

5. 2

72

Ehegatte als Erbe – Zugewinnausgleich

Erbt ein Ehegatte, kommt es dazu, dass die Vorschriften des § 5 ErbStG anzuwenden sind. Dabei ist Voraussetzung, dass die Eheleute zum Zeitpunkt des Todes im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt haben. § 5 Abs. 1 ErbStG behandelt dabei die sogenannte erbrechtliche Lösung. Das bedeutet, dass der Zugewinn pauschal durch Erhöhung des Erbanteils um ¼ abgegolten wird, ohne dass er bei der Verteilung des Nachlasses ermittelt wird.32 Für erbschaftsteuerliche Berechnungen ist der Zugewinn der beiden Ehegatten unter Berücksichtigung der Preissteigerungen zu ermitteln und hieraus der Zugewinnausgleich abzuleiten. Der Zugewinnausgleich ist entsprechend des Verhältnisses des Nachlasses zwischen steuerlichen Werten und Verkehrswerten herunter zu rechnen und bleibt dann insoweit steuerfrei. > Beispiel: Zum Zeitpunkt der Eheschließung (1963) hatte die Ehegattin F ein Vermögen von 300.000 €, der Ehegatte M hatte ein Vermögen von 500.000 €. Zum Zeitpunkt des Todes des M betrug das Vermögen des M zum Verkehrswert 2.500.000 €, das Vermögen der F 1.700.000 €. Der Preisindex zum Zeitpunkt des Todes beträgt 115. Die Ehegatten haben neben dem 30-jährigen Sohn S keine weiteren Kinder und keine näheren Verwandten. Ein Testament besteht nicht. F nimmt das Erbe an. F hat auf Grund des Todes ihre Ehemannes einen nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Anspruch auf eine Witwenrente, deren Kapitalwert höher als 256.000 € ist. Das Vermögen des M setzt sich wie folgt zusammen: Wert laut BewG

Verkehrswert

400.000 €

1.200.000 €

Bankguthaben

1.300.000 €

1.300.000 €

Summe

1.700.000 €

2.500.000 €

Grundstücke

Da die F das Erbe nicht ausgeschlagen hat, liegt die sogenannte erbrechtliche Lösung vor und F erhält ¼ des Nachlasses als Erbe und ein weiteres ¼ als pauschalen Zugewinnausgleich, zusammen also ½. S erbt ebenfalls ½. Für F muss der steuerfreie Betrag nach § 5 Abs. 1 ErbStG ermittelt werden. Dazu ist der tatsächliche Zugewinn inflationsbereinigt zu ermitteln. Der maßgebende Index zum Zeitpunkt der Eheschließung 1960 beträgt 31,8.33 Damit ergeben sich folgende Anfangsvermögen: M: 500.000 € x 115/31,8 = 1.808.176 € F: 300.000 € x 115/31,8 = 1.084.905 € Der Zugewinn ergibt sich damit bei den Ehegatten wie folgt: F

M

Endvermögen

1.700.000 €

2.500.000 €

Anfangsvermögen

1.084.905 €

1.808.176 €

615.095 €

691.824 €

Zugewinn

32 Vgl. § 2 Rn. 9. 33 Vgl. BMF v. 17.02.2006, IV C 2-S 3804-1/06, BStBl. 2006 I, 231.

190

B.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Der Ausgleich beträgt die Hälfte der Differenz zwischen den Zugewinnen, also Zugewinn M 691.824 € Zugewinn F – 615.095 € Differenz: 76.729 € Ausgleich 50 % davon 38.365 € Dieser Betrag ist entsprechend des Verhältnisses vom Steuerwert zum Verkehrswert herunter zu rechnen: 38.365 € x 1.700.000 € / 2.500.000 € = 26.088 € Nach § 5 Abs. 1 ErbStG bleiben also 26.088 € steuerfrei. Auf Grund der Höhe des Kapitalwertes der Witwenrente kann ein Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 1 ErbStG nicht gewährt werden. Damit kann die Steuer nunmehr wie folgt ermittelt werden:

Grundstück

2

Wert lt. BewG

Ehefrau F

Sohn S

400.000 €

200.000 €

200.000 €

Bankguthaben

1.300.000 €

650.000 €

650.000 €

Erwerb

1.700.000 €

850.000 €

850.000 €

Beerdigungskosten

– 5.150 €

– 5.150 €

Freibetrag § 16 ErbStG

– 307.000 €

– 205.000 €

Steuerfrei nach § 5 ErbStG

– 26.088 €

Steuerpflichtiger Erwerb

511.762 €

639.850 €

abgerundet

511.700 €

639.800 €

15 %

19 %

76.755 €

121.562 €

Steuersatz Steuer

Wenn der überlebende Ehegatte das Erbe ausschlägt, hat er/sie Anspruch auf den tatsächlichen Zugewinn. Dieser unterliegt nach § 5 Abs. 2 ErbStG nicht der Erbschaftsteuer. Zudem kann der überlebende Ehegatte seinen Pflichtteil geltend machen. > Beispiel: Im vorstehenden Beispiel schlägt F das Erbe aus, verlangt aber ihren Pflichtteil, so dass die so genannte güterrechtliche Lösung34 zur Anwendung kommt. Der Pflichtteil beträgt 50 % ihres Erbteils, also 50 % von 1/4 = 1/8. Dieses 1/8 bezieht sich auf das Vermögen des M abzüglich des Zugewinnausgleichs: Der Zugewinn ist wie bei der erbrechtlichen Lösung zu ermitteln. Es ist eine Inflationsbereinigung vorzunehmen. Allerdings ist keine Begrenzung im Verhältnis der Steuerwerte zu den Verkehrswerten vorzunehmen. Der Ausgleichsanspruch beträgt also 38.365 €. Er bleibt steuerfrei. Der Pflichtteil der F beträgt 1/8 von (2.500.000 € – 38.365 € = 2.461.635 €) = 307.704 €.

34 § 2 Rn. 10.

191

73

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Damit ergibt sich die nachfolgende Berechnung: Wert lt. BewG Grundstück

2

Anspruch Pflichtteil

Sohn S 400.000 €

307.704 €

Anspruch Zugewinnausgleich

38.365 €

Bankguthaben

1.300.000 €

Erwerb

1.700.000 €

Zugewinnausgleich (steuerfrei nach § 5 Abs. 2)

Ehefrau F

400.000 €

1.300.000 € 346.069 €

1.700.000 €

– 38.365 €

Zugewinnausgleich (Nachlassverbindlichkeit)

– 38.365 €

Pflichtteil (Nachlassverbindlichkeit)

– 307.704 €

Beerdigungskosten

– 10.300 €

Freibetrag § 16 ErbStG

– 307.000 €

– 205.000 €

Steuerpflichtiger Erwerb

704 €

1.138.631 €

abgerundet

700 €

1.138.600 €

Steuersatz

7%

19 %

Steuer

49 €

216.334 €

0€

216.334 €

Zu erheben nach § 22 ErbStG

Neben der Tatsache, dass die Ehefrau hier wesentlich weniger an Vermögenswerten erhält als bei der erbrechtlichen Lösung ist die Gesamtsteuerbelastung für F und S deutlich höher. Es sind aber auch völlig andere Konstellationen denkbar. Grundstücke mit ihrer Unterbewertung führen jedenfalls bei der erbrechtlichen Lösung zu einer geringeren Steuerbefreiung, weil dort eine Herabrechnung entsprechend dem Verhältnis von Steuer- zu Verkehrswerten erfolgt, nicht aber bei der güterrechtlichen Lösung.

74

6.

Erbfälle mit Pflichtteil

a)

Normalfall

Wird ein Pflichtteil eingefordert, ist dieser Pflichtteil als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abziehbar. Der Pflichtteil ist eine auf Geld gerichtete Forderung, die aus dem Verkehrswert des gesamten Erbes zu ermitteln ist.35 > Beispiel: A ist am 29.04.2006 an seinem Wohnsitz in Bremen verstorben. Alleinerbe ist nach dem gültigen Testament der Vater H. A´s Tochter E wird durch die Regelungen im Testament nicht bedacht. A macht im Testament deutlich, dass sie nichts erben soll, weil A sie für zu wenig seriös hält, um mit dem Erbe vernünftig umzugehen. Weitere Kinder sind nicht vorhanden. 35 § 2 Rn.35.

192

B.

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

E ist am 27.04.1977 geboren. Sie hat ihren Pflichtteil frist- und formgerecht geltend gemacht. Der Vater H hat im Zusammenhang mit dem Tod seines Sohnes A insgesamt Kosten von 15.080 € getragen und nachgewiesen. Zum Erbe gehören die Grundstücke Diamantengasse 92 und Rubinweg 87, beide in Bremen, sowie die Firma A´s Lagerei und einige andere Werte, die im Folgenden dargestellt sind: Verkehrswert

Wert laut BewG

Grundstück Diamantengasse 92

340.000 €

240.000 €

Grundstück Rubinweg 87

248.000 €

192.000 €

A´s Lagerei

3.000.000 €

2.200.045 €

Anteil Werbe KG

700.000 €

524.955 €

Bankguthaben

6.930.200 €

6.930.200 €

Bargeld

420 €

420 €

Hausrat

51.000 €

51.000 €

254.540 €

254.540 €

Schulden aus der Anschaffung des Grundstücks Diamantengasse 92

Auf Grund des Todes von A ist sein Vater H Alleinerbe geworden, da die Tochter E durch Testament von der Erbfolge ausgeschlossen wurde. Aus Sicht des H handelt es sich um einen Erwerb von Todes wegen. Eine persönliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG liegt vor, da der Verstorbene seinen Wohnsitz im Inland hat. Der Vater ist bei einem Erwerb von Todes wegen – wie im vorliegenden Sachverhalt – nach Steuerklasse I zu besteuern (§ 15 Abs. 1 ErbStG). Er erhält einen persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG von 51.200 €. Die Tochter E ist pflichtteilsberechtigt. Der Pflichtteil beträgt die Hälfte des Erbteils, das sich nach gesetzlicher Erbfolge ergeben würde. Da sie offensichtlich ohne das Testament ihres verstorbenen Vaters Alleinerbin geworden wäre, beträgt ihr Pflichtteil 50 % des gesamten Erbes. Es handelt sich dabei um einen Anspruch auf Geldleistung. Der Anspruch errechnet sich mit 50 % des Verkehrswertes vom gesamten Erbe. Dieser Pflichtteilsanspruch ist bei H als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzuziehen. Bei ihm ist aber auch der gesamte Wert des Nachlasses im Erwerb zu erfassen. Bei E richtet sich die Steuerklasse nach dem Verhältnis zum Verstorbenen, nicht nach dem Verhältnis gegenüber ihrem Großvater, dem gegenüber sie ihren Pflichtteil geltend machen muss. Daher ist sie in die Steuerklasse I einzuordnen. Ihr steht ein Freibetrag von 205.000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu. Bevor die Erbschaftsteuer des H berechnet werden kann, ist der Wert des Pflichtteilsanspruches zu ermitteln. Alle zum Nachlass gehörenden Werte sind mit dem Verkehrswert/gemeinen Wert zu erfassen: Grundstück Diamantengasse 92 340.000 € Grundstück Rubinweg 87 248.000 € Betriebsvermögen 3.000.000 € N Lagerei 700.000 € N Werbe KG Hausrat 51.000 € Bargeld 420 € Bankguthaben 6.930.200 € Summe 11.269.620 €

193

2

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Schulden N Diamantengasse 92 254.540 € N Beerdigungskosten 15.080 € Wert des Nachlasses 11.000.000 € Davon 50 % = Pflichtteilsanspruch 5.500.000 € Hinsichtlich des Betriebsvermögens und der Anteile am Betriebsvermögen ist bei der Erbschaftsteuerberechnung der Freibetrag nach § 13 a ErbStG zu gewähren: Lagerei 2.200.045 € KG-Anteil 524.955 € Summe 2.725.000 € Freibetrag – 225.000 € Rest 2.500.000 € Ansatz mit 65 % 1.625.000 € Nach alledem ist die Erbschaftsteuer des H wie folgt zu ermitteln: Betriebsvermögen 1.625.000 € Diamantengasse 92 240.000 € Rubinweg 87 192.000 € Bargeld 420 € Hausrat (51.000 € – 41.000 €) 10.000 € Bankguthaben 6.930.200 € Summe 8.997.620 € Nachlassverbindlichkeiten N Diamantengasse 92 – 254.540 € N Pflichtteilsanspruch E – 5.500.000 € N Bestattungskosten, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG – 15.080 € Wert des Erwerbs 3.228.000 € N Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG – 51.200 € Steuerpflichtiger Erwerb 3.176.800 € Abrundung nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG 3.176.800 € Steuer = 19 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 603.592 € Die Erbschaftsteuer der E ergibt sich wie folgt: Pflichtteilsanspruch = Erwerb 5.500.000 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 5.295.000 € Abgerundet 5.295.000 € Steuer = 23 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 1.217.850 € Es ist zu prüfen, ob ein Härteausgleich zum Zuge kommt: Steuer auf vorgehender Stufe 5.113.000 € x 19 % = 971.470 € von der Differenz sind höchstens zu erheben: steuerpflichtiger Erwerb 5.295.000 € vorhergehende Wertgrenze 5.113.000 € Differenz 182.000 € davon 50 % 91.000 €

2

194

B.

festzusetzen sind: Steuer auf letzter Wertgrenze 971.470 € Differenzbetrag 91.000 € insgesamt 1.062.470 € Die Steuer ist mit 1.062.470 € festzusetzen. Es zeigt sich, dass die Steuer der E wesentlich höher ist, weil sie zwar einen Anspruch auf das halbe Vermögen hat (insofern läge die Vermutung nahe, dass die Steuer der des Erben zumindest in etwa entspricht), aber als Geldforderung. Von der Unterbewertung bei Grundstücken und beim Betriebsvermögen sowie von der Vergünstigung des § 13 a ErbStG profitiert sie nicht. Besteht das Erbe im Wesentlichen aus Grundbesitz, kann für den Erben eine schwierige Situation entstehen, weil er um den Pflichtteil bezahlen zu können u.U. einen Kredit aufnehmen muss oder gar das Grundstück verkaufen muss. > Beispiel: K ist am 19.12.2006 an seinem Wohnsitz in Bremen verstorben. Alleinerbe ist nach dem gültigen Testament der Sohn S. K´s Tochter T wird durch die Regelungen im Testament nicht bedacht. T ist am 17.05.1967 geboren. Sie hat ihren Pflichtteil frist- und formgerecht geltend gemacht. Der Vater K hat im Zusammenhang mit dem Tod seines Sohnes A insgesamt Kosten von 5.000 € getragen und nachgewiesen. Zum Erbe gehören die Grundstücke Bleiweg 9 und Kupfergasse 8, beide in Bremen, sowie einige andere Werte, die im Folgenden dargestellt sind: Verkehrswert

Wert laut BewG

Grundstück Bleiweg 9

1.440.000 €

546.000 €

Grundstück Kupfergasse 8

3.428.000 €

1.920.000 €

Bankguthaben

6.200 €

6.200 €

Bargeld

2.900 €

2.900 €

Hausrat

40.000 €

40.000 €

1.260.000 €

1.260.000 €

Schulden aus der Anschaffung des Grundstücks Bleiweg 9

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Es gelten die allgemeinen Ausführungen des vorhergehenden Beispiels auch hier. Der Wert des Pflichtteilsanspruches ergibt sich wie folgt: Grundstück Bleiweg 9 1.440.000 € Grundstück Kupfergasse 8 3.428.000 € Hausrat 40.000 € Bargeld 2.900 € Bankguthaben 6.200 € Summe 4.917.100 € Schulden 1.260.000 € N Bleiweg 9 5.000 € N Beerdigungskosten Wert des Nachlasses 3.652.100 € Davon 50 % = Pflichtteilsanspruch 1.826.050 € 195

2

75

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Nach alledem ist die Erbschaftsteuer des K wie folgt zu ermitteln: Bleiweg 9 546.000 € Kupfergasse 8 1.920.000 € Bargeld 2. 900 € Hausrat 0€ Bankguthaben 6.200 € Summe 2.475.100 € Nachlassverbindlichkeiten –1.260.000 € N Bleiweg 9 – 1.826.050 € N Pflichtteilsanspruch T – 10.300 € N Bestattungskosten, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG Wert des Erwerbs 0€ – 205.000 € N Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Steuerpflichtiger Erwerb 0€ Abrundung nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG 0€ Steuer = 7 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 0€ Die Erbschaftsteuer der T ergibt sich wie folgt: Pflichtteilsanspruch = Erwerb 1.826.050 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 1.621.050 € Abgerundet 1.621.000 € Steuer = 19 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 307.990 € Dem S dürfte es nicht leicht fallen, der T den Betrag von 1.826.050 € zu zahlen. Ohne erhebliche Belastung der geerbten Grundstücke oder den Verkauf des einen Grundstücks wird er den Betrag nicht zur Verfügung haben, es sei denn er verfügte bereits vor der Erbschaft über erhebliche Geldmittel.36 Es zeigt sich, dass nur die T eine Steuer zu zahlen hat, obwohl die Vermutung nahe liegt, dass die Steuer der des Erben zumindest in etwa entspricht, da der jeweilige Erwerb in etwa gleich hoch ist. Von der Unterbewertung bei Grundstücken und beim Betriebsvermögen profitiert die Pflichtteilsberechtigte nicht.

2

b) 76

Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs durch Übergabe eines Grundstücks

Vereinbaren die Beteiligten, dass zur Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs (oder eines Teils davon) statt einer Geldzahlung ein Grundstück übereignet wird,37 ist aus Sicht der Erbschaftsteuer gleichwohl der Geldbetrag, der den Pflichtteil ausmacht, zu versteuern, nicht etwa der Grundbesitzwert,38 weil es sich bei dem Erhalt des Grundstücks beim Pflichtteilsberechtigten nicht um einen Erwerb von Todes wegen handelt. Die Erben können dementsprechend den Geldbetrag als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abziehen – nicht nur den Grundbesitzwert. In einem solchen Fall liegt für den Pflichtteilsberechtigten hinsichtlich des Grundstücks kein Erwerb von Todes wegen vor, so dass eine Grunderwerbsteuerpflicht besteht. 36 BFH vom 10.03.1993, II R 27/89, BStBl. 1993 II, 368. 37 Zur einkommensteuerlichen Behandlung vgl. § 2 Rn. 135–37. 38 BFH vom 07.10.1998, II R 52/96, BStBl. 1999 II, 23.

196

B.

c)

Verzicht auf den Pflichtteil gegen Abfindung durch ein Grundstück

Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte auf seinen Anspruch gegen eine Abfindung in Gestalt eines Grundstücks, wird dieses beim Pflichtteilsberechtigten als Erwerb von Todes wegen im Sinne des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG gesehen mit der Folge, dass beim Berechtigten eine Versteuerung des Grundstücks mit dem Grundbesitzwert erfolgt. Konsequenterweise kann beim Erben aber auch nur der Grundbesitzwert als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden kann. Nach § 3 Nr. 2 GrEStG ist der Erwerb beim Pflichtteilsberechtigten grunderwerbsteuerbefreit.

7.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

77

Grundstück als Vermächtnis

Natürlich kann durch Testament geregelt werden, dass ein Grundstück durch Vermächtnis einer bestimmten Person zugewandt wird.39 Beim Erben wird das Grundstück dann als Teil des Erwerbs angesetzt (mit dem Grundbesitzwert), gleichzeitig aber als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abgezogen (ebenfalls mit dem Grundbesitzwert). Beim Vermächtnisnehmer ist das Grundstück dann mit dem Grundbesitzwert anzusetzen. > Beispiel: Der Nachlass des verstorbenen X besteht neben Hausrat im Wert von 40.000 € aus Bankguthaben von 1.470.000 € und einem Grundstück im Verkehrswert von 500.000 € (Grundbesitzwert 280.000 €). Die Beerdigungskosten betrugen 10.000 €. Nach dem Testament soll der Sohn das Grundstück im Wege eines Vermächtnisses erhalten während die Tochter das übrige Vermögen erben soll. Weitere Verwandte sind nicht vorhanden. Bei der Tochter ergibt sich die folgende Berechnung: Grundstück 280.000 € Hausrat (40.000 € – 40.000 €) 0€ Bankguthaben 1.470.000 € Summe 1.750.000 € Nachlassverbindlichkeiten – 280.000 € N Grundstück N Bestattungskosten, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG – 10.300 € Wert des Erwerbs 1.459.700 € – 205.000 € N Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Steuerpflichtiger Erwerb 1.254.700 € Abrundung nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG 1.254.700 € Steuer = 19 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 238.393 € Die Erbschaftsteuer des Sohnes ergibt sich wie folgt: Erwerb mit Grundbesitzwert 280.000 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 75.000 € Abgerundet 75.000 € Steuer = 11 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 8.250 €

39 Zur einkommensteuerlichen Behandlung vgl. § 2 Rn. 129 – 134.

197

78

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

8. 2 79

Vermeiden eines Pflichtteils durch Vermächtnis eines Grundstücks

Möchte der Erblasser vermeiden, dass nach seinem Tod ein gesetzlicher Erbe, der nicht bedacht werden soll, sein Pflichtteil in Geld geltend macht, kann er diesem durch Verfügung von Todes wegen ein Grundstück als Vermächtnis zuwenden. Sofern der Pflichtteilsberechtigte das Vermächtnis nicht gemäß § 2180 BGB ausschlägt, steht ihm ein Recht auf den Pflichtteil nicht zu, soweit der Wert des Vermächtnisses – hier der Verkehrswert des Grundstücks – reicht (§ 2307 Abs. 1 S. 2 BGB). Der Erblasser sollte jedoch berücksichtigen, dass im Falle einer Ausschlagung des Vermächtnisses durch den Pflichtteilsberechtigten, dieser gemäß § 2307 Abs. 1 S. 1 BGB seinen Pflichtteil – in Geld – verlangen kann. Der Erblasser sollte ferner beachten, dass dem durch das Vermächtnis beschwerten Erben mehr als die Hälfte seines gesetzlichen Erbteils verbleibt, da anderenfalls das Vermächtnis gemäß § 2306 Abs. 1 S. 1 BGB als nicht angeordnet gilt. > Beispiel: Im vorstehenden Beispiel soll der Sohn durch Testament enterbt worden sein. Macht er sein Pflichtteil geltend, ergibt sich die nachstehende Berechnung: Der Wert des gesamten Erbes (zum Verkehrswert) beträgt 2.000.000 €: Grundstück 500.000 € Bankguthaben 1.470.000 € Hausrat 40.000 € Beerdigungskosten – 10.000 € Summe 2.000.000 € Da der Sohn neben seiner Schwester der einzige erkennbare gesetzliche Erbe ist, beträgt sein Erbanteil nach BGB ½ des Nachlasses. Das Pflichtteil beträgt ¼ davon, also 500.000 €. Bei der Tochter ergibt sich die folgende Berechnung: Grundstück 280.000 € Hausrat 0€ Bankguthaben 1.470.000 € Summe 1.750.000 € Nachlassverbindlichkeiten – 500.000 € N Pflichtteil N Bestattungskosten, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG – 10.300 € Wert des Erwerbs 1.239.700 € N Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 1.034.700 € Abrundung nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG 1.034.700 € Steuer = 19 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 196.593 €

198

B.

2

Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Die Erbschaftsteuer des Sohnes ergibt sich wie folgt: Erwerb (Pflichtteil mit Wert der Forderung) 500.000 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 295.000 € Abgerundet 295.000 € Steuer = 15 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 44.250 € Wird ein Grundstück im Wert des Pflichtteils als Vermächtnis hinterlassen und nimmt der Bedachte das Vermächtnis an, kann er keinen Pflichtteil mehr geltend machen und es ergeben sich die steuerlichen Folgen aus dem vorhergehenden Beispiel. Bei der Tochter ist im Fall des Vermächtnisses eine höhere Erbschaftsteuer festzusetzen als im Fall des Pflichtteils. Dafür müssen aber keine 500.000 € an den Bruder gezahlt werden. Beim Sohn ist die Erbschaftsteuer im Fall des Pflichtteils erheblich höher, aber diese Steuer ist aus dem Pflichtteil ohne Schwierigkeiten finanzierbar.

9.

2

Erbschaft eines Grundstücks im Ausland und Anrechnung ausländischer Steuer

Gehört zum Nachlass ein Grundstück im Ausland, ist es Rahmen des gesamten Erwerbes mit dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. § 1 Rn. 154). Die ausländische Steuer, die natürlich der inländischen Erbschaftsteuer entsprechen muss, kann nach § 21 ErbStG auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden, sofern dem nicht eines der wenigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entgegensteht. Um die Anrechnung zu bekommen, muss der Erwerber die Festsetzung der ausländischen Steuer und ihre Zahlung durch geeignete Urkunden nachweisen, die gegebenenfalls in einer beglaubigten Übersetzung vorzulegen sind. > Beispiel: Der in Bremen wohnhafte 30-jährige Sohn und Alleinerbe des verstorbenen Rentners X erklärt den folgenden Nachlass: N Grundstück in Bremen (Grundbesitzwert 400.000 €, Verkehrswert 690.000 €) N Grundstück in X-Land (Grundbesitzwert nach deutschen Maßstäben 200.000 €, Verkehrswert 350.000 €) N Bankguthaben 1.400.000 € N Darlehen zur Finanzierung des Grundstücks in Bremen 100.000 € Nachweislich wurden in X-Land für den Erwerb des dort belegenen Grundstücks 30.000 € Erbschaftsteuer festgesetzt und gezahlt. Die dortige Steuer entspricht der deutschen Steuer. Die Erbschaftsteuer des Sohnes ist wie folgt zu ermitteln: Grundstück in Bremen 400.000 € Grundstück in X-Land 350.000 € Bankguthaben 1.400.000 € Summe 2.150.000 €

199

80

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Nachlassverbindlichkeiten N Grundstücksschulden – 100.000 € N Bestattungskosten, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG – 10.300 € Wert des Erwerbs 2.039.700 € N Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 1.834.700 € Steuer = 19 % davon (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 348.593 € Anrechnung der Steuer aus X-Land – 30.000 € Festzusetzende Steuer 318.593 € Der Höchstbetrag der anrechenbaren Steuer ergibt sich mit 350.000 € / 2.150.000 € von 348.593 € = 56.747 €. Bei der Berechnung ist der Wert des ausländischen Vermögens ins Verhältnis zum Gesamterwerb zu setzen. Dabei ist nicht zu berücksichtigen, dass Nachlassverbindlichkeiten und zu gewährende Freibeträge vorhanden sind. Der höchstens anzurechnende Betrag ist nicht überschritten, die Steuer aus X-Land ist in voller Höhe anrechenbar auf die deutsche Steuer.

2

81

82

C.

Einkommensteuerliche Auswirkungen

I.

Der Erbfall

1.

Auswirkungen beim Erblasser

Durch den Tod endet die persönliche Steuerpflicht des Erblassers gemäß § 1 Abs. 1 EStG. Ihm sind die bis zum Todeszeitpunkt erzielten Einkünfte aus einem Grundstück zuzurechnen. Hatte der Erblasser Anspruch auf Eigenheimzulage, erhält er sie im Todesjahr auch dann, wenn der Erbe seinerseits die persönlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erfüllt (§ 11 Abs. 3 EigZulG). Der Erbe kann die Eigenheimzulage erstmals in dem Jahr in Anspruch nehmen, das dem Todesjahr folgt. Die Einkünfte des Erblassers und die des Erben werden nicht zusammengerechnet. Der Bescheid wird an den oder die Erben als Rechtsnachfolger adressiert und ihm / ihnen bekannt gegeben. Der Erbe oder die Erben schulden die Steuer als Nachlassverbindlichkeit (§ 45 AO).

2.

Auswirkungen bei dem oder den Erben

a)

Allgemeines

Wie bereits unter § 2 Rn. 1 dargestellt, geht mit dem Tod einer Person deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über. Der Erbfall selbst fällt nicht unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG. Es handelt sich daher um eine nichtsteuerbare Vermögensmehrung.

200

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Der Erbfall stellt nach ständiger Rechtsprechung des BFH40 einen unentgeltlichen, privaten (außerbetrieblichen) Vorgang dar. Daraus resultierend ist der Erwerb durch Erbfall ein privater Erwerb und Erbfallschulden, insbesondere Vermächtnis- und Pflichtteilsschulden sind private Verbindlichkeiten.41 Bei der Vererbung eines Gebäudes im Privatvermögen hat der Erbe durch den Erbfall keine Anschaffungskosten. Auch wenn Schulden des Erblassers auf den Erben übergehen, entstehen keine Anschaffungskosten des Grundstücks. Vielmehr „übernimmt“ der Erbe die vom Erblasser aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dessen AfA-Satz (§ 11 d EStDV). Die Vererbung eines Betriebes hat eine unentgeltliche, außerbetriebliche Ursache und führt daher nicht zur Gewinnrealisierung (§ 6 Abs. 3 EStG). Der laufende Gewinn des Todesjahres ist auf Erblasser und Erbe aufzuteilen.

b)

Alleinerbe

Bei einem Alleinerben treten alle zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Folgen bereits mit dem Tod des Erblassers ein. Mit dem Erbfall geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge das Vermögen auf den Alleinerben über. Einer Erbauseinandersetzung bedarf es nicht. Die Einkünfte nach dem Tod sind dem Erben zuzurechnen, und zwar grundsätzlich in derselben Einkunftsart wie beim Erblasser. Durch den Erbfall bleibt auch der Charakter der Vermögensart bestehen.

c)

2

83

Erbengemeinschaft

Sind mehrere Erben vorhanden, entsteht mit dem Erbfall eine Erbengemeinschaft, deren Gesamthandsvermögen im Wege der Erbauseinandersetzung in das Vermögen der einzelnen Miterben überführt werden muss (§ 2042 BGB). Bis dahin erfolgt die Ermittlung der Einkünfte für die Erbengemeinschaft im Wege einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß §§ 179, 180 AO und wird durch Feststellungsbescheid bekannt gegeben. Bis zu ihrer Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) wird die Erbengemeinschaft steuerlich bei den Überschusseinkünften wie eine Bruchteilsgemeinschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) behandelt. Gemeinsam verwirklichen die Miterben den Tatbestand der Einkunftserzielung nach § 21 EStG. Bei den Gewinneinkünften gilt die Erbengemeinschaft als Mitunternehmerschaft.42 Dabei ist zu beachten, dass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wonach bei Mitunternehmerschaften grundsätzlich sämtliche mit Einkunftserzielungsabsicht unternommenen Tätigkeiten als Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, für Erbengemeinschaften nicht gilt. Die Erbengemeinschaft kann daher neben den gewerblichen Einkünften auch solche aus anderen Einkunftsarten erzielen.43 Die erzielten Einkünfte werden den Miterben grundsätzlich im Verhältnis der Erbanteile zugerechnet (§ 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB). Abweichend von diesen Grundsätzen kann es ohne Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft zu einer rückwirkenden Zurechnung der laufenden Einkünfte auf die übernehmenden Miterben kommen (Soforterwerb), wenn die Miterben innerhalb von sechs Monaten vom Erbfall an eine 40 Zuletzt BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, BStBl. II 2005, 554. 41 BFH v. 02.03.1993, VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619; Rn. 63 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 07/06, BStBl. I 2006, 253. 42 Tz. 1 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 07/06, BStBl. I 2006, 253. 43 H 15.8 Abs. 5 (Erbengemeinschaft) EStH 2006; Tz. 4 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

201

84

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten getroffen haben. Der Übergang von Nutzen und Lasten des Grundstücks muss dabei auf den Zeitpunkt des Erbfalls festgelegt werden. Ferner muss die Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt werden.44 Das gilt auch für Teilauseinandersetzungen.45 Die folgenden Ausführungen zur einkommensteuerlichen Behandlung eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks gelten grundsätzlich sowohl für den Alleinerben als auch für die Erbengemeinschaft bis zur Auseinandersetzung. Zur besseren Verständlichkeit wird im Folgenden auf die Doppelnennung „der Erbe oder die Erben“ verzichtet. Mit „der Erbe“ sind – soweit nicht anders genannt – sowohl der Alleinerbe als auch die Erbengemeinschaft gemeint.

2

II. 85

Für die einkommensteuerliche Behandlung der Einkünfte aus einem geerbten Grundstück kommt es maßgeblich darauf an, ob sich das Grundstück zuvor im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen befand, da diese Zuordnung auch nach dem Erbfall bestehen bleibt.

1. 86

Einkünfte zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung

Grundstück im Privatvermögen des Erblassers

War die Immobilie Privatvermögen des Erblassers, bleibt sie auch Privatvermögen. Die steuerliche Behandlung richtet sich nach der weiteren Verwendung:

a)

Vermietung

Hat der Erblasser die Wohnung vermietet, erzielt auch der Erbe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG.46 Der Erbfall selbst stellt keine Anschaffung dar und dem Erben entstehen somit auch keine Anschaffungskosten, selbst dann nicht, wenn er Nachlassverbindlichkeiten, wie z.B. die Auszahlung eines Pflichtteils oder eines Vermächtnisses übernommen hat.47 Wie auch bei der Einzelrechtsnachfolge findet daher auch bei der Gesamtrechtsnachfolge für die nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke der § 11 d Abs. 1 EStDV Anwendung. Danach führt der Rechtsnachfolger die Absetzung für Abnutzung seines Rechtsvorgängers fort. Die Absetzung bemisst sich somit nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers und nach dem Vomhundertsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer wäre. Voraussetzung ist, dass das Gebäude beim Rechtsvorgänger und beim Rechtsnachfolger zusammen noch nicht ganz abgeschrieben ist. Unerheblich ist, ob der Rechtsvorgänger selbst die AfA steuerlich geltend machen konnte oder das Grundstück z.B. selbst genutzt hat. > Beispiel: Beim Tod des G am 31.12. gehörten zu seinem Nachlass ein unbelastetes Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 1.000.000 € (Gebäudeanteil 80 %). Auf dem Grundstück lasten noch Schulden in Höhe von 200.000 €. G hatte das

44 45 46 47

202

Tz. 8, 9 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 8 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 6 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Vgl. § 2 Rn. 82.

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Grundstück 45 Jahre vor seinem Tod für umgerechnet 600.000 € angeschafft und das Gebäude jährlich mit 2 % gemäß § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben. S wird Alleinerbe des G, muss jedoch dem V ein Vermächtnis in Höhe von 100.000 € zahlen.

2

$ Lösung: Für S liegt ein unentgeltlicher Erwerb vor. Auch die übernommenen Schulden oder die Zahlung an den Vermächtnisnehmer stellen keine Anschaffungskosten dar. Für das Gebäude wird gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV die AfA des Rechtsvorgängers G fortgesetzt. Die Absetzungsbeträge ermitteln sich somit nach den ursprünglichen Anschaffungskosten von G, mit dem ursprünglichen AfA-Satz und dem verbleibenden AfA-Volumen wie folgt: Anschaffungskosten G 600.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 480.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 9.600 € Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von G verbraucht 45 Jahre für S verbleibende Restnutzungsdauer: 5 Jahre Im Todesjahr ist die AfA grundsätzlich auf den Erblasser und den Erben zeitanteilig zu verteilen (kann hier unterbleiben, da Todestag 31.12.) Nach Ablauf von 5 Jahren kann S keine AfA mehr geltend machen, da das AfA-Volumen des unentgeltlich erworbenen Grundstücks bereits von G und ihm aufgebraucht worden ist. Hat der Erblasser das Grundstück vor dem 21. Juni 1948 angeschafft oder hergestellt, wird die Abschreibung erst von diesem Tag an berechnet. Als Bemessungsgrundlage wird der am 21. Juni 1948 maßgebliche Einheitswert – soweit er auf das Gebäude entfällt – zuzüglich der nach dem 20. Juni 1948 aufgewendeten nachträglichen Herstellungskosten zugrunde gelegt (§ 10 a Abs. 1 EStDV). Wird das Grundstück nach dem Erbfall erstmals vermietet, gilt für die AfA ebenfalls § 11 d Abs. 1 EStDV. Für diese Zwecke müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers ermittelt werden, welche dann mit dem für den Rechtsvorgänger anwendbaren Prozentsatz abgeschrieben werden können. Dabei ist das AfA-Volumen um den AfA-Betrag für jedes Jahr, in dem das Grundstück dem Rechtsvorgänger gehörte, zu vermindern, unabhängig davon, ob er die AfA geltend machen konnte oder nicht. Die Miterben einer ungeteilten Erbengemeinschaft erfüllen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung i.S.d. § 21 EStG. Die Mieteinkünfte sind ihnen entsprechend ihren Erbanteilen zuzurechnen, es sei denn es liegt ein Fall des Soforterwerbs vor (vgl. § 2 Rn. 84). Die Einkünfte werden gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO gesondert festgestellt. Vom zuständigen Finanzamt kann durch Bescheid festgestellt werden, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist, wenn nur einer der Miterben einkommensteuerpflichtig ist oder es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt (§ 180 Abs. 3 Nr. 2 AO).

b)

87

Selbstnutzung

Wurde eine Wohnung vom Erblasser selbst genutzt und hatte er deshalb grundsätzlich Anspruch auf die Eigenheimzulage, kann der Erbe den Fördergrundbetrag bis zum Ende des Förderzeitraumes in Anspruch nehmen.48 48 Tz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004, IV C 3 – EZ 1010 – 43/04, BStBl. I 2005, 305 (letzmalig abgedruckt in EStH 2005, Anhang 34).

203

88

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Die Eigenheimzulage wird nur noch gewährt, wenn der Erblasser im Fall der Herstellung vor dem 01.01.2006 mit der Herstellung des Objekts begonnen oder im Fall der Anschaffung die Wohnung auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder vor diesem Zeitpunkt einer Genossenschaft beigetreten ist (§ 19 Abs. 9 EigZulG). Voraussetzungen für die Inanspruchnahme durch den Erben sind: N ein begünstigtes Objekt i.S.d. § 2 EigZulG (selbst genutztes Haus oder Eigentumswohnung, im Inland belegen, keine Ferien- oder Wochenendwohnung) N Vorliegen der persönlichen Fördervoraussetzungen gemäß §§ 1 und 4 bis 6 EigZulG beim Erben (unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, Beachtung der Einkunftsgrenzen, Objektbeschränkung) Erfüllt der Erblasser ebenfalls die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme, kann der Erbe die Eigenheimzulage frühestens gemäß § 11 Abs. 3 EigZulG i.V.m. Tz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.12.200449 ab dem dem Todesjahr folgenden Jahr in Anspruch nehmen. > Beispiel: Alleinerbe A erbt von seiner Tante T deren Einfamilienhaus, das T bis zu ihrem Tod am 01.04.2007 selbst zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Das Einfamilienhaus wurde am 15.12.2003 erworben (Übergang Nutzen und Lasten). T hat es am 15.01.2004 bezogen und erhält seitdem die Eigenheimzulage mit dem Höchstbetrag gemäß § 9 Abs. 2 EigZulG von 1.250 €. Nach dem Tod von T zieht A mit seiner Frau in das Haus. Bei A ist bisher weder Objektverbrauch eingetreten, noch liegt er über der Einkunftsgrenze des § 5 EigZulG. $ Lösung: A tritt als Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung der T ein. Er erfüllt selbst die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Eigenheimzulage. Ihm steht somit ebenfalls der Fördergrundbetrag in Höhe von 1.250 € bis zum Ende des Förderzeitraums der T zu. Im Todesjahr erfüllen sowohl T als auch A die persönlichen Voraussetzungen. Gemäß § 11 Abs. 3 EigZulG steht daher die Eigenheimzulage im Todesjahr noch der T zu. A kann die Eigenheimzulage ab dem Veranlagungszeitraum 2008 in Anspruch nehmen. Da der Förderzeitraum gemäß § 3 EigZulG bereits im Jahr der Anschaffung – hier somit in 2003 – beginnt, kann A die Eigenheimzulage letztmalig für das Kalenderjahr 2010 in Anspruch nehmen, obwohl T wegen der erstmaligen Selbstnutzung erst im Jahr 2004 gemäß § 10 EigZulG erstmals die Eigenheimzulage geltend machen konnte (sog. Neujahrsfalle). War das Grundstück vorher vermietet oder hatte der Erblasser keinen Anspruch (mehr) auf die Eigenheimzulage, kann der Erbe grundsätzlich mangels Anschaffungsvorgang selbst auch keine Eigenheimzulage in Anspruch nehmen. Ausnahme: Hat der Erblasser die Eigenheimzulage bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen nur wegen Erreichens der Einkunftsgrenzen gemäß § 5 EigZulG nicht erhalten, hat der Erbe dennoch Anspruch auf die Eigenheimzulage, sofern er selbst die persönlichen Voraussetzungen erfüllt. Dabei gilt für ihn als Erstjahr i.S.v. § 5 EigZulG das Jahr des Förderzeitraums, in dem er die Einkunftsgrenzen erstmals nicht überschreitet.50 49 A.a.O. (vgl. Fn. 48). 50 Tz. 25 S. 4 des BMF-Schreibens v. 21.12.2004, a.a.O. (vgl. Fn. 48).

204

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen

c)

Veräußerung des Grundstücks durch den Erben

Wird das Grundstück vom Erben veräußert, ist er so zu behandeln, als ob sein Rechtsvorgänger das Grundstück veräußert hätte. Hier liegt grundsätzlich ein Vorgang auf der privaten Vermögensebene vor, der nur unter den Voraussetzungen des § 23 EStG zu einem steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäft führt. Der Erbfall selbst stellt keinen entgeltlichen Erwerb und damit keine Anschaffung i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.51 Wenn zwischen der Anschaffung durch den Erblasser und Veräußerung durch den oder die Erben die Veräußerungsfrist noch nicht abgelaufen ist, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor.52 Der Veräußerungsgewinn (oder –verlust) ermittelt sich aus der Differenz des durch den vom Erben erzielten Veräußerungserlös einerseits und den vom Erblasser getragenen Anschaffungsoder Herstellungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind gegebenenfalls um vom Erblasser als Werbungskosten abgezogene Absetzung für Abnutzung zu kürzen. Ferner kann der Erbe im Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Aufwendungen, wie z.B. Maklergebühren, Notar- und Gerichtskosten oder die von ihm getragene Grunderwerbsteuer als Werbungskosten absetzen. > Beispiel: Alleinerbe A erbt von seinem am 01.04.2007 verstorbenen Großvater G ein bebautes Grundstück, das zu Wohnzwecken vermietet ist. G hatte das Grundstück mit notariellem Kaufvertrag vom 02.01.2001 angeschafft und sofort vermietet. Der Kaufpreis betrug umgerechnet 150.000 €. An Absetzungen für Abnutzung für das Gebäude hat G insgesamt 12.500 € in Anspruch genommen. Mit notariellem Kaufvertrag vom 01.07.2007 veräußert A das weiterhin vermietete Grundstück zum Kaufpreis von 175.000 € an X. Bis dahin beträgt bei ihm die Absetzung für Abnutzung insgesamt 500 €. Bei der Veräußerung sind A Notar- und Gerichtskosten in Höhe von 1.500 € entstanden. $ Lösung: Der Zeitraum zwischen Erwerb des Grundstücks durch G und Veräußerung des Grundstücks (notarieller Vertrag) ist kürzerals 10 Jahre. Es liegt somit ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 + S. 3 EStG vor. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich gemäß § 23 Abs. 3 EStG wie folgt: Veräußerungserlös durch A 175.000 € ./. Anschaffungskosten von G 150.000 € abzügl. AfA ./. 13.000 € ./. 137.000 € ./. Werbungskosten hier: Notar- und Gerichtskosten des A ./. 1.500 € = Veräußerungsgewinn 36.500 € Wurde das Grundstück im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Kalenderjahren zu eigenen Wohnzwecken oder bei erst späterer Gebäudefertigstellung bis zur Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt, liegt gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 51 § 1922 BGB, H 23 (Anschaffung) EStH 2006 m.w.N., BFH GrS v. 05.07.1990, GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837 m.w.N. 52 Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23 Rn. 40.

205

89

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen kein privates Veräußerungsgeschäft vor. Dabei ist es unerheblich, ob die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Erben oder den Rechtsvorgänger erfolgte.53

2

d) 90

91

Wird das sich bisher im Privatvermögen des Erblassers befindliche Grundstück nach dem Erbfall zu betrieblichen Zwecken eines oder mehrerer Erben genutzt, erfolgt eine Einlage mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Ist das Grundstück innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden, so ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG die Einlage höchstens mit den um die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und Einlage entfallende AfA nach § 7 EStG, erhöhte Absetzungen sowie etwaige Sonderabschreibungen gekürzten Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen. Die AfA nach § 7 EStG ist auch dann abzusetzen, wenn das Grundstück nach einer Nutzung außerhalb der Einkunftsarten eingelegt wird (R 6.12 EStR 2005). Der unentgeltliche Erwerb stellt keine solche Anschaffung dar,54 vielmehr ist auch hier auf den Anschaffungszeitpunkt sowie auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen.

2.

Grundstück im Betriebsvermögen des Erblassers

a)

Fortführung des Betriebs durch die Erben

War die Immobilie beim Erblasser Betriebsvermögen, bleibt diese auch beim Erben Betriebsvermögen. Auch die Einkunftsart bleibt dieselbe, d.h. war z.B. eine Wohnung vom Erblasser an Angestellte seines Unternehmens vermietet und daher Betriebsvermögen, erzielt auch der Erbe daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Hinsichtlich der Bewertung des Grundstücks ist der Rechtsnachfolger gemäß § 6 Abs. 3 EStG an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden. Somit entsteht für den Erblasser kein Veräußerungsgewinn und der Erbe hat keine neuen Anschaffungskosten. Bei einer Nutzung des Grundstücks für außerbetriebliche Zwecke ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Entnahme mit dem Teilwert vorzunehmen. Dadurch sind die aufgedeckten stillen Reserven zu versteuern. Geht der Betrieb auf mehrere Erben über, werden diese zu Mitunternehmern i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Mitunternehmerschaft dauert bis zur Auseinandersetzung fort, selbst wenn diese erst Jahre später erfolgt.

b) 92

Einlage des Grundstücks in ein Betriebsvermögen

Veräußerung des Grundstücks durch den Erben

Die Veräußerung des sich im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücks stellt eine Realisierung der stillen Reserven dar und ist beim Erben ertragsteuerlich zu erfassen. Erfolgt die Veräußerung im Rahmen der Veräußerung des gesamten Betriebs, ergibt sich für den Erben ein begünstigter Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16, 34 EStG. Es kann auch eine steuerbegünstigte Betriebsaufga53 Tz. 25 des BMF-Schreibens v. 05.10.2000, C 3-S 2256 – 263/00, BStBl. 2000 I, 1383. 54 Glanegger, in: Schmidt, Rn. 433 m.w.N.

206

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen be i.S.v. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG vorliegen, wenn der Erbe den Betrieb nicht fortführt, sondern die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens ohne Fortführung des Betriebs veräußert.55

III.

Erbauseinandersetzung

1.

Erbauseinandersetzung über Privatvermögen

2

Von der Erbschaft zu trennen ist die Erbauseinandersetzung. Wie im Zivilrecht handelt es sich um zwei getrennt zu behandelnde Vorgänge.56 Mit der Auseinandersetzung i.S.v. § 2042 Abs. 1 BGB endet die Erbengemeinschaft. Sie erzielt keine laufenden Einkünfte mehr, die den Miterben zugerechnet werden. Die Einkünfteerzielung verlagert sich nun auf den oder die das Grundstück übernehmenden Miterben. Die Erbengemeinschaft kann nicht wieder aufleben. In einer Auseinandersetzungsvereinbarung, die nicht zwingend schriftlich zu erfolgen hat, teilen die Erben den Nachlass entsprechend ihrer Erbquote untereinander auf. Dies kann mit und ohne Abfindungszahlungen geschehen.

a)

Teilung ohne Abfindungszahlungen

aa) Allgemeines Wird ein zum Nachlass gehörendes Grundstück im Rahmen einer Teilung ohne Abfindungszahlung auf einen oder mehrere Erben (jetzt als Bruchteilsgemeinschaft i.S.v. § 741 BGB) übertragen, so entstehen beim Übernehmenden keine Anschaffungskosten und bei der Erbengemeinschaft keine Veräußerungserlöse.57 Der Übernehmende führt wie der Alleinerbe die Steuerwerte der Erbengemeinschaft gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV fort. Es liegt somit eine steuerneutrale Teilung vor. Ausnahmsweise kann es zu nachträglichen Anschaffungskosten des übernehmenden Miterben kommen, wenn ein unentgeltliches Nutzungsrecht, wie z.B. ein Wohnrecht, das einem anderen Miterben in der Auseinandersetzungsvereinbarung an dem zum Nachlass gehörenden Grundstück eingeräumt wurde, von dem übernehmenden Miterben gegen Entgelt abgelöst wird.58 bb) Behandlung von Nachlassverbindlichkeiten Die Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten führt nicht zur Entstehung von Anschaffungskosten.59 Dies gilt auch insoweit, als sie die Erbquote übersteigt und auch dann, wenn durch die Art der Verteilung von Verbindlichkeiten zusätzlich Abfindungsbedarf geschaffen wird.60 Ein entgegenstehendes BFH-Urteil61 wird gemäß BMF-Schreiben vom 30.03.200762 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet. Als Begründung wird angeführt, das neue Urteil 55 56 57 58 59 60 61 62

93

Tz. 54 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 2 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 22 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 22 des BMF-Schreiben v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 23 des BMF-Schreibens vom 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 23, 24 des BMF-Schreiben v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). BFH v. 14.12.2004, IXR 23/02, BStBl. II 2006, 296. BMF-Schreiben v. 30.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 15/06, BStBl. I 2006, 306.

207

94

95

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen widerspreche den vom Großen Senat des BFH mit Beschluss vom 05.07.199063 aufgestellten Grundsätzen. Danach führe „die Erfüllung eines erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruches auch dann zu einem Erwerb ohne Gegenleistung, wenn die wertmäßige Angleichung des zugewiesenen Vermögens durch eine überquotale Übernahme von Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft bewirkt wird. Nur soweit der (Saldo-)Wert des Erlangten den Wert des Erbanteils übersteigt und hierfür Abfindungen zu zahlen sind, liegt ein entgeltlicher Vorgang vor“.64 In diesen Fällen wird in der Regel der Übernahme der Verbindlichkeiten eine interne Freistellungsverpflichtung zugrunde liegen.

2

> Beispiel: Zum Nachlass des G gehören ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 1.000.000 €, damit im Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten in Höhe von 200.000 € sowie Wertpapiere im Wert von 800.000 €. S und T erben zu gleichen Teilen. In der Auseinandersetzungsvereinbarung wird festgelegt, das S das Grundstück einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten und T die Wertpapiere übernimmt. $ Lösung: Nach der Auseinandersetzung haben S und T folgende Anteile: Anteil S Grundstück übernommene Schulden Gesamtwert

Anteil T 1.000.000 € ./. 200.000 € 800.000 €

Wertpapiere

800.000 €

Gesamtwert

800.000 €

Es liegt eine Realteilung ohne Abfindungszahlung und somit ein unentgeltlicher Rechtsvorgang vor, da sowohl S als auch T entsprechend ihrer Erbquote jeweils einen Wert von 800.000 € erhalten. 96

Unerheblich ist, ob die übernommenen Verbindlichkeiten in einem Finanzierungszusammenhang mit übernommenen Nachlassgegenständen stehen oder nicht.65 − Abwandlung 1: Wie oben, mit dem Unterschied dass das Grundstück nur einen Verkehrswert von 800.000 € und die Wertpapiere einen Wert von 1.000.000 € haben. Zum Ausgleich übernimmt jetzt S nur das Grundstück und T die Wertpapiere sowie die vorhandenen Verbindlichkeiten. $ Lösung: Nach der Auseinandersetzung haben S und T folgende Anteile: Anteil S Grundstück

800.000 €

Gesamtwert

800.000 €

Anteil T Wertpapiere übernommene Schulden Gesamtwert

1.000.000 € ./. 200.000 € 800.000 €

An der Lösung ändert sich nichts. Beide haben im Ergebnis wieder einen Wert von 800.000 €, so dass eine Teilung ohne Abfindung vorliegt. 63 BFH GrS v. 05.07.1990, GrS 2/89, BStBl. II 1990, 873. 64 BMF-Schreiben v. 30.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 62). 65 Tz. 23 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

208

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Entsteht ausschließlich durch die Art der Verteilung der Verbindlichkeiten ein Abfindungsanspruch, so führt dieser nicht zu Anschaffungskosten oder einem Veräußerungserlös.66

97

− Abwandlung 2: Zum Nachlass des G gehören – wie bei Abwandlung 1 – ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 800.000 €, damit im Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten in Höhe von 200.000 € sowie Wertpapiere im Wert von 1.000.000 €. S und T erben zu gleichen Teilen. In der Auseinandersetzungsvereinbarung wird festgelegt, dass S das Grundstück einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten und T die Wertpapiere übernimmt. Zum Ausgleich der wertmäßigen Differenz zahlt T dem S 200.000 €.

2

$ Lösung: Nach der Auseinandersetzung haben S und T folgende Anteile: Anteil S Grundstück übernommene Schulden Abfindungszahlung T Gesamtwert

Anteil T 800.000 € ./. 200.000 € 200.000 € 800.000 €

Wertpapiere

1.000.000 €

Abfindungszahlung Gesamtwert

./. 200.000 € 800.000 €

Aufgrund der übernommenen internen Freistellung haben beide einen gleich hohen Nachlasswert von 800.000 € erhalten, so dass – trotz geleisteter Ausgleichszahlung – auch in diesem Fall eine Teilung ohne Abfindung vorliegt.

b)

Teilung mit Abfindungszahlungen

aa) Allgemeines Weil die zu einem Nachlass gehörenden Gegenstände nur selten gleichwertig sind und „gerecht“ unter den Miterben aufgeteilt werden können, ist häufig ein Wertausgleich unter den Erben erforderlich. Dieser Wertausgleich wird in den Nachlass gezahlt und dazu verwendet, Erben, die zum Nachlass gehörende Gegenstände erhalten haben, die wertmäßig unter ihrem Erbteil liegen, auszugleichen. Sofern der Abfindungsbedarf nicht erst durch die Art der Verteilung der Verbindlichkeiten geschaffen wurde (vgl. § 2 Rn. 97), liegt hinsichtlich der Abfindungsleistung ein Veräußerungsvorgang vor.67 Wird ein zum Nachlass gehörendes Grundstück gegen Abfindungszahlung erworben, so ist nach der Erbauseinandersetzung für die Abschreibung des Gebäudes in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu unterscheiden.68 Die Aufteilung erfolgt nach dem Verkehrswert, wobei davon ausgegangen werden kann, dass der Verkehrswert dem Anrechnungswert entspricht, den die Miterben der Erbauseinandersetzung zugrunde legen.69 Es wird davon ausgegangen, dass der die Abfindungszahlung leistende Miterbe den Anteil des oder der anderen Miterben an dem Grundstück insoweit entgeltlich erwirbt, als er bei der Erbteilung mehr erhalten hat, als ihm nach der Erbquote zusteht. Der Miterbe, der die Abfindung erhält, bekommt diese somit für die Hingabe seines Anteils an dem Grundstück. Ein dadurch eventu66 67 68 69

Tz. 24 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a. O. (vgl. Fn. 42). Tz. 26 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 31 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 26 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

209

98

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen ell entstehender Veräußerungsgewinn ist nur steuerpflichtig, wenn die Voraussetzungen des § 23 EStG erfüllt sind.70 Für den unentgeltlich erworbenen Teil ist die Abschreibung der Erbengemeinschaft gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV fortzuführen. Die Anschaffungskosten für den entgeltlich erworbenen Teil sind nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben. Es ergibt sich daher für das Gebäude in der Regel eine unterschiedliche Abschreibungsdauer für den unentgeltlich und den entgeltlich erworbenen Teil.

2

99

> Beispiel: Beim Tod des G am 31.12. gehörten zu seinem Nachlass ein unbelastetes Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 1.000.000 € (Gebäudeanteil 80 %) sowie Wertpapiere im Wert von 750.000 €. G hatte das Grundstück 45 Jahre vor seinem Tod für umgerechnet 600.000 € angeschafft und das Gebäude jährlich mit 2 % gemäß § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben. S und T erben zu gleichen Teilen. Ein Jahr nach dem Tod von G einigen sich S und G in der Auseinandersetzungsvereinbarung dahingehend, dass S das Grundstück bekommt und T die Wertpapiere übernimmt. Zum Ausgleich für die wertmäßige Differenz zahlt S der T 125.000 €. $ Lösung: Nach der Auseinandersetzung haben S und T folgende Anteile: Anteil S Grundstück Abfindungszahlung Gesamtwert

100

Anteil T 1.000.000 € ./. 125.000 € 875.000 €

Wertpapiere Abfindungszahlung Gesamtwert

750.000 € 125.000 € 875.000 €

Auswirkungen bei S: S hat in Höhe von 125.000 € Anschaffungskosten für das Grundstück, das entspricht im Verhältnis zum Verkehrswert von 1.000.000 € einer entgeltlichen Anschaffung von 12,5 % Von den Anschaffungskosten von 125.000 € entfallen nach dem Verhältnis der Verkehrswerte 80 % auf das Gebäude, somit 100.000 € und 25.000 € auf den Grund und Boden. Für den unentgeltlich erworbenen Teil des Gebäudes (87,5 %) wird gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV die AfA der Erbengemeinschaft fortgesetzt. Diese hat als Gesamtrechtsnachfolger von G bereits seine AfA fortgeführt. Die Absetzungsbeträge ermitteln sich somit nach den ursprünglichen Anschaffungskosten von G. Es sind zwei AfA-Reihen zu führen. Die AfA für das Gebäude ermittelt sich wie folgt: Für den entgeltlichen Teil (12,5 %): Anschaffungskosten Grundstück 125.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 100.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 2.000 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre Für den unentgeltlichen Teil (87,5 %): Anschaffungskosten G 600.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 480.000 € davon 87,5 % 420.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 8.400 € 70 Tz. 26 + 27 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

210

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von G verbraucht 45 Jahre ./. von der EG verbraucht 1 Jahr für S verbleibende Restnutzungsdauer: 4 Jahre AfA gesamt 10.400 € Nach Ablauf von 4 Jahren kann S nur noch die AfA für den entgeltlich erworbenen Teil geltend machen, da das AfAVolumen des unentgeltlich erworbenen Teils bereits von G, der Erbengemeinschaft und ihm aufgebraucht worden ist. Auswirkungen bei T: S erhält das Grundstück gegen Ausgleichszahlung an T für deren hälftigen Anteil. T erzielt somit in Höhe der Ausgleichszahlung einen Veräußerungserlös, der allerdings nicht steuerpflichtig ist, da zwischen der Anschaffung des Grundstücks durch den Rechtsvorgänger und der„Veräußerung“ mehr als 10 Jahre vergangen sind. Es liegt somit kein privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. bb) Aufteilung von Abfindungsleistungen Erhält ein Miterbe alle oder mehrere Wirtschaftsgüter des Nachlasses und hat er dafür an die übrigen Miterben eine Abfindungszahlung für den Wertausgleich zu leisten, so sind die Abfindungszahlungen im Verhältnis der Verkehrswerte auf die übernommenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.71 Haben die Erben eine nach außen hin erkennbare Zuordnung der Anschaffungskosten vorgenommen, so wird nunmehr – in Anwendung eines zur gemischten Schenkung vom BFH ergangenen Urteils72 – auch von der Finanzverwaltung der Aufteilung gefolgt, soweit diese nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter führt.73 Gleiches gilt, wenn bei einer Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlungen mehrere Miterben Wirtschaftsgüter des Nachlasses erhalten.74 > Beispiel: Beim Tod des G am 31.12. gehörten zu seinem Nachlass ein unbelastetes Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 1.000.000 € (Gebäudeanteil 80 %), ein Einfamilienhaus im Wert von 250.000 € (Gebäudeanteil 80 %) sowie Wertpapiere im Wert von 750.000 €. G hatte das Mietwohngrundstück 45 Jahre vor seinem Tod für umgerechnet 600.000 € angeschafft und das Gebäude jährlich mit 2 % gemäß § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben. Das Einfamilienhaus hat er vor 20 Jahren für umgerechnet 100.000 € erworben und seitdem selbst bewohnt. S und T erben zu gleichen Teilen. Ein Jahr nach dem Tod von G einigen sich S und T in der Auseinandersetzungsvereinbarung dahingehend, dass S beide Grundstücke und T die Wertpapiere übernimmt. Das Einfamilienhaus will S selbst nutzen. Zum Ausgleich für die wertmäßige Differenz zahlt S der T 250.000 €.

71 72 73 74

Tz. 28 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Vgl. BFH v. 27.07.2004, IX R 54/02, BStBl. I 2006, 9. Tz. 42 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 29 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

211

2

101

102

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen $ Lösung: Nach der Auseinandersetzung haben S und T folgende Anteile: Anteil S

2

Grundstück 1 Grundstück 2 Abfindungszahlung Gesamtwert

103

Anteil T 1.000.000 € 250.000 € ./. 250.000 € 1.000.000 €

Wertpapiere Abfindungszahlung Gesamtwert

750.000 € 250.000 € 1.000.000 €

Auswirkungen bei S: S hat in Höhe von 250.000 € Abfindungszahlungen an T geleistet, die im Verhältnis der Verkehrswerte auf die Grundstücke aufzuteilen sind und dementsprechend Anschaffungskosten für den hälftigen Anteil darstellen: Grundstück

Berechnung

Anschaffungskosten

Grundstück 1:

250.000 € x 1.000.000 €/ 1.250.000 €

= 200.000 €

Grundstück 2:

250.000 € x 250.000 € / 1.250.000 €

= 50.000 €

Im Verhältnis zum Verkehrswert zum Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung wurde Grundstück 1 somit zu 20 % (200.000 €/1.000.000 € x 100) entgeltlich erworben. Von den Anschaffungskosten entfallen 80 % auf das Gebäude. Somit ergeben sich für das Grundstück 1 folgende AfA-Beträge: Für den entgeltlichen Teil (20 %): Anschaffungskosten Grundstück 200.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 160.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 3.200 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre Für den unentgeltlichen Teil (80 %): Anschaffungskosten G 600.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 480.000 € davon 80 % 384.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 7.680 € Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von G verbraucht 45 Jahre ./. von der EG verbraucht 1 Jahr für S verbleibende Restnutzungsdauer: 4 Jahre AfA gesamt 10.880 € Nach Ablauf von 4 Jahren kann S nur noch die AfA für den entgeltlich erworbenen Teil geltend machen, da das AfAVolumen des unentgeltlich erworbenen Teils bereits von G, der Erbengemeinschaft und ihm aufgebraucht worden ist. Für das selbstgenutzte Einfamilienhaus kann S keine Eigenheimzulage geltend machen, da er die Wohnung nicht auf Grund eines vor dem 01.01.2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.75 Denkbar wäre lediglich eine Fortführung der Eigenheimzulage des Rechtsvorgängers gewesen, was hier wegen der Anschaffung vor 20 Jahren nicht mehr in Betracht kommt. Auswirkungen bei T: Für T entstehen Veräußerungsgewinne, die im Rahmen von § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu einem privaten Veräußerungsgeschäft führen können, wenn zwischen der Anschaffung des Rechtsvorgängers und der Erbauseinandersetzung noch

104

75 Vgl. § 19 Abs. 9 EigZulG.

212

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen keine zehn Jahre vergangen sind. Das ist hier hinsichtlich beider Grundstücke nicht der Fall. Es liegen folglich keine steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne vor. cc)

Abfindungsleistungen, die weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse darstellen Weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse liegen vor, soweit N der Abfindungsbedarf nur auf Grund der Art der Verteilung von Verbindlichkeiten entsteht (vgl. § 2 Rn. 95) N oder soweit eine Abfindungszahlung dem Wert übernommener liquider Mittel des Nachlasses, wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, Schecks entspricht („Geld gegen Geld“).76

2 105

> Beispiel: Als G verstirbt gehören zu seinem Nachlass ein Grundstück im Wert von 1.000.000 € und ein Bankguthaben in Höhe von 500.000 €. Erben sind S und T zu gleichen Teilen. Bei der Auseinandersetzung einigen sich S und T dahingehend, dass S das Grundstück und das Bankguthaben erhalten soll. T dagegen erhält eine Abfindung in Höhe von 750.000 €. $ Lösung: Anteil S Grundstück Bankguthaben Abfindungszahlung Gesamtwert

Anteil T 1.000.000 € 500.000 € ./. 750.000 € 750.000 €

Abfindungszahlung Gesamtwert

750.000 € 750.000 €

S hat in Höhe von 750.000 € Abfindungszahlungen an T geleistet, wovon er 500.000 € aus übernommenen Barmitteln begleichen konnte. Dies steht einer Rückzahlung der Abfindung gleich. Steuerlich ist somit davon auszugehen, dass S das Grundstück und T das Bankguthaben erhalten haben und dass S lediglich eine Abfindung in Höhe der wertmäßigen Differenz von 250.000 € geleistet hat. Im Verhältnis zum Verkehrswert hat S das Grundstück somit zu 25 % entgeltlich und zu 75 % unentgeltlich erworben.

2.

Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

a)

Teilung oder Realteilung?

Wurde im bisherigen BMF-Schreiben vom 11.01.1993 zur „Ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung“77 noch von „Realteilungen“ im Betriebsvermögen und im Privatvermögen, „Realteilungen“ mit und ohne Abfindung gesprochen, verwendet das neue BMF-Schreiben vom 14.03.200678 den Begriff „Teilung“. Die Ursache dafür liegt in einem weiteren BMF-Schreiben vom 28.02.2006 zur „Realteilung – Anwendung von § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG“.79 Danach bezeichnet der Begriff „Realteilung“, der in § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG verwen76 77 78 79

Tz. 30 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). IV B 2 – S 2242 – 86/92, BStBl. I 1993, 62. A.a.O. (vgl. Fn. 42). IV B 2 – S 2242 – 6/06, BStBl. II 2006, 228.

213

106

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen det wird, ausschließlich den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe. Voraussetzung ist, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. Nicht erforderlich ist, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Auch ist die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs für das Vorliegen einer ansonsten steuerneutralen Realteilung unschädlich. Nach dieser Definition kann es eine „Realteilung“ im Privatvermögen somit nicht mehr geben. Konsequenterweise wird somit hier nur noch von „Teilung“ gesprochen.

2

b) 107

Teilung ohne Abfindungsleistungen

aa) Allgemeines Wenn zum Nachlass nur Betriebsvermögen gehört und die Erben den Nachlass ohne Zahlung von Abfindungsleistungen aufteilen, liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor.80 Durch die reine Aufteilung in Erfüllung der vereinbarten Auseinandersetzungsansprüche entstehen daher keine Anschaffungskosten oder Veräußerungserlöse. > Beispiel: Zum Nachlass des V gehören zwei Betriebe. T und S erben zu gleichen Teilen. Sie einigen sich bereits 2 Monate nach dem Tod von V darauf, dass rückwirkend auf seinen Todestag jeder von ihnen einen Betrieb erhalten soll. Ausgleichszahlungen werden auf Grund der Gleichwertigkeit der Betriebe nicht vereinbart. $ Lösung: S und T erhalten jeweils unentgeltlich einen Betrieb des Erblassers V. Es entstehen bei beiden weder Veräußerungserlöse noch Anschaffungskosten. Die Einkünfte aus den Betrieben können ihnen ohne Zwischenzurechnung bei der Erbengemeinschaft direkt ab dem Todestag des V zugerechnet werden, da die Auseinandersetzung innerhalb von sechs Monaten rückwirkend auf den Todestag erfolgte.81 Gehört zum Nachlass ein betriebliches Grundstück, sind von dem übernehmenden Miterben zwingend die steuerlichen Werte der Erbengemeinschaft fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Wird ein von der Erbengemeinschaft übernommener Betrieb nicht fortgeführt und die Auseinandersetzung unter mehreren Erben durch die Aufteilung des Betriebsvermögens realisiert, entsteht in der Erbengemeinschaft regelmäßig ein begünstigter Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 i.V.m. § 34 EStG, es sei denn, die Wirtschaftsgüter werden in ein anderes Betriebsvermögen übertragen, weil in diesem Fall die Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.82 Für die künftige Gebäude-AfA bei § 21 EStG ist bei den Miterben jeweils von den Entnahmewerten der übernommenen Gebäude auszugehen (R 7.3 Abs. 6 S. 4 und R 7.4 Abs. 10 EStR 2005). Überführen die Miterben ein bei der Aufteilung erworbenes Grundstück in ein anderes Betriebsvermögen (Realteilung), ist die gewinnneutrale Buchwertfortführung zwingend, es sei denn, das Grundstück wird innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung veräußert oder entnom80 Tz. 10 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 81 Vgl. Tz. 8 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 82 Tz. 11 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

214

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen men (§ 16 Abs. 3 S. 2, 3 EStG). In diesem Fall ist bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen. Eine Betriebsaufgabe liegt zwingend vor, wenn Grundstücke, die wesentliche Betriebsgrundlagen sind, von den Miterben ins Privatvermögen überführt werden. Ein dadurch entstehender Entnahmegewinn ist grundsätzlich allen Miterben zuzurechnen, es sei denn, die Erben haben sich schriftlich in einer Auseinandersetzungsvereinbarung dahingehend geeinigt, dass der Entnahmegewinn dem entnehmenden Miterben zuzurechnen ist.83 bb) Behandlung von Nachlassverbindlichkeiten Nachlassverbindlichkeiten führen auch im Betriebsvermögen nicht zu Anschaffungskosten. Dies gilt ebenso, wenn Nachlassverbindlichkeiten über die Erbquote hinaus übernommen werden.84 Die Ausführungen zu Nachlassverbindlichkeiten im Privatvermögen (§ 2 Rn. 95) gelten hier entsprechen. Es besteht allerdings insoweit ein Gestaltungsspielraum für die Miterben, als es bei der Übernahme von Schulden nicht auf einen Finanzierungszusammenhang zu den übernommenen Nachlassgegenständen ankommt.85 Besteht der Nachlass z.B. aus zwei Betrieben, die real auf die zwei Erben aufgeteilt werden, kann eine Ausgleichszahlung und die damit verbundene Realisierung der stillen Reserven dadurch verhindert werden, dass anstelle der Abfindung eine Betriebsschuld des anderen Miterben in den eigenen Betrieb übernommen wird. Es entsteht insoweit eine gewinnneutrale Teilung des Nachlasses ohne Ausgleichszahlung.

c)

2

108

Teilung mit Abfindungsleistungen

Abfindungsleistungen an Miterben, die nach einer Teilung wertmäßig weniger erhalten, als ihnen nach ihrer Erbquote zusteht, stellen – wie auch im Privatvermögen – Anschaffungskosten und Veräußerungserlös dar. Ein dadurch eventuell entstehender Veräußerungsgewinn ist unter den Voraussetzungen des § 16 EStG steuerbegünstigt gemäß §§ 16, 34 EStG. Die Abfindung stellt bei dem Zahlenden Anschaffungskosten des übernommenen Betriebsvermögens dar. Die Buchwerte sämtlicher Wirtschaftsgüter sind anteilig zu erhöhen. Bei demjenigen, der die Abfindung erhält, entsteht durch die Zahlung ein Veräußerungserlös. > Beispiel: Beim Tod des G am 31.12. gehörten zu seinem Nachlass ein Betriebsvermögen, das aus einem Grundstück mit einem Verkehrswert von 1.000.000 € (Buchwert 250.000 €) sowie einem Bankguthaben in Höhe von 750.000 € bestand. S und T erben zu gleichen Teilen. S und T einigen sich darauf, dass S das Grundstück und T das Bankguthaben erhalten sollen. Als Ausgleich für die wertmäßige Differenz zahlt S der T 125.000 €. S führt den Betrieb mit dem Grundstück fort.

83 Tz. 13 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 84 Tz. 18 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 85 Tz. 18, 23 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

215

109

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen $ Lösung: Nach der Auseinandersetzung haben S und T folgende Anteile: Anteil S

2

Grundstück Abfindungszahlung Gesamtwert

110

Anteil T 1.000.000 € ./. 125.000 € 875.000 €

Bankguthaben Abfindungszahlung Gesamtwert

750.000 € 125.000 € 875.000 €

Auswirkungen bei S: S hat in Höhe von 125.000 € Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten sind auf die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens anteilig zu verteilen. Da hier nur das Grundstück zum Betriebsvermögen gehört, entfällt der gesamte Betrag auf das Grundstück. S hat somit Anschaffungskosten für das Grundstück in Höhe von 125.000 €. Da das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € hat, liegt bei S lediglich eine entgeltliche Anschaffung von 12,5 v.H (125.000 € / 1.000.000 €) vor. Er erwirbt das Grundstück somit zu 87,5 % unentgeltlich und führt insoweit, also zu 87,5 % den Buchwert von 250.000 € fort (250.000 € x 87,5 % = 218.750 €). Der verbleibende Teil des Buchwerts (250.000 € x 12,5 % = 31.250 €) entfällt auf den jetzt entgeltlich erworbenen Teil. Der Buchwert erhöht sich somit um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem anteiligen Buchwert, also um 93.750 € (125.000 € Abfindungszahlung abzüglich anteiligem Buchwert von 31.250 €) auf insgesamt 343.750 € (250.000 € + 93.750 €). Auswirkungen bei T: Durch die Aufgabe ihres Mitunternehmeranteils erzielt T einen der Höhe nach mit der Aufstockung des Buchwertes korrespondierenden begünstigten Aufgabegewinn gemäß §§ 16, 34 EStG in Höhe von 93.750 € (Abfindungszahlung 125.000 € abzüglich Buchwert 31.250 €).

111

Werden Abfindungen aus liquiden Mitteln beglichen, liegen insoweit – wie auch im Privatvermögen – keine Anschaffungskosten oder Veräußerungserlöse vor.

112

3.

Erbauseinandersetzung über ein Mischvermögen

a)

Teilung mit und ohne Abfindung

Denkbar ist auch, dass zum Nachlassvermögen teilweise Privatvermögen und teilweise Betriebsvermögen (sog. Mischvermögen) gehört, da die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei Erbengemeinschaften keine Anwendung findet.86 Gehört zum Nachlassvermögen und setzen sich die Erben darüber ohne Abfindungsleistungen real auseinander, entstehen auch hier weder Anschaffungskosten noch ein Veräußerungserlös. Betriebsvermögen geht ohne Gewinnrealisierung nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert über. Für das Privatvermögen sind auch nach der Auseinandersetzung für die Abschreibung die steuerlichen Werte der Erbengemeinschaft maßgebend (§ 11 d Abs. 1 EStDV). Genau wie bei einem nur aus Betriebsvermögen bestehenden Nachlass liegt in der Teilung eines Mischnachlasses ohne Abfindungszahlungen keine zur Gewinnrealisierung führende Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, sofern nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen überführt werden.87 86 Vgl. § 2 Rn. 84. 87 Tz. 32 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

216

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen

b)

Behandlung von Nachlassverbindlichkeiten

Die Übernahme von Verbindlichkeiten – auch über die Erbquote hinaus – begründet auch hier keine Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse.88 Den Miterben steht es frei, einen wertmäßigen Ausgleich unter den Miterben durch Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten herbeizuführen. Dabei ist es unerheblich, ob die übernommenen Verbindlichkeiten in einem Finanzierungszusammenhang mit übernommenen Nachlassgegenständen stehen oder nicht.89 Somit ist es möglich, dass eine Schuld, die bisher zum Privatvermögen der Erbengemeinschaft gehört hat, bei dem übernehmenden Miterben zu einer Betriebsschuld wird, weil dieser ansonsten nur Betriebsvermögen übernommen hat. Dies hat zur Folge, dass damit im Zusammenhang stehende Schuldzinsen nunmehr als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Diese Behandlung der Nachlassverbindlichkeiten bietet den Erben interessante Gestaltungsmöglichkeiten.

4.

Teilungsanordnung

Durch eine Teilungsanordnung gemäß § 2048 BGB wird die Art und Weise der Erbauseinandersetzung vom Erblasser festgelegt.90 Es handelt sich nicht um eine Zuwendung zusätzlich zum Erbteil. Sieht der Erblasser ein Grundstück im Wege einer Teilungsanordnung für einen bestimmten Erben vor, so wird bei Eintreten des Erbfalls dennoch die Erbengemeinschaft Eigentümer des Grundstücks. Der begünstigte Miterbe hat lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber der Erbengemeinschaft. Diente das Grundstück beim Erblasser der Einkunftserzielung und ist das auch nach seinem Tod der Fall, tritt zunächst die Erbengemeinschaft in die Fußstapfen des Erblassers. Die erzielten Einkünfte sind grundsätzlich bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft zuzurechnen. Etwas anderes gilt, wenn sich die Miterben bereits vor der Auseinandersetzung entsprechend der Teilungsanordnung verhalten. In diesem Fall kommt es auch zu einer steuerlichen Anerkennung, solange die tatsächliche Auseinandersetzung innerhalb einer sich an den Umständen des Einzelfalls orientierenden Frist – auch über einen Zeitraum von sechs Monaten hinaus91 – vorgenommen wird.92 In dieser Zeit sind Einkommensteuerveranlagungen gemäß § 165 Abs. 1 S. 1 AO vorläufig durchzuführen. Weichen die Erben einvernehmlich von der Teilungsanordnung ab, ist für die steuerliche Beurteilung die tatsächliche Auseinandersetzung maßgebend.93

88 89 90 91 92 93

113

Tz. 34 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 23 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Vgl. § 2 Rn. 29. Tz. 8 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 67 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 67 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

217

114

2

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen

5. 2

115

Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses

Wird ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zusammen mit dem übrigen Nachlass von der Erbengemeinschaft veräußert, um anschließend den Veräußerungserlös nach Abzug der Nachlassverbindlichkeiten auf die Miterben nach der Erbquote zu verteilen (§§ 2046 ff. BGB), ist der Veräußerungsgewinn noch bei der Erbengemeinschaft zu erfassen. Im Bereich des Betriebsvermögens entsteht gegebenenfalls ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16, 34 EStG, wenn der gesamte Betrieb veräußert wird, oder ein Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, wenn der Betrieb nicht fortgeführt wird, aber die einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter veräußert werden. Gehört das Grundstück zum Privatvermögen, entsteht für die Erbengemeinschaft nur dann ein einkommensteuerlich relevanter Vorgang, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 EStG vorliegen.94

IV.

Teilerbauseinandersetzung

116

Bei einer gegenständlichen Teilerbauseinandersetzung stellen geleistete Abfindungszahlungen ebenfalls Anschaffungskosten und Veräußerungsentgelt dar.95 Insoweit gelten die zur Erbauseinandersetzung mit Abfindungsleistungen genannten Grundsätze entsprechend. Werden aber in einem Zeitraum von fünf Jahren seit der Teilauseinandersetzung gegen Abfindung bei einer weiteren Teilauseinandersetzung oder einer Endauseinandersetzung Abfindungen in umgekehrter Richtung gezahlt (so genannte „umgekehrte Abfindungen“), vermindert sich der bei der vorangegangenen Teilauseinandersetzung entgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts und erhöht sich in gleicher Höhe der unentgeltlich erworbene Teil. Die umgekehrten Abfindungen mindern die Anschaffungskosten und den Veräußerungserlös rückwirkend.96 Bereits bestandskräftige Einkommensteuerveranlagungen sind gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rückwirkend zu ändern.97 Die neuen Abfindungsleistungen stellen insoweit ebenso keine Anschaffungskosten oder Veräußerungserlöse dar, als sie Abfindungsleistungen einer vorhergehenden Auseinandersetzung wertmäßig gleich gegenüberstehen.

117

> Beispiel: Beim Tod des G am 31.12. gehörten zu seinem Nachlass zwei unbelastete Mietwohngrundstücke (Wiesenstr. 1 und Wiesenstr. 2) mit einem Verkehrswert von je 1.000.000 € (Gebäudeanteil 80 %) sowie Wertpapiere im Wert von 750.000 €. G hatte beide Grundstücke 45 Jahre vor seinem Tod für umgerechnet jeweils 600.000 € angeschafft und die Gebäude jährlich mit 2 % gemäß § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben. S und T erben zu gleichen Teilen. Ein Jahr nach dem Tod von G einigen sich S und T in einer Teilauseinandersetzungsvereinbarung dahingehend, dass S das Grundstück Wiesenstr. 1 und T die Wertpapiere übernimmt. Zum Ausgleich für die wertmäßige Differenz zahlt S der T 125.000 €. Das Grundstück Wiesenstr. 2 verbleibt zunächst bei der Erbengemeinschaft. 94 Tz. 53–55 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 95 Tz. 56 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 96 BFH GrS v. 05.07.1990, GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837; Tz. 58, 59 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 97 Tz. 59 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, (vgl. Fn. 42).

218

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Weitere drei Jahre später möchte T das Grundstück Wiesenstr. 2 gegen eine Abfindungszahlung von 500.000 € übernehmen. S ist einverstanden.

2

$ Lösung: Nach der 1. Teilauseinandersetzung haben S und T folgende Anteile: Anteil S Grundstück 1 Abfindungszahlung Gesamtwert

Anteil T 1.000.000 € ./. 125.000 € 875.000 €

Wertpapiere Abfindungszahlung Gesamtwert

750.000 € 125.000 € 875.000 €

Auswirkungen bei S: S hat in Höhe von 125.000 € Anschaffungskosten für das Grundstück Wiesenstr. 1. Das Grundstück wurde somit im Verhältnis zum Verkehrswert zu 12,5 % (125.000 € / 1.000.000 € x 100) entgeltlich und zu den restlichen 87,5 % unentgeltlich erworben. Die AfA für das Gebäude ermittelt sich wie folgt: Für den entgeltlichen Teil (12,5 %): Anschaffungskosten Grundstück 125.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 100.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 2.000 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre Für den unentgeltlichen Teil (87,5 %) wird gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV die AfA der Erbengemeinschaft fortgesetzt. Diese hat als Gesamtrechtsnachfolger von G bereits seine AfA fortgeführt. Die Absetzungsbeträge ermitteln sich somit nach den ursprünglichen Anschaffungskosten von G: Anschaffungskosten G 600.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 480.000 € davon 87,5 % 420.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG: 2 % 8.400 € Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von G verbraucht 45 Jahre ./. von der EG verbraucht 1 Jahr für S verbleibende Restnutzungsdauer: 4 Jahre AfA gesamt 10.400 € Nach drei Jahren zahlt T an S eine umgekehrte Abfindung in Höhe von 500.000 €, also eine Abfindung in umgekehrter Richtung als bei der ersten Teilauseinandersetzung. Die Anschaffungskosten für den entgeltlich erworbenen Teil des Grundstücks Wiesenstr. 1 in Höhe von 125.000 € müssen vermindert werden: Anschaffungskosten bisher: 125.000 € ./. umgekehrte Abfindung ./. 500.000 € verbleibende Anschaffungskosten 0€ Die Anschaffungskosten vermindern sich rückwirkend für alle drei Jahre. S kann somit nur noch die AfA des Rechtsvorgängers in Höhe von 8.400 € geltend machen und dies auch nur noch für insgesamt vier Jahre. Vom Zeitpunkt der umgekehrten Abfindung an also nur noch ein Jahr.

219

118

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen 119

Auswirkungen bei T: Für das Grundstück Wiesenstr. 2 ergeben sich für T Anschaffungskosten in Höhe der geleisteten Abfindungszahlung vermindert um die innerhalb von fünf Jahren erhaltene Abfindungszahlung: Abfindungszahlung: 500.000 € ./. erhaltene Abfindung ./. 125.000 € verbleibende Anschaffungskosten 375.000 € Im Verhältnis zum Verkehrswert wurde das Grundstück somit zu 37,5 % (375.000 € / 1.000.000 € x 100) entgeltlich und zu den restlichen 62,5 % unentgeltlich erworben. Die AfA für das Gebäude ermittelt sich wie folgt: Für den entgeltlichen Teil (37,5 %): Anschaffungskosten Grundstück 375.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 300.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 6.000 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre Für den unentgeltlichen Teil (62,5 %) wird gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV die AfA der Erbengemeinschaft fortgesetzt. Diese hat als Gesamtrechtsnachfolger von G bereits 4 Jahre seine AfA fortgeführt. Die Absetzungsbeträge ermitteln sich somit nach den ursprünglichen Anschaffungskosten von G: Anschaffungskosten G 600.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 480.000 € davon 62,5 % 300.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 6.000 € Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von G verbraucht 45 Jahre ./. von der EG verbraucht 4 Jahre für S verbleibende Restnutzungsdauer: 1 Jahr AfA gesamt 12.000 €

2

Auch bei Teilerbauseinandersetzungen kann es zu einem Soforterwerb des übernehmenden Miterben (ohne Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft) kommen, wenn die unter § 2 Rn. 84 genannten Voraussetzungen vorliegen.

V. 120

Schenkung oder Veräußerung eines Erbteils

Für Miterben besteht die Möglichkeit gemäß § 2033 Abs. 1 BGB ihren Erbteil an einen Dritten zu verschenken oder zu veräußern. Denkbar ist auch eine Ausschlagung der Erbschaft gegen eine Abfindung, die ebenfalls zu einer entgeltlichen Veräußerung führt. Die Schenkung eines Erbteils stellt sowohl im Betriebs- als auch im Privatvermögen weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlös dar. Gehört zum Nachlass ein Grundstück im Betriebsvermögen, hat der Beschenkte gemäß § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte gewinnneutral fortzuführen. Gehörte das Grundstück zum Privatvermögen des Erblassers führt der Beschenkte gemäß § 11 d Abs. 1 S. 1 EStDV die AfA-Werte der Erbengemeinschaft fort.98 Gleiches gilt, wenn der Anteil an einem Mischnachlass verschenkt wird.99 98 Tz. 38, 40 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 99 Tz. 45 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

220

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Die entgeltliche Übertragung eines Erbteils führt dagegen zu Anschaffungskosten beim Erwerber und zu einem Veräußerungserlös für den Verkäufer. Bei einem Nachlass, zu dem nur Betriebsvermögen gehört, stellt die entgeltliche Veräußerung eines Erbteils die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dar. Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinn werden daher entsprechend wie bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils berechnet. Das gilt auch, wenn der Erwerber Miterbe ist.100 Gehört zum Nachlass nur Privatvermögen, entstehen in Höhe des Veräußerungspreises oder der Abfindung Anschaffungskosten. Diese stellen beim Erwerber die Bemessungsgrundlage für die AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG dar. Beim Veräußerer ist ein eventuell entstehender Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 EStG gegebenenfalls als steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft zu behandeln (bei anderen Wirtschaftsgütern sind gegebenenfalls § 17 EStG oder § 21 UmwStG zu beachten).101

121

2

> Beispiel: Beim Tod des G am 31.12. gehörte zu seinem Nachlass nur ein unbelastetes Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 300.000 €. G hatte das Grundstück 5 Jahre vor seinem Tod für umgerechnet 270.000 € (Gebäudeanteil 80 %) angeschafft und das Gebäude jährlich mit 2 % gemäß § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben. G hatte in seinem Testament seine Enkelkinder A, B und C zu je 1/3 als Erben eingesetzt. Weitere Verwandte hatte G nicht. Seine Ehefrau ist bereits vor Jahren verstorben. Ein Jahr später veräußert C seinen Erbteil an D für 100.000 €. Dabei sind ihm Veräußerungskosten in Höhe von 500 € entstanden. $ Lösung: A und B führen als Gesamtrechtsnachfolger gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV die AfA-Werte des Rechtsvorgängers fort. Die AfA für das Gebäude kann jetzt nicht mehr einheitlich ermittelt werden. A und B führen für 2/3 des Grundstücks die Werte der Erbengemeinschaft fort, D hat Anschaffungskosten für 1/3 des Grundstücks in Höhe von 100.000 €. Die AfA ermittelt sich wie folgt: Auswirkungen bei den verbleibenden Erben A und B Für den von A und B unentgeltlich erworbenen Teil (2/3) wird gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV die AfA der Erbengemeinschaft fortgesetzt. Diese hat als Gesamtrechtsnachfolger von G bereits 1 Jahr seine AfA fortgeführt. Die Absetzungsbeträge ermitteln sich somit nach den ursprünglichen Anschaffungskosten von G: Anschaffungskosten Grundstück 270.000 € davon 2/3 180.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 144.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 2.880 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre ./. G: 5 Jahre ./. Erbengemeinschaft: 1 Jahr 44 Jahre

100 Tz. 39 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 101 Tz. 43 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

221

122

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen 123

Auswirkungen bei dem das Erbteil übernehmenden Dritten D: Die AfA für den von D entgeltlich erworbenen Teil (1/3) beträgt: Anschaffungskosten D 100.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 80.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 1.600 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre Auswirkungen bei dem das Erbteil veräußernden Erben C: Es liegt ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da zwischen der Anschaffung des G (§ 23 Abs. 1 S. 3 EStG) und der Übertragung (= Veräußerung) durch C nicht mehr als zehn Jahre vergangen sind. Es ist ein Veräußerungsgewinn zu berechnen, wobei die Anschaffungskosten des G zu berücksichtigen sind. Die Kosten für die Grundstücksübertragung stellen bei C Werbungskosten gemäß § 23 Abs. 3 S. 1 EStG dar: Veräußerungspreis des Erbteils 100.000 € abzüglich Anschaffungskosten des G 270.000 € davon 1/3 90.000 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA 90.000 € x 80 % x 2 % 1.440 € x 6 (5 Jahre G, 1 Jahr Erbengem.) = ./. 8.640 € verbleiben ./. 81.360 € abzüglich Werbungskosten ./. 500 € Veräußerungsgewinn § 23 Abs. 3 EStG bei S 18.140 €

2 124

125

Das Gleiche würde gelten, wenn nicht ein Dritter den Erbteil erworben hätte, sondern ein Miterbe. Für diesen wären dann zwei AfA-Reihen zu führen. Gehören mehrere Wirtschaftsgüter zum Nachlass, sind Anschaffungskosten und Veräußerungserlös des Erbteils anteilig nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf die Wirtschaftsgüter aufzuteilen.102 Besteht der Nachlass sowohl aus Betriebs- als auch aus Privatvermögen (Mischnachlass), ist der Veräußerungspreis im Verhältnis des Verkehrswerts des Mitunternehmeranteils und der anteiligen Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter des Privatvermögens zu verteilen.103 Einer von den Erben nach außen hin erkennbar vorgenommenen Aufteilung ist zu folgen, sofern die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter führt.104

VI. 126

Ausscheiden eines Erben gegen Grundstück

Scheidet ein Erbe freiwillig, z.B. durch Ausschlagung, aus der Erbengemeinschaft aus, wächst sein Anteil am Gemeinschaftsvermögen vorbehaltlich einer abweichenden Verfügung durch den Erblasser den übrigen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Erbteile an (§ 2094 Abs. 1, Abs. 3 BGB). Je nach dem, ob eine Abfindung gezahlt wird, ist ertragsteuerlich von einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung des Anteils des ausscheidenden Miterben auf die verbleibenden Miterben auszugehen. 102 Tz. 42 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 103 Tz. 46 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). 104 Tz. 42 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

222

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Erhält der ausscheidende Miterbe dafür eine Sachwertabfindung in Form eines Grundstücks, ergeben sich bei ihm zunächst die unter § 2 Rn. 124 genannten Folgen durch die entgeltliche Veräußerung seines Erbteils an die verbleibenden Miterben. Der Veräußerungsgewinn ist bei ihm unter den genannten Voraussetzungen gegebenenfalls steuerpflichtig. Durch die – entgeltliche – Übertragung des Grundstücks können sich daneben auch Veräußerungsgewinne bei den Miterben ergeben. Scheidet ein Miterbe aus der Erbengemeinschaft aus und wächst sein Anteil den verbleibenden Miterben an, ist in Höhe der Abfindungsforderung eine Verbindlichkeit zu passivieren und die Buchwerte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter sind entsprechend anteilig zu erhöhen. Erhält nun der weichende Miterbe zur Tilgung seiner Abfindungsforderung ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück entsteht für die verbleibenden Erben nicht etwa ein Entnahmegewinn. Vielmehr entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn, weil der Hingabe des Grundstücks durch den Wegfall der Schuld eine Gegenleistung gegenübersteht.105 Die verbleibenden Erben haben als Veräußerungsgewinn die Abfindungsforderung desweichenden Erben vermindert um den – zuvor erhöhten – Buchwert des Grundstücks zu ermitteln. > Beispiel: A, B und C erben zu je 1/3 den Betrieb des verstorbenen G, Buchwert 300.000 €, Verkehrswert 600.000 €. Zum Betrieb gehört ein Grundstück mit einem Buchwert von 80.000 € und einem Teilwert von 200.000 €. C möchte aus der Erbengemeinschaft ausscheiden und verlangt dafür eine Abfindung in Höhe von 1/3 des Verkehrswerts des Betriebsvermögens von 200.000 €. A und B bieten ihm das Grundstück als Sachwertabfindung an. C ist einverstanden.

2

127

$ Lösung: Die Abfindungsforderung ist in Höhe von 200.000 € als Schuld in die Bilanz aufzunehmen. Korrespondierend dazu erhöhen sich für die Erbengemeinschaft die Buchwerte für die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter um das nunmehr entgeltlich erworbene Drittel. Teilwert Grundstück: 200.000 € Buchwert Grundstück: 80.000 € Differenz: 120.000 € davon 1/3 40.000 € Der Buchwert des Grundstücks wird somit um 40.000 € auf 120.000 € erhöht. Der verbleibende Betrag wird entsprechend auf die übrigen Wirtschaftsgüter verteilt. Wird das Grundstück in Erfüllung der Abfindungsverbindlichkeit auf C übertragen, entsteht für die verbleibenden Erben folgender Veräußerungsgewinn: Veräußerungserlös 200.000 € abzüglich Buchwert ./. 120.000 € Veräußerungsgewinn 80.000 € Der weichende Erbe hat im Privatvermögen Anschaffungskosten für das Grundstück in Höhe von 200.000 €. Die davon auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten kann er bei einer Vermietung als AfA-Bemessungsgrundlage zu Grunde legen. Etwas anderes gilt, wenn das Grundstück bei dem weichenden Erben wieder zu einem Betriebsvermögen gehört. In diesem Fall hat der weichende Erbe gemäß § 6 Abs. 5 EStG zwingend den 105 Tz. 51 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

223

128

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Buchwert des Grundstücks fortzuführen. Für C entsteht somit in o.g. Beispiel kein Veräußerungsgewinn und auch für A und B ergeben sich keine Gewinnauswirkungen.106

2

VII. 129

Übertragung eines Grundstücks in Erfüllung eines Vermächtnisses oder Vorausvermächtnisses

Ein Grundstück kann auch in Erfüllung eines Vermächtnisses übertragen werden (sog. Sachvermächtnis).107

1.

Auswirkungen beim Erben

Die Erfüllung eines Vermächtnisses gehört zu den Erbfallschulden und führt bei dem oder den Erben nicht zu Anschaffungskosten. Auch Aufwendungen für die Fremdfinanzierung eines Vermächtnisses dürfen nach der neueren Rechtsprechung des BFH108 – unter Aufgabe der so genannten „Sekundärfolgenrechtsprechung“109 – nicht mehr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Sie gelten als privat veranlasst.110

a) 130

Übertragung eines Betriebsgrundstücks

Die Erfüllung eines Vermächtnisses durch Übertragung eines Betriebsgrundstücks führt bei der Erbengemeinschaft grundsätzlich zur Realisierung der stillen Reserven. Eine Ausnahme besteht lediglich, wenn es sich um ein Vorausvermächtnis handelt und das Grundstück wieder einem Betriebsvermögen zugeführt wird.111 > Beispiel: Die Geschwister S und T werden von ihrem Vater V zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt. Zum Nachlass gehört nur das gewerbliche Einzelunternehmen des Vaters. Der Mutter M wendet V im Wege eines Vermächtnisses ein Grundstück zu, das bisher zum Betriebsvermögen – aber nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen – gehörte. Als V verstirbt beträgt der Buchwert des Grundstücks 100.000 € und der Teilwert 150.000 €. $ Lösung: Die Geschwister werden Gesamtrechtsnachfolger von V und bis zur Auseinandersetzung Mitunternehmer des bisherigen Einzelunternehmens des V. Gemäß § 6 Abs. 3 EStG haben sie dabei die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen. Das gilt auch, wenn wie hier ein Vermächtnis erfüllt werden muss. Die Erfüllung eines Vermächtnisses stellt kein Entgelt für den Erwerb des Erbteils dar und führt daher bei den Erben nicht zu Anschaffungskosten.112

106 107 108 109

Tz. 52 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Zur erbschaftsteuerlichen Behandlung vgl. § 2 Rn. 78. BFH v. 02.03.1993, VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 623. Vgl. BFH v. 02.04.1987, IV R 92/85, BStBl. II 1987, 621; BFH v. 28.04.1989, III R 4/87, BStBl. II 1989, 618; BFH v. 17.10.1991, IV R 97/89, BStBl. 1992, 392. 110 Tz. 63 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42); BMF v. 11.08.1994, IV B 2 – S 2242 – 33/94, BStBl. I 1994, 603. 111 Vgl. § 2 Rn. 134. 112 BFH vom 17.10.1991, IV R 97/89, BStBl. II 1992, 392.

224

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Die Erfüllung des Vermächtnisses führt zur Entnahme des Betriebsgrundstücks zum Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, das heißt zur Realisierung der stillen Reserven in Höhe von 50.000 € und dementsprechend zu einem Entnahmegewinn bei den Miterben S und T. Das gilt auch dann, wenn das Grundstück bei der Vermächtnisnehmerin zum Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 4 EStG) wird.113 Die Besonderheit bei dem Vorausvermächtnis liegt darin, dass der Vorausvermächtnisnehmer auch gleichzeitig Miterbe des gesamten Nachlasses ist.114 Hinsichtlich des Vermächtnisses gelten grundsätzlich die gleichen Vorschriften wie für das Vermächtnis. Ertragsteuerlich liegt der Unterschied in der Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG, weil der Vorausvermächtnisnehmer als Miterbe gleichzeitig Mitunternehmer des vererbten Betriebs ist. In diesem Fall sind bei der Übertragung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks, das bei dem Vorausvermächtnisnehmer in ein Betriebsvermögen überführt wird, zwingend die Buchwerte fortzuführen. Gehört das Grundstück bei dem Erben zum Privatvermögen sind keine Besonderheiten zu beachten.

2 131

− Abwandlung: Mutter M ist selbst Miterbin nach V und erhält das Betriebsgrundstück als Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB, vgl. § 2 Rn. 32) zugewendet. $ Lösung: Nutzt M als Vorausvermächtnisnehmerin das Grundstück anschließend privat, führt auch hier die Übertragung zu einem laufenden Entnahmegewinn bei der Erbengemeinschaft. Überführt sie aber das Grundstück in ein anderes Betriebsvermögen, muss sie nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG zwingend den Buchwert von 100.000 € fortführen, weil sie selbst als Erbin auch Mitunternehmerin hinsichtlich des geerbten Gewerbebetriebs ist.115 Das bedeutet, die Erfüllung des Vermächtnisses bei der Erbengemeinschaft führt nicht zu einer Entnahme und somit auch nicht zu einer Realisierung der stillen Reserven. Hat der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Grundstücks eine Gegenleistung zu erbringen, entstehen bei dem beschwerten Erben oder den beschwerten Miterben ein Veräußerungserlös und bei dem Vermächtnisnehmer ausnahmsweise Anschaffungskosten.116

b)

Übertragung eines Grundstücks aus dem Privatvermögen

Wird dem Vermächtnisnehmer ein privates Grundstück zugewendet, entsteht bei dem oder den Erben kein Veräußerungserlös i.S.v. § 23 EStG.117

2.

Auswirkungen beim Vermächtnisnehmer

Die Übertragung eines Grundstücks durch den oder die Erben in Erfüllung eines Vermächtnisses stellt beim Vermächtnisnehmer – genau wie ein Erbfall – einen unentgeltlichen Erwerb und keine

113 114 115 116 117

132

Tz. 60 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Vgl. § 2 Rn. 32. Tz. 65 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 63 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 62 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42).

225

133

2

§ 2 Erwerb eines Grundstücks von Todes wegen Anschaffung dar.118 Erhält der Vermächtnisnehmer ein Grundstück zugewendet, hängt die weitere steuerliche Behandlung davon ab, ob er selber das Grundstück betrieblich oder privat nutzt.

2

a)

Vermächtnisnehmer nutzt das Grundstück privat

Wird dem Vermächtnisnehmer ein privates Grundstück zugewendet, so hat er gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV die maßgebenden Steuerwerte des Alleinerben oder der Erbengemeinschaft fortzuführen.119 Hat der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Grundstücks eine Gegenleistung zu erbringen, liegen bei ihm ausnahmsweise Anschaffungskosten vor.120 Bei Selbstnutzung des Grundstücks durch den Vermächtnisnehmer besteht kein Anspruch auf Eigenheimzulage, da hier ein Fall der Einzelrechtsnachfolge von dem Erben oder der Erbengemeinschaft (und keine Gesamtrechtsnachfolge vom Erblasser) und somit keine Anschaffung vorliegt. Tz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004121 findet keine Anwendung. Wird das Grundstück nach einer Entnahme aus einem Betriebsvermögen durch die Erben vom Vermächtnisnehmer vermietet, ist in Anwendung von R 7.3 Abs. 6 S. 4 EStR 2005 die weitere AfA nach dem Wert zu bemessen, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist.

b) 134

Vermächtnisnehmer nutzt das Grundstück betrieblich

Nutzt der Vermächtnisnehmer das Grundstück anschließend für eigenbetriebliche Zwecke, hat eine Einlage nach den in § 2 Rn. 90 zum Erben genannten Grundsätzen zu erfolgen. Wird dem Vermächtnisnehmer ein Grundstück aus einem zum Nachlass gehörenden Betriebsvermögens übertragen, und nutzt der Vermächtnisnehmer das Grundstück anschließend selbst für betriebliche Zwecke, so ist es ebenfalls zum Teilwert einzulegen. Anders als bei einem Vorausvermächtnis, liegt kein Fall des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG vor, wonach zwingend die Buchwerte fortzuführen sind, weil der Vermächtnisnehmer nicht Miterbe geworden und somit kein Mitunternehmer des vererbten Betriebs ist. Hat der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Grundstücks eine Gegenleistung zu erbringen, liegen bei ihm ausnahmsweise Anschaffungskosten vor.122

VIII. Pflichtteil – Grundstück anstelle von Geld 135

Der sich aus den §§ 2303 ff. BGB ergebende Pflichtteilsanspruch des übergangenen Erben ist ein schuldrechtlicher Anspruch und daher auf eine Geldzahlung gerichtet.123 Die Begleichung dieser Schuld führt beim Erben – genau wie die Zahlung anderer Erbfallschulden, wie z.B. das Vermächtnis – nicht zu Anschaffungskosten. Eventuell entstehende Finanzierungskosten sind nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen.124 118 119 120 121 122 123 124

226

H 23 (Anschaffung) EStH 2006 m.w.N. Tz. 62 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Tz. 63 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). IV C 3 – EZ 1010 – 43/04, BStBl. I 2005, 305. Tz. 63 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42). Vgl. § 2 Rn. 35. Tz. 35 des BMF-Schreibens v. 14.03.2006, a.a.O. (vgl. Fn. 42) m.w.N.

2

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Einigen sich die Erben und der Pflichtteilsberechtigte darauf, dass anstelle von Geld ein Grundstück aus dem Nachlass oder aus dem Privatvermögen des oder der Erben übertragen werden soll,125 liegt ein entgeltlicher Vorgang vor.126

2

> Beispiel: Beim Tod des G am 31.12. gehörten zu seinem Nachlass ein unbelastetes Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 250.000 € sowie Wertpapiere im Wert von 750.000 €. G hatte das Grundstück 5 Jahre vor seinem Tod für umgerechnet 230.000 € (Gebäudeanteil 80 %) angeschafft und das Gebäude jährlich mit 2 % gemäß § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben. G hatte in seinem Testament seinen Sohn S als Alleinerben eingesetzt. Seine Tochter, mit der G zu Lebzeiten keinen Kontakt mehr hatte, hat er in seinem Testament nicht erwähnt. Weitere Verwandte hatte G nicht. Seine Ehefrau ist bereits vor Jahren verstorben. Als T 1 Jahr nach dem Tod von G ihren Pflichtteil in Höhe der Hälfte des Wertes ihres gesetzlichen Erbteils von ½, also ein Viertel des Nachlasswertes von S fordert, bietet dieser ihr an, ihr das Grundstück zu übertragen, das dem Wert des Pflichtteilsanspruchs entspricht (1.000.000 € x 1/4) = 250.000 €. T ist einverstanden. S sind 1000 € Kosten für die Grundstücksübertragung entstanden. $ Lösung: Durch die Annahme des Grundstücks wird S von einer privaten Verbindlichkeit befreit. Die Befreiung von privaten Verbindlichkeiten stellt einen entgeltlichen Vorgang dar, der bei S zu einem privaten Veräußerungsgeschäft und bei T zu Anschaffungskosten führt.127 Auswirkungen bei dem Erben S: Es liegt ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da zwischen der Anschaffung des G (§ 23 Abs. 1 S. 3 EStG) und der Übertragung (= Veräußerung) durch S nicht mehr als zehn Jahre vergangen sind. Es ist ein Veräußerungsgewinn zu berechnen, wobei die Anschaffungskosten des G zu berücksichtigen sind. Die Kosten für die Grundstücksübertragung stellen bei S Werbungskosten gemäß § 23 Abs. 3 S. 1 EStG dar: Veräußerungspreis (= Wert des Pflichtteilsanspruchs) 250.000 € abzüglich Anschaffungskosten des G 230.000 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA 230.000 € x 80 % x 2 % 3.680 € x 6 (5 Jahre G, 1 Jahr S ) = . ./. 22.080 € verbleiben ./. 207.920 € abzüglich Werbungskosten ./. 1.000 € Veräußerungsgewinn § 23 Abs. 3 EStG bei S 41.080 € S hat einen privaten Veräußerungsgewinn von 41.080 € als privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 EStG zu versteuern. Auswirkungen bei der Pflichtteilsberechtigten T: Für T ergeben sich Anschaffungskosten in Höhe von 250.000 € für das Grundstück, davon 200.000 € (80 %) für das Gebäude, die sie gegebenenfalls bei Nutzung zur Einkunftserzielung als AfA-Bemessungsgrundlage ansetzen könnte.

125 Zur erbschaftsteuerlichen Behandlung vgl. § 2 Rn. 76, 77. 126 BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, BStBl. II 2005, 554. 127 BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, BStBl. II 2005, 554; OFD Münster v. 07.06.2006, DB 2006, 1293.

227

136

137

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks 3

1

A.

Bürgerlich-rechtliche Grundlagen

I.

Abgrenzung zum Kauf

Der Kaufvertrag gemäß § 433 BGB ist ein gegenseitiges Rechtsgeschäft, bei dem sich sowohl der Verkäufer als auch der Käufer zu einer Leistung verpflichten. Der Kauf eines Grundstücks gliedert sich zivilrechtlich in das Verpflichtungsgeschäft (Grundstückskaufvertrag) und das Erfüllungsgeschäft (Auflassung und Eintragung ins Grundbuch).

1. 2

Das einem Grundstückskauf zugrunde liegende Verpflichtungsgeschäft ist ein Kaufvertrag i.S.v. § 433 BGB, für den die allgemeinen Regeln über das Zustandekommen von Verträgen anzuwenden sind. Darüber hinaus bedarf der Grundstückskaufvertrag für seine Wirksamkeit der notariellen Beurkundung gemäß §§ 311 b Abs. 1 S. 1 i.V.m. 128 BGB. Ein ohne Beachtung dieser Form abgeschlossener Vertrag ist bis zu seiner Erfüllung unwirksam gemäß §§ 125, 311 b Abs. 1 S. 2 BGB. Für die Wirksamkeit des Vertrags ist es ohne Bedeutung, ob Leistung und Gegenleistung ausgewogen sind, solange nicht die Grenzen der guten Sitten gemäß § 138 Abs. 1 BGB überschritten sind oder i.S.v. § 138 Abs. 2 BGB gar Wucher vorliegt. Sind sich beide Parteien darüber einig, dass nur teilweise eine Gegenleistung geschuldet werden soll, der andere Teil dagegen unentgeltlich übergehen soll, so liegt eine gemischte Schenkung vor.1

2. 3

Das Erfüllungsgeschäft

Das Erfüllungsgeschäft besteht in der Übereignung des Grundstücks. Für den rechtsgeschäftlichen Eigentumserwerb an unbeweglichen Sachen (= Grundstücken) gelten die §§ 873 ff. BGB. Danach bedarf es zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück: N einer rechtsgeschäftlichen Vereinbarung über die Rechtsänderung (Einigung) N der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB) N sowie der Berechtigung des Veräußerers.

a) 4

Das Verpflichtungsgeschäft

Einigung (= Auflassung)

Wie auch bei dem Eigentumserwerb an beweglichen Sachen ist die Einigung ein aus korrespondierenden Willenserklärungen der Beteiligten bestehendes Rechtsgeschäft, das auf den Eigentumsübergang zwischen Erwerber und Veräußerer gerichtet ist. 1

228

Näheres dazu unter § 3 Rn. 13, 14.

A.

3

Bürgerlich-rechtliche Grundlagen

Wegen des im Grundstück verkörperten Wertes und der i.d.R. einschneidenden Vermögensänderung bei Grundstücksveräußerungen hat der Gesetzgeber nicht nur das schuldrechtliche Geschäft unter besondere Formvorschriften gestellt. Auch für die (dingliche) Einigung reichen formlose Einigungserklärungen nicht aus. Die Einigung wird gemäß § 925 Abs. 1 BGB als Auflassung bezeichnet und steht unter dem schärfsten Formzwang, den das BGB kennt. Die Einigung über den Eigentumsübergang an einem Grundstück ist N bei gleichzeitiger Anwesenheit beider Teile (§ 128 BGB gilt hier nicht) N vor einer zuständigen Stelle N unbedingt und unbefristet zu erklären (§ 925 Abs. 1 und 2 BGB). Bei Nichteinhaltung dieser Formvorschriften kommt es zur Nichtigkeit der Einigung gemäß § 125 S. 1 BGB. Zuständige Stelle im Sinne von § 925 Abs. 1 BGB ist im Inland jeder deutsche Notar auch außerhalb seines Amtsbezirks (§ 2 BeurkG), aber auch weitere Amtsstellen sind zur Entgegennahme der Auflassung befugt (z.B. jedes Gericht beim Prozessvergleich).

b)

Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch

Da eine körperliche Übergabe bei Grundstücken nicht möglich ist, geht das Eigentum an Grundstücken erst in dem Moment über, in dem die Rechtsänderung ins Grundbuch eingetragen wird (§ 873 Abs. 1 BGB). Das gilt auch, wenn Nutzen und Lasten bereits vorher auf den Erwerber übergehen.

c)

5

Berechtigung

Berechtigt, das Eigentum an dem Grundstück zu übertragen, ist grundsätzlich derjenige, der zum Zeitpunkt der Eintragung in das Grundbuch Eigentümer und nicht in seiner Verfügungsbefugnis beschränkt ist. Die gemäß § 39 GBO formellrechtlich erforderliche Grundbucheintragung des Eigentümers ist materiellrechtlich nicht erforderlich.2 Daneben sind auch der mit Einwilligung des Eigentümers Handelnde (§ 185 BGB) sowie für den Eigentümer Verfügungsbefugte, wie z.B. der Insolvenzverwalter oder der Testamentsvollstrecker berechtigt. Mangelnde Inhaberschaft des Eigentumsrechts kann durch §§ 892, 893 BGB überwunden werden.

II.

Schenkungsvertrag, §§ 516 ff. BGB

1.

Voraussetzungen

Die Schenkung ist gemäß § 516 Abs. 1 BGB eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert. Es handelt sich dabei um einen Schenkungsvertrag, für den Voraussetzung ist, dass beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Niemand muss sich ungewollt etwas schenken lassen! Die Schenkung ist somit ein – zwar nur einseitig verpflichtendes, aber dennoch – zweiseitiges Rechtsgeschäft. 2

3

Bassenge, in: Palandt, § 873 Rn. 11.

229

6

7

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks Die Zuwendung des Grundstücks hat aus dem Vermögen des Schenkers zu erfolgen. Unentgeltlichkeit liegt nur vor, wenn sich der Beschenkte zu keiner irgendwie gearteten Gegenleistung verpflichtet. Wird jedoch eine Gegenleistung vereinbart, die aus dem Wert des Geschenkten erbracht werden soll, so liegt eine gemäß §§ 525, 526 BGB zulässige Schenkung unter Auflage3 vor. In den Fällen des § 517 BGB oder bei der lediglich treuhänderischen Übertragung von Vermögenswerten liegt keine Zuwendung und somit keine Schenkung vor. Unter Ehegatten sind unentgeltliche Zuwendungen in der Regel keine Schenkung. Es fehlt regelmäßig an der Einigkeit der Partner über die Unentgeltlichkeit, sondern es ist anzunehmen, dass die Zuwendungen zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen. Sie beruhen als so genannte „unbenannte Zuwendungen“ auf einem familienrechtlichen Rechtsverhältnis eigener Art. Das hat zur Folge, dass ein während der Ehe dem anderen Ehegatten unentgeltlich zugewendetes Grundstück im Fall der Scheidung nicht nach den Vorschriften der §§ 531 Abs. 2, 530 BGB zurückgefordert werden kann.4

3

2. 8

Formvorschriften bei Grundstücksschenkungen

Grundsätzlich gelten für einen Grundstücksschenkungsvertrag die allgemeinen Regeln über das Zustandekommen von Verträgen. Abweichend von dem Prinzip der Formfreiheit für Verträge ist allerdings ein Vertrag über eine Grundstücksschenkung notariell zu beurkunden (§ 128 BGB). Das Formerfordernis ergibt sich zum einen aus § 311 b Abs. 1 BGB. Danach erfordern sämtliche Verträge, in denen sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück – entgeltlich oder unentgeltlich – zu übertragen, die notarielle Beurkundung. Eine Heilung erfolgt hier gemäß § 311 b Abs. 1 S. 2 BGB nur durch wirksame Auflassung und Eintragung in das Grundbuch. Für die Auflassung sind die unter § 3 Rn. 4 bereits dargestellten Formerfordernisse zu beachten. Das Erfordernis der notariellen Beurkundung ergibt sich bei der Grundstücksschenkung zudem aus § 518 Abs. 1 BGB, wonach ein Schenkungsvertrag – nicht nur über Grundstücke! – zum Schutz des Schenkers vor übereilten Entschlüssen grundsätzlich nur wirksam ist, wenn das Schenkungsversprechen notariell beurkundet wird (§§ 518 Abs. 1, 128, 125 BGB). Abweichendes gilt nur für die so genannte „Handschenkung“, bei der bei Abschluss des Schenkungsvertrags die Übereignung bereits vollzogen wurde oder zur gleichen Zeit bewirkt wird. In diesen Fällen wird der Formmangel gemäß § 518 Abs. 2 BGB geheilt.

III. 9

Mittelbare Grundstücksschenkung

Nicht erforderlich ist, dass das geschenkte Grundstück zuvor im Eigentum des Schenkers war.5 Denkbar ist auch eine nur mittelbare Schenkung, z.B. ein Kaufvertrag zugunsten eines Dritten, bei dem im Valutaverhältnis § 516 vorliegt oder die Übereignung eines Geldbetrags zur Anschaffung eines bestimmten Grundstücks.6

3 4 5 6

230

Vgl. § 3 Rn. 15 + 16. BGH FamRZ 1988, 482, 485; BGHZ 116, 167, 169 f. m.w.N. Weidenkaff, in: Palandt, § 516, Rn. 5. Kropholler, in: Kropholler, § 516, Rn. 3.

A.

Es kommt dabei auf den Einzelfall an, ob das Geld oder die Sache geschenkt ist.7 Zivilrechtlich hat die Unterscheidung nur geringe Bedeutung. Anders im Steuerrecht: Unter einer mittelbaren Grundstücksschenkung wird im Steuerrecht eine Schenkung von Geld verstanden, das zweckbestimmt zur Finanzierung des Erwerbes eines Grundstücks oder zur Finanzierung der Bebauung eines vorhandenen Grundstücks geschenkt wird. Über den geschenkten Geldbetrag kann der Beschenkte nicht frei verfügen. Er hat die Auflage, damit den Erwerb oder auch die Bebauung eines Grundstücks zu finanzieren. Es handelt sich zwar um eine Geldschenkung, die unter bestimmten Umständen aus Sicht der Schenkungsteuer und aus Sicht der Einkommensteuer wie eine Grundstücksschenkung behandelt wird. Aus schenkungsteuerlicher Sicht ist dies gegebenenfalls für den Beschenkten günstig, da (zur Zeit noch) als Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer nicht der Geldbetrag, sondern ein fiktiver Wert der erworbenen Immobilie (häufig weit unter dem Verkehrswert) angesetzt wird. Dies führt regelmäßig zu einer geringeren Steuerlast.8 Aus einkommensteuerlicher Sicht hat die mittelbare Grundstücksschenkung für den Erwerber den Nachteil, dass ihm kein Aufwand entsteht. Die mit dem geschenkten Geldbetrag finanzierten Kaufpreiszahlungen für ein Mietwohngrundstück sind somit keine Anschaffungskosten. Sie können daher nicht als AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt werden.9 Voraussetzung für die Annahme einer mittelbaren Grundstücksschenkung im Steuerrecht ist, dass der Schenker dem Bedachten den für den Erwerb eines bestimmten Grundstücks vorgesehenen Geldbetrag vor Abschluss des Kaufvertrags zusagt. Ansonsten wird nach der jüngsten Rechtsprechung der BFH10 nicht von einer mittelbare Grundstücksschenkung, sondern von einer Geldschenkung ausgegangen. Wird der Bedachte bereits vor der Überlassung des Geldes Eigentümer des Grundstücks, so liegt dennoch eine mittelbare Grundstücksschenkung vor, wenn der Schenker dem Bedachten den für den Kauf des Grundstücks vorgesehenen Geldbetrag vor dem Erwerb des Grundstücks zusagt und ihm den Betrag bis zur Tilgung der Kaufpreisschuld zur Verfügung stellt.11 Werden die Geldmittel erst nach Erwerb des Grundstücks zugesagt oder erhält sie der Bedachte erst nach Bezahlung des Kaufpreises, scheidet eine mittelbare Grundstücksschenkung aus. In einem solchen Fall stellt sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung beim Bedachten als Geldzuwendung dar.12 Werden die Mittel für den Erwerb eines bestimmten Grundstücks zunächst lediglich als Darlehen zur Verfügung gestellt und verzichtet der Darlehensgeber später auf die Rückzahlung, ist nach diesen Grundsätzen eine mittelbare Grundstücksschenkung nur gegeben, „wenn der Darlehensgeber die Umwandlung des Darlehens in eine Schenkung vor dem Grundstückserwerb zusagt und vor Bezahlung des Kaufpreises tatsächlich vornimmt“.13 Dabei kommt es auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung in diesem Zusammenhang nicht an.

7 8 9 10 11 12 13

3

Bürgerlich-rechtliche Grundlagen

Vgl. z.B. BGH v. 03.12.1971, V ZR 134/69, NJW 1972, 247. Vgl. § 3 Rn. 21, 28 ff. Vgl. § 3 Rn. 58 ff. BFH v. 02.02.2005, II R 31/03, BStBl. II 2005, 531. BFH v. 10.11.2004, II R 44/02, BStBl. II 2005, 188. BFH v. 02.02.2005, a.a.O. (vgl. Fn. 10). BFH v. 02.02.2005, a.a.O. (vgl. Fn. 10).

231

3

10

11

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks 12

Die Zusage der zum Erwerb eines Grundstücks bestimmten Geldmittel bedarf in allen genannten Fällen keiner bestimmten Form. Sie muss aber nachweisbar sein. Das gilt insbesondere für den entscheidenden Zeitpunkt der Zusage.

IV.

3

Gemischte Schenkung von Grundstücken

13

Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn ein objektives Missverhältnis von Kaufpreis und Grundstückswert besteht und die Parteien sich darüber einig sind, dass der Mehrwert unentgeltlich zugewendet wird. Dies kommt in der Regel eher zwischen nahe stehenden Personen als unter Fremden vor. Entscheidend ist, dass die teilweise Unentgeltlichkeit Teil des Vertrags ist und nicht nur ein günstiger Kauf vorliegt. Zivilrechtlich liegt hier nach h.M. ein Typenverschmelzungsvertrag vor, auf den die Vorschriften des Schenkungsrechts grundsätzlich nur auf den unentgeltlichen Teil Anwendung finden (str.).14 Auf den entgeltlichen Teil findet entsprechend Kaufrecht Anwendung. Steuerrechtlich ist für die Berechnung der AfA oder die Ermittlung von Veräußerungsgewinnen bei einer gemischten Schenkung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.15

14

> Beispiel: Der Vater V verkauft seiner Tochter T ein Grundstück zum Preis von 240.000 €, wobei beide davon ausgehen, dass der Kaufpreis dem Wert des Grundstücks in etwa entspricht. Tatsächlich beträgt der Verkehrswert des Grundstücks 250.000 €. Lösung: V und T gehen davon aus, dass sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüberstehen. Subjektiv gehen sie somit davon aus, dass die Übertragung voll entgeltlich erfolgt. In diesem Fall ist nicht von einer gemischten Schenkung auszugehen. Das gilt selbst dann, wenn – wie hier – das Grundstück tatsächlich einen höheren Verkehrswert hat und nicht davon auszugehen ist, dass die Differenz nicht auf Grund einer Fehleinschätzung des Grundstückswertes erklärt werden kann. − Abwandlung: V und T vereinbaren im o.g. Beispiel einen Kaufpreis von 150.000 €. Beide gehen davon aus, dass das Grundstück deutlich mehr wert ist, sind sich aber hinsichtlich der teilweisen Unentgeltlichkeit einig. Der Kaufvertrag entspricht den unter Fremden üblichen Vereinbarungen. $ Lösung: Da sich die Parteien einig sind, dass der Kaufpreis für das Grundstück unter dem wirklichen Wert liegt, ist hier von einer gemischten Schenkung auszugehen. Zivilrechtlich findet auf den entgeltlichen Teil Kaufrecht und auf den unentgeltlichen Teil Schenkungsrecht Anwendung. Steuerlich ist im Verhältnis zum Verkehrswert in einen entgeltlichen Teil (3/5) und einen unentgeltlichen Teil (2/5) aufzuteilen.

14 Kropholler, in: Kropholler, § 516 Rn. 6; Weidenkaff, in: Palandt, § 516, Rn. 14 m.w.N. 15 Zur schenkungssteuerlichen Behandlung vgl. § 3 Rn. 29 ff., zur einkommensteuerlichen Behandlung vgl. § 3 Rn. 59 ff.

232

A.

V.

3

Bürgerlich-rechtliche Grundlagen

Schenkung unter Auflage, §§ 525–527 BGB

Eine Schenkung unter Auflage liegt vor, wenn der Schenkung eine Bestimmung beigefügt ist, wonach der Empfänger zu einer Leistung verpflichtet wird, die aus dem Wert des Geschenkes erbracht werden soll.16 Die Leistung kann in einem Tun oder Unterlassen liegen. Sie ist auch in der Form möglich, dass der Empfänger lediglich in der freien Verfügung über den Gegenstand beschränkt werden soll. Eine Unterscheidung in Nutzungs- und Duldungsauflagen ist vor allem schenkungsteuerlich von Bedeutung.17 Die Auflage kann sowohl im Interesse des Schenkers, des Beschenkten oder eines Dritten liegen. Anders als bei der gemischten Schenkung, die sich aus einem unentgeltlichen und einem entgeltlichen Teil zusammensetzt, ist bei der Schenkung unter Auflage der ganze Gegenstand geschenkt. Auflagen im Zusammenhang mit einem Grundstück können z.B. sein: N Einräumung eines Nutzungsrechts N Übernahme von Verbindlichkeiten N Zahlung von Versorgungsleistungen an den Schenker oder dessen Angehörige, sofern die Leistungen nicht nach dem Wert des Grundstücks sondern nach deren Bedürfnissen ermittelt werden N Zahlung von Gleichstellungsgeldern im Fall der vorweggenommen Erbfolge

15

> Beispiel: Der Vater V schenkt seinem Sohn S ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 500.000 €. Nach dem Schenkungsvertrag ist S verpflichtet, die auf dem Grundstück lastende Hypothek in Höhe von 100.000 € mit zu übernehmen.

16

3

$ Lösung: Zivilrechtlich liegt eine Schenkung unter Auflage i.S.d. § 525 Abs. 1 BGB vor, da die Auflage aus dem Wert des zugewendeten Betrags erfüllt werden kann. Erfüllt der Beschenkte die Auflage nicht, hat der Schenker gemäß § 527 Abs. 1 BGB unter den Voraussetzungen des § 323 BGB insoweit einen Anspruch auf Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über ungerechtfertigte Bereicherung (§§ 818, 819 BGB), als es zur Vollziehung der Auflage hätte verwendet werden müssen.

VI.

Schenkung eines Grundstücks als vorweggenommene Erbfolge

Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge werden im Einkommensteuerrecht als vorweggenommene Erbfolge bezeichnet.18 Zivilrechtlich liegt in der Regel eine Schenkung, eine Schenkung unter Auflage oder eine gemischte Schenkung vor. Folglich finden nicht die Vorschriften des Erbrechts sondern die Vorschriften über eine Schenkung Anwendung. Es ergeben sich keine Unterschiede, ob die Zuwen-

16 Weidenkaff, in: Palandt, § 525, Rn. 1. 17 Vgl. § 3 Rn. 31 ff. und zur einkommensteuerlichen Behandlung § 3 Rn. 70 ff. 18 Rn. 1 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl. I 1993, 80.

233

17

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks dung mit Rücksicht auf ein künftiges Erbrecht oder aus anderen Gründen erfolgt. Es kommt in jedem Fall nur zur Einzel- und nicht zur Gesamtrechtsnachfolge. Auch schenkungsteuerlich gibt es bei einer vorweggenommenen Erbfolge keine Besonderheiten gegenüber einer „normalen“ Schenkung. Für die ertragsteuerliche Behandlung ergeben sich allerdings nach dem Beschluss des Großen Senats vom 05.07.199019 besondere Regelungen, die in das BMF-Schreiben vom 13.01.199320 von der Finanzverwaltung übernommen wurden.

3

18

19

20

B.

Schenkungsteuerliche Auswirkungen

I.

Verhältnis zur Erbschaftsteuer

Es gelten bei der Schenkungsteuer die Vorschriften, die auch bei der Erbschaftsteuer gelten. Grundsätzlich ist bei der Erbschaftsteuer ein Erwerb von Todes wegen Auslöser des Steuerfalles, während bei der Schenkungsteuer grundsätzlich Schenkungen Ausgangspunkt des Steuerfalles sind. Es gibt allerdings in der Behandlung nur wenige inhaltliche Unterschiede, insbesondere ist zu beachten: N Bei der Schenkungsteuer sind Eltern und Voreltern in Steuerklasse II eingeordnet, nicht in Steuerklasse I wie bei Erwerben von Todes wegen. N Versorgungsfreibeträge nach § 17 ErbStG kommen bei Schenkungen nicht in Betracht. N Die bei der Schenkung anzuwendenden Grundsätze der gemischten Schenkung gelten nicht bei Erwerben von Todes wegen.

II.

Entstehung der Steuer

1.

Allgemeines

Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, dieser ist regelmäßig identisch mit dem Zeitpunkt der wirtschaftlichen Bereicherung.

2.

Bei Grundstücken

a)

Ganze Grundstücke

Erst wenn die Auflassung im Sinne des § 925 BGB und die Eintragungsbewilligung im Sinne des § 19 Grundbuchordnung vorliegen, ist der Zeitpunkt der Schenkung gegeben. Der Beschenkte muss in der Lage sein, beim Grundbuchamt die Eintragung der Eigentumsänderung zu bewirken. Vgl. auch R 23 ErbStR.21 19 BFH GrS v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, GrS 4/89, GrS 5/89, GrS 6/89, BStBl. II 1990, 847. 20 BMF v. 13.01.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl. I 1993, 80, Näheres dazu unter § 3 Rn. 51. 21 BFH-Urteile v. 26.09.1990, II R 150/88, BStBl. 1991 II, 320 und v. 24.07.2002, II R 33/01, BStBl. 2002, 781.

234

3

B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen

b)

Grundstücksteilflächen

Wird eine Grundstücksteilfläche verschenkt, gilt als Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung das unter a) ausgeführte, selbst wenn das Vermessungsverfahren für diese Grundstücksteilfläche noch nicht abgeschlossen ist und eine eigene Flurnummer noch nicht besteht (H 23 ErbStH).

3

c)

Abhängigkeit von einer Genehmigung

Hängt die Grundstücksschenkung von einer privatrechtlichen oder behördlichen Genehmigung ab, tritt die Wirksamkeit des Vertrages und die Auflassung erst mit der Erteilung der Genehmigung ein. Dies wirkt steuerrechtlich nicht zurück, so dass erst mit der Genehmigung der Zeitpunkt der Schenkung gekommen ist (R 23 Abs. 3 ErbStR). Bei einer behördlichen Genehmigung ist von der Erteilung auszugehen, wenn alles getan wurde, um sie zu erhalten. Der Zeitpunkt der Schenkung ist gegeben, wenn alles erledigt ist, was zur Genehmigung erforderlich ist. Es kommen z.B. folgende Fälle in Betracht, bei denen eine Genehmigung erforderlich ist: N Genehmigung eines von einem Minderjährigen oder aus anderen Gründen beschränkt Geschäftsfähigen geschlossenen Vertrages durch den gesetzlichen Vertreter N Genehmigung eines von einem Vertreter ohne Vertretungsmacht geschlossenen Vertrages durch den Vertretenen nach § 177 BGB N Genehmigung für den Bodenverkehr (§ 19 BauGB) N Genehmigung bestimmter Rechtsgeschäfte der Eltern durch das Familiengericht nach § 1365 BGB bzw. des Vormundes durch das Vormundschaftsgericht nach § 1821 BGB

3.

Bei mittelbaren Grundstücksschenkungen

a)

Erwerb eines Grundstücks

Bei mittelbaren Grundstücksschenkungen22 mit der Bestimmung, ein bestimmtes Grundstück zu erwerben, gilt das Gleiche wie bei der Schenkung eines Grundstücks. Erst wenn die Auflassung und die Eintragungsbewilligung vorliegen, ist nach R 23 Abs. 2 ErbStR der Zeitpunkt der mittelbaren Grundstücksschenkung,23 nicht schon bei Geldübergabe.

b)

Finanzierung einer Bebauung

Bei der Finanzierung des Erwerbs eines bestimmten unbebauten Grundstücks und der Bebauung dieses Grundstücks ist der Zeitpunkt dieser mittelbaren Grundstücksschenkung gegeben, wenn die Auflassung und die Eintragungsbewilligung vorliegen und außerdem die Bezugsfertigkeit des Gebäudes gegeben ist, siehe auch R 23 Abs. 2 ErbStR und das BFH-Urteil vom 23.08.2006.24 Es kann also eine längere Zeit zwischen der Übergabe des Geldes und dem Besteuerungszeitpunkt liegen. 22 Vgl. § 3 Rn. 9 ff. 23 Zur einkommensteuerlichen Behandlung vgl. § 3 Rn. 58 ff. 24 BFH-Urteil vom 23.08.2006 – II R 16/06.

235

21

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks

III. 22

3

Vorschenkungen

Sinn und Zweck der Vorschrift des § 14 ErbStG ist es, mehrere Zuwendungen innerhalb von 10 Jahren vom Schenker bzw. Erblasser an den Beschenkten bzw. den Erben zusammenzurechnen. Dadurch werden die Freibeträge der §§ 13 Abs. 1 Nr. 1 und § 16 ErbStG innerhalb der 10 Jahre nur einmal gewährt und Progressionsvorteile, die durch die Aufsplittung von Zuwendungen entstehen würden, verhindert. Die Zehnjahresfrist ist nach § 108 Abs. 1 AO i.V. mit § 187 ff. BGB zu berechnen. Dem letzten Erwerb werden die früheren Erwerbe innerhalb des Zehnjahreszeitraumes hinzugerechnet und die sich so ergebende Steuer wird um die Steuer gekürzt, die sich zum Zeitpunkt des letzten Erwerbes für die früheren Erwerbe im Zehnjahreszeitraum ergeben würde. > Beispiel: Schenkungen Vater an Sohn: Schenkung Bankguthaben in 2002 Schenkung Bankguthaben in 2006 Erwerb 2006 Vorschenkung 2002 Erwerb Freibetrag § 16 ErbStG steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz: 19 %, Steuer anrechenbare Steuer für die Vorschenkung Freibetrag § 16 ErbStG

605.000 € 1.000.000 € 1.000.000 € 605.000 € 1.605.000 € – 205.000 € 1.400.000 € 266.000 € 605.000 € – 205.000 € 400.000 € 60.000 € 266.000 € – 60.000 € 206.000 €

Steuersatz: 15 %, Steuer festzusetzende Steuer 2006 abzüglich Steuer 2002 verbleiben Die zu zahlende Steuer ergibt sich N durch zusätzliches Vermögen N durch Nachholung des höheren Steuersatzes auf die früher besteuerten Beträge: Zusätzliche Steuer 1.000.000 € x 19 % = 190.000 € Nachzuholende Steuer 400.000 € x (15 % – 11 %) = 16.000 € 206.000 €

IV. 23

Stundung nach § 25 ErbStG

Wird eine Schenkung eines Grundstücks (oder auch anderer Vermögenswerte) vorgenommen und dabei vereinbart, dass der Schenker oder der Ehegatte des Schenkers ein Nutzungsrecht an dem Grundstück (oder dem anderen Vermögenswert) eingeräumt bekommen, wird die Belastung der Schenkung mit dem Nutzungsrecht bei der Steuerberechnung nicht berücksichtigt. Nutzungsrechte in diesem Sinne sind z.B. das Wohnrecht oder das Nießbrauchsrecht. Es wird bei 236

B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen diesen Gestaltungen auch von Vorbehaltsnießbrauch gesprochen. Gleiches gilt bei einer Rentenverpflichtung zugunsten des Schenkenden oder dessen Ehegatten. Allerdings wird die Steuer zinslos gestundet in der Höhe, die der Höhe der Belastung entspricht. Auf Antrag kann die gestundete Steuer jederzeit abgelöst werden. Es wird in diesem Fall eine Abzinsung nach § 12 Abs. 3 BewG vorgenommen für den Zeitraum vom Zeitpunkt der Ablösung des gestundeten Betrages bis zum Ende der Belastung durch die Nutzung. Das Ende der Belastung wird bei lebenslänglichen Nutzungen durch Ablesen der Lebenserwartung aus der amtlichen Sterbetafel ermittelt. Auch bei Belastung des geschenkten Grundstücks (oder anderer Vermögenswerte) mit einer Rente zugunsten des Schenkers oder des Ehegatten des Schenkers gilt diese Regelung. > Beispiel: Ein Grundstück mit einem Grundbesitzwert von 200.300 € wird dem Bruder geschenkt. Dieser hat im Gegenzug eine monatliche Rente von 500 € zu zahlen, und zwar bis zum Tod des Schenkers, der das 60. Lebensjahr vollendet hat. Da § 25 ErbStG erfüllt ist (der Schenkende erhält eine Rente), kann die Belastung mit dem Kapitalwert der Rente nicht abgezogen werden. Der Ansatz der Schenkung erfolgt mit 200.000 €. Die Steuerberechnung erfolgt zunächst wie folgt: Wert der Bereicherung 200.300 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG – 10.300 € steuerpflichtiger Erwerb 190.000 € Steuersatz nach Steuerklasse II (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 17 % festzusetzende Schenkungsteuer 32.300 € Da aber die Steuer gestundet werden kann die auf die Belastung entfällt, ist zunächst zu ermitteln, in welcher Höhe eine Belastung vorliegt: Der Jahreswert beträgt 500 € x 12 = 6.000 €. Dieser ist nach § 14 BewG mit dem Vervielfältiger aus der Anlage 9 zum BewG zu multiplizieren. Das Ergebnis ist der abzuziehende Kapitalwert des Rentenrechtes: Der Wert der Schenkung ergibt sich wie folgt: Grundbesitzwert 200.300 € Belastung mit Nießbrauch 6.000 € x 10,448 = – 62.688 € Ansatz 137.612 € Die Steuerberechnung erfolgt wie nachstehend dargestellt Wert der Bereicherung 137.612 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 10.300 € steuerpflichtiger Erwerb 127.312 € Abgerundet 127.300 € Steuersatz nach Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 17 % festzusetzende Schenkungsteuer 21.641 € Da unter Berücksichtigung der Belastung eine Steuer festzusetzen ist, kann der Differenzbetrag bis zum Ende der Belastung (Tod des Schenkers) zinslos gestundet werden (32.300 € – 21.641 € = 10.659 €). Alternativ ist es auch möglich, die Steuer sofort mit dem abgezinsten Betrag zu entrichten: Die Lebenserwartung des Schenkers beträgt nach der Sterbetafel noch 17 Jahre. Maßgebend ist nach H 85(6) der ErbStH die in Tabelle 6 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001 enthaltene Sterbetafel 1980/1986, die allerdings nicht die aktuellste 237

3

3

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks ist und damit nicht das genaueste mögliche Ergebnis mit sich bringt. Unter zu Hilfenahme der Tabelle 1 des einschlägigen BMF-Schreibens und einer Laufzeit von 17 Jahren ergibt sich eine abgezinste Steuer von 10.659 € x 0,402 = 4.284 €. Es wird hingewiesen auf das Beispiel unter § 3 Rn.35.

3

24

V.

Gestaltung von Schenkungen

1.

Normalfälle

Im Gegensatz zum Erwerb eines Erben, der immer zahlreiche Gegenstände und Werte erwirbt, handelt es sich beim Erwerb eines Beschenkten regelmäßig nur um einzelne Werte oder Gegenstände. Damit ist die Ermittlung des Erwerbes regelmäßig erheblich einfacher und es lässt sich wesentlich schneller eine Steuerbelastung ermitteln. Da bei Schenkungen generell die gleichen Vorschriften gelten, die auch bei Erwerben von Todes wegen gelten, sind auch die unter I. dargestellten Unterschiede in der Höhe der Steuerbelastung vorhanden, wie das nachfolgende Beispiel zeigt. > Beispiel: Der Vater schenkt seinem Sohn ein vermietetes Grundstück, das einen Verkehrswert von 500.000 € hat und einen Grundbesitzwert von 330.000 €. Schulden im Zusammenhang mit dem Grundstück sind nicht zu übernehmen. Der Sohn ist nach Steuerklasse I zu besteuern, ihm steht ein persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG in Höhe von 205.000 € zu. Ein Pauschbetrag von 10.300 € für Beerdigungskosten ist bei Schenkungen natürlich nicht zu gewähren. Die Berechnung der Steuer ergibt sich somit wie folgt: Grundstück 330.000 € Erwerb 330 000 € Freibetrag nach § 16 ErbStG

– 205.000 €

Steuerpflichtiger Erwerb 125.000 € Steuersatz (bis 256.000 €) 11 % Steuer 13.750 € Vorteil durch Ansatz des Grundbesitzwertes statt des Verkehrswertes Würde im obigen Fall für das geerbte Grundstück der Verkehrswert und nicht der Grundbesitzwert angesetzt, käme eine höhere Steuer zustande: Grundstück 500.000 € Erwerb 500.000 € Freibetrag nach § 16 ErbStG Steuerpflichtiger Erwerb Abgerundet Steuersatz (bis 512.000 €) Steuer 238

– 205.000 € 295.000 € 295.000 € 15 % 44.250 €

B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen In entsprechend gelagerten Fällen ist die Auswirkung nicht unerheblich, wie das Beispiel zeigt, hier ergibt sich eine um 30.500 € geringere Steuer auf Grund des Ansatzes des Grundstücks mit dem Grundbesitzwert. Allerdings ist wie bei Erwerben von Todes wegen auch bei Schenkungen zu beachten, dass bei bebauten Grundstücken zwar regelmäßig eine Bewertung deutlich unterhalb des Verkehrswertes erfolgt, aber es gibt eben eine gewisse Streuung und deshalb kann das Beispiel nicht als zwingend zutreffend betrachtet werden. Letztlich ist jeder Fall individuell zu betrachten. ! Hinweis: Vor der Aussage, um wie viel die Schenkungsteuer derzeit niedriger ist als bei einer späteren Schenkung zu einer Zeit, in der das Grundstück in etwa mit dem Verkehrswert zu bewerten ist, muss zunächst der derzeitige Grundbesitzwert und der Verkehrswert ermittelt werden. Es ist jedoch bisher völlig ungeklärt, ob und in welcher Höhe möglicherweise zu dem Zeitpunkt, zu dem höhere Werte für den Grundbesitz anzusetzen sind, Freibeträge geschaffen werden und in welcher Höhe und wie sich die Steuersätze verändern. Es können also keine auch nur ansatzweise belastbaren Aussagen getroffen werden. Vorteil der Steuerklasse I gegenüber der Steuerklasse II Wäre der Beschenkte nicht der Sohn sondern der Bruder des Schenkenden, müsste eine Besteuerung nach Steuerklasse II erfolgen. Dies würde zu einer deutlich höheren Steuer führen, weil N der persönliche Freibetrag dramatisch niedriger ist (statt 205.000 € nur noch 10.300 €) N sich durch den weit höheren steuerpflichtigen Erwerb eine höhere Steuer ergibt N sich ein höherer Steuersatz ergibt Im Einzelnen ergäbe sich die nachfolgende Berechnung: Grundstück 330.000 € Erwerb 330 000 € Freibetrag nach § 16 ErbStG

– 10.300 €

Steuerpflichtiger Erwerb 319.700 € Steuersatz (bis 512.000 €) 22 % Steuer nach Steuerklasse II 70.334 € Steuer nach Steuerklasse I 13.750 € Differenz 56.584 € Der Unterschied ist beträchtlich. Vorteil der Steuerklasse I gegenüber der Steuerklasse III Wäre der Beschenkte nicht der Sohn oder der Bruder des Schenkenden, sondern ein Neffe, müsste eine Besteuerung nach Steuerklasse III erfolgen. Dies würde im Vergleich zum Sohn zu einer noch deutlich höheren Steuer führen, weil N der persönliche Freibetrag dramatisch niedriger ist (statt 205.000 € nur noch 5.200 €) N sich durch den weit höheren steuerpflichtigen Erwerb eine höhere Steuer ergibt N sich durch den höheren Steuersatz eine höhere Steuer ergibt.

239

3

3

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks Auch im Vergleich zum Bruder als Beschenkten ergibt sich noch eine deutlich höhere Steuer, weil N der persönliche Freibetrag niedriger ist (statt 10.300 € nur noch 5.200 €) N die höheren Steuersätze der Steuerklasse III anstelle der günstigeren der Steuerklasse II anzuwenden sind N sich ein höherer steuerpflichtiger Erwerb ergibt Im Einzelnen ergäbe sich die nachfolgende Berechnung: Grundstück 330.000 € Erwerb 330 000 €

3

Freibetrag nach § 16 ErbStG

– 5.200 €

Steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz (bis 512.000 €) Steuer nach Steuerklasse III Steuer nach Steuerklasse I Differenz

324.800 € 29 % 94.192 € 13.750 € 80.442 €

Steuer nach Steuerklasse III 94.192 € Steuer nach Steuerklasse II 70.334 € Differenz 23.858 € Auch hier zeigt sich eine erheblich höhere Steuerbelastung in der Steuerklasse III gegenüber der Beschenkten in Steuerklasse I oder II.

2. 25

Schenker übernimmt die Schenkungsteuer

Grundsätzlich zahlt der Beschenkte die Schenkungsteuer. Aber um eine Belastung des Beschenkten zu vermeiden, kann auch der Schenker die Steuer übernehmen. In solchen Fällen ist nach dem Beispiel in H 27 ErbStH zu verfahren. Die übernommene Steuer wird gedanklich als weitere Schenkung betrachtet, so dass die tatsächliche Steuer auf die Summe aus dem Wert des geschenkten Vermögens zuzüglich der normalerweise anfallenden Schenkungsteuer zu errechnen ist. > Beispiel: A schenkt seinem Sohn B ein Grundstück (Grundbesitzwert 350.000 €). Es wird zudem festgelegt, dass A die Schenkungsteuer übernimmt, die auf der Schenkung lastet. Vorschenkungen gab es nicht. Es ist zunächst die Steuer zu errechnen, die sich ergäbe, wenn der Beschenkte sie schulden würde: Wert des Erwerbes = Grundbesitzwert 350.000 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 145.000 € Steuersatz 11 % Steuer 15.950 €

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B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen Sodann ist die endgültige Steuer zu berechnen: Wert des Grundstücks 350.000 € Übernommene Steuer 15.950 € Wert des Erwerbes 365.950 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 160.950 € Abgerundet 160.900 € Steuersatz 11 % Steuer 17.699 € Der Schenker A hat eine Steuer von 17.699 € zu entrichten. Die Verwaltung geht in H 27 ErbStH ebenfalls von der hier dargestellten Berechnungsweise aus. Das bedeutet, es wird nicht noch eine weitere Berechnung angestellt mit der gegenüber der ersten Berechnung höheren Schenkungsteuer als Teil des Erwerbes.

3.

3

Auswirkungen persönlicher Umstände auf die Höhe der Steuer bei reinen Schenkungen

Bei einer reinen Schenkung gibt es einen Gegenstand der Schenkung. Der Beschenkte kann nach der Schenkung ohne Einschränkung über den geschenkten Gegenstand verfügen, ihn nach seinen Wünschen verwenden, verkaufen, belasten usw. Im Fall der Schenkung eines Grundstücks bedeutet dies, dass der Beschenkte das Grundstück (sofern es bebaut ist) für eigene Wohnzwecke oder auch für eigene gewerbliche, freiberufliche o.ä. Zwecke nutzen kann. Alternativ kann er das Grundstück aber auch vermieten oder teils selbst nutzen und teils vermieten. Er kann das Gebäude umbauen, ausbauen oder die Nutzung verändern. Er wird durch die Schenkung uneingeschränkter Eigentümer. Ein geschenktes unbebautes Grundstück kann daher auch nach den Wünschen des Beschenkten bebaut werden. Er kann das Grundstück auch zur Absicherung von Krediten nutzen usw. Aus schenkungsteuerlicher Sicht kann es aus der Schenkung heraus daher keine Umstände geben, die bei der Steuerberechnung noch zu berücksichtigen sind. Natürlich sind aber die in der Person des Beschenkten liegenden Umstände zu berücksichtigen, die bei der Einordnung in die Steuerklasse, bei der Gewährung der Freibeträge nach § 16 ErbStG, bei der Berücksichtigung von Vorschenkungen usw. eine Rolle spielen. Der Wert des Erwerbs jedenfalls ist bei einer Grundstücksschenkung nur abhängig vom maßgebenden Grundbesitzwert, der für das Grundstück festgestellt wird. Die weiteren Faktoren, die die Steuerhöhe beeinflussen, liegen im Wesentlichen in der Person des Beschenkten. > Beispiel: Ein bebautes Grundstück mit einem Verkehrswert von 500.000 € wird von einem Schenker seinem Bruder geschenkt. Der Grundbesitzwert beträgt 300.000 €. In der Vergangenheit hat der Schenker seinem Bruder noch nichts geschenkt.

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§ 3 Schenkung eines Grundstücks Die Steuer ergibt sich unter Beachtung des Umstands, dass Geschwister nach § 15 ErbStG in die Steuerklasse II eingeordnet werden, wie folgt: Wert des Grundstücks (Grundbesitzwert) 300.000 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG – 10.300 € Steuerpflichtiger Wert des Erwerbs 289.700 € Steuersatz nach Steuerklasse II 22 % Steuer 63.734 € Es kommt allerdings noch der Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 zur Anwendung: steuerpflichtiger Erwerb 289.700 € vorhergehende Wertgrenze 256.000 € Differenz 33.700 € davon 50 % 16.850 € Steuer auf Betrag laut letzter Wertgrenze 256.000 € x 17 % 43.520 € insgesamt 60.370 €

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Hätte der Schenker statt des Grundstücks einen Geldbetrag von 500.000 € geschenkt, wäre die Steuerbelastung wesentlich höher gewesen: Wert der Geldschenkung 500.000 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG – 10.300 € Steuerpflichtiger Wert des Erwerbs 489.700 € Steuersatz nach Steuerklasse II 22 % Steuer 107.734 € Bei der Schenkung eines Einzelunternehmens wäre die Steuerbelastung noch niedriger (unter der Annahme, dass der Beschenkte das Unternehmen auch fortführt). Der Verkehrswert des Einzelunternehmens soll 500.000 € betragen, der Wert des Betriebsvermögens 375.000 €. Wird unterstellt, dass die Gewährung einer Vergünstigung nach § 13 a ErbStG möglich ist, ergibt sich eine im Verhältnis sehr niedrige Steuerbelastung. Wert des Betriebsvermögens 375.000 € Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG – 225.000 € Rest-Betriebsvermögen 150.000 € Ansatz nach § 13 a Abs. 2 ErbStG mit 65 % 97.500 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG – 10.300 € Steuerpflichtiger Wert des Erwerbs 87.200 € Steuersatz nach Steuerklasse II 17 % Steuer 14.824 € Hätte der Schenkende das obige Grundstück seinem Kind geschenkt, ergäbe sich wegen des höheren persönlichen Freibetrages und der Anwendung der Steuerklasse I eine sehr deutlich niedrigere Steuer als bei der Schenkung an den Bruder: Wert des Grundstücks (Grundbesitzwert) 300.000 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Wert des Erwerbs 95.000 € Steuersatz nach Steuerklasse II 11 % Steuer 10.450 € 242

3

B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen Bei einer Schenkung kommt es bei der Frage nach der Höhe der Steuer also sehr darauf an, was geschenkt wird und wem es geschenkt wird.

4.

Mittelbare Grundstücksschenkungen

Für die schenkungsteuerliche Beurteilung ist – wie die vorstehenden Ausführungen belegen – sehr bedeutsam, was als Gegenstand der Bereicherung anzusehen ist. Dies hat Auswirkungen auf die Bewertung und u.U. auch noch auf zu gewährende Freibeträge. Es kann erhebliche Auswirkungen haben, ob ein Grundstück oder ein Geldbetrag geschenkt wird. Hier soll im Weiteren nur noch auf Schenkungen von Geld und Grundstücken eingegangen werden. Im Zusammenhang mit der Schenkung von Grundstücken oder Geld sind drei Fälle von Schenkungsvarianten zu unterscheiden: N Wird Geld geschenkt, damit der Beschenkte sich (irgend)ein Grundstück kauft, ist der Wert des Geldbetrages zu erfassen und zu versteuern. N Wird ein vom Schenkenden erworbenes Grundstück geschenkt, wird dieses mit dem Grundbesitzwert erfasst und versteuert. Der Grundbesitzwert ist dabei u.U. deutlich niedriger ist als der Verkehrswert des Grundstücks. Die Steuerbelastung ist niedriger als die in der 1. Variante. N Wird Geld zur Anschaffung eines konkreten Grundstücks geschenkt, kann eine mittelbare Grundstücksschenkung vorliegen mit der Folge, dass steuerlich eine Grundstücksschenkung angenommen wird und die Schenkung mit dem Grundbesitzwert angesetzt wird. Voraussetzung dafür ist, dass der Schenker für die Anschaffung eines genau bestimmten Grundstücks den dafür erforderlichen Kaufpreis zur Verfügung stellt. Die Zusage der Geldzuwendung muss bereits im Zeitpunkt des Erwerbs vorliegen (R 16 ErbStR). Wird nur der Stadt- oder Ortsteil benannt, in dem das zu erwerbende Grundstück liegt, ist eine Geldschenkung anzunehmen, weil die Bestimmung des Grundstücks nicht konkret genug ist, um eine mittelbare Grundstücksschenkung anzunehmen. Gleiches gilt, wenn nur die Straße benannt wird, in der das zu erwerbende Grundstück liegen soll. Wird ein Geldbetrag zur Anschaffung eines noch unbestimmten Grundstücks zugewendet, dann liegt lediglich eine Schenkung unter einer Auflage vor, die mit dem Nennbetrag des Geldbetrages zu versteuern ist. Die Grundsätze der mittelbaren Schenkung und damit die günstige Bewertung mit dem Grundbesitzwert oder auch mit anderen günstigen Werten gelten auch für N die Übernahme nur eines (nicht unerheblichen) Teils der Anschaffungskosten für ein Grundstück; bei einer Übernahme von weniger als 10 % der Anschaffungskosten handelt es sich um eine Geldschenkung, nicht um eine mittelbare Grundstücksschenkung eines Teils des Grundstücks N die Übernahme der Kosten für die Errichtung eines Gebäudes N die Schenkung von Betriebsvermögen (§ 13 a ErbStG!) N die Schenkung einer Beteiligung an Personengesellschaften N die Schenkung von Anteilen an Kapitalgesellschaften N die Hingabe eines Grundstücks statt der Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs (aber nicht für die Hingabe eines Grundstücks statt der Erfüllung eines Geldvermächtnisses) Übernimmt der Schenker die Kosten für den Erwerb eines Grundstücks, das mit einem noch nicht fertiggestellten Gebäude bebaut ist und finanziert der Beschenkte die Vollendung des Gebäudes, 243

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§ 3 Schenkung eines Grundstücks ist die Schenkung mit dem Grundbesitzwert für das Grundstück im Zustand der Bebauung nach § 149 BewG anzusetzen. Schenken mehrere Personen insgesamt den Geldbetrag, der zum Erwerb des bestimmten Grundstücks erforderlich ist, wird die Schenkung eines jeden Schenkers mit dem Anteil am Grundbesitzwert angesetzt, der dem Anteil am gesamten Geldbetrag entspricht. Wer also 25 % der Anschaffungskosten durch Schenkung finanziert hat, löst also eine Schenkungsteuer aus, die auf 25 % des Grundbesitzwertes bemessen wird. Die Grundsätze der mittelbaren Grundstücksschenkung sind auch auf die Finanzierung von Umbauten, Anbauten und Ausbauten anzuwenden. Die Bemessungsgrundlage ist aus der Differenz der Grundbesitzwerte vor und nach der Baumaßnahme zu ermitteln.25 Wenn die Kosten von Reparaturen, Modernisierungsmaßnahmen und der Renovierung mit übernommen werden, liegt nur dann eine mittelbare Grundstücksschenkung vor, wenn die Finanzierung im Rahmen eines Erwerbes eines bestimmten Grundstücks erfolgt.26 Die Grundsätze der mittelbaren Schenkung sind nur bei Schenkungen anwendbar, nicht jedoch auf Erwerbe von Todes wegen. > Beispiele 1. Die Tochter erhält 500.000 € zur Finanzierung des Kaufes einer genau bekannten Eigentumswohnung, deren Kaufpreis 500.000 € beträgt und für die sich ein Grundbesitzwert von 300.000 € ergibt. Der Fall ist wie die Schenkung eines Grundstücks zu behandeln, der Ansatz erfolgt bei der Berechnung der Schenkungsteuer mit 300.000 €, dem Grundbesitzwert. 2. Der Sohn erhält einen Teil des Kaufpreises eines genau bekannten Einfamilienhauses geschenkt. Die Schenkung beträgt 500.000 €, der Kaufpreis 600.000 € und der Grundbesitzwert 300.000 €. In diesem Fall ist eine anteilige Grundstücksschenkung zu unterstellen, der Ansatz erfolgt mit 300.000 € (Grundbesitzwert) x 500.000 €/600.000 € = 250.000 €. Anders ausgedrückt: es werden 5/6 des Kaufpreises durch die Schenkung abgedeckt, daher ist die Bewertung mit 5/6 des Grundbesitzwertes, also mit 5/6 von 300.000 € = 250.000 € vorzunehmen. 3. Der Bruder erhält zur Finanzierung des Baues eines Einfamilienhauses auf einem vorhandenem Grundstück 500.000 € geschenkt. Die Baukosten betragen 500.000 €. Der Grundbesitzwert des unbebauten Grundstücks ergibt sich mit 60.000 € und der Grundbesitzwert des bebauten Grundstücks ergibt sich nach der Bebauung mit 260.000 €. Auch die Finanzierung der Baukosten eines Gebäudes im Wege der Schenkung wird als mittelbare Grundstücksschenkung angesehen. Zu versteuern ist in diesen Fällen die Differenz zwischen dem Grundbesitzwert des bebauten Grundstücks und dem des unbebauten Grundstücks, hier also 260.000 € – 60.000 € = 200.000 €. Die Differenz drückt die Wertsteigerung durch die Bebauung aus. 4. Betragen im vorhergehenden Sachverhalt die Baukosten 625.000 €, wird nur ein Teil der Kosten durch die Schenkung abgedeckt. Da hier nur ein Teil der Baukosten geschenkt wird, ist auch nur der entsprechende Anteil an der Wertsteigerung anzusetzen, also nur der Anteil an der Differenz zwischen den Grundbesitzwerten des unbebauten und des bebauten Grundstücks: 260.000 € – 60.000 € = 200.000 € x 500.000 € / 625.000 € = 160.000 € 5. Wenn im Fall 3 der Grundbesitzwert des unbebauten Grundstücks 300.000 € und der des bebauten Grundstücks rechnerisch 290.000 € beträgt, ergibt sich ein für den Beschenkten äußerst günstiges Ergebnis. In dieser Variante ist das bebaute Grundstück mit dem Mindestwert von 300.000 € anzusetzen. Eine Wertsteigerung ergibt sich dadurch trotz der Bebauung nicht. Es liegt zwar eine Schenkung vor, jedoch erfolgt kein Ansatz. 25 BFH v. 13.03.1996, II R 51/95, BStBl. 1996 II, 548. 26 BFH v. 05.02.1986, II R 188/83, BStBl. 1986 II, 460.

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B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen ! Hinweis: Die mittelbare Grundstückschenkung kann im Vergleich zur Geldschenkung sehr günstig sein, weil die Unterbewertung sich auf die Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs auswirkt.

5.

Gemischte Schenkung von Grundstücken

3

Bei Zuwendungen, die den Begünstigten seinerseits zu einer Leistung verpflichten, unterscheidet das BGB zwischen der gemischten (also teilentgeltlichen) Schenkung (§ 516 BGB) und der Schenkung unter Auflage (§ 525 BGB). Letztere liegt vor, wenn die Verpflichtung zur Leistung (an den Schenker oder einen Dritten) aus dem Wert des zugewendeten Gegenstandes erfüllt werden soll.27 Als Auflagen wiederum kommen Leistungsauflagen und Nutzungs- oder Duldungsauflagen in Betracht. Eine Leistungsauflage liegt vor, wenn der Bedachte zu Leistungen verpflichtet ist, die er unabhängig vom Innehaben des auf ihn übergegangenen Gegenstandes oder Rechtes auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann. Eine Nutzungs- oder Duldungsauflage liegt vor, wenn der Bedachte zwar um das Eigentum am Zuwendungsgegenstand bereichert ist, ihm aber die Nutzungen (§ 100 BGB) der Sache oder des Rechtes nicht sofort gebühren. Die Behandlung dieser Fälle richtet sich nach R 17 ErbStR. Bei gemischten Schenkungen und Schenkungen unter einer Leistungsauflage werden bei der schenkungsteuerlichen Behandlung keine Unterscheide gemacht, sie werden gleich behandelt. Es gelten hier die Ausführungen in R 17 ErbStR, da das Gesetz selbst hierzu keine Ausführungen enthält. Die in R 17 ErbStR dargestellten Grundsätze sind durch höchstrichterliche Rechtsprechung abgesichert.28 Der Steuerwert des Zuwendungsgegenstandes (Grundstück) wird nach den maßgebenden Regelungen in dem Verhältnis vermindert, in dem nach den Verkehrswerten keine Bereicherung vorliegt: Steuerwert der Verkehrswert der Bereicherung Leistung des Schenkers × (Leistung ./. Gegenleistung) Verkehrswert der Leistung des Schenkers Der Steuerwert der Leistung ist hierbei der Grundbesitzwert des Grundstücks. Unter der Leistung wird die Schenkung des Grundstücks verstanden. Die Formel könnte also auch anders formuliert werden: Grundbesitzwert des Verkehrswert des Grundstücks Grundstücks × abzüglich übernommener Last Verkehrswert des Grundstücks

27 Vgl. § 3 Rn. 13 ff. und zur einkommensteuerlichen Behandlung § 3 Rn. 59 ff. 28 BFH v. 12.12.1979, II R 157/78, BStBl. 1980 II, 260; v. 21.10.1981, II R 176/78, BStBl. 1982, 83; v. 14.07.1982, II R 125/79, BStBl. 1982,714 sowie v. 12.04.1989, II R 37/87, BStBl. 1989 II, 524.

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§ 3 Schenkung eines Grundstücks > Beispiel (Ermittlung des maßgebenden Wertes für die Schenkungsteuer) Ein Grundstück (Verkehrswert 1.000.000 €; Grundbesitzwert 600.000 €) wird verschenkt. Mit übernommen werden die auf dem Grundstück lastenden Schulden von 300.000 €. Der Ansatz der Schenkung (Verkehrswert der Bereicherung 1.000.000 € – 300.000 € = 700.000 €) erfolgt nach der Formel aus R 17 ErbStR mit 600.000 € x 700.000 € / 1.000.000 € = 420.000 €. Vereinfacht kann aber auch anders gerechnet werden: Wert des Grundstücks (Grundbesitzwert) 600.000 € Schulden anteilig 300.000 € x 60 % – 180.000 € Ansatz 420.000 € Bei der Berechnung des Schuldabzugs wurden 60 % abgezogen, weil der Grundbesitzwert (600.000 €) 60 % des Verkehrswertes (1.000.000 €) entspricht. Würde es sich um einen Erwerb von Todes wegen handeln, wäre die Schuld in vollem Umfang abziehbar, es wäre zu rechnen Wert des Grundstücks (Grundbesitzwert) 600.000 € Schulden – 300.000 € Ansatz 300.000 € Eine Höhe zur Aussage der anfallenden Steuer lässt sich natürlich nur treffen unter Berücksichtigung des persönlichen Freibetrages, der Steuerklasse und der Höhe des Wertes der gemischten Schenkung. > Beispiel (Ermittlung der Steuer bei einer gemischten Schenkung) Der Schenker hat mit notariellem Vertrag seiner Tochter das Alleineigentum an einem gemischtgenutzten Grundstück übertragen. Der Grundbesitzwert des Grundstücks beträgt 1.670.500 €. Der Verkehrswert des Grundstücks einschließlich Grund und Boden beträgt zum Zeitpunkt der Schenkung 2.783.333 €. Die auf dem Grundstück lastenden Grundschulden valutieren zum Zeitpunkt der Schenkung mit 500.333 € und werden von der Beschenkten mit schuldbefreiender Wirkung für den Schenker übernommen. Vorschenkungen liegen nicht vor. Der Schenker hat das gemischtgenutzte Grundstück teils entgeltlich und teils unentgeltlich an die Beschenkte übertragen. Da Leistung und Gegenleistung nicht ausgeglichen sind, ist die Beschenkte auf Kosten des Schenkers bereichert worden. Es liegt daher eine gemischte Schenkung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bzw. R 17 ErbStR vor. Die gegebenenfalls anfallende Schenkungsteuer entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, d.h. im Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten. Nach der dargestellten Formel ist zu rechnen: 1.670.500 € x (2.783.333 € – 500.333 €) = 1.370.210 € 2.783.333 € Die Beschenkte ist das Kind des Schenkers, die Besteuerung ist daher nach der Steuerklasse I vorzunehmen (§ 15 Abs. 1 ErbStG). Es ergibt sich die nachstehende Steuerberechnung: Wert der Bereicherung 1.370.210 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 1.165.210 € Abgerundet nach § 10 Abs. 1 ErbStG 1.165.200 € Steuersatz bei Steuerklasse nach § 19 Abs. 1 ErbStG 19 % festzusetzende Schenkungsteuer 221.388 € 246

3

B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen Nicht vergessen werden darf, dass Vorschenkungen in den letzten 10 Jahren die Höhe der sich ergebenden Steuer erheblich verändern können, da der persönliche Freibetrag schon ausgeschöpft sein kann und u.U. auch ein höherer Steuersatz zur Anwendung kommt.

6.

Schenkungen unter Auflagen

a)

Leistungsauflagen

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3

Bei Schenkungen unter Leistungsauflagen darf schenkungsteuerlich nicht nur die Schenkung gesehen werden. Auch die Auflage muss betrachtet werden. Da eine Leistungsauflage vorliegt, wenn der Beschenkte zu Geldleistungen verpflichtet wird, die er auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann, muss der Wert der Belastung (der Auflage) zunächst ermittelt werden. Der Wert dieser Belastung wird dann in die Berechnungen einbezogen wie bei einer gemischten Schenkung. Auch in Fällen der Schenkung unter Leistungsauflage wird die Formel aus R 17 ErbStR angewendet.

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> Beispiel:29 Ein Grundstück (Verkehrswert 1.000.000 €; Grundbesitzwert 600.000 €) wird an die Tochter verschenkt, allerdings ohne Übernahme von Schulden, sondern unter der Auflage, eine monatliche Rente von 1.000 € an einen 85 Jahre alten Mann zu zahlen. Der Wert der Rente beträgt nach § 14 Abs. 1 BewG in Verbindung mit der Anlage 9 zum BewG 1.000 € x 12 = 12.000 € (Jahreswert) x 3,603 = 43.236 € (= Kapitalwert der Leistungsauflage). Dieser Kapitalwert der Rente ist wie die übernommene Schuld bei einer gemischten Schenkung zu behandeln. Der Ansatz der Schenkung (Verkehrswert der Bereicherung: 1.000.000 € – 43.236 € = 956.764 €) erfolgt mit 600.000 € x 956.764 € / 1.000.000 € = 574.058 € oder anders (vereinfacht) gerechnet Wert des Grundstücks (Grundbesitzwert) 600.000 € Schulden anteilig 43.236 € x 60 % – 25.942 € Ansatz 574.058 € Bei der Berechnung des Schuldabzugs wurden 60 % abgezogen, weil der Grundbesitzwert (600.000 €) 60 % des Verkehrswertes (1.000.000 €) entspricht. Die Steuer ergibt sich nach folgende Berechnung: Wert der Bereicherung 574.058 € Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 369.058 € Abgerundet nach § 10 Abs. 1 ErbStG 369.000 € Steuersatz nach Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 15 % festzusetzende Schenkungsteuer 55.350 € Besteht die Leistungsauflage in einer Rentenzahlung, wird der sich nach § 14 BewG ergebende Kapitalwert der Rente auch als deren Verkehrswert angesehen, sofern kein Wert nach einem versicherungsmathematischen Gutachten vorliegt. 29 Vgl. gleiches Beispiel einkommensteuerlich § 3 Rn. 70.

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§ 3 Schenkung eines Grundstücks Als Leistungsauflage ist es auch zu sehen, wenn der Beschenkte einer weiteren Person eine Geldsumme zu zahlen hat. > Beispiel: Das Grundstück aus dem vorhergehenden Beispiel wird verschenkt an den Bruder mit der Auflage, 50.000 € an die Schwester zu zahlen. Der Ansatz der Schenkung (Verkehrswert der Bereicherung: 1.000.000 € – 50.000 € = 950.000 €) erfolgt mit 600.000 € x 950.000 € / 1.000.000 € = 570.000 € oder anders (vereinfacht) gerechnet Wert des Grundstücks (Grundbesitzwert) 600.000 € Schulden anteilig 50.000 € x 60 % – 30.000 € Ansatz 570.000 € Bei der Berechnung des Schuldabzugs wurden 60 % abgezogen, weil der Grundbesitzwert (600.000 €) 60 % des Verkehrswertes (1.000.000 €) entspricht. Wert der Bereicherung 570.000 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € steuerpflichtiger Erwerb 365.000 € Abgerundet nach § 10 Abs. 1 ErbStG 365.000 € Steuersatz nach Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 15 % festzusetzende Schenkungsteuer 54.750 €

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Bei einem Erwerb von Todes wegen würden die hier dargestellten Berechnungen nicht erfolgen. Vielmehr würde der Grundbesitzwert im Grundvermögen angesetzt und unter den Nachlassverbindlichkeiten würde der Wert der Leistungsauflage abgezogen, d.h. in den obigen Beispielen würde das Grundstück mit 600.000 € angesetzt und es würden Nachlassverbindlichkeiten von 43.236 € (Kapitalwert der Rente) bzw. 50.000 € (Nennwert der Schuld) abgezogen.

b) 34

Duldungsauflagen

Bei einer Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage ist anders als bei der gemischten Schenkung oder bei der Schenkung unter einer Leistungsauflage vom Steuerwert der Zuwendung die zu vollziehende Auflage als Last mit ihrem Kapitalwert, der nach den §§ 13 bis 16 BewG ermittelt wird, abzuziehen, soweit § 25 Abs. 1 ErbStG dem nicht entgegensteht. Vgl. auch R 17 ErbStR die Beispiele in H 17 ErbStH. Hierzu wird hingewiesen auf die nachfolgende Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs. > Beispiel: Ein Grundstück im Verkehrswert von 800.000 € (maßgebender Grundbesitzwert 600.000 €) wird an den Sohn verschenkt. Es wird dabei einer 60-jährigen Frau (der Schwester des Beschenkten) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht (Jahreswert 36.000 €) eingeräumt. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechtes ergibt sich unter Beachtung der §§ 14 und 16 BewG mit dem aus der Anlage 9 zum BewG zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswertes, der allerdings auf den 18,6ten Teil des steuerlich maßgebenden Wertes des Grundstücks zu begrenzen ist, wie folgt:

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B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen Jahreswert 36.000 € höchstens 600.000 € (Grundstückswert)/18,6 = 32.258 € Der Wert der Schenkung ergibt sich wie folgt: Grundbesitzwert 600.000 € Belastung mit Nießbrauch 32.258 € x 12,034 = – 388.193 € Ansatz 211.807 € Die Steuerberechnung erfolgt wie nachstehend dargestellt: Wert der Bereicherung 211.807 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € steuerpflichtiger Erwerb 6.807 € Abgerundet nach § 10 Abs. 1 ErbStG 6.800 € Steuersatz nach Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 7% festzusetzende Schenkungsteuer 476 €

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Würde im vorstehenden Beispiel vom Erwerber für das Grundstück der Verkehrswert unter Berücksichtigung der Belastung mit 200.000 € nachgewiesen, wären 200.000 € entsprechend H 17 Abs. 3 ErbStH anzusetzen (ohne Abzug des Kapitalwertes der Belastung). Auf Grund des Freibetrages nach § 16 ErbStG würde sich damit keine Steuer mehr ergeben. Die Behandlung bei der Schenkung unter einer Duldungsauflage entspricht der Behandlung bei einem Erwerb von Todes wegen.

7.

Vorbehaltsnießbrauch

Von einem Vorbehaltsnießbrauch wird gesprochen, wenn der Schenkende sich die Nutzung des geschenkten Gegenstandes vorbehält, indem er sich im Gegenzug ein Nießbrauchsrecht oder ein Wohnrecht einräumen lässt. In diesen Fällen sieht § 25 ErbStG vor, dass der Wert dieses Nutzungsrechts bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht abgezogen werden darf. Statt dessen wird eine zinslose Stundung der festzusetzenden Schenkungsteuer gewährt. Die Höhe des gestundeten Betrages ergibt sich dabei aus der Differenz der Steuerbeträge, die sich mit bzw. ohne Berücksichtigung der Belastung durch das eingeräumte Nutzungsrecht ergibt. Statt die zinslose Stundung zu akzeptieren, kann der Beschenkte beantragen, den gestundeten Steuerbetrag sofort zu entrichten, und zwar mit einem abgezinsten Betrag. Die Abzinsung erfolgt dabei nach § 12 Abs. 3 BewG unter Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung der schenkenden Person. Diese statistische Lebenserwartung wird aus der amtlichen Sterbetafel entnommen. > Beispiel: Ein Grundstück im Verkehrswert von 900.000 € und mit einem Grundbesitzwert von 600.000 € wird an ein Kind verschenkt, allerdings unter Einräumung eines lebenslänglichen Nießbrauchsrechtes an die 70-jährige Mutter, die das Grundstück verschenkt. Der Jahreswert des Nießbrauchsrechtes beträgt 30.000 € Vgl. zu diesem Beispiel auch die Ausführungen zu § 25 ErbStG.30

30 Vgl. § 3 Rn. 23.

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35

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks Da § 25 ErbStG erfüllt ist (die Schenkende behält sich das Nutzungsrecht vor), kann die Belastung mit dem Nießbrauchsrecht nicht abgezogen werden. Der Ansatz der Schenkung erfolgt mit 600.000 €. Die Steuerberechnung erfolgt zunächst wie folgt: Wert der Bereicherung 600.000 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € steuerpflichtiger Erwerb 395.000 € Steuersatz nach Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 15 % festzusetzende Schenkungsteuer 59.250 € Da aber die Steuer gestundet werden kann, die auf die Belastung entfällt, ist zunächst zu ermitteln, in welcher Höhe eine Belastung vorliegt: Jahreswert 30.000 € höchstens 600.000 € (Grundstückswert) / 18,6= 32.258 € Die Begrenzung des Jahreswertes nach § 16 BewG kommt nicht zur Anwendung. Der Jahreswert von 30.000 € ist nach § 14 BewG demzufolge mit dem Vervielfältiger aus der Anlage 9 zum BewG zu multiplizieren. Das Ergebnis ist der abzuziehende Kapitalwert des Nießbrauchsrechtes. Der Wert der Schenkung ergibt sich wie folgt: Grundbesitzwert 600.000 € Belastung mit Nießbrauch 30.000 € x 8,990 = – 269.700 € Ansatz 330.300 € Die Steuerberechnung erfolgt wie nachstehend dargestellt: Wert der Bereicherung 330.300 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € steuerpflichtiger Erwerb 125.300 € Steuersatz nach Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 11 % festzusetzende Schenkungsteuer 13.783 € Da unter Berücksichtigung der Belastung eine Steuer festzusetzen ist, kann der Differenzbetrag bis zum Ende der Belastung (Tod der Schenkerin und Nießbraucherin) zinslos gestundet werden (59.250 € – 13.783 € = 45.467 €). Alternativ ist es auch möglich, die Steuer sofort mit dem abgezinsten Betrag zu entrichten: Die Lebenserwartung der Schenkerin beträgt nach der Sterbetafel noch 14 Jahre. Maßgebend ist nach H 85(6) der ErbStH die im BMF-Schreiben vom 07.12.200131 enthaltene Sterbetafel 1980/1986, die allerdings nicht die aktuellste ist und damit nicht das genaueste mögliche Ergebnis mit sich bringt. Die aktuellere Sterbetafel 2001/2003 enthält auch nicht nur Angaben in vollen Jahren, sondern ist genauer. Hier würde nach der aktuelleren Sterbetafel eine Lebenserwartung von 15,55 Jahren maßgebend sein. Mit einer längeren unterstellten Lebenserwartung ist der abgezinste und damit zu zahlende Steuerbetrag kleiner. Die Anwendung der Sterbetafel nach Anlage 6 des BMF-Schreibens ist also ungünstig. Unter Zuhilfenahme der Tabelle 1 des einschlägigen BMF-Schreibens und einer Laufzeit von 14 Jahren ergibt sich eine abgezinste Steuer von 45.467 € x 0,448 = 20.369 €.

3

36

Zu beachten ist, dass § 25 ErbStG nicht nur anzuwenden ist, wenn der Schenkende sich das Nutzungsrecht vorbehält. Gleiches gilt, wenn das Nutzungsrecht dem Ehegatten des Schenkenden eingeräumt wird. Weiterhin ist zu beachten, dass der gestundete Steuerbetrag fällig wird, wenn der Beschenkte das Grundstück vor dem Erlöschen des Nutzungsrechtes weiter (also vor dem Tod der Schenken31 BMF-Schreiben vom 07.12.2001 Tabelle 6, BStBl. 2001 I, 1041.

250

B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen den Person) verkauft (natürlich unter Beibehaltung des Nutzungsrechtes). Wird nur ein Teil des Grundstücks weiter verkauft, ist ein entsprechender Anteil des gestundeten Steuerbetrages nach dem Verkauf zu entrichten. Der gestundete Betrag wird einen Monat nach Erlöschen des Nutzungsrechtes fällig. Wird das Grundstück im Wege der Schenkung unter Lebenden wieder verschenkt oder wird es durch den Tod des Beschenkten vererbt, bleibt die Stundung nach R 85 Abs. 4 ErbStR bestehen. Verzichtet die schenkende Person vorzeitig auf das Nutzungsrecht, entfällt damit die Belastung und der gestundete Betrag wird nach dem Verzicht fällig. Auch hier tritt die Fälligkeit nach einem Monat ein.

8.

Gemischte Schenkung und Duldungsauflage

Wird eine gemischte Schenkung geleistet und ist das geschenkte Grundstück mit einem Wohnrecht oder einer anderen Duldungsauflage zugunsten einer dritten Person belastet, ist zunächst ein Wert nach den Grundsätzen einer gemischten Schenkung zu ermitteln und dann der Wert der Auflage davon abzuziehen. > Beispiel: Ein Grundstück im Verkehrswert von 1.000.000 € (maßgebender Grundbesitzwert 750.000 €) wird an den Sohn verschenkt, der auch noch 200.000 € an Schulden übernimmt. Es wird dabei außerdem noch vereinbart, dass einer 60-jährigen Frau (der Schwester des Beschenkten) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht (Jahreswert 36.000 €) eingeräumt wird. Der Ansatz der Schenkung (Verkehrswert der Bereicherung: 1.000.000 € – 200.000 € = 800.000 €) erfolgt mit 750.000 € x 800.000 € / 1.000.000 € = 600.000 € oder anders (vereinfacht) gerechnet Wert des Grundstücks (Grundbesitzwert) 750.000 € Schulden anteilig 200.000 € x 75 % – 150.000 € Ansatz 600.000 € Bei der Berechnung des Schuldabzugs wurden 75 % abgezogen, weil der Grundbesitzwert (750.000 €) 75 % des Verkehrswertes (1.000.000 €) entspricht. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechtes ergibt sich unter Beachtung der §§ 14 und 16 BewG mit dem aus der Anlage 9 zum BewG zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswertes, der allerdings auf den 18,6ten Teil des steuerlich maßgebenden Wertes des Grundstücks zu begrenzen ist, wie folgt: Jahreswert 36.000 € höchstens 750.000 € (Grundstückswert)/18,6 = 40.322 € Der Wert der Schenkung ergibt sich wie folgt: Grundbesitzwert der gemischten Schenkung 600.000 € Belastung mit Nießbrauch 36.000 € x 12,034 = – 433.224 € Ansatz 167.776 €

251

3

3

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks Die Steuerberechnung erfolgt wie nachstehend dargestellt Wert der Bereicherung 167.776 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € steuerpflichtiger Erwerb 0€ festzusetzende Schenkungsteuer 0€

3

9. 37

Gestaltung einer Grundstücksschenkung von Ehegatten an ein Kind

Bei Schenkungen an Kinder ist zu bedenken, dass der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe von 205.000 € für die Schenkung eines jeden Ehegatten zu gewähren ist. Damit ist es günstiger, wenn Ehegatten jeweils eine Schenkung an das Kind vornehmen, als wenn ein Ehegatte die gesamte Schenkung leistet. Ehegatten sollten gegebenenfalls über eine günstige Gestaltung nachdenken. > Beispiel: Ein Mann ist Eigentümer eines Grundstücks mit einem Einfamilienhaus, das er bewohnt. Nach der Heirat zieht seine Ehefrau mit in das Einfamilienhaus ein. Nach einigen Jahren wollen die Ehegatten das Grundstück ihrem Kind schenken und später in ein noch zu erwerbendes größeres Einfamilienhaus ziehen. Für das zu verschenkende Einfamilienhaus ergibt sich ein Grundbesitzwert von 405.000 €. Wird das Grundstück vom Ehemann unmittelbar dem Kind geschenkt, ergibt sich unter der Annahme, dass es keine Vorschenkungen gab, folgende Steuerberechnung: Wert der Bereicherung 405.000 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € steuerpflichtiger Erwerb 200.000 € Steuersatz nach Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 11 % festzusetzende Schenkungsteuer 22.000 € Schenkt der Ehemann frühzeitig eine Hälfte des Grundstücks seiner Ehefrau, bleibt diese Schenkung steuerfrei nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 a ErbStG, weil es sich um ein Familienwohnheim im Sinne der Vorschrift handelt. Schenken nun die Ehegatten später ihrem Kind jeweils ihre Hälfte des Grundstücks, handelt es sich jeweils um eine Schenkung im Wert von 202.500 €. Der jeweils zu gewährende persönliche Freibetrag von 205.000 € ist höher, so dass keine Steuer entsteht, immer vorausgesetzt, dass es noch keine Vorschenkungen gegeben hat. Zwischen der Schenkung an die Ehegattin und den Schenkungen an das Kind sollte eine gewisse Zeit vergehen, damit nicht von einem Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO ausgegangen werden muss. Eine gewisse Weitsicht zahlt sich aus.

38

Auch wenn Geld geschenkt werden soll, damit ein Grundstück bebaut werden kann, gilt das dargestellte Prinzip. > Beispiel: Eltern wollen ihrem Kind Geld schenken, damit das Kind ein ihm schon gehörendes unbebautes Grundstück bebauen kann. Beide Ehegatten sind sehr wohlhabend. Der Geldbetrag, der geschenkt werden soll, beträgt 500.000 €.

252

3

B. Schenkungsteuerliche Auswirkungen Das unbebaute Grundstück hat einen Grundbesitzwert von 40.000 €. Nach der Bebauung wird das Grundstück einen Grundbesitzwert von 250.000 € haben. Die Ehegatten haben ihrem Kind in den letzten 10 Jahren jeweils bereits Vermögenswerte von 100.000 € geschenkt. Steuern wurden nicht festgesetzt. Bei dieser mittelbaren Grundstücksschenkung unterliegt der Schenkungsteuer die Differenz zwischen den beiden Grundbesitzwerten, also ein Betrag von 210.000 €. Schenkt ein Ehegatte allein die 500.000 €, ergibt sich die folgende Berechnung: Wert der aktuellen Bereicherung 210.000 € Vorschenkung 100.000 € Wert der Bereicherung 310.000 € Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG – 205.000 € steuerpflichtiger Erwerb 105.000 € Steuersatz nach Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 11 % Schenkungsteuer 11.550 € Steuer auf Vorschenkungen – 0€ Festzusetzen 11.550 € Schenkt jeder Ehegatte Geld in Höhe von 250.000 €, ist die Wertsteigerung des Grundstücks jeweils zur Hälfte zuzuordnen, also jedem Ehegatten 50 % von 210.000 € = 105.000 €. Damit ergibt sich für das Kind von jedem Elternteil die Hälfte von 210.000 € = 105.000 € als Schenkung. Zusammen mit der jeweiligen Vorschenkung ergeben sich dann 205.000 €, der jeweils zu gewährende persönliche Freibetrag von 205.000 € ist nicht überschritten, es ergibt sich keine Steuer.

10.

3

Unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechtes oder zu niedrige Festsetzung des Erbbauzinses

Die unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechtes gilt als freigebige Zuwendung an den Erbbauberechtigten. Diese Zuwendung ist mit dem Grundbesitzwert des Erbbaurechtes nach § 148 BewG zu bewerten. Ist der Erbbauzins zu niedrig festgesetzt, gelten nach H 14 ErbStH die Grundsätze für eine gemischte Schenkung. Der Erbbauzins wird als Schuld angesehen, die der Erbbauberechtigte zu übernehmen hat. Es ist der Kapitalwert zu ermitteln, um dann den Wert der gemischten Schenkung nach den Regeln des R 17 ErbStR errechnen zu können. > Beispiel: Der Erbbauzins müsste nach den üblichen Gepflogenheiten am Ort für ein Grundstück mit 6.000 € pro Jahr festgesetzt werden. Tatsächlich werden 4.000 € vereinbart. Der Grundsbesitzwert nach § 148 BewG beträgt für das Erbbaurecht 210.000 €. Der Ansatz der Schenkung erfolgt in analoger Anwendung der Formel aus R 17 ErbStR mit 2.000 € (Verbilligung) x 210.000 € / 6.000 € = 70.000 € Vereinfacht kann aber auch anders gerechnet werden: Wert des Grundstück (Grundbesitzwert) 210.000 € Ansatz mit 2.000/6.000 70.000 € 253

39

3

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks

40

C.

Einkommensteuerliche Auswirkungen

I.

Entgeltlicher Erwerb eines Grundstücks

Einkommensteuerlich ist zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Erwerb zu unterscheiden. Ein entgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Bei einigen Verträgen, wie z.B. der gemischten Schenkung, sind beide Elemente vorhanden. In diesen Fällen ist daher in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Im Folgenden werden zur Abgrenzung die Grundzüge des entgeltlichen Erwerbs am Beispiel des Kaufs eines Grundstücks dargestellt.

1. 41

Der Kauf eines Grundstücks führt beim Erwerber zu Anschaffungskosten in Höhe des gezahlten Kaufpreises. Zu den Anschaffungskosten gehören auch sämtliche Anschaffungsnebenkosten, insbesondere N Grunderwerbsteuer N Maklerprovision N Notargebühren für den Kaufvertrag N Gerichtskosten für die Eintragung des Eigentumswechsels ins Grundbuch Wird das Grundstück zur Einkunftserzielung verwendet, sind für Zwecke der AfA die Anschaffungskosten einschließlich der Anschaffungsnebenkosten im Verhältnis der Verkehrswerte (gemeinen Werte i.S.d. § 9 BewG) auf den Grund und Boden und das Gebäude aufzuteilen.32 Die Gebäude-AfA kann gegebenenfalls als Betriebsausgabe oder Werbungskosten berücksichtigt werden.

a) 42

Auswirkungen beim Erwerber

Grundstücke im Privatvermögen

Befindet sich das Grundstück im Privatvermögen, ist zu unterscheiden: Das selbstgenutzte oder unentgeltlich überlassene Grundstück führt mangels Einnahmen zu keinen Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 – 7 EStG. Werbungskosten können nicht geltend gemacht werden. Ein Anspruch auf Eigenheimzulage besteht nicht mehr, wenn der Erwerber im Fall der Herstellung nicht vor dem 01.01.2006 mit der Herstellung des Objekts begonnen oder im Fall der Anschaffung die Wohnung nicht auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder nicht vor diesem Zeitpunkt einer Genossenschaft beigetreten ist (§ 19 Abs. 9 EigZulG). Ist das Grundstück entgeltlich vermietet, entstehen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 EStG. Von den Mieteinnahmen einschließlich Umlagen für Nebenkosten sind die damit in Zusammenhang stehenden Werbungskosten abzuziehen. Dazu gehört gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch die Absetzung für Abnutzung für das Gebäude gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG (linear). Die degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG für Gebäude, die 32 Vgl. z.B. BFH v. 15.01.1985, IX R 81/83, BStBl. II 1985, 252.

254

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen zu privaten Wohnzwecken genutzt werden, ist letztmals für Gebäude anzuwenden, die auf Grund eines vor dem 01.01.2006 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt gestellten Bauantrags hergestellt worden sind.33 Auch bei der teilweise unentgeltlichen Vermietung entstehen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG, die jedoch abhängig von der Miethöhe unterschiedlich ermittelt werden. Geht man nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 21 Abs. 2 EStG), brauchen die Werbungskosten dann nicht in einen entgeltlichen (abzugsfähigen) und einen unentgeltlichen (nicht abzugsfähigen) Teil aufgeteilt zu werden, wenn die Miete mindestens 56 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Liegt die Miete allerdings bei mindestens 56 % aber unter 75 % der ortsüblichen Marktmiete, ist gemäß Tz. 13 des BMF-Schreibens vom 08.10.200434 in entsprechender Anwendung der Rechtsprechung des BFH35 für einen vollen Werbungskostenabzug zur Vermeidung der Liebhaberei zusätzlich eine positive Totalüberschussprognose erforderlich. Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken N

weniger als 56 % der ortsüblichen Miete

N

mindestens 56 % aber weniger als 75 % der ortsüblichen Miete

N

mindestens 75 % der ortsüblichen Miete

und

c

N

liegt keine positive Überschussprognose vor

c

b á erfolgt eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil á Werbungskosten sind nur abzugsfähig soweit sie auf den entgeltlich genutzten Teil entfallen N

liegt eine positive Überschuss- á erfolgt keine Aufteilung in prognose vor einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil a á Werbungskosten sind in voller Höhe abzugsfähig.

Zur ortsüblichen Marktmiete gehören gemäß R 21.3 EStR 2005 sowohl die ortsübliche Kaltmiete als auch die nach der Zweiten Berechnungsverordnung36 umlagefähigen Kosten.

33 Vgl. § 7 Abs. 5 Nr. 3 c) EStG, geändert durch Artikel 1 Nr. 2 des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. 22.12.2005, BGBl. I 2005, 3682. 34 IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl. I 2004, 933. 35 BFH v. 05.11.2002, IX R 48/01, BStBl. II 2003, 646. 36 § 27 Zweite Berechnungsverordnung v. 12.10.1990, BGBl. I 1990, 2178 mit Verweis auf die Betriebskostenverordnung v. 25.11.2003, BGBl. I 2003, 2346, 2347.

255

43

3

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks 44

3

45

46

47

> Beispiel: X vermietet eine in seinem Eigentum befindliche Wohnung verbilligt an seine Mutter. An Werbungskosten einschließlich AfA sind ihm im Kalenderjahr 6.500 € entstanden. Die ortsübliche Miete für eine vergleichbare Wohnung beträgt 500 € zuzüglich 150 € umlagefähige Kosten. Die Mutter von X bezahlt eine monatlich Miete von: a) 420 € b) 264 € c) 225 € zuzüglich jeweils 100 € Umlagen. Die Überschussprognose ist in allen Fällen positiv. $ Lösung: a) In diesem Fall beträgt die Miete einschließlich der Umlagen 80 % (6.240 € / 7.800 €) der ortsüblichen Miete. Es ist somit bei einer langfristigen Vermietung vom Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen, weil das Entgelt mehr als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Die Werbungskosten sind daher nicht aufzuteilen. Die Einkünfte gemäß § 21 Abs. 1 EStG ermitteln sich wie folgt: Einnahmen 12 x 420 € 5.040 € 12 x 100 € 1.200 € gesamt 6.240 € ./. Werbungskosten zu 100 % abzugsfähig ./. 6.500 € Einkünfte aus § 21 Abs. 1 EStG ./. 260 € b) In diesem Fall beträgt die Miete einschließlich der Umlagen genau 56 % (4.368 € / 7.800 €) der ortsüblichen Miete. In diesem Fall kann eine Aufteilung nur dann unterbleiben, wenn die Überschussprognose positiv ist. Laut Sachverhalt ist das hier der Fall. Die Einkünfte errechnen sich wie folgt: Einnahmen 12 x 264 € 3.168 € 12 x 100 € 1.200 € gesamt 4.368 € ./. Werbungskosten zu 100 % abzugsfähig ./. 6.500 € Einkünfte aus § 21 Abs. 1 EStG ./. 2.132 € c) Hier beträgt die Gesamtmiete 50 % (3.900 € / 7.800 €) der ortsüblichen Miete. Somit ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten sind nur für den entgeltlichen Teil, somit zu 50 % abzugsfähig: Einnahmen 12 x 225 € 2.700 € 12 x 100 € 1.200 € gesamt 3.900 € Werbungskosten zu 50 % abzugsfähig 3.250 € Einkünfte aus § 21 Abs. 1 EStG 650 € 256

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Es empfiehlt sich daher bei der Vermietung an Angehörige bei der Gestaltung des Mietvertrags, der wie unter fremden Dritten geschlossen und durchgeführt werden muss, darauf zu achten, dass die vereinbarte Miete mindestens 56 % der marktüblichen Miete ausmacht, wenn man eine positive Überschussprognose nachweisen kann. Ansonsten empfiehlt sich die Vereinbarung einer Miete, die mindestens 75 % der ortsüblichen Miete beträgt.

b)

3

Grundstücke im Betriebsvermögen

Stellt ein Grundstück oder Grundstücksteil notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 EStR 2005) dar oder wird es als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt (R 4.2 Abs. 9 EStR 2005), ist es getrennt nach Grund und Boden und Gebäude in die Bilanz aufzunehmen. Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis der Verkehrswerte. Steht das Gebäude in einem unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang (z.B. Nutzung teils zu eigenbetrieblichen, teils zu fremdbetrieblichen, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken), stellt jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut dar (R 4.2 Abs. 4 EStR 2005). Dabei sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das gesamte Gebäude auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen (R 4.2 Abs. 6 EStR 2005). Die Zuordnung zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen ist für jeden Gebäudeteil getrennt vorzunehmen. Der dazugehörende Grund und Boden gehört grundsätzlich im Verhältnis der Zugehörigkeit des Gebäudes oder Gebäudeteils zum Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 EStR, H 4.2. Abs. 7 (Anteilige Zugehörigkeit des Grund und Bodens) EStH 2006. Die Gebäude-AfA stellt Betriebsausgaben dar.

2.

Auswirkungen beim Verkäufer

Wird ein Grundstück veräußert, ist ebenfalls zu unterscheiden, ob sich das Grundstück im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen des Veräußerers befand.

a)

48

Grundstücke im Privatvermögen

Die Veräußerung eines Grundstücks im Privatvermögen stellt grundsätzlich einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene dar, der zu keiner Einkunftsart führt. Davon ausgenommen sind private Veräußerungsgeschäfte im Sinne von § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die nach § 22 Nr. 2 EStG zu den sonstigen Einkünften gehören. Beträgt der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks nicht mehr als zehn Jahre, so liegt gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Gemäß § 23 Abs. 3 EStG ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits als Gewinn oder Verlust bei den sonstigen Einkünften zu erfassen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind dabei um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu mindern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4–6 EStG abgezogen worden sind. Wurde das Grundstück durch Entnahme oder Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen überführt, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach 257

49

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks den §§ 6 Abs. 1 Nr. 4, 16 Abs. 3 EStG angesetzte Wert. Entsprechendes gilt bei einem Antrag nach § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG für den nach §§ 20, 21 UmwStG angesetzten Wert.

b) 3

50

Grundstücke im Betriebsvermögen

Bei der Veräußerung eines Betriebsgrundstücks entsteht stets ein Veräußerungsgewinn oder -verlust, der sich aus der Differenz zwischen Verkaufserlös und Buchwert ermittelt. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich sondern nach § 4 Abs. 3 EStG, werden bei der Veräußerung zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom Verkaufserlös die Anschaffungskosten abgezogen. Die Realisierung der stillen Reserven ist im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses der Besteuerung zu unterwerfen.

II. 51

52

Vorweggenommene Erbfolge – Allgemeines

Unter vorweggenommener Erbfolge sind ertragsteuerlich Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen.37 Dabei erhält der Übernehmende nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung. Da es keinen Fall der Gesamtrechtsnachfolge gibt, bevor der Erblasser verstorben ist, liegen hier zivilrechtlich in der Regel Schenkungen, gemischte Schenkungen oder Schenkungen unter Auflage vor (vgl. § 3 Rn. 17). Dabei ist je nach der Art der „Gegenleistung“ zu unterscheiden, ob es sich dabei um eine unentgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung handelt. In Anlehnung an das Urteil des Großen Senats des BFH vom 05.07.199038 hat der BMF in seinem Schreiben vom 13.01.199339 zur vorweggenommenen Erbfolge entsprechende Fallgruppen geregelt. Da eine Schenkung unter Lebenden mit oder ohne Gegenleistung häufig im Hinblick auf ein zukünftiges Erbrecht geschieht, wird bei den Fallgestaltungen zur Schenkung entsprechend auf die Regelungen im BMF-Schreiben vom 13.01.1993 hingewiesen.

III.

Unentgeltlicher Erwerb von Grundstücken

1.

Vorliegen unentgeltlicher Grundstücksübertragungen

Die reine Schenkung eines Grundstücks stellt – ebenso wie der Erwerb von Todes wegen – einkommensteuerlich einen unentgeltlichen Erwerb dar. In den meisten Vorschriften wird ohne Differenzierung an den unentgeltlichen Erwerb angeknüpft.40 Gesamtrechtsnachfolge und Einzelrechtsnachfolge werden weitestgehend gleich behandelt. Auch einige Konstellationen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge41 stellen einen unentgeltlichen Erwerb dar. Dazu gehören insbesondere: N Übertragung eines Grundstücks gegen laufende Versorgungsleistungen (vgl. Beispiel in § 3 Rn. 70) 37 38 39 40 41

258

Tz. 1 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl. I 1993, 80. BFH GrS v. 05.07.1990, GrS 4–6/89, BStBl. II 1990, 847. A.a.O. (vgl. Fn. 37). Vgl. z.B. § 11d EStDV, § 6 Abs. 3, Abs. 4 EStG. Vgl. Tz. 4, 10 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37).

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen N

2.

Übertragung eines Grundstücks gegen Einräumung eines Nutzungsrechts z.B. Wohnrecht, Nießbrauch (vgl. Beispiel in § 3 Rn. 72)

Auswirkungen der unentgeltlichen Grundstücksübertragung

3

Bei dem unentgeltlichen Erwerb eines Grundstücks können sich folgende Fallgestaltungen ergeben: Grundstück war bisher

Grundstück wird beim Erwerber

Steuerliche Behandlung

Privatvermögen

Privatvermögen

§ 11 d EStDV (Fußstapfentheorie)

Privatvermögen

Betriebsvermögen

Einlage mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG

Betriebsvermögen

Privatvermögen

Entnahme mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Betriebsvermögen

Betriebsvermögen

N

N

53

bei Übertragung aus betrieblichem Anlass: § 6 Abs. 4 EStG bei Übertragung aus privatem Anlass: Entnahme und Einlage mit dem Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 4 + 5 EStG

Eine schenkweise unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks führt – ebenso wie ein Erwerb von Todes wegen – nicht zu Anschaffungskosten oder Veräußerungserlösen.

a)

Übertragung von Grundstücken des Privatvermögens

Die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks aus dem Privatvermögen des Schenkers ist ein Vorgang auf der privaten Vermögensebene und daher einkommensteuerlich unbeachtlich. aa) Vermietung durch den Beschenkten Wird das Grundstück von dem Beschenkten vermietet, erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG. Die reine Schenkung selbst stellt keine Anschaffung dar und dem Beschenkten entstehen somit auch keine Anschaffungskosten. Wie auch bei der Gesamtrechtsnachfolge findet daher auch bei der Einzelrechtsnachfolge für die nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke der § 11 d Abs. 1 EStDV Anwendung. Danach führt der Rechtsnachfolger die Absetzung für Abnutzung seines Rechtsvorgängers fort. Die Absetzung bemisst sich somit nach den Anschaffungsoder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers und nach dem Vomhundertsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer wäre. Voraussetzung ist, dass 259

54

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks das Gebäude beim Rechtsvorgänger und beim Rechtsnachfolger zusammen noch nicht ganz abgeschrieben ist. Unerheblich ist, ob der Rechtsvorgänger selbst die AfA steuerlich geltend machen konnte oder das Grundstück z.B. selbst genutzt hat (vgl. Beispiel zur Gesamtrechtsnachfolge, § 2 Rn. 86). Hat der Schenker das Grundstück vor dem 21. Juni 1948 angeschafft oder hergestellt, beginnt die Abschreibung erst von diesem Tag an zu rechnen. Als Bemessungsgrundlage wird der am 21. Juni 1948 maßgebliche Einheitswert – soweit er auf das Gebäude entfällt – zuzüglich der nach dem 20. Juni 1948 aufgewendeten Herstellungskosten zugrunde gelegt (§ 10 a Abs. 1 EStDV).

3

55

56

bb) Selbstnutzung durch den Beschenkten Anders als beim Erben besteht bei jeglicher Form der Einzelrechtsnachfolge kein Anspruch auf Eigenheimzulage. Es liegt kein Anschaffungsvorgang vor und Rn. 17 des BMF-Schreibens vom 21.12.200442 findet in Fällen der Einzelrechtsnachfolge keine Anwendung. Das gilt auch dann, wenn sowohl beim Schenker als auch beim Beschenkten die persönlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Eigenheimzulage vorgelegen haben. cc) Veräußerung durch den Beschenkten Bei Veräußerung eines Grundstücks nach einer Schenkung ist bei der Berechnung der Veräußerungsfrist dem Rechtsnachfolger die Anschaffung oder Entnahme des Rechtsvorgängers zuzurechnen. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG gilt ausdrücklich für Fälle der Einzelrechtsnachfolge (entspricht der Behandlung bei der Gesamtrechtsnachfolge, vgl. § 2 Rn. 89 mit Beispiel).

b) 57

Übertragung von Betriebsgrundstücken

Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebsgrundstücks für private Zwecke stellt im Betrieb des Schenkers grundsätzlich gemäß § 4 Abs. 1 S. 3 EStG eine Entnahme dar, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist.43 Beim Schenker würde sich die zukünftige AfA gemäß R 7.3 Abs. 6 S. 4 EStR 2005 nach dem Entnahmewert bemessen, wenn er das Grundstück zur Einkunftserzielung im Privatvermögen nutzen würde. Dies gilt somit auch für den Übernehmer, der gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV einkommensteuerlich in die Fußstapfen des Rechtsvorgängers tritt. Bei Veräußerung eines Grundstücks nach einer Schenkung ist bei der Berechnung der Veräußerungsfrist dem Rechtsnachfolger in diesem Fall gemäß § 23 Abs. 1 S. 3 EStG der Zeitpunkt der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Für die Berechnung eines Veräußerungsgewinns wird gemäß § 23 Abs. 3 S. 3 EStG anstelle der Anschaffungskosten der Entnahmewert des Rechtsvorgängers angesetzt.44 Wird das Grundstück vom Beschenkten anschließend in ein Betriebsvermögen übertragen, liegt grundsätzlich eine Einlage zum Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor. Die Ausführungen unter § 2 Rn. 90 gelten entsprechend. Bei dem durch Schenkung übertragenen Grundstück liegt regelmäßig kein Fall des § 6 Abs. 4 EStG vor, da aus der Sicht des Übernehmenden das Grundstück aus privaten Gründen erworben wurde.45 42 Tz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004, IV C 3 – EZ 1010 – 43/04, BStBl. I 2005, 305 (letzmalig abgedruckt in EStH 2005, Anhang 34). 43 Vgl. für vorweggenommene Erbfolge Tz. 33 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). 44 Vgl. Beispiel zur gemischten Schenkung, § 3 Rn. 64. 45 Glanegger, in: Schmidt, § 6 Rn. 490.

260

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen

IV.

Mittelbare Grundstücksschenkung

Liegt nach den unter § 3 Rn. 9–12 genannten Voraussetzungen steuerrechtlich eine mittelbare Schenkung vor, ergeben sich folgende ertragsteuerlichen Auswirkungen:46 Die Geldschenkung ist wie eine Grundstücksschenkung anzusehen mit der Folge, dass sich für den Erwerber keine Anschaffungskosten ergeben. Dies hat sich in der Vergangenheit häufig negativ für die Inanspruchnahme der Eigenheimzulage ausgewirkt, führt aber auch bei einem vermieteten Grundstück dazu, dass Kaufpreiszahlungen bei einem mittelbar Beschenkten für ein Mietwohngrundstück keine Anschaffungskosten darstellen. Sie können daher nicht als AfA-Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. Der Vorteil liegt hier gegebenenfalls (noch) bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer, da hier nicht der geschenkte Geldbetrag sondern der – bisher deutlich unter dem Verkehrswert des Grundstücks liegende – Grundstückswert der Besteuerung zugrunde gelegt wird (vgl. § 3 Rn. 27). Hat der Schenker dem Bedachten den für den Kauf des bestimmten Grundstücks vorgesehenen Geldbetrag aber erst nach Abschluss des notariellen Kaufvertrags über das Grundstück zugesagt oder ihm den Betrag erst nach der Tilgung der Kaufpreisschuld zur Verfügung gestellt, liegt eine Geldschenkung vor. Das gilt nach Ansicht des BFH auch, wenn der Betrag aus der Sicht des Schenkers – gegebenenfalls schon aufgrund früherer Absprachen – der Tilgung der (Kaufpreis-) Verbindlichkeiten dienen soll.47 Erfreuliche Folge für den Erwerber: Der geschenkte Geldbetrag gehört zu den Anschaffungskosten und ist bei der Abschreibung zu berücksichtigen, eventueller Nachteil: höhere Schenkungsteuer.

V.

58

3

Gemischte Schenkung

Liegt ein Missverhältnis zwischen dem Kaufpreis eines Grundstücks und dessen Verkehrswert vor, ist zunächst abzugrenzen, ob tatsächlich eine gemischte Schenkung48 oder nur ein „günstiger“ Kauf vorliegt: > Beispiel: Der Vater V verkauft seiner Tochter T ein Mietwohngrundstück zum Preis von 240.000 €, wobei beide davon ausgehen, dass der Kaufpreis dem Wert des Grundstücks in etwa entspricht. Tatsächlich beträgt der Verkehrswert des Grundstücks 250.000 €, wovon 20 % auf den Grund und Boden entfallen. V hat das Grundstück fünf Jahre zuvor zum Preis von 200.000 € angeschafft. $ Lösung: V und T gehen davon aus, dass sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüberstehen. Subjektiv gehen sie somit von einer voll entgeltlichen Übertragung aus. In diesem Fall ist sowohl zivilrechtlich als auch einkommensteuerrechtlich nicht von einer gemischten Schenkung auszugehen. Das gilt selbst dann, wenn – wie hier – das Grundstück tatsächlich einen höheren Verkehrswert hat und nicht davon auszugehen ist, dass die Differenz nicht auf Grund einer Fehleinschätzung des Grundstückswerts erklärt werden kann. T hat Anschaffungskosten in Höhe von 240.000 €, die sie gemäß § 7

46 Zur schenkungsteuerlichen Behandlung vgl. § 3 Rn. 21, 28 ff. 47 BFH v. 01.06.2004, IX R 61/03, BFH/NV 2005, 27. 48 Vgl. § 3 Rn. 12, 13 und zur schenkungsteuerlichen Behandlung § 3 Rn. 29..

261

59

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks Abs. 4 Nr. 2 a) EStG mit 2 % jährlich abschreiben darf. Eine Fortführung der AfA des Rechtsvorgängers V erfolgt mangels Unentgeltlichkeit nicht. Wird dagegen die teilweise Unentgeltlichkeit Teil des Vertrags, ist der Vorgang ertragsteuerlich in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

3

− Abwandlung: V und T vereinbaren im o.g. Beispiel einen Kaufpreis von 150.000 €. Beide gehen davon aus, dass das Grundstück deutlich mehr wert ist, sind sich aber hinsichtlich der teilweisen Unentgeltlichkeit einig. Der Kaufvertrag entspricht den unter Fremden üblichen Vereinbarungen. $ Lösung: Da sich die Parteien einig sind, dass der Kaufpreis für das Grundstück unter dem wirklichen Wert liegt, ist hier von einer gemischten Schenkung auszugehen. Steuerlich ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

60

1.

Aufteilung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil

a)

Allgemein

Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis des übernommenen Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zu dem Verkehrswert des Grundstücks zum Zeitpunkt der Übertragung.49 In obigem Beispiel sind sich die Parteien einig, dass der Kaufpreis von 150.000 € für das Grundstück unter dem Verkehrswert von 250.000 € liegt und ein Teil hier unentgeltlich übergehen soll. Im Verhältnis zum Verkehrswert beträgt der entgeltliche Teil daher 3/5 und der unentgeltliche Teil 2/5. Bei einer Übertragung von mehreren Wirtschaftsgütern sind die Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach dem Verhältnis der Verkehrswerte zu verteilen. Einer von den Vertragsparteien vorgenommenen Zuordnung ist zu folgen, wenn die Zuordnung nach außen hin erkennbar ist und die Aufteilung nicht zu einer nach § 42 AO unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter führt.50

b) 61

Grundstück gegen Schuldübernahme

Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge verpflichtet sich häufig der Übernehmer eines Grundstücks, Verbindlichkeiten des Übergebers zu übernehmen. Hinsichtlich der übernommenen Verbindlichkeit hat der Übernehmende das Grundstück entgeltlich erworben. Die Verbindlichkeiten stellen daher Veräußerungsentgelt beim Schenkenden und Anschaffungskosten beim Übernehmenden dar. Das gilt unabhängig davon, ob die übernommenen Verbindlichkeiten in einem Finanzierungszusammenhang zu dem übernommenen Grundstück stehen oder nicht.51 49 Tz. 14 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). 50 BMF-Schreiben v. 26.02.2007, IV C 2 – S 2230 – 46/06, IV C 3-S 2190-18/06, EStG-Kartei NW § 7 EStG Fach 1 Nr. 1 II. 51 Tz. 9 des BMF-Schreibens, a.a.O. (vgl. Fn. 37).

262

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Auch hier ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. > Beispiel:52 Der Schenker hat mit notariellem Vertrag seiner Tochter das Alleineigentum an einem gemischtgenutzten Grundstück übertragen. Der Verkehrswert des Grundstücks einschließlich Grund und Boden beträgt zum Zeitpunkt der Schenkung 2.783.333 €. Die auf dem Grundstück lastenden Grundschulden valutieren zum Zeitpunkt der Schenkung mit 500.333 € und werden von der Beschenkten mit schuldbefreiender Wirkung für den Schenker übernommen.

3

$ Lösung: Die übernommenen Verbindlichkeiten stellen beim Beschenkten in Höhe von 500.333 € Anschaffungskosten des Grundstücks dar. Das entspricht einem entgeltlich erworbenen Anteil von 17,98 % (500.333 € / 2.783.333 €). Die weitere ertragsteuerliche Behandlung einer gemischten Schenkung richtet sich zunächst danach, ob sich das Grundstück beim Schenker im Privat- oder im Betriebsvermögen befand. Daneben ist die zukünftige Verwendung durch den Beschenkten entscheidend.

2.

Übertragung von Grundstücken des Privatvermögens

a)

Auswirkungen beim Schenker

Befand sich das Grundstück im Privatvermögen, stellt die Veräußerung einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene dar, der nur unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG als privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 EStG steuerpflichtig ist. Dabei ist als Veräußerungspreis i.S.v. § 23 Abs. 3 S. 1 EStG der tatsächlich erzielte Kaufpreis für den entgeltlich übertragenen Teil anzusetzen. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind davon die auf diesen Teil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen. > Beispiel: Der Vater V verkauft seiner Tochter T ein Mietwohngrundstück zum Preis von 150.000 €. Tatsächlich beträgt der Verkehrswert des Grundstücks 250.000 €, wovon 20 % auf den Grund und Boden entfallen. V hat das Grundstück fünf Jahre zuvor zum Preis von 200.000 € angeschafft. V und T gehen davon aus, dass das Grundstück deutlich mehr wert ist, sind sich aber hinsichtlich der teilweisen Unentgeltlichkeit einig. Der Kaufvertrag entspricht ansonsten den unter Fremden üblichen Vereinbarungen. V entstehen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Übertragung Kosten in Höhe von 1.000 €. $ Lösung: Die Übertragung des Grundstücks erfolgte zu 3/5 entgeltlich und zu 2/5 unentgeltlich. Für den entgeltlich veräußerten Teil ist für V ein privater Veräußerungsgewinn zu ermitteln, da er insoweit innerhalb der Veräußerungsfrist von zehn Jahren veräußert hat. Veräußerungspreis 150.000 € abzüglich Anschaffungskosten des V 200.000 € davon entfallen auf den entgeltlich veräußerten Teil 3/5 120.000 € 52 Vgl. gleiches Beispiel zur Schenkungsteuer § 3 Rn. 29.

263

62

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA 120.000 € x 80 % x 2 % = 1.920 € 1.920 € x 5 Jahre = ./. 9.600 € verbleiben ./.110.400 € abzüglich Werbungskosten ./. 1.000 € Veräußerungsgewinn § 23 Abs. 3 EStG bei V 38.600 € V hat somit einen privaten Veräußerungsgewinn in Höhe von 38.600 € zu versteuern.

3

b) 63

Auswirkungen beim Beschenkten

aa) Grundstück wird Privatvermögen Verbleibt das Grundstück im Privatvermögen des Beschenkten und dient es dort der Einkunftserzielung, wird für den unentgeltlich erworbenen Teil gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV die AfA-Bemessungsgrundlage, das AfA-Volumen und der AfA-Satz des Rechtsvorgängers zugrunde gelegt. Für den entgeltlich erworbenen Teil sind Anschaffungskosten entstanden, die nach den allgemeinen Vorschriften für die Berechnung der AfA zugrunde gelegt werden. Auch der AfA-Satz und die Nutzungsdauer werden zum Zeitpunkt der Anschaffung durch den gemischt Beschenkten ermittelt. Es entstehen zwei unterschiedliche AfA-Listen. > Beispiel: Der Vater V verkauft seiner Tochter T ein Mietwohngrundstück zum Preis von 150.000 €. Tatsächlich beträgt der Verkehrswert des Grundstücks 250.000 €, wovon 20 % auf den Grund und Boden entfallen. V hat das Grundstück fünf Jahre zuvor zum Preis von 200.000 € angeschafft. V und T gehen davon aus, dass das Grundstück deutlich mehr wert ist, sind sich aber hinsichtlich der teilweisen Unentgeltlichkeit einig. Der Kaufvertrag entspricht den unter Fremden üblichen Vereinbarungen. $ Lösung: Da sich die Parteien einig sind, dass der Kaufpreis für das Grundstück unter dem wirklichen Wert liegt, ist hier von einer gemischten Schenkung auszugehen. Es ist anzunehmen, dass das Grundstück mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge teilweise unentgeltlich übertragen wurde, so dass hier von einer vorweggenommenen Erbfolge auszugehen ist.53 Steuerlich ist im Verhältnis zum Verkehrswert in einen entgeltlichen Teil (3/5) und einen unentgeltlichen Teil (2/5) aufzuteilen. Die AfA für das Gebäude ermittelt sich wie folgt: Für den entgeltlichen Teil (3/5): Anschaffungskosten Grundstück 150.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 120.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 2.400 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre

53 Tz. 1 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37).

264

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Für den unentgeltlichen Teil (2/5): Anschaffungskosten V 200.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 160.000 € davon 2/5 64.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von V verbraucht 5 Jahre für T verbleibende Restnutzungsdauer: 45 Jahre AfA gesamt

1.280 €

3

3.680 €

Wird das Grundstück innerhalb der in § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Frist von zehn Jahren seit der Anschaffung durch den Rechtsvorgänger oder seit dem Zeitpunkt der gemischten Schenkung veräußert, liegt gegebenenfalls ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Es ist von zwei unterschiedlichen Veräußerungsfristen auszugehen.54 − Abwandlung: Ein Jahr nachdem T das Grundstück von V erworben hat, veräußert sie es für 250.000 €. Bei der Veräußerung sind ihr Werbungskosten in Höhe von 1.000 € entstanden. $ Lösung: Es liegt sowohl für den entgeltlich als auch für den unentgeltlich erworbenen Teil ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da sowohl zwischen der Anschaffung des V und der Veräußerung durch T als auch zwischen dem Erwerb des Grundstücks durch T und der Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre vergangen sind. Für beide Teile ist nunmehr getrennt ein Veräußerungsgewinn zu berechnen: Der Veräußerungspreis sowie die Werbungskosten sind im Verhältnis 3 zu 2 aufzuteilen. Unentgeltlich erworbener Teil: Veräußerungspreis 250.000 € davon entfallen auf den unentgeltlich 100.000 € erworbenen Teil 2/5 abzüglich Anschaffungskosten des V 200.000 € 2 davon /5 80.000 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA 80.000 € x 80 % x 2 % 1.280 € x 6 (5 Jahre V, 1 Jahr T ) = ./. 7.680 € verbleiben ./. 72.320 € abzüglich Werbungskosten 2/5 ./. 400 € Veräußerungsgewinn unentgeltlicher Teil 27.280 €

54 Weber-Grellet, in: Schmidt, § 23, Rn. 43.

265

64

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks Entgeltlich erworbener Teil: Veräußerungspreis 250.000 € davon entfallen auf den entgeltlich erworbenen Teil 3/5 150.000 € abzüglich Anschaffungskosten 150.000 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA 150.000 € x 80 % x 2 % = 2.400 € 2.400 € x 1 Jahr = ./. 2.400 € verbleiben ./. 147.600 € 3 abzüglich Werbungskosten /5 ./. 600 € Veräußerungsgewinn entgeltlicher Teil 1.800 € Veräußerungsgewinn § 23 Abs. 3 EStG insgesamt bei T 29.080 € T hätte bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung durch ihren Rechtsvorgänger insgesamt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 29.080 € zu versteuern. Wenn möglich sollte sie zumindest noch so lange warten, bis zwischen der Anschaffung durch V und der Veräußerung mehr als zehn Jahre vergangen sind. In diesem Fall würde nur noch für den entgeltlich erworbenen Teil ein Veräußerungsgewinn anfallen, der bei gleichem Veräußerungspreis mit 1.800 € (zuzüglich der bis dahin noch in Anspruch genommenen AfA) deutlich geringer ausfällt.

3

65

bb) Grundstück wird Betriebsvermögen Wird das sich bisher im Privatvermögen des Schenkers befindliche Grundstück nach der Schenkung zu betrieblichen Zwecken des Beschenkten genutzt, erfolgt eine Einlage mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Ist das Grundstück innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden, so ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG die Einlage höchstens mit den um die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und Einlage entfallende AfA nach § 7 EStG, erhöhte Absetzungen sowie etwaige Sonderabschreibungen gekürzten Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen. Die AfA nach § 7 EStG ist auch dann abzusetzen, wenn das Grundstück nach einer Nutzung außerhalb der Einkunftsarten eingelegt wird (R 6.12 EStR 2005). Bei der gemischten Schenkung ist gegebenenfalls aufzuteilen: Der teilweise unentgeltliche Erwerb stellt keine solche Anschaffung dar.55 Vielmehr ist auch hier auf den Anschaffungszeitpunkt sowie auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen. Für den entgeltlich erworbenen Teil sind Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten des Beschenkten maßgebend.

55 Glanegger, in: Schmidt, § 6 Rn. 433 m.w.N.

266

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen

3.

Übertragung von Betriebsgrundstücken

a)

Auswirkungen beim Schenker

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück teilentgeltlich übertragen, liegt für den Übertragenden für den unentgeltlichen Teil eine Entnahme vor, die in Höhe des anteiligen Teilwerts zu erfolgen hat. Für den entgeltlich übertragenen Teil ist der Veräußerungspreis als Betriebseinnahme anzusetzen. > Beispiel: Der Vater V verkauft seiner Tochter T ein betriebliches Grundstück zum Preis von 150.000 €. Tatsächlich beträgt der Verkehrswert des Grundstücks 250.000 €, wovon 20 % auf den Grund und Boden entfallen. Die Buchwerte betragen für das Gebäude 136.000 € und für den Grund und Boden 40.000 €. V und T gehen davon aus, dass das Grundstück deutlich mehr wert ist, sind sich aber hinsichtlich der teilweisen Unentgeltlichkeit einig. Der Kaufvertrag entspricht den unter Fremden üblichen Vereinbarungen. $ Lösung: Da sich die Parteien einig sind, dass der Kaufpreis für das Grundstück unter dem wirklichen Wert liegt, ist hier von einer gemischten Schenkung auszugehen. Steuerlich ist im Verhältnis zum Verkehrswert in einen entgeltlichen Teil (3/5) und einen unentgeltlichen Teil (2/5) aufzuteilen. Bei V ergibt sich folgender steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn: Für den entgeltlichen Teil (3/5): Veräußerungserlös Grundstück 150.000 € ./. anteiliger Buchwert Grund und Boden (3/5 v. 40.000 €) und Gebäude (3/5 v. 136.000 €) ./. 105.600 € Veräußerungsgewinn entgeltlicher Teil 44.400 € 2 Für den unentgeltlichen Teil ( /5): Entnahme zum anteiligen Teilwert 100.000 € (2/5 v. 250.000 €) ./. anteiliger Buchwert Grund und Boden (2/5 v. 40.000 €) und Gebäude (2/5 v. 136.000 €) 70.400 € Entnahmegewinn unentgeltlicher Teil 29.600 € Gewinn insgesamt 74.000 €

267

66

3

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks

b) 67

Auswirkungen beim Beschenkten

Bei dem Beschenkten ist zu unterscheiden, wie er das Grundstück zukünftig nutzt. aa) Grundstück wird Privatvermögen Erzielt der Beschenkte mit dem Grundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sind für die Berechnung der AfA für den entgeltlich erworbenen Teil die tatsächlichen Anschaffungskosten und für den unentgeltlich erworbenen Teil der Entnahmewert des Schenkers anzusetzen.56 Die AfA bemisst sich in beiden Fällen nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG.

3

> Fortsetzung des Beispiels: T vermietet das übertragene Grundstück zu Wohnzwecken an einen fremden Dritten. $ Lösung: T hat im Verhältnis zum Verkehrswert zu 3/5 entgeltlich und zu 2/5 unentgeltlich erworben. Die AfA für das Gebäude ermittelt sich wie folgt: Für den entgeltlichen Teil (3/5): Anschaffungskosten Grundstück 150.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 120.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 2.400 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre Für den unentgeltlichen Teil (2/5): Entnahmewert bei V 100.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 80.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 1.600 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre AfA gesamt 4.000 € Veräußert T das Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach der Übertragung liegt, ein privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Da gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 + 3 EStG bei der Einzelrechtsnachfolge die Entnahme durch den Rechtsvorgänger (ab 1999) als Anschaffung gilt und diese zeitlich mit der teilentgeltlichen Anschaffung des anderen Teils zusammenfällt, ist für die Berechnung nur von einer einheitlichen Veräußerungsfrist auszugehen. 68

− Abwandlung: Ein Jahr nachdem T das Grundstück von V erworben hat, veräußert sie es für 250.000 €. Bei der Veräußerung sind ihr Werbungskosten in Höhe von 1.000 € entstanden. $ Lösung: Es liegt sowohl für den entgeltlich als auch für den unentgeltlich erworbenen Teil ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da zwischen der Entnahme durch V sowie dem Erwerb des Grundstücks durch T einerseits und 56 R 7.3 Abs. 6 S. 4 EStR 2005; für die vorweggenommene Erbfolge vgl. Tz. 34 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37).

268

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen der Veräußerung durch T andererseits nicht mehr als zehn Jahre vergangen sind. Die Veräußerungsfrist ist identisch. Für beide Teile ist dennoch getrennt ein Veräußerungsgewinn zu berechnen. Dabei ist für den unentgeltlich erworbenen Teil gemäß § 23 Abs. 3 S. 3 EStG der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusetzen: Der Veräußerungspreis sowie die Werbungskosten sind im Verhältnis 3 zu 2 aufzuteilen. Entgeltlich erworbener Teil: Veräußerungspreis 250.000 € davon entfallen auf den entgeltlich 150.000 € erworbenen Teil 3/5 abzüglich Anschaffungskosten 150.000 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA für 1 Jahr = ./. 2.400 € verbleiben ./. 147.600 € 3 abzüglich Werbungskosten /5 ./. 600 € Veräußerungsgewinn entgeltlicher Teil 1.800 € Unentgeltlich erworbener Teil: Veräußerungspreis 250.000 € davon entfallen auf den unentgeltlich erworbenen Teil 2/5 100.000 € abzüglich Entnahmewert bei V 100.000 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA für 1 Jahr ./. 1.600 € verbleiben ./. 98.400 € abzüglich Werbungskosten 2/5 ./. 400 € Veräußerungsgewinn unentgeltlicher Teil 1.200 € Veräußerungsgewinn § 23 Abs. 3 EStG insgesamt bei T 3.000€ T hätte bei einer Veräußerung insgesamt innerhalb von zehn Jahren seit der Übertragung des Grundstücks durch V einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.000 € zu versteuern. Wegen des durch die Entnahme zum Teilwert bereits realisierten Gewinns bei V fällt der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn hier deutlich geringer aus, als in dem Fall der Übertragung aus dem Privatvermögen des V (vgl. § 3 Rn. 64). bb) Grundstück wird Betriebsvermögen Wird das Grundstück vom Beschenkten anschließend in ein Betriebsvermögen übertragen, liegt grundsätzlich eine Einlage zum Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor. Die Ausführungen unter § 3 Rn. 57 gelten entsprechend. Bei dem durch gemischte Schenkung übertragenen Grundstück liegt regelmäßig kein Fall des § 6 Abs. 4 EStG vor, da aus der Sicht des Übernehmenden das Grundstück aus privaten Gründen erworben wurde.

269

3

69

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks

VI. 70

Schenkungen unter Auflage57 können ebenso wie gemischte Schenkungen teilentgeltlich sein.58

1.

3

Schenkung unter Auflage Übertragung von Grundstücken im Privatvermögen

Bei Schenkungen unter Auflage im Hinblick auf ein zukünftiges Erbrecht (vorweggenommene Erbfolge) ergeben sich im Privatvermögen nach dem BMF-Schreiben vom 13.01.1993 folgende Fallgestaltungen:

a)

Grundstück gegen Versorgungsleistungen

Wird ein Grundstück gegen eine Versorgungsleistung (Versorgungsrente oder dauernde Last) übertragen, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor.59 Versorgungsleistungen können wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) und Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) sein.60 > Beispiel: Ein Grundstück (Verkehrswert 1.000.000 €) wird an die Tochter verschenkt, ohne Übernahme von Schulden, sondern mit der Auflage, eine monatliche Rente von 1.000 € an einen 85 Jahre alten Mann zu zahlen. Der Wert der Rente beträgt nach § 14 Abs. 1 BewG in Verbindung mit der Anlage 9 zum BewG 1.000 € x 12 = 12.000 € (Jahreswert) x 3,603 = 43.236 € (= Kapitalwert der Leistungsauflage). $ Lösung: Während bei der Schenkungsteuer der Kapitalwert der Rente wie die übernommene Schuld bei einer gemischten Schenkung zu behandeln ist,61 liegt gemäß Tz. 4, 5 des BMF-Schreibens vom 13.01.199362 ertragsteuerlich eine Übertragung aus familienrechtlichen Gründen, nicht aber im Wege eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung vor. Die Tochter ist somit Einzelrechtsnachfolgerin geworden und hat die Steuerwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen. Eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil unterbleibt.

b) 71

Grundstück gegen Zahlung eines Gleichstellungsgelds

Erfolgt die Übertragung des Grundstücks gegen Zahlung von Gleichstellungsgeldern an andere Angehörige des Übergebers oder an Dritte, entsteht ertragsteuerlich ein teilentgeltliches Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft.

57 58 59 60 61 62

270

Vgl. § 3 Rn. 15, 16 und zur schenkungsteuerlichen Behandlung § 3 Rn. 31 ff. Wacker, in: Schmidt, § 16 Rn. 42. Tz. 4 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). Tz. 6 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). Vgl. § 3 Rn. 31. A.a.O. (vgl. Fn. 37).

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen > Beispiel: Ein Grundstück (Verkehrswert 1.000.000 €) wird von V an T mit der Auflage verschenkt, an den Bruder 500.000 € zu zahlen. $ Lösung: Es liegt ein teilentgeltlicher Vorgang vor. Es ist im Verhältnis der Verkehrswerte in einen entgeltlichen (½) und einen unentgeltlichen Teil (½) aufzuteilen. Die ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich wie bei einer gemischten Schenkung (vgl. § 3 Rn. 62–64).

c)

3

Grundstück gegen Nutzungsrecht

72

Wird ein Grundstück dergestalt übertragen, dass sich der Übergeber ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht, wie z.B. ein Nießbrauchsrecht oder ein Wohnrecht, an dem übertragenen Wirtschaftsgut vorbehält oder der Übernehmer sich verpflichtet, ein solches Nutzungsrecht einzuräumen, wird das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Grundstück erworben.63 Folglich liegt eine unentgeltliche Übertragung vor, die beim Übergeber nicht zu einem Veräußerungserlös und beim Übernehmer nicht zu Anschaffungskosten führt. > Beispiel:64 Ein Grundstück im Verkehrswert von 800.000 € wird an den Sohn verschenkt. Es wird dabei einer 60-jährigen Frau (der Schwester der Beschenkten) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht (Jahreswert 36.000 €) eingeräumt. $ Lösung: Gemäß Tz. 10 des BMF-Schreibens vom 13.01.199365 erwirbt der Sohn ertragsteuerlich bereits ein mit dem Nießbrauchsrecht belastetes Grundstück und somit voll unentgeltlich. Als Einzelrechtsnachfolger ist er an die Steuerwerte des Rechtsvorgängers gebunden. Eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil unterbleibt.

d)

Aufteilung in einem Mischfall

Übernimmt der Beschenkte einerseits Verpflichtungen, die steuerlich ein Entgelt darstellen und andererseits solche, die nicht zu einer entgeltlichen Übertragung führen, ist zunächst der gesamte Veräußerungspreis im Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen. Anschließend erfolgt die Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil bei den einzelnen Wirtschaftsgütern.66 > Beispiel: V überträgt T ein Einfamilienhaus mit einem Verkehrswert von 400.000 €, das sie vor 20 Jahren erworben hat. T verpflichtet sich, die Grundschulden in Höhe von 180.000 € zu übernehmen und V ein lebenslanges Wohnrecht (Kapitalwert: 60.000 €) einzuräumen.

63 64 65 66

Tz. 10 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). Vgl. zur Schenkungsteuer § 3 Rn. 34. A.a.O. (vgl. Fn. 37). Tz. 47 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37).

271

73

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks $ Lösung: Es liegt ein Fall der vorweggenommenen Erbfolge vor. Die Übernahme der Grundschulden stellt im Gegensatz zur Einräumung des Wohnrechts Entgelt für das Grundstück dar.67 Das Grundstück wurde aus ertragsteuerlicher Sicht bereits mit dem Wohnrecht übertragen. Die Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil erfolgt im Verhältnis der Verkehrswerte: Anschaffungskosten entgeltlich erworbener Teil 180.000 € Verkehrswert des Grundstücks 400.000 € ./. Kapitalwert des Wohnrechts ./. 60.000 € 340.000 € T hat somit das Grundstück zu 180/340 entgeltlich erworben.

3

e) 74

Bedingung und Befristung

Wird die Übertragung eines Grundstücks an eine Leistungsverpflichtung geknüpft, die unter einer aufschiebenden Bedingung oder Befristung steht, ergeben sich Veräußerungsentgelte und Anschaffungskosten erst bei Eintritt des Ereignisses.68 Die Aufteilung zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Teil richtet sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts zum Wert der entgeltlichen Leistungsverpflichtung im Zeitpunkt ihrer Entstehung. Die Wirkung tritt somit erst für die Zukunft ein und hat Auswirkung auf die künftige Bemessung der AfA. > Beispiel: Der Vater V überträgt seiner Tochter T ein Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 250.000 €, wovon 20 % auf den Grund und Boden entfallen. V hat das Grundstück fünf Jahre zuvor zum Preis von 200.000 € angeschafft. T hat sich gegenüber V vertraglich verpflichtet, Grundschulden in Höhe von 50.000 € zu übernehmen und ihrem Bruder B im Zeitpunkt des Todes des Vaters 82.500 € zu zahlen. Acht Jahre später verstirbt der Vater. Zum Zeitpunkt des Todes beträgt der Verkehrswert des Mietwohngrundstücks 275.000 €.

75

$ Lösung: Auswirkungen bei T Bei der Tochter liegt ein Fall der vorweggenommen Erbfolge vor, weil sie das Grundstück mit Rücksicht auf ein späteres Erbrecht zu Lebzeiten von V übertragen bekommt.69 Bei der Übertragung entstehen ihr durch die Schuldübernahme Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 €.70 Dies entspricht im Verhältnis zu dem jetzigen Verkehrswert von 250.000 € einem entgeltlichen Erwerb in Höhe von 20 %. Hinsichtlich des zu 80 % unentgeltlich erworbenen Teils tritt T in die Fußstapfen von V und führt dessen AfA in der gleichen Höhe wie bisher fort.

67 68 69 70

272

Tz. 9, 10 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). Tz. 19, 21 des BMF- Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). Tz. 1 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). Rn. 9 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37).

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen Dadurch ergeben sich unmittelbar nach der Übertragung folgende Beträge: Für den entgeltlichen Teil (20 %): Anschaffungskosten Grundstück 50.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 40.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 800 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre Für den unentgeltlich erworbenen Teil sind die AfA-Beträge des V zu 80 % zu übernehmen: Anschaffungskosten V vor 5 Jahren 200.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 160.000 € davon 80 % 128.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 2.560 € Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von V verbraucht 5 Jahre für T verbleibende Restnutzungsdauer: 45 Jahre AfA gesamt 3.360 € Nach acht Jahren tritt beim Tod des V die Bedingung ein, wonach T an B 100.000 € zu zahlen hat. Gemäß Rn. 21 des BMF-Schreibens vom 13.01.199371 ändern sich zu diesem Zeitpunkt die Anschaffungskosten. Die Zahlung von 82.500 € stellt anteilig im Verhältnis der Verkehrswerte (jetzt 275.000 €) zu 30 % einen entgeltlichen Erwerb dar. Nach dem Tod von V (acht Jahre später) ergeben sich für T somit folgende Beträge: Für den durch Schuldübernahme entgeltlich erworbenen Teil (20 %) ergeben sich unverändert folgende Beträge: Anschaffungskosten Grundstück 50.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 40.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 800 € Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von T verbraucht 8 Jahre für T verbleibende Restnutzungsdauer: 42 Jahre Für den durch Ausgleichszahlung an B entgeltlich erworbenen Teil (82.500 € / 275.000 € = 30 %) ergeben sich folgende Beträge: Anschaffungskosten Grundstück 82.500 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 66.000 € AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 1.320 € (Rest-)nutzungsdauer: 50 Jahre Der unentgeltlich erworbene Teil beträgt nur noch 50 % (100 % ./. 20 % ./. 30 %). Für den unentgeltlich erworbenen Teil sind die AfA-Beträge des V somit nur noch zu 50 % zu übernehmen: Anschaffungskosten V vor 13 Jahren 200.000 € Gebäudeanschaffungskosten 80 % 160.000 € davon 50 % 80.000 € 71 A.a.O. (vgl. Fn. 37).

273

3

76

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG: 2 % 1.600 € Nutzungsdauer 50 Jahre ./. von V verbraucht 5 Jahre ./. von T verbraucht 8 Jahre für T verbleibende Restnutzungsdauer: 37 Jahre AfA gesamt 3.720 € Bei T ergeben sich nach dem Tod des Vaters nunmehr drei unterschiedliche AfA-Reihen. Bei einer Veräußerung des Grundstücks ist für die Ermittlung der Veräußerungsfrist und der Anschaffungskosten ebenfalls von drei unterschiedlichen Anschaffungszeitpunkten auszugehen.

3

77

> Fortsetzung des Beispiels: Ein Jahr nach dem Tod von V, veräußert T das Grundstück für 280.000 €. Bei der Veräußerung sind ihr Werbungskosten in Höhe von 1.000 € entstanden. $ Lösung: Für den unentgeltlich von V erworbenen Teil liegt kein privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da zwischen der ursprünglichen Anschaffung von V und der Veräußerung durch T mehr als zehn Jahre (5 + 8) vergangen sind. Der erste – auf Grund der Schuldübernahme -entgeltlich erworbene Teil wurde vor neun Jahren angeschafft und liegt daher innerhalb der Veräußerungsfrist von zehn Jahren, ebenso wie der zweite – auf Grund der Ausgleichszahlung an den Bruder – entgeltlich erworbene Teil. Für beide Teile liegt somit ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Für beide Teile ist getrennt ein Veräußerungsgewinn zu berechnen: Der Veräußerungspreis sowie die Werbungskosten sind im Verhältnis 50 % für den unentgeltlichen nicht steuerpflichtigen Teil, 20 % für den ersten entgeltlichen Teil und 30 % für den zweiten entgeltlichen Teil. Erster entgeltlich erworbener Teil (Schuldübernahme): Veräußerungspreis 280.000 € davon entfallen auf den ersten entgeltlich erworbenen Teil 20 % 56.000 € abzüglich Anschaffungskosten von T (Schuldübernahme) 50.000 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA 50.000 € x 80 % x 2 % = 800 € 800 € x 9 Jahre T = ./. 7.200 € verbleiben ./. 42.800 € abzüglich Werbungskosten 20 % ./. 200 € Veräußerungsgewinn (1. entgeltlicher Teil) 13.000 € Zweiter entgeltlich erworbener Teil (Ausgleichszahlung an B): Veräußerungspreis 280.000 € davon entfallen auf den zweiten entgeltlich erworbenen Teil 30 % 84.000 € 274

3

C. Einkommensteuerliche Auswirkungen abzüglich Anschaffungskosten von T (Ausgleichszahlung an B) 82.500 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA 1.320 € x 1 Jahr = ./. 1.320 € verbleiben ./. 81.180 € abzüglich Werbungskosten 30 % ./. 300 € Veräußerungsgewinn (2. entgeltlicher Teil) 2.520 € Veräußerungsgewinn insgesamt 15.520 € T hätte bei einer Veräußerung insgesamt innerhalb von zehn Jahren seit der gemischten Schenkung durch V (= teilentgeltliche Anschaffung) einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 15.520 € zu versteuern. Wenn möglich sollte sie zumindest noch so lange warten, bis zwischen Übernahme des Grundstücks und der Veräußerung mehr als zehn Jahre vergangen sind. In diesem Fall würde nur noch für den zweiten, durch Übernahme einer Ausgleichszahlung an den Bruder entgeltlich erworbenen Teil ein Veräußerungsgewinn anfallen, der bei gleichem Veräußerungspreis mit 2.520 € (zuzüglich der bis dahin noch in Anspruch genommenen AfA) deutlich geringer ausfällt. Auswirkungen bei V: Der Vater hat das Grundstück innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG teilweise entgeltlich veräußert. Der Veräußerungserlös entspricht der Höhe der von T übernommenen Schulden in Höhe von 50.000 €. V hat somit sein Grundstück zu 20 % entgeltlich auf T übertragen. Es liegt insoweit ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Damit im Zusammenhang stehende Veräußerungskosten in Höhe von 400 € können als Werbungskosten berücksichtigt werden: Veräußerungspreis 50.000 € abzüglich Anschaffungskosten von V (5 Jahre vor der Übertragung auf T) 200.000 € davon 20 % 40.000 € gekürzt um in Anspruch genommene Gebäude-AfA 40.000 € x 80 % x 2 % = 640 € 640 € x 5 Jahre = ./. 3.200 € verbleiben ./. 36.800 € abzüglich Werbungskosten ./. 400 € Veräußerungsgewinn 12.800 €

2.

3

78

Übertragung von Betriebsgrundstücken

Bei der Übertragung von Grundstücken aus einem Betriebsvermögen im Wege der Schenkung unter Auflage sind ebenfalls die vom BFH aufgestellten Grundsätze zur vorweggenommenen Erbfolge zu beachten, wenn es sich um eine Vermögensübertragung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge handelt.72

72 Tz. 1 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37).

275

79

3

§ 3 Schenkung eines Grundstücks Auch bei einer Schenkung unter Auflage liegt im Regelfall aus Sicht des Beschenkten ein privater Anlass vor, so dass § 6 Abs. 4 EStG keine Anwendung findet.73

a) 3

Grundstück gegen Versorgungsleistungen

Grundsätzlich ist bei einer Schenkung die Übertragung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen privat veranlasst. Folglich hat der Schenker eine Entnahme zum Teilwert vorzunehmen. Das gilt auch dann, wenn sich der Übernehmer zur Zahlung von Versorgungsleistungen (Versorgungsrente oder dauernde Last) verpflichtet hat. Versorgungsleistungen werden regelmäßig dem privaten Bereich zugerechnet. Sie stellen somit keine Anschaffungskosten oder Veräußerungsentgelt dar. Sie können beim Berechtigten wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) und beim Verpflichteten Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) sein (Korrespondenzprinzip).74

b) 80

Grundstück anstelle eines Gleichstellungsgelds

Wird ein Betriebsvermögen vom Übergebenden mit der Verpflichtung übertragen, einem Dritten ein Grundstück des übernommenen Betriebsvermögens in unmittelbarem Anschluss an die Übertragung zu übereignen oder hält der Übergeber ein Betriebsgrundstück zurück, verliert dadurch in der Regel das Grundstück seine Eigenschaft als Betriebsvermögen. In beiden Fällen liegt eine Entnahme durch den Übergeber vor. Wird der Übernehmer verpflichtet, das Grundstück erst später auf einen Dritten zu übertragen, hat der Übernehmer die Entnahme im Zeitpunkt der Übertragung zu erfassen. Die aufgedeckten stillen Reserven sind nun vom Beschenkten zu versteuern.75

73 Vgl. Fn. 45. 74 Tz. 25 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37). 75 Tz. 32 des BMF-Schreibens v. 13.01.1993, a.a.O. (vgl. Fn. 37).

276

21 Stichwortverzeichnis

A Abrundung 1 16 Altersminderung 1 70 – Begrenzung 1 70 – Fiktives Baujahr 1 70 Anbauten 1 149 Anteile – Kapitalgesellschaften 1 9, 10, 14 – Personengesellschaften 1 9, 10, 14 – Vermögensverwaltende Personengesellschaft 1 10 Arbeitszimmer 1 71 Art der wirtschaftlichen Einheit 1 18 Auflagen 2 43 Auflassung 3 4 Aufstockungen 1 150

B Basiswert 1 14 Baumängel 1 70 Bauschäden 1 70 Bebaute Grundstücke 1 58 ff. – Bewertungsmethode 1 58 ff. – Ertragswertverfahren 1 58 ff. – Nachweis gemeiner Wert 1 73 – Sonderbewertung 1 84 ff. Bedarfsbewertung 1 6, 15 Bedeutung einer Feststellung 1 12 ff. Beerdigungskosten 2 44 Belastungsvergleich Erwerb von Todes wegen 2 66 – Schenkung 3 24 Berliner Testament Voraussetzungen 2 16 Bescheide Bekanntgabe 1 20 – Festellungsbescheide 1 17 ff. Beschränkte Steuerpflicht 2 46 Besteuerungszeitpunkte – Bei mittelbarer Grundstücksschenkung – Bei Schenkung Beteiligte Erwerb von Todes wegen 1 25 – Schenkungen 1 30 Betrieb der Land- und Forstwirtschaft 1 1 Betriebsaufspaltung 1 82

Betriebsfinanzamt 1 10, 11 Betriebsgrundstücke 1 8, 32 ff. – Auswirkung auf die Erbschaftsteuer 1 44 ff. – Begriff 1 32 – Bei Einzelunternehmen 1 24, 34 ff. – bei gewillkürtem Betriebsvermögen 1 37 – Bei Kapitalgesellschaften 1 24, 39 ff. – Bei Personengesellschaften 1 24, 39 – Fremde als Beteiligte 1 35 – Schulden im Zusammenhang 1 45 ff. – Sonderbetriebsvermögen 1 24 – Verbleib im Betriebsvermögen 1 41 – Zurechnung 1 24 – Zurückbehalten bei Schenkung 1 42 Betriebsvermögen 1 42 – Betriebsgrundstücke 1 32 ff. – Bewertungsabschlag 2 59 – Freibetrag 2 59 – gewillkürtes 3 48 – notwendiges 3 48 Bewertungsabschlag Betriebsvermögen 2 59 Bewertungsstichtag/zeitpunkt 2 63 Bodenrichtwertkarte 1 4, 52

DDreijahreszeitraum 1 60 Duldungsauflage 3 34 Durchschnittliche Jahresmiete 1 59, 60 Dürftigkeitseinrede 2 25

E Ehegatte Gemeinschaftliches Testament 2 16 – Gesetzliches Erbrecht 2 3, 6 ff. – Persönlicher Freibetrag 2 51 – Versorgungsfreibetrag 2 52 ff. – Wirtschaftliches Eigentum 1 137 – Zugewinnausgleich 2 60 Eigenheimzulage – Nach Erbschaft 2 88

277

21

Stichwortverzeichnis

– Nach Schenkung 3 55 – Nach Vermächtnis 2 133 Eigentumswohnung 1 71, 99 Eingetragene Lebenspartnerschaft 2 50 – Erbrecht 2 14 Einheitsbewertung 1 2, 155 Einlage eines Grundstücks Durch den Erben 2 90 Einnahme- Überschuss-Rechnung Verkauf eines Grundstücks 3 50 Entschädigung Bei Erbbaurechten 1 101; 2 117 ff. Entstehung der Steuer – Bei Erbschaft 2 62 ff. – Bei mittelbarer Schenkung 3 21 – Bei Schenkung 3 19 ff. Erbauseinandersetzung (ESt) Allgemein 2 27 ff. – Betriebsvermögen 2 106 ff. – Mischvermögen 2 112 ff. – Privatvermögen 2 93 ff. – Teilerbauseinandersetzung 2 116 – Veräußerung des Nachlasses 2 115 Erbbaurecht 1 93 ff. – Begriff 1 97 – Belastetes Grundstück 1 105 – Bewertungsmethode 1 105 – Entschädigung 1 105, 117 ff. – Erbbauzins 1 100 – Gesamtwert nach § 146 BewG 1 105, 129, 130 – Gesamtwert nach § 147 BewG 1 131 – Mindestwert 1 111, 114, 126 – Nachweis gemeiner Wert 1 108, 110, 113, 114, 128, 133 – Probleme Erklärungsabgabe 1 134 – Restlaufzeit 1 117 ff. – Unbebautes Grundstück 1 127, 131 – Unentgeltliche Einräumung 3 35 Erbe – Alleinerbe 2 67, 83 – Mehrere Erben 2 69, 84 Erbengemeinschaft – Ausscheiden eines Erben gegen Grundstück (ESt) 2 126 278

– Begriff 2 26, 84 – Erbauseinandersetzung 2 93 ff. – ungeteilte 1 11; 2 84 Erbersatzansprüche 2 43 Erbfall – Einkommensteuerliche Auswirkungen beim Erben 2 82 – Einkommensteuerliche Auswirkungen beim Erblasser 2 81 Erbrechtliche Lösung 2 9, 68, 72 Erbschein 2 18 Erbteil Schenkung 2 120 – Veräußerung 2 121 ff. Erbvertrag Begriff 2 16 Erklärungsabgabe 1 26 Ermittlungszeitraum 1 60 Ertragswertverfahren 1 58 ff. – 20%-Rahmen 1 67 – Altersminderung 1 70 – Außenanlagen 1 58 – Durchschnittliche Miete 1 59, 60, 75 – Fiktives Baujahr 1 76 – Jahresmiete 1 66 – Leerstand 1 61, 76 – Miete 1 59 ff. – Mietermittlungszeitraum 1 60 – Mindestwert 1 72 – Nachweis gemeiner Wert 1 73 – Nutzungsänderung 1 65 – Sanierung 1 64 – Selbstnutzung 1 61, 74 – Sollmiete 1 59 – Übliche Miete 1 61 ff. – Vervielfältiger 1 69 – Zuschlag Ein- und Zweifamilienhaus 1 71 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht 2 47 Erwerb von Todes wegen 2 1 ff., 48, 66

F Ferienwohnung 1 68 – Eigenheimzulage 2 88 Erbengemeinschaft 2 87 Feststellungsbescheid 1 17 ff. – Art der wirtschaftlichen Einheit 1 17, 20

Stichwortverzeichnis

– Bekanntgabe 1 19 – Inhalte 1 17 ff. Fiktives Baujahr 1 70 Finanzamt der Geschäftsleitung 1 10, 11 Finanzamt der Verwaltung 1 10, 11 Freibetrag – Für Betriebsvermögen 2 59 – Für Hausrat 2 55 – Für körperliche Gegenstände 2 55 – Persönlicher, § 16 ErbStG 2 51 – Versorgungsfreibetrag 2 52 ff. – Zugewinnausgleich 2 60 – Zuwendungen an Ehegatten 2 58

G Gebäude Nutzungs- und Funktionszusammenhang, unterschiedlicher 3 48 Gebäude auf fremden Grund und Boden 1 135 ff. – Begriff 1 135 – Bewertungsmethode 1 139, 140 – Gesamtwert 1 141 – Mindestwert 1 143 – Nachweis gemeiner Wert 1 143 – Wirtschaftliches Eigentum 1 136 ff. Gemeinsames Vermögen 2 68 Gemischte Schenkung Begriff 3 13, 14 – Einkommensteuerlich 3 59 ff. – Schenkungssteuerlich 3 29 Gesamtwert – Bei Erbbaurecht 1 105 – Bei Gebäude auf fremden Grund und Boden 1 136 Gesetzliche Erbfolge Allgemein 2 3 – Ehegatte 2 6 ff. – Nichtehelicher Lebenspartner 2 14 – Partner einer eingetragenenen Lebenspartnerschaft 2 14 – Staat 2 15 – Verwandte 2 4 Gesonderte Feststellung 1 7 ff. – Anteile an anderem Vermögen 1 10 – Anteile an Kapitalgesellschaften 1 10 – Betriebsvermögen 1 10 – Grundbesitzbewertung 1 10

– Unterlassen 1 12, 13 – Zuständigkeit 1 11 Gewerbebetrieb 1 9, 10, 14 Gleichgeschlechtliche Lebenspartner 2 50 Grundbesitzbewertung 1 1 ff. – Verhältnis zur Einheitsbewertung 1 2, 155 Grundbesitzwerte 1 1, 8 Grundlagenbescheid 1 7 Grundstück Eigentum noch nicht eingetragen 2 41 – Im Ausland 1 154 Grundstück im Zustand der Bebauung 1 145 ff. – Anbauten 1 149 – Aufstockungen 1 150 – Begriff 1 146 ff. – Bewertungsmethode 1 146 ff. – Gebäudewert 1 148 – Mindestwert 1 147 – Nachweis gemeiner Wert 1 152 – Sonderbewertung 1 151 Grundstückskaufvertrag Form 3 2 Grundstücksschenkung Form 3 8 – Mittelbare 3 9 ff. Grundstückswerte 1 1 Güterrechtliche Lösung 2 8, 10, 60, 73

HHärteausgleich 2 65 Hausrat 2 7, 55

I Inflationsausgleich 2 72 J Jahresmiete 1 66 K Kapitalgesellschaften Anteile 9, 10, 14 Kaufvertrag über Grundstück 3 1 ff. Kinder Persönlicher Freibetrag 2 51 – Versorgungsfreibetrag 2 52 Körperliche Gegenstände 2 55

L Lagefinanzamt 1 8, 10, 11, 40 Land- und Forstwirtschaftliche Grundbesitzwerte 1 1, 8 279

21

21

Stichwortverzeichnis

Leerstand 1 61, 76 Leistungsauflage 3 31

MMietdatenbanken 1 68 Miete Begriff 1 5 9 ff. – Dreijahreszeitraum 1 60 – Ermittlungszeitraum 1 60 Mietgutachten 1 68 Mindestwert 1 72 – Bei Erbbaurechten 1 111, 114, 126, 143 – Bei Gebäuden auf fremden Grund und Boden 1 1, 140 – Maßgebende Wertverhältnisse 1 72 Mischbewertung 1 88 ff. Mischnachlass 2 112, 120, 125 Mittelbare Grundstücksschenkung – Einkommensteuerlich 3 58 – Schenkungsteuerlich 3 27 ff. – Voraussetzungen 3 9 ff.

NNachlassinsolvenzverfahren 2 24 Nachlassverbindlichkeiten 2 42 ff., – Allgemeine 2 42 – Arten 2 21 – Beerdigungskosten 2 44 – Betriebsvermögen 108 – Haftung des Erben 2 20 – Mischnachlass 113 – Pflichtteil 2 43 – Privatvermögen 2 95 – Vermächtnis 2 43 Nachlassverwaltung 2 23 Nachweis des gemeinen Wertes – bei bebauten Grundstücken 1 73 – bei Erbbaurechten 1 108, 110, 113, 128, 143 – bei Gebäuden auf fremden Grund und Boden 1 138 – bei Gebäuden im Zustand der Bebauung 1 152 – bei Sonderbewertung 1 87, 145 – bei unbebauten Grundstücken 1 55 Netto-Kaltmiete 1 59 Nichteheliche Lebenspartner 2 50 280

Nießbrauchsrecht 3 23, 72 Nutzungsänderung 1 65, 80 Nutzungsdauer – verkürzte 1 76 Nutzungszeitraum unter 3 Jahren 1 64

O Ortsübliche Marktmiete II. Berechnungsverordnung 3 43 ff.

P Personengesellschaften Anteile 1 9, 10, 14 Pflichtteil 2 48, 74 ff. – Begriff 2 35 ff. – Berechtigung 2 36 – Bewertung 2 74 – Ehegatten 2 10 – großer 2 11 – Höhe des Anspruchs 2 38 – Nachlassverbindlichkeit 2 38, 73 – Übergabe eines Grundstücks 2 76 – Vermächtnis zur Vermeidung eines Pflichtteils 2 77 – Verzicht auf Pflichtteil 2 77 – Wertermittlung 2 74 Privates Veräußerungsgeschäft – beim Erben 2 89 – Verkauf eines Grundstücks 3 49

R Rechtsbehelfe 1 25 S Sachwertverfahren 1 84 Sanierung 1 50, 65 Schenkung 2 49 – eines Erbteils (ESt) 2 120 – eines Grundstücks 3 7 ff. – unter Auflagen 3 15, 31 ff., 70 ff. Schenkungsvertrag 3 7 Schönheitsreparaturen 1 59 Sollmiete 1 59 Sonderbewertung 1 84 ff. – Bewertung Gebäude 1 85 – Bewertung Grund und Boden 1 85 – Nachweis des gemeinen Wertes 1 87 – Zustand der Bebauung 1 144

Stichwortverzeichnis

Steuerklassen 2 50 – Auswirkung der Steuerklassen 2 66 – Auswirkung der Steuerklassen 3 24 Steuerpflicht 2 45 ff. – beschränkte 2 46 – erweitert unbeschränkte 2 47 – unbeschränkte 2 45 Steuersatz 2 64 – Härteausgleich 2 65 Stundung nach § 25 3 23

T Tatsächliche Verhältnisse 1 5 Teilerbauseinandersetzung – Einkommensteuerlich 2 116 ff. Teilungsanordnung Begriff 2 27 – Einkommensteuer 2 114 Testament Übersicht 2 16

UÜbernahme der Schenkungsteuer 3 25 Übliche Miete 1 61 ff. – Ableitung 1 68 – Abweichung mehr als 20% von tatsächlicher Miete 1 67 – Angehörige 1 61 – Anwendungsfälle 1 61 – Arbeitnehmer 1 61 – Begriff 1 61 – Leerstand 1 60 – Mietdatenbanken 1 68 – Mietgutachten 1 68 – Selbstnutzung 1 60 – Unentgeltliche Überlassung 1 60 – Vergleichsmieten 1 68 – Vorübergehender Gebrauch 1 68 Unbebautes Grundstück 1 50 ff. – Abgrenzung bebautes Grundstück 1 50 – Begriff 1 50 – Bewertungsmethode 1 52 – Gebäude von geringem Wert 1 57 – Maßgebende Wertverhältnisse 1 52 – Nachweis des gemeinen Wertes 1 55 – Sonderfälle 1 56 – Wertbeeinflussende Umstände 1 54

Unbeschränkte Steuerpflicht 2 45 Unentgeltlicher Erwerb Grundstück 3 52 Ungeteilte Erbengemeinschaft 1 11 Unselbstständige Besteuerungsgrundlage 1 9

V Veräußerung eines Erbteils Einkommensteuerrechtlich 2 121 ff. Verfahrensrechtliche Unterschiede Schenkung / Erwerb von Todes wegen 1 31 Verfügungen von Todes wegen Berliner Testament 2 16 – Erbvertrag 2 16 – Testament 2 16 Vergleichsmiete 1 68 Verlängerung der Lebenserwartung 1 76 Vermächtnis 2 48, 78 – Ausschlagung 2 80 – Begriff 2 30 ff. – Grundstück als Vermächtnis 2 79, 129 ff. – Nachlassverbindlichkeit 2 33, 43 – Statt Pflichtteil 2 79 – Vorausvermächtnis 2 32 – Zurechnung 1 23 Vermietung Einkünfte 3 42 ff. – verbilligte 3 43 ff. Vermögensverwaltende Personengesellschaft 1 11 Versorgungsbezüge 2 53, 54 Versorgungsfreibetrag 2 53 ff. – Für Ehegatten 2 53 – Für Kinder 2 54 Vervielfältiger 1 58 Verwendungshäufigkeit 1 6, 14, 81 Vorbehaltsnießbrauch 3 35 Vorder- und Hinterland 1 53 Vorschenkungen – bei Erwerb von Todes wegen 2 71 – bei Schenkungen 3 22 Vorübergehender Gebrauch 1 67 Vorweggenommene Erbfolge – einkommensteuerrechtlich 3 51 – zivilrechtlich 2 17

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Stichwortverzeichnis

WWertbeeinflussende Umstände 1 54 Wertminderung wegen Alters 1 69 Wertsicherungsklausel 1 109 Wertverhältnisse 1 4 – Bei Mindestwert 1 72 Wirtschaftliche Einheit 1 30 Wirtschaftliches Eigentum Gebäude auf fremdem Grund und Boden 1 136 ff. Wohnrecht 3 23

Z Zeitweise Vermietung 1 62 Zugewinnausgleich Berechnung 2 60 – Erbrechtliche Lösung 2 60 – Güterrechtliche Lösung 2 60 – Inflationsausgleich Zurechnung 1 17 ff. – Betriebsgrundstück 1 24 – Grundstück 1 24 – Mehrere Beteiligte 1 19 – Sonderbetriebsvermögen 1 24 – Vermächtnis 1 23

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Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhaus 1 71 – Bei Eigentumswohnungen 1 71 Zustand der Bebauung 1 139 ff. – Anbauten 1 142 – Aufstockungen 1 143 – Mindestwert 1 145 – Nachweis des gemeinen Wertes 1 145 Zuständigkeit 1 8 ff. – Entscheidung über Bedeutung einer Feststellung 1 12 – Grundbesitzbewertung 1 8 Zuwendung an Ehegatten 2 58