DSCG 4 - Comptabilité Et Audit - 2020 2021-385-510 Audit [PDF]

Zitiervorschau

CHAPITRE

13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

PROGRAMME Compétence visée

Notions et contenu

Distinguer et situer la notion d’audit et son cadre conceptuel

Les différentes missions : audit légal/audit contractuel ; audit externe/audit interne ; audit ayant pour but la certification des comptes/autres missions ; services autres que la certification des comptes (SACC) ; missions menées par des CAC ou des EC/ missions menées par d’autres personnes ; CAC/EC, CNCC/OEC, H3C ; IFAC, IAASB, Accountancy Europe

LIENS AVEC LE DSCG 3

§ 2.2. Place et rôle du contrôle stratégique

PLAN DU CHAPITRE Cours :  1. Les objectifs des audits • 2. La pratique de l’audit dans un contexte international • 3. Les missions d’audit de l’expert-comptable • 4. Les missions d’audit du CAC • 5. Les missions d’audit de l’auditeur interne et les autres audits • 6. Le cadre d’exercice de la profession d’expert-comptable • 7. Le cadre d’exercice de la profession de commissaire aux comptes Des savoirs aux compétences :  Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l’épreuve Synthèse

L

es experts-comptables et commissaires aux comptes sont des professionnels libéraux dont la mission essentielle consiste à réviser et certifier les comptes. D’autres professions, telles celle des auditeurs internes, utilisent également les mêmes techniques.

MOTS-CLÉS Audit • Audit interne • Cadre de référence • Commissaire aux comptes • Directive européenne • Expert-comptable • Expert-comptable en entreprise • Haut conseil du commissariat aux comptes • Norme d’exercice professionnel • Norme internationale d’audit • Règlement européen • SACC

Partie 4 Audit

1  Les objectifs des audits A La comptabilité et l’audit des comptes Défini, dans ses principes, par le Plan comptable général (article 121‑1) comme « un système d’organisation de l’information financière », la comptabilité est un outil qui fournit, après traitement approprié, un ensemble d’informations conformes aux besoins des utilisateurs. Ces utilisateurs sont nombreux : –– les dirigeants de l’entreprise qui ont besoin d’informations pour prendre leurs décisions ; –– les actionnaires ou les associés pour qui les comptes annuels (bilan, compte de résultat, annexe) et les comptes consolidés représentent les seules informations dont ils disposent pour évaluer leur part de patrimoine affecté à l’entreprise ; –– le personnel de l’entreprise informé par l’intermédiaire de ses représentants ; –– les créanciers sociaux qui, faisant crédit à l’entreprise, courent un risque qu’ils veulent évaluer ; –– les pouvoirs publics, en particulier l’administration fiscale et les organismes d’analyse économique ; –– les clients, les organisations professionnelles à laquelle est rattachée l’entreprise, les intermédiaires de justice… Il importe donc que l’image que la comptabilité donne de la situation de l’entreprise soit la plus fidèle possible pour tous ceux qui seront amenés à utiliser les informations comptables. Un contrôle général, s’appliquant à l’ensemble de la comptabilité en vue d’en vérifier la régularité et la sincérité, semble alors être indispensable : telle est la mission, légale ou contractuelle, de l’auditeur de comptes. Définition

Généralement, les définitions de l’audit données par les auteurs convergent vers une mission d’opinion confiée à un professionnel « indépendant » (auditeur interne ou externe) utilisant une méthodologie spécifique et justifiant un niveau de diligences (  chapitre 14) acceptable par rapport à des normes.

De l’examen des états financiers (audit comptable et financier), l’audit s’est étendu à d’autres domaines, (informatique, juridique, fiscal, social, achats, production…). FOCUS

Audit de fiabilité et audit d’efficacité

On peut valablement distinguer : •• L’audit de fiabilité des systèmes, dont le but est de donner aux utilisateurs l’assurance du bon fonctionnement d’un système (l’audit comptable et financier ou révision comptable contribue à améliorer la crédibilité de l’information ; l’audit juridique contribue à s’assurer qu’aucune règle n’a été omise).

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L’audit d’efficacité des systèmes, ou audit opérationnel, susceptible d’être mis en œuvre dans le domaine comptable et financier, mais aussi dans d’autres domaines  : stratégie, production, informatique, juridique et dont le but est d’améliorer les performances de l’entreprise.

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

Si l’audit de fiabilité est plus orienté vers une mission de contrôle, l’audit d’efficacité est plus orienté vers une mission de conseil, le but de l’audit opérationnel étant d’améliorer les systèmes et non simplement de voir s’ils fonctionnent correctement.

B Les objectifs de l’audit des états financiers Les missions d’audit permettent notamment aux utilisateurs des états financiers, aux investisseurs, aux actionnaires, aux salariés, aux créanciers, aux autres partenaires de l’entreprise d’avoir une information fiable se rapprochant de l’information des dirigeants. Elles ont ainsi vocation de réduire l’asymétrie d’information entre agents économiques. Norme « International Standards on Auditing » (ISA) 200 de l’IAASB (IFAC) ■■Le but d’un audit est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des états financiers. Celui-ci est atteint par l’expression par l’auditeur d’une opinion selon laquelle les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. Pour la plupart des référentiels comptables à usage général, cette opinion porte sur le fait que les états financiers sont présentés sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidèle conformément à ce référentiel. Lors de la conduite d’un audit d’états financiers, les objectifs généraux de l’auditeur sont (selon l’ISA 200 § 11) : –– d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, permettant ainsi à l’auditeur de formuler une opinion exprimant si les états financiers sont établis ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable ; –– d’émettre un rapport sur les états financiers et de procéder aux communications requises par les normes professionnelles sur la base des conclusions de ses travaux. Un audit d’états financiers implique donc les étapes suivantes (fig. 13.1). Examen des états financiers

Expression d’une opinion

Émission d’un rapport écrit

CHIFFRES-CLÉS

L’IFAC est constituée de plus de 175 organisations représentant près de 130 pays, soit 3 millions de professionnels du chiffre (IFAC, 2020). Créée en 1977 et basé à New York, l’IFAC (International Federation of ACcountants) vise à « favoriser le développement d’une profession comptable homogène utilisant des normes harmonisées ». Pour mettre en œuvre les recommandations qui composent son objet, l’IFAC a constitué des commissions permanentes.

Figure 13.1.  Étapes de l’audit financier

2  La pratique de l’audit dans un contexte international A Les normes de l’IAASB L’IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) est une commission permanente du Conseil de l’IFAC. Elle a reçu expressément la mission et le pouvoir de publier, au nom du Conseil de l’IFAC, des recommandations sur l’audit et les missions qui s’y rattachent. 371

Partie 4 Audit

CHIFFRE-CLÉ

À ce jour, l’IAASB a publié un peu plus de 40 normes (IAASN, 2019).

Le référentiel d’audit ne s’applique pas aux autres services rendus par les auditeurs tels que les services d’ordre fiscal, comptable et financier ainsi que les activités de conseil.

Au travers de ses normes, l’IAASB distingue quatre types de missions d’assurance : •• La mission d’audit a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié (d’après l’ISA 200). •• La mission d’examen limité a pour objectif de permettre à l’auditeur de conclure, sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu’aucun fait d’importance significative n’a été relevé lui laissant à penser que les états financiers n’ont pas été établis, tans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié (d’après l’International Standard on Review Engagements – ISRE – 2400). •• Dans une mission d’examen sur la base de procédures convenues, un auditeur met en œuvre des procédures d’audit définies d’un commun accord entre l’auditeur, l’entité et tous les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de l’auditeur (d’après l’International Standard on Related Services – ISRS – 4400). •• Dans une mission de compilation, le comptable utilise ses compétences de comptable, et non celles d’auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d’informations financières. Ceci le conduit d’ordinaire à faire la synthèse d’informations détaillées sous une forme compréhensible et exploitable sans être tenu par l’obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s’appuient ces informations (d’après l’ISRS 4410).

B La législation européenne en matière d’audit La législation européenne en matière d’audit est limitée à l’audit légal (les missions d’expertise comptable étant très différentes d’un pays à l’autre) et repose sur deux textes essentiels : –– la directive 2014/56/UE du Parlement européen et du Conseil du 27 mai 2014 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et consolidés ; –– le règlement UE/537/2014 du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public. Définitions

• Une directive européenne est un texte approuvé par le Conseil, la Commission et/ ou l’Assemblée européenne et qui ne s’applique aux États membres qu’après approbation par les parlements nationaux. • Un règlement européen est un texte approuvé par le Conseil, la Commission et/ou l’Assemblée européenne et qui s’applique directement dans les États membres.

1. La directive européenne relative aux contrôles légaux des comptes annuels et consolidés Cette directive a pour objet d’établir les règles générales concernant le contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés. Normes de contrôle. L’article 26 de la directive de 2006 révisée par la directive 2014/56/ UE stipule notamment que les contrôleurs légaux des comptes doivent effectuer le 372

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

contrôle légal des comptes dans le respect des normes internationales d’audit (ISA) adoptées par la Commission européenne. Toutefois, les États membres peuvent appliquer des normes d’audit nationales aussi longtemps que la Commission n’a pas adopté de normes d’audit internationales portant sur la même matière. Normes d’exercice professionnel (NEP). Actuellement applicables, elles sont remplacées par les ISA dès leur adoption par la Commission européenne. Les amendements apportés par la directive 2014/56/UE du 16 avril 2014 ont été transposées dans la législation et la réglementation françaises par l’ordonnance n° 2016‑315 du 17 mars 2016 et le décret n° 2016‑1026 du 26 juillet 2016 relatifs au CAC.

En France, les NEP publiées depuis 2005 sont, dans la plupart des cas, une transposition des ISA : elles sont le plus souvent numérotées de la même façon.

2. Le règlement UE/537/2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public Les entités d’intérêt public comprennent les entreprises dont les valeurs mobilières sont admises à la négociation sur un marché réglementé d’un État membre, les établissements de crédit, les entreprises d’assurance et les entités désignées comme telles par les États membres. Applicable depuis le 17 juin 2016, ce règlement « établit les exigences applicables au contrôle légal des états financiers annuels et consolidés des entités d’intérêt public, les règles applicables à l’organisation des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d’audit et à leur sélection par les entités d’intérêt public afin de promouvoir leur indépendance et la lutte contre les conflits d’intérêts, ainsi que les règles applicables au contrôle du respect de ces exigences par les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d’audit ».

Règlement UE/537/2014 :

http://dunod.link/ dfwu76p

3. Le rôle de l’Accountancy Europe Accountancy Europe, organisation représentative de la profession comptable en Europe, vise à promouvoir les intérêts des professionnels de la comptabilité européens, à travailler à l’amélioration, l’harmonisation, la libéralisation et la régulation des pratiques, à faciliter la coopération des instituts nationaux et à représenter la profession comptable européenne à un niveau international. Accountancy Europe répond notamment aux questionnaires de l’IAASB de l’IFAC, de l’IASB et de l’EFRAG.  MINI-CAS 2

3  Les missions d’audit de l’expert-comptable Le référentiel normatif des professionnels de l’expertise comptable (homologué par arrêté ministériel) se compose : –– d’un cadre de référence (dit « cadre conceptuel ») des missions du professionnel de l’expertise comptable (tab. 13.1) ; –– d’une norme « maîtrise de la qualité » ; –– d’une norme anti-blanchiment ; –– de six normes spécifiques applicables à la mission de présentation des comptes, à la mission d’examen limité des comptes, à la mission d’assurance sur des informations autres que des comptes complets historiques (attestations particulières), à la mission

CHIFFRES-CLÉS

51 instituts sont membres d’Accountancy Europe, dont le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables et la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Ils représentant 35 pays (Accountancy Europe, 2020).

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Partie 4 Audit

d’examen d’informations financières prévisionnelles, à la mission d’informations sur la base de procédures convenues, à la mission de compilation des comptes ; –– d’une norme spécifique applicable aux audits d’états financiers dans une petite entité. Il est à noter qu’il n’a pas été publié de norme spécifique relative à la mission d’audit (contractuel) de l’expert-comptable, celui-ci devant appliquer les normes d’audit internationales (ISAs) de l’IFAC. Le cadre de référence des missions du professionnel de l’expertise comptable (arrêté du 13 mars 2017) distingue trois grands types de missions (tab. 13.1). Tableau 13.1.  Missions des experts-comptables définies par le cadre de référence Assurance sur des comptes complets historiques

Présentation et examen limité de comptes Audit contractuel d’états financiers, y compris dans de petites entités

Autres missions d’assurance

Missions d’assurance portant sur des informations autres que des comptes complets historiques (attestations particulières) Examen portant sur des informations financières prévisionnelles

Missions sans assurance

Examen d’informations sur la base de procédures convenues Compilation de comptes Missions sans assurance prévues par la loi ou le règlement Autres prestations

Mission d’audit contractuel des états financiers. Elle permet à l’expert-comptable d’exprimer une assurance de niveau élevé qualifiée par convention « d’assurance raisonnable » sur la régularité, la sincérité des comptes et l’image fidèle donnée par ceux-ci du patrimoine de l’entreprise. Mission d’examen limité. Elle a pour objectif de permettre à l’expert-comptable d’exprimer une assurance d’un degré inférieur à celui de l’audit. Les diligences mises en œuvre ne sont pas de même nature ni aussi étendues que celles effectuées lors d’un audit. Mission de présentation des comptes. Elle permet à l’expert-comptable d’exprimer une assurance modérée portant sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Dans cette mission, qui répond aux besoins d’information financière et comptable internes et externes des petites et moyennes entreprises, l’entité confie généralement à l’expert-comptable le soin de tenir sa comptabilité, en totalité ou en partie. Missions accessoires. Elles peuvent être exercées par les experts-comptables et consistent principalement à fournir des consultations sur des thèmes comptables, fiscaux, sociaux, juridiques, etc., à fournir une assistance administrative, à effectuer des études et des travaux d’ordre économique ou financier. 374

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

Ils peuvent également, depuis la loi Pacte, représenter leurs clients devant l’administration fiscale et les organismes de sécurité sociale, effectuer le paiement des dettes et le recouvrement des créances au nom de leurs clients. Exemple ◗◗ L’établissement des déclarations fiscales, des bulletins de paie, la rédaction des contrats de travail ou d’autres actes juridiques, la déclaration des charges sociales, ou encore la mise en place et l’actualisation de tableaux de bord sont autant de missions accessoires. ◗

4  Les missions d’audit du CAC Code de commerce, art. L. 820-1-1 ■■L’exercice de la profession de commissaire aux comptes consiste en l’exercice, par les com-

missaires aux comptes, de missions de contrôle légal et de missions spéciales qui lui sont confiées par la loi ou le règlement. Le commissaire aux comptes peut en outre fournir des services autres que la certification des comptes, et notamment établir des attestations, dans le respect des dispositions du présent code, du règlement européen et des principes définis par le code de déontologie de la profession.

Sous réserve de quelques règles propres aux SARL, aux sociétés de personnes, aux sociétés en commandite par actions, aux sociétés par actions simplifiées, aux groupements d’intérêt économique, aux personnes morales de droit privé non commerçantes et aux entreprises publiques, aux associations, les commissaires aux comptes interviennent dans la vie de ces organisations dans les mêmes conditions que dans la vie des sociétés anonymes. Encore faut-il que ces organisations en soient dotées soit légalement (désignation en fonction des seuils), soit facultativement, soit judiciairement.

Partie législative du Code de commerce :

http://dunod.link/ ctqkws2

A Les différentes missions du commissaire aux comptes Depuis la mise en œuvre du règlement européen UE/537/2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public, il y a lieu de distinguer le commissariat aux comptes des entités d’intérêt public du commissariat aux comptes des autres entités. Le commissariat aux comptes des entités d’intérêt public est plus exigeant que le commissariat aux comptes des autres entités : il était important, en effet, de prévoir des règles spécifiques détaillées visant à garantir que le contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public soit de qualité adéquate et effectué par des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d’audit soumis à des exigences strictes. Trois grands types de missions coexistent : les missions d’audit, les missions d’examen limité et les autres missions définies (fig. 13.2).

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Partie 4 Audit FOCUS

Différence entre expert-comptable et CAC

•• L’expert-comptable tient la comptabilité et présente les comptes. Il défend les intérêts du client qu’il conseille. •• L’auditeur légal contrôle les comptes. Il est également chargé de la prévention des risques.

Il  intervient dans l’intérêt des parties prenantes de toutes les entités et s’interdit de donner tout conseil stratégique (  chapitre 14). La séparation des fonctions garantit la fiabilité et l’objectivité des opérations de contrôle.

Autres interventions définies par la loi ou par une convention

Audit

Examen limité

Assurance raisonnable

Assurance modérée

Assurance définie dans le rapport pour chaque intervention

Expression de l’assurance

Expression d’assurance sous une forme positive

Expression d’assurance sous une forme négative

Expression d’assurance sous une forme adaptée aux objectifs de l’intervention

Formulation

Formulation de l’opinion : – « Nous certifions … »

Formulation de la conclusion : « nous n’avons pas relevé d’éléments de nature à remettre en cause … »

Formulation selon les interventions (2) : – « Nous n’avons pas d’observation à formuler sur » ou « … appelle(nt) de notre part les observations suivantes … » – « Nous portons à votre connaissance … » – Communication d’un constat –…

Nature de l’intervention

Nature de l’assurance

Figure 13.2.  Cadre conceptuel des interventions du CAC (référentiel de la CNCC)

L’article R. 821-11 du Code de commerce et le Code de déontologie (  chapitre 14) distinguent : –– les missions, lesquelles désignent les missions mentionnées au premier alinéa de ­l’article L. 820-1-1 (missions de contrôle légal et missions spéciales confiées par la loi ou le règlement) ; –– les prestations, lesquelles désignent les services et attestations fournis par un commissaire aux comptes, en dehors ou dans le cadre d’une mission légale. 376

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

Le Haut conseil au commissariat aux comptes analyse les services que peut rendre le CAC en trois catégories : –– la certification des comptes annuels (sociaux) et consolidés ; –– les services autres que la certification des comptes (SACC) expressément confiés au commissaire aux comptes par la législation nationale ou des dispositions de droit de l’Union européenne ; –– les autres SACC, lesquels peuvent être autorisés notamment par le Code de déontologie (fig. 13.3).

Missions

Contrôle légal

Certification

Prestations

Missions spéciales

Autres services

Services autres que la certification (SACC)

Figure 13.3.  Missions et prestations du CAC

1. Les missions de contrôle légal Vérification de la comptabilité sociale. Cette fonction essentielle du commissaire aux comptes est définie par l’article L. 823‑10 du Code de commerce dans lequel les commissaires aux comptes ont pour mission, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l’entité dont ils chargés de certifier les comptes ainsi que la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion. Des vérifications semblables doivent être effectuées lorsque la société établit des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe. Aux termes de l’article L. 451‑1-2 III du Code monétaire et financier, les CAC des sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé doivent vérifier la sincérité des informations contenues dans le rapport semestriel que ces sociétés sont tenues de publier. Information des organes d’administration, de direction et de surveillance. Les CAC doivent porter à la connaissance des organes d’administration de direction et de surveillance conformément à l’article L. 823‑16 du Code de commerce : –– leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé ; –– les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux comptes devant être arrêtés ou aux autres documents comptables, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour leur établissement ;

CHIFFRES-CLÉS

Le chiffre d’affaires global de la profession de commissaire aux comptes s’établit à 2,6 milliards d’euros pour 18 681 CAC, dont 66 % de personnes physiques (CNCC, 2017).

377

Partie 4 Audit

L’article L. 823‑2 du Code de commerce dispose que « les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes ».

–– les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ; –– les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de la période comparés à ceux de la période précédente. Certification des comptes annuels et de leurs annexes. L’article L. 823‑9 alinéa 1 du Code de commerce dispose que les CAC certifient, en justifiant leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat, des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de l’exercice. Ils doivent également vérifier (Code de commerce, art. L. 823‑10) la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration, du directoire ou de tout organe de direction, et dans les documents adressés aux actionnaires ou associés sur la situation financière et les comptes annuels. Certification des comptes consolidés et de leurs annexes. Cette certification est imposée par l’article L. 823‑9 alinéa 2 du Code de commerce. Ils doivent également vérifier (Code de commerce, art. L. 823‑10) la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe. Information des assemblées. Les CAC, dans leur rôle d’informateur des actionnaires, réunis en assemblée, assument à ce titre l’obligation de signaler, à la prochaine assemblée générale, les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission (Code de commerce, art. L. 823‑12 alinéa 1). Ils doivent selon l’article L. 225‑100, relater, dans un rapport général, l’accomplissement de la mission (  chapitre 15). Le Code de commerce impose aux CAC de communiquer certaines informations et d’effectuer un certain nombre de vérifications spécifiques (ex. : conventions et engagements réglementés, rapport sur le gouvernement d’entreprise). Ils relatent également leur mission dans un ou plusieurs rapports spéciaux (  ­chapitre 15). Révélation des faits délictueux au procureur de la République. L’obligation de révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes est stipulée par l’article L. 823‑12 alinéa 2 du Code de commerce. Le fait, pour un commissaire aux comptes, de ne pas révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance est puni d’un emprisonnement de 5 ans et d’une amende de 75 000 € (Code de commerce, art. L. 820‑7). Définition

L’expression « faits délictueux » vise toutes les catégories d’infractions, susceptibles de recevoir une qualification pénale.

Exemple ◗◗ Sont concernés les faits qui sont susceptibles d’avoir des conséquences sur la formulation du rapport du commissaire aux comptes, et ses obligations de communication légales et réglementaires et dont il a eu connaissance au cours de l’accomplissement de sa mission : mission de certification, services autres que la certification des comptes. ◗

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Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

2. Les missions spéciales et les services autres que la certification des comptes L’ampleur de la mission du commissaire aux comptes le conduit à accomplir des tâches variées de contrôle lors de différents événements de la vie sociale nécessitant une protection plus vigilante des associés. Dans tous les cas, leur intervention se traduit par la rédaction d’un rapport spécial. Certaines de ces missions sont liées directement à la mission de certification, d’autres peuvent être demandées au commissaire aux comptes en complément de sa mission de certification (SACC). Définition

Les SACC (services autres que la certification des comptes) sont les services rendus par le commissaire aux comptes qui portent sur des opérations spécifiques initiées par l’entité ou sur des demandes spécifiques des régulateurs tels que les travaux relatifs à l’émission de rapports à l’assemblée générale extraordinaire (ex. : rapports sur les opérations sur le capital, travaux relatifs à une note d’opération ou à un prospectus en cas d’opération sur le marché).

Missions spéciales confiées par la loi ou le règlement au CAC. Selon le cas, ces missions sont effectuées par : –– le CAC assumant le contrôle légal ; –– en l’absence de commissaire assumant le contrôle légal, par un CAC désigné à cet effet ; –– par un CAC obligatoirement différent de celui qui assure le contrôle légal. Exemples ◗◗ • Conventions réglementées (Code de commerce, art. L. 225-38, L.225-39 et L. 225-43  chapitre 15). • Observations sur le rapport du conseil d’administration ou de surveillance relatif au gouvernement d’entreprise (Code de commerce, art. 225-235  chapitre 15). • Rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises (Code de commerce, art. L. 232-3 et L. 232-4). Les sociétés commerciales, les groupements d’intérêt économique, les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique ayant 300 salariés ou plus et 18 millions d’euros ou plus de montant net de chiffre d’affaires doivent présenter un certain nombre de documents dans le cadre de la prévention des difficultés. À ces documents doit être joint un rapport commentant les informations chiffrées qu’ils contiennent. La réglementation prévoit que le commissaire aux comptes doit formuler, s’il y a lieu, ses observations sur les documents concernés dans un rapport écrit. Il n’est donc pas question de formuler une certification sur ces documents. En conséquence, les diligences du commissaire aux comptes seront celles de l’examen limité. • Procédures d’alerte (Code de commerce, art. L 234-1). Les commissaires aux comptes peuvent engager une procédure s’ils constatent « des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation ». Cette procédure comprend, dans la société anonyme, plusieurs phases : –– information du président du conseil d’administration ou du directoire ; –– réponse président du conseil d’administration ou le directoire ; –– invitation par le commissaire aux comptes à faire délibérer le conseil d’administration ou le conseil de surveillance ; 379

Partie 4 Audit

délibérations du conseil d’administration ou de surveillance ; invitation à faire délibérer une assemblée générale ; –– information du président du tribunal de commerce. • Rapport financier semestriel (Code de commerce, art L. 232-7 et Code monétaire et financier, L. 451-1-2). Le commissaire peut avoir à examiner le rapport financier semestriel comprenant des comptes condensés pour le semestre écoulé et un rapport semestriel d’activité. Les diligences à pratiquer par le commissaire aux comptes sont celles d’un examen limité. • Certification du montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées (Code de commerce, art. L. 225-115 4°). Le commissaire aux comptes doit certifier « exact » le montant global des rémunérations versées aux dix ou cinq personnes les mieux rémunérées établi par les sociétés par actions selon que l’effectif du personnel excède ou non deux cents salariés. Il matérialise sa certification sur un document établi par la société et déposé au siège de la société. • Libération d’actions par compensation de créances (Code de commerce, art. L.225-146 al. 2 et R. 225-134). En cas de libération d’actions par compensation de créances sur la société, ces créances font l’objet d’un arrêté de compte établi par le conseil d’administration ou le directoire et certifié exact par le commissaire aux comptes. Ce rapport vient s’ajouter à celui relatif à la renonciation du droit préférentiel analysé ci-après. • Suppression du droit préférentiel de souscription (Code de commerce, art. L. 225-135). L’assemblée qui décide ou autorise une augmentation de capital peut supprimer le droit préférentiel de souscription pour la totalité de l’augmentation ou pour une ou plusieurs tranches. Cette assemblée statue, à peine de nullité sur le rapport du conseil d’administration ou du directoire et sur celui des commissaires aux comptes. • Réduction du capital (Code de commerce, art. L 225-204). Dans le cas où une assemblée générale décide une réduction de capital le commissaire aux comptes doit faire connaître dans un rapport spécial présenté à l’assemblée générale extraordinaire, son appréciation sur les causes et les conditions de la réduction. • Distribution d’acomptes sur dividendes (Code de commerce, art. L. 232-12). Les sociétés qui ont établi un bilan au cours ou en fin d’exercice laissant apparaître un bénéfice après amortissements et provisions peuvent distribuer des acomptes sur dividendes. Le commissaire aux comptes, appelé à certifier le bilan, doit procéder aux vérifications d’usage en vue de la certification. • Paiement de dividendes en actions (Code de commerce, art. L. 232-18). Dans les sociétés par actions, l’assemblée générale statuant sur les comptes de l’exercice peut attribuer à chaque actionnaire pour tout ou partie du dividende mis en distribution une option entre le paiement du dividende en numéraire ou en actions. L’application des règles de détermination du prix d’émission est vérifiée par le commissaire aux comptes qui présente un rapport spécial à l’assemblée générale statuant sur la répartition. • Commissariat aux apports (Code de commerce, art. L. 223-9, art. L. 225-8, L. 225-14, L. 225-147 et L. 236-10). Les cas d’intervention d’un commissaire aux apports sont limitatifs et sont prévus par la loi ; ils concernent : – la constitution de société ; – l’augmentation de capital ; – la fusion et opérations assimilées. Les commissaires aux apports sont choisis parmi les commissaires aux comptes inscrits ou les experts inscrits sur une des listes établis par les cours et tribunaux. Ils sont toujours, –– ––

380

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

sauf cas particulier concernant la constitution de la SARL, désignés par le président du tribunal de commerce. Le commissaire aux apports établit un rapport dans lequel il décrit chacun des apports, indique le mode d’évaluation adopté et les raisons pour lesquelles il a été retenu. La conclusion de ce rapport doit contenir, d’une part l’appréciation du commissaire aux comptes sur la valeur des apports et, le cas échéant, sur les avantages stipulés, d’autre part, l’affirmation que la valeur des apports correspond au moins à la valeur au nominal des actions ou parts à émettre, augmentée éventuellement de la prime d’émission, de fusion ou de scission selon le cas. • Commissariat à la transformation (Code de commerce, art. L. 223-43, L. 224-3 et L. 225-244). Lors d’une transformation de sociétés, le Code de commerce prévoit l’intervention d’un commissaire à la transformation (qui peut être le commissaire aux comptes de la société), désigné par décision de justice à la demande des dirigeants sociaux. Cette intervention a lieu soit dans le cas de la transformation d’une société à responsabilité limitée en société anonyme ou le cas de la transformation en société anonyme d’une société d’une autre forme. Ces commissaires sont chargés selon le cas, d’un rapport sur la situation de la société ou d’apprécier les valeurs des biens composant l’actif social et les avantages particuliers. En cas de transformation d’une société anonyme, le commissaire aux comptes de la société doit attester que le montant des capitaux propres est au moins égal au capital social. • Commissariat à la fusion (Code de commerce, art. L. 236-10). En cas de fusion de sociétés, un ou plusieurs commissaires à la fusion établissent sous leur responsabilité un rapport écrit sur les modalités de la fusion. En outre, ils doivent apprécier la valeur des apports en nature et les avantages particuliers. Ils doivent vérifier également que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération sont pertinentes et que le rapport d’échange est équitable. Ils doivent également établir à cet effet le rapport prévu à l’article L. 225-147 (augmentation de capital par apport en nature). ◗

Prestations (services) autres que le contrôle légal des comptes. Directement liées à la mission de certification, ce sont des prestations réalisées à la demande des entités contrôlées. Exemples ◗  • Prestation d’audit d’informations financières en dehors de toute obligation légale ou réglementaire (sociétés n’ayant pas désigné de commissaire aux comptes). •• Prestation d’examen limité (examen de comptes prévisionnels, examen de comptes pro forma, etc.). •• Attestations particulières (par exemple, attestation de conformité des FEC – fichiers d’écritures comptables) à la suite d’un audit. •• Consultations permettant au CAC de donner un avis, éventuellement complété de recommandations visant notamment à améliorer les traitements comptables et l’information financière. •• Lettres de confort. •• Travaux d’attestation, consultations ou prestations d’audit et d’examen limité des comptes dans le cadre de diligences d’acquisition ou de cession. •• Missions RSE (responsabilité sociale des entreprises) : contrôle ou fiabilisation d’informations relatives aux conséquences sociales et environnementales de son activité. ◗ 381

Partie 4 Audit

B Les normes d’exercice professionnel des CAC 1. Le H3C, émetteur, avec le CNCC, des normes d’exercice professionnel La loi 2003‑706 du 1er août 2003 sur la sécurité financière a créé le H3C, lequel était chargé d’émettre un avis (Code de commerce, art. L. 821‑1) sur les normes d’exercice À ce jour, près professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes de 50 normes d’exercice (CNCC) avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux.

CHIFFRE-CLÉ

professionnel (NEP) font fait l’objet d’un arrêté d’habilitation.

Définition

Les normes d’exercice professionnel (NEP) définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles que le CAC doit appliquer. Ces normes font l’objet d’un arrêté ministériel du garde des Sceaux. FOCUS

L’avenir des normes d’exercice professionnel

Les normes internationales (ISA) sont appelées à se substituer progressivement aux NEP, après adoption par la Commission européenne. Toutefois, le garde des Sceaux peut imposer des diligences ou des procédures complémentaires ou, à titre exceptionnel, écarter certains éléments de la norme afin de tenir compte des spécificités de la loi française.

2. L’absence de normes d’exercice professionnel Lorsqu’un domaine n’est pas couvert par une NEP, le commissaire aux comptes peut se référer à la doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) relative à certaines interventions prévues par les textes légaux et réglementaires. Ainsi, depuis la loi sur la sécurité financière, la CNCC élabore et publie : –– des « bonnes pratiques professionnelles », (lesquelles font l’objet d’une décision d’identification par le H3C, c’est-à-dire des recommandations sur la bonne application de certaines règles (ex. : pratique professionnelle relative à la révélation des faits délictueux au procureur de la République, avril 2014) ; –– des « avis techniques » (ex. : avis technique relatif à la déclaration de performance non financière, décembre 2018) ; –– des « notes d’information » (par exemple note d’information n° 1 sur les rapports des commissaires aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – novembre 2017 – 2e édition) lesquelles ont pour objet de définir les modalités pratiques d’application des normes d’exercice professionnel et fournissent des outils pratiques et des modèles de rapport sur différents types de missions ; –– des « communiqués » (par exemple, communiqué sur la disparition du concept de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes – juillet 2016). Les normes d’exercice professionnel (NEP) faisant l’objet d’homologation par arrêté ministériel, codifiées dans la partie « arrêtés » du Code de commerce, suivent notamment le classement des normes de l’IAASB de l’IFAC (tab. 13. 2).

382

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

Tableau 13.2.  Liste des normes NEP et correspondance avec les normes de l’IFAC Normes NEP

Intitulés

Normes IFAC

Aspects généraux NEP 100

Audit des comptes réalisés par plusieurs commissaires aux comptes

ISA 100

NEP 200

Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes

ISA 200

NEP 210

Lettre de mission du commissaire aux comptes

ISA 210

NEP 230

Documentation de l’audit des comptes

ISA 230

NEP 240

Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes

ISA 240

Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect des textes légaux et réglementaires

ISA 250

NEP 250

Aspects généraux NEP 260

Communications avec les organes mentionnés à l’article L. 82316 du Code de commerce

ISA 260

NEP 265

Communication des faiblesses du contrôle interne

ISA 265

Évaluation du risque d’anomalies significatives et procédures d’audit mises en œuvre NEP 300

Planification de l’audit

ISA 300

NEP 315

Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes

ISA 315

Application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit

ISA 320

Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques

ISA 330

Évaluation des anomalies réalisées au cours de l’audit

ISA 450

NEP 320 NEP 330 NEP 450

Caractère probant des éléments collectés NEP 500

Caractère probant des éléments collectés

ISA 500

NEP 501

Caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques)

ISA 501

NEP 505

Demandes de conformation à des tiers

ISA 505

NEP 510

Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes

ISA 510

NEP 520

Procédures analytiques

ISA 520

NEP 530

Sélection des éléments à contrôler

ISA 530 383

Partie 4 Audit

Normes NEP

Intitulés

Normes IFAC

NEP 540

Appréciation des estimations comptables

ISA 540

NEP 550

Relations et transactions avec les parties liées

ISA 550

NEP 560

Evénements postérieurs à la clôture de l’exercice

ISA 560

NEP 570

Continuité de l’exploitation

ISA 570

NEP 580

Déclarations de la direction

ISA 580

Utilisation de travaux d’autres professionnels NEP 600

Principes spécifiques applicables à l’audit des comptes consolidés

ISA 600

NEP 610

Prise de connaissance et utilisations des travaux de l’audit interne

ISA 610

NEP 620

Intervention d’un expert

ISA 620

NEP 630

Utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité Rapports

NEP 700

Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés

ISA 700

Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des entités d’intérêt public

ISA 701

Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des personnes et entités qui ne sont pas des entités d’intérêt public

ISA 701

NEP 710

Informations relatives aux exercices précédents

ISA 710

NEP 730

Changements comptables

ISA 730

NEP 701

NEP 702

Audit mis en œuvre dans certaines entités NEP 911

Mission du commissaire aux comptes nommé pour trois exercices, prévue à l’article L. 823-12-1 du Code de commerce

–

NEP 912

Mission du commissaire aux comptes nommé pour six exercices dans des petites entreprises

–

NEP 920

Certification des comptes des organismes nationaux de sécurité sociale

–

Mission d’examen limité NEP 2410 Examen limité des comptes intermédiaires en application des dispositions légales et réglementaires

384

ISRE 2410

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

Normes NEP

Intitulés

Normes IFAC

Interventions en application d’autres dispositions légales ou réglementaires NEP 9510 Diligences du commissaire aux comptes relatives au rapport de gestion, aux autres documents sur la situation financière et les comptes et aux informations relevant du rapport sur le gouvernement d’entreprise adressé aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes

–

NEP 9605 Obligations du commissaire aux comptes relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme

–

Pour les travaux relatifs aux vérifications et informations spécifiques, aux interventions définies par la loi et le règlement et aux missions particulières n’ayant pas fait l’objet de normes d’exercice professionnel (NEP), le CAC doit se référer notamment à la doctrine professionnelle et notamment aux bonnes pratiques professionnelles, avis techniques, notes d’information et communiqués de la CNCC, voire aux anciennes normes en vigueur avant la loi de sécurité financière (normes CNCC, 2003) (tab. 13.3).

Texte complet des normes d’exercice professionnel sur le site du CNCC :

Tableau 13.3.  Bonnes pratiques professionnelles, avis techniques, notes d’information et communiqués de la CNCC (extrait) Bonne pratique professionnelle

Révélation des faits délictueux

Avis techniques

•• Audit entrant dans le cadre des services autres que la certification des comptes fournis à la demande de l’entité •• Examen limité entrant dans le cadre des services autres que la certification des comptes fournis à la demande de l’entité •• Attestations entrant dans le cadre des services autres que la certification des comptes fournis à la demande de l’entité •• Procédures convenues avec l’entité entrant dans le cadre des services autres que la certification des comptes fournis à la demande de l’entité •• Mission de commissariat aux apports •• Mission de commissariat à la fusion •• Certification des comptes des formations politiques •• Déclaration de performance extra-financière – Intervention du commissaire aux comptes et de l’organisme tiers indépendant •• Audit contractuel d’une entité n’ayant pas désigné de commissaire aux comptes

http://dunod.link/ ef1mgov

385

Partie 4 Audit

Notes d’information

•• Rapports du CAC sur les comptes annuels et consolidés •• Prévention ou le traitement des difficultés des entreprises •• Commissaire aux comptes et l’alerte •• Réduction de capital •• Libération d’une augmentation du capital par compensation avec des créances •• Augmentation du capital par émission d’actions ordinaires avec suppression du droit préférentiel de souscription •• Émission de valeurs mobilières donnant accès au capital ou donnant droit à l’attribution de titres de créance •• Régimes d’accès au capital en faveur des salariés •• Transformation des sociétés •• Rapport spécial du commissaire aux comptes sur les conventions et engagements réglementés

Communiqués

•• Disparition du concept de diligence directement liée à la mission du CAC •• Rapport sur le gouvernement d’entreprise, rapport de gestion •• Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et sur les comptes consolidés des EIP

 MINI-CAS 3 • CAS PRATIQUE 4

5  Les missions d’audit de l’auditeur interne et les autres audits A Les missions d’audit de l’auditeur interne Définition

Un audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte des conseils pour les améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée.

Les missions de l’auditeur interne sont de deux types : •• Les missions d’assurance consistent en une évaluation objective en vue d’émettre, en toute indépendance, une opinion ou des conclusions sur un processus, un système ou tout autre sujet. •• Les missions de conseil sont généralement entreprises à la demande d’un client. Leur nature et leur périmètre font l’objet d’un accord entre l’auditeur interne et le client. Dans certains secteurs, comme le secteur financier, la fonction d’audit interne est une obligation.

386

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

B Les autres formes d’audits Un audit peut également être conduit par des personnes venant d’horizons différents (informaticiens, avocats, ingénieurs, fonctionnaires, etc.). Exemple ◗◗ Les audits juridique ou fiscal se sont développés. Des domaines comme la qualité et le marketing ne sont pas en reste. ◗

C La mission du comité d’audit Composé de membres du conseil d’administration n’assurant pas de fonctions de direction, ou de membres du conseil de surveillance, le comité d’audit assure, dans certaines sociétés, le suivi des questions relatives à l’élaboration et au contrôle des informations comptables et financières. Dans les entités d’intérêt public, il doit notamment approuver la fourniture par le CAC de services autres que la certification des comptes (SACC) non interdits.

6  Le cadre d’exercice de la profession d’expert-comptable Article 2 modifié de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ■■« Est expert-comptable ou réviseur comptable celui qui fait profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultat. L’expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser et consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. L’expert-comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser, par les procédés de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises et organismes sous leurs aspects économique, juridique et financier. »

Les experts-comptables sont organisés en conseils régionaux et en un conseil ­supérieur.

A Les conditions d’exercice de la profession Nul ne peut porter le titre d’expert-comptable ni exercer cette profession réglementée s’il n’est inscrit au tableau de l’Ordre des experts-comptables. Pour être inscrit au tableau de l’Ordre en qualité d’expert-comptable, il faut : –– jouir de ses droits civils ; –– n’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité et notamment aucune condamnation comportant l’interdiction du droit de gérer et d’administrer les sociétés ; –– être titulaire du diplôme français d’expertise comptable (ou sous conditions notamment de réciprocité, être diplômé d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État en ayant exercé par ailleurs la profession).

CHIFFRES-CLÉS

On dénombre, en France, 21 000 experts-comptables et 22 000 sociétés ou associations d’expertise comptable, tous inscrits à l’ordre, employant près de 130 000 collaborateurs, auxquels s’ajoutent quelque 6 000 experts-comptables stagiaires (CSOEC, 2020).

387

Partie 4 Audit

–– présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l’Ordre. La loi Pacte permet aux CAC non titulaires du diplôme d’expertise comptable de demander, dans un délai de cinq ans à compter de la date de promulgation de la loi, leur inscription au tableau de l’Ordre en qualité d’expert-comptable. La loi Pacte doit permettre l’inscription au tableau de l’Ordre, en qualité d’expertcomptable en entreprise, des salariés d’une entité juridique non membres de l’Ordre remplissant les conditions nécessaires présentées ci-dessus (jouissance de droits civils, non condamnation, diplôme, moralité).

B Les conseils régionaux de l’Ordre des experts-comptables Dans chacune des circonscriptions régionales (nouvelles régions depuis la loi Pacte), il est créé un conseil régional de l’Ordre des experts-comptables. Les membres du conseil régional sont élus par les membres de l’Ordre inscrits au tableau de la région. Le conseil régional a notamment pour mission de : –– surveiller dans sa circonscription l’exercice de la profession d’expert-comptable ; –– assurer la défense des intérêts matériels de l’Ordre et d’en gérer les biens ; –– représenter l’Ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais sans pouvoir se constituer partie civile, ce droit étant réservé au conseil supérieur ; –– prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d’ordre professionnel ; –– statuer sur les demandes d’inscription au tableau ; –– surveiller et contrôler les stages ; –– fixer et recouvrer les cotisations qui doivent être versées par les membres de l’Ordre pour couvrir les frais de fonctionnement administratif de l’Ordre ; –– saisir le conseil supérieur de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession.

C Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables

Site institutionnel du CSOEC : https://www. experts-comptables.fr/

388

Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables (CSOEC) est composé des présidents des conseils régionaux et de membres élus. Ces derniers sont élus au scrutin secret, par l’ensemble des membres des conseils régionaux, parmi les membres de l’Ordre ayant droit de vote dans les assemblées générales régionales. Le nombre de membres élus est égal au double de celui des présidents des conseils régionaux. Le Conseil supérieur a pour mission : –– de préparer le code de déontologie dont les dispositions sont édictées sous la forme d’un décret (  chapitre 14) et d’établir un règlement intérieur ; –– d’assurer l’administration de l’Ordre et la gestion de son patrimoine ; –– de délibérer sur toute question intéressant la profession, d’élaborer les règles professionnelles, soumises à l’agrément des ministres chargés du budget et de l’économie, et d’organiser le contrôle de leur application ; –– de définir les procédures et mesures de contrôle interne, soumises à l’agrément des ministres chargés du budget et de l’économie, à mettre en œuvre en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme ;

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

–– de représenter l’Ordre auprès des pouvoirs publics et de leur donner son avis ; –– de fixer les règles générales de rémunération des experts-comptables stagiaires ; –– de procéder, à toute étude relevant de sa compétence, d’établir toutes statistiques professionnelles ; –– d’assurer le fonctionnement régulier des divers organismes de l’Ordre, de coordonner l’activité des conseils régionaux dans le cadre des orientations de l’Ordre ; –– d’adresser à l’autorité de tutelle des avis sur les conditions d’exercice de la profession et du stage ainsi que sur le programme des examens comptables ; –– de participer, sur le plan international, aux organisations professionnelles et actions intéressant l’exercice de la profession ; –– d’accompagner les professionnels dans leur adaptation aux mutations technologiques et aux exigences techniques des administrations publiques.

D Les sociétés d’expertise comptable Des sociétés d’expertise comptable, inscrites au tableau de l’Ordre, peuvent être constituées pour exercer la profession. Plus des deux tiers des droits de vote doivent être détenus par des personnes physiques exerçant légalement la profession d’expert-comptable soit directement, soit indirectement par une société déjà inscrite à l’Ordre. Les sociétés d’expertise comptable sont dotées de la personnalité morale mais ne peuvent pas utiliser des formes juridiques qui confèrent à leurs associés la qualité de commerçant. L’expert-comptable peut également exercer sa profession dans le cadre d’une société pluriprofessionnelle d’exercice, ayant pour objet l’exercice en commun de la profession d’expert-comptable et d’une ou plusieurs autres professions prévues à ce titre. Un membre de la profession d’expert-comptable doit être membre du conseil d’administration ou du conseil de surveillance de la société. Les sociétés pluriprofessionnelles d’exercice ne sont pas membres de l’Ordre.

7  Le cadre d’exercice de la profession de CAC A Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) Définition

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est une autorité publique indépendante, dotée de la personnalité morale, instituée auprès du garde des Sceaux, ayant pour mission d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes.

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes exerce notamment les missions suivantes : •• Il procède à l’inscription des commissaires aux comptes et des contrôleurs de pays tiers agréés dans un État non membre de l’Union européenne et à la tenue des listes de commissaires aux comptes. •• Il adopte les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes, au contrôle interne, à la qualité et à l’exercice professionnel. 389

Partie 4 Audit

•• Il arbitre le renouvellement des commissaires des entités d’intérêt public. •• Il prononce des sanctions dans les conditions prévues par le Code de commerce et

relatives à la nomination, la révocation, la récusation et la mission du CAC. •• Il statue sur les litiges relatifs à la rémunération des commissaires aux comptes. Le collège du Haut Conseil du commissariat aux comptes comprend quatorze membres : •• Quatre magistrats dont un membre de la Cour de cassation, président. •• Les présidents de l’Autorité des marchés financiers (AMF) et de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR), le directeur général du Trésor ou leurs représentants. •• Un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière. •• Quatre personnes qualifiées dans les matières économique et financière choisies pour leur compétence. •• Deux personnes ayant exercé la profession de CAC. Un commissaire du Gouvernement, désigné par le garde des Sceaux, siège H3C où il dispose d’une voix consultative.

B Les conseils régionaux des commissaires aux comptes Chaque compagnie régionale (portant, à la suite de la loi Pacte, soit le nom d’une cour d’appel, soit le nom d’une région à laquelle elle est rattachée : on en compte dorénavant 17 au lieu de 32) groupe les CAC et sociétés de CAC figurant sur la liste dressée par le Haut conseil dans le ressort de chaque cour d’appel. Chaque compagnie régionale est administrée par un conseil régional. Ces conseils se composent de 10 à 22 membres selon les effectifs des compagnies régionales correspondantes. Les membres du conseil régional sont élus au scrutin secret, pour quatre ans. Le conseil régional a notamment pour mission, outre l’administration de la compagnie régionale et la gestion de son patrimoine : –– de mettre en œuvre, dans son ressort, les décisions et de diffuser les messages adoptés par le Conseil national et de poursuivre les consultations professionnelles au niveau régional ; –– de saisir le Conseil national de toutes requêtes ou suggestion concernant la profession ; –– de représenter la profession et de défendre ses intérêts moraux et matériels ; –– de surveiller l’exercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circonscription ; –– d’examiner toutes réclamations de la part des tiers contre les commissaires aux comptes membres de la compagnie régionale, à l’occasion de l’exercice de la profession ; –– de mettre à la disposition de ses membres les services d’intérêt commun qui apparaîtraient nécessaires au bon fonctionnement de la profession.

C Le Conseil national des commissaires aux comptes (CNCC) La compagnie nationale des commissaires aux comptes groupe tous les commissaires aux comptes et sociétés de commissaires aux comptes inscrits. Le conseil national des commissaires aux comptes a son siège à Paris. 390

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

Le Conseil national est composé de soixante membres désignés pour une durée de quatre ans, qui comprennent l’ensemble des présidents de compagnies régionales et des commissaires aux comptes élus. Il comprend pour moitié des commissaires aux comptes exerçant une ou plusieurs missions de certification auprès d’entités d’intérêt public et pour moitié des commissaires aux comptes n’exerçant pas de mission de certification auprès d’entités d’intérêt public. Le conseil national : –– est chargé de l’administration de la compagnie nationale et de la gestion de ses biens ; –– représente la compagnie nationale des commissaires aux comptes auprès des pouvoirs publics ; –– donne son avis, lorsqu’il y est invité par le garde des Sceaux, ministre de la justice, sur les questions entrant dans ses attributions ; –– soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l’organisation professionnelle et à la mission de commissaire aux comptes ; –– contribue à la formation et au perfectionnement professionnel de leurs membres, ainsi qu’à la formation des candidats aux fonctions de commissaires aux comptes ; –– communique chaque année au Haut conseil au commissariat aux comptes, avant le 30 septembre, les déclarations d’activité que doivent établir les commissaires aux comptes. Cette déclaration doit être adressée par le commissaire aux comptes à sa Compagnie régionale laquelle transmet un exemplaire à la ­Compagnie ­nationale ; –– présente chaque année un rapport sur les contrôles effectués auprès des cabinets de commissaires aux comptes.

NOTRE CONSEIL

Veillez à ne pas confondre la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et le Conseil national des commissaires aux comptes qui partagent le même sigle (CNCC). La Compagnie nationale des commissaires aux comptes rassemble tous les CAC tandis que le Conseil national des commissaires aux comptes est l’organe central qui les représente.

D Les commissaires aux comptes organisés en sociétés Dans les sociétés de CAC inscrites, les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées, au nom de la société, par les personnes physiques associées, actionnaires ou dirigeantes de cette société, lesquelles signent le rapport destiné à l’organe appelé à statuer sur les comptes.

E

La désignation et la cessation des fonctions du CAC

1. La nomination des CAC Les commissaires aux comptes sont désignés par l’assemblée générale ordinaire dans les personnes morales qui sont dotées de cette instance ou par l’organe exerçant une fonction analogue compétent en vertu des règles qui s’appliquent aux autres personnes ou entités (Code de commerce, art. L. 823‑1). Un ou plusieurs CAC suppléants, appelés à remplacer les titulaires en cas de refus, d’empêchement, de démission ou de décès sont désignés dans les mêmes conditions (sauf si le CAC titulaire fait partie d’une société pluripersonnelle). Les fonctions du CAC suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date d’expiration du mandat confié à ce dernier, sauf si l’empêchement n’a qu’un caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l’empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après l’approbation des comptes par l’assemblée générale ou l’organe compétent.

391

Partie 4 Audit

Dans les entités d’intérêt public (EIP), le comité d’audit doit soumettre une recommandation à l’organe d’administration ou de surveillance de l’entité contrôlée pour la désignation de contrôleurs légaux des comptes ou cabinets d’audit (règlement UE 537/2014, art. 16 al. 2).

2. L’établissement de la liste des CAC Les fonctions de CAC sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés inscrites sur une liste établie par le H3C. L’article L. 822‑1-1 du Code de commerce conditionne l’exercice de la profession de CAC à six conditions : –– être français, ressortissant d’un État membre de l’Union européenne, d’un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) ou d’un autre État étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes ; –– n’avoir pas été l’auteur de faits contraires à l’honneur ou à la probité ayant donné lieu à condamnation pénale ; –– n’avoir pas été l’auteur de faits de même nature ayant donné lieu à une sanction ­disciplinaire de radiation  ; –– ne pas avoir été frappé de faillite personnelle ou de l’une des mesures d’interdiction ou de déchéance prévues au livre VI du Code commerce (relatif aux difficultés des entreprises) ; –– avoir accompli un stage professionnel, jugé satisfaisant, d’une durée fixée par voie réglementaire (durée de trois ans), chez une personne agréée par un État membre de la Communauté européenne pour exercer le contrôle légal des comptes ; –– avoir passé avec succès les épreuves du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou être titulaire du diplôme d’expertise comptable. Sont admis à se présenter au certificat d’aptitude aux fonctions de CAC, sous réserve de la délivrance de l’attestation de fin de stage, les titulaires d’un diplôme de master ou conférant le grade de master ou d’un diplôme étranger équivalent, qui, selon le cas : –– ont passé avec succès les épreuves du certificat préparatoire aux fonctions de commissaire aux comptes ; –– sont titulaires du DECS 1981 ou du DESCF ou ont validé au moins quatre des sept épreuves obligatoires du DSCG ; –– sont titulaires de diplômes jugés d’un niveau équivalent à ceux mentionnés ci-dessus par le garde des Sceaux. Le titulaire du diplôme d’expertise comptable, qui ne répond pas aux conditions de stage prévues ci-dessus peut être autorisé à effectuer deux années de stage supplémentaires pour régulariser sa situation. Les titulaires du diplôme d’expertise comptable doivent avoir effectué au moins deux années de stage chez une personne inscrite sur la liste des CAC et habilitée à recevoir des stagiaires. Peuvent également être inscrites les personnes physiques qui justifient avoir acquis, dans un État membre de l’UE ou dans un autre État autorisant les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes, une qualification suffisante pour l’exercice du contrôle légal des comptes, sous réserve de subir un examen d’aptitude.

392

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

3. La durée de la mission Les CAC sont nommés pour six exercices (dans le cas d’une nomination volontaire ou en application de l’article L. 823‑2-2 du Code de commerce, pour les commissaires aux comptes désignés dans les entités qui contrôlent plusieurs autres entités ou qui sont contrôlées par une entité mère, la durée peut être limitée à trois exercices). Leurs fonctions expirent après la délibération de l’assemblée générale ou de l’organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice. Le commissaire aux comptes nommé en remplacement d’un autre ne demeure en fonction que jusqu’à l’expiration du mandat de son prédécesseur. Pour les CAC et les cabinets d’audit des entités d’intérêt public, des dispositions particulières sont prévues (rotation obligatoire des signataires, durée cumulée maximum des mandats) (tab. 13.4). Tableau 13.4.  Durées de la mission de commissaire aux comptes Entités d’intérêt public (EIP)

Durée du mandat Durée cumulée maximum du mandat Appel d’offres ou co-commissariat

Entités non EIP

Sans co-commissariat

Avec co-commissariat

6 exercices

6 exercices

6 exercices

10 ans

24 ans

Illimitée (absence de rotation obligatoire)

+ 6 exercices Ou + 14 ans Extension exceptionnelle par le H3C de 2 ans maximum sur demande de l’EIP

Délai de viduité applicable au commissaire aux comptes, au cabinet d’audit et à son réseau

3 ans

4. La récusation et la révocation du CAC Le CAC peut être récusé pour juste motif, par décision de justice, par l’entité, par un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital social, le comité social et économique, le ministère public, l’Autorité des marchés financiers pour les personnes dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé. En cas de faute ou d’empêchement, les commissaires aux comptes peuvent être relevés de leurs fonctions avant l’expiration normale de celles-ci, sur décision de justice.

393

Partie 4 Audit

5. L’expiration des fonctions de CAC

Préalablement à la loi Pacte, les SA et les SCA, quelle que soit leur taille, étaient tenues d’avoir au moins un CAC (et éventuellement un suppléant). Toutefois, les mandats en cours des commissaires désignés au moment de l’entrée en vigueur de la loi Pacte se poursuivront jusqu’à la date d’expiration prévue. Les SAS devaient désigner un CAC lorsqu’elles dépassaient deux des trois seuils suivants : 1 M€ pour le total du bilan ; 2 M€ pour le montant de CAHT ; 20 pour le nombre moyen de salariés. Pour les SARL, les SNC et les SCS, les seuils étaient les suivants : 1.55 M€ pour le total du bilan ; 3.1 M€ pour le montant de CA HT ; 50 pour le nombre moyen de salariés.

394

L’article L. 823‑3 al. 1 du Code de commerce précise que les fonctions prennent fin après la réunion de l’assemblée générale ordinaire qui statue sur les comptes du sixième exercice. Le commissaire peut être renouvelé, mais lorsqu’à l’expiration de ses fonctions, il est proposé à l’assemblée générale de ne pas le renouveler, le commissaire aux comptes doit être, s’il le demande, entendu par cette assemblée générale. Nommé généralement pour six ans, le commissaire aux comptes doit, en principe, exercer sa mission jusqu’au terme normal. Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes. Constituent un motif légitime de démission : –– la cessation définitive d’activité ; –– un motif personnel impérieux, notamment l’état de santé ; –– les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la mission, lorsqu’il n’est pas possible d’y remédier ; –– la survenance d’un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à l’indépendance ou à l’objectivité du commissaire aux comptes. Il ne peut cependant démissionner pour se soustraire à ses obligations légales et notamment à la révélation de faits délictueux au procureur de la République. Le commissaire peut aussi, par décision disciplinaire, faire l’objet d’une décision de suspension ou de radiation. La dissolution de la société ou la liquidation judiciaire ne mettent pas fin aux fonctions des commissaires aux comptes sauf clause contraire des statuts en cas de liquidation amiable. Les commissaires conservent donc leurs fonctions jusqu’à la clôture de la liquidation, sauf en cas de fusion où les fonctions de commissaires aux comptes de la société absorbée ou scindée cessent à la date de dissolution.

F

Les règles spécifiques de désignation des commissaires aux comptes

1. Les règles applicables aux sociétés régies par le Code de commerce Depuis l’entrée en vigueur de la loi Pacte sont tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes (et éventuellement un suppléant), les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés simplifiées par actions, les SARL, les sociétés en nom collectif ou en commandite, les sociétés européennes, qui dépassent, à la clôture d’un exercice social, les seuils fixés par décret pour deux des trois critères suivants : –– le total de leur bilan : 4 000 000 € ; –– le montant de leur chiffre d’affaires hors taxe : 8 000 000 € ; –– le nombre moyen de leurs salariés au cours de l’exercice : 50. Même si ces seuils ne sont pas atteints, la nomination d’un commissaire aux comptes peut être demandée en justice par un ou plusieurs actionnaires représentant au moins le dixième du capital.

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

2. Les règles applicables aux sociétés astreintes à publier des comptes consolidés Les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés (deux des critères suivants dépassés : total bilan : 24 millions d’euros, chiffre d’affaires : 48 millions d’euros, effectif : 250 (  chapitre 7) sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes (Code de commerce, art. L. 823‑2).

3. Les règles applicables aux entités d’intérêt public En France, l’ordonnance n° 2016‑315 du 17 mars 2016 et le décret n° 2016‑1026 du 26 juillet 2016 (Code de commerce, art. L. 820‑1 et D. 820‑1) ont désigné comme entités ayant une importance publique les personnes ou entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé, les établissements de crédit, les entreprises d’assurance et de réassurance, les institutions de prévoyance et leurs unions et les mutuelles et unions de mutuelles, ainsi que certaines compagnies holding, sociétés de groupe d’assurance, unions mutualistes, lorsque le total de leur bilan consolidé ou combiné excède 5 Mds €. La nomination d’un CAC (et, éventuellement, d’un suppléant) est obligatoire quelle que soit la taille de ce type d’entité.

4. Les règles applicables aux groupes de sociétés Les sociétés qui contrôlent une ou plusieurs sociétés au sens de l’article L. 233‑3 du Code de commerce (contrôle exclusif ou contrôle conjoint  chapitre 7) doivent désigner un commissaire aux comptes lorsque l’ensemble qu’elles forment avec les sociétés qu’elles contrôlent dépasse les seuils fixés par décret pour deux des trois critères suivants : le total cumulé de leur bilan : 4 000 000 €, le montant cumulé hors taxes de leurs chiffres d’affaires : 8 000 000 € ou le nombre moyen cumulé de leurs salariés au cours d’un exercice : 50. Les sociétés contrôlées par ces sociétés dont le chiffre d’affaires du dernier exercice clos excède deux des trois seuils suivants : 2 000 000 € de total de bilan, 4 000 000 € de CA HT, 25 salariés, désignent également au moins un commissaire aux comptes.

5. Les règles applicables aux petites entités Pour les petites entités ne dépassant pas à la clôture de l’exercice deux des critères suivants : 4 000 000 € de total du bilan, 8 000 000 € de chiffre d’affaires HT, 50 salariés, non tenues légalement d’avoir un CAC, un commissaire peut cependant être nommé volontairement par l’assemblée générale de l’entité, la durée du mandat de celui-ci pouvant être limitée à trois ans : •• Si la durée du mandat est de trois exercices, s’applique la norme NEP 911 dite également « norme ALPE (audit légal petites entreprises) ». Dans ce cas, la mission du commissaire aux comptes se limite à la certification des comptes annuels, voire des comptes consolidés, au maintien de l’alerte et de la révélation des faits délictueux. Elle exempte le commissaire aux comptes de certaines vérifications (conventions réglementées, convocation des assemblées, attestation des personnes les mieux rémunérées, mention des prises de participation…). Deux rapports doivent être établis par le commissaire aux comptes : le rapport de certification et un rapport au dirigeant sur 395

Partie 4 Audit

les risques financiers, comptables et de gestion. Pour une entité tête de groupe, ce rapport porte sur l’ensemble que la société forme avec les sociétés qu’elle contrôle. En vue de l’élaboration de ce dernier rapport, le commissaire aux comptes doit être attentif tout au long de sa mission aux risques auxquels est exposée la société et qu’il estime d’une importance suffisante pour être portés à l’attention du dirigeant. •• Si la durée du mandat est maintenue à six ans, s’applique la norme NEP 912. Le commissaire aux comptes est dispensé du rapport sur les risques financiers, comptables et de gestion de l’entité, mais il n’est pas exempté des vérifications spécifiques (conventions réglementées…).

6. Règles applicables aux sociétés commerciales n’ayant pas désigné de CAC Lorsqu’une société commerciale n’a pas désigné de CAC, un commissaire aux comptes doit être désigné lors de certaines opérations : augmentation du capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, certificat du dépositaire, autorisation ­d’attribution d’actions ou d’achat d’actions et attribution d’actions gratuites, ainsi que certaines ­opérations de rachat d’actions. Le commissaire désigné à cet effet est nommé par l’assemblée générale mais il ne s’agit pas d’un mandat de trois ou six exercices.

7. Les règles applicables aux groupements d’intérêt économique L’article L. 251‑12 du Code de commerce prévoit la nomination obligatoire d’un CAC au moins dans les GIE qui comptent 100 salariés ou plus à la fin d’un exercice.

8. Les règles applicables aux personnes de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (associations…) Ces personnes morales sont tenues de désigner au moins un CAC et, éventuellement, un suppléant lorsqu’elles dépassent deux des trois seuils suivants (Code de commerce, art. L. 612‑1) : –– 1 550 000 € de total de bilan ; –– 3 100 000 € de chiffre d’affaires ou de ressources ; –– 50 salariés ; D’autres entités, comme les associations percevant une aide publique ou recevant des dons du public ouvrant droit à un avantage fiscal d’un montant total annuel supérieur à 153 000 €, sont également et notamment tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes et éventuellement un suppléant.

9. Les règles applicables au secteur public Les entreprises publiques non soumises aux règles de la comptabilité publique sont tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes et éventuellement un suppléant si elles dépassent deux des trois seuils désignés ci-dessus (pour les SARL et les personnes morales de droit privé non commerçantes) (loi n° 84‑148 du 1er mars 1984, art. 30).

396

Chapitre 13 Typologie des missions et organisation de la profession comptable

G La conduite de la mission et les honoraires du CAC Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes précise, dans son titre II, les règles d’acceptation, de conduite et de maintien de la mission et les règles de fixation des honoraires.

1. Les règles d’acceptation, de conduite et de maintien de la mission Avant d’accepter une mission de certification, le commissaire aux comptes doit vérifier que son accomplissement est compatible avec les exigences légales et réglementaires. À cet effet, il vérifie et consigne les éléments prévus à l’article L. 820‑3 du Code de commerce (respect des conditions de son indépendance, mesures de sauvegarde nécessaires pour atténuer les risques pesant sur son indépendance, éléments établissant qu’il dispose des ressources humaines et matérielles nécessaires à la bonne exécution de la mission de certification) et réunit les informations nécessaires sur la structure de l’entité et sur son mode direction.

2. Les règles de fixation des honoraires La rémunération du commissaire aux comptes doit être en rapport avec l’importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des activités de la personne ou de l’entité dont les comptes sont certifiés. L’article R. 823‑12 du Code de commerce indique le nombre d’heures correspondant aux diligences estimées nécessaires à l’exécution du programme de travail. Ce nombre d’heures de travail doit être calculé, pour un exercice, en fonction du montant du bilan de la personne ou de l’entité, augmenté du montant des produits d’exploitation et des produits financiers, hors TVA (tab. 13.5). Tableau 13.5.  Montant total du bilan et des produits d’exploitation et des produits financiers, hors taxes, et nombre normal d’heures de travail Montant total du bilan et des produits d’exploitation et des produits financiers (€ HT)

Nombre normal d’heures de travail

•• Jusqu’à 305 000

•• 20 à 35

•• De 305 000 à 760 000

•• 30 à 50

•• De 760 000 à 1 525 000

•• 40 à 60

•• De 1 525 000 à 3 050 000

•• 50 à 80

•• De 3 050 000 à 7 622 000

•• 70 à 120

•• De 7 622 000 à 15 245 000

•• 100 à 200

•• De 15 245 000 à 45 735 000

•• 180 à 360

•• De 45 735 000 à 122 000 000

•• 300 à 700

397

Partie 4 Audit

Pour les entités dont le total du bilan, des produits d’exploitation et des produits financiers hors taxes dépasse 122 000 000 €, ou pour les entités qui émettent des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé, le montant des honoraires est fixé d’un commun accord entre le commissaire aux comptes et la personne ou l’entité, eu égard à l’importance effective du travail nécessaire à l’accomplissement de la mission légale de contrôle. Pour ce qui concerne les experts-comptables, ils reçoivent pour tous les travaux entrant dans leurs attributions, des honoraires qui sont exclusifs de toute autre rémunération indirecte d’un tiers, à quelque titre que ce soit. Ces honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du travail fourni comme du service rendu. Leur montant et leurs modalités sont convenus par écrit avec les clients librement et préalablement à l’exercice des missions. Des honoraires complémentaires aux honoraires de diligence, liés à la réalisation d’un objectif préalablement déterminé, sont possibles mais ne doivent en aucun cas conduire à compromettre l’indépendance des membres de l’ordre ou à les placer en situation de conflit d’intérêts. Ces honoraires complémentaires peuvent s’appliquer à toutes les missions à l’exception des missions relevant de la prérogative d’exercice exclusive (tenue de comptabilité, révision comptable…) ou participant à l’établissement de l’assiette fiscale ou sociale du client.

398

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

1  QCM Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix. 1. Peut-on exercer la profession de commissaire aux comptes en étant simplement titulaire du diplôme d’expertise comptable (sans avoir passé l’examen d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes) ? a. Non. ∙ b. Oui, sans autre condition. ∙ c. Oui, à la condition que le stage ait été effectué durant deux ans au moins chez un commissaire aux comptes agréé. ∙ 2. Où devez-vous vous adresser pour demander votre inscription sur la liste des commissaires aux comptes ? a. Auprès du Haut Conseil du commissariat aux comptes. b. Auprès de la Compagnie régionale des commissaires aux comptes. c. Auprès de la cour d’appel dont dépend la Compagnie des commissaires aux comptes.

∙ ∙

3. Est-il fait une publicité de la liste des personnes habilitées à exercer le commissariat aux comptes ? a. Non. b. Oui, sur une liste établie par le Haut Conseil du commissariat aux comptes. c. Oui, sur une liste établie par la Cour d’Appel du domicile du commissaire aux comptes.

∙ ∙

∙

∙

4. Qu’est-ce que le Haut Conseil du commissariat aux comptes ? a. Un organisme géré par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. b. Une autorité publique. c. Une autorité dépendant du Ministère de la Justice.

∙ ∙ ∙

5. Comment sont désignés les membres du Conseil national des commissaires aux comptes ? a. Il s’agit de membres délégués par les compagnies régionales. b. Il s’agit de membres élus. c. Il s’agit de membres désignés par le garde des Sceaux.

∙ ∙ ∙

6. Comment est déterminée la rémunération du commissaire aux comptes ? a. En fonction du bénéfice réalisé par l’entité. b. En fonction du chiffre d’affaires de l’entité. c. En fonction du total du bilan, des produits d’exploitation et des produits financiers de l’entité.

∙ ∙ ∙

399

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

2  Mini-cas : types de contrôles expertise comptable ★★★ Compétence visée

Distinguer et situer la notion d’audit et son cadre conceptuel.

Dans le cadre de votre mission d’expertise comptable, l’un de vos clients vous demande d’effectuer un examen limité de ses comptes annuels au 31.12.N. 1. Précisez quels sont la nature et les objectifs de la mission d’examen limité. 2. Indiquez quelles procédures vous êtes amené à suivre pour réaliser cet examen. 3. Dans le cadre d’un rapport d’examen limité sans réserve, présentez la formulation de votre opinion. 4. Présentez les formulations de votre opinion si, au lieu d’une mission d’examen limité, il vous avait été demandé une mission de présentation ou une mission d’audit.

3  Mini-cas : certification des comptes et SACC ★★★ Compétence visée

Distinguer et situer la notion d’audit et son cadre conceptuel

Selon le H3C, « les services que le commissaire aux comptes peut fournir à l’entité dont il certifie les comptes ou aux entités contrôlant cette dernière ou contrôlées par elle peuvent être classés en trois catégories : •• La certification des comptes annuels et des comptes consolidés. •• Les SACC dont la réalisation est expressément confiée au commissaire aux comptes par la législation nationale ou des dispositions du droit de l’Union européenne (UE) qui ont effet direct en droit national. •• Les SACC autres que ceux requis par la législation nationale ou la législation de l’UE, sous réserve que leur fourniture ne contrevienne pas aux dispositions régissant l’exercice du commissariat aux comptes et notamment aux règles d’indépendance. Les SACC recouvrent donc l’ensemble des services susceptibles d’être fournis par le commissaire aux comptes, en dehors de la certification des comptes. Ces services requièrent, en conséquence, du commissaire aux comptes, la mise en œuvre de travaux autres que ceux qui sont strictement nécessaires à l’émission de son opinion sur les comptes annuels et les comptes consolidés. » En vous appuyant sur le texte du H3C et sur vos connaissances, indiquez comment classer les missions présentées en annexe (en précisant notamment les missions qui ne peuvent être effectuées que par un CAC autre celui qui a été désigné).

400

Annexe

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Missions du commissaire aux comptes • Attestation de conformité des FEC (fichiers d’écritures comptables) • Attestations particulières • Certification des comptes annuels et de leurs annexes • Certification des comptes consolidés • Certification du montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées • Commissariat à la fusion • Commissariat à la transformation • Commissariat aux apports • Contrôle des conventions réglementées • Contrôle du rapport de gestion • Distribution d’acomptes sur dividendes • Examen de comptes prévisionnels • Examen de comptes pro forma • Examen limité des comptes semestriels • Information des assemblées • Information des organes d’administration, de direction et de surveillance • Lettres de confort • Libération d’actions par compensation de créances • Paiement de dividendes en actions • Rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises • Réduction du capital • Révélation des faits délictueux • Suppression du droit préférentiel de souscription • Travaux mis en œuvre au titre de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme • Travaux mis en œuvre au titre de la procédure d’alerte • Vérification de la comptabilité sociale

401

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

4  Cas pratique : différents types d’audit ★★★ Compétence visée

Préparer l’épreuve

 15 min

Distinguer et situer la notion d’audit et son cadre conceptuel

Dans le cadre de la formation permanente interne de la société Berryl, il vous est demandé de coanimer une intervention pour vos collègues du service comptable dont le thème est : « Le commissaire aux comptes ».

Travail à faire 1. Indiquez la différence entre la mission du commissaire et celle de l’expert-comptable. 2. Exposez en quelques lignes le contenu de la mission générale du commissaire aux comptes. 3. Présentez en quelques lignes les différentes missions de l’expert-comptable. 4. Précisez à quel moment et pour quelle durée le commissaire aux comptes est nommé.

402

SYNTHÈSE Typologie des missions et organisation de la profession comptable Missions d’audit Audit : mission d’opinion confiée à un professionnel indépendant

Audit de fiabilité

Audit d’efficacité ou audit opérationnel

Audit comptable et financier

Mission d’opinion relative à l’établissement des états financiers conformément au référentiel comptable applicable

Référentiel d’audit Référentiel international : normes ISA de IAASB • Audit • Examen limité • Procédures convenues et compilation

Référentiel européen

• Directive 2006/43/CE • Règlement UE/537/2014

Audit légal par les CAC • Certification des comptes • Autres services • Application des normes d’exercice professionnel (NEP)

Audit conventionnel par les experts-comptables • Présentation • Examen limité • Audit et autres missions

403

CHAPITRE

14 Déontologie

et responsabilité des experts-comptables et CAC

PROGRAMME Compétences visées

• Apprécier les principes déontologiques •

essentiels et les responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et expert-comptable Identifier les situations d’incompatibilités

Notions et contenus Intégrité et probité ; impartialité ; indépendance et prévention des conflits d’intérêts ; scepticisme professionnel et esprit critique ; compétence ; confraternité, assistance et courtoisie ; secret professionnel et discrétion ; devoir de conseil de l’EC ; conscience professionnelle ; responsabilité civile, pénale et professionnelle

PLAN DU CHAPITRE Cours :  1. Le code d’éthique de l’IFAC et les codes de déontologie • 2. L’intégrité et la probité • 3. L’impartialité • 4. L’indépendance et la prévention des conflits d’intérêts • 5. Le scepticisme professionnel et l’esprit critique • 6. La compétence • 7. La confraternité, l’assistance et la courtoisie • 8. Le secret professionnel et la discrétion • 9. Le devoir de conseil de l’expert-comptable • 10. La conscience professionnelle • 11. Les responsabilités civile, pénale et professionnelle Des savoirs aux compétences :  Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l’épreuve Synthèse

T

ous les acteurs économiques sont concernés par le travail des experts-comptables, que ce soit en matière d’établissement d’états financiers, de contrôle des comptes ou de conseil. Tout comme les CAC, ils se doivent d’être irréprochables, c’est pourquoi les organisations internationales et nationales ont formulé des règles d’éthique (et de déontologie). MOTS-CLÉS Code de déontologie • Confraternité • Conscience professionnelle • Devoir de conseil • Discrétion • Impartialité • Incompatibilité • Indépendance • Intégrité • Responsabilité • Scepticisme • Secret professionnel

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

1  Le code d’éthique de l’IFAC et les codes de déontologie L’IFAC (International Federation of Accountants) a d’abord publié un code d’éthique en 2004, révisé dernièrement en 2018 qui a servi de base aux codes de déontologie des commissaires aux comptes (publié en 2007 et révisé en 2017 et 2020) et des professionnels de l’expertise comptable (publié en 2012). Ces codes de déontologie impliquent que les commissaires aux comptes et les experts-comptables respectent un certain nombre de règles d’ordre public. Le non-respect de ces règles (ainsi que de toutes celles fixées par d’autres textes) engage la responsabilité du commissaire aux comptes ou de l’expert-comptable, qui peut être civile pénale ou professionnelle. FOCUS

Éthique et déontologie

La notion d’éthique, soit la science de la morale, est plus large que celle de déontologie. La déonto­ logie, ensemble des règles et devoirs régissant une profession, est l’expression opérationnelle d’une éthique professionnelle. L’éthique énonce les principes directeurs, la règle déontologique leur confère un contenu concret. Les codes de déonto­

logie constituent un ensemble de règles dont se dote une profession, ou une partie de la profession, au travers d’une organisation professionnelle qui devient l’instance d’élaboration, de mise en œuvre, de surveillance et d’application de ces règles. Le code d’éthique formalise les valeurs, principes et règles de conduite.

A Le code d’éthique de l’IFAC Le code d’éthique (International Code of Ethics for Professional Accountants) de l’IFAC, préparé par l’IESBA (International Ethics Standards Board for Accountants), un organisme de l’IFAC (comme l’IAASB) se compose de trois parties : principes généraux et cadre conceptuel, application aux professionnels comptables exerçant en entreprise, application aux professionnels comptables exerçant en cabinet, Les principes généraux formulés traitent d’intégrité, d’objectivité, de compétence, de diligences professionnelles, de confidentialité et de comportement.

B Les codes de déontologie des CAC et des professionnels de l’expertise comptable 1. Le code de déontologie de la profession des commissaires aux comptes Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (Code de commerce, partie réglementaire, annexe 8.1, livre VIII, modifié par le décret n° 2020-292 du 22 mars 2020) détermine les obligations auxquelles est soumis le commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission. Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes comprend dix sections, réparties en deux titres, le premier traitant des dispositions communes à tous les CAC, quelle que soit leur mission ou leur prestation, le second aux dispositions spécifiques au CAC lorsqu’il réalise une mission de certification, une autre mission ou une prestation. Titre 1. Dispositions communes –– principes fondamentaux du comportement ; –– conduite de la mission ou de la prestation ; –– honoraires ; –– publicité, sollicitation personnalisée et services en ligne ; 405

Partie 4 Audit

Code de déontologie des commissaires aux comptes :

http://dunod.link/ ocoum7u

Décret n° 2012-432 :

http://dunod.link/ dpmneq6

406

–– limitations et interdictions. Titre 2. Dispositions spécifiques interdictions, situations à risques et mesures de sauvegarde ; –– acceptation, conduite et maintien de la mission de commissaire aux comptes ; –– exercices en réseau ; –– liens personnels, financiers et professionnels ; –– honoraires. Les principes fondamentaux de comportement concernent l’intégrité, l’impartialité, l’indépendance et la prévention des conflits d’intérêts, le scepticisme professionnel et l’esprit critique, la compétence et la diligence, la confraternité et le secret professionnel, la discrétion. Pour ce qui concerne les interdictions, situations à risques et mesures de sauvegarde, le code précise notamment les services interdits pour la certification des comptes d’une entité d’intérêt public, les risques liés à la perte d’indépendance à un réseau et le risque d’autorévision. Le code définit par ailleurs les liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec l’exercice de celle-ci.

2. Le code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable Le code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, intégré dans le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable (articles 141 à 169), précise les règles que l’expert-comptable doit respecter, dans son comportement personnel comme dans les relations avec ses clients et ses confrères. Le code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable comprend quatre sections : –– devoirs généraux ; –– devoirs envers les clients ou adhérents ; –– devoirs de confraternité ; –– devoirs envers l’Ordre. Intérêts généraux. Ce sont les grands principes à respecter (ex. : indépendance, probité, honneur, dignité, discrétion, règles relatives à la compétence ou à l’encadrement des actions de promotion et de publicité). Devoirs envers les clients ou adhérents. Ils rassemblent, au cours de la mission, la dénonciation du contrat, les honoraires, les contestations, l’arbitrage par le président du Conseil régional de l’Ordre. Devoirs de confraternité. Il s’agit de la courtoisie et de l’assistance réciproques que se doivent les professionnels de l’expertise comptable. Elle traite de leur collaboration, de la procédure à suivre lorsqu’un professionnel est appelé par un client ou un adhérent à remplacer un confrère. Devoirs envers l’Ordre. Le professionnel est notamment tenu d’informer le président du conseil régional de l’Ordre de toutes poursuites judiciaires en raison de faits liés à sa profession.

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

2  L’intégrité et la probité Les notions d’intégrité et de probité sont développées à l’article 3 du code de déontologie des commissaires aux comptes et par l’article 145 du décret n ° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable. Code de déontologie des CAC, art. 3 ■■Le commissaire aux comptes exerce son activité professionnelle avec honnêteté et droiture.

Il s’abstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l’honneur et à la probité.

Un professionnel ne doit pas accepter d’être associé aux rapports, aux déclarations fiscales, aux communications ou à toute autre information quand il pense que l’information fournie est : –– contenue dans un document matériellement faux ou trompeur ; –– intégrée à un document ou à un rapport fourni imprudemment ; –– omise ou lorsqu’elle obscurcit une autre information exigée. Décret n° 2012-432, art. 145 ■■Les personnes mentionnées à l’article 141 (experts-comptables, sociétés d’expertise comptable, experts-comptables stagiaires, salariés des centres de gestion agrées inscrits au tableau de l’Ordre des experts-comptables) exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit. Elles s’abstiennent, en toutes circonstances, d’agissements contraires à la probité, l’honneur et la dignité […] L’article 1743 du Code général des impôts punit (pécuniairement et pénalement) « quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal prévu par les articles L. 123-12 à L. 123-14 du Code de commerce, ou dans les documents qui en tiennent lieu ». Le professionnel ne peut pas non plus accepter de cadeaux significatifs de la part de ses clients ou des clients de son employeur. Exemple ◗◗ L’article 14 du code de déontologie de la profession de CAC proscrit les cadeaux et sollicitations. ◗

3  L’impartialité La notion d’impartialité est développée par l’article 4 du code de déontologie des commissaires aux comptes. Article 4 du code de déontologie des commissaires aux comptes ■■Dans l’exercice de son activité professionnelle, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui l’exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité. L’impartialité implique que le professionnel soit libre de tout intérêt dans ses jugements. Il faut qu’il puisse se détacher de toute pression qui puisse agir sur ses décisions. Les 407

Partie 4 Audit

professionnels doivent montrer le plus haut degré d’objectivité professionnelle en collectant, évaluant et communiquant les informations relatives à l’activité ou au processus examiné. Ils doivent évaluer de manière équitable tous les éléments pertinents et ne se laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres intérêts ou par autrui.

4  L’indépendance et la prévention des conflits d’intérêts Les notions d’indépendance et de prévention des conflits sont développées par ­l’article 5 du code de déontologie des commissaires aux comptes et l’article 145 du décret n° 2012432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable. Code de déontologie des CAC, art. 5 commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité à laquelle il fournit une mission ou une prestation […] II. L’indépendance du commissaire aux comptes s’apprécie en réalité et en apparence. Elle se caractérise par l’exercice en toute objectivité des pouvoirs et des compétences qui sont conférés par la loi. Elle garantit qu’il émet des conclusions exemptes de tout parti pris, conflit d’intérêts, influence liée à des liens personnels, financiers ou professionnels directs ou indirects, y compris entre ses associés, salariés, les membres de son réseau et la personne ou l’entité à laquelle il fournit la mission ou la prestation. Elle garantit également l’absence de risque d’autorévision conduisant le commissaire aux comptes à se prononcer ou à porter une appréciation sur des éléments résultant de missions ou de prestations. […] III. Lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes prend immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en vue soit d’en éliminer la cause, soit d’en réduire les effets à un niveau suffisamment faible pour que son indépendance ne risque pas d’être affectée. […]

■■I. Le

Décret du 30 mars 2012 (expertise comptable), art. 145 ■■Les personnes mentionnées à l’article 141 exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit […] Elles doivent en conséquence s’attacher […] 4. À ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre ou faire obstacle à l’accomplissement de tous leurs devoirs ; 5. À ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts.

A L’indépendance du commissaire aux comptes L’indépendance du CAC est caractérisée par « l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi ».

1. Les situations interdites à tout CAC Conformément aux articles L. 822-10, 822-11-3 et 822-12 du Code de commerce et à l’article 14 du Code de déontologie, les fonctions de CAC sont incompatibles avec : –– toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ; –– tout emploi salarié (sauf dispenser un enseignement professionnel ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou un expert-comptable) ; –– toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée (à l’exception des activités commerciales accessoires à la profession 408

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

­ ’expert-comptable et des activités commerciales accessoires exercées dans le cadre d d’une société pluriprofessionnelle) ; –– la prise d’intérêt auprès de l’entité dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle ; –– la nomination, moins de trois ans après la cessation de leurs fonctions, d’une fonction de dirigeant, administrateur, membre du conseil de surveillance ou dans un poste de direction au sein des entités qu’ils contrôlent ; –– l’acceptation de cadeaux de valeur ou de faveurs de l’entité dont les comptes sont certifiés.

2. Les services interdits pour la certification des comptes d’une entité d’intérêt public. L’article 5 du règlement (UE) 537/2014 du 16 avril 2014 interdit un certain nombre de services autres que l’audit (tab. 14.1). Tableau 14.1.  Services interdits aux contrôleurs légaux des entités d’intérêt public

Interdictions relevant du règlement européen

•• Services fiscaux •• Services qui supposent d’être associé à la gestion de l’entité contrôlée •• Comptabilité •• Services de paie •• Conception et mise en œuvre de procédures de contrôle interne ou de systèmes techniques relatifs à l’information financière •• Services d’évaluation •• Services juridiques •• Services liés à la fonction d’audit interne de l’entité contrôlée •• Services liés au financement de l’entité contrôlée •• Promotion ou souscription de parts de l’entité contrôlée •• Services de ressources humaines ayant trait aux membres de la direction, à la structuration de l’organisation et au contrôle des coûts

Les entités d’intérêt public (EIP) sont les entreprises dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé, ainsi que les banques et entreprises d’assurances.

Il est également interdit aux membres du réseau auquel appartient le commissaire aux comptes de fournir directement ou indirectement ces mêmes services à la personne ou à l’entité dont les comptes sont certifiés. Par ailleurs, les comités d’audit (  chapitre  13) peuvent, en cas de risques pesant sur l’indépendance du commissaire aux comptes, ne pas accepter certains services autres que la certification des comptes et non mentionnés ci-dessus. Ce peut être le cas notamment des missions de commissaire aux apports et de commissaire à la fusion. Les honoraires totaux reçus d’un même client ne peuvent pas représenter plus de 15 % des honoraires totaux reçus par le cabinet d’audit au cours des trois dernières années (règlement UE n° 537/2014, art. 4). 409

Partie 4 Audit

3. Les services interdits pour la certification des comptes d’une personne ou d’une entité qui n’est pas une entité d’intérêt public Le code de déontologie, depuis le décret 2020-292 du 21 mars 2020 relatif aux commissaires aux comptes, n’énumère plus de liste de services interdits aux CAC qui assument la certification des comptes d’une personne ou d’une entité non EIP. Toutefois, l’article L. 822-11 III du Code de commerce interdit au CAC d’accepter ou de poursuivre une mission de certification auprès d’une personne ou d’une entité non EIP : –– lorsqu’il existe un risque d’autorévision, le conduisant à se prononcer ou à porter une appréciation sur des éléments résultant de prestations fournies notamment par luimême ou un membre de son réseau ; –– si son indépendance est compromise ; –– et que des mesures de sauvegarde appropriées ne peuvent être mises en œuvre. L’article 17 II du code de déontologie n’autorise le commissaire aux comptes à donner des consultations juridiques ou rédiger des actes sous seing privé que si ces consultations relèvent de son activité principale ou si ces actes constituent l’accessoire direct de la prestation fournie. Enfin, les honoraires facturés au titre d’une mission légale ne doivent pas créer de dépendance financière du commissaire aux comptes à l’égard de la personne dont les comptes sont certifiés ou d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle.

4. L’identification des risques et mesures de sauvegarde Le commissaire aux comptes doit identifier les risques de nature à affecter d’une quelconque façon la formation, l’expression de son opinion ou l’exercice de sa mission. ­Lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes doit prendre immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en vue, soit d’en éliminer la cause, soit d’en réduire les effets à un niveau qui permette l’acceptation ou la poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales, réglementaires, et celles du code de déontologie. Lorsque les mesures de sauvegarde sont insuffisantes à garantir son indépendance, le CAC doit mettre fin à la mission ou à la prestation.

5. Les avis, conseils et recommandations S’il a une mission permanente de vérification et de contrôle, le commissaire aux comptes ne peut, en revanche, s’immiscer dans la gestion de l’entreprise (Code de commerce art. L. 823-10). Cette interdiction permet ainsi d’éviter toute confusion entre les fonctions, et donc les responsabilités, des dirigeants d’une part, et celles du contrôleur légal qu’est le commissaire aux comptes, d’autre part. Il peut toutefois, en respectant les règles de non-immixtion, fournir des avis, conseils et recommandations sur tous domaines susceptibles d’améliorer les procédures de collecte et de traitement de l’information, la présentation des comptes, le contrôle interne et les conditions de l’audit.

6. Les liens personnels, financiers et professionnels Les situations de liens personnels, financiers ou professionnels entre le commissaire aux comptes et l’entité contrôlée peuvent être de nature à faire naître des doutes dans l’esprit des tiers quant à son objectivité et son impartialité. Ainsi, un commissaire aux comptes 410

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

agissant personnellement ou au nom d’une personne morale ne devrait pas intervenir dans une entité dans laquelle un proche parent ou une relation personnelle créant un lien de dépendance occupe un poste de direction ou détient un intérêt financier significatif. Liens personnels. Est considéré comme un lien personnel, le lien entre : –– ascendant et descendant au premier degré ; –– les collatéraux au premier degré ; –– les conjoints, les personnes liées par un pacte civil de solidarité, ou les concubins. Liens financiers. Sont incompatibles avec l’exercice de la mission de contrôle légal les liens financiers établis entre d’une part la personne ou l’entité dont les comptes sont audités et le commissaire aux comptes (ou toute autre personne participant à la mission de certification. Sont notamment considérés comme liens financiers l’acquisition ou la détention, directe ou indirecte, d’actions ou de titres donnant ou pouvant donner accès au capital ou aux droits de vote de l’entité dont les comptes sont certifiés ainsi que tout dépôt de fonds à terme, l’octroi ou le maintien de tout prêt ou avance, la souscription d’un contrat d’assurance sur la vie, l’octroi ou l’obtention de sûretés et garanties. Liens professionnels. Il existe un lien professionnel qui conduit à une incompatibilité entre deux personnes lorsqu’elles sont liées par un contrat de travail ou une relation d’affaires qui n’est pas une opération courante conclue à des conditions habituelles de marché.

7. L’exercice en réseau Préalablement à toute acceptation d’une mission de certification des comptes et au cours de son mandat, le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il appartient ou non à un réseau national ou international, qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes et dont les membres ont un intérêt économique commun et qu’il a procédé à l’analyse de la situation. Définition

Un réseau est composé de plusieurs professionnels, dont l’un exerce au moins une activité de commissariat aux comptes, pluridisciplinaire (l’expertise comptable étant une activité à distinguer du commissariat aux comptes), ayant un caractère national ou international et dont les membres ont un intérêt économique commun (selon H3C – « Pratique professionnelle relative à l’appartenance à un réseau »).

B L’indépendance de l’expert-comptable La notion d’indépendance de l’expert-comptable est développée par l’article 22 modifié de l’ordonnance du 19 septembre 1945 portant institution de l’Ordre des expertscomptables et réglementant le titre et la profession d’expert-comptable.

1. Les incompatibilités L’activité d’expertise comptable est incompatible avec toute occupation ou tout acte de nature à porter atteinte à l’indépendance de la personne qui l’exerce en particulier : –– avec tout emploi salarié, sauf chez un autre membre de l’Ordre, chez un membre de la compagnie nationale des commissaires aux comptes, dans une succursale ou dans une association de gestion et de comptabilité ; 411

Partie 4 Audit

–– avec toute activité commerciale ou acte d’intermédiaire autre que ceux que comporte l’exercice de la profession, sauf s’il est réalisé à titre accessoire et n’est pas de nature à mettre en péril l’exercice de la profession ou l’indépendance des associés expertscomptables ainsi que le respect par ces derniers des règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie ; –– avec tout mandat de recevoir, conserver ou délivrer des fonds ou valeurs ou de donner quittance.

2. Les interdictions Il est en outre interdit aux experts-comptables et assimilés d’agir en tant qu’agent ­d’affaires, d’assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l’ordre judiciaire ou administratif, d’effectuer des travaux d’expertise comptable, de révision comptable ou de comptabilité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent directement ou indirectement des intérêts substantiels.

3. Les opérations autorisées Les experts-comptables peuvent toutefois accepter, sous le contrôle du conseil régional tout mandat social dans toute société, groupement ou association, dès lors que ce mandat n’est pas de nature à porter atteinte à leur indépendance, ainsi que les missions d’expert qui leur sont confiées, les fonctions d’arbitre et celles de commissaire aux comptes. Ils peuvent également donner des consultations, effectuer toutes études et tous travaux d’ordre statistique, économique, administratif, financier, environnemental, numérique, juridique, social ou fiscal et apporter leur avis devant toute autorité ou organisme public ou privé qui les y autorise mais sans pouvoir en faire l’objet principal de leur activité et seulement s’il s’agit d’entreprises dans lesquelles ils assurent des missions d’ordre comptable de caractère permanent ou habituel ou dans la mesure où lesdites consultations, études, travaux ou avis sont directement liés aux travaux comptables dont ils sont chargés. Enfin les experts-comptables et assimilés peuvent participer à l’enseignement professionnel : toutefois, sauf pour les professeurs de l’enseignement public, les missions « comptables » doivent demeurer l’objet principal de leur activité.  MINI-CAS 2

5  Le scepticisme professionnel et l’esprit critique Les notions de scepticisme professionnel et d’esprit critique sont développées par ­l’article 6 du code de déontologie des CAC. Code de déontologie des commissaires aux comptes, art. 6 Le commissaire aux comptes, tout au long de sa mission, adopte une attitude caractérisée par un esprit critique. Il doit rester attentif aux éléments qui pourraient révéler l’existence d’éventuelles anomalies significatives dues à une erreur ou à une fraude et en procédant à une évaluation critique des éléments probants pour la certification des comptes. Lorsque l’auditeur relève une anomalie, il doit s’interroger sur sa nature et notamment si elle peut constituer l’indice d’une fraude. Si tel est le cas, l’auditeur doit s’interroger 412

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

sur la qualité des éléments probants déjà collectés compte tenu des doutes qui peuvent peser sur la sincérité et l’exhaustivité des déclarations de la direction et sur l’authenticité des enregistrements comptables et leur documentation. Le CAC doit tenir compte de la NEP 240 « Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes » pour analyser erreurs et fraudes. FOCUS

Erreur ou fraude ?

Le terme « erreur » désigne une inexactitude invo­ lontaire dans les comptes, y compris l’omission d’un chiffre ou d’une information. Le terme « fraude » désigne un acte intention­ nel commis par un ou plusieurs dirigeants, per­

sonnes constituant le gouvernement d’entreprise, employés ou tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans l’objectif d’obtenir un avantage indu ou illégal.

6  La compétence La compétence professionnelle, présentée dans l’article 7 du code de déontologie des CAC et dans l’article 145 du décret du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité ­d’expertise comptable peut être analysée en trois phases : –– elle s’acquiert par une formation initiale, laquelle est généralement validée par un diplôme ; –– elle implique une expérience professionnelle (laquelle est parfois demandée pour la délivrance du diplôme) ; –– elle doit être maintenue par une formation continue, tout au long de l’activité. Le professionnel doit assumer ses missions avec le soin, la compétence et la diligence qui conviennent. Il doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de son activité. Il doit maintenir en permanence un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions de formation. Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour effectuer lui-même certaines opérations indispensables à l’exercice de sa mission, le professionnel pour les mener à bien, fait appel à des « experts » indépendants. Définition

La diligence peut être définie comme la qualité d’attention et d’application attendue d’une personne appréciée par rapport à une règle, compte tenu des circonstances et des impératifs qui en découlent.

Un comptable professionnel devrait agir diligemment et effectuer ses missions en respectant les normes techniques et professionnelles appropriées (normes comptables, normes d’audit, législation, etc.).

7  La confraternité, l’assistance et la courtoisie Conformément à l’article 8 du code de déontologie des CAC et à l’article 161 du décret du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable, les professionnels libéraux doivent entretenir entre eux des rapports de confraternité. 413

Partie 4 Audit Définition

La confraternité consiste à se garder de tous actes ou propos déloyaux à l’égard d’un confrère ou susceptibles de ternir l’image de la profession et à s’efforcer de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels.

Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur institution (conseils régionaux de l’Ordre des experts-comptables ou de la Compagnie des commissaires aux comptes) ou, s’ils appartiennent à des institutions régionales distinctes, des présidents de leurs institutions respectives. Le professionnel libéral appelé à succéder en tant que titulaire à un professionnel libéral dont par exemple, le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé doit, avant d’accepter cette nomination, s’assurer auprès de ce confrère que le non-renouvellement de son mandat n’est pas motivé par une volonté de contourner les obligations légales. Exemple ◗◗ L’expert-comptable qui reprend le dossier d’un client d’un confrère de l’Ordre doit adresser à ce dernier une lettre de confraternité dans laquelle il l’informe de la reprise du dossier et s’assure que tous les honoraires ont été acquittés. ◗

8  Le secret professionnel et la discrétion Les notions de secret professionnel et de discrétion sont développées par l’article 9 du code de déontologie des commissaires aux comptes et par l’article 161 du décret du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable. Code de déontologie des CAC, art. 9 ■■Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en connaître. Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités à l’égard desquelles il ne fournit pas de mission ou de prestation.

A Le secret professionnel du commissaire aux comptes Selon l’article L.822-15 du Code de commerce, les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour leurs faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions. Ce principe de base est repris dans le code de déontologie (art. 9). Lorsqu’une personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées sont, les uns à l’égard des autres, libérés du secret professionnel. Ces dispositions s’appliquent également lorsqu’une personne établit des comptes combinés.

414

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

1. Le secret professionnel : notion et étendue Selon l’article 226-13 du Code pénal, de la jurisprudence et de la doctrine qui lui sont attachés, les éléments constitutifs du délit de révélation du secret professionnel sont les suivants : –– la révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état, soit par profession, à raison d’une fonction ou d’une mission temporaire ; –– l’intention délictuelle. Personnes tenues par le secret professionnel. Sont tenus par le secret professionnel, non seulement les commissaires aux comptes, mais encore « leurs collaborateurs et experts » (Code de commerce, art. L. 822-15). En cas de pluralité de CAC, tous sont liés par le secret professionnel, mais seul le commissaire qui a divulgué les faits secrets peut être poursuivi. Les commissaires associés d’une société de commissaires aux comptes peuvent (Code de commerce, art. R. 822-58) s’informer mutuellement de leur activité au sein de la société. La communication de ces informations ne constitue pas une violation du secret professionnel. Personnes à l’égard desquelles le CAC est lié par le secret professionnel. Les commissaires sont liés vis-à-vis des tiers (notamment des créanciers de la société, des agents de l’administration fiscale ou des officiers de police judiciaire menant une enquête préliminaire) des actionnaires et des membres du comité d’entreprise. En revanche, ils ne sont pas liés à l’égard des organes de direction, d’une part et dans certains cas à l’égard de leurs confrères, d’autre part. Cependant, le commissaire n’a pas d’obligations de secret à l’égard de l’assemblée générale pour ce qui concerne : –– les irrégularités et inexactitudes qu’il est tenu de révéler ; –– le contenu des rapports spéciaux, notamment sur les conventions, qu’il est tenu de présenter ; –– les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ces rapports ; –– les informations sur la situation comptable et financière de la société destinées à compléter ou à corriger le rapport du conseil d’administration lorsque la sincérité l’oblige ; –– la rectification d’informations incomplètes ou erronées données oralement par les dirigeants sur la situation complète de la société ; –– les motifs de son éventuelle démission.

2. Les limites du secret professionnel Le secret professionnel du commissaire aux comptes n’est pas absolu, mais relatif. En effet, le commissaire aux comptes a une mission de contrôle, de révélation et d’information ; on conçoit donc que les secrets dont il a connaissance dans l’exercice de ses fonctions puissent dans certains cas être révélés. Témoignage en justice. Le commissaire aux comptes appelé à témoigner en justice a l’obligation de comparaître et de prêter serment : mais il doit refuser de répondre si son témoignage peut constituer une violation du secret professionnel. Il peut cependant témoigner s’il est autorisé par son mandant, l’assemblée générale aux termes d’une résolution de celle-ci, ou par le président. Il doit témoigner devant la justice pénale si 415

Partie 4 Audit

la révélation porte sur les faits délictueux que le commissaire aux comptes est tenu de révéler. Communication de documents à l’autorité judiciaire. Le commissaire ne peut jamais communiquer à l’autorité judiciaire les documents de l’entreprise. Il en est de même de ses dossiers de contrôle, sauf dans le cas d’une procédure disciplinaire dirigée contre lui. Communication dans le cadre d’inspections ou de contrôles. L’article L. 821-9 du Code de commerce précise que les commissaires aux comptes sont soumis, dans leur activité professionnelle à un certain nombre d’inspections ou de contrôles (du Haut Conseil du commissariat aux comptes, de l’Autorité des marchés financiers, de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution, de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes). Les personnes participant aux contrôles et inspections mentionnés au présent article sont soumises au secret professionnel. Mais les commissaires aux comptes (art. L. 821-12 du Code de commerce) sont tenus de fournir tous les renseignements et documents qui leur sont demandés à l’occasion des inspections et contrôles, sans pouvoir opposer le secret professionnel. Droit à la libre défense. Si le commissaire est poursuivi par son mandant, ou par un tiers, il a le droit de se défendre même en transgressant le secret professionnel. Mais il doit s’abstenir de toute révélation inutile. Obligation de révélation. L’article L. 823-12 du Code de commerce prévoit l’obligation, par les commissaires de révéler au procureur de la République, les faits délictueux dont ils ont connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. Le commissaire aux comptes se trouve donc, dans cette hypothèse, délié du secret professionnel.

3. Les poursuites pour violation du secret professionnel Le commissaire aux comptes qui viole le secret professionnel est passible d’un emprisonnement d’un an et d’une amende de 15 000 €.

La poursuite du commissaire aux comptes n’est pas subordonnée au dépôt d’une plainte contre lui, le ministère public pouvant prendre l’initiative de l’action. La prescription est de trois ans à compter de la révélation. Les règles de complicité s’appliquent. La responsabilité civile peut être engagée devant la juridiction pénale par l’action civile, soit devant la juridiction civile dans les conditions de droit commun. La responsabilité disciplinaire peut être également engagée.

4. Le secret professionnel opposé au commissaire aux comptes L’article L. 823-14 alinéa 3 du Code de commerce prescrit que « le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice ».

B Le secret professionnel de l’expert-comptable Il ressort de l’article 21 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 et des articles 226-13 et 226-14 du Code pénal que le professionnel de l’expertise comptable commet le délit d’atteinte au secret professionnel pénal lorsqu’il révèle une information à caractère secret dont il est dépositaire. Il faut ajouter aux sanctions pénales de l’article 226-13 du Code pénal (un an d’emprisonnement et 15 000 € d’amende) la possibilité pour le professionnel de voir sa responsabilité civile et/ou disciplinaire engagée par l’Ordre ou le client dont il a révélé les informations secrètes. 416

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

L’article 147 du décret du 30 mars 2012 rappelle que, nonobstant leur obligation au secret professionnel, les experts-comptables sont soumis « à un devoir de discrétion dans l’utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité ».

1. La portée du secret professionnel Les textes ne donnent pas de définition précise des informations qui relèvent du secret professionnel. Toutefois, il faut déduire de la jurisprudence et de la doctrine que les informations couvertes par le secret professionnel le sont, non en raison de la profession de leur dépositaire (par exemple l’expert-comptable), mais en raison de leur caractère secret. Cependant, toutes les informations dont le professionnel a connaissance dans sa relation avec son client ne sont pas couvertes par le secret professionnel (par exemple, les informations qui ont vocation à être rendues publiques ne sont pas couvertes par le secret professionnel). Exemple ◗◗ Les comptes de certains types de sociétés, d’après une obligation légale, doivent être déposés auprès du tribunal de commerce. Ce dépôt constitue une mesure de publicité et écarte donc, pour les informations contenues dans ces documents, la qualification de secret. ◗ À la différence de certains secrets professionnels (médecins, confesseurs, avocats) qui relèvent du droit de la personnalité, le secret professionnel des experts-comptables participe du secret des affaires. Il est donc institué essentiellement dans l’intérêt de l’entité concernée et devient sans objet quand la divulgation ne peut plus causer de préjudice quelconque à celle-ci.

2. La levée du secret professionnel L’article 226-14 du Code pénal dispose que les professionnels sont exonérés de leur obligation dans « les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret ». La loi pénale étant d’interprétation stricte, les experts-comptables ne sont libérés que pour les informations et dans les cas décrits par la loi. Par exemple, si la loi autorise une autorité administrative à avoir accès aux documents comptables d’un client en dépit du secret professionnel, seuls ces documents doivent être transmis.

C La confidentialité Le principe de confidentialité impose à tous les professionnels comptables de ne pas : –– divulguer en dehors du cabinet ou de l’organisation qui les emploie, des informations confidentielles recueillies dans le cadre de leurs relations professionnelles ou commerciales sans avoir d’autorisation spécifique appropriée, à moins qu’il existe un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire ; –– se servir d’informations confidentielles recueillies dans le cadre de relations professionnelles ou commerciales, pour leur bénéfice personnel ou au bénéfice de tiers. 417

Partie 4 Audit

Exemple ◗◗ M. Semercian est l’expert-comptable du Dr Baudry, chirurgien-dentiste. Il ne peut révéler aucune information qu’il aurait pu récolter lors de ses travaux, comme les noms des patients, les barèmes d’honoraires du praticien. Il est tenu pour cela au secret professionnel. Toutefois, si le Dr Baudry l’y autorise, il pourra utiliser certaines informations, notamment pour répondre à une question de l’administration fiscale. ◗

9  Le devoir de conseil de l’expert-comptable L’article 155 du décret du 30 mars 2012 à l’activité d’expertise comptable précise que les professionnels de l’expertise comptable « sont tenus vis-à-vis de leur client ou adhérent à un devoir d’information et de conseil, qu’elles remplissent dans le respect des textes en vigueur ». La justification de l’obligation de conseil est très simple, elle part d’un constat : un déséquilibre de connaissance est présumé exister entre un client et son expert-comptable. Ce dernier doit donc pallier ce déséquilibre en évaluant les différentes possibilités qui se présentent et en sélectionnant les plus adéquates pour son client. Il est possible de décliner le devoir de conseil de l’expert-comptable en quatre diligences à respecter : une obligation d’information, un devoir d’alerte, une attitude active, un refus de complaisance vis-à-vis de son client.

A Une obligation d’information L’expert-comptable doit éclairer son client en portant à sa connaissance les obligations légales et réglementaires générées par le fonctionnement de son activité. Il doit également lui communiquer toutes les informations pouvant concerner sa situation (comptables, fiscales, juridiques, sociales). Il ne doit pas se border à effectuer des calculs mais doit étudier les opportunités et chercher d’éventuelles solutions alternatives.

B Un devoir d’alerte L’expert-comptable doit alerter son client lorsqu’il commet (ou omet de commettre) une action pouvant lui porter préjudice, sous réserve que celle-ci entre dans son domaine de compétences. La communication de l’information par l’expert-comptable ne suffit pas, il faut également en préciser le sens (conséquences d’un non-respect d’obligations, conséquence de retards dans les délais, etc.).

C Une attitude active Un expert-comptable ne doit pas rester muet devant les éventuels errements de son client. Il doit effectuer des actes en ce sens en étant capable d’inciter son client à entreprendre des mesures conformes à son intérêt. Dans le cas contraire, il formulera des réserves. 418

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

D Un refus de complaisance L’expert-comptable doit conserver son indépendance et, dans le cas contraire, être amené à prendre les décisions qui s’imposent : abstention, suspension de ses travaux ou encore rupture de la mission.

10  La conscience professionnelle La notion de conscience professionnelle est notamment évoquée par l’article 145 du décret du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable qui précise que le professionnel de l’expertise comptable doit « donner à chaque question examinée tout le soin et le temps qu’elle nécessite, de manière à acquérir une certitude suffisante avant de faire toute proposition ». Les exigences de conscience professionnelle sont affirmées par la prestation de serment du professionnel (décret du 30 mars 2012, art. 143) : « Je jure d’exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes travaux. »

11  Les responsabilités civile, pénale et professionnelle La responsabilité du commissaire aux comptes comme celle de l’expert-comptable se décline en responsabilité civile, responsabilité pénale et responsabilité disciplinaire.

A La responsabilité du commissaire aux comptes 1. La responsabilité civile du CAC D’après l’article L. 822-17 du Code de commerce « les commissaires aux comptes sont responsables tant à l’égard de la personne ou de l’entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions ». Cependant, leur responsabilité ne peut être mise en jeu à l’occasion d’une procédure d’alerte dès lors que les dispositions légales sont respectées. Ils ne sont pas non plus responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire, selon le cas, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale. Étendue de la responsabilité. Les commissaires assument en principe une obligation de moyens. Leur responsabilité suppose l’existence d’une faute prouvée par le demandeur. D’une manière générale, il y a faute du commissaire à chaque fois qu’un préjudice est causé, qui ne l’aurait pas été si le commissaire avait agi avec la diligence et la prudence qu’on est en droit d’attendre d’un professionnel. Exemple ◗◗ Constitue une faute le fait pour le commissaire de ne pas exécuter une mission dévolue par la loi, telle l’absence de vérification des livres de la société, ou le défaut de rapport spécial sur les conventions réglementées dont le commissaire a été avisé, ou encore la non-révélation à l’assemblée des irrégularités ou inexactitudes relevées. ◗ 419

Partie 4 Audit

La présentation d’un rapport commun entraîne la responsabilité solidaire des commissaires aux comptes qui l’ont établi. Le commissaire est responsable dans ce cas des fautes de son cocommissaire. Il est également responsable, et cela se conçoit, des fautes de ses collaborateurs. Il est même responsable des fautes de l’expert qui l’a assisté ; cependant, dans ce cas, le commissaire actionné en responsabilité civile peut se retourner contre cet expert. Les clauses de limitation de responsabilité sont nulles et ne peuvent être opposées ni aux tiers, ni aux actionnaires. Le quitus donné au commissaire ne peut produire aucun effet. Exercice de l’action en responsabilité. Traditionnellement, on distingue : •• L’action sociale. Elle tend à la réparation du préjudice subi par la société : elle peut être exercée par les représentants légaux de la société, ou par un créancier social en vertu de l’article 1166 du Code civil (action oblique). •• L’action individuelle. Elle tend à la réparation du préjudice subi personnellement par le demandeur : les actionnaires, les créanciers et, d’une manière générale, tout intéressé, peuvent agir à ce titre contre le commissaire.

2. La responsabilité pénale du CAC La mise en œuvre de la responsabilité pénale nécessite la réunion de différentes conditions, qui en schématisant, se réduisent à l’exigence d’une infraction imputable à un délinquant, ce qui permet de prononcer une peine. Si le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité civile par une simple faute d’imprudence et de négligence, sa responsabilité pénale ne peut l’être que s’il a véritablement commis un délit pénal : sa mauvaise foi devra être prouvée, c’est-à-dire que le ministère public devra, au minimum, prouver que le commissaire aux comptes connaissait les faits. Étendue de la responsabilité. De nombreux textes concernent le commissariat aux comptes et engagent sa responsabilité. Citons notamment les infractions suivantes : –– infractions relatives aux incompatibilités (Code de commerce, art. L. 820-6) ; –– délit d’informations mensongères (Code de commerce, art. L. 820-7) ; –– délit de non-révélation des faits délictueux (Code de commerce, art. L. 820-7) ; –– violation du secret professionnel (Code de commerce, art. L. 822-15 et Code pénal, art. 226-13) ; –– exercice illégal de la profession de commissaire aux comptes et l’usage illégal du titre de commissaire (Code de commerce, art. L. 820-5) ; –– infractions relatives aux filiales et participations (Code de commerce, art. L 247-1) ; –– utilisation abusive d’informations privilégiées (Code monétaire et financier, art. L. 465-1) ; –– complicité des délits commis par les administrateurs, le personnel de direction et d’exécution de la société. Poursuite du CAC. L’exercice illégal de la profession, l’usage illégal du titre comme toutes les autres infractions sont des délits (l’article 381 du Code de procédure pénale considère que sont des délits les infractions que la loi punit d’une peine d’emprisonnement ou d’une peine d’amende supérieure ou égale à 3 750 €). Les délits relèvent de la compétence des tribunaux correctionnels. 420

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

Le procureur de la République saisit le tribunal, soit sur plainte ou dénonciation, soit de son propre chef. La victime peut se constituer partie civile et déclencher l’action publique. L’action publique se prescrit par trois ans. La prescription court du jour où le délit a été commis ou du jour du dernier fait délictueux s’il s’agit d’un délit successif ou continu.

3. La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes Contrairement aux règles spécifiques de la responsabilité civile et de la responsabilité pénale qui ne concernent que l’exercice de la mission dans les sociétés et groupements où l’intervention du commissaire est prévue par les textes, la responsabilité disciplinaire s’attache à tout membre de la profession de commissaire aux comptes dans l’exercice de sa vie professionnelle et privée. L’action disciplinaire se prescrit sur dix ans. Aux termes de l’article L. 824-1 du Code de commerce, constituent une faute disciplinaire passible d’une peine disciplinaire, « tout manquement aux conditions légales d’exercice de la profession » et « toute négligence grave et tout fait contraire à la probité ou à l’honneur ». Juridictions disciplinaires. Le Haut Conseil au commissariat aux comptes (H3C), en formation restreinte, connaît de l’action intentée à l’encontre des commissaires aux comptes inscrits, des contrôleurs de pays tiers agréés qui exercent le contrôle légal des comptes en France et des personnes autres que les commissaires aux comptes. Les décisions du H3C sont susceptibles de recours devant le Conseil d’État. Sanctions disciplinaires. Les sanctions peuvent être représentées par ordre croissant (fig. 14.1).

Avertissement

Blâme

Interdiction temporaire d’exercice (5 ans max.)

Radiation de la liste

Retrait de l’honorariat

Figure 14.1.  De l’avertissement au retrait de l’honorariat

Les CAC peuvent également faire l’objet de sanction complémentaires : –– publication d’une déclaration indiquant que le rapport présenté à l’assemblée générale ne remplit pas les exigences légales ou réglementaires ; –– interdiction, pour une durée n’excédant pas trois ans, d’exercer des fonctions d’administration ou de direction au sein d’une société de commissaire aux comptes et au sein d’entités d’intérêt public ; –– paiement, à titre de sanction pécuniaire, d’une somme ne pouvant excéder pour une personne physique, la somme de 250 000 € et pour une personne morale, la plus élevée des sommes suivantes : 1 000 000 € ou la moyenne annuelle des honoraires facturés au titre de l’exercice durant lequel la faute a été commise et des deux exercices précédant celui-ci.

421

Partie 4 Audit

Les procédures de sanction :

http://dunod.link/ t0u3dff

L’avertissement, le blâme, l’interdiction temporaire, l’interdiction des fonctions d’administration, de direction et les sanctions pécuniaires peuvent être assortis de la sanction complémentaire de l’inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au plus. Extension de la responsabilité. Outre le CAC, ses associés, salariés et toute autre personne participant à la mission de certification ou les personnes qui lui sont étroitement liées peuvent être sanctionnés du fait des manquements aux dispositions du Code de commerce ainsi qu’aux dispositions du code de déontologie relatives aux liens personnels, professionnels ou financiers.  MINI-CAS 3 • CAS PRATIQUE 5

B La responsabilité de l’expert-comptable Conformément à l’article 12 de l’ordonnance du 19 septembre 1945, l’expert-comptable et le salarié autorisé à exercer la profession d’expert-comptable assument dans tous les cas la responsabilité de leurs travaux et activités. Comme pour celle du commissaire aux comptes, la responsabilité de l’expert-comptable peut être de nature civile, pénale ou disciplinaire.

1. La responsabilité civile de l’expert-comptable La responsabilité civile de l’expert-comptable est de nature contractuelle dans ses relations avec son client ou quasi délictuelle vis-à-vis des tiers. La responsabilité contractuelle est celle qui résulte de l’inexécution ou de la mauvaise exécution d’un contrat. Trois éléments sont nécessaires : une faute, un dommage et un lien de causalité entre les deux. À partir du moment où un client estime que les agissements du professionnel lui ont causé un préjudice, il peut mettre en jeu sa responsabilité, mais devra prouver la faute et son préjudice. Les juges sont souverains pour apprécier l’étendue de la faute. Le défaut de conseil constitue la plus grande source d’actions en responsabilité. L’expert-comptable peut également voir sa responsabilité quasi délictuelle engagée en cas de faute causant un préjudice aux tiers. Nombreux sont les tiers qui peuvent tenter de mettre en jeu la responsabilité du professionnel, s’ils ont eu à utiliser les documents qu’il a pu établir : –– les banques, qui au vu des bilans ou comptes annuels, peuvent consentir des crédits ; –– des fournisseurs ; –– l’acquéreur du fonds de commerce qui peut s’apercevoir que les comptes qui sont présentés sont inexacts, ou encore le repreneur qui s’est engagé sur de fausses estimations. À la différence du commissaire aux comptes, l’expert-comptable n’est pas tenu de dénoncer aux autorités les éventuels dysfonctionnements qu’il constate. L’article 17 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 rappelle que les professionnels sont tenus de justifier d’un contrat d’assurance pour garantir la responsabilité civile encourue en raison de l’ensemble de leurs travaux et activités.

422

Chapitre 14 Déontologie et responsabilité des experts-comptables et CAC

2. La responsabilité pénale de l’expert-comptable La responsabilité pénale de l’expert-comptable peut être engagée sur le fondement du droit commun (faux en écriture ou usage de faux, abus de confiance, d’escroquerie, de banqueroute). L’expert-comptable est généralement condamné en tant que complice de ces délits et de ceux liés au droit des entreprises (notamment les procédures collectives, le droit des sociétés et autres délits fiscaux). En effet, il peut être amené à prêter son concours à de telles infractions notamment en cas de présentation de faux bilans ou de comptabilité frauduleuse. Dans l’exercice de ses fonctions, l’expert-comptable peut aussi être tenu responsable des infractions suivantes : –– violation du secret professionnel ; –– exercice illégal de la profession ; –– usage abusif du titre d’expert-comptable ; –– négligence ou inobservation des règlements ; –– omission d’écriture ou écritures inexactes ou fictives ; –– fausse comptabilité, fraude fiscale. La responsabilité de l’expert-comptable n’est pas engagée si, malgré des vérifications conformes aux usages et aux données acquises de la science comptable, il n’a pas été en mesure de découvrir l’irréalité des chiffres transmis par son client.

3. La responsabilité disciplinaire de l’expert-comptable En cas de contravention aux lois et règlements, d’infraction aux règles professionnelles, de manquement à la probité, à l’honneur ou à la délicatesse, même non liés à l’activité professionnelle, l’expert-comptable s’expose à des sanctions disciplinaires. Toute réclamation ou plainte doit être adressée au président de la chambre régionale de discipline, laquelle est composée de trois membres : un magistrat de la cour d’appel dans le ressort de laquelle est situé le conseil régional, président, et deux membres du conseil régional de l’Ordre, élus par ce conseil. Outre l’avertissement du président de la chambre régionale de discipline, l’expertcomptable encourt d’autres sanctions (fig. 14.2).

Réprimande

Blâme avec inscription au dossier

Suspension pour une durée déterminer avec sursis

Suspension pour une durée déterminer ferme

Radiation du tableau emportant l’interdiction définitive d’exercer

Figure 14.2.  Sanctions disciplinaires croissantes  MINI-CAS 4 • CAS PRATIQUE 6

423

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

1  QCM Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix. 1. Que doit faire le CAC vis-à-vis de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes pour éviter un conflit d’intérêts ? a. Le commissaire aux comptes veillera à ce que son indépendance ne soit pas compromise par un conflit d’intérêts, une relation d’affaires ou une relation directe ou indirecte. ∙ b. Le commissaire aux comptes veillera à ce que son personnel soit capable d’assumer les travaux à effectuer. ∙ c. Le commissaire aux comptes veillera à ce que le siège social de l’entité contrôle se trouve dans sa région. ∙ 2. Quelles informations le CAC doit-il d’abord réunir avant d’accepter une mission ? a. Il doit identifier les situations et les risques de nature à affecter d’une quelconque façon la formation, l’expression de son opinion ou l’exercice de sa mission. ∙ b. Il doit réunir les informations nécessaires sur la structure de la personne ou entité dont les comptes seront certifiés, son actionnariat et son domaine d’activité, sur son mode de direction et sur la politique de ses dirigeants en matière de contrôle interne et d’information financière. ∙ c. Il doit mettre en place une organisation et des procédures lui permettant d’être informé de la nature et du prix des prestations fournies ou susceptibles d’être fournies par l’ensemble des membres du réseau à toute personne ou entité dont il certifie les comptes. ∙ 3. À quelles normes d’audit doit se référer le CAC pour ­exécuter sa mission ? a. Conformément aux normes d’audit internationales. b. Conformément aux normes NEP adoptées par le H3C. c. Conformément aux normes d’audit internationales adoptées par la Commission européenne et en l’absence de norme d’audit internationale adoptée par la Commission, conformément aux normes NEP homologuées par arrêté du garde des Sceaux.

∙ ∙

∙

4. Quels sont les liens financiers qui sont incompatibles avec l’exercice de la ­mission de CAC ? a. La détention d’actions de l’entité dont les comptes sont certifiés détenus par l’intermédiaire d’organismes de placement collectif. ∙ b. La détention d’obligations de l’entité dont les comptes sont certifiés. ∙ c. La détention d’actions de l’entité dont les comptes sont certifiés. ∙

424

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

5. Quels sont les liens professionnels qui sont incompatibles avec l’exercice de la mission de contrôle légal de CAC ? a. Tout lien professionnel entre, d’une part, l’entité dont les comptes sont certifiés ou ses dirigeants et, d’autre part, les associés et salariés du commissaire aux comptes. b. Tout lien professionnel entre l’entité dont les comptes sont certifiés et le commissaire aux comptes pour une opération courante conclue à des conditions habituelles de marché. c. Aucune réponse ne convient. 6. Les experts-comptables exercent-ils une mission de conseil ? a. Oui, et ils peuvent être condamnés professionnellement s’ils n’assument pas cette obligation. b. Oui, et ils peuvent être condamnés pénalement s’ils n’assument pas cette obligation. c. Oui, et ils peuvent être condamnés civilement s’ils n’assument pas cette obligation.

∙ ∙ ∙

∙ ∙ ∙

2  Incompatibilités CAC EIP et non EIP ★★★ À la suite du décret 2020-292 du 21 mars 2020 relatif aux commissaires aux comptes modifiant notamment le code de déontologie des CAC, vous êtes amené à réfléchir sur les services interdits ou autorisés aux commissaires aux comptes qui certifient les comptes annuels et consolidés d’une entité. Vous avez noté tout particulièrement les services suivants : –– calcul de l’impôt direct et indirect ainsi que de l’impôt différé ; –– augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription ; –– procédure d’alerte ; –– conception et mise en œuvre de procédures de contrôle interne ; –– commissariat à la fusion ; –– commissariat à la transformation ; –– examen de comptes prévisionnels ; –– explications données au comité d’entreprise. Vérifiez, pour chacun des services ci-dessus, s’ils sont autorisés (en précisant les conditions d’autorisation) ou interdits aux CAC assumant les missions de certification dans des entités d’intérêt public ou dans d’autres entités.

425

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

3  Mini-cas : incompatibilités ★★★ Compétence visée

Apprécier les principes déontologiques essentiels et les responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l’expert-comptable

Vous êtes un responsable confirmé du cabinet SAS CAC Services représenté par Sylvain Odite, nommé par l’assemblée générale du 27 décembre N CAC titulaire de la SAS Batitou (en remplacement du cabinet Geperdu). La clôture de chaque exercice est fixée au 30 juin. La SAS Batitou est une entreprise du BTP dont l’activité principale est la construction d’ouvrages d’art et de bâtiments exceptionnels pour le compte de collectivités locales et du secteur public en général. Lors de la phase de prise de connaissance, préalable à l’acceptation de fonction, vous avez pris les notes suivantes au cours de l’entretien que vous avez eu avec Armand Odite, directeur général : –– le non-renouvellement du cabinet Geperdu est lié à un désaccord portant sur l’évaluation des stocks et des en-cours ; –– le CAC signataire est Sylvain Odite, cousin germain du DG. Après avoir rappelé les règles fixées par le code de déontologie en matière d’indépendance et d’incompatibilités, précisez si le lien entre le CAC et le DG est de nature à empêcher la nomination de la SAS CAC Services en qualité de CAC titulaire de la SAS Batitou.

4  Mini-cas : responsabilité du commissaire aux comptes ★★★ Compétence visée

Apprécier les principes déontologiques essentiels et les ­responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l’expert-comptable

Le CAC de la société Marcel a effectué, au cours de l’année N, une confirmation directe des clients. Une centaine de confirmations a été envoyée pour seulement trois réponses. L’explication (plausible ou non) à est qu’un certain nombre d’appels téléphoniques ont été effectués par la société Marcel à ses clients pour leur dire qu’il n’était pas nécessaire de répondre. 1. Précisez ce que doit faire le commissaire aux comptes dans le cas présenté ci-dessus. 2. En supposant que les comptes de l’année N de la société Marcel ne soient pas certifiés, mais que l’assemblée générale des actionnaires, réunie en juin N+1 les approuve, indiquez ce que doit faire le commissaire aux comptes. 426

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

5  Mini-cas : responsabilité de l’expert-comptable ★★★ Compétence visée

Apprécier les principes déontologiques essentiels et les ­responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l’expert-comptable

M. Jonas constitue une SCI dans le but d’acheter sa résidence principale. Selon ces statuts, la SCI devrait être soumise au régime fiscal de l’impôt sur le revenu. Quelques mois après la création de la société, un expert-comptable est chargé de s’occuper de la comptabilité et des déclarations fiscales de la SCI. Au moment de la déclaration des résultats de la société, M. Jonas indique à l’expert-comptable que celle-ci est soumise à l’IS. Le cabinet d’expertise-comptable établit la déclaration en ce sens. Compte tenu du fait que la taxation à l’impôt sur le revenu est plus intéressante que ­l’imposition à l’impôt sur les sociétés, précisez si l’expert-comptable est responsable et quelle est la nature de sa responsabilité.

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

6  Cas pratique : problèmes posés par une mission d’audit ★★★ Compétences visées

 60 min

•• Apprécier les principes déontologiques essentiels et les

responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l’expert-comptable •• Identifier les situations d’incompatibilités

M. Zéro, expert-comptable auprès du Conseil régional de Paris, est commissaire aux comptes de la société Céleste société anonyme au capital de 200 000 €, constituée en N–2, dont le chiffre d’affaires pour l’année N a été de 3 000 000 €, le total du bilan de 1 600 000 €, l’effectif de 30 salariés et le bénéfice de 100 000 €. Il avait accepté cette mission en N–2, car il est l’époux du la sœur de la concubine du président du Conseil d’administration de la société Céleste, M. Alceste. La société a été créée en N–2, M. Zéro avait préparé les statuts. Il avait aussi décidé de participer financièrement à la société à hauteur de 20 % du capital. Ne voulant pas apparaître comme associé, il avait fait signer par M. Alceste, une cession de parts en blanc à son profit établie par un dénommé M. Oronte. Ce monsieur était en fait un associé imaginaire (il y a six autres associés), M. Alceste avait signé à sa place à la fois les statuts de la société et la cession de parts. En janvier N, la société Céleste ayant créé une filiale en Estonie, M. Zéro avait accepté de prendre une participation de 40 % dans cette filiale. À la demande de M. Alceste, M. Zéro a assumé le secrétariat juridique de la société Céleste et a notamment préparé, le 26 mai N, l’assemblée générale chargée ­d’examiner 427

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

les comptes de l’année N–1. Ces comptes ont été approuvés par l’assemblée après lecture d’un rapport de certification établi par M. Zéro, lequel, faisant confiance à M. Alceste, n’a effectué qu’un examen limité en comparant les comptes de l’année N–1 avec ceux de l’année N–2. M. Zéro a cependant dévoilé à l’assemblée du 25 juin, la cession en décembre N–1 pour 20 000 € par la société Céleste à son président, M. Alceste, d’un véhicule Mercedes acquis en juin N–2 par la société pour 45 000 €. À la suite du rapport qu’il avait rédigé pour cette assemblée générale et concernant le contrôle interne de la société (un rapport détaillé a été remis au président et un rapport plus concis a été présenté à l’assemblée), M. Zéro a mis en place les mesures de contrôle interne préconisées. M. Zéro, à qui Monsieur Alceste avait confié qu’il avait une participation personnelle importante dans une société de l’Ouest de la France, laquelle avait réalisé des pertes assez conséquentes, non encore rendu publiques, et qu’il désirait vendre ces titres avant une baisse attendue, en a parlé à son épouse, laquelle en a parlé à son cousin, M. ­Philinte, journaliste à la Voix de l’Ouest, lequel a publié un article de presse ayant conduit à une forte baisse du cours des titres. M. Alceste n’a pas pu vendre ses titres sur la société au prix espéré. Le président du tribunal de commerce de Paris, apprenant en août N, les difficultés de la société Céleste et la participation de M. Zéro dans cette société, a décidé de saisir la chambre nationale de discipline instituée auprès du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables pour demander un avertissement à l’encontre de M. Zéro.

Travail à faire Analysez les manquements à la déontologie de M. Zéro au cours des années N–2 à N.

7  Cas pratique : responsabilités contractuelle et délictuelle de l’expert-comptable ★★★ Compétence visée

 60 min

Apprécier les principes déontologiques essentiels et les ­responsabilités du professionnel commissaire aux comptes et de l’expert-comptable

Vous êtes amené à analyser un certain nombre de problèmes rencontrés par des experts comptables et leurs clients (annexe 1).

Annexe 1

Travail à faire Analysez les situations rencontrées et déterminez si l’expert-comptable est responsable.

428

Problèmes rencontrés 1. Lors d’une mission complète de tenue de comptabilité, l’expert-comptable avait omis de porter correctement une somme. Est-il responsable des préjudices causés à son client par les sommes trop versées et non récupérées au titre de l’impôt sur les sociétés. ?

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

2. Chargé de l’établissement des comptes d’une entreprise qui avait présenté un bilan inexact, alors qu’elle était en difficulté, un expert-comptable peut-il être considéré comme responsable à l’égard d’une banque qui avait accordé des crédits à l’entreprise sur la foi du bilan. Il n’avait pas procédé aux contrôles nécessaires et notamment à une comparaison des comptes avec les exercices antérieurs. 3. En ne proposant pas l’option fiscale pour les dépenses de recherche à son client, qui aurait pu en bénéficier, un expert-comptable peut-il être poursuivi pour manquement à son devoir de conseil. 4. Un expert-comptable avait conseillé à un client reprenant le fonds de commerce de son père de solliciter une exonération fiscale temporaire des résultats. Le fisc l’avait refusée, avait effectué une vérification de comptabilité et procédé à un redressement. 5. Des détournements de fonds avaient été opérés par la comptable d’une entreprise. L’expert-comptable n’avait pas alerté son client sur le fait que la comptable ne transmettait pas les rapprochements bancaires. 6. Un expert-comptable qui n’avait pas démissionné lorsque son client avait refusé de lui communiquer certaines pièces demandées a été tenu par son client responsable des pénalités encourues en raison des déclarations tardives. 7. Le comptable d’une société avait procédé à des détournements selon un mode particulièrement ingénieux. 8. À la suite d’un contrôle, l’administration fiscale réclame à une société le paiement d’un surplus d’imposition ainsi que de majoration et d’intérêts de retard. Elle lui reproche de ne pas avoir produit une déclaration fiscale dans le délai légal. Estimant que ce manquement relève de la responsabilité de son expert-comptable, la société assigne ce dernier en justice. L’expert-comptable tente alors de faire valoir que le défaut de déclaration est uniquement imputable à la société, celle-ci ayant reçu des mises en demeure adressées par l’administration qu’elle n’est jamais allée chercher. 9. Le PDG d’une société anonyme a cédé la totalité des actions de sa société à une autre société anonyme et à Monsieur Louis avec garantie d’actif et de passif. La société d’expertise comptable était chargée uniquement d’établir les comptes annuels de la SA dont les actions ont été cédées, c’est-à-dire le bilan, le compte de résultat et les déclarations fiscales à partir des travaux comptables effectués par l’entreprise. Les acquéreurs ont constaté des anomalies comptables et l’arrêté des comptes de la société présentait un écart que le cédant a remboursé en vertu d’une exécution provisoire. 10. L’exploitant d’une pharmacie fait procéder à des travaux dans les locaux en vue de les affecter à un usage professionnel et d’habitation. À la suite de la vente de ces locaux et de la pharmacie, l’expert-comptable de l’exploitant chargé de l’établissement des comptes annuels estime que les travaux peuvent donner lieu à déduction de TVA et il n’effectue aucune régularisation de TVA au titre de l’année de la vente. L’administration fiscale, en désaccord avec cette position, notifie un redressement de TVA à l’exploitant, qui en demande réparation à l’expert.

429

SYNTHÈSE Déontologie et responsabilité des expertscomptables et CAC Code d’éthique et codes de déontologie Code d’éthique de l’IFAC •• Application aux professionnels comptables exerçant en entreprise •• Applications aux professionnels comptables exerçant en cabinet

Code de déontologie des CAC

Code de déontologique des experts-comptables

•• Interdictions, situations à risque et mesures de sauvegarde •• Acceptation, conduite et maintien de la mission •• Exercice en réseau •• Liens personnels, financiers et professionnels •• Honoraires

•• Devoirs envers les clients ou adhérents •• Devoirs de confraternité •• Devoirs envers l’OEC

Déontologie Intégrité et probité Impartialité

Devoir de conseil Scepticisme et esprit critique

Indépendance Confraternité

Compétence Conscience professionnelle

Secret professionnel et discrétion

Responsabilités civile, pénale et disciplinaire • CAC : obligation de moyens • Expert-comptable : obligation contractuelle

Responsabilité civile

430

• CAC : infractions spécifiques définies par la loi • Expert-comptable : infractions de droit commun, dont complicité

Responsabilité pénale

• CAC : manquements aux conditions légales d’exercice de la profession • Expert-comptable : manquements aux lois, règlements et règles professionnelles

Responsabilité professionnelle

CHAPITRE

15 Audit des comptes

sociaux et consolidés

PROGRAMME Compétences visées

• Mettre en œuvre une démarche • •

d’audit Savoir situer chaque étape de la mission d’audit Faire le lien entre chaque étape

Notions et contenus

• Les étapes de la mission d’audit :

•

acceptation de la mission ; évaluation des risques d’anomalies significatives et planification ; réponses aux risques d’anomalies significatives ; travaux de fin de mission ; rapports et communications Les supports et techniques liés à ces étapes : lettre de mission ; plan de mission ; rapports relatifs aux comptes annuels et consolidés (NEP 700 et 702)

PLAN DU CHAPITRE Cours :  1. Les étapes de la mission d’auditeur • 2. L’acceptation de la mission • 3. L’évaluation des risques et la planification • 4. Les procédures mises en œuvre à l’issue de l’évaluation des risques • 5. Les travaux de fin de mission • 6.  L’établissement du rapport d’audit • 7. La documentation des travaux d’audit Des savoirs aux compétences :  Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l’épreuve Synthèse

L

a démarche suivie par l’auditeur pour effectuer sa mission comprend, en se référant notamment aux normes d’exercice professionnel (NEP) relatives à l’audit (  chapitre 13), cinq grandes étapes : l’acceptation de la mission, l’évaluation des risques et la planification, les procédures mises en œuvre à l’issue de l’évaluation des risques, les travaux de fin de mission, les rapports et communications. MOTS-CLÉS Anomalie significative • Contrôle substantif • Fin de mission • Lettre de mission • Plan de mission • Planification • Prise de connaissance • Programme du travail • Rapport d’audit • Risque d’audit • Risque de non-détection • Risque inhérent • Risque lié au contrôle interne • Seuil de signification • Test de procédures

Partie 4 Audit

1  Les étapes de la mission d’auditeur La démarche de l’auditeur pour effectuer sa mission comprend cinq étapes majeures (tab. 15.1). Tableau 15.1.  Principales phases de la mission d’auditeur Étapes de travail

Principales tâches

Acceptation de la mission

Prise de connaissance globale, lettre de mission (NEP 210)

Évaluation des risques et planification

•• Prise de connaissance de l’entité y compris son contrôle interne (NEP 315). •• Évaluation des risques d’anomalies significatives et seuil de signification (NEP 320) •• Plan de mission (NEP 300)

Procédures mises en œuvre à l’issue de l’évaluation des risques

•• Adaptation de la démarche d’audit (NEP 330) •• Appréciation du contrôle interne par des tests de procédures (NEP 500) •• Contrôle de substance : éléments probants et procédures analytiques (NEP 500 à 540)

Travaux de fin de mission

Événements postérieurs (NEP 560), lettre d’affirmation (NEP 580), revue de la documentation d’audit (NEP 230), etc.

Rapports et communications

Rapport général, rapport spécial, rapport au conseil d’administration, rapport sur le rapport du conseil d’administration sur le gouvernement d’entreprise (NEP 700, 701, 702 et 9510)

2  L’acceptation de la mission d’auditeur Après avoir pris connaissance de l’entité, l’auditeur doit définir les termes et les conditions de la mission. La lettre de mission permet de formuler et de formaliser ces é­ léments. Définition

Une lettre de mission est un courrier établi par un commissaire aux comptes et cosignée par celui-ci et le représentant de l’entité contrôlée dans laquelle le commissaire aux comptes définit les termes et les conditions de ses interventions.

A La définition des termes et les conditions de la mission L’auditeur et la direction de l’entité conviennent des termes et conditions de la mission, lesquels sont consignés dans une lettre de mission d’audit ou dans tout type de contrat. En cours de mandat et pour les exercices suivant celui de sa nomination, l’auditeur détermine si les circonstances exigent une révision des termes et conditions de la mission et s’il est nécessaire de rappeler à la direction de l’entité les termes et conditions de la mission en vigueur.

432

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

B Le contenu de la lettre de mission La lettre de mission doit notamment comporter les éléments suivants : –– identité des parties ; –– présentation globale de la mission ; –– nature et l’étendue des interventions que l’auditeur entend mener conformément aux dispositions du Code de commerce, des normes d’exercice professionnel et de la doctrine professionnelle du CNCC ; –– façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ; –– dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ; –– nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information requise dans le cadre de ses interventions ; –– rappel des informations et documents que la personne ou l’entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ; –– souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l’entité pour ce qui concerne les déclarations émises à l’auditeur en lien avec sa mission ; –– budget d’honoraires et conditions de facturation ; –– clauses diverses : possibilité de réalisation du contrat, clauses de responsabilité, extension possible de la mission (notamment dans le cadre d’un audit contractuel), exercice du secret professionnel, etc. Les experts-comptables doivent également passer avec leurs clients un contrat écrit, qui peut prendre la forme d’une lettre de mission, définissant leur mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties, ainsi que les conditions financières de la prestation.  MINI-CAS 3

3  L’évaluation des risques et la planification L’auditeur doit planifier le travail d’audit pour que celui-ci soit réalisé de manière efficiente. La planification comprend notamment les étapes suivantes : la prise de connaissance de l’entité et de son secteur d’activité, l’évaluation des risques, la détermination du seuil de signification, l’élaboration du programme de travail.

A La prise de connaissance de l’entité et l’évaluation de la continuité d’exploitation 1. La prise de connaissance de l’entité La prise de connaissance de l’entité par l’auditeur est plus ou moins approfondie selon la mission qui lui est dévolue (audit, examen limité, opération contractuellement définie) et le niveau du risque estimé.

433

Partie 4 Audit Définition

La prise de connaissance permet à l’entité de mieux comprendre les événements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes, et de tenir compte de ces éléments dans la planification de sa mission.

NOTRE CONSEIL

Toutes les informations recueillies au cours de la prise de connaissance constituant la base du dossier permanent, vous ne devez pas négliger cette étape.

L’acquisition de la connaissance générale de l’entreprise doit être préalable aux autres phases de la mission, puisqu’elle conditionne leur bonne exécution. Elle commence le plus tôt possible, parfois même dès l’acceptation de la mission. Compte tenu de la masse d’informations à obtenir et à maîtriser, cette étape de la démarche est particulièrement importante au cours de la première année de la mission. La connaissance de l’entreprise se prolonge et se complète tout au long de l’exécution de la mission annuelle. Elle doit être régulièrement mise à jour. L’auditeur doit notamment prendre connaissance –– du secteur d’activité de l’entité, de son environnement réglementaire ; –– des caractéristiques de l’entité ; –– des objectifs de l’entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir une incidence sur les comptes ; –– de la mesure et de l’analyse des indicateurs de performance financière de l’entité ; –– des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit.

2. L’évaluation de la continuité de l’exploitation Lors de la prise de connaissance de l’entité, l’auditeur doit tenir compte de l’existence d’éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d’exploitation ; il s’enquiert auprès de la direction de tels éléments.

B L’évaluation des risques Les missions requises sont diverses (audit, examen limité, procédures convenues) ; elles impliquent des niveaux d’assurance différents. L’auditeur se doit donc, en même temps qu’il prend connaissance de l’entreprise, d’effectuer une mesure préalable du risque de la mission. Ce risque est appelé « risque d’audit ».

1. Le risque d’audit L’audit financier se définissant comme l’examen critique auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l’image donnée par les documents financiers de l’entreprise, l’objectif essentiel de l’auditeur est donc bien de se forger une intime conviction, et d’émettre une opinion sur les documents qui lui sont présentés. Face à cet objectif, les contraintes s’exercent à trois niveaux : –– le caractère limité du budget et du temps de l’auditeur ; –– les diligences précisées sous forme de normes ; –– la responsabilité (civile, pénale, professionnelle) de l’auditeur. La mission d’audit comptable et financier comporte des risques dont l’importance relève de l’organisation et de la culture d’entreprise mais aussi et surtout des moyens mis en œuvre par l’auditeur. 434

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés Définition

On appelle risque d’audit la possibilité pour l’auditeur de formuler une opinion inappropriée eu égard aux circonstances : par exemple, formuler une opinion sans réserves alors que les comptes présentent une anomalie significative.

Le risque d’audit comprend deux composantes : le risque d’anomalies significatives dans les comptes et le risque de non-détection de ces anomalies par l’auditeur. Anomalies significatives. Le risque d’anomalies significatives dans les comptes est propre à l’entité ; il existe indépendamment de l’audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrôle interne. L’auditeur réduit le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée nécessaire à la mission. À cette fin, il évalue le risque d’anomalies significatives et conçoit les procédures d’audit à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation, conformément aux principes définis dans les normes. Plus l’auditeur évalue le risque d’anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre de procédures d’audit complémentaires afin de réduire le risque de non-­détection (fig. 15.1). Risque d’audit

Entité

Auditeur

Risque d’anomalies significatives

Risques de nondétection

Contrôle interne

Risque inhérent

Risque lié au contrôle interne

Figure 15.1.  Liens entre risques d’audit

2. Le risque inhérent Définition

Le risque inhérent correspond à la possibilité qu’une assertion portant sur un flux de transactions, un solde de compte ou une information fournie, comporte une anomalie qui pourrait être significative, individuellement ou cumulée avec d’autres, avant la prise en compte des contrôles, notamment des contrôles internes afférents. 435

Partie 4 Audit

Le risque inhérent (ou risque général de l’entreprise) est le risque qu’une erreur significative se produise dans les comptes en raison des particularités de l’entreprise révisée, de ses activités, de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations. Exemple ◗◗ Le risque d’erreur sur dépréciations pour stocks est plus important dans les secteurs à obsolescence rapide ou le risque d’irrégularités comptables est plus grand dans une entreprise en difficulté. Ces risques peuvent être détectés notamment lors de la prise de connaissance de l’entité. ◗

3. Le risque lié au contrôle interne Définition

Le risque lié au contrôle interne correspond au risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne de l’entité, et donc non corrigée en temps voulu.

Ce risque doit être évalué dans la phase d’appréciation du contrôle interne. Une bonne connaissance du contrôle interne de l’entreprise permet en effet à l’auditeur : –– d’identifier les types d’erreurs rendues possibles par les lacunes du système ; –– de mesurer le risque de survenance de ces erreurs.

4. Le risque de non-détection Définition

Le risque de non-détection correspond au risque que les procédures mises en œuvre par l’auditeur pour réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable ne détectent pas une anomalie qui existe et qui pourrait être significative, soit prise individuellement ou cumulée avec d’autres anomalies.

Ce risque est lié à l’importance du programme de contrôle des comptes et des comptes annuels mis en place par l’auditeur.

5. La relation entre les composantes du risque d’audit L’ensemble de la démarche d’audit peut être résumée par cette formule : Risque inhérent × Risque lié au contrôle interne × Risque de non-détection = Risque d’audit Le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne sont souvent corrélés.

436

L’auditeur se doit de fixer un risque d’audit acceptable : il ne lui reste plus qu’à évaluer chacune des composantes. La matrice établie par l’IAASB (tab. 15.2) permet d’estimer le risque de non-détection acceptable en fonction du risque inhérent et du risque lié au contrôle interne.

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

Tableau 15.2.  Risque de non-détection (source : IAASB) L’auditeur a estimé le risque lié au contrôle interne Élevé

Moyen

Faible

Minimum

Faible

Moyen

Moyen

Faible

Moyen

Élevé

Faible

Moyen

Élevé

Maximum

Élevé L’auditeur a estimé le risque inhérent

Il ressort de ce tableau qu’il doit exister une relation inversement proportionnelle entre le degré combiné du risque inhérent et du risque lié au contrôle interne et celui du risque de non-détection fixé par l’auditeur. Exemple Lorsque l’auditeur estime que le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne sont élevés, le risque de non-détection acceptable doit être faible de façon à maintenir le risque ­d’audit à un niveau acceptable et compatible avec l’importance significative de l’information. Au contraire, si le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne sont faibles, l’auditeur peut accepter un risque de non-détection plus élevé tout en maintenant son risque d’audit à un niveau bas et acceptable. ◗

◗◗

6. L’incidence du risque d’audit sur la mission La planification de la mission doit permettre de maintenir le risque d’audit à un niveau acceptable. Le plan d’audit doit tenir compte des risques analysés à ses différents niveaux : –– recensement des risques lors de la prise de connaissance ; –– évaluation des risques du contrôle interne ; –– évaluation du risque financier par un examen analytique ; –– programme de contrôle adapté. L’auditeur doit apprécier conjointement le seuil de signification et les différents risques lors de la préparation du programme d’audit et de la détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue des travaux d’audit.

7. Les procédures d’audit mises en œuvre par l’auditeur à l’issue de son évaluation des risques Après avoir pris connaissance de l’entité et évalué le risque d’anomalies significatives dans les comptes, l’auditeur adaptera son approche générale, concevra et mettra en œuvre des procédures d’audit lui permettant de fonder son opinion. Exemple S’il existe des faiblesses dans l’environnement de contrôle, l’auditeur pourra choisir : –– de mettre en œuvre des contrôles de substance plutôt que des tests de procédures ; –– d’intervenir plutôt après la fin de l’exercice qu’en cours d’exercice ; –– d’augmenter le nombre de sites à contrôler. ◗

◗◗

437

Partie 4 Audit

L’auditeur peut aussi concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires à celles réalisées pour son évaluation.

C La fixation du seuil de signification L’évaluation du caractère significatif (ou seuil de signification) d’une constatation faite par l’auditeur est sans doute l’une des tâches les plus délicates de sa mission. C’est avant tout une question laissée au jugement d’un professionnel qui se doit d’être indépendant et compétent. Définition

Le seuil de signification est défini par la norme d’exercice professionnel (NEP) 320 comme le « montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d’être influencés ».

Il n’existe pas en la matière de règles donnant des seuils de signification qu’il suffirait d’expliquer purement et simplement. Néanmoins, l’indication d’un certain nombre de lignes directrices dégagées par la doctrine comptable aide l’auditeur et facilite la tâche des utilisateurs.

1. Les constatations significatives L’auditeur peut être amené à formuler des constatations significatives aux différents stades de la préparation des états financiers. Les constatations peuvent porter sur l’évaluation d’un élément, la présentation d’un élément ou le contrôle d’un élément. Dans toute la mesure du possible, l’auditeur doit s’attacher à quantifier l’incidence, sur les états financiers, des constatations qu’il a effectuées, ou tout au moins de fixer la limite maximale de cette incidence.

2. L’appréciation de l’importance relative L’appréciation du caractère significatif de certaines constatations implique deux démarches successives : •• La première consiste à rapprocher l’estimation faite du montant du poste concerné d’une part et du montant de résultat d’autre part et ce pour en mesurer l’importance relative. •• Dans la seconde, il s’agit de corriger éventuellement une première appréciation, sur le caractère significatif de la constatation par la prise en considération d’autres éléments tels que : l’environnement économique de l’entreprise, sa situation financière, son évolution dans le temps, l’interaction des diverses constatations jugées a priori significatives (neutralisation, amplification). La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a présenté dans sa « note d’information » relative à l’orientation et à la planification de la mission de certification un schéma d’appréciation de l’importance relative. Ce schéma fait notamment ressortir l’importance relative lorsque (sauf s’il existe des circonstances particulières) : –– l’élément considéré a une incidence sur l’actif net de 5 % à 10 %, ou plus ; –– l’élément considéré a une incidence sur le bénéfice net après impôt de 5 % à 10 %, ou plus ; –– l’élément considéré a une incidence sur des rubriques du bilan de plus de 10 %.

438

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

3. La détermination du seuil ou des seuils de signification Lors de la planification de l’audit, l’auditeur doit déterminer : –– un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble ; –– le cas échéant, des seuils de signification de montants inférieurs pour certaines catégories d’opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations fournies dans l’annexe. L’auditeur identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou d’autres modalités de calcul, il déterminera le seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple, le résultat courant, le résultat net, le chiffre d’affaires, les capitaux propres, l’endettement net. Exemple ◗◗ Calcul d’un seuil de signification Le bilan et le compte de résultat de la société Alpha présentent les grandes masses suivantes au 31 décembre N (en milliers d’euros) : Bilan Actif Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles

Passif 600 4 400

Capital

3 000

Réserves

2 400

Titres de participation

400

Résultat de l’exercice

800

Autres immobilisations financières

800

Provisions réglementées

500 200

Stocks et en-cours

2 600

Provisions

Créances

3 200

Emprunts financiers

2 000

Autres dettes

3 500

Disponibilités Total

400 12 400

Total

12 400

23 000

Produits d’exploitation

25 000

Compte de résultat Charges d’exploitation Charges financières

1 400

Produits financiers

1 200

Charges exceptionnelles

1 600

Produits exceptionnels

1 000

Impôt sur les bénéfices

300

Résultat net comptable

900

Total

27 200

Total

27 200

L’actif net (montant des capitaux propres) est de 3 000 + 2 400 + 800 + 500 = 6 700 k€. Le résultat courant après impôt est de 900 k€. 439

Partie 4 Audit

Les rubriques du bilan dont les montants sont les moins élevés sont les provisions, les disponibilités et les immobilisations incorporelles. Le seuil de signification peut être fixé à 900 × 5 % = 45 k€. Ce chiffre est inférieur à 5 % de la situation nette soit 6 700 × 5 % = 335 k€. Il n’est pas supérieur à 10 % de la valeur des disponibilités. Au contraire, il est supérieur à 10 % des provisions. Aussi, tout élément ayant une incidence de 10 % sur la rubrique « Provisions », soit 200 × 10 % = 20 k€, sera considéré comme significatif (à moins qu’il existe des circonstances particulières pour minorer l’élément). ◗

D La planification et l’élaboration du plan de mission et du programme de travail L’audit des comptes doit faire l’objet d’une planification. Celle-ci est formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de travail.

1. La planification La planification consiste à prévoir : –– l’approche générale des travaux ; –– les procédures d’audit à mettre en œuvre par les membres de l’équipe d’audit ; –– la nature et l’étendue de la supervision des membres de l’équipe d’audit et la revue de leurs travaux ; –– la nature et l’étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y compris le recours éventuel à des experts ; –– le cas échéant, la coordination des travaux avec les interventions d’experts ou d’autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans le périmètre de consolidation.

2. Le plan de mission Le plan de mission décrit l’approche générale des travaux, qui comprend notamment : –– l’étendue, le calendrier et l’orientation des travaux ; –– le ou les seuils de signification retenus ; –– les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail. Il doit tenir compte de l’évaluation des risques analysés précédemment.

3. Le programme de travail Le programme de travail définit la nature et l’étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l’exercice, à la mise en œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des normes d’exercice professionnel ; il indique le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants. Il a pour but : –– de fixer le contenu des interventions ; –– de négocier les tâches entre collaborateurs et fixer le temps pour chacun d’eux ; –– de coordonner le planning de la mission et le plan de charge du cabinet ; –– de répartir les interventions dans le temps de manière à respecter les délais.  MINI-CAS 4

440

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

4  Les procédures mises en œuvre à l’issue de l’évaluation des risques Les procédures (  chapitre 16) comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance, ou une approche mixte utilisant à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance. Définitions

• Les

tests de procédures permettent d’obtenir des éléments probants sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne. Les • « contrôles substantifs » ou « contrôles de substance » désignent les procédures visant à obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. Ils sont de deux types : –– contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ; –– procédures analytiques.

5  Les travaux de fin de mission Les travaux de fin de mission passent notamment par l’examen des événements postérieurs à la clôture de l’exercice et par la rédaction de rapports particuliers. Ils nécessitent aussi la revue de la documentation.

A Les événements postérieurs à la clôture Entre la date de clôture de l’exercice et la date d’approbation des comptes, l’auditeur peut identifier des événements qui doivent faire l’objet d’un traitement comptable ou d’une information à l’organe appelé à statuer sur les comptes. Pour ce faire, l’auditeur doit : –– prendre connaissance des procédures mises en place par la direction pour identifier ces événements ; –– consulter les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues par l’organe appelé à statuer sur les comptes, par l’organe d’administration ou de surveillance et par la direction après la date de clôture de l’exercice ; –– prendre connaissance, le cas échéant, des dernières situations intermédiaires et des derniers documents prévisionnels établis par l’entité ; –– s’enquérir, auprès des personnes compétentes de l’entité, de l’évolution des procès, contentieux et litiges depuis ses derniers contrôles ; –– s’enquérir, auprès de la direction, de sa connaissance de la survenance d’événements postérieurs à la clôture. Lorsque l’auditeur identifie, entre la date d’arrêté des comptes et la date de signature de son rapport, un événement postérieur, il interroge l’organe compétent sur son intention de communiquer une information sur cet événement à l’organe appelé à statuer sur les comptes.

441

Partie 4 Audit

En revanche, après la date de signature de son rapport, l’auditeur ne doit plus mettre en œuvre de procédures d’audit pour identifier les événements postérieurs. Lorsque l’auditeur a connaissance, entre la date de signature de son rapport et la date d’approbation des comptes, d’un événement postérieur survenu après la date d’arrêté des comptes, il interroge l’organe compétent sur son intention de communiquer une information sur cet événement à l’organe appelé à statuer sur les comptes.

B La rédaction de rapports particuliers Un certain nombre de rapports spéciaux doivent être présentés (en plus du rapport général portant sur la certification des comptes) à l’assemblée générale des sociétés, notamment : –– le rapport spécial sur les conventions et engagements réglementés ; –– le rapport spécial présentant les observations éventuelles du commissaire aux comptes relatives au rapport sur le gouvernement d’entreprise.

1. Les conventions et engagements réglementés Les articles L. 225-38, L. 225-39 et L. 225-43 du Code de commerce distinguent trois types de conventions : –– les conventions soumises à autorisation préalable (article L. 225-38) ; –– les conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales ou (dérogation applicable tant au niveau de la société mère qu’au niveau de la filiale) et les conventions conclues entre deux sociétés dont l’une détient, directement ou indirectement, la totalité du capital (article L. 225-39) ; –– les conventions interdites (article L. 225-43). Cette distinction est reprise par les articles L. 225-86, L. 225-87, L. 225-91 du Code de commerce pour les sociétés à directoire et conseil de surveillance. Dans le cadre d’une convention soumise à l’autorisation préalable du conseil d’administration, la personne intéressée (directeur général, administrateur, actionnaire) doit informer le conseil dès qu’elle a connaissance d’une convention à laquelle l’article L. 225‑38 du Code de commerce est applicable. La transmission de cette motivation au CAC est obligatoire (Code de commerce, art. R. 225-30). Ce dernier doit vérifier que l’intérêt de la convention pour la société est justifié. Le rapport spécial sur les conventions et engagements réglementés est un rapport distinct du rapport général. Il est établi par le commissaire aux comptes et, lorsqu’il n’y pas de CAC, par le président du conseil d’administration (tab. 15.3).

442

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

Tableau 15.3.  Contenu du rapport spécial sur les conventions et engagements réglementés (source : Code de commerce, art. R. 225-31) •• Énumération des conventions soumises à l’approbation de l’assemblée générale •• Nom des administrateurs, des directeurs généraux concernés ou des actionnaires intéressés •• Nature et l’objet desdites conventions et engagements •• Modalités essentielles de ces conventions et engagements •• Énumération des conventions et engagements conclus et autorisés au cours d’exercices antérieurs dont l’exécution a été poursuivie au cours du dernier exercice et examinés par le conseil d’administration

Les CAC présentent, dans un rapport joint au rapport sur la certification des comptes annuels ou consolidés, leurs observations éventuelles relatives au rapport sur le gouvernement d’entreprise (articles L. 225-37-3 à L. 225-37‑5 du Code de commerce).

2. Les observations sur le rapport relatif au gouvernement d’entreprise Depuis l’ordonnance n° 2017-1162 du 12 juillet 2017 les SA et les SCA sont tenues d’établir un rapport (qui peut être intégré dans une section spécifique du rapport de gestion) du conseil d’administration ou du conseil de surveillance sur le gouvernement d’entreprise, pour toute entité que leurs titres soient admis aux négociations sur un marché réglementé ou non.

6  L’établissement du rapport d’audit Le rapport d’audit permet à l’auditeur d’exprimer, par écrit, son opinion sur les états financiers et autres documents publiés pris dans leur ensemble. Il conclut la mission d’audit ; il permet la perception de l’audit par le public. Le rapport constitue l’aboutissement des travaux de l’auditeur. Il doit apporter une réponse aussi précise que possible à une question non moins précise. L’opinion formulée dans le rapport diffère selon la mission de l’auditeur : •• Dans le cadre d’un audit (attestation d’assurance raisonnable), l’auditeur certifie (affirmation dite « positive ») que les comptes sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entité. •• Dans le cadre d’un examen limité (attestation d’assurance modérée), l’auditeur précise (affirmation dite « négative ») qu’il n’a pas relevé d’anomalies de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes présentés et l’image fidèle qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entité. •• Enfin, dans le cas d’une mission de présentation (attestation d’assurance modérée), l’auditeur précise (affirmation dite « négative ») qu’à l’issue de ses travaux, il n’a pas relevé d’éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes présentés par l’entité.

A La certification, les observations, réserves et refus de certifier Dans le cadre de l’audit légal – ces dispositions étant également applicables, en les adaptant, à l’audit contractuel –, les auditeurs peuvent présenter quatre types de conclusions (article R. 823-7 du Code de commerce) (tab. 15.4). 443

Partie 4 Audit

Tableau 15.4.  Conclusion d’un rapport d’audit légal Certification des comptes

Lorsque l’audit des comptes mis en œuvre a permis d’obtenir l’assurance élevée, mais non absolue, du fait des limites de l’audit, et qualifiée, par convention, d’« assurance raisonnable » que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives.

Certification avec réserves

•• Pour désaccord, lorsque l’auditeur a identifié au cours de son audit des anomalies significatives clairement circonscrites et que celles-ci n’ont pas été corrigées. •• Pour limitation, lorsque l’auditeur n’a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d’audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes.

Refus de certifier

Lorsque l’auditeur a détecté au cours de son audit des anomalies significatives dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites et que celles-ci n’ont pas été corrigées.

Impossibilité de certifier

Lorsque l’auditeur n’a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d’audit nécessaires pour fonder son opinion ou lorsqu’il est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes, dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.

B La forme du rapport d’audit Bien qu’en théorie rien ne s’oppose à ce que le rapport soit oral (notamment dans le cadre d’un audit contractuel), dans la pratique, pour des raisons de commodité faciles à comprendre, il est toujours écrit.

C La normalisation des rapports Il est indéniable que la bonne interprétation d’un rapport se trouve considérablement facilitée lorsque l’existence d’un texte type permet, par rapprochement, de faire automatiquement ressortir les anomalies signalées par l’auditeur. Si la normalisation est applicable pour les missions d’audit légal qui sont relativement standardisées, la normalisation des rapports est plus difficile pour les missions de l’expert-comptable qui sont bien plus diversifiées.

D Le contenu du rapport d’audit 1. Les rapports présentés dans le cadre de l’expertise comptable Il y a lieu de distinguer le rapport présenté dans le cadre de la mission de présentation, de la mission d’examen limité et dans la mission d’audit (contractuel) de l’expertcomptable.

444

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

Mission de présentation des comptes. Dans le cadre de cette mission, l’expertcomptable certifie qu’il n’a pas relevé de d’éléments remettant en cause la vraisemblance des comptes Exemple ◗◗

Modèle de rapport de présentation des comptes En notre qualité d’expert-comptable et conformément aux termes de notre lettre de mission, nous avons effectué une mission de présentation des comptes… (préciser « annuels », « intermédiaires ») de… (préciser l’entité concernée) relatifs à… (préciser la période ou l’exercice concerné), qui se caractérisent par les données suivantes : •• Total du bilan. •• Chiffre d’affaires. •• Résultat net comptable. Nos diligences ont été réalisées conformément à la norme professionnelle de l’Ordre des experts-comptables applicable à la mission de présentation des comptes qui ne constitue ni un audit ni un examen limité. Sur la base de nos travaux, nous n’avons pas relevé d’éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels (ou « intermédiaires ») pris dans leur ensemble tels qu’ils sont joints à la présente attestation. Lieu, date et signature Source : NP 2300, Référentiel normatif de l’OEC ◗

Mission d’examen limité des comptes. L’objectif d’un examen limité est de permettre à l’expert-comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures d’un audit, d’attester qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Exemple ◗◗

Rapport d’examen limité par un expert-comptable (rapport sans réserve) Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l’objet de notre lettre en date du…, nous avons effectué un examen limité des comptes… (préciser « annuels », « consolidés », « intermédiaires ») de… (préciser l’entité concernée) relatifs à… (préciser la période ou l’exercice concerné), tels qu’ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme professionnelle du Conseil Supérieur de l’Ordre des experts-comptables applicable à la mission d’examen limité des comptes. Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes… (préciser « annuels », « consolidés », « intermédiaires ») ne comportent pas d’anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direction les informations que nous avons estimées nécessaires. 445

Partie 4 Audit

Sur la base de notre examen limité, nous n’avons pas relevé d’éléments qui nous conduisent à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Lieu, date et signature Source : NP 2400, Référentiel normatif de l’OEC ◗  CAS PRATIQUE 5 CHIFFRE-CLÉ 95 % des auditeurs légaux sont également experts-comptables inscrits dans les listes des deux organismes professionnels (CNCC, 2018).

Mission d’audit (contractuel) des comptes. La norme ISA 700 (§ 20 à 45) traite notamment du rapport de l’auditeur, lequel s’applique aux experts-comptables dans le cadre d’un audit contractuel. Exemple ◗◗

Modèle de rapport de l’auditeur indépendant [Destinataire] Rapport sur les états financiers Nous avons effectué l’audit des états financiers ci-joints de la société ABC, qui comprennent l’état de la situation financière au 31 décembre 20X1, et l’état du résultat global, l’état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, ainsi qu’un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives. Responsabilité de la direction pour les états financiers La direction est responsable de la préparation et de la présentation fidèle de ces états financiers ainsi que du contrôle interne qu’elle considère comme nécessaire pour permettre la préparation d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs. Responsabilité de l’auditeur Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur les états financiers, sur la base de notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d’audit. Ces normes requièrent que nous nous conformions aux règles de déontologie et que nous planifiions et réalisions l’audit de façon à obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournis dans les états financiers. Le choix des procédures relève du jugement de l’auditeur, et notamment de son évaluation des risques que les états financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs. Dans l’évaluation de ces risques, l’auditeur prend en considération le contrôle interne de l’entité portant sur la préparation et la présentation fidèle des états financiers afin de concevoir des procédures d’audit appropriées aux circonstances, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité. Un audit comporte également l’appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et du caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que l’appréciation de la présentation d’ensemble des états financiers. Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion d’audit.

446

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

Opinion À notre avis, les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux Normes internationales d’information financière (IFRS). Lieu, date et signature Source : IFAC – ISA 700, traduction ICCA/CICA, 2012 ◗

2. Le CAC et le rapport général Selon la norme NEP 700, lorsqu’il certifie les comptes en application de l’article L. 823-9 du Code de commerce (certification des comptes sociaux, d’une part et éventuellement des comptes consolidés, d’autre part), le commissaire aux comptes doit établir un rapport à l’organe appelé à statuer sur les comptes dans lequel, en justifiant de ses appréciations, il formule son opinion conformément aux dispositions de l’article R. 823-7 du code précité. Il doit aussi rendre compte, dans le même rapport, des vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires. Le rapport sur les comptes consolidés est distinct du rapport sur les comptes annuels. Structure du rapport général proprement dit. Pour répondre aux dispositions réglementaires, le rapport (relatif aux comptes sociaux ou aux comptes consolidés) peut comprendre jusqu’à neuf parties distinctes. La NEP 700 distingue entre six et neuf rubriques différentes (fig. 15.2).

447

Partie 4 Audit

Le cas échéant Opinion

Fondement de l’opinion

Incertitude continuité

Observations

Justification des appréciations

Vérification rapport de gestion

Autres vérifications

Responsabilité CA (ou Directoire et CS)

Responsabilité CAC

Figure 15.2.  Structure du rapport du commissaire aux comptes selon la NEP 700

Le rapport sur les comptes d’entités d’intérêt public doit comporter également d’autres informations notamment la communication des points clés de l’audit. Les normes NEP 701 et 702 présentent les règles à appliquer par les commissaires aux comptes pour justifier de leurs appréciations dans le cas d’audit d’entités d’intérêt public ou dans le cas de personnes ou d’entités qui ne sont pas des entités d’intérêt public. La norme NEP 9510 présente les « diligences du commissaire aux comptes sur le rapport de gestion, les autres documents sur la situation financière et les comptes et aux informations relevant du rapport sur le gouvernement d’entreprise adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes ». Certification des comptes. En application des dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du Code de commerce, le CAC déclare : –– soit certifier les comptes annuels ou consolidés ; –– soit assortir la certification de réserves ; –– soit refuser la certification des comptes ; 448

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

–– soit être dans l’impossibilité de certifier les comptes. Dans ces trois derniers cas, il précise les motifs de la réserve, du refus ou de l’impossibilité de certifier dans la partie de son rapport relative au fondement de l’opinion. Lorsque le CAC envisage de formuler une certification avec réserve, un refus de certifier ou une impossibilité de certifier, il doit en communiquer les motifs au conseil d’administration ou au directoire et au conseil de surveillance. Il peut aussi formuler toute observation utile. Justification des appréciations. Cette justification constitue une motivation de l’opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le CAC a émis son opinion sur les comptes. L’explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou d’insérer un paragraphe d’observation dans le rapport. Vérifications du rapport de gestion, des autres documents sur la situation financière et les comptes et des informations relevant du rapport sur le gouvernement d’entreprise et des documents adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes. Dans le rapport sur les comptes annuels, cette partie comporte les éléments suivants : •• Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique qu’il a effectué les vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires. •• S’agissant des informations données dans le rapport de gestion et dans les autres documents sur la situation financière et les comptes annuels : –– les conclusions exprimées sous forme d’observation, ou d’absence d’observation, sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans les autres documents adressés à l’organe appelé à statuer sur les comptes sur la situation financière et les comptes annuels et, le cas échéant : –– l’attestation de la sincérité des informations relatives aux délais de paiement mentionnées à l’article D. 441-4 du Code de commerce et de leur concordance avec les comptes annuels et la formulation de ses observations ; –– l’attestation de la présence de la déclaration de performance extra-financière visée à l’article L. 225-102-1 du Code de commerce ; –– et la mention des éventuelles irrégularités résultant de l’omission d’informations ou de documents prévus par les textes légaux et réglementaires ou par les statuts et les autres inexactitudes relevées. S’agissant des informations relevant du rapport sur le gouvernement d’entreprise •• –– l’attestation de l’existence des informations sur le gouvernement d’entreprises requises les articles L. 225-37-3 à 225-37-5 du Code de commerce ; –– l’attestation de l’exactitude et de la sincérité des informations relatives aux rémunérations et aux avantages de toute nature versés à chaque mandataire social, fournies en application de l’article L. 225-37-3 du Code de commerce, –– et le cas échéant, les conclusions exprimées sous forme d’observation, ou d’absence d’observation, sur la conformité de ces informations et la mention des éventuelles autres inexactitudes relevées. Dans le rapport sur les comptes consolidés, cette partie concerne uniquement la vérification spécifique portant sur la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés 449

Partie 4 Audit

des informations relatives au groupe données dans le rapport de gestion consolidé, ainsi que le cas échéant, l’attestation de la présence de la déclaration consolidée de performance extra-financière visée à l’article L. 225-102-1 du Code de commerce. Autres vérifications ou informations prévues par les textes légaux et réglementaires. Cette partie du rapport comporte, le cas échéant, les autres vérifications ou informations que les textes légaux et réglementaires font obligation au commissaire aux comptes de mentionner dans son rapport, telles que les informations requises dans le rapport sur les comptes d’EIP relatives à la date initiale de la désignation du CAC et à la durée totale de sa mission sans interruption, y compris ses renouvellements précédents. Modèles de rapports d’audit de CAC. Les documents de référence varient selon que les entités sont d’intérêt public (EIP) ou non (notamment les entités ne faisant pas appel à l’épargne sur un marché réglementé). Exemple ◗◗

Modèle de rapport général avec certification sans réserves (pour les non-EIP) Rapport du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels Exercice clos le… À… [organe appelé à statuer sur les comptes] de la société [X] Opinion En exécution de la mission qui nous a été confiée par… [préciser l’organe appelé à statuer sur les comptes], nous avons effectué l’audit des comptes annuels de la société [X] relatifs à l’exercice clos le… [date de clôture de l’exercice], tels qu’ils sont joints au présent rapport. Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Fondement de l’opinion Référentiel d’audit Nous avons effectué notre audit selon les normes d’exercice professionnel applicables en France. Nous estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion. Les responsabilités qui nous incombent en vertu de ces normes sont indiquées dans la partie « Responsabilités du (des) commissaires aux comptes relatives à l’audit des comptes annuels » du présent rapport. Indépendance Nous avons réalisé notre mission d’audit dans le respect des règles d’indépendance qui nous sont applicables, sur la période du… [date du début de l’exercice] à la date d’émission de notre rapport, et notamment nous n’avons pas fourni de services interdits par le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes. [Le cas échéant] Incertitude significative liée à la continuité d’exploitation Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur l’incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de

450

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

mettre en cause la continuité d’exploitation décrite dans la note XX de l’annexe des comptes annuels. [Le cas échéant] Observation Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point suivant exposé dans la note XX de l’annexe des comptes annuels concernant… [Exposer le point concerné]. Justification des appréciations En application des dispositions des articles L. 823-9 et R.823-7 du Code de commerce relatives à la justification de nos appréciations, [le cas échéant : outre le point décrit dans la partie « Incertitude significative liée à la continuité d’exploitation »,] nous portons à votre connaissance les appréciations suivantes qui, selon notre jugement professionnel, ont été les plus importantes pour l’audit des comptes annuels de l’exercice. Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le contexte de l’audit des comptes annuels pris dans leur ensemble et de la formation de notre opinion exprimée ci-avant. Nous n’exprimons pas d’opinion sur des éléments de ces comptes annuels pris isolément. [Formulation de chaque appréciation conformément au § 13 de la NEP 702] Vérifications spécifiques Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice professionnel applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires. Informations données dans le rapport de gestion et dans les autres documents et dans les autres documents sur la situation financière et les comptes annuel adresses aux… [membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes). Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du… [préciser l’organe compétent] et dans les autres documents adressés aux… [préciser les membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes] sur la situation financière et les comptes annuels. Nous attestons de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des informations relatives aux délais de paiement mentionnées à l’article D. 441-4 du Code de commerce. [Le cas échéant, déclaration de performance extra-financière] Nous attestons que la déclaration de performance extra-financière prévue par l’article L.225-102-1 du Code de commerce figure dans le rapport de gestion, étant précisé que, conformément aux dispositions de l’article L.823-10 de ce code, les informations contenues dans cette déclaration n’ont pas fait l’objet de notre part de vérifications de sincérité ou de concordance avec les comptes annuels [le cas échéant : et doivent faire l’objet d’un rapport par un organisme tiers indépendant Informations relatives au gouvernement d’entreprise Nous attestons de l’existence, dans le rapport du… [préciser l’organe compétent] sur le gouvernement d’entreprise, des informations requises [par l’article L. 225-37-4 du Code de commerce ou par les articles L. 225-37-3 et L. 225-37-4 du Code de commerce].

451

Partie 4 Audit

Concernant les informations fournies en application des dispositions de l’article L.22537-3 du Code de commerce sur les rémunérations et avantages versés aux mandataires sociaux ainsi que sur les engagements consentis en leur faveur, nous avons vérifié leur concordance avec les comptes ou avec les données ayant servi à l’établissement de ces comptes et, le cas échéant, avec les éléments recueillis par votre société auprès des sociétés contrôlant votre société ou contrôlées par elle. Sur la base de ces travaux, nous attestons l’exactitude et la sincérité de ces informations. [Le cas échéant] Autres informations En application de la loi, nous nous sommes assuré(s) que les diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle et à l’identité des détenteurs du capital ou des droits de vote [le cas échéant : et aux participations réciproques] vous ont été communiquées dans le rapport de gestion. » [Le cas échéant] Informations résultant d’autres obligations légales et réglementaires Responsabilités de la direction et des personnes constituant le gouvernement d’entreprise relatives aux comptes annuels Il appartient à la direction d’établir des comptes annuels présentant une image fidèle conformément aux règles et principes comptables français ainsi que de mettre en place le contrôle interne qu’elle estime nécessaire à l’établissement de comptes annuels ne comportant pas d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs. Lors de l’établissement des comptes annuels, il incombe à la direction d’évaluer la capacité de la société à poursuivre son exploitation, de présenter dans ces comptes, le cas échéant, les informations nécessaires relatives à la continuité d’exploitation et d’appliquer la convention comptable de continuité d’exploitation, sauf s’il est prévu de liquider la société ou de cesser son activité. Les comptes annuels ont été arrêtés par… [préciser l’organe compétent, par exemple : le conseil d’administration]. Responsabilités du (des) commissaire(s) aux comptes relatives à l’audit des comptes annuels Il nous appartient d’établir un rapport sur les comptes annuels. Notre objectif est d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives. L’assurance raisonnable correspond à un niveau élevé d’assurance, sans toutefois garantir qu’un audit réalisé conformément aux normes d’exercice professionnel permet de systématiquement détecter toute anomalie significative. Les anomalies peuvent provenir de fraudes ou résulter d’erreurs et sont considérées comme significatives lorsque l’on peut raisonnablement s’attendre à ce qu’elles puissent, prises individuellement ou en cumulé, influencer les décisions économiques que les utilisateurs des comptes prennent en se fondant sur ceux-ci. Comme précisé par l’article L.823-10-1 du Code de commerce, notre mission de certification des comptes ne consiste pas à garantir la viabilité ou la qualité de la gestion de votre société. Dans le cadre d’un audit réalisé conformément aux normes d’exercice professionnel applicables en France, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel tout au long de cet audit. En outre :

452

Chapitre 15 Audit des comptes sociaux et consolidés

••

••

••

••

••

Il identifie et évalue les risques que les comptes annuels comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, définit et met en œuvre des procédures d’audit face à ces risques, et recueille des éléments qu’il estime suffisants et appropriés pour fonder son opinion. Le risque de non-­détection d’une anomalie significative provenant d’une fraude est plus élevé que celui d’une anomalie significative résultant d’une erreur, car la fraude peut impliquer la collusion, la falsification, les omissions volontaires, les fausses déclarations ou le contournement du contrôle interne. Il prend connaissance du contrôle interne pertinent pour l’audit afin de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne. Il apprécie le caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, ainsi que les informations les concernant fournies dans les comptes annuels. Il apprécie le caractère approprié de l’application par la direction de la convention comptable de continuité d’exploitation et, selon les éléments collectés, l’existence ou non d’une incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la capacité de la société à poursuivre son exploitation. Cette appréciation s’appuie sur les éléments collectés jusqu’à la date de son rapport, étant toutefois rappelé que des circonstances ou événements ultérieurs pourraient mettre en cause la continuité d’exploitation. S’il conclut à l’existence d’une incertitude significative, il attire l’attention des lecteurs de son rapport sur les informations fournies dans les comptes annuels au sujet de cette incertitude ou, si ces informations ne sont pas fournies ou ne sont pas pertinentes, il formule une certification avec réserve ou un refus de certifier. Il apprécie la présentation d’ensemble des comptes annuels et évalue si les comptes annuels reflètent les opérations et événements sous-jacents de manière à en donner une image fidèle. Lieu, date et signature Source : CNCC, décembre 2018 ◗

Le CNCC fournit plusieurs modèles de rapports différents : rapport non EIP comptes annuels, rapport non EIP comptes consolidés, rapport EIP comptes annuels, rapport EIP comptes consolidés, rapport avec réserves, rapport avec refus, rapport avec impossibilité.

 CAS PRATIQUE 6

7  La documentation des travaux d’audit L’auditeur doit constituer pour chaque entité qu’il contrôle un dossier contenant la documentation de l’audit des comptes. Cette obligation résulte, pour l’auditeur légal, des dispositions de l’article R. 823-10 du Code de commerce. Il doit faire figurer dans son dossier les documents qui permettent d’étayer l’opinion formulée dans son rapport.

A La structure générale du dossier de travail La structure générale des dossiers de travail conduit à distinguer : –– le dossier permanent ; –– le dossier de l’exercice (un dossier par exercice). 453

Partie 4 Audit

Chaque dossier est composé de sous-dossiers, chacun de ces sous-dossiers comprenant une ou plusieurs feuilles de travail. Le dossier permanent contient les informations dont la portée dépasse le cadre de l’exercice. Le dossier permanent et les dossiers de l’exercice peuvent être tenus sur un support papier, un support électronique ou tout support permettant de garantir la lisibilité de l’intégralité des données pendant la durée légale de conservation du dossier.

B Le contenu du dossier de travail L’auditeur doit consigner, dans son dossier, les éléments qui permettent, à toute autre personne ayant une expérience de la pratique de l’audit et n’ayant pas participé à la mission, de comprendre : –– la planification de l’audit dont les principaux éléments sont formalisés dans le plan de mission et le programme de travail ; –– la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit effectuées ; –– les caractéristiques qui permettent d’identifier les éléments qu’il a testés afin de préciser l’étendue des procédures mises en œuvre ; –– les résultats de ces procédures et les éléments collectés ; –– les problématiques concernant les éléments significatifs des comptes qui ont été relevées au cours de l’audit et les conclusions du commissaire aux comptes sur ces mêmes problématiques. L’auditeur doit également formaliser les échanges intervenus avec la direction de l’entité ou avec d’autres interlocuteurs au titre des éléments significatifs des comptes.

C La revue de la documentation Le CAC doit constituer, pour chaque entité qu’il contrôle, un dossier contenant la documentation de l’audit des comptes. Il doit documenter ses travaux au fur et à mesure de leur réalisation. La norme NEP 230 « Documentation de l’audit des comptes » précise qu’au-delà de la signature de son rapport, le CAC ne peut apporter aucune modification de fond à sa documentation.

454

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

1  QCM Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix. 1. Le montant qui peut affecter la perception par l’utilisateur d’une information ­comprise dans les états financiers prend le nom de : a. Risque d’audit. b. Risque lié au contrôle. c. Seuil de signification.

∙ ∙ ∙

2. Quelles sont les opérations qui sont généralement effectuées dans le cadre d’un examen limité ? a. Une confirmation directe des comptes clients et fournisseurs. ∙ b. Une appréciation du contrôle interne. ∙ c. Des procédures analytiques et l’obtention par les dirigeants ou par toute personne compétente des informations jugées nécessaires. ∙ 3. Selon la NEP 210, que doit comporter la lettre de mission du CAC ? a. La nature et l’étendue des interventions qu’il entend mener conformément aux normes d’exercice professionnel. b. Les délais d’émission des rapports. c. La durée de la mission.

∙ ∙ ∙

4. La NEP 315 est relative à la prise de connaissance de l’entité et de son environnement et à l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes. Que doit estimer le CAC lorsqu’il doit évaluer la conception et la mise en œuvre des contrôles de l’entité ? a. Que ces contrôles contribuent à prévenir le risque d’anomalies significatives dans les comptes pris dans leur ensemble. ∙ b. Que ces contrôles se rapportent à la saisie comptable effectuée au sein de l’unité. ∙ c. Que ces contrôles ont été mis en place par la direction financière de l’entité. ∙ 5. Quand le plan de mission doit-il être établi ? a. Avant toute intervention du CAC sur le mandat. b. Après la phase de prise de connaissance et d’analyse des risques, pour être communiquée aux dirigeants de l’entité. c. Après la phase de prise de connaissance et d’analyse des risques, avec la possibilité de la modifier en cours de mission.

∙ ∙ ∙ 455

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

6. La NEP 240 précise que « le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de fraude qu’en cas d’erreur parce que la fraude est généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits ». Dans quel cas n’y a-t-il pas fraude ? a. En cas de détournements d’actifs. ∙ b. En cas de suppression ou d’omission de l’incidence de certaines opérations dans la comptabilité ou les documents. ∙ c. En cas de calcul arithmétique ou d’imputation d’écritures dans des comptes incorrects. ∙

2  Ordre d’intervention dans un audit ★★★ Vous êtes appelé(e) à effectuer un audit de la société Alpha. Vous avez noté que vous deviez effectuer les opérations suivantes. : A. Analyse et évaluation du contrôle interne. B. Acceptation de la mission. C. Tests d’obtention d’éléments probants. D. Planification de la mission. E. Rédaction du rapport d’audit. Indiquez l’ordre dans lequel ces opérations doivent être effectuées.

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

3  Mini-cas : lettre de mission ★★★ Compétences visées

•• Mettre en œuvre une démarche d’audit •• Savoir situer chaque étape de la mission d’audit

M. Confiant, CAC, a confié à Jean Doute, stagiaire dans le cabinet, la préparation de la lettre de mission du mandat de CAC pour lequel il vient d’être nommé et a effectué toutes les formalités nécessaires pour la déclaration de ce nouveau mandat. Il s’agit de la SAS Oscar, créée le 6 août N–1, date de clôture : 31 décembre N. Il vous demande de superviser le travail du stagiaire. Celui-ci vous fait suivre sa proposition de lettre de mission (dont un extrait vous est fourni en annexe). À la lecture de l’annexe, relevez les éventuelles anomalies de la lettre de mission proposée par le stagiaire, en justifiant votre position (la réécriture de ce document n’est pas ­demandée).

456

Annexe

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

M. Confiant Commissaire aux comptes Expert-comptable […] Le 25 janvier N, Notre référence : JL/JD SAS Oscar Exercice clos le 31 décembre 2015 M. Oscar, Dans le cadre de notre mission de commissaire aux comptes de votre société par actions simplifiée, nous vous confirmons ci-après les dispositions relatives à notre mission pour l’exercice clos le 31  décembre N.  La présente lettre de mission est un contrat établi afin de se conformer aux dispositions de l’article 151 du code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable intégré au décret 2012-432 du 30 mars 2012.

1. Nature et étendue de la mission Notre mission comprend : – l’audit des comptes annuels établis selon les règles et principes comptables français ; – les vérifications spécifiques prévues par la loi (relatives au rapport de gestion, aux conventions réglementées…) ; – la mission d’établissement de la liasse fiscale ; – des interventions définies par des textes légaux ou réglementaires qui pourraient être réalisées au cours de l’exercice. Ce dernier type d’intervention fera l’objet de précisions et d’un accord préalable. Les travaux seront conduits, selon les dispositions du Code de commerce, les normes d’exercice professionnel, la doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et la réglementation des professionnels de l’expertise comptable. Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Nous rappelons à ce titre qu’un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes de sélection, les éléments justifiant des montants et informations contenus dans les comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les estimations significatives retenues et la présentation d’ensemble des comptes. Nous tenons à souligner que, du fait du recours à l’utilisation de techniques de sondages ainsi que des autres limites inhérentes à l’audit et au fonctionnement de tout système comptable et de contrôle interne, nos contrôles ne sauraient couvrir l’exhaustivité des opérations de l’entreprise. Par conséquent, le risque de non-détection d’une anomalie significative ne peut être totalement éliminé.

457

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

•••

En outre, dans le cadre de nos travaux, nous prendrons connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit afin de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives dans les comptes et non dans le but de formuler une opinion sur l’efficacité du contrôle interne ou d’identifier l’ensemble des faiblesses du contrôle interne. Si des faiblesses significatives de contrôle interne venaient à être relevées lors de notre audit, nous vous les communiquerions par écrit, et nous vous proposerions des solutions correctives que nous pourrions vous aider à mettre en place. Nous sommes soumis au secret professionnel conformément aux dispositions de l’article L. 822-15 du Code de commerce. Nous ne pouvons être relevés de ce secret professionnel que dans les conditions strictement précisées par la loi. La direction ne peut pas nous délier de ce secret professionnel. Les papiers de travail et les dossiers que nous aurons élaborés durant notre mission, y compris les documents et les dossiers électroniques, seront notre seule propriété. Ils seront couverts par le secret professionnel. Cependant, l’article L. 823-12 du Code de commerce nous oblige à signaler à la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l’organe compétent les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de notre mission et à révéler au procureur de la République les faits délictueux dont nous aurions connaissance.

Déclaration Tracfin en ligne :

Dans le cadre de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, ce même article nous impose également certaines obligations, notamment de vigilance et de déclaration à Tracfin, ainsi qu’à l’administration fiscale. [...]

2. Organisation de la mission La démarche d’audit nécessite une bonne communication, notamment avec vousmême et votre expert-comptable  : elle est indispensable à la réalisation de notre mission. [...]

http://dunod. link/9obtbxm

Nous soulignons par ailleurs que notre mission de commissaire aux comptes implique certaines vérifications ou travaux spécifiques. À ce titre, nous vous rappelons que vous devrez nous informer dans les délais de toute convention réglementée et nous fournir le détail de leurs termes et modalités, et nous communiquer par avance les documents et informations adressés aux actionnaires pour la vérification préalablement à leur diffusion. Suite à votre demande, nous vous proposons également de réaliser une mission de conseil en gestion qui nous permettra de calculer vos coûts matières et d’établir un tableau de bord mensuel qui suivra les indicateurs financiers et techniques de votre entreprise

3. Honoraires Le budget des honoraires couvre les travaux décrits dans cette lettre, à l’exception des éventuelles autres interventions s’inscrivant dans le cadre de missions prévues par les textes légaux ou réglementaires évoquées au paragraphe 1 ci-avant. Le cas échéant, ces interventions feront l’objet d’une facturation distincte, qui sera précisée lors de la réalisation des travaux correspondants. [...]

458

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

•••

Nous vous saurions gré d’accuser réception de cette lettre et de confirmer par écrit votre acceptation des termes et conditions de notre mission en nous retournant un exemplaire de cette lettre revêtu de votre signature avec la mention « bon pour accord ». Nous restons à votre disposition pour vous apporter tout complément d’information que vous pourriez souhaiter et vous prions de croire, M. Oscar, à l’assurance de nos salutations distinguées. Louis Oscar

Sébastien Confiant

Dirigeant de la SAS Oscar

Commissaire aux comptes

« Bon pour accord »

Expert-comptable

4  Mini-cas : planification de l’audit ★★★ Compétences visées

•• Mettre en œuvre une démarche d’audit •• Savoir situer chaque étape de la mission d’audit •• Faire le lien entre chaque étape

M. Bensaid est CAC inscrit à la compagnie régionale de Versailles. Ses locaux professionnels sont situés à Levallois-Perret (Hauts-de-Seine). Vous êtes amené à effectuer une mission de commissariat aux comptes de la société anonyme Saint-Germain. La société Saint-Germain achète des petits objets de décoration et de bureau auprès de fournisseurs asiatiques, puis elle les vend à des commerçants (magasins de décoration, papeteries) et des installateurs de cuisines et de salles de bains. Elle possède plusieurs filiales dans diverses villes de province et est tenue d’établir des comptes consolidés. On vous demande d’aider M. Bensaid dans la planification de son audit. Vous vous êtes procuré la norme NEP 300 « Planification de l’audit » (dont l’introduction vous est fournie en annexe) et le CAC vous soumet les questions suivantes : 1. Quels sont les aspects généraux de la planification en matière d’audit et quels éléments sont à prévoir ? 2. Quelle est l’utilité d’une planification de l’audit ? 3. Comment doit être réalisée la planification de l’audit du fait de la nécessité de certifier à la fois les comptes annuels et les comptes consolidés de la société Saint-Germain ? 4. Que doivent définir un plan de mission et un programme de travail ? Ces documents doivent-ils être établis par écrit ? 5. Quel est l’intérêt, pour le CAC de prendre connaissance des éléments de contrôle interne pertinents pour l’audit ?

459

Annexe

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Introduction de la norme NEP 300 « Planification de l’audit » 1. L’audit des comptes mis en œuvre par le commissaire aux comptes appelé à certifier les comptes d’une entité fait l’objet d’une planification. Cette planification est formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de travail. 2. La présente norme a pour objet de définir la démarche que suit le commissaire aux comptes pour la planification de son audit des comptes et l’élaboration du plan de mission et du programme de travail.

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

5  Cas pratique : examen limité ★★★ Compétences visées

 30 min

•• Mettre en œuvre une démarche d’audit •• Savoir situer chaque étape de la mission d’audit

Vous démarrez votre stage dans le cabinet de M. Christiani, expert-comptable et CAC. Celui-ci vous demande dans quels cas il peut effectuer un examen limité (et non un audit) des comptes, dans les missions d’expertise comptable d’une part et dans les missions de commissariat aux comptes d’autre part.

Travail à faire Il vous est demandé d’établir un rapport dans lequel, après avoir défini la notion d’examen limité et les principales caractéristiques de cette opération, vous présenterez les différentes missions de l’expert-comptable et du CAC qui ne nécessitent qu’un examen limité.

6  Cas pratique : rapport d’audit ★★★ Compétences visées

 30 min

•• Mettre en œuvre une démarche d’audit •• Savoir situer chaque étape de la mission d’audit

Vous êtes amené à rédiger le rapport d’audit de la société Le Menhir. Pour ce faire, vous vous inspirez de l’extrait du rapport des CAC sur les comptes annuels de la société Orange présenté en annexe.

Travail à faire À la lecture de l’annexe, vous présentez, en justifiant votre réponse, vos observations sur ce rapport.

460

Annexe

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Rapport des commissaires aux comptes sur les comptes annuels de la société Orange SA Aux Actionnaires, En exécution de la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée générale, nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le 31 décembre 2016, sur : – le contrôle des comptes annuels de la société Orange SA, tels qu’ils sont joints au présent rapport ; – la justification de nos appréciations ; – les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi. Les comptes annuels ont été arrêtés par le Conseil d’administration. Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

I. Opinion sur les comptes annuels Nous avons effectué notre audit selon les normes d’exercice professionnel applicables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. [...] ; Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

II. Justification des appréciations En application des dispositions de l’article L. 823-9 du Code de commerce relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance les éléments suivants [...] ; [...]. [...]

III. Vérifications et informations spécifiques Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice professionnel applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi. Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du Conseil d’administration et dans les documents adressés aux Actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels. Concernant les informations fournies en application des dispositions de l’article L. 225-102-1 du Code de commerce sur les rémunérations et avantages versés aux mandataires sociaux. [...]

461

SYNTHÈSE Audit des comptes sociaux et consolidés

Acceptation de la mission

Évaluation des risques et planification

Mise en œuvre de procédures spécifiques

Travaux de fin de mission

Rapport d’audit et documentation des travaux

462

• Accord sur les termes et conditions de la mission • Lettre de mission d’audit ou autre contrat

• Prise de connaissance de l’entité • Évaluation des risques • Fixation du seuil de signification • Élaboration du programme de travail

• Voir le chapitre 16

• Examen des événements postérieurs à la clôture • Émission des rapports spéciaux (conventions réglementées et gouvernement d’entreprise)

• Aboutissement de la mission • Rapport d’audit normalisé contenant jusqu’à neuf parties

CHAPITRE

16 Procédures mises

en œuvre dans une mission d’audit

PROGRAMME Compétences visées

• Mettre en œuvre une démarche • •

d’audit Savoir situer chaque étape de la mission d’audit Faire le lien entre chaque étape

Notion et contenu Les supports et techniques liés à ces étapes : objectifs et modalités de réalisation des principales techniques de contrôles : inspection, observation, confirmation directe… ; assertions vérifiées à l’aide de ces techniques : exhaustivité, réalité…

LIEN AVEC LE DSCG 5

§ 6.3. Audit et conseils assistés

PLAN DU CHAPITRE Cours :  1. L’appréciation du contrôle interne • 2. L’obtention d’éléments probants • 3. L’inspection des enregistrements et documents • 4. L’inspection des actifs corporels • 5. L’observation physique • 6. Les demandes d’information • 7. Les demandes de confirmation des tiers • 8. La vérification de calculs et la réexécution des contrôles • 9. Les procédures analytiques • 10. Les contrôles par sondages • 11. Le recours aux travaux d’autres auditeurs Des savoirs aux compétences :  Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences • Préparer l’épreuve Synthèse

A

près avoir pris connaissance de l’entité et évalué le risque d’anomalies significatives dans les comptes, l’auditeur doit adapter son approche générale, concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit lui permettant d’émettre son opinion sur les comptes. Ces procédures comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance ou une approche mixte. MOTS-CLÉS Conformation directe • Contrôle interne • Contrôle substantif • Demande de confirmation des tiers • Diagramme • Élément probant • Inspection • Lettre d’affirmation • Observation physique • Prise de connaissance • Procédure analytique • Revue de vraisemblance • Séparation des fonctions • Sondage • Test de procédures

Partie 4 Audit

1  L’appréciation du contrôle interne La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit permet à l’auditeur d’identifier les types d’anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs de risque d’anomalies significatives dans les comptes. Définition

Le contrôle interne recouvre l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d’une entité en vue de s’assurer, dans la mesure du possible, de la gestion rigoureuse et efficace de ses activités.

À partir des orientations données par son programme de travail, l’auditeur doit effectuer une analyse du système de contrôle interne de l’entreprise afin d’en apprécier les points forts et les points faibles et de déterminer la nature, l’étendue et le calendrier de ses travaux de contrôle des comptes.

A La place du contrôle interne dans la mission de l’auditeur À défaut de pouvoir étudier chaque transaction contenue dans les comptes annuels (ceci impliquerait de refaire en totalité la comptabilité), l’auditeur analyse l’organisation en vue de déterminer si elle inclut les moyens suffisants pour détecter toute erreur, anomalie, fraude, etc. S’il conclut positivement, il accordera un plus grand degré de confiance aux informations traitées dans le système que si la conclusion de l’audit est négative. La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit permet à l’auditeur d’identifier les types d’anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives dans les comptes. L’auditeur prend connaissance des éléments du contrôle interne qui contribuent à prévenir le risque d’anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble et au niveau des assertions (tab. 16.1).

Achats-fournisseurs

Tableau 16.1.  Objectifs du contrôle interne pour les cycles principaux de l’entreprise

464

Le système du contrôle interne de la fonction Achats fournisseurs doit permettre de s’assurer que : •• Tous les achats (matières et services) de l’entreprise sont correctement autorisés et comptabilisés. •• Les achats comptabilisés correspondent à des dépenses réelles de l’entreprise. •• Ces dépenses sont faites dans l’intérêt de l’entreprise et conformément à son objet. •• Tous les avoirs à obtenir sont enregistrés. •• Toutes les dettes concernant les marchandises et services reçus sont enregistrés dans la bonne période. •• Les engagements pris et devant figurer dans l’annexe sont correctement repris.

Ventes-clients

Le système de contrôle interne de la fonction Ventes clients doit permettre de s’assurer que : •• Tous les produits expédiés et services rendus sont facturés et enregistrés sur la bonne période. •• Les prix pratiqués (brut, remises, ristournes…) sont dûment autorisés. •• Les créances sont recouvrées avec célérité. •• Tous les risques de pertes sur vente sont provisionnés.

Stocks

Le système de contrôle interne des stocks doit permettre de s’assurer que : •• Tous les stocks de l’entreprise sont comptabilisés. •• Ces stocks sont correctement évalués (valeur brute et valeur nette). •• Ces stocks sont correctement protégés. •• Les engagements hors bilan concernant les stocks sont correctement saisis.

Paie-personnel

Le système de contrôle interne de la fonction Paie-personnel doit permettre de s’assurer que : •• Les personnes figurant sur le livre de paie ont bien droit à leur rémunération. •• Les rémunérations sont correctement calculées. •• Le paiement des rémunérations se fait avec une sécurité suffisante. •• Toutes les charges relatives au personnel sont correctement comptabilisées. •• Les dispositions légales en matière de personnel sont respectées.

Immobilisations

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

Le système de contrôle interne des immobilisations doit permettre de s’assurer que : •• Toutes les immobilisations sont correctement autorisées et comptabilisées. •• Toutes les immobilisations sont correctement évaluées (valeur brute et valeur nette). •• La protection des actifs est assurée. •• Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis.

L’auditeur doit prendre notamment connaissance des éléments suivants : •• L’environnement de contrôle, qui se traduit par le comportement des personnes constituant le gouvernement d’entreprise et de la direction, leur degré de sensibilité et les actions qu’ils mènent en matière de contrôle interne. •• Les moyens mis en place par l’entité pour identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes et pour définir les actions à mettre en œuvre en réponse à ces risques. •• Les procédures de contrôle interne en place, et notamment la façon dont l’entité a pris en compte les risques résultant de l’utilisation de traitements informatisés ; ces procédures permettent à la direction de s’assurer que ses directives sont respectées. •• Les principaux moyens mis en œuvre par l’entité pour s’assurer du bon fonctionnement du contrôle interne, ainsi que la manière dont sont mises en œuvre les actions correctives. •• Le système d’information relatif à l’élaboration de l’information financière. •• La façon dont l’entité communique sur les éléments significatifs de l’information financière et sur les rôles et les responsabilités individuelles au sein de l’entité en matière d’information financière. 465

Partie 4 Audit

B L’appréciation de l’existence du contrôle interne La première étape consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles internes manuels et informatisés mis en place dans l’entreprise. Elle se déroule comme suit (fig. 16.1). Prise de connaissance détaillée du système de traitement des données et des contrôles mis en place par l’entreprise

Vérification par des tests que les procédures telles que décrites et avec les contrôles indiqués sont appliquées

Évaluation des risques d’erreur qui peuvent survenir dans le traitement des données en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes

Évaluation des contrôles internes devant assurer la protection des actifs lorsqu’il existe des risques de perte de substance

Identification des contrôles internes (points forts) sur lesquels le réviseur pourra s’appuyer et qui lui permettront de limiter ses travaux de vérification

Figure 16.1.  Étapes d’appréciation de l’existence du contrôle interne

Un des aspects essentiels du contrôle interne que doit vérifier l’auditeur est celui de la séparation des fonctions, c’est-à-dire le principe par lequel une même personne ne peut à la fois assumer une fonction de décision (ou opérationnelle), une fonction de détention matérielle des valeurs et des biens, une fonction d’enregistrement (saisie et traitement de l’information) ou une fonction de contrôle. La prise de connaissance du dispositif de contrôle peut s’effectuer selon les cinq techniques principales suivantes dont les résultats ciblent les points forts et les points faibles.

1. La prise de connaissance des documents existants Définition

La prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider l’auditeur à apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l’entreprise.

466

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

Les documents internes à l’entreprise à consulter sont les suivants : –– organigrammes, diagrammes ; –– circuits de documents ; –– description de postes ; –– manuels de procédure ; –– rapports des auditeurs internes. Les documents externes à l’entreprise à consulter sont les suivants : –– dossier constitué par l’expert-comptable ou le commissaire aux comptes lors d’une précédente intervention ; –– rapports rédigés par d’autres professionnels.

2. La conversation d’approche Il s’agit là de la technique la plus informelle. Le professionnel demande à ses interlocuteurs de décrire, au cours d’un ou plusieurs entretiens, les systèmes en place. Si cette technique présente des avantages, notamment sur le plan psychologique, sa principale difficulté consiste en la synthèse des entretiens.

3. L’analyse de circuits à l’aide de diagrammes

NOTRE CONSEIL

Au-delà d’un certain seuil critique, vous devez écarter la technique de la conversation, trop empirique, au profit de techniques plus élaborées.

Définition

Un diagramme est une représentation graphique d’une suite d’opérations dans laquelle les différents documents, postes de travail, décisions, responsabilités, ­d’opérations sont représentés par des symboles reliés les uns aux autres suivant ­l’organisation administrative de l’entreprise.

Les objectifs des diagrammes de circulation sont de : –– donner un enregistrement des procédures et systèmes de l’entreprise et mettre en relief les aspects importants du contrôle interne ; –– constituer une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures sont bien appliquées. La présentation du diagramme peut varier selon les auteurs mais dans l’ensemble, on retient deux modèles de présentation bien définis : le diagramme vertical et le diagramme horizontal (tab. 16.2). Tableau 16.2.  Symboles classiques pour l’établissement de diagrammes de circulation Classement définitif : une lettre dans le triangle définit le mode de classement : A – alphabétique N – numérique C – chronologique.

Classement provisoire.

467

Partie 4 Audit

Registre ou fichier. Grand livre, tarif, livre, inventaire, etc.

Traitement à distance et circulation physique d’un document. Circulation d’informations. Sortie du circuit : envoi aux clients et fournisseurs ou destruction. Traitement ou opération administrative : faire une description brève avec si nécessaire renvoi en bas de page

Création d’un document : facture, bulletin de paye. pièce de caisse, etc.

Établissement d’une liasse.

Alternative ou décision ou embranchement.

Point de départ d’un circuit placé au-dessus du document initial.

Renvoi de page.

468

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

4. Les questionnaires d’audit Les questionnaires permettent à l’auditeur, grâce à un grand nombre d’interrogations précises, de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne. Ils se présentent sous deux formes : –– l’une simplifiée qui ne motive pas d’autre réponse que le oui ou le non (questionnaire dit fermé) ; –– l’autre plus complète, qui entraîne nécessairement des observations détaillées (questionnaire dit ouvert). Faciles à administrer, les questionnaires garantissent qu’aucun point fondamental à examiner n’est oublié (tab. 16.3).

NOTRE CONSEIL

Méfiez-vous du caractère standard des listes types ; vous devez les adapter précisément au contexte de l’entreprise étudiée.

Tableau 16.3.  Exemple de questionnaire achats-fournisseurs Ce questionnaire définit d’abord les objectifs du contrôle interne du module, il permet ensuite d’apprécier la séparation des fonctions, puis il analyse les procédures de contrôle interne pour chacune des étapes du circuit : •• Commandes •• Réception des marchandises et services •• Contrôle des factures •• Comptabilisation des factures et avoirs •• Provisions pour factures à recevoir •• Justification des soldes •• Suivi des litiges Extrait du questionnaire Objectifs du contrôle interne •• L’analyse du système de contrôle interne de la fonction Achats fournisseurs doit permettre de s’assurer que : •• Tous les achats (matières et services) de l’entreprise sont correctement autorisés et comptabilisés. •• Les achats comptabilisés correspondent à des dépenses réelles de l’entreprise. •• Les dépenses sont faites dans l’intérêt de l’entreprise et conformément à son objet. •• Tous les avoirs à obtenir sont enregistrés. •• Toutes les dettes concernant les marchandises et services reçus sont enregistrées dans la bonne période. •• Les engagements pris par l’entreprise et devant figurer dans l’annexe sont correctement suivis. Commandes •• Existe-t-il un système de déclenchement automatique des commandes lorsque les stocks arrivent à une quantité minimum ? •• Si oui, les quantités minima sont-elles revues régulièrement en fonction des besoins réels de la fabrication ?

469

Partie 4 Audit

Extrait du questionnaire •• Les commandes de biens ou de services ne sont-elles passées que sur la base de demandes d’achats établies par des personnes habilitées ? •• Chaque service demandeur dispose-t-il d’un budget de dépenses prévisionnelles ? •• Si oui, la consommation de ces budgets est-elle suivie régulièrement pour éviter les dépassements ? •• Ce suivi tient-il compte des commandes engagées mais non encore facturées ? •• Des bons de commande sont-ils établis systématiquement ? •• Si oui, sont-ils : –– prénumérotés ? –– établis en quantités et en valeur ? –– signés par un responsable, au vu de la demande d’achat ? Existe-t-il une liste des fournisseurs autorisés, pour les achats courants ? •• Si oui, est-elle –– approuvée par un responsable ? –– régulièrement mise à jour ? •• Les prix proposés sont-ils comparés avec le marché ? •• Les autres achats font-ils l’objet d’appel d’offres, au moins au-dessus d’un certain montant ? •• Existe-t-il une procédure permettant d’éviter les commandes excessives ? •• Si des bons de commande prénumérotés sont utilisés, leur séquence numérique estelle utilisée pour : –– enregistrer les engagements pris par l’entreprise ? –– identifier les retards d’exécution ? •• Existe-t-il une procédure de relance des fournisseurs en retard de livraison ? Ces fournisseurs sont-ils soumis à des pénalités ? •• Un exemplaire des bons de commande est-il communiqué : –– au service de réception ? –– à la comptabilité ? •• Si oui, ces services s’assurent-ils qu’ils les reçoivent tous ? •• La société exerce-t-elle un contrôle sur les cadeaux et autres avantages accordés aux acheteurs par les fournisseurs ? •• Les procédures de contrôle des achats sont-elles revues périodiquement par les auditeurs internes ou autres personnes indépendantes du service achat pour s’assurer que la politique de la société est bien appliquée ?

470

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

5. Les grilles d’analyse du contrôle interne Les grilles d’analyse du contrôle interne ou grilles d’analyse faisant ressortir les fonctions assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée permettant l’inventaire des différentes opérations, notamment les cumuls de fonctions (tab. 16.4.). Tableau 16.4.  Exemple de grille d’analyse : grille d’analyse des achats Services Opérations

Arrivée des factures Apposition du cachet de contrôle

Courrier

Achats M. Jonas

Comptabilité

Mme Joseph Mme Duval M. Bernard

Trésorerie M. Dufour

✘ ✘

Comparaison facture/bon de commande Vérifications des calculs et additions

✘ ✘ ✘

Indication du bon à payer Regroupement des factures

✘

Comptabilisation des factures

✘

Préparation de l’avis de paiement

✘

Préparation des chèques fournisseurs

✘

Établissement de l’état de présence et du brouillard de banque

✘

Comptabilisation de l’état des règlements Classement de l’état des règlements

✘ ✘

6. L’évaluation de l’existence du contrôle interne Dans la démarche de l’auditeur, cette étape revient à identifier les forces et les faiblesses du système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un rapport de synthèse, soit par un tableau d’évaluation du système précisant l’impact des faiblesses sur les états financiers, les incidences sur la révision ou les recommandations à émettre pour améliorer le système. 471

Partie 4 Audit

C L’appréciation de la permanence du contrôle interne La deuxième étape consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels l’auditeur a décidé de s’appuyer afin de s’assurer qu’ils produisent bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée. Elle se déroule comme suit : –– vérification par des tests de l’application permanente des procédures (tests de permanence) ; –– formulation définitive du jugement, à partir de l’évaluation des conclusions des précédentes phases. Après avoir évalué l’existence d’un dispositif de contrôle interne, l’auditeur testera si ce dispositif est appliqué de manière permanente.  MINI-CAS 2 • CAS PRATIQUE 5

2  L’obtention d’éléments probants L’auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison adéquate de tests de procédures et de contrôles substantifs (   chapitre 15). Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir exclusivement des contrôles substantifs. Définition

Les « éléments probants » désignent les informations obtenues par l’auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de documents comptables supportant les états financiers et qui corroborent des informations provenant d’autres sources.

•• Lors de l’obtention d’éléments probants à partir de tests de procédures, l’auditeur doit

déterminer si ces éléments sont suffisants et adéquats pour étayer son évaluation du niveau de risque lié au contrôle. •• Lors de l’obtention d’éléments probants à partir de contrôles substantifs, l’auditeur doit déterminer si les éléments résultant de ces contrôles et des tests de procédures sont suffisants et adéquats pour étayer les affirmations sous-tendant l’établissement des états financiers. •• Pour collecter les éléments nécessaires dans le cadre de l’audit des comptes, l’auditeur pourra faire appel aux techniques suivantes : inspection des enregistrements ou des documents, inspection des actifs corporels, observation physique, demande d’information, demande de confirmation des tiers, vérification d’un calcul, réexécution ces contrôles, procédures analytiques. Ces techniques de contrôle peuvent s’utiliser seules ou en combinaison à tous les stades de l’audit des comptes. Elles peuvent être notamment être effectuées par sondages ou en utilisant les travaux d’un autre auditeur.

472

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

Les éléments collectés par ces techniques apportent à l’auditeur des éléments de preuves ou des présomptions quant au respect de critères (assertions) concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la période, les soldes des comptes en fin de période, la présentation des comptes et informations fournies dans l’annexe (tab. 16.5). Tableau 16.5.  Éléments collectés apportant au commissaire aux comptes des éléments de preuves ou des présomptions quant au respect d’une ou plusieurs assertions (source : NEP 500, § 9) Assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la période : •• Réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l’entité. •• Exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés. •• Mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés. •• Séparation des exercices : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période. •• Classification : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats. Assertions concernant les soldes des comptes en fin de période : •• Existence : les actifs et les passifs existent. •• Droits et obligations : l’entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l’entité. •• Exhaustivité : tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l’ont bien été. •• Évaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistrés. Assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l’annexe : •• Réalité et droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rapportent à l’entité. •• Exhaustivité : toutes les informations relatives à l’annexe des comptes requises par le référentiel comptable ont été fournies. •• Présentation et intelligibilité : l’information financière est présentée et décrite de manière appropriée, et les informations données dans l’annexe des comptes sont clairement présentées. •• Mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons montants.  CAS PRATIQUE 6

3  L’inspection des enregistrements et documents Ces procédures consistent, pour l’auditeur à reprendre le travail effectué par l’entreprise et à analyser chaque opération enregistrée. Cette procédure, très lourde ne s’applique en fait que lorsque la nature du poste contrôlé implique des difficultés de comptabilisation, des erreurs fréquentes ou des risques de fraude. Il peut s’agir notamment : –– des prêts ; –– des titres de participation et valeurs mobilières de placement (VMP) ; 473

Partie 4 Audit

–– des fournisseurs débiteurs, des clients créditeurs ; –– des autres débiteurs et autres créanciers ; –– des autres produits et autres charges ; –– des produits exceptionnels et charges exceptionnelles.

4  L’inspection des actifs corporels Le moyen le plus sûr de vérifier la véracité et l’existence de certains éléments est de se les faire présenter. L’inspection d’un actif corporel est un moyen au service de l’auditeur.

A Les éléments sur lesquels peut porter l’inspection d’un actif et critères à retenir pour apprécier l’éventuelle mise en œuvre L’inspection d’un actif corporel concerne certains postes et en particulier : –– les stocks ; –– d’autres éléments, tels les immobilisations corporelles, les effets ou les espèces en caisse. Deux critères principaux doivent être retenus : l’importance relative et la relativité du risque.

B Les contrôles physiques des stocks Dans beaucoup d’entreprises, les stocks constituent une partie importante de l’actif et chacun sait que l’incidence du montant des stocks sur la détermination des résultats est particulièrement sensible. Aussi, l’auditeur doit-il s’assurer que, conformément aux exigences légales, un inventaire des stocks et des travaux en cours est dressé, et que cet inventaire est justifié par des documents qui attestent qu’un récolement des existants en quantité et en qualité a été effectué. L’auditeur doit prendre connaissance des méthodes employées et des instructions données pour dresser l’inventaire physique des stocks et en-cours. Il apprécie les procédures utilisées et s’assure de leur application effective. La meilleure manière de faire consiste, le plus souvent, pour l’auditeur, à assister à tout ou partie des opérations d’inventaire.

C Les autres inspections d’actifs corporels La technique d’inspection peut s’appliquer également aux immobilisations corporelles, aux effets de commerce, aux espèces ainsi qu’à des éléments hors comptabilité.  MINI-CAS 3

5  L’observation physique Définition

L’observation physique consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l’entité.

474

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

L’appréciation du contrôle interne utilise généralement la procédure d’observation. Elle peut aussi s’appliquer, par exemple, aux estimations comptables. Ainsi, en fonction de l’estimation comptable qu’il veut contrôler, l’auditeur choisit de mettre en œuvre une ou plusieurs des procédures d’audit suivantes : –– vérification du mode de calcul suivi pour procéder à l’estimation ; –– utilisation de sa propre estimation pour la comparer avec l’estimation retenue par la direction ; –– examen du dénouement postérieur à la clôture de l’exercice de l’estimation. Exemple ◗◗ Pour pouvoir effectuer le contrôle de la valorisation des stocks en fin d’exercice, le CAC de la société Martin a mis en place pour ses collaborateurs l’aide-mémoire suivant : •• Se faire présenter les instructions d’inventaire concernant les méthodes d’évaluation utilisées par la société. •• Apprécier la conformité des instructions d’inventaire avec les règles d’évaluation applicables à l’entreprise. •• Voir s’il existe une procédure de contrôle interne concernant le respect des instructions d’inventaire par le personnel de la société chargé d’évaluer les stocks. •• Apprécier, s’il en existe une, la comptabilité analytique utilisée par la société et dont les bases ont servi à évaluer les stocks. •• Apprécier les méthodes de calcul du coût d’achat et du coût de production unitaires moyens pondérés utilisées et s’assurer que les dispositions du plan comptable ont été respectées. •• Vérifier que le système d’établissement des coûts de revient et la base des coûts pour les inventaires tiennent compte de façon convenable de tous les éléments, directs ou indirects et des caractéristiques particulières à l’entreprise. •• Vérifier les imputations de frais généraux, les éléments de fiches de fabrication avec les feuilles de temps, les bons de sorties de matières et les factures d’achat, les calculs et reports. •• S’assurer que des charges supplétives ne rentrant pas habituellement dans les coûts de production sont exclues de ces évaluations. •• Effectuer les rapprochements avec les factures d’achats matières et produits, les documents de prix de revient de la comptabilité analytique, les prix de vente compte tenu des marges pratiquées. ◗

6  Les demandes d’information L’auditeur peut effectuer des demandes d’information en s’adressant à des personnes internes ou externes à l’entreprise. Il peut s’adresser à des membres du personnel, aux dirigeants, mais aussi à des tiers en relation avec l’entité. Souvent, notamment lors des travaux de fin de mission l’auditeur, demande à la direction les déclarations (sous forme de lettres d’affirmation) qu’il estime nécessaires dans le cadre de sa mission ou qui sont requises par d’autres normes. Définition

Adressée par la direction d’une entreprise à un CAC, la lettre d’affirmation permet à ce dernier d’obtenir, sur des aspects significatifs, des déclarations écrites de la direction dès lors qu’il ne peut raisonnablement exister d’autres éléments probants suffisants et appropriés. 475

Partie 4 Audit

La lettre d’affirmation récapitule et complète, notamment à la fin des travaux, certaines déclarations importantes qui ont une incidence sur les projets de conclusions du commissaire aux comptes et qui lui ont été faites, par les dirigeants ou le personnel de direction de l’entreprise, au cours de sa mission. Il s’agit le plus souvent d’éléments ayant trait à la marche de l’entreprise pour lesquels il n’existe pas de preuve écrite. Exemples L’absence de provision pour risques relative à une filiale justifiée par la volonté de ­l’entreprise de ne pas soutenir financièrement ladite filiale, un niveau de provision des stocks apparaissant comme suffisant du fait que certains produits seront remplacés prochainement par une nouvelle gamme et que celle-ci ne sera lancée qu’après épuisement des stocks… sont autant de motifs énumérés dans une lettre d’affirmation. ◗

◗◗

En aucun cas, la lettre d’affirmation ne peut se substituer à l’examen des documents probants, tant internes qu’externes.

7  Les demandes de confirmation des tiers Ce type de contrôle, appelé également circularisation ou procédure de confirmation directe, a fait l’objet de nombreuses recommandations des organismes professionnels. Définition

Selon la norme NEP 505, la demande de confirmation des tiers « consiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations ».

La confirmation directe est limitée à certains domaines : •• Immobilisations : conservation des hypothèques et cadastre pour les terrains et immeubles. Ces confirmations donnent une information sur la propriété des biens et sur l’existence de garanties éventuelles. •• Créances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs comptes courants, des emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, d’autres informations peuvent être obtenues par exemple : échéances, intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour confirmer les éléments des contrats. •• Valeurs d’exploitation : stocks appartenant à des tiers et en dépôt dans l’entreprise ; stocks appartenant à l’entreprise et en dépôt chez les tiers. •• Titres de participation et de placement : titres en dépôt, portefeuille géré par un tiers (banque par exemple), coupons à encaisser. •• Banques : confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque pour l’entreprise, cautions, garanties, titres en dépôt, personnes autorisées à signer. •• Personnel : prêts et avances. •• Engagements hors bilan et passifs éventuels : assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de commerce. 476

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

A Les formes et critères de la demande de confirmation des tiers La demande de confirmation peut être : •• Fermée. Il est demandé au tiers de donner son accord sur l’information fournie. •• Ouverte. Il est demandé au tiers de fournir lui-même l’information. Deux critères sont à considérer avant le recours à la confirmation : •• L’importance relative est essentiellement l’importance du poste par rapport au total de l’actif. Il est difficile de fixer un seuil standard qui pourrait s’appliquer automatiquement. •• La relativité du risque s’apprécie selon la nature même du poste du bilan considéré.

B La mise en œuvre de la confirmation des tiers 1. Les relations avec la société contrôlée avant la mise en œuvre Sachant que la confirmation directe est une procédure pas toujours connue des entreprises, et notamment des PME, il apparaît opportun à l’auditeur : –– de se concerter très étroitement avec la société contrôlée pour obtenir son accord sur l’utilisation de la confirmation directe ; –– de définir en détail avec elle les modalités pratiques de réalisation (travaux à faire par la société, notamment copie des relevés, frappe et reproduction de la lettre de confirmation, confection des enveloppes… ; principes d’expédition et de retour).

2. Le choix des éléments à confirmer On distingue généralement deux catégories de tiers à confirmer : •• Les tiers qui peuvent être confirmés exhaustivement. Dans cette catégorie, on trouve généralement les banques, les organismes de crédit, les avocats, cabinets de contentieux, conseils fiscaux, administrations fiscales, conservations des hypothèques. Les informations qu’ils donneront porteront à la fois sur les comptes et les engagements de la société. Exemple ◗◗ Dans le cas d’une banque, l’intérêt ne réside pas dans la confirmation du solde du compte courant (qui est connu, par le relevé de compte bancaire, lequel a été confronté au compte « Banque » tenu par l’entreprise, grâce à l’état de rapprochement) mais plutôt dans celle des effets escomptés non échus, lignes de crédit ouvertes et utilisées, conditions bancaires, signatures autorisées, engagements reçus, etc. ◗

•• Les tiers qui doivent être préalablement sélectionnés. Il s’agit surtout des clients, des fournisseurs, du personnel et éventuellement des débiteurs et créditeurs divers.

3. Les particularités des demandes de confirmation adressées aux clients L’objectif de la confirmation des clients est de s’assurer avant toute chose qu’il n’y a pas d’actif fictif. On procède donc en envoyant un relevé détaillé des risques sur le client sélectionné, c’est-à-dire non seulement les factures non encore réglées et les effets non encore échus, mais aussi les dernières livraisons non encore facturées qu’on lui demandera de confirmer ou d’infirmer. 477

Partie 4 Audit

4. Les particularités des demandes de confirmation adressées aux fournisseurs L’objectif principal de la confirmation des fournisseurs est de déceler des passifs non comptabilisés. En ce sens, le terme « demande de confirmation » appliqué aux fournisseurs est impropre car, en fait, on demande plutôt aux fournisseurs d’adresser à l’auditeur le relevé, effectué par lui des créances qu’il a sur la société contrôlée. C’est ce relevé qui sera rapproché de la comptabilité.

5. La sélection des tiers L’auditeur sélectionne les tiers à confirmer par sondages. L’étendue des sondages est essentiellement fonction de l’appréciation du risque sur le poste considéré : cette appréciation se base sur la qualité des procédures et du contrôle interne en place. Le choix des soldes à confirmer doit tenir compte de toutes les particularités de l’entreprise contrôlée ; sont généralement retenus : –– les soldes importants ; –– les soldes anciens ; –– les comptes annulés ou ayant fait l’objet de transferts ou de régularisations dans la période ; –– les comptes au nom des employés ; –– les soldes anormaux (dans le contexte de l’entreprise : clients créditeurs par exemple). NOTRE CONSEIL

Pour la plupart des tiers à confirmer systématiquement (banques, cadastre, hypothèques par exemple), vous devez retenir la date de clôture de l’exercice.

6. Le choix de la date de confirmation Il n’est pas possible ni souhaitable de fixer une date unique préétablie à laquelle devraient se faire les confirmations directes. Cependant, pour les tiers à confirmer par échantillon (clients et fournisseurs principalement) : –– si les procédures et le contrôle interne sont satisfaisants, il est possible de mettre en œuvre la demande quelques mois avant ou après la date de l’arrêté comptable ; –– il faut également prévoir un délai suffisant pour obtenir les réponses, en faire le dépouillement et effectuer les relances ; –– de plus, il est souhaitable de répartir le travail de l’auditeur dans le temps.

7. La préparation des demandes de confirmation Toute demande de confirmation doit comporter : –– une lettre explicative ou un formulaire indiquant de façon précise ce qui est attendu du tiers ; –– le cas échéant, les montants sur lesquels l’accord est demandé. Il est alors conseillé d’adresser des relevés de compte ; –– une enveloppe timbrée à l’adresse de l’auditeur (et non de l’entreprise) pour la réponse.

8.  L’envoi des demandes et le traitement des réponses À partir du moment où les divers documents sont prêts, il appartient à l’auditeur ou à ses collaborateurs de procéder lui-même à la mise sous enveloppe et au dépôt à la poste. Cette mesure a pour but d’éviter que l’entreprise n’intercepte une ou plusieurs demandes. 478

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

Il est souhaitable que les enveloppes adressées aux tiers comportent, non pas le nom de la société contrôlée, mais celui de l’auditeur, de façon à lui être retournées directement en cas d’adresse erronée. Les réponses sont pointées, au fur et à mesure de leur arrivée sur une feuille de travail indiquant pour chaque poste faisant l’objet d’une confirmation directe les montants à confirmer, les dates d’envoi et de relance des demandes, et les montants confirmés ou non confirmés adressés par les tiers. Les réponses non confirmées sont analysées. Exemple ◗◗ Pour les clients, les principales causes de non-conformité sont : –– des différences s’expliquant par des chevauchements, soit de factures (le client n’a pas encore enregistré les dernières factures) soit de règlements (la société n’a pas encore enregistré les derniers règlements) ; –– des différences dues à des erreurs, en général d’imputation comptable, soit de la société, soit du client ; –– des différences dues à des litiges. ◗ Il est possible, avec l’accord de la société, d’entrer en contact avec le tiers pour compléter les informations manquantes. Parfois, des tiers ne répondent pas aux multiples relances qui leur sont adressées, soit par négligence, soit parce que leur système de contrôle interne ne leur permet pas de répondre. Il faut poursuivre l’investigation par des moyens différents, sous peine de perte de représentativité. Ces procédés de remplacement peuvent consister : –– soit dans la justification des sommes en compte par rapprochement des factures avec les bons de livraison et les commandes, mais cela nécessite un travail assez lourd ; –– soit dans l’examen du règlement postérieur à la date d’arrêté des sommes en suspens.  CAS PRATIQUE 7

NOTRE CONSEIL

Face au constat d’une différence, n’hésitez pas à demander au comptable de l’entreprise de procéder au rapprochement des soldes en lui communiquant un double de la réponse ainsi que le modèle de la feuille de travail.

C L’évaluation des résultats de la demande de confirmation des tiers Lorsque l’auditeur n’obtient pas de réponse à une demande de confirmation, il doit mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives permettant de collecter les éléments qu’il estime nécessaires pour éviter les assertions faisant l’objet du contrôle.

8  La vérification de calculs et la réexécution des contrôles A La vérification des calculs L’auditeur peut être amené à vérifier un calcul effectué par le personnel de l’entité. Ainsi, dans le cadre de la vérification des postes amortissements des immobilisations, il ­effectue, notamment pour certaines immobilisations spécifiques, les calculs nécessaires pour justifier le montant des amortissements déjà pratiqués (y compris les amortissements dérogatoires induits par la fiscalité) ainsi que les dotations de l’exercice (amortissements proprement dits et amortissements dérogatoires). 479

Partie 4 Audit

B La réexécution des contrôles Plus les sources sont nombreuses, meilleure est la véracité. L’auditeur pourra être satisfait lorsque l’authenticité d’une opération sera confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes. Il peut ainsi effectuer des contrôles (théoriquement déjà effectués par l’entité) par recoupements internes. Ces contrôles sont réalisés par rapprochement d’informations internes provenant de différentes origines, par exemple, rapprochement entre les déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires, les montants comptabilisés dans le compte « État » et les montants comptabilisés dans les différents postes de charges et de produits.

9  Les procédures analytiques Définition

Les procédures analytiques, ou examen analytique, sont des techniques de contrôle consistant à apprécier des informations financières à partir : –– de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou ­d’entités similaires  ; –– de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

Les procédures analytiques s’intègrent très bien dans une mission d’audit s’appuyant sur une analyse des risques.

A Les principales techniques La Compagnie des commissaires aux comptes, dans une « note d’information » consacrée à l’examen analytique, classe ces techniques en quatre catégories, par ordre croissant de complexité : –– la revue de vraisemblance ; –– la comparaison de données absolues ; –– la comparaison de données relatives ; –– l’analyse des tendances.

1. La revue de vraisemblance Définition

La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des composantes d’un solde pour identifier celles qui sont a priori anormales.

Relativement facile à mettre en œuvre, cette technique utilisée par l’auditeur permet d’examiner les opérations ou groupe de comptes dont les mouvements semblent anormaux. On peut citer à titre d’exemple : –– l’importance du solde d’un compte ; –– un compte dont le solde présente un signe inhabituel (ex. : compte caisse créditeur) ; –– des écritures sans libellés. 480

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

Cette revue peut être dressée à partir de l’ensemble des documents financiers tels que balances ou journaux comptables ; elle est néanmoins, limitée, dans le sens où elle ne peut, à elle seule, prouver qu’un compte ou un document ne contient pas d’anomalies.

2. La comparaison de données absolues Cette technique consiste à analyser les données de l’exercice par rapport : –– à celles des périodes antérieures pour déterminer si l’évolution est cohérente ; –– à celles issues d’un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs ; –– aux mêmes données dans des entreprises comparables pour identifier les particularités de l’entreprise. La comparaison suppose que les données soient considérées en tant que telles et non comme un système de référence (il ne s’agit pas de faire une analyse financière). Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si : –– il existe une logique dans l’évolution d’un compte d’une période sur l’autre ; –– les composantes n’ont pas été volontairement modifiées pour respecter les prévisions ; –– les entreprises similaires établissent leurs comptes sur la base des mêmes principes comptables.

3. La comparaison de données relatives Il s’agit principalement de déterminer et d’analyser des ratios significatifs (ratios d’exploitation, de structure de bilan, de rotation), d’où la nécessité qu’il existe une relation directe entre une donnée et un élément de référence et que cette relation soit fixe. Cette technique se révèle plus précise que la précédente, dans la mesure où elle fait référence à plusieurs données obtenues de façon indépendante. Cette technique et celle étudiée précédemment sont généralement utilisées conjointement. En effet, avec l’expérience, on s’aperçoit que l’analyse des variations en valeurs absolues est insuffisante et qu’elle n’atteint un degré de validité satisfaisant que si elle est complétée par celles des données en valeurs relatives. Les limites de cette technique résident dans : –– la difficulté liée au choix des éléments de référence ; –– la difficulté de définir les relations réelles qui existent entre deux données ; –– la nécessité d’une bonne connaissance de l’activité ou du secteur de l’entreprise pour détecter les absences anormales de variation.

4. L’analyse des tendances À ce stade, l’examen consiste à analyser les différents résultats, issus de la comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d’en tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées. Cette analyse peut être réalisée de façon empirique ou par l’application de techniques statistiques. Toutefois, les limites de cette technique tiennent : –– à la fiabilité des données utilisées ; –– au coût de mise en œuvre des techniques statistiques. 481

Partie 4 Audit

B Les temps de mise en œuvre L’auditeur peut mettre en œuvre des procédures analytiques : •• Lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement et de l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes. À ce stade, l’utilisation de cette technique peut notamment permettre à l’auditeur d’identifier des opérations ou des événements inhabituels. •• Lors de la revue de la cohérence d’ensemble des comptes, effectuée à la fin de l’audit. L’application de cette technique permet à l’auditeur d’analyser la cohérence d’ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l’audit, sur l’entité et son secteur d’activité.

C L’utilisation des procédures analytiques par l’auditeur Guide des missions d’examen :

http://dunod.link/ l4vme95

L’examen analytique est fondé sur l’existence de relations entre les données retenues et sur l’hypothèse de leur maintien entre l’absence de raisons contraires. Lorsque l’application des procédures permet à l’auditeur de déceler des fluctuations et des éléments inhabituels, c’est-à-dire faisant apparaître des relations inattendues ou qui ne concordent pas avec les informations obtenues d’autres sources, l’auditeur doit effectuer des recherches complémentaires en deux temps : –– questions posées aux responsables de l’entreprise et évaluation du caractère adéquat des réponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui est connu de l’entreprise ou avec les autres informations recueillies lors de l’audit ; –– recours à d’autres procédures d’audit pour aboutir à une conclusion satisfaisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d’explications ou si les explications fournies ne sont pas jugées satisfaisantes. Exemple ◗◗ L’annexe D du « Guide des missions d’examen » du CPA Canada, consultable en ligne, est une bonne illustration d’une procédure analytique (www.cpacanada.ca) ◗  MINI-CAS 4

10  Les contrôles par sondages Il est impossible à l’auditeur d’étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ d’action de son contrôle. Il lui faudra donc se limiter à des sondages. Définition

Un sondage est une procédure d’enquête sur certaines caractéristiques d’une population, à partir d’observations sur un échantillon limité mais représentatif de cette population.

482

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

A Les domaines d’application du contrôle par sondage Deux types d’opérations peuvent motiver l’auditeur à utiliser les sondages, il s’agit : –– de l’appréciation du contrôle interne et des procédures comptables (tests de procédures) ; –– de la vérification des comptes (contrôles de substance).

1. L’appréciation du contrôle interne et des procédures comptables Dans l’évaluation du risque et du contrôle interne, des tests de procédures sont effectués si l’auditeur envisage d’évaluer un risque lié au contrôle de niveau inférieur pour une assertion particulière. Exemples ◗◗ Facturation : analyse du circuit des ventes, vérification des procédures, recherche des erreurs sur factures, vérifications des additions du journal de vente, des reports. Trésorerie : examen des pièces justificatives, vérification du caractère normal des dépenses, vérification de l’imputation comptable, contrôle de la procédure de paiement fournisseur et d’encaissement des règlements (visa, délais). Personnel : contrôle de la paie, vérification des imputations comptables, respect de la législation du travail et du droit social. Divers : contrôle des circuits d’informations et des procédures types de l’entreprise contrôlée. ◗

2. La vérification des comptes Les contrôles substantifs portent sur des montants et sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des transactions et des soldes. Exemples ◗◗ Immobilisations : contrôle du nombre des machines, valeur des immobilisations, procédure d’engagement des investissements, titres de participation. Stocks : valeur du stock, rotation des stocks, procédure d’entrée et de sortie. Clients : pourcentage de soldes erronés, valeur réelle des créances, rotation, demandes de confirmation de soldes, clients douteux. Fournisseurs : rapprochement comptes fournisseurs avec les demandes d’achat, justification des soldes, contrôle des appels d’offres. Créances et dettes : prêts, emprunts, effets escomptés. Achats : imputations, achats exonérés, TVA, pointages avec pièces justificatives, recherche de chevauchement. Ventes : imputation, TVA facturée, ventes exonérées, pointages avec pièces justificatives, recherche de chevauchements. Autres charges et produits. Trésorerie. ◗

483

Partie 4 Audit

B Les types de sondages 1. Les sondages ordinaires Encore utilisés par un grand nombre de d’auditeurs, les sondages ordinaires sont basés sur l’expérience, les impressions, c’est-à-dire sur des critères essentiellement ­subjectifs. Cette technique laisse à l’auditeur l’entière liberté quant au choix des échantillons, de leur dimension, de la formation des lots et de leur mode prélèvement. L’auditeur doit s’efforcer de créer un effet de surprise dont il tirera bénéfice. Pour cela, il doit varier sans cesse son programme de sondages. Il pourra ainsi contrôler les dix derniers jours de l’année, l’année suivante contrôler les dix premiers jours durant un mois quelconque, ou encore, contrôler tous les dixièmes clients de la balance clients… L’auditeur, en raison du caractère subjectif sous-jacent, doit toujours veiller à la représentativité du sondage qu’il effectue, critère d’une étude de qualité.

2. Les sondages mathématiques De plus en plus, les auditeurs recherchent des critères objectifs garantissant la rigueur de leur analyse. Ils ont donc recours aux techniques d’échantillonnage statistique. La théorie des sondages est basée sur les probabilités à deux événements : l’élément est acceptable ou à refuser. Des mathématiciens tels Bernoulli, Laplace, Gauss, Poisson ont montré que de telles études correspondent à la réalité ; il est donc intéressant de les utiliser pour les travaux d’audit.

C La conclusion d’un sondage Trois possibilités s’offrent à l’auditeur après le contrôle par sondage :

•• Il accepte les résultats dans le cas où :

–– l’échantillon étant suffisamment représentatif de la population, la précision et le niveau de confiance satisfaisant ; –– le nombre d’erreurs extrapolé à la population totale est faible ; –– les erreurs ne portent pas sur des sommes importantes (d’où la nécessité de stratification) ; –– les erreurs ne sont pas systématiques ; –– les erreurs ne sont pas intentionnelles.

•• Il refuse les résultats quand l’une des conditions précédemment énoncées n’est pas satisfaite.

•• Il continue à approfondir le contrôle, s’il le juge nécessaire (ex. : nombre d’erreurs relativement important mais insuffisant pour refuser les résultats).

484

Chapitre 16 Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit

11  Le recours aux travaux d’autres auditeurs Lorsque l’auditeur utilise les travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des comptes de l’entité, il doit déterminer l’incidence de ces travaux sur son propre audit.

A L’exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs CAC (cas des comptes consolidés) Les procédures d’audit nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission et décrites dans le programme de travail doivent faire l’objet d’une répartition entre les CAC et d’une revue réciproque de façon à ce que chacun obtienne le degré d’assurance qui lui est nécessaire pour pouvoir fonder ses conclusions.

B L’utilisation des travaux d’un autre CAC Pour l’audit des comptes individuels, lorsque l’entité détient des participations significatives, le commissaire aux comptes déterminera dans quelle mesure il aura à s’appuyer sur les travaux d’autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités détenues pour s’assurer que la valeur comptable de ces participations n’est pas supérieure à leur valeur d’inventaire. Pour l’audit des comptes consolidés, le commissaire aux comptes de l’entité consolidante examinera, dans le respect des règles de confraternité, les travaux des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans la consolidation, sauf cas particuliers qu’il lui appartiendra de justifier. Il appréciera dans quelle mesure il sera nécessaire de procéder à des investigations directement auprès de ces mêmes entités.

C L’utilisation des travaux d’un expert-comptable Lorsqu’il planifie ses travaux, le CAC apprécie d’abord, en fonction de la nature de la mission confiée à l’expert-comptable de l’entité, dans quelle mesure il pourra s’appuyer sur les travaux effectués par celui-ci pour satisfaire aux objectifs de sa propre mission.

485

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

Préparer l’épreuve

1  QCM Pour chacune des questions suivantes, une seule réponse est possible. Justifiez votre choix. 1. Qu’est-ce qu’un test de procédures ? a. Une procédure visant à obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. ∙ b. Un test permettant d’obtenir des éléments probants sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne. ∙ c. Le contrôle d’un élément individuel faisant partie d’une catégorie d’opérations, d’un solde de compte ou d’une information fournie dans l’annexe. ∙ 2. Qu’est-ce qu’un contrôle substantif (ou contrôle de substance) ? a. Une procédure visant à obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. ∙ b. Un test permettant d’obtenir des éléments probants sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne. ∙ c. Le contrôle d’un élément individuel faisant partie d’une catégorie d’opérations, d’un solde de compte ou d’une information fournie dans l’annexe. ∙ 3. Comment définir le contrôle interne ? a. Le contrôle interne est le partage contractuellement convenu du contrôle exercé sur une opération, qui n’existe que dans le cas où les décisions concernant les activités pertinentes requièrent le consentement unanime des parties partageant le contrôle. ∙ b. Le contrôle interne est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de tirer avantage de ses activités. ∙ c. Le contrôle interne est l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d’une entité en vue de s’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. ∙ 4. Qu’est-ce qu’un diagramme de circulation de documents ? a. Une représentation graphique d’une suite d’opérations dans laquelle les différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités, d’opérations sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l’organisation administrative de l’entreprise. ∙ 486

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

b. Un graphique de la structure d’une organisation complexe (entreprise, groupement, etc.) représentant à la fois les différents éléments du groupe et leurs rapports respectifs. ∙ c. Une représentation graphique de l’enchaînement des opérations, des décisions ou des fonctions à réaliser à l’aide d’un programme d’ordinateur.∙ 5. Selon les NEP, pour l’auditeur, qu’est-ce que l’observation physique ? a. L’assistance à l’inventaire des stocks. b. Le contrôle physique du patrimoine de l’entreprise. c. Une technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l’entité. 6. Qu’est-ce qu’un sondage ? a. Un sondage est une procédure d’enquête sur certaines caractéristiques d’une population, à partir d’observations sur un échantillon limité mais représentatif de cette population. b. Un sondage représente est un ensemble d’individus ou d’éléments partageant une ou plusieurs caractéristiques qui servent à les regrouper. c. Un sondage est une liste de mesures obtenues généralement lors d’une étude ou de relevés de mesures.

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

∙ ∙ ∙

∙ ∙ ∙

Préparer l’épreuve

2  Mini-cas : évaluation du contrôle interne ★★★ Compétences visées

•• Mettre en œuvre une démarche d’audit •• Savoir situer chaque étape de la mission d’audit •• Faire le lien entre chaque étape

Vous êtes en charge du dossier Agnès, société dont votre cabinet vient d’être nommé commissaire aux comptes. Vous intervenez au titre de l’audit des comptes de l’année N. Lors de la phase dite d’« intérim » de votre mission, vous avez réalisé l’étude des procédures du cycle clients-ventes. Cette étude vous a notamment permis de relever les éléments suivants : –– lors de la livraison des produits aux clients, un bon de livraison est établi en deux exemplaires, l’un est classé au service expédition de la société Agnès SA, le second est remis au client et conservé par ce dernier ; –– les factures impayées font l’objet d’une relance téléphonique au coup par coup, en fonction des disponibilités de temps du service comptabilité auxiliaire-clients ; 487

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

–– le service comptabilité n’est pas informé systématiquement des produits retournés, ni des autres litiges avec les clients. Rédigez une note de synthèse précisant les faiblesses du contrôle interne afférentes au cycle clients-ventes, les risques qu’elles génèrent, ainsi que les recommandations que vous formulez.

3  Mini-cas : examen analytique ★★★ Compétence visée

Mettre en œuvre une démarche d’audit

Collaborateur dans un cabinet d’expertise comptable et de commissariat aux comptes, vous êtes appelé(e) à effectuer l’examen analytique des produits et des charges de la société Edwige. Il vous est demandé de présenter les travaux que vous devez effectuer pour réaliser cet examen.

4  Mini-cas : contrôle des stocks ★★★ Compétence visée

Mettre en œuvre une démarche d’audit

Vous êtes appelé à réviser les stocks de la société Mélina, dont votre cabinet vient d’être nommé commissaire aux comptes. Les postes du bilan sont les suivants (en euros) : 31.12.N

31.12.N–1

Stock matière premières

115 000

102 800

Stock de produits finis

230 000

182 000

12 300

10 500

Dépréciation des stocks de produits finis

1. Rappelez les principaux objectifs de l’audit du cycle stocks. Pour atteindre chacun de ces objectifs, indiquez une technique d’audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes. 2. La société Mélina dispose d’un système d’inventaire permanent de ses stocks. Est-elle tenue d’effectuer un inventaire physique complet au 31 décembre N ?

5  Mini-cas : contrôle des immobilisations ★★★ Compétence visée

Mettre en œuvre une démarche d’audit

Vous êtes appelé(e) à effectuer l’audit des immobilisations corporelles de la société Martial. Pour cela, vous mettez en place un programme de travail spécifique. 488

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Dans ce programme de travail, vous analyserez tout particulièrement les points suivants : –– comptes concernés ; –– procédures analytiques ; –– appréciation du contrôle interne ; –– contrôle spécifique des acquisitions et des cessions. Présentez votre programme de travail relatif aux immobilisations corporelles de la société Martial.

Évaluer les savoirs

Maîtriser les compétences

6  Cas pratique : contrôle des ventes ★★★ Compétence visée

Préparer l’épreuve  60 min

Mettre en œuvre une démarche d’audit

M. Xavier est CAC inscrit à la Compagnie régionale de Versailles et expert-comptable inscrit au Conseil régional de Paris Île-de-France. Vous avez commencé la mission de CAC de la société Margaux, située dans le centre de Levallois-Perret. La société Margaux achète des cartonnages aux industriels, les transforme en supports et les décore. Ses principaux clients sont des pharmacies, des magasins de vêtements, des quincailleries, des supérettes qui ont besoin de supports décorés pour mettre en valeur leurs produits placés en vitrine. Son chiffre d’affaires, exclusivement réalisé en île de France, est de l’ordre de 25 millions d’euros ; Margaux emploie une cinquantaine de personnes. L’exercice social coïncide avec l’année civile. Vous êtes chargé de l’audit des fonctions « vente-clients » et « stocks de produits finis ».

Travail à faire 1. Précisez les objectifs des fonctions « ventes-clients » et « stocks de produits finis ». 2. Indiquez en quelques lignes les procédures à effectuer pour tester bon fonctionnement du contrôle interne des fonctions « ventes-clients » et « stocks de produits finis ». M. Xavier vous confie le soin de mener des tests sur les ventes. Il vous précise qu’il a luimême sélectionné des bons d’expédition, des factures de vente, des écritures inscrites sur le journal des ventes et des mouvements de sorties de stocks inscrits sur l’inventaire comptable permanent.

489

DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES

Travail à faire 3. À quoi sert-il de vérifier : – que chaque bon d’expédition donne lieu à une facture ? – qu’à chaque facture sont associés un ou plusieurs bons d’expédition ? – que chaque facture est enregistrée dans le journal des ventes ? 4. Vérifiez qu’à tout bon d’expédition est liée une facture de vente permet-il d’avoir une opinion sur la comptabilisation de toutes les ventes au journal ? 5. En partant d’un mouvement de sortie de stock inscrit sur l’inventaire comptable permanent à quoi cela sert-il de vérifier qu’une facture de vente a été émise ? 6. À quoi cela sert-il de vérifier qu’un bon d’expédition du mois M donne lieu à une comptabilisation au journal des ventes de M ? À quel principe comptable ce contrôle est-il lié ? 7. Quel(s) contrôle(s) mettre en œuvre pour avoir l’assurance que les dépréciations des comptes clients sont établies avec prudence ?

7  Cas pratique : contrôle des comptes clients ★★★ Compétence visée

 60 min

Mettre en œuvre une démarche d’audit

M. Jonas est commissaire aux comptes inscrit à la Compagnie régionale de Douai et expert-comptable inscrit au conseil régional de Lille Vous êtes en mission de commissariat aux comptes au sein de la SA Romuald qui emploie une cinquantaine de personnes. L’exercice social coïncide avec l’année civile. M. Jonas souhaiterait procéder à une confirmation écrite des soldes clients au 31 décembre N.

Travail à faire 1. Indiquez les postes comptables concernés par cette confirmation directe. 2. Comment le commissaire aux comptes devra-t-il sélectionner les clients à confirmer ? 3. Pourquoi le CAC doit-il envoyer lui-même les lettres de confirmation aux débiteurs en demandant à ceux-ci de lui répondre directement ? 4. Quelle est la marche à suivre lorsque les clients ne répondent pas à la demande de confirmation directe ? On envisage le cas où la direction de l’entreprise refuse aux commissaires aux comptes d’adresser une demande à tel ou tel client et que le refus porte sur plusieurs clients dont les opérations avec Romuald sont très significatives

Travail à faire 5. Dans le cas où le CAC estimerait ce refus totalement injustifié, quelles conséquences devrait-il en tirer dans l’expression de son opinion sur les comptes annuels ? Dans quels cas doit-il saisir le procureur de la République ?

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SYNTHÈSE Procédures mises en œuvre dans une mission d’audit Contrôle interne et éléments probants Appréciation du contrôle interne • Analyse du système de contrôle interne de l’entreprise afin d’en apprécier les points forts et les points faibles • Détermination de la nature, l’étendue et du calendrier des travaux de contrôle

Obtention d’éléments probants • Informations obtenues par l’auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée • Documents justificatifs et comptables supportant les états financiers et corroborant des informations provenant d’autres sources

Techniques de contrôle

Inspection

Demande d’informations

• Des enregistrements et autre documents comptables, physiques ou dématérialisés • Contrôle physique des actifs corporels • Analyse du fonctionnement des services et des procédures

• Demande de données internes ou externes • Demande de confirmation des tiers

• Vérification, recoupements, contrôles aléatoires, réexécution de contrôles… Calculs

Procédures analytiques

Sondages et autres techniques

• Appréciation des données financières sur la base des corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires et analyse de variations significatives ou de tendances inattendues • Recours pour : • Apprécier le contrôle interne et les procédures comptables (tests de procédures) • Vérifier les comptes (contrôles substantifs)

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PARTIE 4 : CAS DE SYNTHÈSE

AUDIT

La SA Best Of, filiale du groupe Le Meilleur, dont le siège social est à Paris, est spécialisée dans la micromécanique de haute précision. Le dirigeant de Best Of, M. Dupont, vient de recevoir le rapport sur les comptes annuels de l’exercice N du CAC, M. Marcel, nommé par l’AGO du 25 juin N–6. Collaborateur(trice) de M. Marcel, vous être appelé(e) à traiter les questions suivantes.

Travail à faire A. Mandat du CAC 1. Identifiez le moment où les fonctions de M. Marcel prendront fin. Un groupe d’actionnaires de la SAS Best Of ne souhaite pas à l’avenir renouveler Monsieur Marcel au motif que cela économisera de l’argent à la société. 2. En vous appuyant sur les données de l’annexe 1, précisez si les actionnaires sont dans leur bon droit et s’ils peuvent obtenir gain de cause. 3. En vous appuyant sur les annexes 1 et 2, déterminez dans quelle fourchette devra être fixé le nombre d’heures de travail à réaliser sur ce dossier. 4. Précisez dans quel document doit figurer le budget d’honoraires en vue de son acceptation par le client. 5. Énumérez au moins quatre informations devant figurer dans le plan de mission que vous envisagez d’établir pour le contrôle des comptes de cette société. 6. Identifiez les différentes responsabilités qui peuvent être retenues à l’encontre d’un commissaire aux comptes. Lors de votre intervention dans les locaux de l’entreprise, vous procédez à un certain nombre de sondages sur les factures fournisseurs ainsi que sur les notes de frais. Votre attention est attirée par l’examen des notes de frais de la responsable comptable qui totalise chaque mois environ 800 kilomètres, ce qui amène à un remboursement annuel d’indemnités kilométriques à hauteur de 4 000 €. Or, son poste ne semble pas nécessiter de déplacements importants. Cette somme est virée mensuellement avec son salaire, les salaires étant réglés par virements déclenchés par cette même responsable comptable. Vous en référez au président de la société, lequel s’étonne de cette situation. Après vérification des archives comptables, le président s’aperçoit que la situation décrite précédemment remonte à trois exercices. Le président de la société Best Of envisage de mettre en cause la responsabilité du CAC pour ne pas avoir, selon lui, découvert ce dysfonctionnement. 7. Qualifiez cette situation. Quelle doit être l’attitude du CAC ? Indiquez en l’espèce, quel(s) type(s) de responsabilité pourrait rechercher le Président de la SA Best Of. Présentez les conditions qui doivent être réunies pour engager la responsabilité du CAC et comment il pourra se défendre.

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PARTIE 4 : CAS DE SYNTHÈSE

8. Indiquez à quelles conditions le CAC de la SA Best Of pourra effectuer un service autre que la certification des comptes. 9. Précisez la mission particulière d’un CAC confronté à des faits de nature à compromettre la continuité d’exploitation. Justifiez l’objectif de cette mission et décrivez-en les ainsi que leurs conséquences. Expliquez le risque que le CAC encourt s’il ne met rien en œuvre. Au bilan de la SA Best Of, figure un fonds commercial acquis pour un montant de 250 000 €. Ce dernier n’est ni amorti ni déprécié. 10.  Évaluez l’incidence de cette situation sur le contenu du rapport du CAC. B. Travaux effectués par le CAC et rédaction du rapport sur les comptes annuels 11.  Présentez les différentes étapes de la mission d’audit de l’année N de la SA Best Of. Commentez chacune de ces étapes en référence aux normes d’exercice professionnel (NEP). M. Marcel a déterminé un seuil de signification au niveau des comptes de la SA Best Of pris dans leur ensemble. 12.  Expliquez l’intérêt de cette notion et précisez-en les critères de détermination. Indiquez également si ce seuil est unique. 13.  Précisez en quoi consiste l’utilisation des procédures analytiques par le CAC et illustrez cette démarche. 14.  Après avoir expliqué ce qu’est une demande de confirmation des tiers, indiquez l’intérêt de cette technique pour l’auditeur. Quels sont les objectifs d’audit qui seront ainsi atteints au niveau des créances clients ? Quels autres postes à l’actif du bilan pourraient faire l’objet d’une demande de confirmation ? 15.  Après avoir expliqué en quoi consiste une observation physique, indiquez l’intérêt de cette technique pour l’auditeur. Quels sont les objectifs d’audit qui seront ainsi atteints ? 16.  Expliquez en quoi consiste la technique d’inspection des actifs corporels. Précisez les actifs corporels qui peuvent en faire l’objet. 17.  À partir de l’annexe 3, justifiez s’il la pertinence d’une confirmer du solde de chacun des comptes client. 18.  Identifiez les conséquences sur la mission du CAC des éléments suivants : –– refus par la direction de l’entreprise de mise en œuvre de la demande de confirmation des comptes clients. Ce refus est considéré comme non fondé par le CAC ; –– refus par la direction de l’entreprise de constater des dépréciations de créances douteuses pour un montant supérieur au seuil de signification. 19.  En l’absence de réponse d’un client à la demande de confirmation qui lui a été adressée, indiquez la(es) diligence(s) qui doit(vent) être mise(s) en œuvre par M. Marcel. Avant de conclure sa mission, M. Marcel demande à M. Dupont de lui adresser une lettre d’affirmation. 20.  Précisez l’objectif de ce document. Citez trois exemples d’éléments de contenu de cette lettre. 493

PARTIE 4 : CAS DE SYNTHÈSE

Annexe 2

Annexe 1

Données financières de la SA Best Of CA HT

Produits d’exploitation + produits financiers

Total bilan

Nombre de salariés

N

7 800 000

8 100 000

3 900 000

58

N–1

7 900 000

8 200 000

3 843 000

60

N–2

6 800 000

7 150 000

2 800 000

55

Article R. 823-12 du Code de commerce Les diligences estimées nécessaires à l’exécution du programme de travail doivent comporter pour un exercice, en fonction du montant du bilan de la personne ou de l’entité, augmenté du montant des produits d’exploitation et des produits financiers, hors TVA, un nombre d’heures de travail normalement compris entre les chiffres suivants : Montant total du bilan et des produits d’exploitation et des produits financiers, hors taxes, et nombre normal d’heures de travail : –– jusqu’à 305 000 euros : 20 à 35 heures ; –– de 305 000 à 760 000 euros : 30 à 50 heures ; –– de 760 000 à 1 525 000 euros : de 40 à 60 heures ; –– de 1 525 000 à 3 050 000 euros : 50 à 80 heures ; –– de 3 050 000 à 7 622 000 euros : 70 à 120 heures ; –– de 7 622 000 à 15 245 000 euros : 100 à 200 heures ; –– de 15 245 000 à 45 735 000 euros : 180 à 360 heures ;

Annexe 3

–– de 45 735 000 à 122 000 000 euros : 300 à 700 heures.

Extrait de la balance auxiliaire des comptes clients au 31/12/N en € Numéros de comptes

Intitulé

Cumul des débits N

Cumul des crédits N

180 003

180 003

Solde des débits

41001

ALPHA

41002

BÊTA

4 789

1 345

41003

GAMMA

5 456

5 456

41004

DELTA

190 756

20 756

41005

EPSILON

8 457

13 035

41006

THÊTA

1 890

200

1 690

980 265

759 236

231 093

Solde des crédits

3 444 170 000 4 578

… Totaux 494

10 064