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FISCALITE INTERNATIONALE

Cours 2014/15 (Partie I) Master: Finances Publiques et Fiscalité Master: Gestion Financière, Comptable et Fiscale

Rabat Agdal

Pr Mohamed MARZAK

Chapitre I: les conventions fiscales internationales:cadre juridique d’une coopération fiscale internationale L‟application des règles de territorialité des différents droits internes conduit à des situations de double imposition internationale (une même manière imposable est taxée deux fois entre les mains d‟un même contribuable par deux Etats). Ainsi, une personne physique qui a le centre de ses intérêts économiques au Maroc sera considérée comme ayant sa résidence habituelle au Maroc, par application de la loi sur l‟IR. Cette personne physique sera dès lors

imposable au

Maroc à raison de l‟ensemble de ses revenus, quelle que soit leur source. Or, cette même personne physique peut parfaitement être en même temps considérée, par application du droit fiscal interne français par exemple, comme ayant son domicile fiscal dans ce pays , parce que, notamment, elle y dispose de son foyer (article 4 B-I du CGI). Elle sera alors aussi imposable en France sur ses revenus mondiaux ( article 4 A du CGI). 2

En l‟absence de mesures visant à éliminer la double imposition, les personnes

physiques ou

morales exerçant une activité internationale sont donc susceptibles d‟être imposées lourdement. Le droit fiscal interne des Etats ne prévoit qu‟assez peu de mesures visant à éliminer la double imposition. Généralement, le contribuable est autorisé à déduire de son revenu l‟impôt qu‟il a payé à l‟étranger sur ce même revenu. A cet égard, le Maroc prévoyait , en matière d‟IGR, une disposition particulièrement

favorable au contribuable: un crédit pour impôt étranger était unilatéralement

accordé aux contribuables qui percevaient des revenus de source étrangère. Mais la LF pour 2005(article 14) a mis fin à ce régime de faveur, en réservant l‟octroi du crédit d‟impôt aux revenus trouvant leur source dans un Eta lié avec le Maroc par une convention fiscale internationale (article 98 nouveau de la loi sur l‟IGR). D‟où l‟importance de savoir comprendre et utiliser les conventions fiscales qui ont précisément pour objet principal d’éliminer la double imposition (elles ont un objet second qui est la lutte contre l‟évasion fiscale internationale et sont aussi parfois utilisées comme des instruments de politique économique).

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I- Généralités sur les conventions fiscales internationales 1- l’importance croissante du réseau conventionnel Il existe aujourd'hui plus de 2.500 conventions fiscales bilatérales de par le monde. Le Maroc est lié avec ses principaux partenaires économiques

par une quarantaine de conventions fiscales

aujourd‟hui en vigueur . Le Maroc est aussi lié par une convention fiscale multilatérale aux autres pays de l‟Union du Maghreb Arabe (UMA).

2- La relative uniformité des conventions fiscales internationales (Importance des Modèles de conventions proposés par l’OCDE et l’ONU).

Les CFI sont généralement fortement inspirées des modèles élaborés par l‟OCDE (1ère Convention modèle de 1977 concernant l‟impôt sur le revenu et la fortune, mise à jour et actualisée en

permanence, Convention modèle de 1982 sur les droits de succession et de donation) et se ressemblent donc toutes plus ou moins. Cela permet d‟élaborer une théorie générale des conventions fiscales internationales. 4

Le modèle OCDE est toutefois approprié aux conventions conclues entre pays de niveau économique plus ou moins équivalent en ce sens qu‟il permet dans ce cas d‟aboutir à un niveau de sacrifices réciproques sensiblement équivalents. En revanche, dans les rapports entre pays dont le développement économique, l‟application de ce modèle ne permet pas d‟obtenir une telle équivalence des sacrifices réciproques. C‟est pourquoi, l‟ONU a aussi proposé une convention modèle en 1980

appropriée aux conventions conclus entre pays développés et pays en développement.

3- La spécificité des conventions fiscales internationales

L‟uniformité des CFI doit cependant être relativisée; il existe toujours, dans chaque convention, un certain nombre de particularités. Il importe donc, dans chaque cas particulier, de se référer à la convention applicable ( qualification des revenus provenant d‟immeubles perçus par les sociétés étrangères relevant de l‟IS, champ d‟application de la clause de non-discrimination, notion de résidence….).

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II- Mécanisme général d’application et structure des conventions Fiscales internationales A. Les trois étapes successives de l’application d’une convention

- La 1er étape: Déterminer si la convention est applicable En présence d‟une convention fiscale, la première question à se poser est évidemment de savoir si elle est applicable au cas d‟espèce. Si les conditions d‟application de la convention sont satisfaites, le contribuable ou l‟administration auront alors intérêt à s‟en prévaloir. Le champ d‟application d‟une convention se définit rationae temporis (champ d‟application dans le temps), rationae materiae (les impôts visés par la convention),et enfin rationae personae (détermination des personnes susceptibles d‟invoquer la convention). - La 2ème étape: qualifier la matière imposable au regard de la convention Après avoir vérifié que la convention était applicable, il faut qualifier la matière imposable perçue par le contribuable au regard de la convention. En effet, les conventions fiscales ont une approche catégorielle (on dit aussi cédulaire) de la matière imposable ( revenus immobiliers, bénéfices des

entreprises, dividendes, redevances, revenus des professions indépendantes…). 6

Dans la mesure où les modalités de partage du droit d‟imposer diffèrent selon la catégorie de matière imposable en cause, il est impératif d‟effectuer correctement l‟opération de qualification de la matière imposable, afin de pouvoir lui appliquer la méthode d‟élimination de la double imposition appropriée. La méthode d‟interprétation des conventions revêt une importance considérable; selon qu‟un revenu sera interprété comme entrant dans telle ou telle catégorie de matière imposable, il pourra être taxé ou, à l‟inverse, exonéré.

- La 3ème étape: Appliquer la méthode d’élimination de la double imposition. Une fois la matière imposable qualifiée, il convient d‟appliquer l‟article relatif à l‟élimination de double imposition qui correspond à la catégorie de matière imposable en cause. Les CFI utilisent deux grandes méthodes pour éliminer la double imposition, qui revêtent chacune différentes formes:

1° / La méthode de l’exemption ou exonération Consiste pour l‟un des Etats contractants, le plus souvent l‟Etat de la résidence du contribuable , à renoncer à imposer le bien ou le revenu en cause. L‟exemption est pure et simple (exonération intégrale), lorsque l‟Etat qui renonce à imposer le revenu ou le bien en cause ne tient compte en aucune manière de cette matière imposable pour établir son impôt. Mais afin de préserver la progressivité, de l‟impôt des Etats contractants, la méthode la plus souvent préconisée est celle de l’exemption avec progressivité (dite aussi méthode du taux effectif): L‟Etat de la résidence qui renonce à imposer la matière imposable tient cependant compte de celle-ci pour le calcul du taux de son impôt. Il faut donc dans un premier temps calculer le taux qui serait applicable si la 7

la matière imposable n‟était pas exonérée, pour l‟appliquer ensuite à l‟assiette effective de l‟impôt. Il va de soi que la méthode du taux effectif n‟a de sens que si l‟on est en présence d‟un impôt progressif. L‟exemption avec progressivité est souvent la méthode de principe préconisée par les conventions conclues par le Maroc.

2°/ La méthode de l’imputation ou crédit d’impôt Les deux Etats conservent leur droit d‟imposer le revenu ou le bien en cause, mais l‟impôt prélevé par l‟Etat de la source (du revenu) ou du situs (de situation du bien) vient en déduction de l‟impôt exigible dans l‟Etat de la résidence du contribuable. L‟impôt étranger ouvre droit à un crédit à faire valoir sur l‟impôt de l‟Etat de la résidence. Cette technique est très souvent utilisée, au moins pour les dividendes, intérêts et redevances. Il existe plusieurs formes de crédit pour impôt étranger. La plus courante est l’imputation limitée ou ordinaire, qui est celle préconisée par le modèle de convention de l‟OCDE (article 23 B). C‟est aussi la technique la plus fréquente dans la pratique conventionnelle marocaine: le crédit d‟impôt est limité au montant de l‟impôt de la résidence dû sur les revenus de

source étrangère. 8

S‟agissant des dividendes ou des intérêts de source marocaine, on trouve aussi assez souvent dans la pratique conventionnelle marocaine la technique dite du crédit pour impôt fictif. Elle consiste – pour l‟Etat de la résidence – à accorder au contribuable un crédit d‟impôt même s‟il n‟y a eu aucun impôt prélevé au Maroc ou encore un crédit d‟impôt supérieur au montant de l‟impôt effectivement payé dans ce pays (crédit d‟impôt théorique). Il s‟agit pour le Maroc d‟encourager les investissements dans son pays. En effet, sans l’utilisation du crédit pour impôt fictif, le sacrifice consenti par le Maroc pour attirer les capitaux étrangers serait vain dans la mesure où ce serait le trésor public de l’Etat de la résidence qui profiterait de ce sacrifice.

B- La structure générale des conventions fiscales internationales A l‟instar du modèle OCDE, les CFI se présentent souvent de la manière suivante:

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1° le 1er chapitre détermine les personnes et les impôts visés par la convention (articles 1 et 2 du modèle OCDE; 2° le 2ème chapitre contient quelques définitions générales (résidents, établissement stable, nationalité…); 3° le 3ème chapitre est constitué d‟une quinzaine d‟articles qui visent chacun une catégorie de matière imposable. A cet égard il est intéressant de noter que les conventions contiennent en général une « catégorie balai », appelée parfois « revenus innommés », qui vise les revenus qui ne peuvent être qualifiés au regard d‟une autre catégorie conventionnelle. Comme le recommande l‟OCDE, l‟imposition de ces revenus est le plus souvent attribuée de manière exclusive à l‟Etat de la résidence (méthode de l‟exemption avec progressivité: article 21 du modèle de l‟OCDE). 4° Le chapitre suivant expose la méthode d‟élimination de double imposition (méthode d‟exemption ou d‟imputation); 5° le dernier chapitre contient un certain nombre de clauses relatives à la non-discrimination, la procédure amiable, l‟échange de renseignements, etc.

L’exemple de la convention maroco-française du 29 Mai 1970. –Ces éléments se retrouvent généralement dans les conventions conclues par le Royaume du Maroc; mais ils peuvent être présentés dans un ordre plus ou moins différent. A titre d‟exemple, la structure de la

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CF maroco-française du 29 mai 1970, modifiée par un Avenant du 18 août 1989, est la suivante: 1° le 1er chapitre (“dispositions générales″) Détermine les personnes visées par la convention (article 1§ 1 ) ainsi que son champ d‟application territorial (article 1§2). Il contient en outre diverses définitions générales (domicile: article 2; établissement stable: article3, ect.) ainsi que la clause de non-discrimination (article 5); 2° le 2ème chapitre (“doubles impositions”) est divisé en deux sous-chapitres. Le premier concerne l‟impôt sur les revenus le second les droits d‟enregistrement et de timbre. Le 1er sous-chapitre, qui nous intéresse plus particulièrement, détermine les impôts visés par la convention et contient une quinzaine d‟articles visant chacun une

catégorie de matière

imposable. L‟article 25 § 1 précise la méthode à utiliser pour éviter la double imposition; 3° le 3ème chapitre est consacré à l‟assistance administrative; 4°le dernier chapitre contient des dispositions diverses (procédure amiable, ect.) - L’importance des actes diplomatiques secondaires :protocoles, échanges de lettres Les actes diplomatiques secondaires d‟importance moindre sont dotés de la même valeur que le document principal (avenants qui sont intégrés au texte principal de la convention et protocoles

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annexés à la convention qui regroupent des dispositions additionnelles sur des points spécifiques de la convention, et sont assez fréquemment négociés et signés en même temps que le traité). Certaines difficultés d‟application des conventions sont réglées par de simples échanges de lettres qui ont valeur d‟actes internationaux : ils contiennent des renseignements qui peuvent être fort précieux ( exemple, dans le cadre de la convention maroco-française, les deux échanges de lettres concernant les assistants techniques français servant au Maroc d‟une part, et concernant les contrats clés en mains d‟autre part).

III- LA VALEUR JURIDIQUE DES CFI A- Les principes de supériorité et de Subsidiarité des CFI 1- La supériorité des CFI sur les droits internes des Etats contractants La supériorité des traités internationaux, et donc des CFI, est généralement admise par les Etats. Même lorsque la primauté des traités internationaux sur les lois nationales n‟est pas affirmée, la supériorité des conventions fiscales internationales sur le droit interne est en pratique assurée par l‟application de certains principes généraux d‟interprétation. 12

2- La subsidiarité des conventions fiscales internationales et le principe corrolaire de « non aggravation ».

Dérogation: le principe de subsidiarité des conventions fiscales bilatérales.

Dit aussi principe de priorité du droit interne: ce principe interdit de recourir à l‟application d‟une convention dès lors que l‟application du droit interne suffit à éviter la double imposition. En effet, les CFI n‟ont nullement pour objet de substituer aux législations fiscales interne un corps de droit fiscal complet commun aux Etats contractants; elles se bornent à mettre en place un dispositif destiné à prévenir la double imposition. Dès l‟instant où ce résultat est atteint par l‟application du droit interne, il est inutile de se référer au droit conventionnel.

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Dans le cas particulier où le droit interne accorde une exonération là où la convention attribue le droit d‟imposer, le principe de subsidiarité implique logiquement que l‟exonération soit maintenue. La doctrine française en a déduit l‟existence d‟un principe dit de « non-aggravation » ou de

« préservation des avantages » qui peut s‟énoncer de la manière suivante: « une convention ne peut à elle seule fonder une imposition qui n‟est pas prévue par le droit interne, et ceci nonobstant l‟attribution du droit d‟imposer à l‟Etat par la convention ».

Par contre au Maroc, la loi de finances pour 2005 (articles 12 et 14) a précisé que les entités relevant

de l‟IS, qu‟elles aient ou non leur siège au Maroc, ainsi que les personnes physiques soumises à l‟IGR, ayant ou non leur résidence habituelle au Maroc, sont imposables dans ce pays « en raison de l‟ensemble des bénéfices ou revenus […] dont le droit d‟imposition est attribué au Maroc en vertu de conventions tendant à éviter la double imposition en matière d‟impôt sur le revenu « (article 3 § 1 nouveau de la loi instituant l‟IS, et l‟article 2 § 1, c, nouveau de la loi sur l‟IGR).

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Il semble que l‟infirmation légale du principe de non-aggravation a pour objet d‟éviter les doubles exonérations qui résultent du jeu des règles générales de territorialité. En revanche, l‟infirmation légale du principe de non-aggravation ne saurait avoir pour effet de supprimer une exonération ou exemption totale ou partielle accordée par le droit interne marocain indépendamment de toute question de territorialité, ou même une exonération s‟analysant en une mesure de faveur spéciale à l‟intention des contribuables non-résidents (par exemple, telle que l‟exonération des sociétés qui se livrent à l‟élevage du détail ou celle relative aux profits sur les

cessions de valeurs mobilières réalisés par les sociétés étrangères: article 4 § 1, 3° et 4° de la loi sur l‟IS).

B- L’interprétation stricte des conventions fiscales internationales

1- Justification et fondement: La primauté des définitions conventionnelles (Article 3 2 modèle de l’OCDE). Les CFI sont d‟interprétation stricte; ce principe est largement admis par les spécialistes de la fiscalité internationale. 15

Comme l‟écrivent les professeurs Gest et Tixier :

« l‟interprète ne peut cependant s‟écarter du texte clair que si celui-ci conduit à des résultats absurdes, et recourir aux autres méthodes d‟interprétation ». La prévalence de l‟interprétation stricte trouve appui dans la directive d‟interprétation qui figure à l‟article 3 § 2 du modèle de l‟OCDE. Cet article affirme la primauté des définitions conventionnelles: « Pour l‟application de la convention à un moment donné par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n‟y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s‟applique la convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat ».

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Toute divergence de qualification au regard des cédules conventionnelles aboutit presque mécaniquement à un dysfonctionnement, c‟est-à-dire à une double imposition ou à une non-imposition absolue. Dès l‟instant où, par application de l‟autonomie de l‟interprétation des Etats contractants, un Etat n‟est pas lié par l‟interprétation du traité faite par l‟autre Etat, un minimum d‟homogénéité requiert de part et d‟autre une lecture aussi serrée que possible des définitions conventionnelles.

2- Exemple. – la compréhension des CFI appelle donc une lecture vigilante de leurs stipulations, y compris lorsque celles-ci invitent l‟interprète à raisonner par analogie. La Cour administrative d„appel de Paris a ainsi jugé que la catégorie des « professionnels du spectacles »

prévue par l‟article 21 de la convention maroco-française, visant « les bénéfices et cachets retirés de

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représentations théâtrales, musicales, de music-hall, de cirque ou analogues », n‟inclut pas dans son champ d‟application les rémunérations tirées de la participation au tournage des scènes d‟un film cinématographique. Le tournage des scènes d’un film ne comprend pas, à l‟inverse des

représentations visées à l‟article 21 de la convention (théâtre, etc.), d’exhibition directe devant un public. C‟est ce qui a en l‟occurrence motivé le refus d‟extension par analogie.

3- Lecture globale de la convention. – Interprétation stricte ne signifie cependant pas lecture isolée des articles de la convention; elle doit tenir compte de l‟ensemble du texte de la convention, les clauses s‟éclairant l‟une et l‟autre. Il faut sur ce point signaler l‟importance de la présence ou non dans la convention d‟un article 1er réservant d‟une manière générale l‟application de la convention aux personnes qui sont des résidents d‟au moins un des deux Etats contractants, à l‟instar de l‟article 1er du modèle de l‟OCDE. L‟existence de cette clause doit être comprise comme conditionnant l‟application de l‟ensemble des dispositions de la convention à la qualité de résidents des contribuables, sauf stipulation expresse contraire.

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C- Le recours à des éléments extérieurs au texte de la convention

1- Caractère Subsidiaire –L‟interprétation stricte ne permet pas toujours de déterminer de manière nette le sens de la convention, soit qu‟elle aboutisse à des absurdités, soit que la convention omette de définir un terme ou le définisse de manière insuffisamment précise. Force est, dans ces hypothèses, de recourir à des éléments extérieurs au texte de la convention pour éclaircir le sens de ses stipulations.

2- Les commentaires du comité des affaires fiscales de l’OCDE Le recours aux travaux préparatoires est d‟un intérêt limité s‟agissant des CFI; celles-ci sont négociées dans le secret par les administrations fiscales et les débats parlementaires sont le plus souvent succincts et expéditifs. Peut cependant s‟y substituer le commentaire de la convention modèle de l‟OCDE. Ce commentaire n‟a qu‟une valeur indicative.

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Encore, cette prise en compte toute relative est-elle subordonnée à deux conditions: 1° L‟article de la convention qu‟il s‟agit d‟interpréter doit reprendre les termes de celui du modèle de l‟OCDE commenté, sinon à l‟identique , au moins en substance; 2° Pour qu‟ils soient censés refléter la volonté des négociateurs de la convention, les commentaires doivent bien évidemment être antérieurs à la convention fiscale – plus précisément à sa négociation – qu‟il s‟agit d‟interpréter.

3- Renvoi au droit interne de l’état contractant qui applique la convention

Le recours au droit interne pour déterminer le sens d‟un mot ou d‟une expression de la convention n‟est préconisé par l‟article 3 § 2 de la convention type de l‟OCDE qu‟ « en dernière extrémité » , c’est-à-dire en l’absence de définition conventionnelle et à moins que le contexte n’exige une interprétation différente.

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En

réalité cela conduit à une combinaison subtile et permanente des conventions fiscales

internationales avec les lois fiscales nationales, de sorte que pour s‟adonner à la fiscalité internationale, il faut avant tout être un bon connaisseur du droit fiscal interne.

4- Illustration: Le problème de la qualification conventionnelle des revenus immobiliers de source marocaine perçus par les sociétés étrangères soumises à l‟IS, fournit une illustration intéressante de l’articulation entre le droit fiscal national et les conventions fiscales, et de la nécessité de bien lire les stipulations de celles-ci.

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En présence d‟une société étrangère propriétaire d‟un immeuble situé au Maroc, la question qui se pose est celle de la qualification des revenus que perçoit la société à raison de la location de cet immeuble. À l‟instar du modèle de l‟OCDE (article 6 § 1),la convention maroco-française prévoit que les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables exclusivement dans l’Etat où ces biens sont situés

Sur les recommandations du modèle de l‟OCDE (article 6 § 4 ), certaines

conventions stipulent que cette règle s‟applique également aux revenus provenant des biens immobiliers d‟une entreprise (par exemple, articles 6 § 4 de la convention maroco-espagnole 1978 et de la convention maroco-italienne). En pareille hypothèse, le principe d‟interprétation stricte amène donc à conclure que les revenus locatifs sont, en tant que revenus immobiliers au sens de la convention, imposables exclusivement au Maroc.

En revanche, certaines conventions ne contiennent pas cette précision selon laquelle la règle de l‟imposition par l‟Etat du situs de revenus immobiliers, s‟applique aussi aux revenus provenant des biens immobiliers d‟une entreprise (par exemple, la convention maroco-française), pas plus qu‟elles

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ne définissent les revenus immobiliers ou les bénéfices des entreprises. Il convient donc, dans

ce cas, de renvoyer au droit interne. En droit fiscal marocain, les revenus provenant de biens immobiliers perçus par une société soumise à l‟IS ne sont pas taxés en tant que revenus fonciers, mais sont considérés comme des revenus accessoires de la société et par suite soumis aux règles de fiscalité des entreprises. Dès lors, les revenus locatifs perçus par la société étrangère doivent être qualifiés de bénéfices des entreprises au sens de la convention et non de revenus immobiliers. Or, les bénéfices d‟une entreprise d‟un Etat ne sont imposables que dans cet Etat, sauf si elle dispose d‟un établissement stable dans l‟autre Etat contractant (article 7 § 1 du modèle de l‟OCDE, repris pas les conventions fiscales conclues par le Maroc ). Dans la mesure où un simple immeuble situé au Maroc pour y être loué n‟est pas constitutif d‟un établissement stable dans ce pays, ces revenus sont imposables exclusivement dans l‟Etat du siège de la société, et échappent donc à toute taxation au Maroc.

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D- La procédure amiable

1- Le principe de l’autonomie de l’interprétation de chaque état contractant et les cas de double imposition ou d’exonération absolue. – Le renvoi au droit interne apparaît comme une méthode d‟interprétation à n‟utiliser qu‟en dernier recours, du moins en théorie. En effet, les autorités nationales ne s‟estiment pas liées par l‟interprétation de chaque Etat contractant. Le principe présente donc le grave défaut de s‟accompagner parfois de divergences dans la lecture qui est faite de la convention par chacun des deux Etats, ce qui a pour conséquence d‟engendrer des situations de double imposition ou d‟exonération absolue.

2- La procédure amiable: une garantie limitée contre les doubles impositions non-

conformes à la convention – C‟est pour corriger ce type de dysfonctionnements que les conventions prévoient généralement la possibilité d‟un accord amiable entre les autorités compétentes des Etats contractants en vue d‟éliminer les « imposition[s] non conforme[s] aux dispositions de la […] convention » (article 25 § 1 de la convention modèle OCDE). Mais parce qu‟elle est non obligatoire, elle demeure une garantie fort aléatoire pour les contribuables.

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La procédure amiable peut être

déclenchée à l‟initiative du contribuable ou des administrations

fiscales elles-mêmes. Le modèle de l‟OCDE prévoit que le contribuable doit s‟adresser à l‟autorité compétente de l‟Etat contractant dont il est résident. Les conventions conclues par le Maroc sont parfois plus souples; ainsi, les conventions maroco-française (article 31 § 1) et maroco-espagnole (article 25 § 1 ) offrent le choix au contribuable, en lui permettant de s‟adresser à l‟autorité compétente de l‟Etat dont il conteste l‟imposition; si sa réclamation est restée sans suite pendant un délai de six mois, il peut saisir l‟autorité compétente de l‟autre Etat. La saisine est parfois enfermée dans un délai plus ou moins bref (modèle de l‟OCDE : trois ans). Souvent, les conventions conclues par le Maroc s‟abstiennent de stipuler un délai particulier. Le délai de droit interne prévu pour les réclamations paraît dans ce cas applicable.

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3- L’obligation de moyens des autorités compétentes et l’absence de force obligatoire de l’accord amiable. –Aux termes de l‟article 25 § 2 de la convention modèle OCDE, « L‟autorité compétente s’efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n‟est pas en mesure d‟y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie d‟accord amiable avec l‟autorité compétente de l‟autre Etat contractant en vue d‟éviter une imposition non conforme à la convention . Si l‟administration estime la réclamation fondée et qu‟elle ne peut y apporter unilatéralement une solution, la procédure devient alors interétatique. La négociation entre les autorités compétentes est menée dans un cadre informel, sans passer par la voie diplômatique .

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Si le contribuable n‟a pas de droit à la mise en œuvre de la procédure, c‟est parce que les administrations compétentes ne sont pas tenues de trouver une solution au litige. Elles ont simplement une obligation de moyens.

Si les autorités compétentes parviennent à un règlement amiable, sa mise en œuvre est subordonnée à l‟acceptation du contribuable, faute de quoi il est considéré comme caduc.

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Chapitre II: CHAMP D’APPLICATION DES CFI Les champs d‟application dans le temps, dans l‟espace, et quant aux impôts visés méritent quelques précisions. Mais c‟est surtout l‟applicabilité de la convention à la personne du contribuable, mettant en jeu la notion de résidence, qui exige la mise en œuvre du savoir-faire du fiscaliste international.

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A- champs d’application dans le temps, territorial et quant aux impôts visés

1- Champ d’application dans le temps. – Les conventions fiscales sont d’abord négociées, dans le secret, par les administrations fiscales de chacun des Etats contractants. Le paraphe du chef de délégation marque l‟achèvement de l‟élaboration technique de l‟accord. Intervient alors la signature qui solennise la convention et permet de l‟identifier par une date et un lieu. La signature ne détermine pas l‟entrée en vigueur de la convention.

La convention doit ensuite être ratifiée ou approuvée, selon les procédures prévues par chacun des deux Etats contractants. L‟application, comme la ratification, suppose le plus souvent une autorisation

préalable du législateur .Une fois la convention approuvée ou ratifiée dans chacun des deux Etats, ceux-ci procèdent à l’échange des instruments de ratification. L’échange des instruments de ratification marque l’entrée en vigueur la convention dans l’ordre juridique international.

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Les conventions peuvent prévoir l’entrée en vigueur rétroactive de certaines de leurs stipulations.

Mais l‘entrée en vigueur en droit interne, qui conditionne la possibilité pour les contribuables d‟invoquer les conventions fiscales, est juridiquement subordonnée à leur publication selon les règles du droit national. Il arrive donc que les conventions deviennent applicables dans l‟ordre international avant d‟avoir été publiées en droit interne.

La procédure d‟élaboration des CFI s‟applique aussi aux actes diplomatiques secondaires (protocoles, avenants et échanges de lettres). Ces accords contractuels ont valeur d‟actes internationaux et leur entrée en vigueur dans l‟ordre juridique interne est normalement subordonnée à leur publication en droit interne.

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A titre d‟exemple, la convention fiscale maroco-française a été signée à Paris le 29 mai 1970. L‟échange des instruments de ratification (notifications d‟approbation) a eu lieu le 8 novembre 1971. En France, c‟est le décret n° 71 – 1022 du 22 décembre 1971 ( JO du 24 décembre 1971) qui a publié la convention. Au Maroc, c‟est le décret-loi n° 2 -71 – 479 du 14 septembre 1971 qui a publié la convention au Bulletin Officiel n° 3072 le 15 septembre 1971 . La France et le Maroc ont signé un avenant le 18 août 1989 qui a modifié notamment le régime des dividendes et intérêts, ainsi que des rémunérations publiques.

2- Champ d’application territorial

– les conventions définissent, de manière plus ou moins précise, leur champ d‟application territorial.

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Dans le silence des conventions, se pose aussi la question de l‟appartenance des zones maritimes au territoire fiscal des Etats contractants. La mer territoriale, qui s‟étend à douze milles marins à partir du territoire terrestre fait partie du territoire des Etats contractants. Les Etats côtiers possèdent également sur le plateau continental et sur la zone économique exclusive des droits exclusifs d‟exploration ou d‟exploitation des ressources naturelles, droits qu‟ils peuvent concéder. Si la loi fiscale interne s‟applique dans ces zones, la convention fiscale peut leur être appliquée. Quelques conventions prennent le soin de le confirmer: ( par exemple, article 2 § 1, 2, de la convention maroco-allemande: « le terme " Maroc" désigne […] le territoire du Maroc ainsi que le territoire adjacent aux eaux territoriales du Maroc et considéré comme territoire national aux fins d‟imposition et où le Maroc, conformément au droit international, peut exercer ses droits relatifs au sol et au sous-sol marins ainsi qu‟à leurs ressources naturelles (plateau continental) ».

3- Les impôts visés par la convention – Les conventions conclues par le Maroc visent généralement à éliminer la double Taxation en matière d‟imposition des revenus et de la fortune. La convention maroco-française concerne aussi les droits d‟enregistrement. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) n‟est visée par aucune convention fiscale car elle est conçue de telle manière qu‟elle ne doit normalement pas engendrer de double imposition. Les conventions fiscales conclues par le Maroc contiennent une énumération des impôts auxquels elles s‟appliquent. Cette énumération est complétée par une définition théorique (ou synthétique) énonçant la nature et les caractéristiques des impôts concernés, de manière à assurer l‟application de la convention à des

impôts créés ultérieurement de même nature s‟ajoutant ou se substituant aux impôts existants. Le caractère identique ou analogue s‟apprécie essentiellement par rapport aux règles de fond (assiette de l‟impôt), les règles de forme et de procédure (recouvrement, notamment) n‟étant pas déterminantes.

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B- Champ d’application personnel des conventions fiscales

1- L’application des conventions aux résidents

- Cas général. – Comme le préconise la convention modèle de l‟OCDE, la plupart des conventions conclues par le Maroc contiennent un article en tête de la convention (article 1er ) qui réserve l‟application des stipulations de celle-ci « aux personnes qui sont des résidents d‟un Etat contractant ou des deux Etats contractants ». Sauf mention expresse contraire, toutes les autres clauses de la convention ne peuvent alors être invoquées que par les personnes résidentes d‟au moins un des deux Etats contractants. Certaines conventions ne prévoient pas du tout d‟article réservant d‟une manière générale l‟application de la convention aux résidents de l‟un ou l‟autre des Etats contractants (par exemple, convention maroco-américaine).

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- Cas particulier de la clause de non-discrimination: Condition de nationalité et parfois de résidence – Cette clause interdit, dans sa formulation générale , aux Etats contractants d‟infliger un traitement

fiscal plus sévère aux nationaux de l‟autre Etat contractant. Elle ne peut donc être invoquée contre un Etat que par les contribuables ayant la nationalité de l‟autre Etat contractant. A cette condition de nationalité, s‟ajoute quelquefois celle de résidence, selon la rédaction de la convention applicable. Il arrive aussi que la clause de non-discrimination ne précise pas s‟il faut ou non être résident pour l‟invoquer (par exemple, conventions maroco-allemande, maroco-italienne et maroco-espagnole). C‟est dans ce cas que l‟existence de l‟article 1er tel que celui de la convention type OCDE), prend toute son importance.

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2- L’application de la notion de résidence aux personnes physiques - Le nécessaire détermination d’une résidence unique du contribuable. – Dès l‟instant où elles attribuent le droit d‟imposer à tel ou tel Etat contractant selon qu‟il est ou non l‟Etat de la résidence du contribuable en cause, les conventions se doivent de déterminer une résidence unique de ce contribuable. Pour ce faire, les conventions s‟inspirent plus ou moins étroitement de la méthode préconisée par l‟OCDE.

- La méthode du modèle OCDE: le critère principal du renvoi au droit interne et les critères subsidiaires et hiérarchiques permettant de trancher les conflits de résidence

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Conformément à ce que propose le modèle de l‟OCDE, les conventions posent souvent d‟abord un critère de détermination de la résidence par renvoi au droit interne des Etats contractants. Lorsque l‟application de ce critère aboutit à un conflit de résidence, cinq critères subsidiaires et hiérarchiques permettent de trancher le conflit : 1° Le critère principal de la résidence d‟Un Etat contractant est, pour un contribuable, sa résidence 36

au sens du droit interne de cet Etat, ou plus précisément, le critère employé par le droit interne de cet Etat pour soumettre les contribuables à une obligation fiscale illimitée, c‟est-à-dire à l‟impôt sur le revenu à raison de leur revenus mondiaux et non pas sur leurs seuls revenus de source nationale.

Dans toutes ces hypothèses, une personne physique est donc considérée comme résidente du Maroc au sens de la convention dès lors qu‟elle a sa résidence habituelle au Maroc au sens de l‟article 2de la loi sur l‟IR. Cela n‟exclut pas, cependant, que cette même personne physique soit aussi considérée comme résidente de l‟autre Etat contractant. Cela se présentera chaque fois que la personne en cause répond aussi aux critères posés par la législation fiscale interne de cet autre Etat pour soumettre les contribuables à une obligation fiscale illimitée. Il faut alors dans ce cas, et seulement dans ce cas, recourir aux critères subsidiaires et hiérarchiques posés par la convention pour résoudre le conflit de résidences.

2° Les critères subsidiaires et hiérarchiques

Il s‟agit en premier lieu du critère du foyer d’habitation permanent (article 4 §2, a). Le contribuable

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personne physique est le résident de l‟Etat dans lequel il dispose d‟un ″ foyer d‟habitation permanent″.

Cette notion recouvre toute forme d‟habitation (maison, appartement…), que l‟intéressé soit propriétaire ou locataire des locaux, dont l‟usage lui est réservé de manière durable. Un même contribuable peut donc très bien disposer de plusieurs foyers d‟habitation permanents; la notion est donc plus large que celle du droit fiscal interne marocain de ″ foyer permanent d‟habitation ″ qui, selon l‟administration fiscale marocaine, vise le foyer d‟habitation principal (et donc unique) du contribuable.

Le second critère est celui du centre des intérêts vitaux. Si le contribuable dispose d‟un foyer d‟habitation permanent dans les deux Etats, il sera considéré comme le résident de l‟Etat ″ avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits ″. Il s‟agit d‟un critère difficile à manier; surtout si un contribuable a ses liens personnels dans un pays et ses liens économiques dans un autre.

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Le troisième critère est celui du séjour habituel . Si le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé ou que le contribuable ne dispose de foyer d‟habitation permanent dans aucun des deux Etats, l‟Etat de la résidence du contribuable sera celui dans lequel

il ″ séjourne de façon habituelle ″ . Cette notion n‟est pas non plus définie par la

convention.

Intervient ensuite le critère de la nationalité. Si le contribuable séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou dans aucun des deux, le contribuable est résident de l‟Etat dont il possède la nationalité.

Enfin, s‟il possède la nationalité de chacun des deux Etats ou d‟aucun des deux, ″ les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d‟un commun accord ″ .

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La hiérarchie et la subsidiarité des critères tels qu‟ils sont énoncés doivent absolument être

respectées.

- Le cas particulier de la convention maroco - française: définition directe du “domicile fiscal“ à partir des seuls critères de la convention

L‟article 2 § 1 définit clairement le domicile fiscal (c‟est-à-dire la résidence) des personnes physiques, directement à partir des seuls critères de la convention, sans procéder par renvoi préalable aux droits internes des Etats contractants.

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1°/ Au sens de la convention , le domicile fiscal est le “foyer permanent d‟habitation “. Il en résulte qu‟une personne qui a son foyer permanent d‟habitation en France et / ou au Maroc au sens de la convention peut se prévaloir de ladite convention alors même qu‟il ne serait pas domicilié fiscalement en France au sens du CGI français et qu‟il ne posséderait pas sa résidence habituelle au Maroc au sens de la loi marocaine sur l‟IR.

2° /

Autre particularité de la convention maroco-française, si le contribuable dispose d‟un foyer

permanent d‟habitation à la fois en France et au Maroc, ce qui n‟est pas rare, la convention ne prévoit que deux critères hiérarchiques et subsidiaires pour résoudre le conflit de résidences.

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a)

Le centre de ses activités professionnelles. Pour apprécier si le contribuable a le centre de ses activités professionnelles dans un Etat, il doit être tenu compte, notamment, selon les juridictions françaises, des activités qui sont la source de profits imposés dans une catégorie de bénéfices professionnels .

b)

S‟il est impossible de déterminer le centre des activités professionnelles du contribuable, son domicile est situé dans l‟Etat dans lequel il a le plus longtemps séjourné (critère du lieu du séjour le plus long).

2- L’application de la notion de résidence aux personnes autres que les personnes physiques

S‟agissant d‟appliquer la notion de résidence à ces personnes autres que les personnes physiques, la pratique conventionnelle s‟aligne, ici encore, souvent sur les recommandations de l‟OCDE, mais offre aussi des cas particuliers.

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- La méthode du modèle OCDE: le critère principal du renvoi au droit interne et le critère subsidiaire du siège de direction effective permettant de trancher les conflits de résidences. – La résidence des personnes morales et autres entités dotées de la personnalité fiscale est donc d‟abord déterminée par référence aux droits internes des Etats contractants. Dans la mesure où les législations fiscales internes définissent la résidence fiscale des sociétés par référence à la situation de leur siège social statutaire ou de leur siège de direction effective s‟il est situé en un autre endroit (c‟est le cas en France), il peut arriver que le renvoi au droit interne conduise à un conflit de résidence. C‟est la raison pour laquelle l‟article 4 § 3 du Modèle de l‟OCDE prévoit un critère subsidiaire de la résidence des sociétés: leur siège de direction effective.

Le siège de direction effective se définit comme le lieu « où sont, en fait, principalement concentrés les organes de direction, d‟administration et de contrôle de la société », « où sont prises les décisions

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stratégiques en matière de gestion et de politique industrielle ou commerciale nécessaires à la conduite des affaires de l‟entreprise. Sa localisation s‟opère à l‟aide la méthode dite du faisceau d‟indices, en retenant le lieu où la personne, ou le groupe de personnes, de rang le plus élevé (par

exemple, le conseil d‟administration pour les sociétés anonymes) prend ses décisions, le lieu où sont passés les principaux contrats, où sont ouverts les comptes bancaires, où sont tenues les assemblées, où se trouve centralisées la comptabilité, etc. Mais la localisation du siège de direction effective peut en pratique s‟avérer fort problématique.

- les cas particuliers (conventions maroco-française et maroco-américaine) L‟article 2 § 2 définit directement la résidence des personnes morales par référence au lieu de leur siège social statutaire.

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