Standardul International de Audit 701 [PDF]

Zitiervorschau

STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 701 MODIFICĂRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT (Aplicabil pentru rapoartele auditorilor datate la sau începând cu 31 decembrie 2006) Standardul InternaŃional de Audit (ISA) 701, „Modificări ale raportului auditorului independent” trebuie citit în contextul „PrefeŃei la Standardele InternaŃionale de control al calităŃii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare si servicii conexe,” în care sunt stabilite modul de aplicare si autoritatea ISA. 1 Prezentul ISA stabileste standarde si furnizează recomandări pentru a fi aplicate în cazul în care trebuie modificat raportul auditorului independent. ISA 700 „Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaŃii financiare cu scop general” stabileste standarde si furnizează recomandări pentru a fi aplicate în cazul în care auditorul este în măsură să exprime o opinie fără rezerve si nu este necesară nici o modificare a raportului auditorului. Introducere 1. Scopul prezentului Standard InternaŃional de Audit (ISA) este de a stabili standarde si de a furniza recomandări cu privire la circumstanŃele în care raportul auditorului independent ar trebui modificat, precum si la forma si conŃinutul modificărilor raportului auditorului în aceste circumstanŃe. 2. ISA 700, „Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaŃii financiare cu scop general” stabileste standarde si furnizează recomandări cu privire la forma si conŃinutul raportului auditorului independent cu privire la un set complet de situaŃii financiare cu scop general, elaborat în conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput să conducă la o prezentare fidelă când auditorul este în măsură să exprime o opinie fără rezerve si nu este necesară nici o modificare a raportului auditorului. ISA 800, „Raportul auditorului independent asupra misiunilor de audit cu scop special” stabileste standarde si furnizează recomandări cu privire la forma si conŃinutul raportului auditorului independent în alte misiuni de asigurare. Prezentul ISA descrie modul în care se modifică formularea raportului auditorului în următoarele situaŃii: Aspecte ce nu afectează opinia auditorului (a) Paragraf de evidenŃiere a unui aspect Aspecte ce afectează opinia auditorului (a) Opinia cu rezerve, (b) Imposibilitatea exprimării unei opinii, sau (c) Opinia contrară. 3. Uniformitatea în forma si conŃinutul fiecărui tip de raport modificat vine în sprijinul utilizatorului pentru o mai bună înŃelegere a unor astfel de rapoarte. În mod corespunzător, acest standard include formulări sugerate pentru modificarea frazelor pentru a fi folosite în elaborarea rapoartelor modificate. 4. Exemplele de rapoarte din acest ISA se bazează pe raportul auditorului AUDITUL cu privire la situaŃiile financiare cu scop general ale unei societăŃi comerciale. Totusi, principiile referitoare la circumstanŃele în care raportul auditorului necesită modificări sunt aplicabile atât rapoartelor rezultate din alte misiuni referitoare la auditul informaŃiilor financiare istorice ca, de exemplu, auditul situaŃiilor financiare cu scop general ale entităŃilor de o natură diferită (de exemplu, o organizaŃie non-profit), cât si în cazul misiunilor de audit descrise în ISA 800 pentru care exemplele de rapoarte vor fi adaptate în funcŃie de circumstanŃe.

SituaŃii care nu afectează opinia auditorului

5. În anumite circumstanŃe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidenŃiere a unui aspect, pentru a sublinia un aspect ce afectează situaŃiile financiare si care este inclus întro notă la situaŃiile financiare, care prezintă problema mai pe larg. Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenŃiere a unui aspect nu afectează opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful să fie inclus după paragraful referitor la opinie, dar înainte de secŃiunea referitoare la alte responsabilităŃi de raportare, dacă este cazul. Paragraful de evidenŃiere a unui aspect, de regulă, va face referire la faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în această privinŃă. 6. Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activităŃii. 7.Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităŃii),a cărei rezoluŃie depinde de evenimente viitoare si care poate afecta situaŃiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acŃiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entităŃii, dar care pot afecta situaŃiile financiare. 8. Un exemplu de paragraf de evidenŃiere a unui aspect, în cazul unei incertitudini semnificative în raportul auditorului, este următorul: Fără a exprima o opinie cu rezerve, atragem atenŃia asupra Notei X din situaŃiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licenŃă, cerânduse plata redevenŃelor si a daunelor interese. Compania a întreprins o acŃiune de întâmpinare si au avut loc audieri preliminare, fiind în desfăsurare procese în cazul ambelor acŃiuni. În prezent nu pot fi determinate rezultatele, iar în situaŃiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaŃiile ce pot rezulta.” (Un exemplu de paragraf de evidenŃiere a unui aspect referitor la principiul continuităŃii activităŃii este prezentată în ISA 570 „Principiul continuităŃii activităŃii”.) 9. Adăugarea unui paragraf de evidenŃiere a unui aspect privind o problemă legată de continuitatea activităŃii sau o incertitudine semnificativă este, de regulă, adecvată pentru a fi îndeplinite responsabilităŃile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totusi, în cazuri extreme, cum ar fi situaŃiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaŃiile financiare, auditorul poate considera adecvat să declare imposibilitatea exprimării unei opinii în loc de a adăuga un paragraf de evidenŃiere a unui aspect. 10. În plus faŃă de folosirea unui paragraf de evidenŃiere a unui aspect în cazul aspectelor care afectează situaŃiile financiare, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul de audit utilizând un paragraf de evidenŃiere a unui aspect, de preferat după paragraful referitor la opinie, dar înainte de secŃiunea referitoare la orice alte responsabilităŃi de raportare, dacă este cazul pentru alte aspecte decât cele ce afectează situaŃiile financiare. De exemplu, dacă este necesară amendarea altor informaŃii dintr-un document ce conŃine situaŃii financiare auditate, iar entitatea refuză acest lucru, auditorul va avea în vedere includerea în raportul său a unui paragraf de evidenŃiere a unui aspect care să descrie inconsecvenŃa semnificativă. Aspecte ce afectează opinia auditorului 11. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în care există oricare dintre următoarele circumstanŃe, iar conform raŃionamentului auditorului, efectul aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaŃiile financiare: (a) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităŃii auditorului; sau

(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a caracterului adecvat al prezentării informaŃiilor referitoare la situaŃiile financiare. CircumstanŃele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii. CircumstanŃele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrară. Aceste circumstanŃe sunt discutate mai pe larg în paragrafele 16-21. 12. O opinie cu rezerve trebuie exprimată în cazul în care auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ si de generalizat, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităŃii exprimării unei opinii. O opinie cu rezerve ar trebui să fie exprimată ca fiind „cu excepŃia” efectelor aspectului la care se referă rezerva. 13. Imposibilitatea exprimării unei opinii trebuie declarată în cazul în care efectul posibil al limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ si generalizat, încât auditorul nu a putut să obŃină suficiente probe de audit adecvate si, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaŃiilor financiare. 14. O opinie contrară trebuie exprimată în cazul în care efectul unui dezacord este atât de semnificativ si de generalizat pentru situaŃiile financiare, încât auditorul ajunge la concluzia că exprimarea unei opinii cu rezerve nu este oportună adecvată pentru scopul de a prezenta natura incompletă sau înselătoare a situaŃiilor financiare. 15. Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a tuturor motivelor de fond si, cu excepŃia cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului (efectelor) posibil(e) asupra situaŃiilor financiare. De regulă, această informaŃie va fi prevăzută într-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaŃiilor financiare si poate include o referire la o analiză mai largă, dacă există, într-o notă la situaŃiile financiare. SituaŃii din care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve Limitarea ariei de aplicabilitate 16. Limitarea ariei de aplicabilitate a activităŃii auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de exemplu, atunci când termenii misiunii specifică faptul că auditorul nu va efectua o procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară). Totusi, atunci când limitarea inclusă în termenii unei propuneri de misiune este de asa natură încât auditorul consideră că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul, de regulă, nu va accepta o misiune limitată în acest mod, decât dacă este impusă prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta o astfel de misiune de audit în cazul în care limitarea încalcă obligaŃiile statutare ale auditorului. 17. O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusă de circumstanŃe (de exemplu, atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate să apară, de asemenea, atunci când, conform opiniei auditorului, înregistrările contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când auditorul se află în imposibilitatea de a desfăsura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. În aceste circumstanŃe, auditorul va încerca să desfăsoare proceduri alternative rezonabile pentru a obŃine suficiente probe de audit adecvate pentru a susŃine o opinie fără rezerve. 18. În cazul în care există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităŃii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilităŃii exprimării unei opinii, raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea si să indice posibilele ajustări ale situaŃiilor financiare ce ar fi putut fi considerate ca fiind necesare dacă respectiva limitare nu ar fi existat. 19. Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos: Limitarea ariei de aplicabilitate – Opinie cu rezerve „Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful

introductiv -vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea este responsabilă pentru … (restul formulării este conform cu cel ilustrat în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii –vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaŃii financiare având la bază auditul nostru. Cu excepŃia celor discutate în paragraful următor, am realizat auditul în conformitate cu ...(restul formulării este conform cu cel ilustrat în paragraful privitor la responsabilitatea auditorului– vezi Paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Nu am observat inventarierea stocurilor fizice, asa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am fost iniŃial angajaŃi ca auditori ai societăŃii. Datorită naturii înregistrărilor SocietăŃii, nu am fost convinsi de corectitudinea stocurilor cantitative prin aplicarea altor proceduri de audit. În opinia noastră, cu excepŃia efectelor unor astfel de ajustări, dacă există,asa cum ar fi putut fi ele determinate ca fiind necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităŃilor de stocuri fizice, situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 60 al ISA 700)”. Limitarea ariei de aplicabilitate – Imposibilitatea exprimării unei opinii „Am fost angajaŃisă audităm situaŃiile financiare anexate ale SocietăŃii ABC, care cuprind bilanŃul întocmit pentru data de 31 decembrie 20X1, contul de profit si pierdere, situaŃia modificărilor în capitalurile proprii si situaŃia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea dată, precum si o sinteză a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Conducerea este responsabilă pentru … (restul formulării este conform cu cea ilustrată în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al ISA 700). (Se omite formularea prin care se stabileste responsabilitatea pentru auditor (Paragraful în care se discută aria de aplicabilitate a auditului va fi omis sau modificat în concordanŃă cu circumstanŃele respective.) (Se adaugă paragraful în care se discută limitarea ariei de aplicabilitate, după cum urmează: Nu am putut observa toate inventarele fizice si confirma conturile de creanŃe datorită limitărilor în aria de aplicabilitate a activităŃii noastre impuse de Societate.) Datorită semnificaŃiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o opinie cu privire la situaŃiile financiare. Dezacordul cu conducerea 20. Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau caracterul adecvat al prezentării informaŃiilor în situaŃiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaŃiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară. 21. Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos. Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare– Opinie cu rezerve „Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, paragraful 60 al ISA 700). Conducerea este responsabilă pentru … (restul formulării este conform cu cea ilustrată în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al ISA 700).

Responsabilitatea noastră este de a... (restul formulării este conform cu cel ilustrată în paragraful privitor la responsabilitatea auditorului – vezi Paragraful 60 al ISA 700). Conform celor prezentate în nota X la situaŃiile financiare, în situaŃiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare, practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanŃă cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară. Suma prevăzută pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie să fie de xxx calculată pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri si 20% pentru echipamentele industriale. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar pierderea anualăsi deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx si, respectiv, cu xxx. În opinia noastră, cu excepŃia efectului asupra situaŃiilor financiare al aspectului la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700)”. Dezacordul asupra politicilor contabile – Prezentare necorespunzătoare a informaŃiilor– Opinie cu rezerve „Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, vezi paragraful 60 al ISA 700). Conducerea este responsabilă pentru … (restul formulării este conform cu cel ilustrat în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al ISA 700). Responsabilitatea noastră este de a... (restul formulării este conform cu cel ilustrat în paragraful privitor la responsabilitatea auditorului – vezi paragraful 60 al ISA 700). La 15 ianuarie 20X2 Societatea a emis obligaŃiuni în valoare de xxx, în scopul de a finanŃa dezvoltarea firmei. Contractul de subscriere a obligaŃiunilor restricŃionează plata dividendelor viitoare în numerar la veniturile realizate după 1 decembrie 19X1. În opinia noastră, prezentarea acestei informaŃii este cerută de …2. 2 Se face referire la regulamentele sau legile relevante. În opinia noastră, cu excepŃia omisiunii informaŃiilor incluse în paragraful precedent, situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700)”. Dezacordul asupra politicilor contabile – Prezentare necorespunzătoare a informaŃiilor– Opinie contrară „Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, vezi paragraful 60 al ISA 700). Conducerea este responsabilă pentru … (restul formulării este conform cu cea ilustrată în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al ISA 700). Responsabilitatea noastră este de a... (restul formulării este conform cu cea ilustrată în paragraful privitor la responsabilitatea auditorului – vezi paragraful 60 al ISA 700). (Paragraf(e) în care se prezintă dezacordul.) În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în paragraful (paragrafele) precedent(e), situaŃiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) a poziŃiei financiare a societăŃii la 20 decembrie 19X1, a performanŃei financiare si a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă, în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară.” Data intrării în vigoare 22. Acest ISA este aplicabil pentru rapoartele auditorului datate la sau începând cu 31 decembrie 2006.