Evaziunea Fiscala A Intreprinderilor, Institutiilor Si Organizatiilor [PDF]

Zitiervorschau

P LA N Generalităţi Capitolul I. Istoricul evaziunii fiscale în perioada tranziţiei Republicii Moldova la economia de piaţă. 1. Răspunderea penală pentru evaziunea fiscală în condiţiile reformei economice în Republica Moldova. 2. Proiectul Codului Penal al Republicii Moldova privind evaziunea fiscală.

Capitolul II. Formele calificate ale evaziunii fiscale şi problemele calificării infracţiunilor fiscale. 1. Formele calificate ale evaziunii fiscale. 2.Calificarea infracţiunilor de evaziune fiscală şi delimitarea de alte infracţiuni fiscale.

Capitolul III. Instituţia evaziunei fiscale in doctrina penală a Republicii Moldova. 1. Caracteristica generală a evaziunii fiscale în conformitate cu

art.

1642 şi 1643 din Codul Penal al Republicii Moldova. 2. Analiza juridico-penală a infracţiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor.

Concluzii Acte normative şi interpretative Bibliografia Cuprins 1

Generalităţi Etapei actuale de dezvoltare a societăţii deopotrivă cu procese pozitive, spre regret îi sunt caracteristice şi momente negative, printre care poate fi menţionată economia tenebră cu toate fenomenele negative care o însoţesc şi consecinţele provocate. Aceste fenomene negative provoacă serioase daune economiei, sferei sociale, potenţialului ei de dezvoltare. Urmărind geneza fenomenului de evaziune fiscală, esenţa ei juridică şi socialeconomică se poate afirma că temelia ei nu este pusă de un an-doi, plus la aceasta lezează interesele întregii societăţi umane. Evaziunea fiscală poate fi atribuită la categoria celor mai actuale probleme ale umanităţii, fiindcă economia, în fine, determină existenţa omului. Evaziune fiscală aduce atingere, în primul rînd economiei, fapt reflectat prin plasarea ei în Capitolul şase al Codului Penal al Republicii Moldova – “Infracţiuni economice”. Legislatorul a incriminat variate modalităţi ale evaziunii, dar nicidecum toate. În acest sens legislaţia penală urmează a fi completată. Considerăm că se impune, mai întîi de toate, comasarea articolelor ce incriminează diferite modalităţi ale evaziunii prin înlocuirea cu una singură. Fiindcă practica aplicării articolelor existente în această privinţă, se datorează multiplelor variante de ocolire a unei sau alte componenţe de infracţiune. Unica deosebire în acest context urmează a o alcătui subiectul infracţiunii. Totodată, să se diferenţieze răspunderea penală în dependenţă de caracterul şi gravitatea faptei. Trebuie să se ţină cont şi de convenţiile internaţionale le care statul nostru a aderat şi prevederile cărora s-a obligat să le respecte. 2

CAPITOLUL I Istoricul evaziunii fiscale în perioada tranziţiei Republicii Moldova la economia de piaţă. 1. Răspunderea penală pentru evaziunea fiscală în condiţiile reformei economice în Republica Moldova. ”Legislativul nu făureşte legi, el nu le inventează, ci doar le formulează, exprimă în legi conştiente pozitive legile lăuntrice” . În această afirmaţie cunoscută şi pe larg folosită în literatura

juridică a

perioadei sovietice foarte exact şi clar este exprimată trăsătura distinctivă a creării ştiinţifice a normelor - folosirea şi reflectarea legităţilor obiective a dezvoltării societăţii. În conformitate cu aceasta majoritatea savanţilor ce sunt preocupaţi de studierea temeiurilor interdicţiilor juridico-penale (criminarizării) susţin că justificarea criminalizării urmează a fi iniţiată prin pătrunderea în esenţa socială a fenomenului . Această teză se pare în principiu corectă. De aceea, examinînd evoluţia răspunderii penale pentru evaziune fiscală şi justificarea criminalizării unei astfel de fapte trebuie mai întâi de toate de studiat procesele care au avut şi au loc în sfera social-economică a societăţii noastre în perioada contemporană. În timpul creării şi adoptării Codului penal (1961) în vigoare legislatorul nu a prevăzut articole speciale ce ar conţine componenţele infracţiunilor fiscale, cu

3

excepţia art.79 care stabileşte în particular, răspunderea penală pentru sustragerea de la plata impozitelor în timp de război şi deaceea neaplicabilă. Această omisiune nu poate

fi atribuită la neajunsurile codului penal şi

greşelile celor ce le-au elaborat, deoarece se explică aceasta prin lipsa răspîndirii a unor astfel de fapte cât de puţin în acea perioadă, ce se explică, la rândul său, prin inexistenţa în societatea acelei perioade a bazei social-economice pentru evaziune fiscală. Toate impozitele şi plăţile obligatorii în dependenţă de subiectul impunerii pot fi divizate în impozite şi plăţi achitate de persoane fizice, şi impozite şi plăţi achitate de întreprinderi, instituţii, organizaţii, adică de persoane juridice. Întrucât în ţară la momentul elaborării şi adoptării CP în vigoare exista şi funcţiona sistemul economic administrativ de comandă de tip socialist ce presupunea practic lipsa activităţii particulare de antreprenoriat, veniturile persoanelor fizice particulare se formau în principal din contul salariului, impozitul de pe care se încasa în ordine centralizată la locul de lucru prin intermediul întreprinderii, instituţiei sau organizaţiei. Astfel, posibilităţile neachitării impozitelor şi altor plăţi obligatorii erau reduse la minimum. Cazurile unice de evaziune fiscală a persoanelor fizice, particulare care aveau loc erau însoţite de înşelăciune şi erau cuprinse de componenţa de infracţiune prevăzută de art.126 al codului în conformitate cu care se pedepsea cauzarea de pagube materiale statului prin înşelăciune sau abuz de încredere. În conformitate cu aceasta, pe bună dreptate, în p.20 a hotărârii Plenului Judecătoriei Supreme a URSS din 11 iulie 1972 cu modificările ulterioare “Despre practica judiciară pe cauzele privind sustragerea avutului de stat sau obştesc” se explică că “cauzarea de pagube materiale statului în rezultatul eschivării de la achitarea impozitelor sau altor plăţi obligatorii prin folosirea documentelor false urmează a fi calificată în baza art.126 CP RM”. 4

Totodată, întreprinderile, instituţiile şi organizaţiile de tip socialist nu numai că nu aveau posibilitatea, dar principalul cointeresare în evaziune fiscală, fapt ce se explica prin aceleaşi particularităţi ale sistemului economic, - mijloacele băneşti încasate de către stat de la agentul economic sub formă de impozite i se întroceau în caz de necesitate acestuia sub formă de dotaţii. Cazurile de neachitare (sau diminuare) intenţionată a impozitelor şi plăţilor obligatorii de către întreprinderi, instituţii şi organizaţii se manifestau în calitate de circumstanţe ce însoţeau săvârşirea altor fapte criminale şi erau calificate, de exemplu, în baza art.184, 186 sau 126 CP, sau erau cuprinse de art. 163 CP, care prevedea răspunderea pentru activitatea de antreprenoriat particular şi intermedierea comercială . Însă, pe la mijlocul anilor 80 în rezultatul schimbării situaţiei politice şi economice în ţară a căpătat o răspîndire esenţială şi fixare legislativă activitatea individuală de muncă şi cooperativă. La 19 noiembrie 1986 a fost adoptată Legea URSS privind activitatea individuală de muncă . Din acel moment persoanele fizice au căpătat posibilitatea de a obţine venituri suplimentare, mai puţin controlate de stat decât la locul de muncă de bază, deoarece persoana fizică trebuia singură să ţină evidenţa lor şi să achite impozitele. Astfel, la această categorie de persoane s-a ivit posibilitatea reală de a se eschiva de la impunere (inclusiv achitare). Admiterea activităţii de muncă individuală însemna de asemenea

şi

schimbarea atitudinii oficiale a statului faţă de proprietatea privată şi favoriza animarea psihologiei de proprietate privată în societate ceea ce a pus baza moralpsihologică a evaziunii fiscale. De aceea, pentru asigurarea controlului financiar de stat asupra unei astfel de activităţi şi în scopul luptei generale cu veniturile neprovenite din muncă prin Ucazul Sovietului Suprem al RSSM din 17 iunie 1986 în CP RSSM a fost întrodus 5

art.1641 , care prevedea răspunderea pentru eschivarea de la depunerea declaraţiei cu privire la venituri. Acest articol era îndreptat, în primul rând, spre ocrotirea intereselor statului în sfera controlului asupra defalcărilor fiscale. Astfel art.164 1 CP reprezintă primul articol care în special prevedea răspunderea penală pentru infracţiunile

fiscale,

săvârşite de persoanele fizice particulare. Evoluţia ulterioară a reformei economice în ţară a dus la apariţia întreprinderilor de autogestiune (hozrasciot), arendă

şi cooperative , adică a

subiecţilor economiei relativ independenţi. Apoi, de rând cu întreprinderile de stat şi obşteşti se permite funcţionarea întreprinderilor individuale, familiale, bazate pe forma colectivă de proprietate: cooperative de producţie societăţi pe acţiuni, precum şi întreprinderi colective. În continuare cursul spre modificarea sistemului economic a fost întărit şi în alte acte normative. Aceasta nu însemna altceva decît prima etapă de introducere pe teritoriul ţării în ordine legislativă a activităţii de antreprenoriat privată în masă. Astfel, sistemul economic existent începe să se reformeze cardinal de la cel administrativ de comandă la cel de piaţă şi a economiei perioadei de tranziţie, la fel de inalienabil şi organic include în sine cointeresarea subiectului relaţiilor economice de a păstra veniturile obţinute de el în proporţii maxim posibile, ce urmează a recunoaşte drept cauză (temei) pentru neachitarea deplină sau oportună a plăţilor fiscale. Cele relatate permit a concluziona că necesitatea instituirii unui control statal mai riguros inclusiv a constrîngerii penale în sfera achitării şi încasării plăţilor fiscale obiectiv este determinată de reformele economice radicale şi în particular, de includerea unui contingent enorm de agenţi economici particulari în sistemul

6

economic al ţării. Ultarior are loc lărgire bazei sociale pentru răspîndire evaziunii fiscale, ceea ce-I legat de totalurile aşa-numitei “primei etape a privatizării”. Deopotrivă cu factorii obiectivi care au favorizat evoluţia fenomenului de evaziune fiscală trebuie menţionaţi şi cei subiectivi care sunt legaţi, în primul rînd, de caracterul urgentat (galopant) al desfăşurării reformelor fără o pegătire anicipată detaliată a bazei economice şi juridice, precum lacunelor politicii fiscale duse în care rolul principal ia fost atribuit funcţiei fiscale şi nu stimulatorie (de compensare) a impozitelor. Cotele exagerate de fapt “determină întreprinzătorii pe calea evaziunii “fiscale”. Determinarea interdicţiei juridico-penale a evaziunii fiscale nu este legată, desigur, doar de însuşi apariţia în Moldova a condiţiilor social-economice obiective şi subiective de răspîndire a acestui fenomen, dar ăi de importanţa relaţiilor care sunt dăunate prin intermediul unor astfel de fapte, gravitatea prejudiciului şi răspîndirii relative a acestor fapte . Imprtanţa relaţiilor fiscale care sunt dăunate în urma evaziunii fiscale şi necesitatea protecţiei juridico-penale a acestora sunt determinate în general de funcţiile impozitelor în viaţa societăţii. După cum deja s-a remarcat evaziunea fiscală atentează la relţiile fiscale în privinţa formării bugetului şi finanţării cheltuielilor publice (funcţia fiscală a impozitelor). Necesitatea protecţiei juridico-penale a relaţiilor fiscale de această categorie este evidentă, dacă ţinem cont că plăţile fiscale reprezintă una din sursele principale a părţii de venituri ale bugetului în ţările cu economie dezvoltată. În SUA, spre exemplu, peste 50 % din încasările bugetului federal le constituie impozitul pe venit . Despre gravitatea prejudiciului cauzat prin evaziune fiscală se poate judeca şi după paguba materială provocată sistemului bugetar. Conform diverselor aprecieri în

7

bugetele republican şi cel local nu se încasează pînă la 40 % din impozite şi alte plăţi obligatorii. Astfel, paguba reală cauzată prin evaziune fiscală capătă semnificţie pentru înttreaga societate şi reprezintă un temei important pentru stabilirea interdicţiei juridico-penale. În conformitate cu aceasta concomitent cu modificarea sistemului fiscal legislatorul întroduce şi răspunderea penală pentru una din formele cele mai periculoase ale evaziunii fiscale - tăinuirea (diminuarea) venitului sau altor obiecte ale impozitării. Această normă juridico-penală a fost prevăzută în p.8 art.37 al Legii URSS din 14 iunie 1990 privind impozitarea întreprinderilor, asociaţiilor şi întreprinderilor. Trebuie de atenţionat că norma juridico-penală prevăzută de legea nominalizată la fel ca şi art.1642 CP

stabilea răspunderea penală nu pentru

neachitarea propriu-zisă a impozitelor, ci pentru fapta legată de această neachtare, ce crează condiţii, premise necesare pentru eschivarea de la achitare. Însă, tăinuirea ilegală a obiectelor impozitării indispensabil atrage şi neachitarea impozitelor de pe obiectele tăinuite. Adică neachitarea impozitelor este un rezultat firesc al tăinuirii obiectului impozabil. Aceasta dă temei de a recunoaşte norma juridico-penală în cauză drept prima normă chemată să asigure protecţia juridico-penală a relaţiilor în sfera achitării impozitelor de către întreprinderi, instituţii şi organizaţii la etapa economiei de tranziţie. Subiect al acestei infracţiuni puteau fi persoanele cu funcţie de răspundere a acestor instituţii. Persoanele fizice (particulare) nu puteau purta răspundere în conformitate cu această Lege. În cazurile respective ele puteau fi atrase la răspundere conform art.126 CP. Mai apoi îşi pierde valabilitatea Legea din 1990 şi odată cu aceasta îşi încetează existenţa sa norma privind răspunderea penală pentru tăinuirea intenţionată a obiectelor impozabile a întreprinderilor, organizaţiilor şi asociaţiilor. 8

La 17.11.1992 Parlamentul RM adoptă Legea privind bazele sistemului fiscal, la 02.12.92 - Legea privind impozitul pe beneficiul întreprinderilor, în noiembrie 1994 - Legea cu privire la impozitul pe valoarea adăugată şi un şir de alte acte legislative care au format în totalitate sistemul fiscal al republicii. Nici într-o lege “fiscală” n-au fost prevăzute norme juridico-penale. Până la 23.02.1993 unica normă care stabilea răspunderea penală pentru încălcarea legilor fiscale rămânea a fi art.1641 CP RM. Şi de acum la această dată au fost incluse două modificări în codul penal, şi anume, art.164 1 a fost modificat, iar art.1642 practic a reflectat dispoziţia

p.8 art.37 al Legii din 14 iunie 1990,

adăugându-se doar proprţiile evaziunii.

2. Proiectul Codului Penal al Republicii Moldova

privind evaziunea fiscală. Necesitatea criminalizării infracţiunilor fiscale în general şi a evaziunii fiscale în special, nu se pune la îndoială în prezent. După cum s-a menţionat deja, drept temei în acest sens serveşte atît răspîndirea largă a acestor fapte, cît şi gravitatea prejudiciului cauzat de acestea. Însă în ce priveşte limitele criminalizării, construcţia articolelor respective şi chiar măsurile de pedeapsă a diferitor categorii de contribuabili pentru evaziune fiscală şi săvîrşirea altor infracţiuni fiscale nu există o tratare unitară. Vorbind despre criminalizarea încălcărilor în sfera fiscalităţii la cele afirmate urmează, probabil, de a mai menţiona că nu întreaga varietate de relaţii fiscale necesită protecţie juridico-penală. Funcţiile socială şi regulatorie ale impozitelor în mare parte se realizează în cadrul politicii fiscale. De exemplu, în cazul introducerii sau excluderii unor sau 9

altor impozite, stabilirea cotei acestora, introducerea facilităţilor fiscale pentru anumite categorii de contribuabili. Aceste funcţii fiscale sunt realizate nemijlocit şi exclusiv de către stat prin intermediul organelor legislative şi executive. Desigur că pagubă relaţiilor fiscale date,

realizării efective de către impozite a funcţiilor

nominalizate de asemenea poate fi cauzată. De exemplu, în rezultatul politicii fiscale greşite. Însă acest prejudiciu nu poate fi înlăturat prin mijloacele dreptului penal. De aceea aceste relaţii fiscale – relaţiile în sfera reglementării statale a economiei prin metodele impozitării şi relaţiile în sfera asigurării echilibrului social prin intermediul impozitului – nu pot fi puse sub protecţia nemijlocită a legii penale. Protecţia juridico-penală nemijlocit necesită doar funcţia fiscală a impozitului. Însă, după cum s-a remarcat, Codul Penal al Republicii Moldova în vigoare nu conţine o componenţă de infracţiune ce ar avea o construcţie care ar reflecta esenţa evaziunii fiscale sub diferite modalităţi de comitere. Proiectul Codului Penal are unele semne distinctive faţă de Codul Penal în vigoare. Dar cu toate acestea, soluţionarea problemei răspunderii penale pentru infracţiuni fiscale care este propusă în acest proiect nu este lipsită de neajunsuri. Dar nu este vorba despre careva observaţii de redacţie sau construcţie, ci despre erori principale, din punctul nostru de vedere: - art.271, care conţine componenţa evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor, şi - art.272 care conţine componenţa evaziunii fiscale a persoanelor fizice. Pericolul social al evaziunii fiscale, indiferent de cine e săvârşită, constă, mai întâi de toate, în cauzarea prejudiciului material bugetului republican şi (sau) celui local. Iar, în fine, - în subminarea bazei

economice financiare a existenţei şi

activităţii întregului stat şi a societăţii în general. În această privinţă este absolut indiferent cine concret nu achită impozitele: persoana fizică sau juridică. Gradul 10

daunei cauzate în acest caz

se determină,

în esenţă,

de proporţiile

sumei

impozitului neachtat. Deaceea se pare nejustificată diferenţierea sancţiunilor pentru evaziunea fiscală în dependenţă de subiectul acesteia. Acestea, în opinia noastră, urmează a fi aceleaşi

atît pentru persoanele fizice particulare cât şi pentru

persoanele cu funcţii de răspundere a întreprinderilor . Probabil, asupra caracterului şi gradului pedepsei poate influienţa metoda de evaziune fiscală, proporţiile acestei evaziuni sau alte circumstanţe care influienţează asupra gradului pericolului social al faptei şi nicidecum de categoria contribuabilului. O altă soluţie nu numai că este alogică, dar şi va contrazice principiul echităţii, care stabileşte

egalitatea tutror în faţa legii. Rezultă, că legea penală prevede

răspunderea diversă a subiecţilor în dependenţă de situaţia sa pentru fapte identice. Sancţiunea pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice trebuie egalată cu sancţiunea art.271 al proiectului CP care în genere nu prevede pedeapsa sub forma privaţiunii de libertate. Esenţa unor astfel de modificări nu constă în caracterul de conjunctură a cerinţelor privind agravarea pedepsei pentru infracţiunea săvârşită. Sancţiunea articolului trebuie, în primul rând, să corespundă gradului şi caracterului pericolului social al infracţiunii, ceea de ce se pare că în art.272 al proiectului CP (de fapt, ca şi în cazul art.271 CP) nu sa ţinut cont în măsura necesară. Subaprecierea

pericolului social al evaziunii fiscale a persoanelor fizice,

probabil, este determinată de rolul neânsemnat pe care anterior îl ocupau plăţile populaţiei în formarea bugetului neţinându-se cont de modificările politicii fiscale a perioadei contemporane. Desigur, este dificil acum să prognozăm care va fi cota-parte a impozitelor populaţiei în partea de venituri a bugetului chiar şi-n viitorul apropiat. Însă, pornind de la tendinţele generale a politicii fiscale, se poate afirma că, ponderea lor va creşte. În statele capitaliste

dezvoltate impozitului pe venit

individual în structura

impozitelor asigură de la 25 la 50% din incasările generale ale bugetului. 11

Din aceste considerente este evident că Codul Penal al Republicii Moldova trebuie să ţină cont de această perspectivă apropiată şi să prevadă răspunderea penală a persoanelor fizice pentru evaziune fiscală deopotrivă cu persoanele cu funcţie de răspundere a întreprinderilor. Deasemenea neîntemeiată se pare stabilirea răspunderii penale a persoanelor fizice doar pentru evaziune fiscală a impozitului pe venit. Nu e clar prin ce se explică stabilirea răspunderii penale pentru evaziunea fiscală a unor categorii de impozite şi eliberarea

pentru o faptă similară de la alte tipuri de impozite. Deasemenea

considerăm că, mai corect în noul Cod Penal ar fi de a se dezice de la o astfel de indicare categorică la un anumit tip de impozit. Deasemenea atrag atenţie asupra sa şi necorespunderea în art.272 al proiectului CP a denumirii articolului şi conţinutului acestuia. În denumirea articolului vorba este despre evaziunea fiscală. Însă din textul dispoziţiei rezultă că evaziunea fiscală este doar consecinţa includerii în declaraţie a unor date falsificate despre venituri şi cheltuieli. (nu-i clar de ce aici este utilizată conjuncţia “şi”: denaturările se pot referi, spre exemplu, doar la cheltuieli. De aceea urmează a înlocui conjuncţia copulativă “şi” cu disjunctivul “sau” cum s-a procedat în cazul art.271 al proiectului), precum şi neprezentarea de către o persoană fizică a declaraţiei cu privire la venituri. Este evident că evaziunea fiscală în această componenţă nu trebuie să fie ca o consecinţă, ci nemijlocit să reprezinte fapta pasibilă de pedeapsă. Şi în aşa calitate ea trebuie reflectată, nu numai în denumirea articolului, ci şi-n dispoziţia lui. Iată de ce art.272 al proiectului impune unele modificări în construcţia sa. În al doilea rînd, neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri, chiar şi săvârşită intenţionat, nu determină nicidecum neachitarea impozitului. Aceasta reprezintă o faptă de sinestătătoare sub forma infracţiunii care nu influienţează direct neachitarea impozitului. Persoana fizică 12

se poate eschiva de la plata

impozitului printr-o simplă neachitare sau prin falsificarea declaraţiei. De aceea este înţeleasă încărcarea de a prevedea răspunderea

penală pentru eschivarea de la

prezentarea unor astfel de documente în calitate de componenţă distinctă în art.267 al proiectului CP. Totodată se pare total alogică şi incorectă dublarea acestei fapte în art.272 al proiectului CP. Din aceste considerente, urmează a se exclude una din aceste fapte în scopul evitării dublării. Credem că această componenţă este cea prevăzută de art.270 al proiectului. În art. 272 al proiectului trebuie incluse, după cum am menţionat, formele agravante ale faptei precum ar fi caracterul

repetat al infracţiunii, săvîrşirea

evaziunii în proporţii mai mari decât cele prevăzute în aliniatul întâi. În art.271 al proiectului “evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor” se propune a criminaliza doar două forme ale evaziunii fiscale. În primul rând, atunci când ea

se săvârşeşte pe calea includerii în documentele

contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile. Şi-n al doilea rând, în cazul săvîrşirii pe calea tăinuirii altor obiecte impozabile. Considerăm că,

acest articol “fiscal” al proiectului de asemenea

se

evidenţiază prin redacţia nereuşită şi necesită o apreciere critică. Mai întâi de toate, trebuie de menţionat că utilizarea în dispoziţia articolului (de fapt ca şi în redacţia art.1642 CP în vigoare) a expresiei “tăinuirea altor obiecte impozabile” ne permite să presupunem că anterior în articol s-a vorbit despre o faptă săvârşită de asemenea în privinţa căruiva obiect impozabil. Însă aceasta nu-i chiar aşa. Cheltuielile, după cum am mai remarcat, despre care este vorba, cu toate că influienţează asupra mărimii (proporţiilor) veniturilor ca obiecte impozabile, ele nu se atribuie la aceste obiecte. Astfel, de faţă este o necorespundere logică în construcţia dispoziţiei articolului, cînd fenomene eterogene sunt indicate ca fiind omogene. Acest ”rebut 13

tehnic” în practică inevitabil provoacă problema determinării obiectelor impunerii, evaziunea fiscală a cărora este posibilă pe calea includerii în documentele contabile a datelor falsificate privind veniturile sau cheltuielile, întrucât a se eschiva de la plata impozitelor, în afara acestui cerc de obiecte este posibilă, în conformitate cu redacţia articolului, doar pe calea tăinuirii. Interpretarea logică a acestui articol permite să presupunem că prin evaziune în primul caz se subînţelege venitul, iar în al doilea caz - toate celelalte obiecte ale impozitului. Prin urmare, răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a veniturilor este posibilă doar în cazul când această evaziune se săvârşeşte pe calea falsificării documentelor contabile. În literatura de specialitate s-a remarcat că “o aşa formulare neîntemeiat îngustează latura obiectivă a infracţiunii date” . Întradevăr, în afara componenţei date rămân toate cazurile când contribuabilul, eschivându-se de la impunerea fiscală a venitului, în general nu ţine evidenţa contabilă sau lipseşte posibilitatea stabilirii faptului de falsificare a documentelor contabile. De exemplu, documentele respective se distrug ( nimicesc) sau dispar cu imitarea furtului sau distrugerea averii. Pe de altă parte, evaziunea fiscală a altor obiecte impozabile este posibilă prin tăinuirea acestora. Deoarece în art.271 al proiectului CP modalităţile eschivării sunt fixate ca fiind de sinestătătoare, se impune determinarea conţinutului fiecăreia din ele. Cu toate că este evident că noţiunea de ”tăinuire” cuprinde (include) în sine falsificarea datelor în documentele contabile, inclusiv şi falsificarea datelor

cu

privire la venituri şi cheltuieli. Nejustificată este reducerea laturii obiective a evaziunii fiscale pe calea denaturării datelor privind veniturile sau cheltuielile la falsificarea documentelor contabile. Latura obiectivă a componenţei de evaziune fiscale poate şi trebuie să cuprindă şi alte modalităţi de săvârşire a ei. 14

Plus la cele menţionate, nu ştim care au fost raţionamentele care au dus la aceea că se propune dublarea art.271 al proiectului CP prin art.270, cu o mică deosebire - prevede doar o singură formă de manifestare, spre deosebire de art.271. De asemenea merită atenţie momentul privind subiectul infracţiunii art.271 al proiectului. Fiindcă în art.22 al proiectului CP se afirmă că subiect al infracţiunii poate fi şi persoana juridică. Aceasta este o tendinţă relativ nouă în dreptul penal autohton. Dar nu este clar cum poate fi persoana juridică subiect al infracţiunii prevăzute în art.271, întrucât sancţiunea lui prevede închisoarea ca pedeapsă penală şi firesc, apare întrebarea cine va fi pedepsit cu închisoarea în acest caz? Considerăm că pentru a introduce instituţia în cauză în Codul Penal trebuie mai întâi de toate modificată şi noţiunea de infracţiune, temeiurile răspunderii penale, precum şi alte instituţii ale dreptului penal, ceea ce în condiţiile actuale nu sa făcut. Iar adoptarea unor hotărâri pripite, după cum am mai menţionat, în cele mai dese cazuri duc la urmări foarte nefaste. Ţinând cont de raţionamentele expuse considerăm posibil a propune introducerea în noul Cod Penal al Republicii Moldova următoarele componenţe de evaziune fiscală: “Evaziunea fiscală a organizaţiilor (persoanelor juridice) Evaziunea fiscală a organizaţiilor pe calea includerii în documentele contabile a datelor vădit false privind veniturile sau cheltuielile sau prin altă modalitate, săvârşită în proporţii mari,se pedepseşte… Aceeaşi faptă săvîrşită: a) de un grup de persoane în urma înţelegerii prealabile; b) în mod repetat; c) în proporţii deosebit de mari,se pedepseşte… 15

Notă: Evaziunea fiscală a organizaţiilor se consideră săvîrşită în proporţii mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte

1000 salarii minime şi în

proporţii deosebit de mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte 5000 salarii minime”. “Evaziunea fiscală a persoanelor fizice”. Evaziunea fiscală a persoanei fizice prin neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri, în cazul când depunerea declaraţiei este obligatorie, precum şi pe calea încluderii în declaraţie a datelor vădit false privind veniturile sau cheltuielile sau în alt mod, săvârşită în proporţii mari,se pedepseşte… Aceeaşi faptă, săvârşită în mod repetat sau în proporţii deosebit de mari, se pedepseşte… Notă: Evaziune fiscală

a persoanei fizice se consideră săvîrşită în

proporţii mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte 100 salarii minime şi în proporţii deosebit de mari – 500 salarii minime.”

16

CAPITOLUL II Formele calificate ale evaziunii fiscale şi probleme de calificare ale infracţiunilor fiscale 1. Formele calificate ale evaziunii fiscale Studierea formelor calificate ale evaziunii fiscale a întreprinderilor conţine un şir de particularităţi. Legea penală în vigoare delimitează trei forme ale evaziunii fiscale calificate ale întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor : 1. Evaziunea fiscală comisă în repetate rînduri; 2. Evaziunea fiscală, comisă de o persoană anterior condamnată pentru asemenea infracţiune; 3. Evaziunea fiscală care au cauzat pagube în proporţii deosebit de mari. Astfel, în calitate de criteriu de evidenţiere a celor mai periculoase tipuri ale evaziunii legiuitorul utilizează volumul (proporţia) aceste activităţi criminale şi durata ei. În aliniatul doi a art. 1642 CP este prevăzută repetarea infracţiunii în calitate de circumstanţă agravată a evaziunii. Legislaţia penală în vigoare cu toate că conţine norme reflectoare la pluralitate, însă dezvăluirea noţiunii pluralităţii propriu zise şi a modalităţilor ei nu conţine. Prin infracţiunea repetată în teoria dreptului penal se subînţelege săvîrşirea a două sau mai multe infracţiuni prevăzute de unul şi al aceluiaşi articol al legii penale sau prevăzute de diferite articole ale ei cu menţiune specială despre acesta . În conformitate cu aceasta V. P. Malkov pe bună dreptate susţine că săvîrşirea de către

17

una şi aceiaşi a două sau mai multe infracţiuni reprezintă elementul juridic obligatoriu al infracţiunii . Cele remarcate pe deplin se referă la evaziunea fiscală examinată. Din aceste considerente nu putem fi de acord cu profesorul P. N. Pancenko care afirmă că în baza aliniatului doi al art. 1642 CP survine răspunderea şi pentru evaziunea fiscală săvîrşită în proporţii mai mici (decît cele mari sau deosebit de mari), dar cu condiţia că ea este săvîrşită de către o persoană care anterior a săvîrşit o faptă prevăzută de acest articol al Codului Penal . Repetarea infracţiunilor presupune săvîrşirea de către persoană a faptelor social periculoase, fiecare din ele constituind o infracţiune şi de aceea pentru atragerea la răspundere în baza alin. 2 art. 164 2 CP este necesar ca fiecare faptă incriminată să reprezinte o infracţiune de sinestătătoare - evaziunea fiscală în proporţii mari. Însă în situaţia exemplificată de către profesorul Pancenko P. N. episodul doi al evaziunii alcătuieşte doar o contravenţie administrativă şi prin urmare cele săvîrşite nu pot fi calificate ca fiind repetate în baza alin. 2 art. 1642 CP. În literatura de specialitate nu persistă o opinie unică în privinţa faptului dacă urmează a fi recunoscut repetat cazul cînd o nouă infracţiune este săvîrşită după condamnare pentru precedenta. Unii autori presupun că aşa cazuri sunt cuprinse de semnul repetării ;

iar alţii o limitează doar la cazurile cînd faptele criminale

ulterioare au fost săvîrşite pînă la condamnarea persoanei pentru prima infracţiune . Presupunem că este justă opinia acelor autori care indică spre contopirea nejustificată a două tipuri independente ale pluralităţii de infracţiuni, care au gard diferit de pericol social şi care atrag diferite urmări juridice . Din aceste considerente la semnul repetat urmează a atribui doar cazurile de săvîrşire a infracţiunilor identice (sau omogene) pentru nici una din care vinovatul n-a fost condamnat.

18

Forma examinată a evaziunii calificată va fi prezentă independent de faptul dacă a săvîrşit înfăptuitorul cîteva infracţiuni consumate sau neconsumate. Nu depinde nici faptul dacă în aceste condiţii vinovatul a avut rol de executor sau alt rol. Determinarea faptului dacă este sau nu prezent semnul calificativ al repetării în cazul art. 1642 CP are anumite particularităţi. Principala problemă constă în faptul că latura obiectivă a acestei infracţiuni, după cum s-a constatat mai sus are un caracter complex. Apariţia intenţiei, realizarea ei şi momentul consumării infracţiunii pot fi îndepărtate considerabil una de alta. de aceea în procesul tăinuirii unui obiect impozabil subiectul poate începe realizarea intenţiei de a tăinui alt obiect. Fiecare epizod de tăinuire a obiectelor impozabile de diferit tip se pot să se intersecteze şi suprapună unul cu altul şi după conţinut şi în timp. Aceasta generează dificultăţi la delimitarea evaziunii fiscale unice cu caracter prelungit de repetare. Mai întîi de toate apare întrebarea despre prezenţa sau lipsa repetării în cazul tăinuirii obiectelor impozabile de unul şi acelaşi fel, spre exemplu, al venitului consecutiv în două sau mai multe perioade de gestiune

precum şi tăinuirea

obiectelor de diferite perioade de impunere. Totodată, este şi problema delimitării repetării de infracţiunea prelungită, cînd fapta conţine atît semnele a cîtorva infracţiuni unice separate cît şi a unei infracţiuni izolate. Considerăm că la soluţionarea întrebărilor înaintate trebuie de format la condiţiile obiective şi subiective ale repetării. Cel obiectiv constă în faptul că fiecare repetare presupune săvîrşirea a două sau mai multe infracţiuni în perioade de timp diferit . Plus la aceasta şi probabil aceasta e principalul infracţiunile care alcătuiesc repetarea nu trebuie să fie legate de ele sub aspect subiectiv. Mai întîi de toate trebuie luat în consideraţie momentul apariţiei intenţiei spre tăinuirea obiectelor impozabile pe fiecare epizod. 19

Dacă intenţia a apărut după consumarea primei evaziuni atunci realizarea acestei intenţii nou apărute constituie o nouă eschivare şi cele săvîrşite urmează a fi calificate în baza alin. 2 art. 164 2 CP. Desigur, dacă proporţiile tăinuirii în ambele cazuri vor fi de proporţii mari. Dacă însă intenţia spre evaziune apare iniţial în privinţa tuturor etapelor evaziunii, atunci nu sunt temeiuri de a trata aceste epizoade în calitate de infracţiuni de sinestătătoare, ci în calitate de etape de realizare a intenţiei unice, şi prin urmare, trebuie de vorbit despre infracţiunea unică prelungită, care urmează a fi calificată în baza alin.1 art. 1642 CP. Şi în fine, aplicarea alin. 2 art. 1642 CP sub semnul săvîrşirii evaziunii fiscale este imposibilă, dacă conform art. 46 CP a expirat termenul de prescripţie prevăzut pentru tragere la răspundere penală. A doua circumstanţă agravantă prevăzută de alin.2 art. 164 2 CP constă în evaziunea fiscală a întreprinderii comisă de o persoană anterior condamnată pentru infracţiunea prevăzută la alin.1 al art. 1642 CP . Aceasta modalitate reprezintă una din formele pluralităţii de infracţiuni, cunoscută în teoria dreptului penal sub denumirea de recidivă . Condiţia de bază care face posibilă diferenţierea acestei forme a alin.2 al art. 1642 CP de forma repetării o constituie faptul existenţei condamnării penale pentru o asemenea faptă, adică se cere prezenţa recidivei speciale ceea ce presupune existenţa asemănării între infracţiunile respective, să fie de aceeaşi natură . În al doilea rînd pentru a aplica alin.2 sub forma examinată antecedentele penale pentru precedentă să nu fie stinse, iar pentru ultima săvîrşită să nu fie expirat termenul de prescripţie pentru tragere la răspundere. Articolul 4 din Protocolul nr. 7 а C.E.D.O. garantează persoanei dreptul de а nu fi judecată sau pedepsită de două ori pentru săvîrşirea unei infracţiuni, pentru саге ea а fost deja achitată sau condamnată printr-o hotărîre definitivă. 20

Reieşind din aceasta, p.5 al Hotărîrii Plenului Curţii Supreme de Justiţie nr.17 din 19 iunie 2000 privind aplicarea în practica judiciară de către instanţele judecătoreşti а unor prevederi ale Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale asemenea semn calificativ contravine prevederilor susmenţionate şi aceste circumstanţe urmează а fi luate în consideraţie doar la individualizarea pedepsei şi la stabilirea regimului coloniei de executare а pedepsei privative de libertate. Prin urmare acest semn calificativ urmează а fi exclus din dispoziţia articolului în cauză. Alin.3 art. 1642 CP prevede o altă circumstanţă calificativă de manifestare a acestei infracţiuni, incriminează acţiunile prevăzute la aliniatele 1 şi 2 ale art. 164 2 CP, care au cauzat pagube în proporţii destul de mari. Practic legislatorul introducînd aliniatul în cauză a avut în vedere tragerea la răspundere pentru evaziune fiscală în cazul cînd acesta a cauzat pagube de proporţii destul de mari. Prin evaziune fiscală în proporţii destul de mari (conform notei la art. 1642 CP) se subînţelege includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, tăinuirea altor obiecte impozabile, precum şi aceleaşi acţiuni comise în repetate rînduri sau de o persoană ulterior condamnată pentru infracţiunea de evaziunea fiscală săvîrşită în proporţii mari cu condiţia că au cauzat pagube în proporţii mari, adică au depăşit suma de 500 salarii minime în ce priveşte impozitul tăinuit. Principiul determinării volumului pagubelor evaziunii fiscale în proporţii destul de mari este acelaşi este acelaşi ca şi în cazul de terminare a proporţiilor mari, adică la bază se pune tipul obiectului impozabil tăinuit (ceea ce determină cota impozitului ) şi salariul minim existent la momentul comiterii faptei. În cazul tăinuirii obiectelor impunerii în proporţii deosebit de mari poate fi vorba atît despre tăinuirea unui singur obiect al impozitului, cît şi a mai multor 21

obiecte impozabile de diferit tip, dacă tăinuirea acestora este cuprinsă de o intenţie unică. Următoarea formă reflectată în dispoziţia alin 3 al art. 164 2 CP constă în evaziunea fiscală comisă în repetate rînduri dacă a cauzat pagube în proporţii deosebit de mari. Întrucît semnul repetării a fost deja examinat, vom încerca să clarificăm doar o singură întrebare. Cum va fi calificată evaziunea fiscală în cazul cînd vinovatul a săvîrşit fapta dată mai întîi în proporţii mari, iar apoi în proporţii deosebit de mari. ŞI invers, mai întîi în proporţii deosebit de mari, iar ulterior în proporţii mari? În primul caz nominalizat evaziunea fiscală în proporţii deosebit de mari care a urmat evaziunii fiscale în proporţii mari urmează a fi calificată în baza alin.3 al art. 1642 CP sub forma evaziunii săvîrşite în proporţii deosebit de mari şi nu a celei repetate în proporţii deosebit de mari. aceasta rezultă din faptul că evaziunea în proporţii deosebit de mari este săvîrşită pentru prima dată (mai întîi eschivarea a avut loc în proporţii deosebit de mari). În exemplu doi acţiunile făptuitorului urmează a fi calificate în baza art. 164 2 CP alin. 1 adică drept evaziune fiscală în proporţii mari, deci iarăşi nu se încadrează sub incidenţa criteriului repetării din considerentele expuse. O atare formulare în lege contravine principiului pedepse echitabile care ar corespunde gravităţii celor comise fiindcă în cazul comiterii repetate a evaziunii fiscale în proporţii mari persoana este trasă la răspundere în baza alin. 2 al art. 164 2 CP pe cînd în cazul exemplificat cu toate că se comite o faptă mai gravă acţiunile vinovatului sînt calificate în baza alin. 1, lacuna ce urmează va fi înlăturată cît mai curînd posibil de către legiuitor. Prin urmare, în opinia noastră sistemul repetat cuprins de prevederile alin. 3 art. 1642 CP constă în două sau mai multe infracţiuni de evaziune fiscală în proporţii

22

deosebit de mari săvîrşit de aceeaşi persoană, însă înainte de a fi condamnată definitiv pentru vreo una din ele. Şi în fine legiuitorul a prevăzut posibilitatea tragerii la răspundere pentru evaziune fiscală săvîrşită de o persoană anterior condamnată pentru infracţiunea de evaziune fiscală săvîrşită în proporţii mari care a cauzat pagube deosebit de mari. Ca şi în cazul precedent elucidat legiuitorul n-a putut ocoli lacunele în formularea formei date de evaziune. Ne referim la faptul că legiuitorul a trecut cu vederea evaziunea fiscală săvîrşită de o persoană anterior a fost condamnată pentru evaziune fiscală în proporţii deosebit de mari, care a cauzat pagube în proporţii deosebit de mari. Cît priveşte criteriul condamnării anterioare elucidat în alin. 3 al art. 164 2 CP este acelaşi ca şi în cazul alin. 2. Încă un moment care necesită atenţie îl constituie faptul că în alin. 3 al art. 1642 CP legislatorul se dezice de caracterul formal al infracţiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor introducînd expresia "care a cauzat pagubă ...". Dar, totodată, nu sa ţinut cont de nota de la art. 164 2 CP care a rămas în varianta veche, astfel lipsind corelaţia necesară între diferitele părţi ale componenţei de infracţiune examinate. În încheiere trebuie de menţionat, că o respectivă construcţie a articolului generează dificultăţi în aplicare şi de aceea nu este justificată.

23

2. Calificarea infracţiunilor de evaziune fiscală şi delimitarea de alte infracţiuni fiscale. Analiza practicii judiciare arată că colaboratorii organelor de interne, procuraturii şi inspectoratului fiscal se ciocnesc cu dificultăţi în ce priveşte intentarea dosarelor penale privind infracţiunile fiscale, calificarea faptelor şi dovedirea vinovăţiei. Aceasta se explică în mare parte de dificultatea aplicării normelor, ce reflectă răspunderea pentru evaziunea fiscală, lipsa unui comentariu competent şi indicaţiilor călăuzitoare. Calificarea infracţiunilor de evaziune fiscală are unele particularităţi, explicate de specificul faptelor date. Dificultatea soluţionării problemelor concrete de apreciere juridico-penală care apar în procesul cercetării (anchetării) preliminare şi examinării judiciare a cauzelor penale privind evaziunea fiscală este determinată de un şir întreg de factori. Componenţele infracţiunilor examinate după construcţia sa sunt de blanchetă. Pentru a da o apreciere justă faptelor social periculoase săvârşite în sfera fiscalităţii urmează a se face referire nu numai la normele dreptului penal, dar şi altor ramuri de drept (civil, financiar, administrativ). Aceste acte normative, de regulă, conţin terminologie specială, utilizată şi în legea penală. Procedura calificării se complică şi de faptul că conţinutul unor noţiuni, de exemplu, a “tăinuirii”, nu se dezvăluie nici într-o ramură de drept. Din aceste considerente frecvent se recurge la interpretarea gramaticală a acestor noţiuni, întemeiată mai cu seamă pe analiza semantică, care în mare parte nu corespunde sensului cu care ele sunt utilizate în legislaţia fiscală, civilă etc. Alte dificultăţi sunt generate de faptul că masivul actelor normative la care

 

Prin calificare а infractiunilor în teoria şi practica dreptului penal se subînţelege procesul determinării semnelor

distinctive а componentei de infracţiune respectivă, precum şi rezultatul acestui proces, adică determinarea normei ce urmează a fi aplicată în cazul concret . 25

urmează а se face referire în timpul calificării infracţiunilor comentate (pe articolele ce conţin dispoziţii de blanchetă) permanent se modifică şi completează. Totodată, când legea penală şi nepenală nu conţine, convenţional vorbind, omonime juridice folosirea în legislaţia nepenală a noţiunilor într-un sens ce nu corespunde celui stabilit de legislaţia penală, în cazul normelor de blanchetă ale legii penale duce la serioase probleme la calificarea infracţiunilor . Complică procesul de calificare a infracţiunilor fiscale şi neajunsul normelor, legate de tehnica lor legislativă. Pentru normele penale, fiscale este caracteristică neclaritatea formulării dispoziţiilor. În lege nu sunt dezvăluite unele semne ale componenţei (forma vinovăţiei, subiectul), ceea ce împiedică la aprecierea juridică corectă a faptelor criminale săvârşite, stinghereşte delimitarea infracţiunilor fiscale de delictele financiare, administrative, precum şi de infracţiunile adiacente. Schimbările globale în activitatea economică au generat apariţia unor activităţi criminale anterior necunoscute, precum şi a modalităţilor de săvârşire а infracţiunilor aparte, în special, evaziunea fiscală. Adeseori acţiunile infractorice sunt camuflate prin relaţiile juridice civile. În consecinţă unii practicieni fiind incapabili să pătrundă în esenţa relaţiilor ce apar, le atribuie la categoria celor reglementate de legislaţia nepenală şi neântemeiat refuză intentarea urmăririi penale. Codul penal în vigoare al Republicii Moldova conţine unele infracţiuni mai mult sau mai puţin adiacente celor examinate. Trebuie să menţionăm

mai întîi art.79, care prevede răspunderea pentru

sustragerea de la plata impozitelor în timp de război. Elementul obligatoriu al laturii obiective a componenţei de infracţiune dată îl reprezintă timpul sustragerii de la plata impozitelor, din aceste considerente articolul în cauză în prezent nu poate fi aplicat. Art.1641 CP – eschivarea de la prezentarea documentelor şi a datelor cu privire la venit – articol, desigur în vigoare, însă el necesită o studiere de

26

sinestătătoare şi analiză detaliată, ceea ce poate constitui o cercetare monografică separată. De aceea aceste componenţe, precum şi componenţele infracţiunilor prevăzute în art.1646, 1647, 164 CP şi alte câteva sunt oglindite (reflectate) în paragraful dat doar sub aspectul delimitării de art.1641 CP şi calificării în cumul. Cercetarea întreprinsă a scos la iveală un şir de aspecte problematice. Una din întrebările ce se evidenţiază constă în determinarea limitelor de aplicare în timp a articolelor 1642 şi 1643 CP. În acest sens unii autori afirmă că acţiunea legii se răsfrânge doar asupra cazurilor de evaziune fiscală care au avut loc după data adoptării legii cu privire la completarea Codului Penal, adică 23 februarie 1993 în cazul art.1643 CP. Alţii susţin că faptele prevăzute de articolele examinate pot fi incriminate şi până la data indicată, însă în baza art.126 CP-cauzarea de pagube materiale prin înşelăciune sau abuz de încredere , deoarece în semn obligatoriu al art.164 2 CP este înşelăciunea sau abuzul de încredere . Dificilă rămâne a fi problema concurenţei art.1642, art.1643 CP şi art.1641 CP. Şi anume: atît în art.1641 CP, cât şi în art.1643 CP este prevăzută neprezentarea anumitor documente ce determină impozitarea. Atît art.164 1 CP, cît şi art.1642 CP şi 1643 CP conţin prevederi privind denaturarea indicilor incluşi în aceste documente. Deci, pentru soluţionarea justă a problemei urmează a face o privire atât asupra aspectelor istorice ale introducerii componenţelor date în legea penală precum şi a legislaţiei fiscale. Întru asigurarea Legii URSS din 19 noiembrie 1986 ”Privind activitatea de muncă individuală” la 17.06.86 legea penală a fost introdus art.164 1, care prevedea răspunderea penală pentru eschivarea de la neprezentarea declaraţiei cu privire la veniturile obţinute de pe urma activităţii meşteşugăreşti, altă activitate individuală sau alte venituri supuse impozitării. În timp ce art.164 2 şi art,1643 CP sunt introduse 27

cu mai tîrziu în legea penală, sub impactul modificărilor fireşti în societate. Dar, odată fiind întroduse, art.1642 şi art.1643 CP au specificat în detaliu răspunderea pentru anumite fapte şi subiecte. Şi la art.1641 şi la art.1643 CP una din formele de manifestare ale laturii obiective o constituie neprezentarea anumitor documente. Însă art164 3 CP specifică expres care documente (declaraţia cu privire la venituri ) în timp ce art.1641 CP nu specifică care anume documente (prevăzute de legislaţie). Plus la aceasta , răspunderea pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice este în dependenţă directă de proporţiile acesteia, iar în cazul art.1641 CP la bază este pusă sancţionarea anterioarţă administrativă a făptuitorului. O altă formă care apropie art.1641 CP cu art.1642 şi 1643 CP s-а menţionat că o constituie includerea cu bunăştiinţă în documentele

prezentate a unor indici

denaturaţi. Ca şi în cazul neprezentării documentelor delimitarea primei componenţe şi a celor din urmă menţionate se face în primul rînd după circumstanţele în care poate surveni răspunderea aplicarea: aplicarea anterioară a unei sancţiuni administartive - art.1641 CP şi proporţiile mari - art.1642 şi art.1643 CP; totodată, în cazul componenţelor de evaziune fiscală subiectul infracţiunii este specificat din start ca fiind special, cazul eschivării de la prezentarea documentelor şi a datelor cu privire la demitere (art.1641 СP) subiectul poate fi general sau cel puţin comun (adică atît persoana cu funcţie de răspundere, cît şi o persoană fizică în sensul art.1643 CP). Dar în practică pe lângă aceste momente ilucidate, clare la prima vedere, se pot întîlni situaţii neordinare care au capacitatea de a crea dificultăţi în procesul de calificare a faptei săvîrşite. Cum va fi calificată, spre exemplu, fapta de prezentare a declaraţiei cu privire la venituri, în cazul când depunerea declaraţiei este obligată care a adus la evaziune fiscală în proporţii mari de către o persoană fizică căreia anterior ia fost aplicată o sancţiune administrativă pentru neprezentarea la timp a

28

documentelor necesare pentru calcularea şi achitarea impozitelor? (aceeaşi întrebare poate apărea şi în cazul denaturării datelor în documentele respective). Concurenţa art.1641 şi art.1643 CP apărută urmează a fi soluţionată punînd la bază principiul (cunoscut în practică şi teorie) concurenţei normei generale şi speciale . În asemenea cazuri urmează a fi aplicat art.164 3 CP, deoarece componenţa de infracţiune

reflectată în acest articol mai complet şi direct ilusterază fapta

săvârşită. În cazul de faţă art.1643 CP se manifestă ca o circumstanţă agravantă faţă de art.1641 CP şi din aceste considerente urmează a fi aplicată dispoziţia ce prevede circumstanţele mai agravante din numărul celor existente în cazul concret dat. O altă problemă de calificare apare în cazul art.1646 CP, care prevede răspunderea pentru neachitarea impozitelor, taxelor şi altor plăţi. Momentul care face posibilă deosebirea acestei componenţe de cele prevăzute de art.1642 şi 1643 CP îl constituie faptul că ultimele sunt mai “largi” pe când infracţiunea prevăzută în art.1646 CP are o componenţă mai “redusă”. Adică este incriminat însăşi fapta neachitării, neţinându-se cont de corectitudinea documentelor fiscale. Cu toate că, în opinia noastră, infracţiunea dată reprezintă doar una din multiplele modalităţi ale evaziunii fiscale şi urmează a fi cuprinse de articolele ce reflectă componenţele de infracţiune în cauză. În practică apar greutăţi legate de necesitatea delimitării evaziunii fiscale de cazul când subiectul practică activitatea de întreprinzător fără înregistrare sau fără licenţă sau cu încălcarea condiţiilor de licenţiere (art.164CP). În literatura de specialitate este expusă opinia precum că dacă persoana, neânregistrând activitatea sa de întreprinzător obţine venit şi îl tăinuieşte, atunci fapta sa urmează a fi calificată în cumul de infracţiuni, deoarece vorba este despre săvârşirea unor fapte diferite: activitatea ilegală de întreprinzător şi evaziune fiscală a întreprinderii care activează (chiar şi în condiţii ilegale). Aceeaşi opinie este expusă şi în p.10. Instrucţiunea Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.1 din 23 29

octombrie 1998 “Cu privire la modul de calculare şi achitare a impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat” (M.O.1999, 09 februarie nr.12-13, p.2-50). Dar sunt expuse şi opinii diametral opuse. În calitatea de argument împotriva unei astfel de cumulări se indică inadmisibilitatea unei pedepse duble pentru una şi aceeaşi infracţiune. I.I.Kucerov propune delimitarea infrcaţiunilor fiscale de art.164 CP pornind de la aceea dacă veniturile obţinute purtau un caracter legal sau nu, . A.Smirnov, dimpotrivă, argumentează posibilitatea impozitării

tuturor

mijloacelor, independent de sursa şi modul de obţinere a acestora. Drept argument se indică că legislaţia în vigoare în sine nu conţine indicaţia la faptul că sunt impozitate doar mijloacele obţinute legal. Totodată autorul face trimitere la practica luptei cu infracţiunile economice în ţările de peste hotare . Se pare că întrebarea despre calificarea în cumul a antreprenoriatului ilegal şi evaziunea fiscală reprezintă un aspect a unei probleme mai generale privind posibilitatea incriminării infracţiunii fiscale în cazul obţinerii venitului sau a altor obiecte impozabile pe cale criminală. Iar practicarea ilegală a activităţii de antreprenor, independent de sfera şi tipul de activitate, de pe poziţiile dreptului penal deja reprezintă infracţiunea propriu-zisă. Prin urmare, venitul obţinut în rezultatul acestei activităţi ilegale, deasemenea este ilegal. De aici apare şi întrebarea despre posibilitatea încriminării tăinuirii venitului obţinut ilegal şi neachitrea impozitelor de pe venitul acesteia? Un răspuns afirmativ ar fi cel puţin straniu. Apropo, nimeni nu propune ca să fie calificate în cumul cu evaziunea fiscală veniturile obţinute de pe urma practicării ilegale a medicinii (art.228 CP), desfacerea ilegală a mijloacelor narcotice (art.2251), a armelor şi muniţiilor (art.227) etc.; adică în cazurile când vorba este despre componenţele speciale în raport cu antreprenoriatul ilegal. 30

Venitul ilegal nu trebuie supus impunerii, el urmează a fi încasat în folosul statului în volum deplin. În caz contrar va apărea posibilitatea încasării impozitelor şi de pe urma altor tipuri de venituri obţinute ilegal. De exemplu, din sumele obţinute sub formă de mită de către persoanele cu funcţii de răspundere, a omorurilor la comandă etc. Însă practicarea activităţii de întreprinzător fără înregistrare în esenţă este o modalitate specifică de tăinuire a veniturilor obţinute şi a altor obiecte impozabile, răspunderea pentru care expres este prevăzută în art.164 CP şi deaceea nu necesită o calificare suplimentară. Cele expuse permite să afirmăm că un cumul ideal al evaziunii fiscale şi practicării ilegale a activităţii de întreprinzător nu poate fi. Însă o cumulare reală este posibilă. De exemplu, întreprinderea înregistrată poate tăinui obiecte atât de la activitatea permisă, cât şi de la cea nepermisă. Cele spuse nu exclude posibilitatea atragerii la răspundere în baza art.164 2 CP, spre exemplu, pentru tăinuirea obiectelor impozabile în cazul când nu este dovedită provinienţa criminală a veniturilor şi nu este identificată sursa de provinienţă. În acest caz se prezumează provinienţa lor legală şi prin urmare, necesitatea impozitării acestora. Evaziunea fiscală de cele mai multe ori este însoţită de falsificarea şi folosirea documentelor false. De aceea apare întrebarea despre calificărea evaziunii fiscale în cumul cu art.189 şi 209 CP RM. I.I.Kucerov presupune că o astfel de cumulare este posibilă în cazurile când infracţiunea fiscală este săvârşită cu folosirea actelor false sau falsificate . Dar oare în toate cazurile de folosire a documentelor false fapta urnmează a fi calificată

suplimentar şi în baza art.189 sau 209 CP? Considerăm că această

problemă trebuie soluţionată ţinând cont de semnele laturii obiective a evaziunii fiscale. 31

Denaturarea documentelor contabile (sau a declaraţiei) este cuprinsă de latura obiectivă a evaziunii, reprezintă o modalitate a acesteia şi de aceea considerăm că nu poate fi calificată suplimentar ca fals în acte publice sau falsificarea documentelor, după cum afirmă I.I.Kucerov. Şi cu atât mai mult nu poate fi încriminată folosirea documentului fals, când această folosire se exprimă în transmiterea documentelor de dare de seamă ce conţin date denaturate despre obiectele impunerii organelor fiscale. În baza art.189 CP, precum şi art.209 CP poate fi calificată falsificarea documentelor care ulterior ar permite săvârşirea evaziunii fiscale sau ascunderea infracţiunii deja săvârşite. De exemplu, aceasta poate fi un contract sau declaraţie vamală falsă etc. Despre posibilitatea calificării evaziunii fiscale de către persoanele cu funcţii de răspundere în cumul cu art.184 CP în literatura de specialitate sunt expuse opinii diametral opuse. În opinia noastră, mai acceptabilă este poziţia profesorului A.N.Jevlakov care consideră că săvârşirea acestei infracţiuni “cu folosirea de către persoana cu funcţie de răspundere a atribuţiilor sale de serviciu nu necesită o calificare suplimentară în baza art.184 CP”.

32

CAPITOLUL III Instituţia evaziunei fiscale in doctrina penală a Republicii Moldova. 1. Caracteristica generală a evaziunii fiscale în conformitate cu art. 164 2 şi 164 3 din Codul Penal al Republicii Moldova. În cadrul economiei de piaţă, sistemul financiar şi de drept al statului se confruntă cu un fenomen evazionist ce ia proporţii de masă din cauza tentaţiei de a fi sustrase de sub incidenţa legii venituri impozabile cît mai substanţiale. După modul cum se procedează în activitatea de evitare a efectelor reglementărilor fiscale, se face diferenţierea între evaziune fiscală legală şi evaziune fiscală ilegală (frauduloasă). Din teoria şi reglementarea juridică a evaziunii fiscale sunt remarcabile conceptele evaziunii fiscale şi ale combaterii ei, reglementarea faptelor de evaziune fiscală calificate infracţiuni şi a celor de natură contravenţională, precum şi constatarea şi pedepsirea lor. Evaziunea fiscală este caracterizată teoretic ca " Sustragere de la impunerea materiei impozabile" şi ca încălcare a "egalităţii în faţa impozitului şi prin impozit" , cu consecinţa financiară a micşorării veniturilor publice. Evaziunea fiscală ilegală se concretizează sub multiple forme de manifestare, printre care amintim cîteva din ele:  întocmirea de declaraţii false; 

În continuare CP. 33

 întocmirea de documente de plăţi fictive;  alcătuirea de registre contabile ireale;  nedeclararea materiei impozabile;  declararea de venituri inferioare celor reale;  executarea de registre de evidenţă duble, un exemplar real şi altul fictiv;  diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;  vînzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vînzare efectivă, care ascund operaţiuni reale supuse impozitării;  falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie între patron şi contabilul şef, ei fiind de altfel, ţinuţi să răspundă solidar pentru fapta comisă. Aceste modalităţi au o particularitate comună: încălcarea intereselor bugetului de stat, exprimat prin neobţinerea încasărilor fiscale cuvenite acestuia ca rezultat a faptelor ilegale şi intenţionate ale subiectului. Analiza multiplelor forme a categoriei în cauză permite a concluziona că acestea sunt eterogene (diferit), ele pot fi clasificate în două subgrupe. 1. Modalităţi care sunt cuprinse de componenţele infracţiunilor stipulate de art. 1642 şi art. 1643 C.P.R.M.(1641). În calitate de exemplu pot fi menţionate falsificarea datelor evidenţei contabile, neînregistrarea intenţionată la venituri a mijloacelor băneşti intrate în casa întreprinderii pentru produsele (producţia) realizate. 2. Modalităţi care nu sunt cuprinse de componenţele acestor infracţiuni. Acestea încalcă normele de natură civilă, încheierea contractelor fictive, reîncheierea contractelor şi modificarea conţinutului

34

acestora după

executarea lor, plata

unor sancţiuni pentru încălcări contractuale

inexistente etc. Săvîrşirea acestor fapte ilegale în sfera fiscalităţii atrage după sine aplicarea măsurilor de răspundere financiară, administrativă sau civilă (in dependenţă de modul de săvîrşire, subiectul delictului, paguba survenită in rezultatul săvîrşirii faptei date ). Evaziunea fiscală legală - prezintă in sine utilizarea modalităţilor ''legale'' de sustragere de la impunere (ocolirea impozitului). care sunt oferite de legislaţie însăşi şi de sistemul fiscal existent. Lacunele legilor fiscale, folosite evitarea legală a fiscurilor se explică ,de regulă, prin imperfecţiunea tehnicii juridice la pregătirea proiectului de lege etc. Asemenea omisiuni in cazul depistării, de obicei se înlătură prin introducerea modificărilor necesare în textul legii sau interpretarea normelor juridice. Obiectul prezenţei investigaţiei în conformitate cu scopurile şi si sarcinile ei îl constituie un aşa fenomen social juridic ca evaziune fiscală penală (criminală) in cazul căreia efectul economic forma reducerii, cotei impozitelor achitate se obţine prin săvîrşirea faptelor penal condamnabile. Totodată avem temei a presupune că componenţa dată de infracţiune este o componenţă materială de infracţiune. Privind

art. 18(7) legea

privind bazele

sistemului fiscal persoanelor juridice şi fizice scutite de impozit nu li se aplică răspunderea prevăzută la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie contravenţiile fiscale la categoria componenţelor materiale, adică atragerea la răspunderea pentru încălcările ridicate e posibilă doar în cazul survenirii consecinţelor dăunătoare - neobţinerea impozitului de către buget. Din aceste considerente, dacă denaturarea datelor lezate interesele bugetului, atunci sancţiunile pentru tăinuirea menitului nu poate fi aplicată.

35

Daună bugetului nu i se va cauza şi în cazul cînd în documentele contabile suma venitului este diminuată, iar impozitul este agitat pe deplin. În acest caz ar fi justă aplicarea sancţiunii pentru lipsa evidenţei intereselor impozitării şi pentru ţinerea evidenţei obiectelor impunerii cu încălcarea ordinii stabilite, ce a atras după sine tăinuirea sau diminuarea venitului pentru perioada respectivă, dar nu sancţiunea pentru includerea datelor denaturate sau tăinuirea obiectelor în cauză deoarece legea nominalizată presupune aplicarea sancţiunii doar în cazul neachitării impozitului. În legătură cu acestea se pare, că în teoria dreptului penal noţiunii de evaziune fiscală trebuie să-i fie acordată o atenţie deosebită. Considerăm că mai întîi de toate trebuie de examinat coraportul noţiunilor "infracţiunii fiscale" şi "evaziune fiscală". Termenul te "infracţiuni fiscale" se utilizează în literatură în sens îngust şi în sens larg. În primul caz drept infracţiuni fiscale sunt recunoscute faptele săvîrşite în cadrul activităţii economice a subiectului şi care atentează la interesele financiare ale statului în partea formării bugetului de pe urma încasărilor impozitelor de la persoanele fizice şi juridice . În sens larg prin infracţiune fiscală se subînţelege orice faptă infractorică, care atentează la relaţiile din sfera fiscalităţii (impunerii fiscale) . În opinia sa în calitate de premisă pentru evidenţierea infracţiunilor fiscale apar relaţiile sociale în sfera impunerii fiscale şi legislaţie fiscală ce o reglementează. Raporturile fiscale sunt relaţiile statului în persoana organelor sale împuternicite cu cercul nelimitat al contribuabililor în persoana organizaţiilor şi cetăţenilor care sunt obligaţi să plătească impozite şi să poarte răspundere pentru neîndeplinirea acestei obligaţiuni . I. I. Kucerov, care susţine o opinie analogică consideră, că obiectul nemijlocit al infracţiunilor fiscale îl reprezintă totalitatea relaţiilor sociale care asigură formarea bugetului de stat pe calea perceperii impozitelor şi altor plăţi obligatorii, precum şi cele care apar în legătură cu înfăptuirea de către organele de stat a controlului plenitudinii şi oportunităţii achitării acestora . 36

Astfel, infracţiunile fiscale nu pot fi reduse doar la evaziunea fiscală. Totodată, se pare că în dreptul penal, caracterizînd atentatele infracţionale asupra sistemului financiar al statului, în partea formării bugetului în baza încasării impozitelor mai oportună ar fi utilizarea termenului de "evaziune fiscală". Necesitatea determinării acestei noţiuni generale rezultă din faptul că, în primul rînd, termenul de "evaziune fiscală" pe larg este utilizat în denumirea articolelor corespunzătoare ale C. P. R.M.; în al doilea rînd, determinarea generală a noţiunii de "evaziune fiscală" permite mai profund să fie dezvăluită esenţa modalităţilor separate a unei astfel de evaziuni, să fie deosebită atentatele criminale

comentate de componenţele de infracţiune

adiacente. Termenul de "evaziune fiscală" trebuie să reflecte acele particularităţi generale care sunt proprii varietăţilor ei. Evaziunea fiscală sancţională poate fi definită d in felul următor: acestea sunt faptele intenţionate social periculoase, ilegale şi penal condamnabile ale subiectului, care

constau din disimularea

materiei impozabile sau

folosirea altor căi de

sustragere de la plata impozitului datorat. Pericolul social al infracţiunilor fiscale este determinat de semnificaţia deosebită a impozitelor în activitatea economică a societăţii, care însă nu trebuie redusă la înţelegerea impozitelor exclusiv în calitate de surse a veniturilor bugetare (funcţia fiscală). Plus la aceasta urmează a fi menţionate funcţiile de reglare a unor fenomene economice sau sociale; de stimulare a dezvoltării societăţii; de redistribuire a unor venituri primare sau derivate . Infracţiunea nu poate fi concepută fără preexistenţa unei anumite realităţi împotriva căreia se îndreaptă actul de conduită şi care constituie obiectul acestui act , căreia i se cauzează sau îi poate fi cauzată dauna în rezultatul săvîrşirii infracţiunii .

37

În ştiinţa dreptului penal teza că obiectul infracţiunii îl formează relaţiile sociale care corespund intereselor societăţii este, cu unele excepţii . Însă cît priveşte determinarea relaţiilor sociale ca obiect al infracţiunii, esenţa şi conţinutul acestuia, legătura cu obiectul material al infracţiunii şi dezvăluirea sensului obiectului nemijlocit al infracţiunii există o diversitate de opinii. În prezenta lucrare nu este pus drept scop studierea acestor probleme. Analiza fiecărei din acestea poate constitui conţinutul unei cercetări de sine stătătoare. Pornind de la divizarea stabilită în literatura juridică a obiectelor în general de specie (generic) şi nemijlocit

trebuie de menţionat că obiectul general al

infracţiunii se consideră toate relaţiile sociale ocrotite de legea penală. La rîndul său, relaţiile sociale ocrotite de legea penală se împart

in grupe de relaţii speciale

omogene protejate de o complexitate distinctă de norme ale legii penale . La baza unei caracteristici calitative, bogate în conţinut, ce reflectă specificul unor tipuri separate de infracţiuni, stă obiectul generic al infracţiunilor respective. În literatura juridică nu există o unitate de opinii în ce priveşte obiectul generic al infracţiunilor de evaziune fiscală. Întrucît art. 1642 şi art. 1643 au fost incluse în Capitolul şase al Părţii Speciale a Codului penal - " Infracţiuni economice", legislatorul consideră, prin urmare, relaţiile economice drept obiect generic al acestor infracţiuni. În literatura juridică din ţară nu s-a discutat problema privind apartenenţa la un anume capitol din Codul penal a articolelor ce prevăd răspunderea penală pentru evaziune fiscală. Faptul că aceste componente au fost incluse în categoria infracţiunilor economice este discutabil. Spre exemplu, autorul Sotov A. I. susţine că obiectul generic al infracţiunilor de evaziune fiscală îl constituie ordinea de administraţie. Îşi argumentează opinia prin faptul că aceste relaţii se formează în legătură cu exercitarea puterii statale; plus la aceasta, unul din participanţii la aceste relaţii este organul statal. Ridicarea forţată 38

în folosul statului este una din sferele vieţii sociale, unde şi se exercită puterea publică, iar în calitate de organ statal evoluează aparatul inspectoratului fiscal de stat . Alţi autori sunt de părerea că infracţiunile de evaziune fiscală urmează a fi atribuite la categoria infracţiunilor contra Statului, deoarece impunerea fiscală este una din obligaţiunile publice ce iau naştere din lege . Apare, astfel, întrebarea: care totuşi este natura relaţiilor fiscale? În opinia noastră, esenţa problemei se reduce la determinarea relaţiilor economice şi corectitudinea atribuirii la acestea a relaţiilor fiscale, în special, a relaţiilor privind plata impozitelor şi supravegherea corectitudinii impunerii. Pînă în prezent n-a fost expusă o opinie unitară în ce priveşte obiectul generic al infracţiunilor economice. Astfel, unii savanţi considerau că obiectul generic al infracţiunilor economice îl constituie sistemul economic socialist şi ramurile acestuia, alţii susţineau că acesta îl constituie ordinea stabilită de gospodărire . Prof. Taţii susţinea că acesta îl alcătuiesc relaţiile economice stabilite în societate . Ulterior s-a propus a considera drept obiect generic al infracţiunilor economice relaţiile sociale în sfera economică sau în sfera activităţii economice a societăţii orientată spre dezvoltarea economiei de piaţă . Dar se pare că această teză este prea largă, întrucît nu clarifică care relaţii se includ totuşi în noţiunea de "activitate economică". Probabil, în această sferă există un întreg sistem de relaţii care includ în sine şi relaţiile de producţie, şi pe cele de muncă, financiare, administrative. Atunci, care din această varietate de relaţii, legate printr-un mod sau altul de activitatea de gospodărire, urmează a fi atribuite la cele economice, a fi recunoscute ca obiect al infracţiunilor economice şi în ce raport cu ele se află infracţiunile de evaziune fiscală? Unii autori susţin că obiectul generic al infracţiunilor de evaziune fiscală este economică, ca fiind reprezentată de totalitatea relaţiilor economice în ceea ce priveşte producerea, schimbul, repartizarea şi consumul de bunuri materiale . Se pare 39

corectă această opinie, deoarece esenţa relaţiilor dintre stat şi contribuabili privind calcularea şi plata impozitelor nu constă numai în crearea bunurilor, ci şi în consumul acestora. Iar acest proces este inevitabil separat de sistemul bugetar de repartizare a impozitării. Şi faptul că legislatorul a plasat componenţele de infracţiune în cauză în Capitolul 6 al Codului Penal denotă că s-a ţinut cont, în primul rînd, de componentul economic al acestora. Deoarece în rezultatul evaziunii fiscale în masă statul îşi pierde capacitatea de a plăti, dauna este cauză anume activităţii lui financiare, şi nu sistemului de administrare. Genaralizînd cele relatate, putem conchide că obiectul generic al infracţiunilor de evaziune fiscală reflectate în art. 164 2 şi art. 1643 CP RM este format din totalitatea de relaţii sociale ocrotite de legea penală care se formează în procesul de producere şi consum a valorilor economice. Justeţea acestor concluzii este confirmată şi de faptul că în legislaţia penali a altor state, spre exemplu, a Uzbechistanului, Bielorusiei ş.a., precum şi în Codul Penal - model al statelor membre a C.S.I. din 1996 obiectul generic al infracţiunilor de evaziune fiscală a fost determinat aproximativ în mod similar . Cît priveşte obiectul nemijlocit al infracţiunilor prevăzute de art. 164 2 şi art. 1643 al CP RM, el de asemenea nu este determinat unanim. În doctrina dreptului penal a perioadei sovietice infracţiunile economice erau clasificate în mare parte în dependenţă de domeniul (sfera) economiei naţionale în care ele se săvîrşeau. În opinia noastră, o astfel se clasificare, nu este cea mai reuşită, deoarece nu reflectă particularităţile obiectelor nemijlocite ale categoriilor respective de infracţiuni. Şi în prezent unii autori pun la baza clasificării infracţiunilor economice acest principiu. Astfel, B.V. Iaţelenko afirmă că obiectul nemijlocit al infracţiunilor în cauză îl formează relaţiile sociale ce se nasc în procesul funcţionării unui domeniu economic determinat, infracţiunile fiscale fiind atribuite la infracţiunile în domeniul 40

activităţii financiare a statului . Clasificări care au la bază acelaşi principiu întîlnim şi la alţi autori. Nu negăm posibilitatea efectuării unei astfel de clasificări, ca şi multe altele, dar se pare că ea se abate de la principiul acceptat în ştiinţa dreptului penal bazat pe structura infracţiunilor în dependenţă de obiectul atentării, principiu reflectat şi în legea penală în vigoare. Un alt grup de autori clasifică infracţiunile economice în dependenţă de obiectul de atentare, cu toate că şi în acest caz nu există o unitate de idei privitor la obiectul nemijlocit. Profesorul Kucerov I. I. susţine că obiectul nemijlocit al infracţiunilor de evaziune fiscală îl formează relaţiile sociale care asigură calcularea şi plata corectă a diferitelor impozite şi taxe . Există opinii, potrivit cărora obiectul nemijlocit al componenţelor de infracţiune în cauză îl constituie interesele economice şi financiare ale statului , ordinea legală de plată impozitelor. Analiza legislaţiei permite să concluzionăm că fiecare din componenţele de infracţiune examinate îşi are obiectul său nemijlocit de atentare. În opinia noastră, ţinînd cont de formularea actuală a dispoziţiei infracţiunilor de evaziune fiscală, obiectul nemijlocit al acestor infracţiuni este dat de relaţiile sociale care asigură formarea bugetului de stat pe calea îndeplinirii de către contribuabili - persoane fizice şi juridice - a obligaţiilor fiscale. O atenţie deosebită trebuie atrasă obiectului material al încălcărilor (atentatelor) infracţionale ale legislaţiei fiscale. Este cunoscut că obiectul material al infracţiunii reprezintă entitatea materială asupra căruia se îndreaptă materialitatea actului de conduită, energia fizică a acestuia, ameninţînd cu un pericol de vătămare materială obiectul infracţiunii sau producîndu-i efectiv o asemenea vătămare. Totodată la obiecte materiale ale infracţiunii pot fi atribuite doar bunurile, obiectele (lucrurile), valorile care au un substrat (conţinut) materializat . S-ar părea că trebuie doar de clarificat ce anume este supus influenţei infractorice în timpul săvîrşirii 41

infracţiunii în sfera fiscalităţii. Însă opiniile specialiştilor referitor la obiectul material al infracţiunilor analizate iarăşi s-au divizat. În acest sens ei înaintează ipoteze din cele mai variate. (De exemplu, se propune a considera drept obiect material al infracţiunilor în sfera fiscalităţii: impozitelor şi documentele contabile ; sumele de bani neobţinute de stat ; impozitele neachitate, declaraţiile obligatorii cu privire la venituri şi cheltuieli, documentele contabile ). În mod deosebit dorim să reliefăm poziţia acelor autori care recunosc în calitate de obiect material al infracţiunilor fiscale obiectele impunerii. Astfel A. V. Salinikov privind obiectele impunerii drept obiect material al evaziunii remarcă caracterul lor real. În opinia sa , ele nu apar "inopinat şi brusc din nimic" la momentul întocmirii de către contabil a dărilor de seamă fiscală. Orice obiect al impunerii, reflectat în dările de seamă fiscală prezentate organelor fiscale nici de cum nu este "steril", ci există în realitate şi are o bază materială, întrucît în fine se reduce la o sumă concretă bănească . Concluzii similare se întîlnesc şi la alţi autori. Cu toate acestea nu putem fi de acord cu ei reieşind din următoarele considerente. În primul rînd, o atare opinie se întemeiază pe înţelegerea incorectă a esenţei obiectelor impunerii. În art. 14 CF RM este determinat că obiect al impunerii este venitul brut ale cărui surse sînt detalizate în capitolul 2 şi 11 ale CF. Cu atît mai mult în art. 3 al legii RM privind bazele sistemului fiscal legislatorul nominalizează un şir de obiecte ale lumii materiale pe care le numeşte obiecte ale impunerii. În realitate. Dar acestea nu sunt valori materiale cu prezenţa cărora se leagă apariţia obligaţiunilor fiscale. în realitate, în conformitate cu teoria dreptului fiscal ele nu sunt obiecte ci obiecte materiale ale impozitului. Cît priveşte obiectul impunerii, el reprezintă fapte juridice care determină obligaţiunea contribuabilului de a achita impozitul . Сît priveşte faptele juridice se ştie că acestea sînt circumstanţe reale de care actele normative leagă naşterea, modificarea sau încetarea raporturilor juridice . La 42

rîndul său ele se subîmpart în fapte şi evenimente. obiectele impunerii trebuie legate anume de fapte, deoarece ele sunt aşa fapte juridice survenirea cărora depinde de voinţa şi conştiinţa umană. În acest caz, desigur trebuie luate în consideraţie doar actele legale, de exemplu, aşa ca dobîndirea dreptului de proprietate, obţinerea permisiunii pentru desfăşurarea anumitor tipuri de activitate, realizarea produselor supuse plăţii accizelor ş.a. Deducţiei similare se conţin şi la alţi autori . În al doilea rînd, nu toate impozitele au la bază obiecte materiale. La impozitele care au în calitate de obiect material bunuri nemateriale se atribuie: taxa de stat, impozitul pentru folosirea resurselor naturale, taxele pentru anumite activităţi licenţiate. În al treilea rînd, chiar şi aşa obiecte materiale ale impozitului cum este, spre exemplu, imobilul şi mijlocul de transport nu întotdeauna sunt supuse atentatelor criminale. Doar pentru a ocoli obligaţiunile fiscale legate de ele se poate ducînd în eroare organele fiscale în ce priveşte indicii valorici, cantitativi sau fizici a acestora. În determinarea obiectului material al infracţiunii în mod obligatoriu trebuie să se ia în consideraţie scopul pe care îl urmăreşte persoana care săvîrşeşte infracţiunea, precum şi modalităţile de atingere a acestuia. Probabil, că eschivîndu-se de la plata impozitelor, contabilul, mai întîi de toate, tinde să scoată de la impunere valorile materiale ce îi aparţin (mijloace băneşti, imobil, mijloace de transport etc.). Pentru aceasta infractorii se străduie să inducă în eroare organele fiscale în ce priveşte obiectele impunerii existente la ei şi a mărimii (cotelor) acestora pe calea prezentării informaţiei false despre ele. Şi abia după ce înşelarea a avut loc, infractorul obţine posibilitatea să reţină mijloacele băneşti şi alte bunuri tăinuite sau să le folosească după propria voinţă. Ce se supune influenţei criminale nemijlocite în cazul dat ? În legătură cu aceasta, pe bună dreptate se menţionează, că datele (informaţia) care au importanţă pentru calcularea şi achitarea impozitului nu pot exista în afara 43

purtătorilor materiali . O particularitate distinctă tipului dat de infracţiuni este aceea, că ele, de regulă, îşi găsesc reflectare în diverse documente. (La unii autori poate fi găsită determinarea în calitate de purtători de bază a informaţiei materiale (documentale) privind infracţiunile fiscale declaraţia persoanei fizice şi documentele contabile . În afară de documentele de evidenţă contabilă transmise de contribuabil organelor fiscale, la ele de asemenea pot fi atribuite registrele de evidenţă şi documentele primare. Influenţa infractorului asupra documentelor în cauză se reduce la introducerea în ele informaţiei false despre obiectele şi alte elemente ale impunerii. Ţinînd cont de aceasta , în calitate de obiect material a infracţiunii de evaziune fiscală a persoanei fizice trebuie recunoscută declaraţia cu privire la venit, iar a evaziunii fiscale infractorica a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor documentele contabile ce conţin date necesare pentru calcularea şi plata impozitelor: drept sursă a unor asemenea date, iar, prin urmare, şi drept obiecte materiale a infracţiunilor fiscale în principiu pot fi şi oamenii, care deţin date despre obiectele impunerii şi bunurile din circuitul civil sau care sunt pasibile impunerii. însă în cazul săvîrşirii infracţiunilor fiscale asupra acestora rar se întreprinde o influenţă criminală. Chiar şi dacă ea are loc, atunci ea , de regulă, se combină cu introducerea datelor denaturate în documente . În

opinia noastră, impozitele nu pot fi recunoscute obiecte materiale

a

componenţelor de infracţiune analizate, deoarece ele sunt nemateriale şi reprezintă în sine un anume mecanism juridic de înstrăinare a proprietăţii persoanelor fizice şi juridice. Iar mijloacele băneşti cuvenite bugetului de stat formează obiectul material al infracţiunilor date. Doar după înşelarea organelor fiscale, cota mijloacelor băneşti, care în conformitate cu legislaţia fiscală urmează a fi vărsate în buget, ilegal se reţine, se consumă de infractor sau se trece în proprietatea altor persoane. Dacă iniţial executarea obligaţiunilor fiscale a fost stipulată în natură, atunci obiectul material al infracţiunii îl poate forma, de exemplu, producţia produsă de contribuabil. 44

Din punct al laturii obiective evaziunea fiscală poate fi săvîrşită atît prin acţiune cît şi prin inacţiune şi constă în săvîrşirea următoarelor fapte de către persoane fizice: neprezentarea declaraţiei, includerea în ea a unor date falsificate; iar de către persoanele juridice. includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate, privind veniturile sau cheltuielile, tăinuirea altor obiecte impozabile. Trăgînd la răspundere persoana ce s-a eschivat de la plata impozitelor în rezultatul neîndeplinirii sau executării necorespunzătoare a obligaţiunilor fiscale, trebuie de stabilit ce acţiuni concrete au fost exercitate de către ea necorespunzător sau în genere n-au fost îndeplinite, intră sau nu ele în competenţa sa de serviciu sau de altă natură (pentru conducătorii organizaţiilor), intră în obligaţiunile sale (pentru persoanele fizice - contribuabili), există posibilitatea de a onora obligaţiunile în cauză. Considerăm că normele juridico-penale examinate (art. 1642 şi art. 1643 CP RM) au careva particularităţi ale construcţiei din punct de vedere a tehnicii legislative. Semnele laturii obiective ale infracţiunilor, care se referă la caracteristica consecinţelor socialmente periculoase ale faptei infracţionale sunt descrise şi în nota la articolele în cauză. Astfel, folosind metoda interpretării sistematice putem concluziona că, în conformitate cu dispoziţia art. 164 3 este recunoscută infracţională neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri sau includerea în ea a unor date falsificate despre venituri şi cheltuieli, care au adus la evaziune fiscală în sumă ce depăşeşte 100 salarii minime (proporţii mari). Astfel, mecanismul cauzării pagubei obiectului ocrotit de lege se reduce la următoarele. Unul din participanţii (subiecţii) relaţiilor sociale - contribuabilul - nu-şi îndeplineşte sau îndeplineşte necorespunzător obligaţiunile sale prin neprezentare documentelor şi datelor, care sunt necesare pentru calcularea şi achitarea impozitelor sau prin prezentarea cu bună ştiinţă neautentice a documentelor şi datelor indicate, el tăinuieşte obiectele de la impunere şi în aşa mod se eschivează de la plata 45

impozitelor, care în sine duce la ruptură a relaţiilor sociale între subiecţi, excluzînduse pe sine din relaţiile sociale utile şi ocrotite de legea penală. Iar consecinţele (neachitarea impozitelor) care survin în acest caz după caracterul său sunt patrimoniale. În cazul dat este vorba de o aşa varietate a prejudiciilor materiale cum este neobţinerea celor cuvenite, adică statul în persoana organelor fiscale în rezultatul infracţiunii (evaziunii fiscale) suportă pierderi. Specificul acestui prejudiciu constă în aceea, că vinovatul nimic nu ridică de la stat, dar el în mod ilegal îşi lasă ceea ce el trebuia să transmită statului în conformitate cu obligaţiunile care îi sunt atribuite prin lege. Infracţiunile de evaziune fiscală se comit, sub aspectul laturii subiective, numai cu intenţie, care poate fi doar directă (Opinia conform căreia evaziunea fiscală poate fi săvîrşită doar cu intenţie directă nu este împărtăşită de toţi autorii şi este discutabilă, dar vom reveni la elucidarea ei în capitolele următoare). Considerăm că conţinutul vinovăţiei persoanei ce se eschivează de la achitarea impozitelor trebuie să fie determinată de atitudinea psihică faţă de faptă şi modul de săvîrşire a ei, precum şi faţă de consecinţele acestei fapte. După cum rezultă din specificul obiectului evaziunii fiscale şi particularităţilor realizării laturii obiective subiecte ale acestor infracţiuni pot fi doar acele persoane, în sarcina cărora este pusă obligaţiunea ţinerii evidenţei obiectelor impunerii şi să achite impozitele. Însă referitor la componenţele concrete ale infracţiunilor date soluţionarea problemei nu prezintă dificultate doar în ceea ce priveşte fapta incriminată în art. 1643 CP RM. Subiect în acest caz, conform indicaţiilor directe ale dispoziţiei, este persoana fizică. Cît priveşte problema determinării subiectului în cazul art. 1642 CP RM, atunci trebuie de ţinut cont, că întrucît conform legii sau actelor de constituire conducătorul poartă răspundere de activitatea financiareconomică a organizaţiei şi o reprezintă pe aceasta, anume el urmează a fi recunoscut subiect al infracţiunii date. În egală măsură eschivarea de la plata impozitelor a 46

organizaţiilor o poate săvîrşi şi contabilul-şef, deoarece anume acesta este responsabil de ţinerea evidenţei contabile şi împreună cu conducătorul semnează documentele contabile şi fiscale, transmise organelor fiscale, şi deci, poartă răspundere deplină

pentru veridicitatea informaţiei

ce se conţin în aceste

documente. Astfel, subiect al evaziunii fiscale poate fi persoana fizică, responsabilă, care a atins vîrsta de 16 ani, persoane fizice - contribuabili (art. 164 3 CP RM) şi conducătorii organizaţiilor - contribuabili (art. 1642 CP RM). Pe lîngă asemănările menţionate fiecare formă a eschivării penale de

la

impunere îşi are specificul său, determinat de particularităţile subiectul infracţiunii, regimul juridic al căruia determină la rîndul său obligaţiuni fiscale speciale şi respectiv originalitatea modalităţilor de violare a acestora. Fiecăreia din formele evaziunii fiscale îi sunt proprii particularităţile sale, ce deosebeşte o componenţă de alta. De aceea stabilirea exactă a semnelor juridice a fiecărei forme reprezintă condiţia indispensabilă a calificării corecte a infracţiunii.

47

2. Analiza juridico-penală a infracţiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor. Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor îl constituie relaţiile sociale care asigură formarea bugetului de stat pe calea îndeplinirii de către acestea a obligaţiunilor fiscale. Fără a detaliza obiectul material al infracţiunii date vom menţiona doar că acesta îl formează mijloacele băneşti ce urmează a fi achitate la bugetul de stat. Stabilirea ştiinţifică a semnelor laturii obiective a componenţei de infracţiunii prevăzute de art. 1642 CP determină calificarea justă a faptei săvîrşite, precum şi aplicarea unei pedepse corespunzătoare. De aceea este important a elabora o poziţie unică cît priveşte determinarea semnelor ce caracterizează elementele de bază ale laturii obiective a acestei infracţiuni. Cu atît mai mult, că nici în teoria dreptului penal, nici în practica juridică pînă în prezent nu există o rezolvare adecvată a acestei probleme. Latura obiectivă a infracţiunii, după cum se ştie, reprezintă procesul atenuării social periculoase şi ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din exteriorul său, din punct de vedere al evoluţiei consecutive a faptelor şi evenimentelor care încep cu acţiunea (infracţiunea) subiectului şi se finalizează cu survenirea rezultatului infractoric. Astfel, reprezentînd aspectul exterior al comportamentului social periculos al subiectului latura obiectivă include în sine, mai întîi de toate, fapta (acţiunea sau infracţiunea) şi apoi consecinţele faptei respective şi raportul cauzal între ele, dacă vorba este despre o componenţă materială. Acestea reprezintă semnele obligatorii. Totodată în teoria dreptului penal se evidenţiază semne facultative (adică neobligatorii) ale laturii obiective care fiind proprii oricărei infracţiuni, nu totdeauna se indică în componenţele de infracţiune . Fapta penal-condamnabilă formulată în dispoziţia art. 164 2 CP caracterizată prin evaziunea fiscală exprimată prin cîteva forme:

49

1. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pe calea includerii în documentele contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile; 2. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pe calea includerii în documente contabile a unor date vădit denaturate privind cheltuielile; 3. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pe calea tăinuirii altor obiecte impozabile. Pentru a clarifica sensul normei date trebuie determinat conţinutul noţiunilor "întreprinderi, instituţii, organizaţii", "documente contabile", "tăinuire" şi "obiecte ale impozitării. Pornind de la conţinutul art.23 şi art.24 CC RM se poate concluziona că termenele întreprindere, instituţie, organizaţie" de fapt sînt identice noţiunii menţionate în aceste articole - "persoana juridică". Altfel spus primele sînt tipuri ale ultimei. Conform art.23 CC RM persoane juridice sînt recunoscute organizaţiile care dispun de un patrimoniu distinct, pot dobîndi în numele propriu drepturi patrimoniale şi personale nepatrimoniale şi pot să-si asume obligaţii, să figureze ca reclamanţi şi pîrîţi în instanţă judecătorească competentă şi în faţa arbitrilor aleşi. Totodată persoanele juridice trebuie să dispună de bilanţ contabil sau buget propriu. În dependenţă de drepturile patrimoniale ce iau naştere la fondatori în legătură cu participarea la formarea patrimoniului persoanei juridice, pot fi delimitate forme organizatorico-juridice ale acesteia. O particularitate caracteristică a persoanei juridice care în esenţă determină capacitatea de a dispune de drepturi civile ce ar corespunde scopurilor activităţii ei şi să-şi asume în legătură cu această activitate obligaţii (inclusiv obligaţiunea de a plăti impozite şi taxe), o constituie capacitatea de folosinţă a acesteia. Capacitatea În cauză ia naştere din momentul fondării persoanei juridice (înregistrării de stat) şi încetează în momentul finalizării procesului de lichidare. După regula generală, organizaţiile comerciale, care au fost supuse organizării de

50

stat, în scopul obţinerii venitului sunt în drept să presteze orice activitate de antreprenoriat permisă de legislaţie. Doar pentru unele tipuri de activitate se prevede respectarea condiţiei suplimentare ce constă în faptul că pe lîngă înregistrarea de stat persoana juridică trebuie să urmeze procedura licenţierii (obţinerea licenţei). În acest caz capacitatea de folosinţă ia naştere în momentul obţinerii licenţei sau din momentul indicat în ea şi încetează în momentul expirării termenului de valabilitate a licenţei (capacitate de folosinţă specială). În conformitate cu art. 13 CF la contribuabili în sensul art. 164 2 CP sunt atribuite persoanele juridice care obţin pe parcursul anului venit din orice surse aflate în Republica Moldova precum şi cele rezidente, care obţin venit investituţional şi financiar din surse aflate în afara Republicii Moldova. Reieşind din legislaţia în vigoare (art. 6 CF , art. 5 şi art. 6, Legea RM privind bazele sistemului fiscal) contribuabilii sunt obligaţi să achite: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitul funciar, impozitul pe bunurile imobiliare, taxele percepute în fondul rutier, taxa pentru amenajarea teritoriului ş.a. Trebuie de menţionat că elementele impunerii (obiectul, perioada, cota, înlesnirile, ordinea de calculare şi plată) pot să difere esenţial în dependenţă de categoria impozitului. Pentru calificare nu importă dacă impozitul sau altă taxă obligatorie este de nivel republican sau local. Printre obligaţiile de bază ale contribuabilului, indisolubil legată de calcularea şi plata impozitelor, conform art. 8(2) CF se enumeră ţinerea evidenţei contabile conform formelor şi modului stabilit de legislaţie; întocmirea şi prezentarea organelor fiscale a dărilor de seamă fiscale prevăzute de legislaţie; asigurarea integrităţii documentelor de evidenţă contabilă în conformitate cu cerinţele legislaţiei. O prezentare generală privind documentele în evidenţa contabilă şi ordinea întocmirii lor poate fi obţinută făcîndu-se referire la Legea Contabilităţii nr. 426XIII din 04.04.1995 (în continuare Legea Contabilităţii). 

Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.28 din 25.05.1995.

51

Potrivit art.16 al legii nominalizate operaţiunile economice ale organizaţiei trebuie să fie perfectate (reflectate) prin documente justificative. Aceste documente servesc drept documente primare de evidenţă în baza cărora şi se ţine evidenţa contabilă. În continuare se concretizează că ele urmează a fi întocmite la momentul efectuării operaţiunii economice, utilizîndu-se forme-tip de asemenea documente şi trebuie să conţină, conform art.21 al Legii Contabilităţii, următoarele elemente obligatorii: denumirea documentului; data întocmirii; conţinutul operaţiunii economice; unităţile de măsură ale operaţiunilor economice (în expresie naturală şi bănească); denumirea întreprinderii: funcţia şi numele persoanelor responsabile pentru efectuarea operaţiunii economice şi întocmirea ei corectă; semnăturile personale şi vizibile ale acestora. În cazurile necesare în documentele justificative pot fi incluse elemente suplimentare (spre exemplu, numărul documentului, adresa întreprinderii, termenul operaţiunii economice fixate în document ş.a.). Responsabilitatea pentru autenticitatea datelor ce se conţin în ele, o poartă persoanele care întocmesc şi semnează aceste documente. La rîndul său, informaţia care se conţine în documentele justificative, necesară pentru înregistrarea contabilă, este acumulată în documentele de stocare şi sistematizată în registrele contabile (art. 27 Legea Contabilităţii). Informaţia despre operaţiunile economice efectuată într-o perioadă anumită de timp din registrele contabile se trece în darea de seamă financiară în art. 2 al Legii Contabilităţii darea de seamă financiară este definită ca fiind totalitatea indicatorilor globali efectivi ai contabilităţii care reflectă situaţia patrimonială şi financiară a agentului economic, instituţiei bugetare şi rezultatele activităţii lor economice. Potrivit art. 43 al aceleiaşi legi darea de seamă financiară se compune din: bilanţ contabil, cont de rezultate, cont de profit şi pierdere, anexe şi notă explicativă. Documentele nominalizate au menirea se reflecte cu veracitate şi complet situaţia patrimonială a instituţiei respective, precum şi rezultatele activităţii ei economice. Darea de seamă financiară se consideră autentică în cazul

52

respectării în procesul elaborării şi întocmirii ei a tuturor regulilor stabilite de legislaţie. Este evident că în cazul justei organizări a contabilităţii substanţial se reduc posibilităţile săvîrşirii faptelor criminale, îndreptate spre evaziune fiscală. Totodată, ţinerea contabilităţii cu încălcări, introducerea în dările de seamă financiară a datelor false, precum şi prezentarea documentelor ce nu reflectă real cuantumul obiectului impunerii complică vădit controlul din partea organelor fiscale privind oportunitatea şi plenitudinea achitării impozitelor. Aceasta, la rîndul său, permite contribuabilului de (cu) credinţă să micşoreze volumul impozitelor ce urmează a fi plătite sau complet să se eschiveze de la onorarea obligaţiunilor fiscale. În dispoziţia art. 1642 în calitate de formă posibilă de atentare criminală este specificată evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pe calea includerii în documentele contabile a unor date vădit false privind veniturile sau cheltuielile. Introducerea În documentele contabile a unor date vădit false presupune acţiunea ce constă în indicarea în documentele contabile a datelor care, în primul rînd, nu corespund realităţii, în al doilea rînd, diminuiază mărimea veniturilor sau majorează cheltuielile şi, în al treilea rînd, sunt denaturate vădit, adică conştient şi nu ca rezultat al unei erori, inexactităţi de calcul etc. Veniturile în cazul dat, conform art.14 CF, reprezintă venitul brut (inclusiv facilităţile), obţinut din toate sursele de către orice persoană juridică, exceptînd deducerile şi scutirile la care are dreptul această persoană. Cheltuielile reprezintă actele şi operaţiunile de întrebuinţare a unei sume de bani cu relevanţă materială sau tehnică financiară necesară persoanei date în scopul şi cu finalitatea întreţinerii materiale, satisfacerii trebuinţelor şi necesităţilor care atrag în cazurile prevăzute de legislaţie micşorarea bazei impozabil.

53

Întrucît componenţa de evaziune fiscală examinată se săvîrşeşte pe calea includerii a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, este firească întrebarea dacă pentru calcularea tuturor impozitelor sunt utilizate date privind veniturile sau cheltuielile. Analiza actelor normative în domeniul fiscalităţii indică datele privind veniturile şi (sau) cheltuielile se folosesc la calcularea impozitului pe venit obţinut din diverse activităţi ordinea evidenţei veniturilor şi cheltuielilor este legalizată de CP (Capitolul 6). Însă la calcularea impozitelor asupra bunurilor datele privind veniturile şi cheltuielile nu sunt necesare. În particular art. 3 al Legii RM cu privire la impozitul funciar şi modul de impozitare din 22.12.1992 nemijlocit stipulează că cota de impozit funciar nu depinde de rezultatul activităţii gospodăreşti a deţinătorilor de terenuri ci se stabileşte pentru o unitate de teren sub formă de plăţi stabile pe un termen de trei ani. Pentru terenurile cu destinaţie agricolă el se stabileşte în dependenţă de suprafaţă şi de aşezarea lor geografică, de structura şi calitatea solurilor, iar pentru cele cu destinaţie alta decît cea agricolă (cu unele excepţii) - depinde de alţi factori. Obiect al impunerii în acest caz sunt bunurile întreprinderii în exprimarea ei valorică ce se află la bilanţul acestei întreprinderi. Astfel se poate concluziona că eschivarea de la achitarea impozitelor menţionate mai sus pe calea introducerii în documentele contabile a datelor vădit denaturate privind cheltuielile sau veniturile nu are loc; ea poate avea loc prin altă modalitate. Legea Contabilităţii printre documentele contabile evidenţiază documentele justificative, registrele contabile şi darea de seamo financiară. Deoarece norma penală examinată vorbeşte despre introducerea datelor vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile în documentele contabile, prin urmare, includerea unor asemenea date în documentele în cauză de acum constituie tentativa la infracţiune (cu condiţia demonstrării intenţiei la evaziune fiscală în proporţii mari).

54

O altă formă a evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor o reprezintă tăinuirea altor obiecte impozabile. Mai întîi urmează a fi precizate unele noţiuni, utilizate în dispoziţia articolului dat. Legea penală nu dezvăluie noţiunea de "tăinuire". Nu este dezvăluită ea şi în actele normative fiscale. În legătură cu aceasta e nevoie a se face referire la etimologia acestui cuvînt. În limba română cuvîntul "a tăinui" ("tăinuire") are semnificaţia de a păstra o taină, a ţine secret, a nu lăsa să se ştie, să se cunoască ceva; a ascunde, a acoperi . Referitor la norma examinată esenţa tăinuirii, se pare corectă opinia lui Brîzgalin A. care susţine că această încălcare constă în nereflectarea (complet sau parţial) în evidenţa contabilă şi fiscală a întreprinderii a obiectelor şi altor obligaţiuni cu prezenţa cărora legislaţia leagă apariţia obligaţiunii contribuabilului de a calcula şi a achita impozitul . Aceeaşi opinie practic este reflectată în art. 13 al Legii RM "Privind bazele sistemului fiscal". Tăinuirea obiectelor impunerii se poate exprima atît prin includerea datelor vădit denaturate cu privire la aceste obiecte în documentele contabile şi darea de seamă fiscală, cît şi prin prezenţa intenţionată în organele fiscale a documentelor respective despre asemenea obiecte. Pentru ca tăinuirea reflectată să aibă loc este necesar, în primul rînd, ca întreprinderea să dispună de obiectul impozabil; în al doilea rînd, să lipsească în documentele contabile ale întreprinderii datele privind acest obiect . Dispoziţia articolului examinat vorbeşte despre tăinuirea altor obiecte impozabile. Cuvîntul "altele" se foloseşte în acel caz, dacă înaintea lui de-acum a fost ceva nominalizat. În acest context legislatorul, probabil, a atribuit veniturile şi cheltuielile la obiectul impozabil, numindu-le pe celelalte drept altele, ce după cum rezultă din analiza de mai sus, în principiu este corect. Astfel, urmează că eschivarea de la plata impozitului pe venitul întreprinderii săvîrşeşte pe calea includerii în documentele contabile a datelor

55

vădit denaturate, iar eschivarea de la plata altor impozite - pe calea tăinuirii obiectelor impunerii. Însă apare întrebarea: poate oare fi săvîrşită evaziunea fiscală pe calea tăinuirii venitului? Trebuie de ţinut cont, că tăinuirea poate fi atît totală, cît şi parţială (fapt menţionat mai sus). Tăinuirea parţială a venitului se comite anume prin includerea în documentele contabile a datelor vădit false cu privire la venituri sau cheltuieli. În cazul tăinuirii totale a venitului datele privind veniturile pot nici să nu fie incluse în documentele contabile (spre exemplu, nu se ţine evidenţa contabilă). Din aceste considerente sustragerea de la achitarea impozitului pe venit de către întreprinderi poate fi săvîrşită şi pe calea tăinuirii obiectului impozabil, adică a impozitului pe venit. însă prin introducerea pronumelui nehotărît "altor" legislatorul exclude posibilitatea incriminării unei asemenea fapte, lucru ce ne impune să nu fim de acord cu V. D. Laricev, care susţine că nu orice caz poate fi încriminată această faptă . Un alt moment ce merită atenţie îl reprezintă obiectul impunerii. Obiectele impunerii sunt indicate în art. 3 al legii "Privind bazele sistemului fiscal". Însă cuprinsul acestora nu este exhaustiv, întrucît în dispoziţia articolului se vorbeşte şi despre alte obiecte în conformitate cu legislaţia. în conformitate cu art. 1 prin impozit în sensul larg al cuvîntului se subînţelege totalitatea impozitelor, taxelor, încasărilor şi altor plăţi, percepute în conformitate cu legislaţia , care la rîndul său o constituie sistemul fiscal. Prin urmare, apare întrebarea dacă toate taxele, încasările şi plăţile obligatorii sunt impozite şi dacă constituie componenţă de infracţiune eschivarea de la plata taxelor, încasărilor şi altor plăţi ce sunt parte ale sistemului fiscal? În acest sens acceptăm opinia lui V. D. Laricev precum că articolul examinat presupune răspunderea pentru sustragerea întreprinderii anume de la plata impozitelor şi nu a taxelor încasărilor sau alte plăţi care la fel intră în sistemul fiscal .

56

Însă specialiştii fac deosebire între aceste noţiuni. Impozitele constituie principala sursă de venituri ale bugetului de stat. Impozitele se grupează în directe şi indirecte. directe sunt impozitele care se percep direct de la subiecţii impozabili. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se aşează asupra vînzării bunurilor sau prestării unor servicii. Plătitori ale impozitelor indirecte sunt toţi acei care consumă bunuri din categoria celor impuse . Scopul impozitării este crearea unui cadru general favorabil desfăşurării activităţilor economice, sociale şi politice în societate. Cu alte cuvinte debitorii sunt obligaţi să participe la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii necesare finanţării unor obiective social-economice în folosul societăţii. Prin aceasta se asigură cheltuielile statale în general şi nu careva cheltuieli concrete. Taxele şi încasările nu au acea importanţă financiară care îi este proprie impozitelor. În cazul achitării lor totdeauna persistă un scop special (pentru ce concret se plăteşte) şi interese speciale. După cum se menţionează în literatura de specialitate , taxele sunt reglementate ca obligaţii bugetare datorate de persoane (fizice sau juridice), reprezentînd plata unor servicii solicitate de acestea unor instituţii de stat după principiul recompensei speciale . În acest sens taxele şi încasările reprezintă plăţi individuale. impozitele de asemenea pot fi avea un scop special (impozite cu destinaţie specială), însă ele nici odată nu-s individual oneroase. Astfel, cu toate că taxele, încasările şi alte plăţi obligatorii fac parte din sistemul fiscal, însă acestea nu sunt impozite. Pentru o justă calificare a faptei de evaziune fiscală a întreprinderilor se cere a clarifica momentul consumării faptei în cauză. Infracţiunea analizată poate genera din momentul înfăptuirii unei operaţiuni economice, (fapta începe să se deruleze în procesul de ţinere evidenţii întreprinderii, deoarece contribuabil nu şi onorează obligaţiunea de bază de a ţine contabilitatea după formule şi în modul stabilit art. 13(d) Legea privind bazele sistemului fiscal), să continuie pe tot parcursul perioadei impozabile. Însă se

57

consumă doar în momentul transmiterii în organele fiscale sau în momentul expirării termenelor de prezentare a documentelor contabile privind veniturile sau cheltuielile sau alte obiecte impozabile. În acest sens se pare imprecisă afirmaţia că "infracţiunea va fi confirmată din momentul prezentării de către întreprindere, organizaţie-contribuabili în organul fiscal a documentelor (calculul sumei impozitului, dările de seamă şi bilanţurile contabile, declaraţiile despre venituri) ce conţin date neautentice despre obiectele impozitării şi cotele ce urmează a fi achitate sau deja achitate ale impozitului" . Imprecizia tezei citate constă în faptul că pentru prezenţa componenţei de infracţiune prevăzute de art. 164 2 CP este necesar ca în documente să se conţină date denaturate anume cu privire la venituri sau cheltuieli sau alte obiecte impozabile şi nu cu privire la impozitele ce urmează a fi percepute de pe obiectele impozabile nominalizate. Calcularea incorectă în documentele indicate a sumelor impozitelor În cazul reflectării corecte a datelor privind veniturile sau cheltuielile sau despre alte obiecte impozabile nu serveşte temei pentru tragerea la răspundere în baza art. 164 2 CP şi poate atrage o altă răspundere spre exemplu financiară. Cu toate acestea există şi o altă opinie. Astfel, S. Pepeleaev consideră pentru ca delictul ce constă în tăinuirea sau diminuarea venitului ca obiect al impozitării să se consume este necesar ca la momentul familiarizării organului fiscal cu obiectul impozabil obiectul dat să dispună de acea aparenţă atribuită artificial care menită ducerii în eroare a organului fiscal . Astfel, autorul raportează momentul consumării faptei de momentul "familiarizării" organului fiscal cu obiectul impozabil şi atribuirii acestui obiect al unei "aparenţe artificiale" menită să ducă în eroare organul fiscal. Trebuie, însă, de menţionat că indicarea "familiarizarea" cu obiectul impozabil este incorectă, deoarece vorba nu este despre "familiarizare" cu obiectul, ci despre reflectarea acestuia în documentele corespunzătoare.

58

Totodată, S. Pepeleaev precum şi A. Aliohin întru argumentarea "prelungirii" laturii obiective a evaziunii, afirmă că legea atribuie delictele fiscale la categoria componenţilor materiale, adică la acelea ce generează răspunderea doar în cazul survenirii consecinţelor dăunătoare - neobţinerea impozitului de către buget. De aceea dacă denaturarea datelor privind venitul nu a atras lezarea intereselor bugetului, atunci sancţiunile pentru tăinuire ... nu pot fi aplicate . Soluţionînd problema despre momentul consumării acestei infracţiuni, presupunem corect a porni de la divizarea deja cunoscută în literatura juridică a componenţelor

(atît a infracţiunilor, cît a contravenţiilor administrative) în

materiale şi formale în dependenţă de construcţia laturii obiective a componenţei . În art. 1642 CP vorba este despre răspunderea pentru tăinuirea obiectelor impozitării. Legislatorul, astfel, a scos consecinţele (inclusiv şi neachitarea impozitului) în afara componenţei, raportînd survenirea răspunderii doar la săvîrşirea faptei. Desigur, infracţiunea reală totdeauna provoacă careva consecinţe. Însă după cum pe bună dreptate menţionează M. I. Covaliov, nu trebuie confundată infracţiunea şi componenţa de infracţiune care reprezintă doar construcţia legislativă a infracţiunii. Evaziunea fiscală reflectată în art. 164 2 CP sub forma actualei construcţii reprezintă o infracţiune cu componenţă formală, adică pentru prezenţa infracţiunii şi recunoaşterea ei fiind consumată nu se cere survenirea cărorva consecinţe, inclusiv şi neachitarea reală a impozitului de pe obiectele tăinuite. Este suficientă însăşi prezenţa faptului de tăinuire a veniturilor sau a altor obiecte impozabile în proporţii mari. Tăinuirea în art. 1642 CP reprezintă, în primul rînd , fapta şi nu rezultatul ei. A reuşit sau nu în fine subiectul să tăinuiască obiectul impunerii, în sensul dacă a reuşit sau nu să convingă organele fiscale în lipsa obiectului impozabil importanţă nu are. Răspunderea trebuie legată de activitatea volitivă a subiectului care săvîrşeşte fapta însuşi şi nu a altor persoane inclusiv şi organele fiscale . Această activitate se finalizează în momentul transmiterii documentelor de dare de seamă financiară privind obiectul impozabil tăinuit organelor fiscale,

59

deoarece în acel moment săvîrşeşte ultima acţiune în lanţul acţiunilor interconexe îndreptate spre tăinuirea obiectelor impozabile. De aceea în acel moment şi urmează a considera fapta dată consumată. Real ea poate coincide cu transmiterea documentelor de dare de seamă organelor fiscale personal sau cu momentul expedierii la oficiul poştal (după data ştampilării). Totodată avem temei a presupune că componenţa dată de infracţiune este o componenţă materială de infracţiune. Potrivit art. 18 (7) Legea privind bazele sistemului fiscal persoanelor juridice şi fizice scutite de impozit nu li se aplică răspunderea prevăzută la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie contravenţiile fiscale la categoria componenţelor materiale, adică tragerea la răspundere pentru încălcările indicate e posibilă doar în cazul survenirii consecinţelor dăunătoare - neobţinerea impozitului de către buget. Din aceste considerente, dacă denaturarea datelor n-a lezat interesele bugetului, atunci sancţiunile pentru tăinuirea venitului nu poate fi aplicată. Daună bugetului nu i se va cauza şi în cazul cînd în documentele contabile suma venitului este diminuată, iar impozitul este achitat pe deplin. În acest caz ar fi justă aplicarea sancţiunii pentru lipsa evidenţei documentelor impozitării şi pentru ţinerea evidenţei obiectelor impunerii cu încălcarea ordinii stabilite, ce a tras după sine tăinuirea sau diminuarea venitului pentru perioada respectivă, dar nu sancţiunea pentru includerea datelor denaturate sau tăinuirea obiectelor în cauză, deoarece legea nominalizată presupune aplicarea sancţiunii doar în cazul neachitării impozitului. Neconcordanţa existentă între normele dreptului fiscal ce prevăd răspunderea pentru tăinuirea obiectelor impozabile şi norma dreptului penal în vigoare care formulează evaziunea fiscală ca componenţă formală, în opinia noastră, contrazice principiului clarităţii şi unităţii terminologiei şi reduce eficacitatea normei. De aceea noul cod penal ar trebui să soluţioneze diferendul în cauză formulînd dispoziţia sub forma componenţei materiale. Apare întrebarea: de ce în sensul componenţei materiale? - Fiindcă termenul de evaziune fiscală folosit şi în legislaţia penală nu semnifică

60

(reprezintă)doar însuşi acţiunea (inacţiunea), doar după cum a menţionat şi rezultatul acesteia. De aici şi concluzia că infracţiunea constă în neachitarea de fapt reală a impozitului cu condiţia, desigur, că la un asemenea rezultat au dus faptele enumerate în dispoziţia articolului 1642 CP. În acest sens se cere şi înlocuirea noţiunii de impozit "tăinuire" indicată în nota articolului respectiv cu noţiunea de "impozit neachitat". O semnificaţie principală are explicaţia dată în nota la articolul 1642 CP precum că evaziunea fiscală în cazul dat se consideră săvîrşită în proporţii mari, în suma impozitului tăinuit depăşeşte o sută de salarii minime. Această limită poate fi atinsă atît în rezultatul comiterii unei singure fapte, cît şi în rezultatul săvîrşirii contravenţiilor fiscale pe parcursul unei perioade îndelungate, fiecare dintre care luată aparte nu este în sine infracţională, dar face parte din componenţa infracţiunii unic. La determinarea încălcărilor fiscale pe parcursul unei perioade îndelungate, inclusiv acţiunile de includere în documentele contabile sau prin tăinuirea diverselor obiecte impozabile, aşa acţiuni pot fi calificate drept infracţiune, dacă ele lăuntric sunt legate între ele prin unitatea intenţiei şi scopului. Totodată se pare că nu trebuie limitată aprecierea faptei ca fiind prelungită prin cazuri de săvîrşire a unui şir de acţiuni (inacţiuni) omogene. Considerăm că în unele cazuri de asemenea pot fi apreciate ca constituind o faptă criminală şi actele criminale ce se aseamănă după metoda de săvîrşire. În calitate de exemplu ne vom referi la situaţia cînd nereflectarea operaţiunii de obţinere a venitului în documentele contabile atrage după sine neachitarea unui şir de impozite cu diferite termene de achitare (pe venit, TVA, în fondul rutier etc. ). Ţinînd cont de unitatea intenţiei, pentru determinarea evaziunii sumele impozitelor neachitate de fiecare tip în asemenea caz urmează a fi sumate. Şi, viceversa, sumarea este imposibilă dacă nu este stabilită săvîrşirea unor acte infracţionale în realizarea aceleiaşi rezoluţii infracţionale, care constă, de regulă, în evaziune fiscală în proporţii maximum posibile. În asemenea cazuri,

61

adică cînd scopul unic şi omogenitatea metodelor lipseşte, fapta urmează a fi calificată ca fiind săvîrşită în mod repetat. Este interesant că "nota" la art. 1642 CP spre deosebire de "nota" altor articole ale CP nu indică momentul la care este raportat salariul minim. Acesta capătă o semnificaţia specifică mai cu seamă cînd fapta este săvîrşită cînd conform legii era stabilit o cotă a salariului minim, la momentul deplasării - altul, la momentul desfăşurării - un al treilea indice etc. Apare întrebarea: care cotă trebuie luată în consideraţie în situaţia creată? Conform art. 6(1) CP "caracterul infracţional al faptei şi aplicarea pedepsei pentru ea se stabilesc de şegea care era în vigoare în momentul săvîrşirii aceste fapte". Parcă totul este clar. Dar la mijloc apar prevederile alin. 2 ale aceluiaşi articol care menţionează că legea, care înlătură pedeapsa pentru o faptă sau care micşorează pedeapsa are efect retroactiv, adică se extinde, de asemenea, şi asupra faptelor săvîrşite pînă la emiterea ei. Prin urmare, dacă la momentul săvîrşirii faptei proporţiile evaziunii se încadrau celor indicate la dispoziţia art. 1642 CP, iar la momentul depistării, spre exemplu, în urma unor modificări similare celor indicate mai sus suma obiectelor impozabile tăinuite nu mai corespunde celei indicate în lege, rezultă că persoana vinovată urmează a fi exonerată de răspunderea penală. Dar considerăm că aceasta nu este cea mai justă soluţionare a problemei, fiindcă nu permite a ţine cont de procesul inflaţionist şi nu reflectă în modul cel mai exact gradul pericolului social al faptei săvîrşite. Art. 3 CP stipulează că "răspunderii penale şi pedepsei este supusă persoana , vinovaţi de săvîrşirea infracţiunii, adică persoana ce a săvîrşit intenţionat sau din imprudenţă o faptă social-periculoasă prevăzută de legea penală". Acesta este principiul răspunderii vinovate - unul din cele mai importante principii a dreptului penal. Astfel, unul din semnele obligatorii ale oricărei infracţiuni este vinovăţia. Însă în teoria dreptului penal pînă în prezent nu este formulată o abordare unică în tratarea coraportului laturii subiective a infracţiunii şi vinovăţie.

62

Tradiţional în literatura de specialitate didactică şi ştiinţifică noţiunea laturii subiective a infracţiunii este dezvăluită (definită) ca atitudinea psihică a persoanei faţă de obiectivitatea propriului său act de conduită, care se caracterizează printr-o formă concretă de vinovăţie, motiv şi scop al infracţiunii

şi, prin urmare,

vinovăţia, motivul şi scopul - sunt fenomene psihologice de sinestătătoare fiecare dintre acestea neputînd-o absorbi pe alta ca fiindu-i parte cоmponentă . Unii savanţi identifică latura subiectivă a infracţiunii cu vinovăţia care în opinia acestora include în sine motivul şi scopul. Dar şi această situaţie divizarea şi analiza componentelor vinovăţiei aparte este oportună şi benefică în aspect cognitiv şi de aceea sunt importante atît în teorie, cît şi în activitatea practică. Din aceste considerente în prezenta lucrare şi întru realizarea scopurilor ei se prezintă posibilă şi admisibilă examinarea vinovăţiei, imotivelor şi scopului în calitate de elemente de sinestătătoare ale laturii obiective a infracţiunii. Problema laturii subiective a infracţiunii examinate în prezent este discutabilă. Disensiunile trezeşte în primul rînd determinarea formei vinovăţiei. Esenţa problemei constă în aceea că în dispoziţia art. 164 2 CP direct nu se indică cu care formă a vinovăţiei se comite infracţiunea aceasta (cum este, spre exemplu, indicată în cazul art. 89 CP - omorul intenţionat, atr. 93 CP - omorul din imprudenţă etc.). Însă, uneori forma vinovăţiei nu este indicată. În asemenea cazuri concluzia despre forma vinovăţiei poate fi făcută reieşind din esenţa faptei criminalizate însuşi de terminologia utilizată în articol. Pornind de la aceasta unii autori presupun că obiectele impozabile pot fi tăinuite doar intenţionat şi, prin urmare, în art. 1642 CP este prevăzută răspunderea anume pentru tăinuirea intenţionată a obiectelor impozitării. Alţii din contra, susţin posibilitatea tragerii la răspundere penală în baza art. 1642 CP şi în cazul "tăinuirii imprudente" a obiectelor impozabile. Argument de bază în acest caz se exemplifică art. 18 (3) al Legii privind bazele sistemului fiscal.

63

Desigur problema vinovăţiei imprudente în această componenţă nu poate fi negată. Cu atît este mai clară tendinţa lucrătorilor practici a merge pe calea mai uşoară de a se refuza de la necesitatea stabilirii intenţiei spre includerea datelor denaturate sau tăinuirea obiectelor impozabile. Cu atît mai mult că există unele temeiuri în acest sens în legislaţia fiscală, deoarece interpretarea sistematică a aliniatului 3 a art. 18 al legii sus indicate permite a vorbi nu numai despre posibilitatea comiterii acestei infracţiuni intenţionate, ci şi din imprudenţă. Însă nu putem fi de acord cu posibilitatea răspunderii penale pentru aşa zisa evaziune fiscală "imprudentă", argumentînd aceasta prin referire doar la articolul legii fiscale, neluînd în seamă alte circumstanţe. În primul rînd nu poate fi recunoscută pe deplin justa referire la alin. 9 a art. 18 al Legii privind bazele sistemului fiscal în argumentarea posibilităţii atragerii la răspundere penală pentru tăinuirea imprudentă a obiectelor impozitării. În dispoziţia acestui aliniat vorba este doar despre posibilitatea atragerii la răspundere penală conform legislaţiei penale a persoanelor cu funcţii de răspundere şi a persoanelor fizice care au încălcat legislaţia penală. Aici nimic nu se vorbeşte despre răspunderea penală pentru eschivarea imprudentă. În punctul citat în genere nu este indicat pentru care încălcări fiscale anume urmează răspunderea penală. Ci doar se constată faptul posibilităţii atragerii la răspundere penală în ordinea stabilită de legislaţie. Pornind de la prima formă de manifestare a laturii obiective a art. 164 2 CP se

evidenţiază cuvîntul "vădit". Adică legislatorul introducînd noţiunea dată

atenţionează faptul că vinovăţia infractorului poartă un caracter intenţionat în acest caz. Cu alte cuvinte, vinovatul conştientizează faptul eschivării de la plata impozitului a întreprinderii în proporţii mari pe calea incluziunii în documentele contabile a datelor vădit, adică conştient, intenţionat, denaturate privind veniturile sau cheltuielile, precum şi pericolul social al acestei fapte şi doreşte în orice chip să se eschiveze de la plata impozitului în proporţiile indicate.

64

Întrucît tăinuirea obiectelor impozitării totdeauna firesc şi inevitabil atrage după sine şi neachitarea ulterioară a impozitelor de pe aceste obiecte, apoi subiectul tăinuirii îşi dă seama şi prevede nu numai că obiectele indicate vor fi "ascunse" de organele fiscale, dar şi aceea că în rezultatul tăinuirii numaidecît va fi indicată suma plăţilor fiscale ce urmează a fi achitate bugetului sau un anume impozit nu va fi achitat în genere. Anume diminuarea (neachitarea) şi reprezintă în majoritatea cazurilor scopul acţiunilor (inacţiunilor) orientate spre evaziunea fiscală reflectată în art. 1642 CP. Însă prezenţa scopului special la săvîrţirea faptei denotă despre intenţia directă ce exclude intenţia indirectă cu privinţa evaziunii şi cu atît mai mult este incompatibilă cu vinovăţia imprudentă. Scopul în acest caz poate fi şi altul decît cel criminal. De exemplu, sporirea efectivităţii întreprinderii. Cu toate acestea, subiectul săvîrşind astfel de fapte nu poate să nu prevadă în consecinţă tăinuirea obiectului impozitării. Şi dacă subiectul, prevăzînd inevitabilitatea tăinuirii obiectului impozabil în rezultatul actelor sale, cu toate acestea le săvîrşeşte, atunci sunt toate temeiurile de a afirma că el doreşte săvîrşirea tăinuirii deopotrivă, posibil cu alte urmări. Astfel, în situaţia exemplificată se poate vorbi despre intenţia directă în privirea tăinuirii obiectelor impozitării (în teoria dreptului penal pe bună dreptate se

remarcă

cu

prevederea

inevitabilităţii

survenirii

consecinţelor

este

incompatibilă cu intenţia indirectă), cu toate că poate să nu fie un scop special de eliminare a plăţilor fiscale, ceea ce în opinia noastră nu exclude răspunderea în baza art. 1642 CP, întrucît componenţa dată de infracţiune nu prevede un scop special în calitate de semn obligatoriu (o poziţie analogică este susţinută de L. D. Gauhman. Motivul evaziunii fiscale elucidate în art. 1642 CP de asemenea nu importă la calificarea celor comise.

65

Este posibil că în situaţia concretă subiectul, de exemplu, contabilul şef al întreprinderii poate participa la săvîrşirea faptei date sub influenţa psihică a altei persoane, de exemplu, a managerului sau proprietarului întreprinderii. În practică pot fi întîlnite cazuri cînd obiectele impozitării se pot tăinui în baza hotărîrii adunării acţionarilor pînă la conturarea rentabilităţii activităţii întreprinderii. Un alt motiv poate fi cel de răzbunare. Dar de cele mai frecvente ori fapta se comite ca urmare a prezenţei motivului cupidant. important în cazurile elucidate este că vinovatul conştient săvîrşind faptele să prevadă aceasta şi să dorească survenirea lor. Una din problemele aplicării prevederilor componenţei de evaziune fiscală reflectată în art. 1642 CP o reprezintă chestiunea privind subiectul acesteia. Unii autori susţin că cercul subiecţilor infracţiunii în cauză se limitează la conducătorul întreprinderii şi contabilul şef al acesteia. A. A. Vitviţchii, din contra consideră că contabilul şef poate purta răspundere în baza acestui articol doar ca complice. Într-o altă opinie, pe lîngă persoanele nominalizate la răspundere în baza art, 1642 CP pot fi atrase şi alte persoane funcţionari ai întreprinderii - contabilul care au inclus în documentele contabile date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile sau care au tăinuit alte obiecte ale impozitării. Se subînţelege anume răspunderea lor în calitate de autori şi nu al altor coparticipanţi ai infracţiunii. Ustinov V. S., Gladîşev Iu. A. s-au lămurit doar la menţiunea că răspunderea pentru infracţiunea dată o poartă persoanele cu funcţie de răspundere ale întreprinderii. Necătînd la diversitatea de opinii existentă ele toate au un moment comun limitarea cercului de subiecţi care pot purta răspundere în baza art 164 2 CP. Toţi autorii susţin că pentru a recunoaşte o persoană concretă drept subiect al

66

infracţiunii în cauză nu sunt suficiente semnele generale ale subiectului (responsabilitatea şi vîrsta), ci sunt necesare şi semne suplimentare. În teoria dreptului penal în cazurile cînd infracţiunea poate fi săvîrşită doar de persoane care dispun de particularităţile deosebite, indici juridici suplimentari, prevăzută de legea penală sau ce reiese din ea, se vorbeşte despre componenţe cu subiect special. Se pare că despre subiect special urmează a se vorbi şi în cazul componenţei de infracţiune prevăzută de art. 1642 CP. Aceasta rezultă

din

specificul obiectului infracţiunii date şi particularităţile realizării laturii obiective a acesteia. Pornind de la aceste împrejurări şi urmează a soluţiona întrebarea despre subiectul infracţiunii oglindite în art. 1642 CP. După cum s-a remarcat deja, dauna relaţiilor în sfera formării bugetului din contul plăţilor fiscale de pe diverse obiecte impozabile se cauzează în rezultatul neîncasării mijloacelor fiscale în bugetul respectiv, ce la rîndul său, reprezintă o consecinţă a evaziunii fiscale. De aici, în plan general este clar, că infracţiunea dată poate fi săvîrşită nu de orice persoană, ci doar aceea care achită impozit, altfel spus - contribuabilul. Iar subiecţi ai impunerii - în corespundere cu art. 13 CF - sunt persoanele juridice şi fizice care corespund cerinţelor legislaţiei în cauză. Astfel, soluţionînd chestiunea subiectului infracţiunii la art.164 2 CP problema constă mai întîi de toate în determinarea faptului dacă este sau nu persoana concretă subiect al impunerii. Iar pentru aceasta este necesar a stabili care persoane şi în ce cazuri sunt contribuabili (sau îndeplinesc funcţiile acestora). În cazul persoanelor juridice subiect al impunerii este persoana juridică (întreprinderea) însăşi. Obiectele impozabile tăinuite, real existente în activitatea economică a întreprinderii, aparţin şi sunt generate de activitatea economică a întreprinderii însăşi. În mod firesc apare întrebarea despre subiectul evaziunii fiscale a întreprinderilor, deoarece, după cum pe bună dreptate menţionează Ţîganov A.,

67

persoanele juridice nu cad sub jurisdicţia codului penal. Dar din acestea nu rezultă că "persoanele cu funcţie de răspundere a întreprinderilor poartă răspundere penală prevăzute de articole CP în capitolul infracţiunilor săvîrşite de persoane cu funcţii de răspundere şi nu sunt subiecte ale art. 1642 CP". Desigur, contribuabil adică subiect al impunerii, este întreprinderea propriu-zisă sau altă persoană juridică şi anume în sarcina ei este pusă obligaţiunea de achitare a impoziturilor şi săvîrşirea acţiunilor legate de aceasta. Însă persoana juridică îşi desfăşoară activitatea sa, după cum rezultă din art. 30 CC prin organele sale, care acţionează în limitele drepturilor prevăzute prin lege sau statut (regulament). În baza legii sau documentelor de constituire numele persoanei juridice evoluiază persoana fizică, înzestrată cu anumite împuterniciri şi care poartă răspundere personală pentru activitatea financiar-economică a acestei persoane juridice. În art. 4 al Legii RM cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi direct se stipulează că conducătorul întreprinderii acţionează din numele întreprinderii, reprezintă interesele ei, dispune proprietatea întreprinderii, încheie contracte. Conform art. 31 al Legii contabilităţii răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii o poartă conducătorul agentului economic, instituţiei bugetare. Аltfel spus, obligaţiile pentru crearea condiţiilor necesare pentru ţinerea contabilităţii, iar prin urmare şi a reflectării în ea a obiectelor impozitării, întocmirea şi transmiterea organelor fiscale a documentelor şi dare de seamă fiscale şi în temeiul acesta achitarea la timp a impozitelor este pusă în sarcina conducătorului întreprinderii. Aceasta intră în competenţa sa de funcţie ce-şi determină posibilitatea săvîrşirii de către acesta a infracţiunii examinate. În egală măsură această infracţiune poate fi comisă de către contabilul şef sau altă persoană care în bază legală îşi exercită obligaţiunile, inclusiv şi în baza contractuală. Şeful serviciului contabil asigură controlul înregistrării pe conturile

68

contabile a tuturor operaţiunilor economice efectuate şi respectarea metodologiei contabilităţii (art. 34 al Legii Contabilităţii). Obligaţiunile enumerate sunt puse în sarcina conducătorului şi contabilului şef al agenţilor economici indiferent de forma organizatorico-juridică şi forma de proprietate aceste împrejurări oferă conducătorului şi contabilului şef posibilităţi reale în vederea săvîrşirii evaziunii fiscale date. Cu atît mai mult, în majoritatea cazurilor acţiunile acestora se completează reciproc, şi în aşa măsură sunt intercalate că doar în totalitate formează latura obiectivă a evaziunii fiscale. Din această cauză se prezintă neîntemeiată opinia lui Vitviţkii despre aceea că în calitate de autor al infracţiunii poate fi atras la răspundere penală pentru tăinuirea obiectelor impozabile doar conducătorul întreprinderii, iar contabilul în caz de prezenţă a intenţiei spre săvîrşirea infracţiunii poate purta răspundere ca complice. Pornind de la esenţa obiectului şi specificul acţiunilor (inacţiunilor) care formează latura obiectivă a acestei infracţiuni, putem concluziona că relaţiile sociale respective prin modalităţile indicate pot fi lezate (încălcate) nu numai de către conducătorul întreprinderii, ci şi de contabilul şef. Cel puţin persoana care prin actele sale îndeplineşte măcar o parte a laturii obiective a infracţiunii nu poate avea altă calitate decît cea a executorului (coautorului). O dificultate anumită prezintă soluţionare problemei despre calificarea faptelor lucrătorilor contabili ordinari (de rînd) ai întreprinderii. Ea constă în faptul că în obligaţiunilor acestora intră ţinerea evidenţei contabile a activităţii financiar-economice a întreprinderii. Ei întocmesc documente contabile, cu evidenţa operaţiunilor economice concrete şi a veniturilor obţinute sau a altor obiecte impozabile, în baza cărora ulterior se întocmesc documente de dare de seamă financiară şi fiscală care sunt transmise organelor fiscale. Însă obligaţiunea întocmirii şi prezentării în organele fiscale a documentelor respective nu sunt puse în sarcina lucrătorului contabil ordinar, ci a

69

conducătorului şi şefului serviciului contabil. Astfel contabilul de rînd nemijlocit nu poate realiza latura obiectivă a infracţiunii şi volum deplin. Dar, după cum s-a argumentat mai sus, întrucît latura obiectivă a infracţiunii prevăzute de art. 1642 CP nu poate fi redusă doar la denaturarea documentelor de dare de seamă fiscală, - ea cuprinde şi etapa tăinuirii obiectelor impozabile în documentele justificative, atunci oricare contabil, prin înţelegere cu conducătorul-şef care îndeplineşte partea necesară a laturii obiective a evaziunii în general, el urmează a fi recunoscut coautor al infracţiunii şi nu complice. Dar cum urmează a se proceda în cazul contabilului simplu (ordinar) voind să se răzbune pe conducător sau contabilul şef şi cu scopul de a supune întreprinderea unor sancţiuni financiare intenţionat introduce falsuri în documentele de evidenţă a întreprinderii ? denaturările contabilităţii atrage după sine diminuarea aceluiaşi venit sau nereflectarea altor obiecte impozabile în documentele fiscale de dare de seamă ce sunt semnate de conducătorul şi contabilul şef al întreprinderii care nimic nu presupun şi sunt transmise organelor fiscale. Evaziunea fiscală a avut loc, însă vinovăţia conducerii întreprinderii se exprimă prin imprudenţă, deoarece ei erau obligaţi să verifice veridicitatea datelor evidenţei contabile. De aceea la răspundere penală în baza art. 1642 CP ei nu pot fi traşi. Se pare că în aşa situaţie contabilul trebuie să poarte răspundere conform art. 1642 CP ca fiind executorul acestei infracţiuni. Presupunem că în acest caz este prezentă săvîrşirea indirectă a evaziunii fiscale. Alte persoane (cu excepţia conducătorului, contabilului şef sau persoanelor ce le exercită funcţiile, precum şi a contabilului), care prin careva modalităţi a contribuit la tăinuirea obiectelor impozabile nu pot fi în calitate executori ai infracţiunii şi urmează a fi trase la răspundere penală în baza art. 17 şi art. 164 2 CP. În calitate de complici a infracţiunii date pot evalua lucrători ai întreprinderii respective. Spre exemplu, acesta poate fi maistrul care la indicaţia

70

conducătorilor a inclus în tabela pentru calcularea salariului pentru lucrul neîndeplinit de fapt. Sau şeful de producţie care a întocmit act fictiv de trecere la pierderi a materiei prime, materialelor sau a producţiei la rebut pentru realizarea ei ulterioară în numerar fără reflectarea în documentele justificative. Însă, la aceste cazuri de atragere a persoanelor la răspundere penală pentru complicitate la evaziunea fiscală este necesar ca ei să se fi înţeles în această privinţă cu executorii infracţiunii, conştientizînd că prin acţiunile sale ele contribuie la săvîrşirea infracţiunii şi aveau măcar închipuire generală despre proporţiile tăinuirii, căreia ei contribuie. în caz contrar persoanele date pot fi trase la răspundere penală doar pentru faptele real comise dacă ele formează componenţa unei alte infracţiuni. Cît priveşte proprietarul întreprinderii, dacă acesta nu participă la activitatea economică a întreprindere (în calitate de conducător, contabil şef), atunci ea poate purta răspundere conform art. 1642 CP în calitate de coparticipant, mai frecvent instigator sau organizator. Ca complice ale evaziunii se poate manifesta şi o persoană străină pentru întreprindere, adică persoană ce nu lucrează la întreprindere. (Spre exemplu, persoana a înregistrat un mijloc de transport pe numele său la rugămintea conducătorului întreprinderii pentru a contribui la tăinuirea obiectului impozabil). Generalizînd cele spuse trebuie de menţionat că subiect al infracţiunii prevăzute de art. 1642 CP nu poate fi orice persoană responsabilă care a atins vîrsta de 16 ani. Subiect al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pot fi persoanele cu funcţii de răspundere a agenţilor contribuabili respectivi, ce dispun de obiecte impozabile, în obligaţiunea cărora intră reflectarea obiectelor impozabile, în documentele contabile, întocmirea şi transmiterea documentelor date organelor fiscale.

71

ÎNCHEIERE Primul capitol conţine istoricul evaziunii fiscale, se face o analiză atât a evoluţiei fenomenului dat în arealul ţării noastre, condiţionării incriminării, precum perspectivele în viziunea proiectului noului cod penal. Capitolul doi reflectă semnele calificate ale acestor infracţiuni, precum şi probleme de calificare a acestor fapte, mai cu seamă în contextul infracţiunilor adiacente. Sunt analizate circumstanţele care agravează răspunderea pentru evaziune fiscală. Este dezvăluit sensul caracterului repetat al faptei şi existenţa condamnării anterioare în acest sens. Capitolul trei este dedicat analizei juridico-penale a evaziunii fiscale penale. Sunt elucidate natura juridică a acestui fenomen, particularităţile specifice ale evaziunii fiscale. Sunt supuse analizei semnele componenţelor date de infracţiune, în acest sens reflectându-se variate opinii şi teze. Se finalizează studiul cu concluziile respective. Statul modern este o instituţie extrem de dinamică şi de mare complexitate cu nenumărate funcţii cărui funcţionare şi finanţare este asigurată de existenţa banului public. Statul, pentru a-şi constitui mijloace băneşti proprii a instituit concepţia potrivit căreia orice persoană fizică sau juridică care realizează un venit sau deţine un bun din categoria celor impozabile, pe teritoriul statului, datorează taxe sau impozite. Conform articolului 58 din Constituţia Republicii Moldova – “Contribuţii financiare” – obligaţia în cauză, datorită semnificaţiei pe care o deţine, este ridicată la nivelul îndatoririlor fundamentale. Întru ordonarea mecanismului de realizare a acestei îndatoriri, la începutul anilor 90 în Moldova în contextul transformărilor social-economice a fost iniţiată înfăptuirea reformei sistemului de impozitare, au fost adoptate un şir de acte normative ce reglementează modalitatea şi condiţiile impunerii fiscale. Sistemul 72

fiscal constituit în rezultatul reformei efectuate (care continuă şi în prezent), cu toate că nu a evitat lacunele, în general corespunde condiţiilor economice contemporane, ia în consideraţie diversitatea formelor de proprietate existente şi într-o măsură oarecare asigură încasarea impozitelor în bugetul de stat. Cu toate acestea acumularea impozitelor în volum deplin deocamdată nu reuşeşte. În mare parte acest lucru se datorează fenomenului negativ, relativ nou pentru societatea noastră (care a luat amploare mai cu seamă la începutul anilor `90) cunoscut sub denumirea de “evaziune fiscală”. Pentru contracararea acestui fenomen

la 07 martie 1990 Consiliul de

miniştri al R.S.S.Moldoveneşti a adoptat hotărîrea nr.68 despre crearea inspectoratelor fiscale de stat pe fiecare unitate administrativ-teritorială la nivel de raion şi oraş. Cu acelaşi scop s-au introdus modificările corespunzătoare în legislaţia penală. Realitatea demonstrează că necătînd la răspîndirea largă a încălcărilor legislaţiei fiscale, aplicarea articolelor corespunzătoare ale legii penale este insuficientă. Astfel, conform datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat în Republica Moldova pe parcursul anului 1998 au fost intentate de către organele procuraturii şi ale Ministerului de Interne în baza art. 164 2 şi 1642 Codul Penal al RM în total 165 dosare penale, în 1999 – 78, iar în primele 7 luni ale lui 2000 – 58, însă au fost aplicate pedepse penale în baza acestor articole doar în 3, 2 şi respectiv 2 cazuri în fiecare din anii nominalizaţi. Printre factorii de bază care determină eficacitatea scăzută în lupta cu acest fenomen se evidenţiază neconcordanţa legislaţiei penale şi a celei fiscale, lipsa unor comentarii calificate în materia discutată ş.a. Din aceste considerente actualitatea temei este indiscutabilă. Cercetarea în cauză are scopul ca în baza analizei legislaţiei penale în vigoare, ce reglementează răspunderea penală pentru evaziune fiscală, practica aplicării răspunderii penale pentru asemenea fapte, studierea literaturii de

73

specialitate: a) să dezvăluie esenţa juridico-penală a acestei fapte; b) să reflecte cauzele care au determinat modificările legislaţiei penale ce reglementează fapta de evaziune fiscală; c) determinarea unor căi de perfecţionare a ei.

74

Acte normative şi interpretative 1. Constituţia Republicii Moldova; 2. Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi Libertăţilor Fundamentale; 3. Codul Penal al Republicii Moldova; 4. Codul Fiscal; 5. Codul Civil al Republicii Moldova; 6. Legea Republicii Moldova privind bazele sistemului fiscal; 7. Legea Contabilităţii Republicii Moldova; 8. Legea Republicii Moldova cu privire la administrarea impozitului pe venit şi pentru punerea în aplicare а titlurilor I şi II ale Codului fiscal; 9. Legea Republicii Moldova privind accizele; 10. Legea Republicii Moldova privind impozitul rutier; 11. Legea Republicii Moldova privind impozitul funciar; 12. Instrucţiunea Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.1 din 23 octombrie 1998 “Cu privire la modul de calculare şi achitare а impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat; 13. Instrucţiunea Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.2 din 23 octombrie 1998 “Cu privire la modul de prezentare de către

persoanele

persoanele fizice а declaraţiei cu privire la venit; 14. Hotărârea Plenului Curţii Supreme de Justiţie privind aplicarea în practica judiciară de către instanţele judecătoreşti а unor prevederi ale Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, nr.17 din 19 iunie 2000.

75

Bibliografie 1. Bulai C. Manual de drept penal. Partea generală. B.: ALL Educaţional S.A. 1997.-647 p.; 2. Кригер Г.А. Состав преступления и квалификация содеянного/ Советская юстиция. 1985, №12.- с.32-34; 3. Iliescu S., Şaguna D.D., Sava D.C. Procedura fiscală în România. B.: “Oscar Print”. 1996.-526 p.; 4. Mrejeru T., Florescu D., Safta D., Safta M. Evaziune fiscală: Practică judiciară. Legislaţie aplicabilă. B.: Tribuna Economică. 1998.-285 р.; 5. Şaguna D.D. Drept financiar şi fiscal. Vol. I. B.: Universitatea “Dimitrie Cantemir”. 1992.-220 p.; 6. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М. 1992.-76 с.; 7. Брызгалин

А.,

Берник

В.

Состав

и

виды

финансовых

правонарушений по российскому законодательству/ Хозяйство и право. 1995, №5. С.136-142; 8. Булатов С.Я. Ответственность за хозяйственные преступления по Уголовному кодексу Казахской ССР. Алма-Ата. 1965.-119 с.; 9. Ведомости ВС СССР. 1986, №47; 10.Волженкин

Б.В.

Преступления

в

сфере

экономической

деятельности по Уголовным кодексам стран СНГ/ Уголовное право. 1998, №1.- с. 100-106; 11.Волженкин

Б.В.

Уголовная

ответственность

за

налоговые

преступления/ Законность. 1994, №1. С. 10-16; 12.Волженкин

Б.В.

Экономические

Юридический центр Пресс. 1998.-281 с.;

76

преступления.

СПб.:

13.Ворошилин Е.В., Кригер Г.А. Субъективная сторона преступления. М. 1987.-45 с.; 14.Гаухман Л.Д. Хозяйственные преступления. Лекция. М.1994.-38 с.; 15.Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М.:УКЦ «ЮрИнфоР». 1998.-296 с.; 16.Гаухман

Л.Д.,

Максимов

С.В.

Уголовно-правовая

охрана

финансовой сферы: Новые виды преступлений и их квалификация. М.: УКЦ «ЮрИнфоР». 1995.-90 с.; 17.Гладышев Ю.А. Обман как способ совершения преступлений в сфере экономики/ Человек: преступление и наказание: Сборник научных трудов адъюнктов и соискателей МВД РФ. Рязань. 1992.64 с.; 18.Глистин В.К. Актуальные вопросы учения о вине/ Уголовное право на современном этапе: Проблемы преступления и наказания/ Под ред. Н.А. Беляева, В.К. Глистина, В.В. Орехова. Л. 1992.-256 с.; 19.Глистин В.К. Проблема уголовно-правовой охраны общественных отношений. Ленинград: ЛГУ. 1979.-127 c.; 20.Гражданское право: В 2 т. Том 1: Учебник/ Отв.ред. Суханов Е.А. М.: Издательство ЮЕК. 1998.-785 с.; 21.Дагель П.С. Условия установления уголовной наказуемости/ Правоведение. 1975, №4. С.67-74; 22.Дагель П.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее установление. Воронеж. 1974.-123 с.;Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогогвого права. Учебное пособие. М.: Инфра-М. 1999.-119 с.; 23.Жданов А.Г. О сущности налогового правонарушения/ Первая межведомственная

научно-практическая

конференция

ФСНП

России: Сборник материалов-Академия налоговой полиции ФСНП России. 1998.- с. 17-19;

77

24.Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской Федерации/ Государство и право. 1995, №1; 25.Закон СССР оть 26.05.88 г. «О кооперации в СССР»/ Ведомости Верховного Совета СССР. 1988, №22; 26.Звечаровский И. Момент окончания преступлений связанных с уклонением от обязательных платежей/ Российская юстиция. 1999, №2. С.41-42; 27.Злобин Г.А. Основания и принципы криминализации общественноопасных

деяний/

Основания

уголовно-правового

запрета.

Криминализация и декриминализация/ Отв. ред. В.Н. Кудрявцев, А.М.Яковлев. М. 1982.- с.54-67; 28.Ковалев М.И. Проблемы учения об объективной стороне состава преступления. Красноярск. 1991.-117 с.; 29.Комментарий

к

постановлениям

Пленума

Верховного

Суда

Российской Федерции по уголовным делам/ Под общ. ред. В.М.Лебедева, Б.Н.Топорнина. М.: Юристъ. 1999.- 412 с.; 30.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации./ Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. М.: Инфра-М-НОРМА. 1996.832 с.; 31.Кондрашков Н.Н. Проблемы ответственности за хозяйственные преступления. Ответы на вопросы/ Законность. 1994, №8.- с.29-30; 32.Коржанский Н.И. Объект и предмет уголовно-правовой охраны. М.: Акад. МВД СССР. 1980.-248 с.; 33.Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы, Польши) / Автореф. дис…канд. юрид. наук. М. 1995.-21 c.; 34.Котин В. Ответственность за незаконное предпринимательство/ Законность. 1995, №4.- с.14-15;

78

35.Кригер Г.А. Состав преступления и квалификация содеянного/ Советская юстиция. 1985, №12.- с.32-34;

79

CUPRINS: Introducere…………………………………………………………….2 Capitolul I. Istoricul evaziunii fiscale în perioada tranziţiei Republicii Moldova la economia de piaţă. 1. Răspunderea penală pentru evaziunea fiscală în condiţiile reformei economice în Republica Moldova............................................................................................ 3 2. Proiectul Codului Penal al Republicii Moldova privind evaziunea fiscală. …………………….................................................................................... 9

Capitolul II.

Formele calificate ale evaziunii fiscale şi problemele

calificării infracţiunilor fiscale. 1. Formele calificate ale evaziunii fiscale…………...........…………………… 17 2. Calificarea infracţiunilor de evaziune fiscală şi delimitarea de alte infracţiuni fiscale..................................................................................…………………….25

Capitolul III.

Instituţia evaziunei fiscale in doctrina penală a Republicii

Moldova. 1. Caracteristica generală a evaziunii fiscale în conformitate cu art. 164 2 şi 164 3 din Codul Penal al Republicii Moldova.....................................................………33 2. Analiza juridico-penală a infracţiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor.

..............…………………....................………..49

Încheiere..………………………………………………………….…72 Acte normative şi interpretative....................................................... 75 Bibliografia……………………………………………………….….76 Cuprins…………………………………………………………….…80 80