1 - Introduction Au Contentieux Fiscal [PDF]

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Contentieux fiscal Leçon 1 : Introduction au contentieux fiscal Marie-Christine STECKEL ASSOUERE

Table des matières Section 1. Présentation de l'Administration fiscale.................................................................................................p. 2 § 1. L'ancienne séparation de la DGI & de la DGCP......................................................................................................................... p. 3 § 2. La fusion au sein de la Direction générale des finances publiques.............................................................................................p. 6

Section 2. Définition du contentieux fiscal...............................................................................................................p. 9 § 1. La négation d'une définition stricto sensu du contentieux fiscal.................................................................................................. p. 9 § 2. L'adhésion à une définition lato sensu du contentieux fiscal..................................................................................................... p. 11

Section 3. Présentation du contentieux fiscal....................................................................................................... p. 13 § 1. Champs d'application du contentieux fiscal............................................................................................................................... p. 13 A. Les prélèvements obligatoires....................................................................................................................................................................................p. 14 1. L'impôt................................................................................................................................................................................................................................................................p. 15 2. Les taxes fiscales..............................................................................................................................................................................................................................................p. 22 3. Les cotisations sociales.................................................................................................................................................................................................................................... p. 23

B. Les prélèvements non fiscaux................................................................................................................................................................................... p. 23 1. La catégorie maintenue : les redevances pour service rendu ou pour occupation du domaine public............................................................................................................p. 23 2. La catégorie supprimée : les taxes parafiscales.............................................................................................................................................................................................. p. 24

§ 2. La répartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de juridiction.................................................................................... p. 25

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Dans le cadre de la réforme générale de l’État français, l'administration fiscale connaît une profonde mutation. A l'instar de la réforme des services fiscaux britanniques, les structures françaises évoluent d'une organisation des services par type d'impôt à une organisation par catégorie d'usagers. Ce changement consiste à offrir un interlocuteur fiscal unique (IFU) à chaque catégorie d'usagers. Dans cet esprit, une direction pour les grandes entreprises a été créée en 2002. Un guichet unique a également été instauré pour les particuliers et les entreprises dans la mesure où la Direction générale des finances publiques exerce désormais les attributions autrefois réparties entre la direction générale des impôts et la direction générale de la comptabilité publique (décret n°2008-310 du 3 avril 2008). Toujours dans le but de simplifier les démarches des usagers, ils peuvent effectuer leurs opérations au guichet mais aussi par courrier, téléphone et Internet. A cet égard, les usagers disposent, depuis 2005, d'un accès direct à leur dossier fiscal électronique. Par ailleurs, les services offerts aux usagers sont plus performants car l'administration fiscale s'est engagée à répondre dans les trente jours aux demandes par courrier et dans les quarante-huit heures aux courriels. Les objectifs assignés en 2005 ont d'ailleurs été dépassés. Concernant le traitement dans un délai d'un mois des contestations présentées dans le cadre d'une réclamation contentieuse, l'administration fiscale a atteint 95,8 % en 2006 et en 2007, et 96,2 % en 2008 au lieu de respectivement 93,3 %, 93,7 % et 94,1 %. Concernant la production dans un délai de six mois des mémoires en réponse aux requêtes des contribuables pour les affaires soumises à l'appréciation du juge de l'impôt, elle a réalisé 73,6 % en 2006, 77 % en 2007 et 78,7 % en 2008 contre respectivement 65 %, 70 % et 75 % (Réponse ministérielle, JOAN, 24 mars 2009, p. 2789, question n°38562). En outre, la DGFIP propose, depuis le 1er juillet 2013, aux entreprises volontaires de participer à l'expérimentation dénommée la « relation de confiance » afin d'améliorer la transparence de leurs relations (JUE-MOHR (Camille), « Relation de confiance » : l’administration fiscale cherche des volontaires", Comm. Minefi, no 692, 1/07/2013, www.impots.gouv.fr,L es Nouvelles fiscales, 2013, 1117 ; Rapport Muet, « Optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international », 10 juill. 2013 ; Rapport Fouquet, « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche », juin 2008). L'expérimentation porte sur 14 entreprises depuis le 2 octobre 2013. La DGFIP souhaite à présent développer à d'autres entreprises les protocoles sur la relation de confiance (PERROTIN (Frédérique), "Relation de confiance : nouvel appel à candidatures", LPA, 2014, n°145, p. 3 et suivantes). Pour embrasser la logique de résultats caractérisant la loi organique n°2001-692 relative aux lois de finances du 1er août 2001 (LOLF) et la loi organique n°2005-881 relative aux lois de financement de la Sécurité sociale du 2 août 2005, la DGFiP s'est engagée - grâce à l'élaboration et à l'application d'indicateurs de performance - à ne pas laisser d'appel téléphonique sans suite, à lever l'anonymat des agents dans tous les contacts, à recevoir sur rendez-vous quand l'usager le demande, à envoyer une réponse d'attente si une expertise approfondie est nécessaire et à envoyer à domicile les formulaires et dépliants. Afin de pacifier les relations entre les usagers et l'administration fiscale, un conciliateur fiscal est chargé, dans chaque département, d'aider à résoudre les conflits de manière amiable. Enfin, le Ministère des finances est, depuis le 26 avril 2002, doté d'un médiateur, chargé de recevoir les réclamations individuelles des personnes physiques et morales pour favoriser la solution des litiges. Néanmoins, certains litiges seront réglés par le juge fiscal (section 3). Cette nouvelle culture du résultat et de la responsabilisation conduit à une nouvelle gestion des finances publiques. Toutefois, la crise de l'endettement exige d'aller encore plus loin, comme le souligne le professeur Michel Bouvier, en rénovant le processus de décision financière publique en France et en instaurant un processus de décision au niveau européen (M. BOUVIER, "A nouvelle gestion des finances publiques, nouveau processus de décision", M. BLANQUET, N. DE GROVE VALDEYRON, Mélanges en l'honneur du professeur Joël Molinier, LGDJ, 2012, p.111-118). Pour autant, l'administration fiscale doit améliorer ses relations avec les entreprises en leur garantissant la stabilité des normes fiscales et la proportionnalité des sanctions ("Assise de la fiscalité : 15 propositions pour améliorer les relations entre l'Administration et les entreprises", Les nouvelles fiscales, 15/06/2014, p.4-7). Avant de définir le contentieux fiscal (section 2), il convient de retracer l'histoire de l'administration fiscale française (section 1).

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Section 1. Présentation de l'Administration fiscale Avant 2008, l’administration fiscale était divisée en deux directions : la Direction générale des impôts (DGI) et la Direction générale de la comptabilité publique (DGCP). Au nom du principe de séparation des ordonnateurs et des comptables, d'un côté, les agents de la Direction générale des impôts étaient chargés de calculer l'impôt des particuliers et des professionnels. A ce titre, ils exécutaient les opérations d'assiette et de liquidation notamment de l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée, les droits d'enregistrement, l'impôt de solidarité sur la fortune et les impôts directs locaux. De l'autre côté, les comptables publics de la Direction générale de la comptabilité publique réalisaient le recouvrement des impôts directs. Par dérogation, les comptables de la DGI étaient habilités à recouvrer les impôts indirects. De plus, pour la mise en place d'un interlocuteur fiscal unique, la DGI fut chargée du recouvrement des impôts professionnels directs, à l'exception notable de feu la taxe professionnelle, à savoir l'impôt sur les sociétés et les taxes assises sur les salaires. Jusqu'au 3 avril 2008, l'organisation de l'administration fiscale et financière reposait donc sur la séparation de la direction générale des impôts et de la direction générale de la comptabilité publique (paragraphe 1). Depuis cette date, ces deux administrations ont été regroupées au sein d'une administration commune : la direction générale des finances publiques (paragraphe 2). Corrélativement, les compétences ont été attribuées à des guichets uniques spécialisés par catégorie d'usagers. Ainsi, la DGFiP réalise à la fois des fonctions d'ordonnancement et de recouvrement. Par conséquent, il y a également des fusions au niveau local. Depuis 2012, chaque département compte une direction départementale des Finances publiques, qui regroupe les trésoreries générales et les directions des services fiscaux. Il est possible de connaître l'état des ressources humaines, des moyens, de l'organisation et des statistiques sur les réalisations et les résultats de la DGFiP en consultant son rapport annuel d'activité et son cahier statisique (Pour consulter le rapport d'activité de la DGFIP pour l'année 2014 cliquer ici et pour son cahier statistique cliquer là).

§ 1. L'ancienne séparation de la DGI & de la DGCP L'administration fiscale française était, jusqu'au décret du 3 avril 2008 composée de la Direction générale des impôts et de la Direction générale de la comptabilité publique. A cette date, ces deux directions ont été supprimées pour donner naissance à la Direction Générale des Finances publiques.

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La Direction générale des impôts (DGI) fut le fruit de la fusion, par le décret du 16 avril 1948, de trois anciens services à savoir les régies des contributions directes, des contributions indirectes et de l'enregistrement. La DGI assurait, tout d'abord, la gestion des éléments d'assiette et de liquidation pour l'établissement des rôles des impôts directs locaux, la mise à jour de la valeur locative des locaux, le recensement et l'identification des propriétaires, occupants et entreprises, la prise en compte des décisions prises par les collectivités, le calcul des impositions dues par les redevables et la détermination des montants des compensations versées aux collectivités territoriales. Ensuite, elle jouait le rôle d'expert et d'assistance technique en matière domaniale. Enfin, elle était chargée de la mise à jour et de la diffusion du plan cadastral. Pour assurer ces différentes missions, la DGI s'appuyait sur quatre services : la direction des services fiscaux, le centre des impôts, le service des domaines et le centre des impôts fonciers. Attributions des services de l'ancienne DGI Direction des services fiscaux Centre des impôts Service des (service de la Centre des impôts fonciers (Service du domaines fiscalité directe cadastre) locale)

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Enregistrement des délibérations prises par les collectivités territoriales relatives aux taux d'imposition et à l'assiette de l'impôt ; Détermination et contrôle des bases d'imposition prévisionnelles des taxes directes locales ; Calcul des allocations compensatrices revenant à chaque collectivité ou EPCI ; Calcul de certains taux à partir de produits votés par les collectivités ; Confection des états récapitulatifs ou statistiques.

Établissement de la taxe d'habitation (suivi de la situation des occupants et des locaux) ; Établissement de l'assiette de la taxe professionnelle (exploitation des déclarations des redevables) ; Traitement du contentieux de la taxe d'habitation, de la taxe professionnelle et une partie des taxes foncières (contentieux de l'exonération des contribuables à revenu modeste, vacance d'immeubles) ; Traitement des demandes de remise gracieuse pour tous les impôts directs locaux.

Expert immobilier ; Opérateur foncier ; Rôle de conseil dans d'autres opérations immobilières.

Établissement et mise à jour du plan cadastral, délivrance des extraits de plan et des relevés de propriétés, conseils aux communes en matière de systèmes d'information géographiques ayant pour support le plan cadastral numérisé (inexistant en pratique);Recensement des terrains, constructions et de leurs propriétaires, évaluation des locaux et des parcelles et calcul de leur valeur locative cadastrale annuelle ;Établissement des TFPNB, TFPB et de la TEOM ;Traitement du contentieux de l'évaluation, de l'attribution et partiellement de celui de l'exonération Relais des communes pour transmettre aux centres des services informatiques leurs demandes de fabrication de fichiers informatisés.

La Direction générale de la comptabilité publique (DGCP) réalisait, premièrement, le recouvrement de l'impôt et la tenue de la comptabilité des collectivités et des établissements publics locaux. Deuxièmement, elle exerçait le rôle d'expert-comptable et financier. Troisièmement, elle constituait le conseiller en matière de fiscalité locale (transmission d'information pour le vote du budget et la prise des décisions). Ces différentes compétences étaient réparties entre le Pole Fiscalité directe locale de la Trésorerie générale et le comptable du Trésor.

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Le Pôle Fiscalité Directe Locale de la Trésorerie générale (PFDL - installé soit en Trésorerie générale soit auprès du service des CT soit au sein du Département des Études Économiques et Financières (DEEF). •

Assistance aux services préfectoraux dans le contrôle de légalité des délibérations prises par les collectivités territoriales (taux, abattements, exonérations) ;

•

Commentaire les tendances des évolutions probables des bases de la taxe professionnelle pour l'année suivante décelables au travers des bases des établissements dominants ;

•

Notification des bases d'imposition prévisionnelles des taxes directes locales et les différentes compensations aux collectivités par l'intermédiaire des services préfectoraux ;

•

Réponse aux interrogations relatives aux délibérations fiscales (dates limites, impact sur le tissu fiscal local) ;

•

Transmission aux collectivités divers états ou statistiques (tableau-affiche, états 1386, 1387, copies des rôles d'impôts locaux...) et répond aux demandes d'informations complémentaires suscitées par ces états fiscaux ;

•

Le comptable du Trésor

Conseil auprès des collectivités territoriales : ainsi, il indique les délibérations qu'elles peuvent prendre pour modifier leur politique fiscale ; simulations (taux d'imposition, abattements de taxe d'habitation, ou, encore, les conséquences de la constitution d'EPCI ou de leur extension).

•

Aide à l'élaboration et à l'exécution du budget préparé et voté par les collectivités et établissements publics locaux de son ressort. Conseil budgétaire et financier de ces mêmes entités.

•

Aide à la maîtrise des délais de paiement des mandats

•

Soutien technique au moment de la préparation et de la confection des documents budgétaires, pour le suivi de la gestion de la trésorerie ou pour établir un bilan de la situation financière de la collectivité.

•

Relais des missions du Pôle fiscalité directe locale de la Trésorerie générale dans l'analyse de leur fiscalité : simulations portant autant sur les bases d'imposition (impact des abattements sur la taxe d'habitation) que sur les taux d'imposition proprement dits.

§ 2. La fusion au sein de la Direction générale des finances publiques Les précédentes tentatives (LAMBERT (Thierry), « La réforme de 1948 : 60 ans de pérégrinations », in Mélanges en l’honneur de Pierre Beltrame, PUAM, 2010) pour fusionner la DGI et la DGCP avaient échoué en 1989 et en 2000 à cause du lever de bouclier des agents de l'administration fiscale opposés notamment à la réduction des postes. Pourtant, dès 2003, les frontières entre les services d'assiette et de recouvrement deviennent dans les faits poreuses afin de faciliter l'accès des contribuables. L'émergence de la notion d'interlocuteur fiscal unique déclenche alors une dynamique de réforme pour simplifier les structures. Dans le cadre de la réforme de l’État, le président de la République a, conformément à ses promesses électorales, impulsé la fusion de la DGI et la DGCP en annonçant, en Conseil des ministres du 20 juin 2007, la création de la Direction Générale des Finances publiques, dirigé par un directeur général.

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Si les anciennes directions ont été supprimées, la DGFiP a dans un premier temps été composée de trois filières : la filière fiscalité, la filière gestion publique et la filière pilotage du réseau et des moyens. La filière fiscalité de la DGFiP était chargée, d'une part, des anciennes attributions de la DGI en matière de fiscalité, et d'autre part de l'ancienne compétence de la DGCP en matière de recouvrement des impôts sur rôles à savoir l'impôt sur le revenu, la taxe d'habitation (STECKEL (Marie-Christine), « La taxe d’habitation », Collectivités locales, Encyclopédie juridique Dalloz, 2012, nouvelle version, n° 7830, p.1-7 et n°7832, p.1-63), la contribution économique territoriale et les taxes foncières. Cette filière comportait, d'un côté, le service des impôts des particuliers, de l'autre côté, le service des impôts des professionnels. Dès lors, les structures ont bien été organisées par catégories d'usagers. Cette réforme facilitait les démarches des contribuables dans la mesure où ils s'adressaient à un « guichet fiscal unifié». Autrefois, ils devaient se rendre soit au service des impôts pour toute demande de renseignement, déclaration, changement de situation ou réclamation soit à la trésorerie pour toute demande de renseignement, paiement, changement de situation ou délais de paiement.

La filière Gestion publique de la DGFiP était chargée, à l'instar de l'ancienne DGCP, de la gestion des comptes des collectivités territoriales et des entreprises publiques. Le regroupement des trois directions visait, ainsi, également à favoriser les échanges avec les collectivités territoriales en matière de simulations et d'anticipations en matière fiscale. Enfin, cette réforme répondait aux défis de la modernisation de la gestion publique. Grâce à l'instauration d'une direction unique, et corrélativement au regroupement du personnel dans des entités uniques, l’État voulait réduire de 10 % le nombre de bureaux et conséquemment réaliser des économies. Dans chaque département, la direction des services fiscaux et la trésorerie générale ont été fusionnées, en vertu du décret du 3 avril 2008, entre 2009 et 2012, et les deux corps de hauts fonctionnaires ont été fusionnés dans le corps unique des responsables départementaux des finances publiques (pour aller plus loin consulter le décret n° 2009-707 du 16 juin 2009 relatif aux services déconcentrés de la direction générale des finances publiques).

Actuellement, le directeur général de la DGFIP gère directement la direction de la législation fiscale (A Coordination, B Fiscalité des entreprises, C Fiscalité des personnes, D Fiscalité des transactions et E Prospetive et relations internationales). A cette fin, il s'appuie sur des délégués. Par ailleurs, il s'appuie sur un directeur général adjoint, chargé de la mission SIRHIUS, Cap numérique et Stratégie relations aux publics (SRP), pour diriger les 9 services suivants : - service du contrôle fiscal (CF) ; - service juridique de la fiscalité (JF) ; - service de la gestion fiscale (GF) ; - service des collectivités locales (CL) ; - service comptable de l'Etat (CE) ; - service des ressources humaines (RH) ; - service stratégie pilotage budget (SPIB) ; - service des systèmes d'information (SI) ; et le service France domaine (FD). Cliquer ici pour consulter l'organigramme de la DGFIP (source DGFIP, Rapport d'activité pour l'année 2014, 2015, p. 5). Par ailleurs, sur le fondement de l'article 9 de la loi n° 2013-907 du 11 octobre 2013 relative à la transparence de la vie publique et du décret n° 2014-386 du 29 mars 2014 relatif à la procédure de vérification de la situation fiscale des membres du Gouvernement, le directeur de la DGFIP est saisi par la Haute Autorité pour la transparence de la vie publique dès la publication du décret portant nomination du Premier ministre ou fixant la composition du gouvernement. Il dispose alors d'un mois pour rendre ses conclusions et peut être, le cas échéant, chargé de nouvelles investigations.

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L'organisation et le fonctionnement de la DGFIP sont également marqués ces dernières années par, d'une part, la simplification des procédures concernant les entreprises (sur le fondement de la loi de finances pour 2014, versement des acomptes semestriellement - et non trimestriellement - pour les 600 000 entreprises imposables à la TVA) et, d'auntre part, la généralisation en 2015 de la dématérisalisation des déclarations et des paiements des impôts professionnels des entreprises.

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Section 2. Définition du contentieux fiscal Or, la plupart des différends se règlent à l'occasion de la phase administrative. Le contribuable doit, en effet, avant de pouvoir saisir le juge de l'impôt ou le juge du recouvrement, présenter une réclamation devant l'administration fiscale. Dans la plupart des cas, le conflit ne sera pas examiné par une juridiction puisqu'il sera réglé au cours de la phase administrative. Dès lors, il convient de proposer une définition lato sensu du contentieux fiscal. Le contentieux fiscal concerne les prélèvements obligatoires, à savoir les impositions de toutes natures, c'est à dire les impôts et les taxes fiscales mais aussi les cotisations sociales. A contrario, les redevances pour service rendu ou pour occupation du domaine public et les anciennes taxes parafiscales sont exclues du contentieux fiscal. Le contentieux fiscal est réparti selon la nature du prélèvement et selon la nature du contentieux entre le juge administratif et le juge judiciaire. •

En ce qui concerne le contentieux de l'assiette, le juge administratif sera compétent pour les impôts directs, sauf l'impôt de solidarité sur la fortune, et pour la taxe sur la valeur ajoutée tandis que le juge judiciaire sera habilité à statuer pour les impôts indirects, sauf la taxe sur la valeur ajoutée, et pour l'impôt de solidarité sur la fortune. • S'agissant du contentieux du recouvrement, la clé de répartition précédente sera utilisée pour les oppositions à acte de contrainte alors que pour les oppositions à acte de poursuite, le juge judiciaire sera toujours compétent quelle que soit la nature de l'impôt en cause. L'année 2014 a été marquée par une augmentation du contentieux fiscal devant le juge administratif tout particulièrement pour les impôts locaux (MONTECLER (M.-Ch.). "Rebond du contentieux devant le juge administratif en 2014", AJDA, 2015, 1012.). Il est ainsi loisible de donner deux acceptions au contentieux fiscal. Selon la définition stricto sensu, le contentieux fiscal concerne uniquement les litiges réglés par le juge de l'impôt ou le juge du recouvrement. • La définition lato sensu englobe, aussi, les différends réglés par l'administration fiscale à la suite de la réclamation contentieuse adressée par le contribuable. • La définition stricto sensu ne sera pas retenue en raison de son caractère réducteur. Elle ne reflète pas, en effet, la réalité du contentieux fiscal. C'est donc une définition lato sensu englobant à la fois la phase administrative et la phase contentieuse, qui sera donnée du contentieux fiscal.

§ 1. La négation d'une définition stricto sensu du contentieux fiscal Le contentieux fiscal correspond à l'ensemble des différends fiscaux appréciés par le juge fiscal. Si les particuliers et les entreprises ont l'obligation de contribuer au financement des politiques publiques, ils bénéficient en contrepartie du droit de contester l'imposition. Cette faculté avait déjà été reconnue sous l'Ancien Régime puisque les « élections » pour les tailles et les « greniers à sel » pour la gabelle avaient été instaurées pour statuer sur les litiges relatifs aux impositions. Le contribuable pouvait, en outre, faire appel de leurs décisions devant les « cours des aides » ou les « juridictions des intendants ». Après la Révolution française, la loi des 6, 7 et 11 septembre 1790 a mis en place des administrateurs juges pour les contributions directes et des juridictions déléguées pour les contributions indirectes.

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Dans ces systèmes, le contribuable était, néanmoins, dépourvu de véritables garanties contre les administrations fiscales. Nonobstant la consécration de la justice déléguée en matière administrative, le procès fiscal restera, dès lors, pendant longtemps inéquitable. Il s'agit, toutefois, ici d'une définition stricto sensu du contentieux fiscal dans la mesure où ce dernier est alors circonscrit à l'aspect juridictionnel. Or, il faut savoir que si le contentieux fiscal est nécessairement composé d'une phase administrative, il n'est pas automatiquement prolongé par un procès fiscal. La phase administrative permet de régler, en amont, la plupart des conflits soit après l'établissement de l'impôt. Tant que l'impôt n'est pas établi, il est possible de demander l'arbitrage du litige soit à la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire soit à la Commission départementale de conciliation (elle donne son avis sur les différends portant sur les insuffisances de prix ou d'évaluation de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière ou d'impôt de solidarité sur la fortune) soit au Comité consultatif pour la répression des abus de droit (le contribuable ou l'administration fiscale peut consulter cet organisme, composé, en vertu de l’article 1653 C du CGI par un conseiller d'Etat, président, un conseiller à la Cour de cassation,, un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un conseiller maître à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur d'université agrégé de droit ou de sciences économiques). De plus, quand l'impôt est établi, il appartient au contribuable (individu assujetti au paiement d'un impôt, contribution, taxe ou droit instauré par le législateur) de présenter : •

une demande gracieuse (le contribuable se fonde sur des difficultés financières pour solliciter une remise partielle ou totale, il demande donc une faveur à l'administration fiscale)

•

ou/et une réclamation contentieuse (le contribuable conteste devant l'administration fiscale le bienfondé ou la régularité de l'acte d'imposition).

En outre, pour améliorer les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, un Conseil des impôts avait été institué le 5 avril 1971 (« Les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, XXe rapport du Conseil des impôts », Dr. Fisc., n°4, 2003, p.115-120). Cet organisme élaborait des rapports publics à l'attention du Président de la République, sur des questions particulières intéressant la fiscalité (« les relations entre contribuables et l'administration fiscale » en 2002, « la fiscalité dérogatoire » en 2003, « la concurrence fiscale et l'entreprise » en 2004 et « la fiscalité et l'environnement » en 2005). Or, sa compétence était strictement limitée aux impôts. Aussi, dans son rapport publié en 2000, il recommanda une extension de son domaine d'action à tous les prélèvements obligatoires (taxes fiscales et cotisations sociales) pour tenir compte de la pression fiscale dans sa globalité.

Le Conseil des impôts a été remplacé, en vertu de la loi n°2005-358 du 20 avril 2005, par le Conseil des prélèvements obligatoires. Rattaché à la Cour des comptes, il apprécie, sur la base de l'article L. 351-1 CJF, l'évolution et l'impact économique, social et budgétaire de l'ensemble des prélèvements obligatoires, et formule des recommandations sur toute question relative aux prélèvements obligatoires. Par ailleurs, il réalise des études à la demande du Premier ministre et des Commissions parlementaires des finances et des affaires sociales (L. 351-3 CJF). Les recours contentieux portés devant le juge fiscal peuvent concerner : •

l'assiette : le contentieux de l'assiette porte sur la matière imposable (assiette) et le calcul de l'impôt (liquidation) ;

•

le recouvrement : le contentieux du recouvrement porte sur l'obligation de payer ou sur la régularité des poursuites

•

la responsabilité pour faute de l’État : elle sanctionne les agissements fautifs des administrations en l'occurrence de l'administration fiscale

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•

la répression pénale pour fraude fiscale : l'administration fiscale peut engager des poursuites pénales pour faire sanctionner les comportements et les actes des contribuables qui visent à se soustraire à l'impôt ou à obtenir des avantages indus

•

l'annulation en matière fiscale : le recours pour excès de pouvoir a vocation à faire respecter le principe de légalité.

§ 2. L'adhésion à une définition lato sensu du contentieux fiscal Dans le contentieux fiscal, la querelle peut être engendrée par les opérations de fraude ou d'évasion fiscale réalisées par le contribuable (procédé qui consiste à soustraire une partie ou la totalité de ses revenus à l'impôt sans violer d'un point de vue formel la législation).

La querelle peut, aussi, trouver son origine dans l'excès de zèle de l'administration fiscale (services administratifs qui établissent l'assiette de l'impôt, assurent le contrôle fiscal et garantissent le recouvrement des prélèvements obligatoires) dans le cadre de sa mission de recouvrement de l'impôt.

Dans tous les cas, compte tenu du privilège du préalable accordé à l'administration fiscale, les contribuables se trouvent dans tous les cas dans la position de ceux qui attaquent la décision de l'administration. Dès lors, le droit au procès se confond ici avec le droit de défense du contribuable. Pour cette raison, des garanties ont progressivement été accordées aux contribuables. L'étymologie du vocable « contentieux » n'implique, cependant, pas automatiquement le recours au juge fiscal. Il faut savoir, d'ailleurs, que le contentieux fiscal s'arrête souvent après la phase administrative, elle n'est dans la plupart des cas nullement prolongée par un procès fiscal. La procédure de la réclamation préalable et des réponses de l'administration fiscale permet, en effet, de régler la majorité des différends durant la phase administrative. Cette phase est, d'ailleurs, qualifiait de « quasi juridictionnelle ». Compte tenu du recours administratif préalable obligatoire et de leur organisation rationnelle par l'administration fiscale, les requêtes portées devant les juridictions ne cessent de diminuer. Par exemple, en 2003, 26 000 requêtes étaient portées devant les tribunaux administratifs, en 2008, ce chiffre a été abaissé à 20 000 requêtes malgré les 4 millions de réclamations déposées chaque année en matière fiscale (STIRN (B.), "Rapidité de jugement et création jurisprudentielle ne s'opposent pas, bien au contraire", AJDA, 2009, p. 1220).

Il englobera donc les affaires portées uniquement devant l'administration fiscale et celles qui seront également déférées au juge fiscal.

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A titre d'illustration, en 2011, sur les 3 539 937 réclamations reçues par l'administration fiscale, d'un côté, 16 500 affaires ont été déposées devant les tribunaux administratifs, et 5 280 devant les cours administratives d'appel et le Conseil d’État, d'un autre côté, 566 ont été déposées devant les tribunaux de grande instance, 175 devant un cour d'appel et 83 devant la Cour de cassation. DGFiP, Rapport annuel 2011

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Section 3. Présentation du contentieux fiscal Le contentieux fiscal concerne les impositions de toutes natures, a contrario, les prélèvements non fiscaux relèveront du contentieux administratif. Dès lors, le champ d'application du contentieux fiscal est délimité aux impôts, aux taxes fiscales et aux cotisations sociales. Par ailleurs, le contentieux fiscal est réparti entre les deux ordres de juridiction en fonction de la nature directe ou indirecte du prélèvement et de la nature du contentieux à savoir le contentieux de l'assiette et le contentieux du recouvrement. •

Le juge administratif est compétent pour se prononcer en matière d'assiette et de recouvrement, dans le cas des oppositions à acte de contrainte, pour les impôts directs, sauf l'impôt de solidarité sur la fortune, et pour la taxe sur la valeur ajoutée.

•

Le juge judiciaire est compétent en matière d'assiette et de recouvrement, dans le cas des oppositions à acte de contrainte, pour les impôts indirects, sauf la taxe sur la valeur ajoutée, et pour l'impôt de solidarité sur la fortune. De plus, en matière de contentieux du recouvrement, il est habilité à régler, quelle que soit la nature de l'impôt, toutes les oppositions à acte de poursuite.

§ 1. Champs d'application du contentieux fiscal Le contentieux fiscal concerne uniquement les impositions de toutes natures, il ne s'applique pas aux prélèvements non fiscaux. Or, au nom du principe du tiers exclu consacré par le Conseil constitutionnel dans la décision du 23 février 1970 et par le Conseil d'Etat dans l'arrêt de principe du 20 décembre 1985 Syndicat national des industriels de l'alimentation animale, un même prélèvement ne peut pas appartenir à plusieurs catégories juridiques. Si un prélèvement est un impôt, il ne peut être ni une taxe fiscale (critère de la contrepartie), ni une redevance pour service rendu ou pour occupation du domaine public (critère de la contrepartie équivalente). Il convient, à cet égard, d'être très vigilant car la distinction juridique entre les différents prélèvements n'est pas toujours correctement appliquée par les pouvoirs législatif et réglementaire. •

Dune part, les « quatre vieilles » - c'est-à-dire la taxes d'habitation, les taxes sur les propriétés bâties et non bâties et l'ancienne taxe professionnelle - sont qualifiées de taxes alors qu'il s'agit, en réalité, d'impôts directs locaux puisqu'ils ne sont pas déterminés en fonction d'un service rendu mais en fonction des capacités contributives des contribuables de la collectivité territoriale en cause et qu'ils ont été créés par le législateur.

•

D'autre part, au niveau national, le législateur fiscal ne respecte pas toujours le vocabulaire. Par exemple, la taxe sur la valeur ajoutée est, en réalité, un impôt indirect. Il appartient, cependant, au juge administratif et au juge constitutionnel de requalifier le prélèvement en fonction de sa véritable nature.

TYPOLOGIE DES PRÉLÈVEMENTS :

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Il convient donc de distinguer les prélèvements obligatoires des prélèvements non fiscaux.

A. Les prélèvements obligatoires Les impositions de toutes natures sont des prélèvements obligatoires. La France se caractérise par une pression fiscale élevée. •

Taux de prélèvements obligatoires en France en % du PIB 2008-2012 2008

2009

2010

2011

2012

42,9

42,5

42,4

42,7

42,9

Source : Loi de finances pour 2009 - www.minefi.gouv.fr •

Taux de prélèvements obligatoires en France en % du PIB 2012-2017 2012

2013

2014

2015

2016

2017

44,9

46,3

46,5

46,7

46,6

46,3

Source : Projet de loi de programmation des finances publiques 2012-2017 Selon le projet de loi de finances pour 2015, "Le taux de prélèvements obligatoires atteindrait 44,7 % du PIB en 2014, stable par rapport à 2013, puis diminuerait à 44,6 % en 2015". Voir aussi le tome 1 sur les perspectives économiques et des finances publiques du rapport économique, social et financier du projet de loi de finances pour 2015 (p. 70).

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De plus, cette compétence a été élargie, par la jurisprudence constitutionnelle du 28 décembre 1990, aux cotisations sociales.Aussi, faut-il parler de prélèvements obligatoires pour viser à la fois les impositions de toutes natures et les cotisations sociales.

1. L'impôt Le Conseil d'Etat a implicitement entériné l'interprétation lato sensu du prélèvement fiscal.

Le fait que le prélèvement soit un impôt a une incidence en matière contentieuse.

Trois critères ont successivement permis de fonder la summa divisio impôts directs / impôts indirects : • Premièrement, un critère administratif. Selon le décret du 22 décembre 1789, « la contribution directe assise sur la propriété ou les personnes se lève par voie de rôle (titre officiel en vertu duquel le percepteur peut réclamer le paiement de l'impôt et en poursuivre le recouvrement , sous peine d'irrégularité, le rôle d'imposition doit préciser l'identité du contribuable, les sommes à acquitter, la nature de l'impôt et l'année d'imposition) et la contribution indirecte assise sur les faits de commerce et de consommation payée par un intermédiaire économique à chaque opération est supportée en dernier lieu par le consommateur ». Le critère administratif correspond au mode de perception de l'impôt. L'impôt était direct quand un rôle nominatif avait été établi et indirect dans le cas contraire. Si l'impôt direct exige l'intervention successive de deux administrations au lieu d'une, l'établissement d'un rôle présente plusieurs intérêts, tout d'abord, il fait courir les délais de paiement, ensuite, il engendre logiquement, compte tenu de sa nature d'acte administratif, la compétence de la juridiction administrative. Le critère administratif connaissait, cependant, des limites, en ce sens qu'il excluait certains impôts et surtout il présente moins d'intérêt en raison de la fusion des administrations fiscales. • Deuxièmement, un critère fiscal. Les impôts directs concernent une matière imposable permanente alors que les impôts indirects concernent des faits ponctuels de consommation et de production. Ce critère ne permettant pas d'inclure tous les impôts, il fut abandonné. • Troisièmement, le critère économique. Sur la base du critère de la répercussion, élaboré par E. Seligman (Théorie de la répercussion et de l'incidence de l'impôt, Giard et Brière, 1910), l'impôt sera direct lorsque le payeur légal sera le même que le payeur réel et final. Si le payeur légal transfère l'impôt sur le payeur réel par une opération de répercussion, l'impôt sera indirect. En conclusion, l'impôt direct est plus équitable que l'impôt indirect car il prend en compte la situation de chaque contribuable, il est personnalisé. L'impôt indirect, au contraire, est un impôt injuste dans la mesure où la même somme doit être acquittée par tous les contribuables quelle que soit leur situation financière. Par ailleurs, l'impôt indirect touche les opérations irrégulières comme le franchissement d'une frontière, la vente, etc. tandis que l'impôt direct frappe les revenus réguliers comme les traitements et salaires ou les bénéfices des sociétés. Le critère économique permet également d'établir une typologie fondée sur la nature de la ressource frappée par le prélèvement fiscal. À partir de ce critère économique, il est courant de distinguer l'imposition du revenu, qui touche la richesse en voie d'acquisition, de la dépense, qui atteint la consommation et du patrimoine, qui frappe la richesse acquise. •

Premièrement, l'imposition du revenu touche la richesse en voie d'acquisition des personnes physiques et des personnes morales.

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L'impôt sur le revenu (IR) frappe la richesse produite par le travail lors de son acquisition par les personnes physiques. Cet impôt global permet d'appréhender l'ensemble des revenus du contribuable (revenu du capital, et du travail) et de personnaliser l'impôt, c'est-à-dire de tenir compte des capacités du contribuable à supporter la charge fiscale. La notion de quotient familial permet, en effet, de tenir compte de la situation de famille (mariage, PACS, enfants) puisqu'il permet de diviser le revenu imposable du foyer fiscal par le nombre de parts. Cet impôt étant peu sensible à la conjoncture économique, il assure des rentrées fiscales relativement stables. En revanche, il fait facilement l'objet de fraude car il repose sur un système de déclaration et non de prélèvement à la source. Pour ces raisons, le prélèvement à la source est à nouveau préconisé bien que cette réforme sera difficile à mettre en œuvre (Blaise Damien, « Le prélèvement à la source : serpent de mer de la fiscalité directe ? », BF Lefebvre, janvier 2008, p.9-15). En guise de conclusion, l'impôt sur le revenu est un impôt relativement équitable dont le rendement est satisfaisant et qui peut facilement faire l'objet de réforme. Une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus a été instituée par la loi du 28 décembre 2011. Comme le précise le BOI-IR-CHR-20140211 du 11 février 2014, "La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 et jusqu'à l'imposition des revenus de l'année au titre de laquelle le déficit public des administrations publiques est nul. Codifiée à l'article 223 sexies du code général des impôts (CGI), cette contribution est calculée en appliquant un taux de : - 3 % à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 250 000 € et inférieure ou égale à 500 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 500 000 € et inférieure ou égale à 1 000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune ; - 4 % à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 500 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 1 000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune".

L'impôt sur les sociétés (IS) frappe deux fois le bénéfice puisqu'il touche le revenu des personnes morales, en premier lieu, lors de la réalisation du bénéfice, et, en deuxième lieu, lors de la distribution du bénéfice de la société aux associés. Il s'agit d'un impôt global dans la mesure où il touche l'ensemble des bénéfices et revenus réalisés par une société durant une année. C'est un impôt proportionnel à taux unique. Cet impôt présente le défaut d'être inadapté à la conjoncture économique car il frappe les bénéfices réalisés par la société quelle que soit la situation économique (croissance ou récession). De plus, il incite les entreprises à délocaliser leurs locaux car, d'une part, l'impôt sur les sociétés ne frappe pas les bénéfices des exploitations situées à l'étranger et, d'autre part, la pression fiscale française et plus forte que celle de nos voisins européens. •

Deuxièmement, l'impôt sur la dépense frappe l'emploi du revenu ou du capital affecté à l'acquisition de biens et services (dépenses d'investissement : acquisition d'immeuble, terrains, placements, et dépenses de consommation : acquisition de denrées et services). Parmi les impositions de la dépense, il convient de distinguer les accises, impositions indirectes spécifiques sur la consommation de certains produits, qui frappaient autrefois la circulation des produits (entrées ou sorties d'une ville), de la taxe sur la valeur ajoutée, imposition générale sur la consommation et non de la valeur ajoutée comme son nom le laisse penser, qui est perçue lors de la vente de biens ou de services. Face à la généralisation de la TVA, les accises sont aujourd'hui utilisées pour réaliser une politique économique et sociale et servent essentiellement à taxer l'alcool et le tabac. En droit de l'Union européenne, le terme « accise » s'applique aux contributions indirectes sur la consommation, ce terme est également utilisé dans les pays anglosaxons. La taxe sur la valeur ajoutée frappe de manière générale la consommation de produits ou d'objets lors de leur achat ou de leur circulation. Il s'agit d'un impôt transparent, invisible puisqu'il est inclus dans le prix de vente des produits. À ce titre, il a un effet direct sur les prix. Nonobstant, la différenciation de quatre taux, il ne s'agit pas d'un impôt personnalisé. Le gouvernement français a annoncé le 6 novembre 2012 dans le cadre du Pacte national pour la croissance, la compétitivité et l'emploi une modification des taux de TVA à compter du 1er janvier 2014. Premièrement, le taux normal de TVA est passé de 19,6% à 20%. Ce taux concerne la majorité des ventes de biens et des prestations de services. Deuxièmement, le taux intermédiaire de 7% est passé à 10%. Il frappe les produits ou biens limitativement énumérés par la loi : restauration, eaux et boissons non alcooliques, bâtiment, travaux

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de rénovation, jeux et divertissement (cinéma, théâtre, concert), transport de voyageurs, bois de chauffage, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité. Il a été instauré depuis le 1er janvier 2012 par le 4ème LF rectificative pour 2011. Troisièmement, le taux réduit a été abaissé de 5,5% à 5%. Il concerne les produits de première nécessité. Il s'agit des produits destinés à l'alimentation humaine à l'exception des produits dits de "luxe", comme la confiserie, certains chocolats et produits chocolatés, margarines et graisses végétales, abonnements au gaz et à l'électricité, abonnements aux réseaux de fourniture d'énergie, équipements et services à destination des personnes handicapées, cantines scolaires. Quatrièmement, le taux spécifique 2,10% a été maintenu. Il s'applique aux médicaments remboursés par la sécurité sociale, aux ventes d’animaux vivants de boucherie et de charcuterie, à certains spectacles et aux publications de presse inscrites à la Commission paritaire des publications et agences de presse. Il s'agit d'un impôt injuste car il frappe de la même manière tous les consommateurs sans prendre en considération leurs capacités fiscales. Il s'agit, néanmoins, d'une technique fiscale très répandue dans les États de l'Union européenne car c'est un impôt rentable, indolore et facile à collecter. Pour favoriser l'investissement et garantir la neutralité de l'impôt, la taxe sur la valeur ajoutée ne frappe pas, contrairement à ce qu'il sousentend, la survaleur (valeur ajoutée), c'est-à-dire la différence entre le prix de revient et le prix de vente, il frappe la consommation. Cet impôt permet également de réduire la fraude et l'évasion fiscales puisque tout le monde le paye lors des achats, il est impossible d'y échapper. Toutefois, cet impôt peut avoir des effets pervers sur la consommation car il contribue à l'inflation (augmentation des prix). La TVA fait l'objet de critiques récurrentes et de nombreuses propositions de réforme sont régulièrement énoncées. •

Troisièmement, l'imposition du patrimoine a comme Janus une double face. L'impôt de solidarité sur la fortune concerne la détention du patrimoine (Sur la notion d'impôt confiscatoire au prisme de l'article 1er du Protocole n°1 de la Conv. EDH, v. CEDH, 3e sect., 4 janvier 2008, n°25834/05 et n°27815/05, Imbert de Tremiolles c/ France et Cass., com., 26 février 2008, n°07-10.515, F-D, M. Vigneron ; LARBRE (David), "Le caractère confiscatoire de l'impôt", Droit fiscal n° 20, 17 Mai 2012, 291) tandis que les droits de mutation s'appliquent à la transmission du patrimoine. L'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) touche la détention du patrimoine. Il frappe tous les biens du contribuable, c'est-à-dire les immeubles, les titres financiers, et même les bijoux. Il s'agit d'un impôt sur le capital (et non un impôt en capital). En réalité, seuls les biens professionnels nécessaires à l'activité du contribuable seront exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune ainsi que les dettes (emprunts, dépôts de garantie reçue, factures). L'impôt sur la fortune touche les patrimoines importants. Il se caractérise par un faible rendement car il concerne un faible nombre de contribuables, qui sont essentiellement domiciliés dans la capitale. Il est prélevé à partir d'une déclaration spécifique remplie par le contribuable, et en matière d'impôt sur la fortune, la sanction pour défaut de déclaration est prescrite dans un délai de 10 ans alors que la prescription est normalement de 3 ans. L'impôt de solidarité sur la fortune a une portée purement symbolique car il ne frappe que les patrimoines supérieurs à un certain seuil plancher. D’ailleurs, sa suppression avait été annoncée par le Président de la République Nicolas Sarkozy dès juin 2011, mais il a seulement été - profondément - réformé. La loi de finances rectificative pour 2011 du 30 juin 2011 exonérait les contribuables dont le patrimoine était inférieur à 1 300 000 euros alors qu'autrefois le seuil était fixé à 800 000 euros. Cette réforme a permis à 300 000 foyers d'échapper à l'ISF. De plus, dès 2012, le barème d'imposition de l'ISF avait été allégé. Les taux allant de 0,55 à 1,80% en fonction des tranches avait été remplacé par deux taux : un taux de 0,25% dès le premier euro pour les montants de patrimoine compris entre 1 300 000 euros et 3 000 000 euros et un taux de 0,50% dès le premier euro pour les montants de patrimoine supérieur ou égal à 3 000 000 euros. Cet impôt sur le capital a toujours été critiqué car il peut avoir des effets pernicieux sur le capital familial et économique. Il peut engendrer, d'une part, une évasion fiscale, c'est-à-dire l'utilisation de moyens légaux pour diminuer la contribution fiscale. Il peut inciter, d'autre part, à la fraude fiscale, qui consiste à dissimuler illégalement des revenus pour payer moins d'impôts. À cet égard, Mirabeau affirmait « droits sur les fruits sont impôts, droits sur les fonds sont pillages ». Et Joseph Caillaux précisait que « de l'arbre de la richesse nationale il faut tailler les branches, mais ne jamais toucher aux racines ». De plus, il peut engendrer des iniquités entre les personnes assujetties à l'impôt de solidarité sur la fortune car il est plus facile de dissimuler des objets d'art et des bijoux que des propriétés immobilières. Donc selon la nature de sa richesse, il est plus ou moins facile d'échapper au paiement de cet impôt. Avec l'impôt de solidarité sur la fortune, la difficulté des pouvoirs publics est de déterminer un taux équilibré. Si le taux de l'impôt de solidarité sur la fortune est trop fort, il provoque la fraude et l'évasion fiscales, et s'il est trop faible, il n'est pas rentable et il provoque le mécontentement social.

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Le projet de loi de finances pour 2013 prévoyait une augmentation de la fiscalité des revenus du capital, un accroissement du nombre de tranches et un rehaussement des taux de l'impôt de solidarité sur la fortune, au point de le rapprocher des barèmes en vigueur jusqu'en 2011. Dans la décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012 relative à la loi de finances pour 2013, le Conseil constitutionnel a considéré que le législateur n'a pas créé pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques en soumettant certains revenus du capital au barème de l'impôt sur le revenu bien qu'ils demeurent soumis à des taux de prélèvements sociaux plus élevés que ceux applicables aux revenus d'activité dans la mesure où cette réforme s'accompagne de la fixation d'un taux marginal de 1,5% pour l'ISF afin de prendre en considération les facultés contributives des personnes qui possèdent les patrimoines frappés par l'ISF. Par contre, il a censuré la prise en compte dans le calcul du barème de l'ISF les bénéfices ou les revenus que le redevable n'a pas réalisé ou dont il ne dispose pas puisque cela méconnaîtrait l'exigence de prise en compte des facultés contributives du redevable. Décision du Conseil Constitutionnel

Les droits de mutation peuvent être gratuits ou onéreux. S'agissant des droits de mutation, ils frappent la transmission du patrimoine à l'occasion d'une vente ou d'une donation. Avant le 1er janvier 2011, l’État percevait une part de ces droits de mutation, également désignés droits d'enregistrement, mais depuis cette date, seuls les départements et les communes en bénéficient pour compenser le remplacement de la taxe professionnelle par la contribution économique territoriale. Toutefois, l'administration fiscale récupère un prélèvement au titre des frais d'assiette et de recouvrement. En conclusion, il faut constater la délicate marge de manœuvre des pouvoirs publics, quel que soit le parti politique au pouvoir, pour trouver une combinaison équilibrée entre les différentes impositions : frappant les ménages et celles frappant les entreprises. L'objectif étant toujours, dans les faits, d'assurer la couverture des charges publiques tout en maintenant la cohésion de la société et en respectant les traités de l'Union européenne et notamment l'harmonisation des impôts comme la TVA. Par ailleurs, les années 90 ont été marquées par l'apparition d'une « néo-fiscalité sociale ». •

A l'instigation du gouvernement dirigé par Michel Rocard, la loi de finances du 20 décembre 1990 a créé la CSG, contribution sociale généralisée, qui frappe les revenus bruts déclarés par les personnes physiques (7,5 % sur les revenus d'activité et assimilés (salaires, primes) et 8,2 % sur les revenus du patrimoine et de placement, 9,5 % pour les revenus du jeu ; 0, 3,8, 6,2 ou 6,6 % pour les revenus de remplacement (pensions de retraite, allocations chômage,…).).

La CSG semble incompatible avec le principe de non-affectation des recettes, qui s'applique aux impôts, puisque son produit est directement affecté au financement des dépenses sociales. Certains préconisent de fusionner la CSG et l'impôt sur le revenu (GEOFFROY (Jean-Baptiste), "Aux risques d'une révolution fiscale : la fusion entre la CSG et l'impôt sur le revenu", RFFP, 2012, p.107-133). •

D'autre part, la CRDS, contribution au remboursement de la dette sociale, due par les personnes physiques, avait été crée pour une durée de 13 ans par l'ordonnance du 24 janvier 1996, portée à 18 ans par la loi de financement de la Sécurité sociale pour 1998. Mais, la loi °2004-810 du 13 août 2004 relative à l'assurance maladie à supprimer cette limitation de durée.

Ce nouveau prélèvement est affecté à la Caisse d'amortissement de la dette sociale afin de couvrir le déficit du régime général de la Sécurité sociale. Cette contribution, dont le taux est de 0,5 %, touche les revenus d'activités et de remplacement, les revenus du patrimoine, les produits de placement à revenu fixe soumis au prélèvement obligatoire ou exonérés d'impôt sur le revenu. A côté de la CSG et de la CRDS, il y a d'autres contributions sociales. Il s'agit du prélèvement social de 4,5%, de la contribution additionnelle de 0,3% et du prélèvement de solidarité de 2%). Bien qu'elles soient affectées de manière générale au budget de la Sécurité sociale et précisément à la Caisse nationale d'allocations familiales, au Fonds de solidarité- vieillesse et aux régimes obligatoires d'assurance-

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maladie, et nullement à celui de l'Etat, la CSG et la CRDS possèdent les mêmes caractéristiques que l'impôt. Il s'agit d'impôts à finalité sociale. •

Par ailleurs, la loi de financement de la Sécurité sociale pour 1998 a créé un prélèvement social de 2 %. Il est dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France à raison des revenus du patrimoine imposés par voie de rôle et des produits de placements à revenu fixe soumis au prélèvement libératoire ou exonérés d'impôt sur le revenu.

•

De plus, la loi n°2005-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées à créer une contribution additionnelle de 0,3 % au prélèvement social sur les revenus du patrimoine des années 2003 et suivantes, et sur les produits de placements perçus à compter du 1er juillet 2004. er

Enfin, la loi du 1 décembre 2008 a créé le prélèvement RSA, revenu de solidarité active, dont le taux de 1,1% frappe tous les revenus du patrimoine et les produits de placements assujettis à la CSG. En France, il convient de distinguer les recettes fiscales étatiques des impôts directs locaux (Voir NEGRIN (Olivier), « L’impôt local et la théorie générale de l’impôt », Revue Lamy des collectivités territoriales, 2006, n° 11, p.93-98). TYPOLOGIE DES IMPÔTS ÉTATIQUES Impôt Impôt de sur les solidarité TVA sociétés sur la fortune

Contributions indirectes et monopoles publics

Droits de mutation et d'enregistrement

Nom

Impôt sur le revenu

Création

1914

1948

1988 (IGF-1981)

1954

Nature impôt

Direct

Direct

Direct

Indirect Indirect Répercussion

Direct

Acheteur, Consommateurs Producteur Clients Vendeur.

Personne ayant besoin d'un acte juridique officiel.

Produits de consommation et prestations de services.

- Droits de mutation: Donations entre vivants, Successions, Vente. - Droits d'enregistrement : Permis de conduire, Carte grise.

Redevable/ Contribuable

Champ application

Ménages

Entreprises

Revenus tirés des activités professionnelles (travail), du Bénéfices patrimoine (loyers) et du capital (+values).

Personnes ayant des revenus importants. Immeubles, entreprises individuelles, exploitations agricoles, meubles meublants, les placements financiers, les voitures, avions, bateaux de plaisance, etc. Les biens

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Alcools Tabacs Produits pétroliers (TIPP).

professionnels, les droits de propriété littéraire et artistiques détenus par leurs auteurs, les biens ruraux, les objets d'Antiquité, d'art ou de collection et les placements financiers des personnes qui n'ont pas en France leur domicile fiscal sont, en revanche, exonérés. TYPOLOGIE DES IMPÔTS DIRECTS LOCAUX (A jour des modifications introduites par la loi de finances pour 2010 et la loi de finances pour 2011) TAXE TAXE CONTRIBUTION FONCIÈRE CARACTÉRISTIQUES FONCIÈRE ÉCONOMIQUE TAXE SUR LES (créé par le SUR LES TERRITORIALE HABITATION PROPRIÉTÉS Parlement) PROPRIÉTÉS (CVAE et NON BÂTIES(constructions) CFE) BÂTIES(terrains)

VOTE DES TAUX Loi 10/01/1980

Communes, EPCI

Communes, EPCI Départements

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Communes, EPCI

Taux de la contribution foncière des entreprises voté par les communes.

BÉNÉFICIAIRE

PAYEUR

Communes, EPCI Départements

Communes, EPCI

propriétaires ; locataires ; occupants à titre gratuit d'un immeuble meublé au 1/01.

Propriétaires d'immeubles.

Communes, EPCI

Cotisation foncière des entreprises perçue par les communes. Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises répartie entre les collectivités territoriales : •

26,5% pour les communes,

•

48,5% pour les départements

•

et 25% pour les régions.

Propriétaires de terrains nus.

Personnes physiques ou morales exerçant à titre habituel une activité nonsalariée.

BASE D'IMPOSITION

Valeur locative cadastrale.

50 % valeur locative cadastrale.

80 % valeur locative cadastrale.

CVAE assise sur personnes qui exercent activité imposable à la CFE dont CA> 152 500€.

EXONÉRATION

Résidences des diplomates, bureaux administrations. Personnes âgées +60ans, infirmes, veuves.

Propriétés publiques, Personnes âgées +75 ans avec faibles revenus (temporaires pour HLM).

Propriétés publiques affectées à un SP ou d'utilité générale nonproductive de revenu (temporaires : terrains reboisés).

Sous conditions, activités artisanales, agricoles Établissements d'enseignement privé, etc.

Le nouveau système fiscal local se caractérise par une tendance à la spécialisation des ressources fiscales (STECKEL (Marie-Christine), « La réorganisation territoriale par la recentralisation financière », Politeia, n°22, décembre 2012). D’une part, les impositions sont désormais allouées en fonction de la nature des compétences exercées par les collectivités territoriales.

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Compte tenu de leur compétence d’aménageur, les communes et EPCI conservent les impôts fonciers et le pouvoir de voter les taux des ressources fiscales (TH, TFPB, TFPNB, CFE, 26,5% CVAE, Tascom, IFER, DMTO, TEOM, etc). Compte tenu de leurs compétences sociales, les départements perçoivent des impôts dynamiques (48,5% CVAE, IFER, TSCA, DMTO, TFPB, part régionale TFPNB, TIPP, redevance mines, etc.). Compte tenu de leurs compétences économiques, les régions bénéficient d’impôts économiques (25% CVAE, IFER, TIPP, taxe permis de conduire, etc.). D’autre part, les impositions perçues par une seule catégorie de collectivités territoriales sont généralisées. À titre d’illustration, la taxe d’enlèvement ordures ménagères (TEOM) est réservée au bloc communal, la taxe spéciale sur les contrats d’assurance (TSCA) est réservée aux départements, et la taxe sur les cartes grises est réservée aux régions. Force est de constater, en France, une réorganisation territoriale par la recentralisation financière. Pour une démonstration de cette évolution, vous pouvez regarder l'enregistrement vidéo de la communication présentée au 8ème Congrès de Nancy le 17 juin 2011 sur le lien suivant : http://www.afdc-nancy.eu/index.php?id=107 À la différence de l'impôt, les taxes fiscales et les cotisations sociales impliquent une contrepartie.

2. Les taxes fiscales Les taxes fiscales ne peuvent être créées que par la loi (Conseil d’État du 10 décembre 1969 Commune de Nerville-la-forêt). Les taxes fiscales relèvent de la compétence du juge administratif lorsqu'elles ont le caractère de contributions directes ou de taxes assimilées aux taxes sur le chiffre d'affaires et de la compétence du juge judiciaire quand il s'agit de contributions indirectes. S'agissant des taxes fiscales, il existe une « rétribution ». Pour les impôts, le défaut de contrepartie explique, au contraire, l'usage du terme « contribution ». La taxe fiscale ressemble, néanmoins, à l'impôt car il s'agit d'un prélèvement obligatoire. Cependant, à la différence de l'impôt, la taxe fiscale se rapproche de la redevance par l'idée de service rendu. Toutefois, contrairement à la redevance, la taxe peut être exigée des usagers effectifs mais également des usagers potentiels. Le caractère obligatoire de la taxe signifie que les personnes assujetties sont obligées de payer la taxe même si elles n'utilisent pas le service, c'est-à-dire qu'elles ne sont pas des usagers effectifs.

Cette faculté offerte au débiteur légal de la taxe de la répercuter sur le véritable bénéficiaire du service n'existe pas en matière d'impôt. De surcroît, compte tenu de la contrepartie pour service rendu, le produit de certaines taxes peut être affecté à un service déterminé nonobstant le principe d'unité et d'universalité.

Les bénéficiaires des taxes fiscales sont obligatoirement des personnes publiques à savoir l’État, les collectivités territoriales et les établissements publics administratifs, et elles doivent être nécessairement perçues pour assurer le fonctionnement de leurs services publics administratifs (élément de distinction SPA/SPIC).

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3. Les cotisations sociales À ce titre, elles devraient figurer dans l'ancienne catégorie des taxes parafiscales. Pourtant, la loi du 25 juillet 1953 modifiée par un décret du 30 octobre 1980 les exclut officiellement de l'ancienne catégorie des taxes parafiscales. Il ne s'agit pas non plus d'impôts dans la mesure où les cotisations sociales impliquent une contrepartie à savoir les prestations sociales. Ainsi, pendant longtemps et à la différence de ses partenaires européens, la France ne se caractérisait pas par une fiscalisation des dépenses sociales. Toutefois, pour garantir le financement de la Sécurité sociale, des prélèvements complémentaires de nature fiscale, comme la cotisation sociale généralisée et la contribution pour le remboursement de la sécurité sociale, ont été institués. Dès lors, la notion de solidarité tend à remplacer la notion de contrepartie de sorte qu'il existe un retour aux sources d'un point de vue formel (notion de contribution) et substantiel aux contributions instaurées par les révolutionnaires dans le but d'assurer la solidarité fiscale. Ainsi, il est possible de constater une certaine fiscalisation des dépenses sociales puisque ces deux prélèvements précités sont obligatoires comme les impôts et les taxes fiscales. La part des cotisations sociales a progressivement doublé : elle représentait en 1960, 11% du PIB alors qu'elle représentait en 1990, 20 %.

B. Les prélèvements non fiscaux À côté des impositions de toutes natures, il existe des prélèvements non fiscaux, dont la création relève de la compétence du pouvoir réglementaire. Dès lors, tous les litiges liés à la création de ces prélèvements seront du ressort du juge administratif, qui statuera dans le cadre du contentieux administratif. Il existait, jusqu'en 2004, deux catégories de prélèvements non fiscaux : •

La catégorie des redevances pour service rendu et pour occupation du domaine public (prix versé par un usager effectif en contrepartie d'une prestation ou de l'utilisation du domaine public) existe toujours.

•

En revanche, la catégorie des taxes parafiscales (Prélèvements obligatoires perçus pour financer des activités économiques ou sociales) a été supprimée le 1er janvier 2004.

1. La catégorie maintenue : les redevances pour service rendu ou pour occupation du domaine public Il est possible de citer comme exemple de redevance pour service rendu le prix versé par le client à une personne morale de droit public pour accéder aux musées et aux piscines municipales, et comme exemples de redevance pour occupation du domaine public, il est possible de citer le stationnement payant des véhicules sur la voie publique ou la différence de prix entre une consommation prise sur la terrasse et celle prise à l'intérieur même d'une brasserie.

La Cour de Cassation s'appuyait sur le caractère obligatoire du prélèvement, c'est-à-dire sur la différence de régime juridique entre la redevance, créée par décret, et la taxe fiscale, instaurée par la loi. La jurisprudence administrative fut reprise par l'article 34 de la Constitution, l'ordonnance du 2 janvier 1959 et plus récemment par la loi organique du 1er août 2001 qui distingue les impositions de toutes natures ; les

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prélèvements obligatoires de nature fiscale (impôt et taxe fiscale) ; les prélèvements de nature non fiscale (redevance et autrefois les taxes parafiscales). De plus, le produit de la redevance doit être affecté au service qui a fourni la prestation. Cette définition fut reprise par le Conseil constitutionnel dans la décision 932 DC du 6 octobre 1978. La redevance est, à la différence de l'impôt, identifiée à un prix, c'est pour cette raison, qu'elle doive faire l'objet d'une contrepartie soit une prestation fournie par le service public à l'usager soit l'utilisation d'un ouvrage public. Selon l'article 4 de la LOLF du 1er août 2001 :

« La rémunération de services rendus par l'Etat peut être établie et perçue sur la base de décrets en Conseil d'Etat pris sur le rapport du ministre chargé des finances et du ministre intéressé. Ces décrets deviennent caducs en l'absence d'une ratification dans la plus prochaine loi de finances afférente à l'année concernée ».

Les redevances sont donc créées par le pouvoir réglementaire car il ne s'agit pas d'une imposition de toute nature au sens de l'article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958. Elles ne sont pas soumises au caractère légal et annuel comme les impôts et les taxes fiscales. Les litiges relatifs à leur création relèvent donc du contentieux administratif. Dans son étude relative aux « Redevances pour service rendu et redevances pour occupation du domaine public », publiée à la documentation française le 24 octobre 2002, le Conseil d'Etat propose une synthèse de ces différents critères mais la distinction entre redevance et taxe fiscale reste approximative et nécessitera de la part du juge une étude au cas par cas.

2. La catégorie supprimée : les taxes parafiscales Le Parlement était tenu informé et autorisait annuellement la perception des taxes parafiscales. La perception de ces taxes au-delà du 31 décembre de l'année de leur établissement devait effectivement être autorisée chaque année par une loi de finances.

Les taxes parafiscales relevaient du contentieux administratif, c'est-à-dire que les questions relatives à leur création pouvaient faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir.

À la différence de l'impôt, les taxes parafiscales avaient donc une finalité particulière comme la formation professionnelle ou la régulation du marché. Elles pouvaient également être perçues en compensation d'une nuisance causée par un organisme. Ainsi, contrairement à l'impôt, elles impliquaient une contrepartie, un avantage direct. Toutefois, à la différence des redevances, la contrepartie n'était pas obligatoirement équivalente pour les taxes parafiscales. Elles étaient perçues, à la différence de l'impôt, au profit d'une personne morale de droit public ou de droit privé, autre que l'Etat, les collectivités territoriales, les établissements publics administratifs, c'est-à-dire a contrario par les établissements publics industriels et commerciaux et les personnes privées. Si les taxes parafiscales présentaient des avantages - souplesse d'action et utilité pour les redevables elles entraînaient un démembrement de la puissance publique et correspondaient parfois à des subventions déguisées dont l'objet était de contourner la réglementation de l'Union européenne.

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En outre, elles violaient le principe de l'unité budgétaire. Aussi, la loi organique relative aux lois de finances er

du 1er août 2001 les a supprimé depuis le 1 janvier 2004. Pour avoir une idée de la part de chaque catégorie, consulter les chiffres de la loi de finances pour 2013.

§ 2. La répartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de juridiction Le contentieux fiscal est, en fonction de la nature de l'impôt et du contentieux, réparti entre les deux ordres de juridiction. En vertu du droit positif, il appartient au juge judiciaire de se prononcer sur les impôts perçus sans établissement de rôle et au juge administratif de statuer sur les impôts directs. Par ailleurs, seul le juge judiciaire peut juger de la régularité de l'autorisation et du déroulement d'une opératon de visite et de saisie par l'administration fiscale (CE, 16/07/2014, n° 362114 362115). Ce partage des compétences a été fixé par l'article 65 de la loi du 22 frimaire an VII et l'article 4 de la loi du 28 pluviôse an VIII en raison du fait qu'à l'époque seul le juge judiciaire assurait la protection des droits individuels puisque la juridiction administrative n'existait pas (les conseils de préfecture ont été transformés ensuite en tribunaux administratifs). La loi des 7 et 11 septembre 1790 avait confié aux juridictions judiciaires le jugement des affaires concernant les contributions indirectes. Le juge judiciaire, garant traditionnel du droit de propriété, a naturellement été habilité à statuer en matière de droits d'enregistrement (loi du 22 frimaire an VII) tandis que les conseils de préfecture ont été chargés de statuer sur les impôts directs dans la mesure où le rôle manifeste le caractère exorbitant de la puissance publique (loi du 28 pluviôse an VIII).

La loi n°2011-1862 du 13 décembre 2011 sur la répartition des contentieux et l'allégement de certaines procédures juridictionnelles apporte deux changements aux règles applicables en matière de référé fiscal. D'un côté, dans l'ordre administratif, le juge d'appel de l'ordonnance de référé sera le président de la cour administrative d'appel ou le magistrat qu'il désignera à cette fin. D'un autre côté, la décision juridictionnelle implicite de rejet, découlant de l'absence de décision explicite dans le délai d'un mois accordé pour statuer, est désormais exclue (NEGRIN (Olivier), "Aménagement de la procédure de référé fiscal, Comm. L. n°2011-1862, 13/12/2011", Procédures, 2012, comm. 99). Toutefois, la répartition n'est pas aussi tranchée puisque le juge judiciaire est également compétent en matière de contentieux des poursuites à la fois pour les contributions indirectes et les contributions directes. D'autre part, le juge administratif est compétent en matière de taxe sur la valeur ajoutée. De plus, ce partage n'est pas clairement justifié même si différents arguments ont été avancés comme la spécificité des contributions indirectes et le principe de la séparation des pouvoirs. Enfin, le Tribunal des conflits a élargi, par deux arrêts du 13 avril 2015, la compétence du juge administratif statuant en qualité de juge de l'impôt sur une contestation née d'une procédure collective ou soumise à son influence. Précisement, compte tenu de ce revirecment de jurisprudence « en vertu de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, la juridiction administrative est compétente pour connaître des contestations relatives au recouvrement des impositions mentionnées au premier alinéa de l'article L. 199 du même livre lorsqu'elles portent sur l'existence de l'obligation de payer, le montant de la dette, l'exigibilité de la somme réclamée ou tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt ; que, toutefois, le tribunal de la procédure collective est, quelle que soit la nature des créances en cause, seul compétent pour connaître des contestations relatives à la mise en oeuvre des règles propres à la procédure collective » (MONTECLER (Marie-Christine), "Compétences respectives du juge de l'impôt et de celui de la procédure collective – Tribunal des conflits 13 avril 2015", AJDA, 2015, p. 785).

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Cette répartition entre le juge judiciaire et le juge administratif fait, dès lors, l'objet de virulentes critiques et d'aucuns préconisent d'instituer un juge de l'impôt unique.

Le corpus des règles régissant le contentieux fiscal englobe les dispositions spécifiques du Code général des impôts et du Livre de procédures fiscales. En raison de la répartition du contentieux fiscal entre le juge administratif et le juge judiciaire en fonction de la nature de l'impôt et de l'objet de litige, il intègre aussi les dispositions du Code de Justice administrative (CAJ), du Code des Tribunaux Administratifs et Cours Administratives d'Appel (CTA/CAA), du Nouveau Code de Procédure Civile (NCPC), du Code de l'organisation judiciaire et du Code de procédure civile.

Répartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de juridiction Juridiction administrative Juridiction judiciaire

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Impôts directs sauf ISF - Taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilés.

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Autres prélèvements non compris dans les catégories des impôts directs et indirects.

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Droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, droits de timbre, contributions indirectes et taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions sauf taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilés.

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ISF.

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Taxe sur les véhicules société.

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