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Zitiervorschau

COURS DE COMPTABILITE INTERNATIONALE: IAS-IFRS

Préparé par Emna Boumediene et Manel Ayadi

Année universitaire 2017/2018

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COURS DE COMPTABILITE INTERNATIONALE: IAS-IFRS

Etablissement : ISCAE Niveau: 3ème Année Licence Appliquée en Comptabilité Enveloppe Horaire : 3 h de cours et 1 h 30 mn de TD

Objectifs généraux Le cours de comptabilité internationale est destiné aux étudiants de la 3ème année gestion comptable. Il a pour objectifs de préparer les étudiants à la compréhension de la logique comptable des normes internationales et ce à travers l'étude du cadre de préparation et de présentation des états financiers de l'IASB et d'introduire les principales dispositions de certaines normes en matière de mesure, d'évaluation et de comptabilisation. Objectifs spécifiques -

Etudier le cadre de préparation et de présentation des états financiers de l’IASB.

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Analyser le contenu et les spécificités de quelques normes IAS/IFRS utiles pour la présentation des états financiers et ce, en précisant les méthodes de mesure, de présentation et d’évaluation des éléments de la norme.

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Analyser les similitudes et les divergences qui peuvent exister entre la norme tunisienne et celle internationale. Plan du cours

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Chapitre 1: Présentation de la normalisation comptable: Cadre conceptuel de la comptabilité financière de l'IASB

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Chapitre 2 : Les immobilisations corporelles : IAS 16 et IAS 36 (NC5)

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Chapitre 3 : Les immobilisations incorporelles : IAS 38 (NC6)

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Chapitre 4 : Les immeubles de placement : IAS 40

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Chapitre 5: Le contrat de location: IFRS 16 (NC41)

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Evaluation L'évaluation des étudiants est basée sur la note attribuée à l'examen final (70%), du devoir surveillé (20%) et de la participation (10%). Bibliographie -

Decock, C. , Dosne, F. , (2005), « Comptabilité internationale : les IAS/IFRS en pratique », Economica.

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Maillet, C. , Le Manth, A. , (2006), « Les normes comptables internationales », Berti Editions.

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Normes IAS/IFRS

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Obert, R. , (2005), « Pratique des normes IAS/IFRS», Dunod.

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Price Waterhouse Coopers, (2010), « Mémento des normes comptables internationales d’information financière.

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Système comptable des entreprises 1997, Imprimerie Officielle.

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Yaich, R. , (1999), « Manuel de principes comptables », Editions Raouf Yaich.

-

Zarrouk, R. , (2007), « Normes IFRS-Normes tunisiennes », Editions.

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Zarrouk, R. , (2013), « Normes Comptables internationales », Editions.

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Chapitre I:

Cadre conceptuel de la comptabilité financière: L’International Accounting Standards Board (IASB) et le SCE Le cadre conceptuel est un ensemble d’objectifs et de notions fondamentales inter reliés permettant de concevoir une comptabilité financière et des états financiers. Il permet de ➢ communiquer pour les utilisateurs des informations financières plus compréhensibles, plus fiables et comparables dans le temps et dans l’espace ➢ résoudre plus rapidement les nouveaux problèmes pratiques qui se présentent. Le cadre conceptuel constitue : ❖ un outil pour les normalisateurs. ❖ Une grille d’interprétation des comptes pour les entreprises et pour les utilisateurs de l‘information. Les éléments clés du cadre conceptuel sont : ❖ les objectifs des états financiers. ❖ les utilisateurs de l’information. ❖ les qualités de l’information. ❖ les postulats et principes comptables. ❖ les éléments de communication. Cadre conceptuel de la comptabilité financière SCE

Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers : IASB

la structure théorique qui sert de support et de Le cadre conceptuel de l’IASB (cadre de guide à l’élaboration des normes comptables préparation et de présentation des états financiers : CPPEF) traite particulièrement de l’objectif des états financiers, des caractéristiques qualitatives de ces derniers, des éléments les composants, de la prise en compte et de l’évaluation de ces éléments, des systèmes de mesure et du concept du capital. I.

Les objectifs des états financiers :

❖ L’information est utile pour estimer le montant ainsi que la probabilité des rentrées de fonds futurs. ❖ L’information est utile à la prise de décision d’investissement… ❖ L’information décrit les ressources présentes et futures de l’entreprise.

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Satisfaire les besoins d’un grand éventail d’utilisateurs.

Le CPPEF de l’IASB rappelle que l’objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la performance et les variations de la situation financière d’une entité, qui soit utile à un large éventail d’utilisateurs pour leur prise de décision. (CPPEF.12). Ces informations sont publiées dans des états financiers : état de la situation financière, état de résultat, état des variations de la situation financière (qui peut être présenté sous des états de variation des capitaux propres, de trésorerie…), des notes et autres états

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Le cadre tunisien consacre une partie sur les mécanismes de communication dans laquelle il énumère en détail les composantes des états financiers (§ 77 à 83). Mécanismes de communication : Etats financiers Bilan Etat de résultat Etat des flux de trésorerie Notes aux états financiers Autres informations Les comptes prévisionnels Rapport sur les performances environnementales Etat des ressources humaines Etat sur la technologie II. ⚫ Les utilisateurs internes. ⚫ Les utilisateurs externes.

(tableaux

supplémentaires)

Utilisateurs de l’information Les utilisateurs des états financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers, les clients, les Etats et leurs organismes publics et le public. Ils utilisent les états financiers afin de satisfaire certains de leurs besoins différents d’information. III. Hypothèses de base :

Le cadre tunisien énonce les mêmes hypothèses. Toutefois il les nome hypothèses sous-jacentes au lieu de hypothèses de bases.

IV.

explicatifs (CPPEF.07)

Le CPPEF précise qu’afin de répondre à leurs objectifs, les états financiers sont préparés sur la base d’une comptabilité d’engagement. Il précise également que les états financiers sont préparés selon l’hypothèse suivant laquelle l’entité est en situation de continuité d’exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible.

Caractéristiques qualitatives des états financiers : Les états financiers doivent refléter une image fidèle de la situation financière et de la performance de l’entreprise. Cette notion d’image fidèle est difficile à atteindre, les normalisateurs traite cette notion par le respect des principales caractéristiques qualitatives de l’information : l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.

a. La compréhension ou l’intelligibilité:

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L’information doit être comprise par ➢ L’intelligibilité : l’information comptable les utilisateurs: distinguer entre : fournie dans les états financiers doit être actif passif produits et charges. compréhensible. Les utilisateurs sont censés avoir des connaissances raisonnables des affaires et des activités économiques et de la comptabilité (CPPEF 25). b. La pertinence : - Valeur prédictive: l’information ➢ La pertinence : l’information est utile si elle permet d’établir des prédictions su est pertinente c‘est à dire elle influence les les résultats, les flux monétaires..: décisions économiques des utilisateurs en les nouvelle acquisition aidant à évaluer les évènements passés, d’immobilisation, ouverture de présents et futurs ou en confirmant ou marché futur, lancement d’un corrigeant leurs évaluations passées (CPPEF nouveau produit… 26). La pertinence est affectée par la nature de -Valeur rétrospective: sa réalisation l’information et par son importance relative. confirme les prévisions effectuées au - la nature : risque encourus par l’entité début de l’exercice et aide à prévoir suite à un évènement surprenant, au le CA de l’exercice suivant. secteur d’activité,… - Rapidité: disponibilité au moment - importance relative : une information de la prise de décision. Si une est significative si son omission ou son information n’est pas publiée en inexactitude peut influencer les temps opportun, elle n’est pas décisions économiques que les pertinente utilisateurs prennent sur la base des états financiers. Exemple : stocks détenus Le cadre tunisien considère dans chacune des principales catégories l’importance relative comme une qui sont appropriées à l’activité (CPPEF contrainte à prendre en 29). L’importance relative dépend de la considération. taille de l’élément ou de l’erreur  l’importance relative fournit un seuil ou c. La fiabilité : un critère plus qu’une caractéristique qualitative (CPPEF 30)

- l’image fidèle: ou représentation fidèle: présenter la réalité économique dans les états financiers  respecter les principes et les normes comptables  la substance économique l’emporte sur la forme juridique. La vérifiabilité: les opérations son prouvées par des pièces justificatives (facture, contrat..)  application correcte d’une méthode de mesure. La neutralité: la manière dont l’information est présentée ne doit pas guider l’utilisateur vers une décision précise.

➢ La fiabilité : L’information est fiable si elle est exempte d’erreurs et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour leur prise de décisions (CPPEF). Elle referme : - image fidèle : exemple : le bilan doit présenter une image fidèle des transactions et autres évènements qui génèrent des actifs, des passifs et des capitaux propres à la date de clôture. Dans certains cas certaines informations présentent un certain risque quant à leur exactitude due aux difficultés inhérentes soit à l’identification des transactions soit à l’application des techniques d’évaluation. Ceci peut être à l’encontre de l’image fidèle.

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La prudence: estimer prudemment quelques évènements et éviter la surévaluation ou la sous-évaluation

- La prééminence de la substance sur la forme : les transactions sont comptabilisées et présentées conformément à leur substance et à leur réalité économique et non seulement selon leur forme juridique. (CPPEF 35).

La notion de prééminence du fond sur la forme existe dans le cadre tunisien mais en tant que convention comptable.

Ce critère d’exhaustivité n’a pas était abordé pas le cadre tunisien ni entant que caractéristique ni en tant que convention comptable. -

-

Il est à noter que le CPPEF ne traite pas des conventions comptables telles que définies par le cadre tunisien mais il aborde quelques conventions au niveau des caractéristiques qualitatives. Neutralité : pour être fiable une information contenue dans les états financiers doit être neutre : sans influencer une partie ou une autre. L’information est publiée pour tous les utilisateurs de la même manière. Prudence : c’est surtout lors des estimations effectuées dans des conditions d’incertitude. Et ce, pour ne pas surévaluer ou sous évaluer les actifs et autres rubriques des états financiers. Exhaustivité : toutes les informations doivent être publiées tout en tenant compte de l’importance relative et du coût.

➢ La comparabilité : Les utilisateurs doivent être en mesure de d. La comparabilité : comparer les états financiers d’une entité dans Établir des états financiers comparables le temps afin d’identifier les tendances de sa dans le temps et dans l’espace situation financière et de sa performance. Ils doivent également être en mesure de comparer les états financiers d’entité différentes afin d’évaluer leurs situations financières, leurs performances et les variations de leurs situations. (CPPEF39). Tout changement de méthode comptable et les effets de ce changement seront connus suite à l’application de cette caractéristique. (CPPEF40) V- Contraintes à respecter pour que l’information soit pertinente et fiable : Dans le cadre tunisien c’est une contrainte et non une qualité de l’information.

-

Célérité : c'est-à-dire rapidité de divulgation (telle que énoncée par le cadre tunisien dans la qualité de pertinence). L’information ne doit pas être publiée avant que toutes les transactions ne soient connues et enregistrées. De même elle ne doit pas être publiée en retard elle sera alors peu utile pour es utilisateurs.

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-

Équilibre avantage-coût. Importance relative. -

Rapport coût/avantage : les avantages obtenus de l’information doivent être > à son coût. C’est une affaire de jugement. Equilibre entre les caractéristiques qualitatives : un arbitrage entre les caractéristiques qualitatives est souvent nécessaire. Ceci aussi est une affaire de jugement professionnel (fiabilité et pertinence)

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Les besoins des utilisateurs (CPPEF 09) : Utilisateurs Besoins en informations Investisseurs actuels et potentiels et leurs Déterminer la capacité de l’entité à distribuer des conseillers dividendes. Décider quand acheter, conserver ou vendre leurs investissements. Membres du personnel S’informer sur la stabilité et la rentabilité de l’entité qui les emploie. Estimer la capacité de l’entité à des rémunérations et à leur procurer des avantages en matière de retraite et des opportunités en matière d’emploi. Prêteurs Déterminer si leurs prêts et les intérêts qui y sont liés seront payés à l’échéance. Fournisseurs et autres créditeurs Déterminer si les montants qui leur sont dus leur seront payés à l’échéance. Clients S’informer sur la continuité de l’entité Etats et organismes publics Règlementer les activités des entités, déterminer les politiques fiscales. Alimenter les bases des statistiques. Public S’informer sur les tendances et les évolutions récentes de la prospérité de l’entité et sur l’étendue de ses activités.

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Chapitre II: Les immobilisations corporelles (IAS 16/ NCT05 )

L'objectif de la présente norme consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles, afin d’aider les utilisateurs des états financiers à distinguer les informations relatives aux investissements d’une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable (ou autres valeurs) ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.

I. Définition des immobilisations corporelles, critères distinctifs et champs d'application 1.1- Définition " Les immobilisations corporelles sont les éléments d'actif physiques et tangibles qui: - Ayant un potentiel de générer des avantages futurs, sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité - Sont censés être utilisés sur plus qu'un exercice." (NC5 § 6, al 1er). Les terrains, les constructions, les machines, les navires, les avions, les véhicules motorisés, le mobilier et le matériel de bureau sont des exemples d'immobilisations corporelles. La même définition est stipulée par l' IAS 16 § 6.7. 1.2- Distinction entre immobilisations, charges et stocks. En se référant à la définition donnée par le cadre de présentation et de préparation des états financiers : Les immobilisations sont composées d'éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise. Ce sont des outils de travail acquis en l'état ou créés par l'entreprise: c'est ainsi qu'ils ne se consomment pas par le premier usage. Les stocks sont des biens transformés ou vendus rapidement (au cours du même exercice). Les charges d'exploitation sont : - Soit des achats de matières, marchandises et fournitures à consommer par l'entreprise lors de son processus de production. - Soit des dépenses destinées à maintenir les biens en état de fonctionnement ou à les remettre en bon état d'utilisation. 1.3- Champs d'application La norme IAS 16 ne s’applique pas aux :

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-

Immobilisations corporelles classées comme détenues en vue de la vente selon IFRS 5 : actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées. Actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole et qui sont couverts par la norme IAS 41 : agriculture. A la comptabilisation et l’évaluation des actifs de prospection et d’évaluation IFRS 6. Ou droits miniers et aux réserves minérales telles que le pétrole, le gaz naturel et les ressources similaires non renouvelables qui sont couverts par l’IFRS 6 : exploration et évaluation des ressources minérales.

Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les actifs biologiques et droits miniers, réserves minérales et les ressources similaires non renouvelables (IAS 16.3). En effet, des immobilisations corporelles peuvent être acquises pour des raisons de sécurité ou pour des raisons liées à l’environnement. Cette acquisition, même si elle n’augmente pas directement les avantages économiques futurs d’un actif existant, peut se révéler nécessaire pour que l’entité puisse obtenir les avantages économiques futurs des autres actifs. Dans ce cas ces acquisitions remplissent les conditions pour être comptabilisées en tant qu’actifs car : elles permettent à l’entité d’obtenir des avantages futurs supérieurs à ceux qu’elle aurait obtenu si elle n’avait pas été acquise.

II. Critères de prise en compte d’une immobilisation corporelle Une immobilisation corporelle doit être inscrite en tant qu'actif lorsque: - Il est probable que des avantages économiques futurs associés à cette immobilisation bénéficieront à l'entreprise. - Le coût de cette immobilisation pour l'entreprise peut être estimé de façon fiable NC 5, § 7 et IAS 16 § 7.8).  Le premier critère de prise en compte nous permet de distinguer entre les éléments d'actif qui doivent être présentés sous la rubrique "immobilisations corporelles" (actifs non courants) et les éléments d'actifs qui doivent être présentés parmi les actifs courants. Ainsi les terrains et constructions détenus par une entreprise en vue de les vendre ne peuvent pas être considérés comme des immobilisations corporelles, puisqu'ils font l'objet de l'exploitation normale de l'entreprise et destinés à être vendus, ils doivent donc être classés parmi les stocks.  Le deuxième critère de prise en compte des immobilisations (mesure fiable du coût) est satisfait lorsque l'entreprise peut identifier la contrepartie cédée en vue d'acquérir et de mettre en service l'immobilisation.

Cas particuliers : L’identification des éléments répondant à la définition des immobilisations corporelles est parfois délicate : •

Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils, matrices et emballages commerciaux et d'appliquer les critères de définition à leur valeur globale.

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•

La plupart des pièces de rechange sont habituellement inscrites en stock et comptabilisées en charges lors de leur utilisation. Toutefois, les pièces de rechange principales (moteurs d'échange standard chez une entreprise de transport) et les pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entreprise compte les utiliser sur plus qu'un exercice et sont amorties sur une période ne dépassant pas la durée d'utilité de l'actif s'y rapportant. De même pour les pièces de rechanges spécifiques et le matériel d’entretien spécifiques, leur durée d’amortissement est égale à celle de l’immobilisation qui y sont rattachés.

•

Dans certains cas, il est approprié de répartir le coût total d'un actif entre ses différents éléments constitutifs et de comptabiliser chaque élément séparément. Tel est le cas lorsque les différentes composantes d'un actif ont des durées d'utilité différentes ou qu'elles procurent des avantages à l'entreprise selon un rythme différent nécessitant de taux et de mode d'amortissement différents. L’IASB cite le cas des avions et de ses moteurs qui sont traités comme des actifs amortissables distincts puisqu’ils ont des durées d'utilité différentes (de même pour l'ordinateur et le logiciel).

Exemple: Une compagnie aérienne vient d’acheter pour 20.000.000 Dt un avion dont le prix est décomposé ainsi : - carlingue : 30% (durée de vie 30 ans). - Moteurs : 30% (durée de vie 15 ans). - Equipements techniques : 30% (durée de vie 10 ans). - Siège et aménagements intérieurs : 10% (durée de vie 8 ans). Solution : L’amortissement sera calculé comme suit: - carlingue : (20.000.000 x 0,3)/30 = 200.000 - Moteurs : (20.000.000 x 0,3)/15 = 400.000 - Equipements techniques : (20.000.000 x 0,3)/10 = 600.000. - Siège et aménagements intérieurs : (20.000.000 x 0,1)/8 = 250.000 -------------------1450.000 Dt Les pièces de rechange et le matériel d’entretien spécifiques liés à une immobilisation particulière sont amortis sur la durée de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent car les avantages économiques y rattachés sont obtenus de sa disponibilité immédiate. Exemple: Début N la société SOS a acquis des camions et un lot de pièces de rechanges spécifiques respectivement pour 550.000 Dt et 75.000 Dt. La durée d’utilité des camions est de 5 ans. Début N+2 la société a remplacé certaines pièces des camions d’un coût initial de 35.000 Dt. En fin N+2, un autre lot de pièces d’un coût de 25.000 Dt a été remplacé. Comptabiliser ces transactions (ne pas tenir compte de la TVA). Solution :

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Début N Camions Camions – pièces rechanges spécifiques

550.000 75.000

de Trésorerie/ d’immobilisations

fournisseurs

625.000

fin N et fin N+1 Dotations amortissement

aux

125.000 Amortissements camions (550.000/5) Amortissements pièces de rechanges spécifiques (75.000/5)

Amortissement pièces de Début N+2 rechanges Pertes sur pièces de rechanges (35000/5) x 2 = 14.000

110.000 15.000

14.000 21.000

Camions - pièces de rechanges

35.000

Fin N+2 Dotations aux amortissements (75.000 – 35000)/5 = 8.000

Amortissement pièces de rechanges Pertes sur pièces de rechanges (25.000/5) x 3 = 15.000

118.000

Amortissements camions (550.000/5) Amortissements pièces de rechanges spécifiques

110.000 8.000 15.000 10.000 25.000

Camions - pièces de rechanges Dotations aux amortissements Fin N+3 (75.000-60000)/5 = 3.000

113.000 Amortissements camions (430.000/5) Amortissements pièces de rechanges spécifiques

110.000 3.000

III- Acquisition des immobilisations Les immobilisations corporelles peuvent être acquise à titre onéreux, à titre gratuit ou produite par les propres moyens de l'entreprise. 14

3.1- Acquisition des immobilisations à titre onéreux 3.1.1- Principe Le coût d’une immobilisation corporelle est constitué de (IAS 16.16 à 16.20) :Son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises et rabais commerciaux. - le prix d’acquisition. - Les droits de douane, les taxes non récupérables. - Les coûts des avantages du personnel résultat directement de la construction ou de l’acquisition de l’actif corporel. - Les frais de préparation du site. - Les frais de livraison et de manutention initiaux. - Les frais d’installation et de montage. - Les coûts des tests de bon fonctionnement de l’actif, après déduction du produit net de la vente des éléments produits pendant le transfert de l’actif sur ce site et pendant sa mise en état (échantillon produit pendant les tests). - Les honoraires de professionnels. - L’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de l’immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située, obligation qu’une entité encourt soit du fait de l’acquisition de l’immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une durée spécifique à des fins autres que la production de stocks au cours de cette période. Par conséquent, le coût d'une immobilisation corporelle correspond au prix d'achat net augmenté de tous les frais nécessaires à la mise en marche ainsi que tous les impôts et taxe non récupérable. Les éléments exclus du coût : Selon l’IAS 16.19, les éléments suivants sont exclus du coût d’une immobilisation corporelle : -Les coûts d’ouverture d’une nouvelle installation. -Les coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (y compris les coûts des activités de publicité et de promotion). -Les coûts d’exploitation d’une activité dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catégorie de clients (y compris les coûts de formation du personnel) et -Les frais administratifs et autres frais généraux (même si ces frais peuvent être spécifiquement attribués à l’acquisition de l’actif : new). - les frais de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activités d’une entité. - les pertes opérationnelles initiales (frais de développement de la demande du bien). - les taxes non récupérables. - tous les frais non nécessaires à la mise en état de marche du bien en vue de l’utiliser. Remarque: Selon l’IAS 16 seuls les frais de démarrage engagés avant que le site n’atteigne le niveau de performance sont considérés comme des coûts non directement attribuables à l’actif (contrairement à la norme tunisienne qui inclus tous les frais ayant une relation étroite avec l’actif même ceux généraux). Exemple: Le 15/10 la société LAT a acquis une machine industrielle auprès d’un fournisseur tunisien qui lui a remis la facture suivante : Matériel (prix catalogue) 53.000 Remise spéciale 3.000

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--------50.000 1.500 --------48.500 8.730 --------57.230 0,300 --------57.230,3

Net commercial Escompte 3% Net financier TVA 18% Montant TTC Timbre fiscal Net à payer

Les frais de transport et de montage sont pris en charge par le fournisseur. Par contre, les travaux d’installation, évalués à 2.000 Dt ont été effectués par le personnel de la société. Les honoraires revenant à un ingénieur conseil au titre de cette opération s’élevant à 1.500 hors taxes (TVA 10%) ont été payés le 10/10 par chèque bancaire. Solution :

• •

coût d’entrée de l’immobilisation = 50.000 + 2000 + 1500 + 0,3 = 53.500,3 écritures comptables :

10/10 Immobilisations corporelles en cours TVA déd

1.500 150 Banque

1.650

15/10 Matériel industriel TVA déd

53.500,3 9.090 Fournisseurs d'immobilisation Escompte obtenu Immobilisations en cours Production immobilisée TVA collectée

57.230,3 1.500 1.500 2.000 360

3.1.2- Acquisition d'immobilisation par un crédit Lorsque le règlement de l'immobilisation est échelonné, le coût d'acquisition doit correspondre à un règlement au comptant. Toute différence est enregistrée en frais financiers (NC 5 §15, IAS 16.23). Exemple: Une entreprise achète le 01/05/N une immobilisation dont le prix est de 500.000 Dt en cas de règlement au comptant. Elle convient avec son fournisseur de payer 200.000 Dt à la livraison et le solde dans 12 mois moyennant un intérêt annuel de 24.000 Dt. Solution : 01/05 Matériel

500.000 Banque

200.000

16

Fournisseur

300.000

31/12/N Charges financières ® (24000x8/12) 16.000 Fournisseur

16.000

01/05/N+1 Charges financières ® (24000x4/12) 8.000 Fournisseur

8.000

Fournisseur

324.000 Banque

324.000

Exemple: Le 01/01/2004, acquisition d'une voiture pour 24.000 Dt, accessoires 1000 Dt et radio cassettes 88 Dt. Cet achat a fait l'objet d'un crédit fournisseur de 2 ans matérialisé par une traite d'échéance le 31/12/2005 (taux d'actualisation est de 12%) Vo =  V capitalisées (1+i)-n Solution : Juste valeur ou valeur d'origine : 25088 * (1,12)-2 = 20000d. Valeur à capitaliser 20000 22400

Taux 12% 12%

Intérêts 2400 2688

Valeur capitalisée 22400 25088

Cette méthode est précisée par la norme 5.

224 65 1685

471 65

1685 404

1/1/2004 matériel de transport 20.000d charges financière 5088 Crédit fournisseur d'immobilisation

25.088

31/12/2004 Charges constatées d'avance 2688 Charges financières

2688

31/12/2004 Crédit fournisseur d'immobilisation 25088 Fournisseur d'immobilisation

25088

01/01/2005 2688 Charges financières Charges constatées d'avance

2688

Exemple:

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Une société achète un matériel industriel moyennant un effet de 200.000 payable sur 5 tanches de 40.000 chacune à la fin de chaque période. Le taux d’intérêt prévu est de 20% l’an. Solution : Valeur actuelle = 40/1,2 + 40/(1,2)² + 40/(1,2)3 + 40/(1,2)4 + 40/(1,2)5 = 40000 (1-1,2)-5 /0,2 = 119625. Intérêts totaux = 200.000 – 119.625 = 80 375 A la fin de la première année intérêts courus = 119.625 x 0,2 = 23.925. A la fin de la première année intérêts courus = (119.625 – 40000 + 23.925) x 0,2 = 20.710. A la date d’achat Mtériel industriel Charges financière différée Crédit fournisseur d'immobilisation Fournisseur d’immobilisation, EAP Fin de la première année Charges financières Fournisseur d’immobilisation effets à payer Charges financières différées Trésorerie Crédit fournisseurs d’immobilisation Fournisseur d’immobilisation, EAP

119.625 80.375 160.000 40.000 23.925 40000 23.925 40000 40000 40000

Fin de la deuxième année Charges financières 20710 Fournisseur d’immobilisation, EAP 40000 Charges financières différées Trésorerie

20710 40000

3.1.3- Acquisition à un prix global Dans certains, notamment de cession partielle d’actifs ou d’enchères publiques, une entité peut être emmenée à payer un prix global forfaitaire pour l’acquisition d’un ensemble de biens. Le problème se pose quant à la répartition du coût d’entrée de chaque bien acquis surtout si la durée de vie de ces biens diffère ou si certains biens ne subissent pas de dépréciations (acquisition d’un ensemble immobilier : terrain + construction). Dans ce cas on répartit le montant forfaitaire au prorata des justes valeurs respectives au moment de l'acquisition. Exemple: La société décide d'acheter une partie des actifs d'une petite entreprise pour la somme de 80.000d. Cette dernière est dans la phase de liquidation et le montant concernant les biens cédés se répartit comme suit :

Stocks Terrain Bâtiment

Valeur comptable 30.000 20.000 35.000 85.000

Juste valeur 20.000 30.000 50.000 100.000

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Solution : On peut ventiler le prix d'achat de 80.000d sur la base des justes valeurs respectives de la façon suivante: Stock = 20.000 / 100.000 x 80.000 = 16.000d Terrain = 30.000 / 100.000 x 80.000 = 24.000d Bâtiment = 50.000 / 100.000 x 80.000 = 40.000d 3.1.4- Acquisition par voie d’échange Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent être acquises par voie d’échange contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou contre un ensemble d’actifs monétaires et non monétaires. Le coût d’une telle immobilisation corporelle est évalué à la juste valeur. Si l’élément acquis n’est pas évalué à la juste valeur, son coût est évalué à la valeur comptable de l’actif abandonné (IAS16.24).

Evaluation à sa juste valeur Coût de l’immobili sation reçue

 Si cette valeur est impossible à déterminer de façon fiable

Evaluation de l’actif reçu à la valeur comptable de celui abandonné si : -

l’opération d’échange manque de substance commerciale.

-

s’il n’est pas possible d’évaluer de manière fiable ni la juste valeur de l’actif reçu ni de l’actif abandonné

-

La notion de substance commerciale : la mesure de la variation des flux de trésorerie futurs attendue de l’opération d’échange est différente. L’actif reçu procurera des flux de trésorerie supérieur à celui abandonné et vice-versa. (IAS16.25)

-

La notion de juste valeur : la variabilité de l’intervalle des estimations raisonnables de la juste valeur n’est pas significative pour un actif. Et ces estimations dans cet intervalle peuvent être déterminées de façon fiable. (IAS16.26).

Exemple: Opération d’échange ayant une substance commerciale Le manager de l’entité A échange avec une entité B une machine contre un réfrigérateur. L’entité A reçoit aussi un montant de 325. La valeur comptable et la juste valeur de la machine et du réfrigérateur à la date de l’échange se présentent comme suit :

Machine Réfrigérateur

Valeur comptable 1300 1150

juste valeur 1325 1000

Solution : Immobilisation réfrigérateur 1000 Trésorerie 325 Immobilisation machine

1300

19

Produits nets sur cession d’immobilisation Soulte = JV1 –JV2 = 1325-1000 = 325

25

Exemple: Opération d’échange dépourvue de substance commerciale Le management de l’entité A échange avec une entité B une voiture A contre une voiture B : pas d’avantage futur différent Valeur comptable

juste valeur

Voiture A

13000

13250

Voiture B

11500

13100

Solution : Immobilisation voiture B 12850 Trésorerie 150 Immobilisation voiture A Produits nets sur cession d’immobilisation Soulte = JV1 –JV2 = 13250-13100 = 150

13000

Il n’est pas attendu de cet échange que les cash-flows futurs changeront suite à cette transaction d’échange. La transaction n’a pas donc de substance commerciale. La valeur de la voiture B est mesurée au montant de la valeur comptable de l’actif donné ajusté de la soulte donnée ou reçue. 3.1.5- Frais de démantèlement En règle générale, lorsqu’une entité a une obligation actuelle qui donnera lieu à un décaissement futur sans contrepartie pour elle, et qu’elle est en mesure de l’estimer, elle doit comptabiliser une provision. (IAS 37 : provisions passifs éventuels actifs éventuels). Tel est le cas par exemple des frais de démantèlement. Exemple : Une entreprise a acheté une carrière pour 1.000.000 Dt. La durée d’exploitation prévue est de 10 ans. A l’issue de cette période, l’entreprise devra aménager le site. Les dépenses correspondantes sont estimées à 200.000 Dt et la valeur résiduelle du terrain à l’issue de la période d’exploitation à 100.000 Dt. Solution : Le coût de la carrière : 1000.000 + 200.000 = 1200.000d La comptabilisation : Carrières (B)

1200.000

Provisions pour remise en état des sites (B) Banques

200.000 1000.000

Amortissement annuel : (1200.000 – 100.000) / 10 = 110.000d

20

3.2- Acquisition à titre gratuit IAS 16.28 stipule que la valeur comptable des immobilisations corporelles peut être diminuée du montant des subventions publiques applicables, selon la norme IAS 20 "comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique". En d’autres termes, l’IAS 20.23 autorise la comptabilisation initiale de l’immobilisation pour sa valeur symbolique majorée de toute dépense directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son utilisation prévue. Une information appropriée est à fournir dans les notes. Exemple : Comptabilisation des subventions liées à des actifs : La société AMIR a obtenu une subvention de 30.000, destinée à l’acquisition d’un équipement de production amortissable sur 5 ans, dont le coût est estimé à 100.000. Solution : Cet octroi de subvention peut être comptabilisé de deux méthodes : 1. Première méthode : subvention non déduite du coût de l’actif :

Etat subventions à recevoir

30000

Produits constatés d’avance L’accord Trésorerie

30000 30000

Etat subvention à recevoir Immobilisation

30000 100000

Trésorerie Fin d’année Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

10000

20000

Amortissements des immobilisations corporelles

20000

Produits constatés d’avance 6000 739

Quote-part de la subvention inscrite au résultat

6000

2. Deuxième méthode : subvention déduite du coût de l’actif : Immobilisation

100.000 Trésorerie

Etat subventions à recevoir Immobilisations

100.000 30000 30000

21

Trésorerie

30000 Etat subvention à recevoir

30000

Fin d’année Dotations aux amortissements des 14000 immobilisations corporelles Amortissements des immobilisations corporelles

14000

Remarque : Le référentiel national n’autorise pas la deuxième méthode. 3.3- Production des immobilisations par les propres moyens de l'entreprise Elles sont évaluées au coût de production incluant l'ensemble des coûts d'acquisition (des matières et fournitures consommées), des coûts de transformation et des autres coûts encourus pour mettre l'actif en état de fonctionnement. Les coûts de transformation comprennent les coûts de transformation comprennent les coûts directement liés à l'actif produit (main d'œuvre directe,…) et les frais généraux de production (frais fixes et variables) encourus pour transformer les matières premières et fournitures liées. Immobilisations corporelles Etat TVA récupérable Production d'immobilisation Etat TVA collectée Les profits internes et les coûts anormaux de gaspillage de matières premières de main d’œuvre ou autres ressources encourues pour la construction d’un actif par l’entité pour ellemême ne sont pas inclus dans la valeur comptable de l’immobilisation Exemple: Quelles sont les dépenses à incorporer au coût de la construction d’un nouveau site de transformation pour propre usage pour le compte de la société pétrochimie: Paiement des matériaux de construction. Montants anormaux de gaspillage Coût de main d’œuvre supplémentaire pour rattraper le temps perdu à cause d’une grève des employés travaillant sur la construction du site. Coût de main d’œuvre lié à la construction. Frais de spécialistes responsables de surveiller la décontamination du terrain après un déversement de produits chimiques lors de la construction. Une entité apprécie selon le principe général de comptabilisation, tous les coûts de ses immobilisations corporelles au moment où ils sont encourus. Ces coûts incluent les coûts encourus initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle et les coûts encourus ultérieurement pour l’accroître, la remplacer partiellement ou assurer son entretien. IAS 16.10.

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IV- Coûts engagés postérieurement à l'acquisition 4.1- Principe Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà comptabilisée doivent être ajoutées à la valeur comptable de cet actif lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs, au-delà du niveau de performance défini à l'origine, iront à l'entreprise. Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être comptabilisées en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues. (Entretien et réparation afin de restaurer le bien) (IAS 16.12). C'est le cas des coûts d’entretien courant de l’immobilisation (main d’œuvre et des consommables et le coût des petites pièces) ne sont pas comptabilisés dans la valeur comptable de l’immobilisation. Exemple: Soit la facture suivante, datée du 1er que vous devez enregistrer

Eléments Réparation et remise en état du véhicule 1.200 Installation d'un climatiseur 900 Installation d’un radiocassette de marque 400 Lots de pièces de rechange pour divers 300 véhicules Net à payer 2.800 Les frais de réparation et de remise en état du véhicule n'augmentent ni la durée de vie du matériel ni sa performance initiale. Solution : 01/04 615 entretiens et réparations 1.200 224 matériels de transport (climatiseur et 1.300 radiocassette 606 ou 602 Achats de matières et 300 fournitures 404

2.800

4.2- Coût d’un remplacement partiel En général, les remplacements partiels simples indispensables au fonctionnement de l’immobilisation n’ont pas le caractère d’une immobilisation. Toutefois, ils peuvent toucher les immobilisations corporelles dans les cas suivants : - Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement à intervalles réguliers. C’est le cas du revêtement intérieur d’un four ou les intérieurs d’avions tels que les sièges et les cuisines, qui nécessitent un renouvellement au bout d’un certain nombre d’heures d’utilisation.

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- Des immobilisations corporelles peuvent également être acquises pour effectuer un remplacement se reproduisant moins fréquemment. C’est le cas de remplacement des murs intérieurs d’un immeuble. Les composants d’un actif corporel devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des durées d’utilité différentes et/ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent, nécessitent l’utilisation d’un mode d’amortissement propre. Si ces composants n’ont pas été facturés séparément de l’actif corporel ou n’ont pas été identifiés de manières spécifiques, l’entité évalue initialement leur coût (par expertise) et les comptabilisent séparément. Si leur évaluation n’est point possible, lors du remplacement à neuf l’entité utilise le coût de remplacement comme indication de ce que le coût du composant remplacé était au moment de son acquisition, les décomptabilise pour leur montant à neuf (coût de remplacement) et comptabilise leur valeur comptable nette en charge (§ 67-70). Exemple: Début N, la société d’électricité ST s’est fait construire clés en main une centrale d’énergie solaire pour diminuer sa consommation (charge) électrique d’un coût de 27 million d’une durée de 30 ans. La facture du fournisseur ne mentionne pas de façon distincte le coût des plaques solaires que les techniciens de ST estiment leur durée d’utilité à 5 ans. Fin N+4, ST a remplacé des plaques dont le coût est de 6 millions. Traiter cette transaction en IFRS, si ST n’a pas pu déterminer avec fiabilité le coût des plaques solaires lors de la comptabilisation initiale de la centrale. Solution : ST comptabilise la centrale pour le coût total et l’amortit sur 30 ans. Fin N+4 elle remplace les plaques solaires et les comptabilise en tant qu’actif distinct et les amortit sur 5 ans. Elle décomptabilise le coût des anciennes plaques. Début N Actifs corporels - centrale énergie solaire (B) 27.000.000 Trésorerie/fournisseurs d’immobilisation (B) 27.000.000 Fin N à N+4 Dotations aux amortissements 900.000 Amortissements –centrale énergie solaire (27.000.000/30) Fin N+4 Amortissements – centrale énergie solaire 1000.000 (6000.000/30) x 5 = 1000.000 Pertes sur retrait plaques solaires (VCN) 5000.000 Actifs corporels - centrale énergie solaire (B)

900.000

6000.000

(il faut diminuer le coût de remplacement des plaques solaires du coût de la centrale)

d° Actifs corporels- plaques solaires (B) 6000.000 Trésorerie/ fournisseurs

6000.000

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Fin N+5 Dotations aux amortissements 1900.000 Amortissements – centrale électrique (27000.000 – 6000.000)/30 Amortissement –plaques solaires (6000.000/5)

700.000 1200.000

Exemple: Début N, la société MM a acquis une machine de production, d’une durée d’utilité de 10 ans et d’un coût de 80.000. Cette machine est équipée d’un moteur d’une durée d’utilité de 5 ans. La société n’a pas pu déterminer le coût du moteur de façon fiable. Fin N+4, elle l’a remplacé par un deuxième moteur pour un coût de 27.000. Le taux d’actualisation retenu par la société est de 6%. Traiter cette transaction. Solution : Le coût de la machine début N+5 = 80.000 – (27.000 x 1,06-5) = 80.000 – 20.176 = 59.824 Le coût du moteur début N+5 = 27.000 Début N Matériel industriel (B)Trésorerie/fournisseurs d’immobilisation (B)

80.000

Fin N à N+4 Dotations aux amortissements 8.000 Amortissements – matériel industriel (80000/10) Fin N+4 Amortissements – matériel industriel 13.500 (27.000/10) x 5 = 13.500 Pertes sur retrait moteur (VCN) 13.500 Actifs corporels- matériel industriel (B) (il faut diminuer le coût de remplacement du moteur du coût de la machine) d° Actifs corporels- moteur (B) 27.000 Trésorerie/ fournisseurs Fin N+5 Dotations aux amortissements 11.382,4 Amortissements – matériel industriel (80.000 – 20.176)/10 Amortissement – moteur (27.000/5) 4.3-Coût de réalisation régulière d’inspection majeure

80.000

8.000

27.000

27.000

5.982,4 5.400

La poursuite de l’exploitation d’une immobilisation corporelle (un avion) peut être soumise à la condition de réalisation régulière d’inspections majeures destinées à identifier d’éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces.

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Lorsqu’une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur comptable de l’immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de comptabilisations sont satisfaits (lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs et si le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable). Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection est décomptabilisée. Remarques  Les dépenses d’agrandissements pour les hôtels, par exemple, ou usines augmentent les performances initiales de l’actif donc elles sont à immobiliser.  Les frais de déplacement et de réinstallation exposés lors du déménagement de machines d’une usine à l’autre ont le caractère de charges. Exemple: La société Del d’aviation a décidé de procéder tous les trois ans à des inspections majeures (avec remplacement de certains composants) de sa nouvelle chaîne de production d’avion de taille petite et moyenne acquise début N. le coût estimé de cette inspection majeure s’élève à 270.000. A ce titre, la société a constaté fin N, une provision pour grosses réparations de 90.000. La nouvelle chaîne de production a été comptabilisée pour la totalité de son coût d’acquisition en immobilisations corporelles amortissables linéairement sur 10 ans. Analyser cette situation et faire les corrections nécessaires en N. Solution : L’inspection majeure avec remplacement de composants réalisée chaque trois mois doit être comptabilisée séparément et faire l’objet d’un amortissement linéaire sur trois ans. Fin N Provisions pour risques (Annulation de la provision)

90.000 Dotations aux provisions

Immobilisations corporelles inspections majeures spécifiques 270.000 Immobilisations corporelles chaîne de production Amortissements chaîne de production (270.000/10) 27.000 Dotations aux amortissements 63.000 Amortissements inspections majeurs spécifiques (270.000/3)

90.000

270.000

90.000

En règles générales :  Les coûts engagés ultérieurement à l’acquisition d’une immobilisation dont les avantages futurs, supérieurs au niveau de performance initialement évalué, profiteront à l’entité sont à immobiliser. Alors que ceux engagés pour maintenir en bon état d’utilisation un actif jusqu’au terme de sa durée d’utilité constituent des charges.

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 Les coûts d’inspection et de révision majeures faisant l’objet de programmes pluriannuels avec ou sans remplacement de composantes sont à comptabiliser séparément et à amortir sur leur durée d’utilisation (IAS16.14).  Il est non approprié de comptabiliser des provisions pour grosses réparations destinées à faire face à des dépenses futures prévisibles. Ces dépenses ne remplissent pas les conditions de prise en compte des provisions telles que prévues par l’IAS 37.14 vu l’absence d’une obligation actuelle envers un tiers de réaliser des réparations.  Les composantes d’une immobilisation ayant une durée d’utilité différente de celle de l’immobilisation sont comptabilisées séparément et amorties sur leur durée d’utilité. Celles remplacées sont retirées.  Les pièces de rechanges et le matériel d’entretien spécifiques sont des immobilisations à comptabiliser séparément et à amortir sur une durée ne dépassant pas celle de l’immobilisation liée à compter de l’amortissement de cette dernière.

V- Règles d’évaluation des immobilisations ultérieurement à leur acquisition 5.1- Principe Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût, soit le modèle de la réévaluation. (IAS16.29) (selon le référentiel tunisien seule la méthode du coût est admise). 5.1.1- Modèle du coût Après la comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur (IAS16.30). o Valeur perdue : si la valeur comptable > valeur recouvrable o La valeur recouvrable d’un actif est la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité o La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux futurs susceptibles de découler d’un actif. o La juste valeur diminué des coûts de la vente est le montant qui peut être obtenu de la vente de l’actif (ou payer pour le transfert d’un passif) lors d’une transaction dans les conditions normales entre les parties bien informées diminué des coûts de sortie.

5.1.2- Modèle de réévaluation Après la comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeurs. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la fin de période de reporting (IAS16.31). La juste valeur des terrains et des constructions est habituellement déterminée sur la base d’une évaluation à dire d’expert effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. La

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juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché, déterminée par évaluation à dire expert (IAS 16. 32). Tous les actifs de différentes catégories sont réévalués indépendamment les uns des autres. En l’absence d’indication du marché sur la juste valeur d’une immobilisation corporelle (à cause de sa nature spécifique ou sa rareté), l’entité peut utiliser l’approche par le résultat ou l’approche du coût de remplacement net d’amortissement pour apprécier la juste valeur. (IAS 16.33). o En règles générales, à chaque date de reporting (intermédiaire ou annuel), une entité apprécie s’il existe un indice interne ou externe qu’une immobilisation corporelle a pu perdre de valeur. Elle estime alors la valeur recouvrable et comptabilise une perte de valeur si la valeur comptable est supérieure à celle recouvrable. (IAS36) Cette perte est à reprendre si elle devient sans objet (IAS 36.110) (1). Cette reprise ne doit pas ramener la valeur comptable de l’actif à une valeur supérieure à celle qui aurait été déterminée (nette des amortissements) (IAS 36-117). IAS 36 : Dépréciations d’actif. Lorsque la perte de valeur est imputée, la nouvelle valeur comptable nette du bien est égale à sa juste valeur et constitue sa nouvelle base d’amortissement. L’amortissement se calcule sur la base de cette nouvelle valeur pour la durée restant à courir. La dépréciation est comptabilisée en résultat (perte de valeur) et peut être reprise ultérieurement. Remarque: Selon le référentiel tunisien (NC 5), si les indices particuliers laissent penser que la valeur comptable nette d’un actif ne pourra pas être récupérée par les résultats futurs provenant de son utilisation ou de sa vente, sa valeur est ramenée à sa valeur récupérable. 5.2-Traitement comptable 5.2.1-Traitement comptable selon le modèle du coût 5.2.1.1-Traitement comptable selon le référentiel tunisien (NC 5.46) Selon le référentiel tunisien, si la valeur comptable nette est supérieur à la valeur récupérable, il y a lieu d'enregistrer une perte de valeur soit en provision si cette perte est réversible, soit en charge (perte) si cette diminution est irréversible. Valeur récupérable (recouvrable) est la valeur la moins élevée entre Valeur d’utilité et juste valeur. Valeur d’utilité = cash flows actualisés = CF1/(1+t) + CF2/(1+t)2 + CF3(1+t)3 +… CFn(1+t)n +VR/(1+t)n Avec t = taux obligatoire + prime de risque. 637 réductions de valeur Immobilisations corporelles Si la réduction est irréversible 6816

dotations aux provisions pour dép des immob 29

provisions pour dép des immob corp Si la dépréciation est réversible

28

En cas de dépréciation irréversible, la nouvelle valeur comptable du bien (après dépréciation) constitue la nouvelle base d’amortissement sur la durée restante à courir. Cette réduction de valeur est définitive et ne peut pas être annulée ultérieurement même si les résultats futurs s’améliorent (respecter les conventions de l’importance relative, de permanence des méthodes, de rattachement des charges aux produits, de l’information complète). Tous les détails des calculs des cash-flows futurs doivent être indiqués en notes annexes. Le montant amortissable peut faire l’objet de réajustement en cas de rééstimation à la baisse de la valeur résiduelle. Une fois la valeur résiduelle d'une immobilisation est estimée, elle n'est pas ultérieurement relevée pour tenir compte des augmentations de prix (§31). Cette recommandation de la norme découle de la convention du coût historique, selon laquelle le coût d'entrée doit être le même durant toute la période de détention de l'immobilisation. Toutefois, on remarque que la norme ne traite que du cas des augmentations de prix. Dans le cas contraire (diminution), il y a lieu de réestimer la valeur résiduelle et de réajuster le montant des amortissements devant être comptabilisés. Ce raisonnement est conforme à la convention de prudence. Exemple: Une entreprise acquiert pour 100.000d une immobilisation dont la durée de vie économique est de 5 ans mais qu'elle prévoit de revendre après 3 années d'utilisation. Solution : La non- déduction de la valeur résiduelle aboutirait à un amortissement annuel de : 100.000/5 = 20.000d et VCN = 100.000 - (20.000 x 3) = 40.000d à la date de cession. En revanche, si la valeur résiduelle est de 55.000d après 3 ans, le montant amortissable sera de 100.000-55.000 = 45.000d et la charge théorique d'amortissement est de 45.000/3 = 15.000d soit un écart de 5000d par rapport à celle comptabilisée Exemple; Réestimation de la valeur résiduelle: Le premier janvier N, la société de transport à acquis 10 bus pour un coût unitaire de 150.000d (HTVA 18%) la politique commerciale de la société exige que les bus soient renouvelés (cédés) après 5 ans d’utilisation. quel est le coût d'entrée, quel est le montant amortissable des bus et quel est le montant de la dotation et son écriture, qui découle de la répartition constante du montant amortissable sur la durée d'utilisation (5 ans) sachant que la valeur résiduelle d'un bus est de 30.000d après 5 ans d'utilisation. Le 31/12/N+2, la société estime que la valeur résiduelle des bus s'élève à : - Premier cas : 40.000d le bus - Deuxième cas : 15.000d le bus Quelles sont les écritures à enregistrer au 31/12/N+2. Solution : Coût d'entrée = coût d'acquisition = 150.000 H TVA Calcul du montant amortissable : 150.000 - 30.000 = 120.000d Calcul et enregistrement de la dotation: 120.000 / 5 = 24.000 d 68112 282

Dotation aux amortissements des 24.000 immobilisations Amortissement des immobilisations corporelles

24.000

29

o

Premier cas : aucun ajustement n'est à effectuer et aucune écriture n'est à enregistrer.

o Deuxième cas : les dotations aux amortissements déjà constatées à la fin N et N+1 ne sont pas remise en cause. Toutefois, on doit tenir compte de la baisse de la valeur résiduelle constatée à la fin de l'exercice N+2, on doit recalculer les montants amortissables de la manière suivante: Coût d'entrée - valeur résiduelle - amortissements déjà pratiqués (24.000 x 2) Nouveau montant amortissable sur trois exercices

150.000 - 15.000 - 48.000 87.000

Montant de la dotation est de 87.000 / 3 = 29.000d 5.2.1.2-Traitement comptable selon le référentiel international (IAS 36)

Perte de valeur Immobilisations corporelles Après la comptabilisation de la perte de valeur, la dotation aux amortissements de l’actif est ajustée pour les périodes futures afin que la valeur comptable révisée de l’actif diminuée de sa valeur résiduelle (s’il y a lieu) puisse être répartie de façon systématique sur sa durée restant à courir. La reprise d’une perte de valeur sur un actif autre qu’un Goodwill, suite à une amélioration de la valeur recouvrable, ne doit pas aboutir à une valeur comptable > à celle qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée au cours des exercices antérieurs. La reprise d’une perte de valeur d’une immobilisation est comptabilisée immédiatement en produits dans l’état de résultat. La dotation aux amortissements de l’actif est ajustée pour les exercices futurs. Exemple: Une société possède une immobilisation corporelle concourant à la fabrication d’un produit de grande consommation acquis début (N-2) pour un coût d’origine de 3000mld (milliers de dinars). Elle est amortie linéairement sur 10 ans sans valeur résiduelle. La baisse des prix du produit à la consommation a entraîné celle de la valeur de l’immobilisation nécessaire à sa fabrication qui se négocie fin N à 1800mld (les coûts de vente sont négligeables). La direction a commandé une étude de rentabilité de l’investissement qui a fourni les cashflows suivants : N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Recettes 2500 2600 2800 2600 2000 Dépenses 2000 2150 2400 2250 1700 CF (fin de période) 500 450 400 350 300

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Traiter cette situation selon le référentiel comptable tunisien et celui international sachant que à la fin de N, on peut considérer que l’immobilisation étudiée sera utile jusqu’à N+5 et que le taux d’actualisation annuel est de 10%. Solution : VCN fin N-1 = 3000 - 3000/10 x 2 = 2400 Dotation de N = 2400/6 = 400, Puisque en N la durée de vie de l’immobilisation a changé les effets de ce changement d’estimation seront pris en compte la même année donc la durée restante n’est plus 8 ans mais 6 ans. (De même pour le changement d’estimation de la valeur résiduelle et de tout autre estimation). Toutefois les effets de la réévaluation de la valeur d’origine de l’immobilisation sur l’amortissement seront pris en compte à la fin de l’année qui suit le changement de valeur. VCN fin N = 2400 – 400 = 2000 Valeur récupérable (ou recouvrable) = 500/1,1 + 450/(1,1)² + 400/(1,1)3 + 350/(1,1)4 + 300/(1,1)5 = 1552,3