COURS DROIT FISCAL 2 2020 2021 Le Systeme Fiscal Tunisien LIMPOT SUR LE REVENU 1 [PDF]

Zitiervorschau

République Tunisienne Ministère de l’Enseignement Supérieur et de Recherche Scientifique Université Tunis El Manar Faculté de Droit et des Sciences Politiques de Tunis

3ème Année de la Licence Fondamentale en Droit Public Matière : Droit Fiscal II

LE SYSTEME FISCAL TUNISIEN

IRPP- IS- TVA

Chargé du Cours : Mr.Lotfi MECHICHI

Année Universitaire 2020-2021 1er SEMESTRE

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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Bibliographie NB- Les premières sources de ce Cours sont A Titre Principal -

le Code de l`IRPP/IS

-

Le Code de la TVA/DC

-

Les lois de finances de l`année et complementaires

A Titre complémentaire : -

Les notes Communes publiées dans le B.O.D.I ( bulletin officiel de la direction Générale des Impôts) et figurant sur le site du Ministere des Finances

Sources Doctrinales ARDANT (G.), -Histoire de l’impôt, Fayard 1971, tome 1. -Théorie sociologique de l’impôt, Paris, SEVPEN, 1965 - AYADI (H.), · Droit fiscal, L’impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et l’Impôt sur les Sociétés, C.E.R.P, Tunis, 1996. · Procédures

fiscales

de

contrôle

et

de

contentieux,

Tunis,

NOVAPRINT 2013. -BACCOUCHE (N.), Droit fiscal général, avec le concours de la fondation allemande Hanns SEIDEL, et le groupe Mohamed LOUKIL, 2008 CHAABANE (N.), · Manuel de fiscalité des affaires, CPU /Arabesques, 2018 3

Prof. Lotfi Mechichi

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- GEFFEROY (J-B.), Grands problèmes fiscaux contemporains, PUF, 1993. - GEST (G.) et TIXIER (G.), Manuel de droit fiscal, paris, LGDJ, 1986 - MAALAOUI (M.), Mémento impôts directs de Tunisie, Annoté des règles comptables (NTC et IFRS), éd. PWC, 2018. - MASTOURI (M. M.), Droit fiscal de l’entreprise : l’imposition des revenus et des bénéfices, édition CLE, 2000. -MEHL (L.), BELTRAME (P.), Sciences et techniques fiscales, Paris, PUF, 1984 -TROTABAS (L.), COTTERET(J.M), Droit fiscal, Dalloz, 1997. -

TROTABAS (L.), Précis de science et technique fiscales, Paris, librairie Dalloz, 1960

-

ABOUDA (A.), Codes des Droits et Procédures Fiscaux, IORT, 2002.

-

MEHL (L.), Science et technique fiscale, tome II, PUF, 1959

-

RICCI (J –C), Le pouvoir discrétionnaire de l’administration fiscale, Presse Universitaire Aix-Marseille, 1977. 97‫ ص‬،2002 ‫ مارس‬،‫ مج لة القض اء و التشريع‬،"‫الصغير الزكر اوي"ض مانات المطالب باأل داء‬

-

-

YAICH (R.), Textes de base de la fiscalité en Tunisie (version bilingue), Fiscal 2016, les éditions Raouf YAICH, 23 ème édition. -KOURDA (Z.), L’impôt sur le revenu des personnes physiques au regard

du

rendement et de l’équité, thèse en droit public, FDSPT, 2008-2009 -

BACCOUCHE (

N.),

· « Le nouveau code de la TVA tunisienne », Etudes juridiques, n° 1, 1991, p17. ·

« Regards sur le code d’incitations aux investissements de 1993 et ses prolongements », Etudes juridiques, n°9, 2002, p.39.

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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-

BIENVENU (J-J.), « L’impôt sur le revenu et le droit de la famille », Revue Française de Finances Publiques, 1986, n° 14, pp.69-77.

-

LLAU (P.) et HERSCHTEL (M.L.), « Quotien familial et situation fiscale des familles », R.F.F.P, 1986, n°14, pp.79-96.

-

OUERFELLI (A.), · Les pouvoirs de l’administration fiscale, (en arabe), RJL, 3/2002, p88

-

Rapport de synthèse des travaux du groupe de travail pour la préparation d’un « projet de réforme du système fiscal tunisien », novembre 2013. 153p.

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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PARAGRAPHE INTRODUCTIF Observations générales sur système fiscal tunisien Ces observations sommaires s’attacheront à la réforme du système fiscal tunisien (A) et à ses sources (B). A-La réforme du système fiscal tunisien Comme dans tous les systèmes fiscaux, la réforme fiscale en Tunisie est continue. Pendant la dynastie husseinite, sous le protectorat, et depuis l’indépendance la fiscalité n’a pas cessé d’être réformée. C’est que le système fiscal est toujours exposé à des réformations généralement liées à l’évolution des idées, au progrès économique et même technique et technologique, aux rapports des forces politiques… Mais ce n’est pas ce mouvement général de réformes, que connaissent tous les systèmes fiscaux, ni les réformes concrètes et successives qui ont été apportées à la fiscalité tunisienne depuis le règne de la dynastie husseinite qui nous arrêtera ici1. Seule nous retiendra, dans le cadre restreint de ce cours, la dernière et, de loin, la plus consistante réforme fiscale tunisienne de l’histoire de la Tunisie moderne. Il s’agit de la réforme introduite immédiatement après le Plan d’Ajustement Structurel et entamé précisément le 2 juin 1988 et qui a donné naissance au système fiscal tunisien actuellement en vigueur. Après un bref arrêt sur les principales causes de cette réforme (1), nous en examinerons sommairement le contenu (2).

1

Sur ces réformes se reporter à l’introduction de l’ouvrage de H. Ayadi, Droit fiscal, op. cit., p. 12 et suivantes. 7

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1-Les causes de la réforme fiscale Ces causes sont multiples ; elles sont d’ordre économique (a), politique (b) et social (c). a-Au plan économique, tout d’abord, le Plan d’Ajustement Structurel, instigué à la Tunisie en septembre 1987 par la Banque mondiale recommandait à l’Etat tunisien une libéralisation progressive de l’économie qui le préparerait, tout en résorbant la crise socio-économique et financière du milieu des années quatrevingts, à adhérer avec plus de robustesse à l’économie mondiale, à un moment où la mondialisation devenait irréductible. Or, l’un des piliers de cette adhésion est assurément le système fiscal qui doit être doté de la neutralité nécessaire vis-àvis des activités économiques, de la souplesse qui suscite la dynamisation des secteurs stratégiques et des régions défavorisées ainsi que l’ouverture sur les pays partenaires. L’abaissement des taux, les incitations fiscales ciblées, la suppression des surtaxations de l’importation ainsi que la réduction des droits de douanes et la suppression des taxes d’effet équivalant à des droits de douane, ou, encore l’harmonisation de notre système fiscal avec ceux de nos partenaires libéraux, et, enfin, l’accessibilité de la législation fiscale à tous les contribuables nationaux et étrangers, par la codification des impôts tunisien. Toutes ces questions constituaient la dimension économique, point essentiel de l’ordre du jour de la réforme fiscale. b-Au plan politique, le changement de l’équipe au pouvoir avait constitué un facteur favorable pour l’observation et l’adoption des recommandations prodiguées par le P.A.S., rompant ainsi avec l’immobilisme et les hésitations de l’ancienne équipe au pouvoir. c-Au plan social, la lourdeur et les rémanences de l’ancien système fiscal rendaient les impôts insupportables pour le contribuable. Ce à quoi il faut ajouter : -

L’injustice fiscale inhérente au système des impôts en

8

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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-

une organisation inachevée du contentieux fiscal, elle-même générée par l`absence d`un code des procédures fiscales l’incivisme fiscal,

-

la fraude qui conduisait à ce que le fardeau des charges publiques ne puisse être supporté que par les contribuables honnêtes. 2-Le contenu de la réforme fiscale La réforme a porté progressivement sur tous les impôts d’Etat et locaux du

système tunisien ainsi que le dispositif incitatif et procédurier. Mais, il ne s’agit cependant pas d’une réforme statique. Elle est plutôt dynamique puisqu’elle fait l’objet d’une adaptation continue observée, chaque année, par la loi de finances. C’est dire qu’il s’agit d’une réforme générale progressive (a) et en continuelle adaptation (b). a-Une réforme générale et progressive a-1- Le caractère général de la réforme Si la réforme commencée à partir du 2 juin 1988 est générale, c’est parce que, tout simplement, elle n’a négligé aucun aspect du système fiscal tunisien. a-2- Le caractère progressif de la réforme Son caractère progressif est sous-jacent à ses différentes étapes. La réforme de notre système fiscal s`est déroulé sur plusieurs étapes successives : -

Le premier pas a débuté avec la loi n° 88-61 du 2 juin 1988 portant promulgation du code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée et la loi n° 88-62 de la même date portant refonte de la réglementation relative au Droit de Consommation2.

2

J.O.R.T. n° 39 du 10 juin 1988, pp. 827 et suivantes ; Travaux préparatoires, discussions et adoption par la Chambre des députés dans sa séance du 1er juin 1988. 9

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-

Le deuxième pas de cette réforme fut accompli par la loi n° 89-114, du 30 décembre 1989, portant promulgation du code de l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l’Impôt sur les Sociétés3.

-

Le troisième pas est réalisé par la loi n° 93-53 du 17 mai 1993 portant promulgation du code des droits d’Enregistrement et du Timbre4.

-

Le quatrième pas a été la loi n°93-120 du 27 décembre 1993 portant promulgation du code d’incitation aux investissements.

-

Le cinquième pas sera marqué par la loi n° 97-11 du 3 février 1997 portant promulgation du code de la fiscalité locale5.

-

Le sixième pas a été le plus retardé puisque pendant onze ans, depuis la première loi entamant la réforme de notre système fiscal, le législateur ne s’était intéressé qu’à la réforme des règles de fond de notre fiscalité, négligeant ainsi les règles de procédure fiscale bien que, comme l’observent L. Mehl et P. Beltrame « la procédure est essentielle en matière fiscale » 6. En effet, ce n’est pas que le 9 août 2000 que la loi n° 80-2000 est venue

promulguer le code des Droit et Procédures Fiscaux7. Encore que ledit code n’est entré en vigueur que le 1er janvier 20028. b-Une réforme en continuelle adaptation Il suffit seulement ici d’attirer l’attention que chaque année la loi de finances de l’année apporte des modifications ou ajoute des dispositions complémentaires aux différents codes de la fiscalité tunisienne. 3

J.O.R.T. n° 88 des 29-30 décembre 1989, pp. 2142 et suivantes ; Travaux préparatoires, discussions et adoption par la Chambre des députés dans sa séance du 29 décembre 1989. 4 J.O.R.T. n° 39 du 25 mai 1993, pp. 715 et suivantes ; Travaux préparatoires, discussions et adoption par la Chambre des députés dans sa séance du 17/1993. 5 J.O.R.T. n° 11 du 7 février 1997, pp. 173 et suivantes ; Travaux préparatoires, discussions et adoption par la Chambre des députés dans sa séance du 3 février 1997. 6 Op. cit., p. 659. 7 J.O.R.T. n° 64 du août 2000, p. 1874 et suivantes ; Travaux préparatoires, discussions et adoption par la Chambre des députés dans sa séance du 31 juillet 2000. 8 Article 7 alinéa 1er de la loi de promulgation dudit code. Cependant les articles 46, 47 et 48 de la loi de finances pour la gestion 2001 (J.O.R.T. n° 104 du 29 décembre 2000, p. 3171 se rapportant à l’application anticipée de certaines dispositions du CDPF. 10

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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Ces mesures sont toujours prises en vue d’adapter le nouveau dispositif fiscal à la situation économique et sociale du pays. Il n’est donc pas nécessaire de s’arrêter sur des exemples précis. Il suffit seulement de se reporter au dispositif de chaque loi de finances de l’année. Ce qui sera observé dans les développent de présent cours. B- Les sources du système fiscal tunisien Comme pour la plupart des branches du droit, les sources du droit fiscal et donc du système fiscal tunisien sont, dans l’ordre et conformément à la hiérarchie des normes juridiques, les suivantes : 1-La constitution Il n’est pas question de revenir ici sur ce qui a été développé dans l’introduction de ce cours, nous rappelons seulement que la constitution constitue la première source du droit fiscal. L’article 16 de notre précédente constitution, celle du 1er juin 1959 on l’a vu, institut l’obligation fiscale et insiste sur la nécessité de l’impôt en tant que moyen de financement solidaire des charges publiques. L’article 6 combiné avec l’article 16 se rapportent à l’égalité devant et par l’impôt : l’article 6 énonçant que « tous les citoyens9 ont les mêmes devoirs (le devoir fiscal en est un). Ils sont égaux devant la loi (entre autres la loi fiscale) ». De son côté, l’article 34 pose le principe de la légalité de l’impôt dans les conditions déjà analysées dans le cadre de l’introduction de ce cours. Avec la nouvelle constitution du 14 janvier 2014, rien de substantiel n`a changé par rapport à la précédente constitution. En effet les mêmes énonciations

9

Il faut noter que, comme on l’a vu dans l’introduction de ce cours, l’article 6 ne concerne que les citoyens alors que le devoir fiscal de quelque source qu’il émane pèse aussi bien sur les citoyens que sur les personnes morales locales ainsi que sur les étrangers ; personnes physiques ou morales ayant avec l’Etat tunisien un lien de rattachement fiscal autre que la nationalité. L’égalité en devoirs et droits fiscaux devant aussi être complétée par l’article 16 qui, lui, pose la base de l’équité comme condition de l’impôt. 11

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ci-haut évoquées se retrouvent en substance consacrées par les dispositions de l`article 10 et de l`article 65 de cette nouvelle constitution. -

D`une part l`article 10 énonce que :

« L`acquittement de l`impôt et la contribution aux charges publiques, conformément a un système juste et équitable, constituent un devoir. L`Etat met en place les mécanismes propres à garantir le recouvrement de l`impôt et la lutte contre l`évasion et la fraude fiscales… ». -

D`autre part, l`article 65 constitutionnalise comme auparavant la légalité de l’impôt en énonçant que « sont prise sous forme de loi, les textes relatifs :

-

tiret 7 : « à la déterminations de l`assiette des impôts et contributions, de leurs taux et des procédures de leur recouvrement…»

-

et tiret 14 : « aux lois de finances… ».

-

2-Les conventions fiscales

-

Là aussi la constitution du 27 janvier 2014 n`a rien apporté de nouveau par rapport à sa devancière. En effet, l`article

-

L’article 32 al.2 de la constitution posait que « … les traités (…) ratifiés par le Président de la République et approuvés par la Chambre des députés ont une autorité supérieure à celle des lois ». Cet article s’applique donc aux conventions fiscales conclues par la Tunisie. Par conventions fiscales, il faut entendre les conventions de non doubles impositions et d’assistance administrative entre les administrations fiscales des Etats cocontractants ; auxquelles il faut ajouter les accords particuliers qui, sans aller jusqu’à porter sur l’éradication des doubles impositions, portent sur certaines questions fiscales particulières : par exemple l’imposition du personnel consulaire, en l’absence d’une convention de non double imposition.

-

Ces dispositions ont été quasiment reproduites par les articles 20 et 65 de la constitution du 27 janvier 2014. 12

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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-

D`une par l`article énonce que.

-

D`autre part l`article 65 alinéa 2 sont pris sous forme de lois organiques, les textes relatifs :

-

Premier tiret « à l’approbation des traités», qui incluent , entre autres traités, les conventions fiscales internationales et toutes dispositions fiscales contenues dans un traités quelconque.

-

D`autre part l`article 20 de la constitution actuellement en vigueur prévoit, tout en omettant la réciprocité jadis expressément consacrée que « les conventions approuvées par le Parlement et ratifiées sont supérieures aux lois et inferieures a la constitution »

3-La loi Comme déjà précisé ci-haut, la constitution consacre la légalité de l`impôt et place le contribuable sous un statut légal. Ceci a pour implication évidente que la loi constitue la plus grande (non la première) source du droit fiscal tunisien. L’essentiel du système fiscal tunisien est arrêté par la loi. Il est inutile ici de rappeler que tous les codes fiscaux tunisiens sont de source législative. Les lois de finances de l’année constituent, elles aussi, d’importantes sources du droit fiscal en raison du réaménagement qu’elles apportent annuellement au système fiscal. Parfois il arrive que des lois n’ayant pas d’objet directement fiscal instituent des taxes fiscales ; c’est le cas par exemple de la loi portant code du travail qui prévoit certaines taxes mises à la charge des établissements classés dangereux10. 4-Les sources réglementaires Elles sont diverses et peuvent être classés en deux catégories : normatives et interprétatives.

10

… 13

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a-Les sources réglementaires normatives sont elles aussi classables en deux catégories. a.1- Sous l`empire de l`ancienne constitution du 1er juin 1959, la délégation fiscale par le législateur d`une partie de son pouvoir fiscal était possible notamment par le canal des délégations faites par les lois de finances. Des décrets réglementaires fiscaux était pris en cours d’exercice sur la base des délégations législatives données au Président de la République en vertu des lois de finances et des lois fiscales. En effet, chaque année la loi de finances de l’année comportait une disposition de style conférant cette délégation fiscale. Par ailleurs, l’article 8 du code de la TVA accordait au Président de la République une délégation lui permettant d’édicter, dans le cadre de l’action du gouvernement pour le développement et la promotion de l’économie nationale ainsi que dans les cas conjoncturels, des suspensions ou des réductions de la TVA. Par ailleurs, toujours sous l`égide de la précédente constitution des impositions relevant du pouvoir réglementaire général du Président de la République, selon le partage des compétences établi par la combinaison des articles 34 et 35 de la constitution étaient instaurées. Cette source règlementaire du droit fiscal n`est plus valable sous l`empire de la constitution du 27 janvier 2014 et ce dans la mesure où, d`une part la répartition des pouvoirs législatif et réglementaire a basculée en matière fiscale, vers le seul camp parlementaire et, d`autre part, et ce n`en la qu`une conséquence, la délégation fiscale n`a pas été reprise par le nouveau statut constitutionnel de l’impôt. a.2-Les décrets d’applications des lois fiscales. Ce pouvoir réglementaire dérivé était prévu par l’article 53 de la constitution du 1er juin 1959selon lequel le Président de la République veille à l’exécution des lois, exerce le pouvoir 14

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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réglementaire général (…) ». Ainsi dans sa mission d’exécution des lois le Président de la République prend, généralement sur invitation du législateur, des décrets d’application de la loi fiscale. C’est ainsi que toutes les lois portant codes fiscaux sont accompagnées de décrets d’application11. Sous l`égide de la constitution du 27 janvier 2014, ce pouvoir d`exécution des lois a été transféré l`article 92 alinéa 4 au Chef du gouvernement, en tant que détenteur de la plus importante part du pouvoir exécutif. b-Les

sources

réglementaires

« interprétatives » :

La

doctrine

administrative Elle désigne l’ensemble des circulaires, réponses ministérielles et documentations administratives diverses par lesquelles l’administration fiscal fait connaître son interprétation des textes fiscaux. En principe, la doctrine administrative n’est pas en soi une source normative du droit fiscal, mais le principe jurisprudentiel de l’opposition à l’administration fiscale de sa propre doctrine, seulement quand elle est favorable au contribuable, fait de celle-ci une importante source du droit fiscal. 5-La jurisprudence du Tribunal administratif Comme pour toutes les autres branches du droit, la jurisprudence constitue une source secondaire du droit fiscal mais avec cette précision que ce sont les positions du Tribunal Administratif, en tant que juridiction suprême de la matière fiscale (et donc en tant que censeur des juridictions de font), qui peuvent seules constituer une source du droit fiscal.

11

V. par exemple, le décret n° 96-1189 du 1er juillet 1996, fixant la liste des matières et articles destinés au secteur de l’artisanat et susceptible de bénéficier de la réduction des droits de douane et de la TVA dus à l’importation et en régime intérieur et les conditions d’octroi de ces avantages. 15

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Titre 1er LES IMPÔTS DIRECTS ·

Les impôts directs sont les impôts qui frappent directement le revenu, qui le touchent au moment de sa réalisation, de sa perception. Comme le rapportent L. Mehl et P. Beltrame, la technique de l’imposition du revenu qui est née, en Angleterre en 1799 sous l’appellation de « Income tax », avait gagné les Etats-Unis, le Japon de l’Allemagne avant 1914. Il s’étendait au reste de l’Europe (France, 1914-1917 ; Pays-Bas, 1914-1918 ; Belgique, 1919) 12.

·

En Tunisie, l’impôt sur le revenu sous sa forme moderne13 a été introduit par touches successives, par le protectorat à partir de 1918 : -

Le décret organique du 23 décembre 1918 a introduit l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières qui frappe les intérêts et les produits des créances, dépôts, cautionnements et dividendes ainsi que tout autre produit des sociétés.

-

L’impôt sur le revenu des créances est institué par le décret organique du 20 décembre 1919.

-

Le décret du 30 décembre 1927 introduira la patente qui touchera les bénéfices industriels et commerciaux des personnes physiques et morales.

-

Plusieurs fois réaménagée, la patente fut abandonnée, dans son principe initial, pour générer deux impositions différentes instituées par l’article 9 de la loi de finances pour la gestion 1986 (loi n° 85-109, du 31 décembre 1985) ; l’une frappant la cédule « bénéfices industriels et commerciaux » des personnes physiques, l’autre – l’impôt sur les sociétés – frappant les bénéfices réalisés par les sociétés.

-

A côté de la patente, le décret du 31 décembre 1932, instituait un impôt de superposition par rapport aux impôts cédulaires jusque-là : la contribution

12

L. Mehl et P. Beltrame, op. cit., p. 219. Sur les impôts directs de la dynastie husseinite, V. H. Ayadi, Droit fiscal, CPU, série Droit Public n° 6, Tunis 1989, pp. 50 et suivantes. 13

16

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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personnelle d’Etat. L’impôt … sur les traitements et salaires fut introduit par le décret du 31 mars 1945 ; il sera affiné, par la suite, par plusieurs textes subséquents. -

L’impôt sur les bénéfices des professions non commerciales est introduit par l’arrêté du 30 mars 1954. C’est en gros ce système d’imposition cédulaire du revenu doublée d’une imposition générale de superposition qui a

duré,

moyennant

plusieurs

aménagements

successifs

touchant

notamment les taux, jusqu’à la réforme introduite par la loi du 31 décembre 1989 portant code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés14. -

Plusieurs fois réaménagée, la patente fut abandonnée, dans son principe initial, pour générer deux impositions différentes instituées par l’article 9 de la loi de finances pour la gestion 1986 (loi n° 85-109, du 31 décembre 1985) ; l’une frappant la cédule « bénéfices industriels et commerciaux » des personnes physiques, l’autre – l’impôt sur les sociétés – frappant les bénéfices réalisés par les sociétés.

·

Les principales innovations de la réforme introduite par la loi n° 89-114 du 31 décembre 1989 portant code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés (CIRPPIS) ont été d’avoir allégé les taux d’imposition, d’une part, et d’avoir unifié, d’autre part, l’imposition du revenu en instituant un impôt général sur le revenu des personnes physiques (Chapitre I). Elle a par ailleurs repris, mais avec de substantiels réaménagements, l’impôt sur les sociétés (Chapitre II). Ce sont ces deux impôts directs qui seront étudiés dans le cadre de ce Titre Premier.

14

Avec la précédente précision importante que pour les bénéfices réalisés à partir du 1 er janvier 1986 est appliqué l` impôt sur les sociétés créé par la loi de finances pour la gestion.1986 Cet impôt frappe les personnes morales (sociétés) qui ne sont plus soumises à la patente. 17

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CHAPITRE I L’IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

L’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP ou plus simplement IR) a connu, comme la plupart des impôts – à l’exclusion des droits de douane – une éclatante progression depuis l’introduction de la réforme de la fiscalité directe d’Etat introduite par le code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés du 31 décembre 1989. En effet, le rendement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP ou plus simplement IR), tel qu’il ressort de la loi de finances pour la gestion 2006 avait atteint le taux de 24,32 % de l’ensemble des recettes fiscales de l’Etat. Soit un rendement quasiment égal au rendement de tous les impôts directs pour la période qui avait précédé la réforme de la fiscalité directe15. Il faut cependant éviter d’interpréter cet accroissement par la seule efficacité de la réforme de 1989. Il faut y ajouter la dynamisation de l’économie tunisienne favorisée, notamment, par la libéralisation induite par la mondialisation et l’amélioration subséquente du revenu moyen du contribuable tunisien ainsi qu’à sa propension à consommer davantage, ce qui n’est pas moins générateur de revenus plus importants pour tous les contribuables. Mais ce ne sont là que des propos tendant à marquer l’importance de l’IR, comme source de financement des dépenses étatiques. L’essentiel est pour nous, ici, dans le cadre du présent cours aborder cet impôt direct de l’angle technique, lequel nous conduira à en étudier l`IRPP a travers les deux régimes consacrés par

15

La moyenne du rendement de tous les impôts directs des dix dernières années précédant la réforme est de 25.2% du total des recettes fiscales. Cf, les lois de finances desdites années, Voir aussi, notre thèse de Doctorat, sur le budget de l’Etat en Tunisie, F.D.S.P.T. de Tunis, 1993, déposée à la bibliothèque en plusieurs exemplaires. 18

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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le Code de l`IRPP/IS, à savoir le régime réel (Section I) et le régime forfaitaire (Section II). Le code de l`IRPP/IS distingue entre deux régime d`imposition, le régime réel (Section I) et le régime forfaitaire (Section II) Section I- Le régime réel de l`IRPP Il s`agit d`étudier ici, le champ d’application (Sous-Section I) l’assiette et la liquidation (Sous-Section II) et le recouvrement (Sous-Section III).

Sous-Section I- Le Champ d’application de l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP) Sous-Section II- l’assiette et la liquidation l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques Sous-Section III- Le recouvrement l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques

19

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Sous-Section I : LE CHAMP D’APPLICATION DE L’IRPP

L’article 1er du Code de l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques de l`Impôt sur les Sociétés ( CIRPP/IS ) énonce que « l’impôt sur le revenu est dû par toute personne physique, quel que soit sa situation de famille, au titre de son revenu net global ». Sans nous arrêter sur l`annualité de l`IRPP qui trouve son fondement dans le principe du consentement de l`impôt véhiculé chaque par l`autorisation annuelle du budget, on induit de la disposition de l`article 1er du CIRPPIS, d’une part les personnes imposables, c'est-à-dire, qui doit payer l’IRPP (§1), et, d’autre part, l’assiette de cet impôt, c'est-à-dire, quel est le revenu imposable (§2). §1- les personnes imposables Au titre de l`IRPP §2- l`assiette de l`IRPP

§.I- Les personnes imposables Pour être imposables à l’IRPP, une personne physique doit répondre aux deux critères posés par le législateur, Le premier est celui du rattachement à la juridiction fiscale nationale (Sous§.I), le second est celui de la qualité d`être personnellement passible de l’IRPP, c`est la question du contribuable Chef de famille et celle des associés des sociétés sans personnalité morale (Sous-§.II). -

Sous-§.I- Les critères de rattachement à la juridiction fiscale nationale

-

Sous-§.II- La qualité d`être personnellement passible de l’IRPP : contribuable Chef de famille et associés des sociétés sans personnalité morale

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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Sous-§.I- Les critères de rattachement à la juridiction fiscale nationale Dans les systèmes fiscaux modernes, les personnes physiques se rattachent à une juridiction fiscale donnée par deux critères : celui de la résidence, à titre principal, et celui de la source du revenu, à titre complémentaire. Ces deux critères : -

Servent l’Etat, dans la mesure où ils lui permettent d’appréhender tous les revenus imposables réalisés sur son territoire par les personnes physiques,

-

Protègent les contribuables contre le risque des doubles impositions. Toutefois, au risque d’imposer doublement leurs citoyens, les Etats-Unis

adoptent, un troisième critère : celui de la nationalité. Le législateur tunisien a écarté ce critère devenu anachronique dans nos sociétés mondialisées d’aujourd’hui où une même personne, citoyenne d’un Etat donné, peut réaliser tout ou partie de ses revenus dans un autre ou plusieurs autres Etats ; plus encore, certaines personnes peuvent même aller jusqu’à ne réaliser aucun revenu dans l’Etat de leur nationalité. C’est ainsi que le code de l’IRPP/IS ne prévoit que deux critères de rattachement des personnes physiques à la souveraineté fiscale nationale, celui de la résidence (A) et celui de la source du revenu (B). Notre législateur, va même parfois jusqu’à écarter ces deux critères en admettant l’exonération de certaines personnes (C). A- Le critère principal : la résidence B- Le critère complémentaire : la Source C- Les personnes exonérées

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A-Le critère principal : la résidence L’article 2 du code de l’IRPP/IS pose, comme critère de rattachement à la juridiction fiscale tunisienne au titre de l’impôt sur le revenu, le critère objectif de la résidence. Il énonce en effet que « … l’impôt sur le revenu est dû (…) par toute personne physique ayant en Tunisie une résidence habituelle… ». Et il ajoute, pour définir les résidents, que « sont considérées comme ayant une résidence habituelle en Tunisie : 1-Les personnes qui disposent d’une habitation principale en Tunisie ; 2-Les personnes qui, sans disposer d’une habitation principale en Tunisie, y séjournent pendant une période au moins égale à 183 jours d’une façon continue ou discontinue durant l’année civile ; 3-Les fonctionnaires et agents de l’Etat exerçant leur fonction ou chargés de mission dans un pays étranger dans la mesure où ils ne sont pas soumis, dans ce pays, à un impôt frappant l’ensemble de leur revenu ». Le critère de la résidence est d’une incidence capitale sur l’obligation fiscale. En effet, les personnes qui résident en Tunisie sont soumises à une obligation fiscale illimitée et ce dans la mesure où elles sont imposables sur l’ensemble de leurs revenus qu’ils soient de source tunisienne ou étrangère. B-Le critère complémentaire : La source du revenu L’article 3 du code de l’IRPP/IS énonce que « l’impôt est également dû, mais à raison des seuls revenus de source tunisienne, par les personnes physiques non résidentes qui réalisent ou perçoivent : 1-Des revenus d’immeuble sis en Tunisie ou des droits y relatifs 2-Des produits de capitaux mobiliers placés en Tunisie 22

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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3-Des revenus d’exploitations sises en Tunisie 4-Des pensions et rentes viagères dont le débiteur ou est établi en Tunisie. 5-Des revenus d’activités exercées en Tunisie 6-Des rémunérations au titre : a-Des droits d’auteur ; b-De l’usage, de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle de plan, d’une

formule

ou

d’un

procédé

de

fabrication

y

compris

les

films

cinématographique ou de télévision ; c-De l’usage ou de la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique à l’exception des rémunérations pour affrètement de navires ou d’aéronefs affectés au trafic international ; d-Des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ; e-Des études techniques ou économiques, ou d’une assistance technique ; 7-Des bénéfices d’opérations temporaires de montage ou de surveillance s’y attachant réalisées en Tunisie ». L’essentiel est pour nous d’observer que les personnes non résidentes en Tunisie ne se rattachent à la juridiction fiscale nationale que par leurs revenus de source tunisienne et, à ce titre, elles ne sont soumises qu’à une obligation fiscale limitée à ces seuls revenus. Quelle que soit cependant, l’étendue de son obligation fiscale, la personne imposable mérite d’être précisée par la notion de chef de famille. C-L’inapplication des deux critères : les personnes exonérées

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· L’article 6 du code de l’IRPP/IS prévoit un seul cas d’exonération de l’impôt sur le revenu. Il s’agit, selon son énoncé, du cas des agents diplomatiques et consulaires de nationalités étrangères. Encore que cette exonération ne joue que moyennant la réserve de réciprocité prévue par une convention fiscale de non double imposition ou par un protocole spécial. La condition de réciprocité s’explique aisément, car le principe est le rattachement de ces agents à la juridiction fiscale de l’Etat de la résidence, ou critère d’allégeance économique. ********* Mais la résolution du problème du rattachement à la juridiction fiscale tunisienne ne suffit, cependant, pas pour déterminer la personne physique imposable à l’IRPP. Ce problème ne sera définitivement clos, qu’une fois résolues les questions de savoir qui, au sein d’une même famille est tenu pour personne imposable ? Et, qui dans les sociétés dépourvues de la personnalité morale est tenue pour contribuables ? Mais l’article 6 de la constitution ne fait pas que définir les assujettis à l’impôt, il indique également que le paiement de l’impôt est obligatoire puisqu’il en fait un devoir pour chaque personne. On ne s’arrêtera pas spécialement ici sur le caractère obligatoire de l’impôt que nous aurions à étudier amplement lors de l’étude de la définition de l’impôt (Première Partie ; Section I). On ne retiendra pour le moment de ce caractère obligatoire du paiement de l’impôt que l’une de ses plus importantes implications : l’idée d’égalité, une certaine égalité. Comme toute personne doit, de ce seul fait, contribuer, par l’impôt, au financement des dépenses des services publics et d’infrastructures collectives. L’égalité d’accès aux services publics. Sous-§.II- Chef de famille, associés des sociétés sans personnalité morale et personne imposable

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Aux deux questions posées ci haut, le code de l’IRPP/IS répond clairement en circonscrivant les obligations et les droits du chef de famille (A) et des associés des sociétés dépourvues de la personnalité morale (B) au regard de la notion de personne imposable. A-La personne imposable au sein de la famille B-La personne imposable au sein des sociétés non personnalisées

A-La personne imposable au sein de la famille En principe, chaque contribuable est soumis à l’IRPP au titre de ses propres revenus. Cette règle mérite, cependant, d’être nuancée par les implications de la notion de chef de famille, puisque l’article 5 du code de l’IRPP/IS considère comme chef de famille, l’époux, le divorcé qui a la garde des enfants, le veuf et l’adoptant. 1-D’abord, jusqu’à l’exercice fiscal de 1983, l’époux était considéré comme ayant seul la disposition de l’ensemble des ressources familiales y compris celles de son épouse et de ses enfants. Cette situation, on le sait, a été modifiée par la loi de finances pour la gestion 1984 qui prévoit que désormais l’épouse qui réalise un revenu en dispose et, en conséquence, elle devient personnellement responsable de sa déclaration fiscale et de l’acquittement de l’IR. Ainsi, depuis cette date, qu’elle soit ou ne soit pas considérée comme chef de famille 16, l’épouse est soumise à l’impôt sur le revenu dès l’instant qu’elle réalise un revenu soumis à l’IR. 2-Ensuite, le chef de famille est soumis à l’impôt sur le revenu à raison de ses propres revenus et de ceux de ses enfants fiscalement à charge à moins qu’il 16

Toutefois, l’épouse est considérée comme chef de famille : -Lorsqu’elle apporte la preuve que le mari n’a disposé d’aucun revenu au cours de l’année précédant celle de l’imposition. -Lorsque remariée, elle a conservé la garde des enfants. L’épouse, chef de famille, bénéficie dès lors des déductions pour charges de famille prévues par le code de l’IR/IS. 25

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ne réclame formellement auprès de la recette de finances de sa résidence dont il dépend17 l’imposition distincte de ses enfants mineurs qui réalisent des revenus passibles de l’IR. Il en résulte que ne sont pas considérés chefs de familles : le célibataire, le divorcé qui n’a pas la garde des enfants, la femme durant le mariage, l’époux qui n’a pas de source de revenu. La notion de chef de famille est importante car, non seulement, elle détermine l’imposition du revenu du chef de famille et ceux de ses enfants fiscalement à sa charge, mais aussi, elle ouvre le droit aux déductions fiscales afférentes à la qualité de chef de famille et celles dont il bénéficie au titre de ses enfants fiscalement à charge. B-La personne imposable au sein des sociétés non personnalisées L’article 4 du code de l’IRPP/IS énonce que « sous réserve des dispositions de l’article 45 du présent code, les associés des sociétés en nom collectif, des sociétés de fait, des sociétés en commandite simple et les coparticipants, personnes physiques ou sociétés de personnes, associations en participation ainsi que les membres des sociétés civiles qui ne rêvent pas en fait les caractéristiques des sociétés de capitaux sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la plupart des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ayant une exploitation en Tunisie ». La combinaison de cette disposition du code avec celle de l’article 45, permet d’induire que toutes ces sociétés, non dotées de la personnalité juridique, ne sont pas tenues, elles-mêmes, pour personnes imposables. Mais ce sont, les membres qui les composent qui le sont parce que, tout simplement, ils disposent seuls de la personnalité juridique18. 17

… On verra toutefois que le contrôle du résultat de ces sociétés ne se fait auprès de ses membres, mais auprès de la société elle-même, à partir de sa comptabilité qui seule permet au fisc d’appréhender la justesse des bénéfices distribués déclarés par chacun des associés. Par ailleurs, les gestionnaires responsables de ces sociétés sont tenus de répondre à certaines obligations fiscales des associés, comme, par exemple, le versement des acomptes provisionnels. 18

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Mais cette équation doit être, cependant, nuancée par ce que prévoit l’article 45 du code : 1-D’abord, les coparticipants des associations de personnes ne sont pas des personnes imposables au titre de l’IRPP, mais au titre de l’impôt sur les sociétés lorsqu’ils ont la forme de personnes morales. 2-Ensuite, lorsque le fisc parvient à établir qu’une société civile, donc dépourvue de la personnalité morale, présente les caractéristiques d’une société de capitaux, il la soumet systématiquement à l’impôt sur les sociétés : ses membres ne seront, alors, plus tenus pour personnes imposables au titre de l’IRPP. Dans d’autres systèmes fiscaux, c’est par exemple le cas du système français, les sociétés de personnes peuvent se soumettre, elles-mêmes, par option, à l’impôt sur les sociétés auquel cas leurs associés ne sont plus tenus comme passible de l’IRPP.

Sous-Section II- L’ASSIETTE ET LA LIQUIDATION DE L’IMPOT SUR LE REVENU L’assiette imposable au titre de l’IRPP, est clairement prévue par le code. En effet, l’impôt est établi, chaque année, sur le montant total des revenus réalisés ou perçus pendant l’année précédente. Il frappe l’ensemble des revenus, et ce quelle que soit la catégorie à laquelle ils appartiennent et desquels ont bénéficiés le contribuable, lui-même, et ses enfants fiscalement à sa charge qui doivent être déclarés conjointement avec le revenu du contribuable, chef de famille. Ceci étant précisé, le revenu net global est constitué par le total des revenus nets de chacune des catégories diminuées des déductions spécifiques à chacun des revenus catégoriels ainsi que des déficits des années antérieures non encore imputés, et ce au seul cas où le contribuable réalise des revenus dans les catégories qui admettent le report déficitaire. Il en résulte que la détermination du revenu 27

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imposable à l’IRPP, passe par deux étapes. La première est correspond à l’opération d’assiette consiste en la détermination du revenu net de chacune des cédules, des sept catégories de revenus ; cette phase sera étudiée sous l’intitulé : détermination des revenus nets catégoriels (§.I). La deuxième, correspond à la détermination du revenu net global et l’application du barème, (§.II). §.I-Détermination de chacun des revenus catégoriels §.II- la détermination du revenu net global §.III -La liquidation de l’impôt sur le revenu

§.I-Détermination de chacun des revenus catégoriels Il n’est pas rare qu’une personne physique dispose de plusieurs sources de revenus : un agriculteur peut par exemple être, en même temps, professeur, consultant fiscal, associé dans une société de personnes, il peut aussi louer sa résidence secondaire à Tunis, etc… A ces titres il réalise forcément des revenus de catégories différentes. S’il gère ses multiples activités économiques en bon père de famille, et il le doit fiscalement, il traitera à part chacun des revenus que chacune de ses activités lui procure. Et il est même obligé de le faire et ce dans la mesure où le régime fiscal de détermination de chacune de ces catégories de revenu est différent selon le code de l’IRPP/IS. En effet les déductions spécifiques à chacune de ces catégories, ainsi que certaines obligations fiscales instituées pour telle catégorie à l’exclusion des autres acculent le contribuable à traiter, à calculer, dans une première étape, chaque catégorie de revenu selon ses règles propres pour obtenir le revenu net catégoriel. Le code de l’IRPP/IS prévoit sept catégories de revenu dont la définition ainsi que les règles de leur détermination nette sont prévues par les articles 7 à 37.

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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En raison du cadre très restreint de ce cours, il ne sera pas question de les étudier dans leur détail ; on se contentera seulement d’exposer les différentes catégories de revenus prévus par le code (A) et de brosser les règles générales de leur détermination (B) A- Les sept catégories de revenu prévues par le code B- les règles générales de détermination des revenus catégoriels

A-Les sept catégories de revenu prévues par le code RENVOI AUX DEFINITIONS DES REVENUS IMPOSABLE A L`IRPP I

DISPOSITIF CORRESPONDANT

REVENUS CATEGORIELS

DANS LE CIRPP/IS

1

B.I.C : Bénéfices Industriels et Commerciaux

Article 9

2

B.N.C : Bénéfices Non Commerciaux

Articles21

3

R.E.A.P : Revenus des Exploitations Agricoles Et De Pêche

Articles23

4

T.S.P.RV : Traitements, Salaires, Pensions et Rentes Viagères

Articles25

5

Articles27 RF : Revenus Fonciers

- Articles 29-I+II+IIBis+III 6

- Article 30-1+2+3 R.V.M : Revenus des Valeurs Mobilières

1

- Article 31–I+II - Article 32

6.2

R.C.M : Revenus des Capitaux Mobiliers

Articles 34.1+2+3+4+5+6+7

7

A.R : Autres Revenus

Articles 36 Alinéas 1+2

II

REVENU NET GLOBAL

Articles23

29

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Il s’agit, dans l’ordre du code de l’IRPP/IS et du formulaire de la déclaration unique du revenu, des catégories suivantes : 1-Bénéfices industriels et commerciaux : Ce sont les bénéfices réalisés par des entreprises (société de personnes) ou des personnes physiques exerçant une activité commerciale au sens du code de commerce ou par une société qui ne relève pas de l’impôt sur les sociétés. 2-Bénéfices des professions non commerciales : Ce sont les bénéfices réalisés par les professions libérales, par les charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçant, et par toutes les occupations ou exploitation non commerciales à but lucratif. 3-Bénéfices de l’exploitation agricole et de pêche : Ce sont les revenus procurés par l’exploitation de biens ruraux ou de pêche. Ces revenus sont réalisés soit par les propriétaires exploitants eux-mêmes soit par métayers. 4-Revenus fonciers : Sont inclus dans la catégorie des revenus fonciers lorsqu’ils ne sont pas considérés dans les autres catégories de revenus : -Le loyer des propriétés bâties et des propriétés non bâties y compris ceux des terrains occupés par des carrières -La plus-value de cession de droits sociaux dans les sociétés immobilières ; de terrains à bâtir ou d’immeuble bâtis, sauf lorsqu’une telle cession est faite au conjoint ou aux parents en ligne directe ou encore dans le cadre d’une expropriation pour cause d’utilité publique, ou en cas de biens héritiers ou d’habitation principale. -La plus-value de cession de lots ou parties de lot dont l’origine de propriétés provient de la cession de terres domaniales à vocation agricole conformément aux dispositions de la loi 70/25 du 19 mai 1970 et qui ont perdus leur vocation agricole. 5-Traitements, salaires, indemnités, pensions et rentes viagères : Traitement et salaire : somme payée en espèces et de tout avantage payé en 30

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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nature rémunérant un travail défini par un contrat de louage de service, ou par contrat de travail ou par un acte nominatif concernant les fonctionnaires de l’Etat et des collectivités locales. Pensions : allocations périodiques qui ne représentent pas la rémunération d’un service actuel Rente viagère : droit à une certaine somme d’argent payable chaque année jusqu’à la mort du créancier. 6-Revenus des valeurs mobilières et des capitaux mobiliers : Ce sont les revenus de valeurs mobilières : Bénéfices distribués par les personnes morales ci-après : -Les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés ainsi que les coopératives et leurs unions. -Les associations en participation qui revêtent en fait une forme juridique les rendant imposables à l’impôt sur les sociétés. -Les établissements tunisiens de sociétés étrangères ayant la forme des sociétés visées ci-dessus. b-Revenus de capitaux mobiliers : Sont considérés comme revenus de capitaux mobiliers : -Les intérêts, les arrérages, les lots et primes de remboursements et autres produits des obligations, effets publics et autres titres d’emprunt négociables émis par l’Etat, les collectivités locales, les établissements publics, les associations de toute nature et les sociétés civiles et commerciales. -Les intérêts des créances -Les intérêts des dépôts de somme d’argent -Les intérêts des cautionnements en numéraire -Les produits de comptes courants. 31

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7-Autres revenus : La catégorie est constituées : · Initialement, c.-à-d. dans le texte initial du CIRPP/IS promulgue le 30 décembre 1989, uniquement par les revenus de source étrangère n’ayant pas été soumis au paiement de l’impôt dans le pays d’origine. · L`article 56 de la Loi n° 2017-66 du 18 décembre 2017, portant loi de finances pour l’année 2018 est venu ajouter à cette septième catégorie une autre variété de revenu, celle des en énonçant que .

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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B- Les entreprises exclues du bénéfice du régime forfaitaire L'article 16 de loi de finances pour la gestion 2018 a précisé que les entreprises exclues du bénéfice du régime forfaitaire sont celles qui exercent les activités fixées par le décret n° 2014-2939 du 1 août 2014 dans les zones communales conformément aux limites territoriales des communes en vigueur avant le 1er janvier 2015. L’article 1er du décret n° 2014-2939 du 1 août 2014 délimite les entreprises exclues du régime forfaitaire en énonçant . La Liste des activités exercées par les entreprises dans les zones communales exclues du bénéfice du régime forfaitaire prévu par l'article 44 bis du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés est arrêtée selon la liste dressee dans le suivant tableau :

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1-ACTIVITES INDUSTRIELLES

2- ACTIVITES DE COMMERCE

3-ACTIVITES DE SERVICES

- fabrication de savon et détergents,

- commerce d'habillement et prêt à porter,

- location des robes de mariées,

- industrie de parfumerie et produits

- commerce de produits textiles,

- exploitation des salles de fête,

cosmétiques.

- vente de produits de parfumerie et de

- impresario,

- industrie aluminium.

cosmétique.

- exploitation des salons d'esthétique,

- fabrication des matelas et mousse,

- vente des articles sanitaires,

- exploitation des salons de thé,

- fabrication des tuiles et briques,

- commerce de meubles et ameublement,

- exploitation des laboratoires photo,

- fabrication des articles de papeterie,

- commerce de bois et dérivés.

- opticien,

- fabrication de peinture, vernis et produits

- commerce de lustreries,

- imprimerie,

connexes.

- commerce de matériel médical et

- torréfaction de café,

- industrie de rhabillement,

scientifique,

- activité thermale et thalassothérapie,

- industrie maroquinerie et cuir,

- vente de produits parapharmaceutiques,

- exploitation des hôtels non classés

- industrie de pâtisserie,

- commerce des articles en or,

touristiques,

- fabrication des prothèses dentaires,

- commerce de matériel bureautique et

- organisation des séminaires,

- fabrication des aliments pour animaux

accessoire.

- agents de joueurs,

- commerce de matériel informatique et

- reproduction des enregistrements

accessoire,

informatiques,

- commerce de téléphones et accessoires,

- location de voitures,

- vente des pièces électroniques,

- exploitation des entreposages

- commerce des appareils électroménager,

frigorifiques.

- vente du matériel et équipement électrique,

- transport, manutention et

- vente des équipements d'hôtels,

entreposage,

restaurants et cafés,

- location de matériel et engins de

- vente des équipements de chauffage et de

travaux,

climatisation,

- entreprises de bâtiment.

- vente des équipements de sécurité et anti-

- travaux publics,

incendie,

- constructions métalliques.

- commerce de produits de quincaillerie, - vente de matériaux de construction, - vente des pneumatiques, - vente des accessoires autos, - vente des vitres autos, - vente de la peinture autos, - vente des équipements industriels et accessoires, - vente des pièces de rechange et autres équipements et matériels, - vente des pompes électriques et accessoires, - vente de cycles et de motocycles, - commerce des pièces de rechange autos et agricoles, - vente de matériel d'irrigation et accessoires, - vente de matériel et produits nécessaires à l'agriculture, - commerce des équipements agricole et de travaux, - vente du marbre, - vente des produits de carrières,

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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§.II- Les autres conditions d`assujettissement au régime forfaitaire Nous verrons successivement : A-Les deux seuils de chiffre d’affaires B-La période de soumission au régime forfaitaire

A- Les deux seuils de chiffre d’affaires

1- Le chiffre d’affaires minimal : égal ou inférieur à 10.000 dinars

Il concerne les entreprises exerçant dans les zones communales ou en dehors desdites zones. Ce chiffre d`affaire et cette distinction de zone n`a d`intérêt qu`au regard du tarif de l`impôt forfaitaire.

2- L`unification du seuil maximum de chiffre d’affaires : 100.000 dinars pour tous les secteurs

a- Entreprises/ personnes physiques agissant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux

b- Entreprises/ personnes physiques exerçant dans le secteur des services et soumises au régime réel avant l’entrée en vigueur de la loi de finances pour l’année 2016 et ce dans la mesure où avant la réforme de 2016 le seuil maximum était de 30.000 dinars pour le secteur des services et que le passage de ces entreprises vient satisfaire un besoin de justice en matière de bénéfice du régime forfaitaire, de loin plus avantageux que le régime réel.

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§ Ainsi, et sous réserve d`avoir un chiffre d`affaire inférieur à 100.000 dinars, ces entreprises du secteur des services ont été autorisées à adhérer au régime forfaitaire à partir du 1er janvier 2016. § Comme ces entreprises étaient soumises au régime réel et donc assujetties à la TVA, elles doivent, en cas d`adhésion au régime forfaitaire, régulariser leur situation en matière de TVA conformément à la législation fiscale en vigueur et ce en procédant au reversement de la TVA qui avait frappé leurs immobilisations amortissables en distinguant :

§ Les équipements et matériels étant amortissables sur 5 ans, le reversement de la TVA qui les a frappés sera diminué du montant de la TVA imputé à la période passée sous le régime réel compte tenu de la règle de l`amortissement sur 5 ans des équipements et matériels, le reversement sera diminué du cinquième par année civile ou fraction d'année civile de détention ; ainsi si les matériels et équipements sont acquis depuis 15 mois au moment de l`adhésion au régime forfaitaire, la TVA à reverser sera égale au montant total de la TVA déboursée, diminué de du cinquième (correspondant à une annuité de l`amortissement) + le quart du cinquième (correspondant à la fraction d`une annuité c.à.d 3 mois). § Les bâtiments étant amortissables sur 10 ans, le reversement de la TVA qui les a frappés sera diminué du montant de la TVA imputé à la période passée sous le régime réel compte tenu de la règle de l`amortissement sur 10 ans des bâtiments ; le reversement sera donc diminué du dixième par année civile ou fraction d'année civile de détention pour les bâtiments. Ainsi, si un bâtiment est acquis depuis 15 mois au moment de l`adhésion au régime forfaitaire, la TVA à reverser sera égale au montant total de la TVA déboursée diminué de du dixième ( correspondant à une annuité de l`amortissement) + le quart du dixieme (correspondant à la fraction d`une annuité c.à.d 3 mois). 58

Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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B- La période de soumission au régime forfaitaire 1- Le principe : soumission et déclassement a-Soumission au régime forfaitaire ·

Jusqu`avant l`année 2018, le régime forfaitaire était accordé pour une période de 3 ans à compter de la date de dépôt de la déclaration d’existence, période renouvelable si les conditions du bénéfice du régime forfaitaire demeurent satisfaites.

·

L’article 16 de la loi n°2017-66 du 18 décembre 2017 portant loi de finances pour l’année 2018 a porté la durée de soumission au régime forfaitaire a 4 ans, toujours renouvelable. Cette nouvelle durée est celle qui est actuellement vigueur et qui sera donc retenue pour les suites des développements de notre cours relatif au régime forfaitaire. b- Déclassement

·

A l’expiration de cette période, les personnes soumises à ce régime sont, en principe, déclassées au régime réel.

·

Lorsque la période de 4 ans expire au cours de l’année, les entreprises concernées seront déclassées au régime réel à partir du 1er janvier de l’année qui suit celle au cours de laquelle la période de 3 ans a expiré.

·

Les entreprises soumises au régime forfaitaire et exerçant avant le 1er janvier 2018, sont considérées créées à cette date et la période de 4 ans est décomptée, dans ce cas, à partir de cette même date.

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‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

2- L` exception : le renouvellement de la période de 4 ans

a- Les conditions du renouvellement de la période de 4 ans § La période de 4 ans peut être renouvelée lorsque les données relatives à l’activité et portées par le contribuable sur sa déclaration annuelle justifient son éligibilité au bénéfice du régime forfaitaire fournissant les suivantes informations énumérées par l’article 59- V du CIRPP/IS: a.1- Le montant des achats de marchandises, de services et autres biens nécessaires à l’exploitation, tels que : a.2- Les matières premières, produits semi-finis ou finis entrant dans la fabrication du produit final ; a.3- Les montants de la consommation d’eau, d’électricité, de téléphone et des autres services nécessaires au fonctionnement de l’entreprise. a.4- La valeur des stocks de marchandises et produits finis destinés à la vente ; a.5- Les moyens d’exploitation utilisés par l’entreprise : immeubles avec leur superficie et le cas échéant le montant du loyer, équipements, matériels et autres moyens de production avec indication de leur mode de financement ; autofinancement, leasing, crédit bancaire...). b- La procédure de renouvellement de la période de 4 ans b.1- Le premier renouvellement Pour bénéficier du renouvellement de la période de 4 ans, il faut que : § L`entreprise dépose une demande aux services des impôts compétents appuyée de toutes les informations relatives aux moyens d’exploitation sus-indiqués, et ce, avant l’expiration de la période des 4 ans. Ainsi le défaut de demande conduit au déclassement vers le régime réel

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

‫ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

§ Le les services des impôts compétents acceptent, la prorogation est accordée pour une nouvelle période de 4 ans. Il faut observer ici que le fisc ne dispose que d`une compétence liée et non discrétionnaire. Ainsi, seul le manquement à l`obligation de fournir les informations requises par l’article 59- V du CIRPP/IS justifient le refus de la demande et conduit au déclassement vers le régime réel b.2- Le deuxième renouvellement de la période de 4 ans La reconduction a lieu sur une nouvelle demande et selon les mêmes procédures.

§. III- Le tarif et le paiement de l’impôt forfaitaire A-Le tarif de l’impôt forfaitaire de l’impôt forfaitaire B-le paiement de l’impôt forfaitaire

A- Le tarif de

l’impôt forfaitaire

1- Au chiffre d`affaire inférieur ou égal à 10.000 dinars est appliqué un forfait préfixé dont le montant diffère selon que l`entreprise exerce ses activités en dehors ou l`intérieur des zones communales. L'article 16 de la loi de finances pour l'année 2018 a procédé a l`augmentation de ce tarif le faisant passer de : §

150 dinars à 200 dinars par an pour les entreprises implantées dans les zones communales ;

§ 75 dinars à 100 dinars par an pour les entreprises implantées dans les autres zones. 2- Au chiffre d`affaire compris entre 10.000 dinars et 100.000 dinars, est appliqué un tarif ad valorem de 3% du Chiffre d`affaire 61

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‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

Pour mémoire seulement Le tarif en cas de cession du fonds de commerce En cas de cession du fonds de commerce, l’imposition n’a pas lieu selon le tarif susmentionné mais plutôt selon le barème de l’impôt sur le revenu sur la base du résultat net de l’exercice de la cession et ce comme suit :

3.1- Détermination de la plus-value de cession du fonds de commerce acquis et cédé § Si le fonds de commerce est acquis par l’exploitant : La plus-value de cession dudit fonds est égale à la différence entre : -

D’une part, le prix de cession déclaré ou celui révisé suite aux opérations de vérification fiscale selon les procédures applicables en matière des droits d’enregistrement et

-

D’autre part, et le prix d’acquisition du fonds en question.

§ Si le fonds de commerce est créé par le cédant : La plus-value de cession est égale à la totalité du prix de cession, aucune déduction n’est admise à quelque titre que ce soit. 3.2-

Modalités d’imposition de la plus-value de cession du fonds de

commerce Les modalités d’imposition de la plus-value de cession du fonds de commerce varient selon que la cession intervient avant ou après le dépôt de la déclaration de cessation de l’activité. § Cession du fonds de commerce avant le dépôt de la déclaration de cessation de l’activité

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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Ø Dans ce cas, le résultat net imposable correspond à la différence entre les recettes brutes réalisées au cours de l’année de la cession et les dépenses effectivement supportées au cours de la même année, majorée de la plus-value de cession du fonds de commerce. L’impôt est dû sur la base du résultat net ainsi déterminé c.à.d., compte tenu de la plus-value de cession du fonds de commerce selon le barème du régime réel de l’impôt sur le revenu. Ø Aucune déduction au titre des avantages fiscaux n’est admise. Ø L’impôt sur le revenu sur la base du résultat net par application du barème tel que sus indiqué ne doit pas être inférieur à l’impôt forfaitaire exigible. § Cession du fonds de commerce après le dépôt de la déclaration de cessation de l’activité Ø Dans ce cas, l’impôt au titre de la plus-value de cession du fonds est déterminé selon les cas suivants : -

Cession du fonds de commerce intervenant au cours de l’année du dépôt de la déclaration de cessation

Ø La détermination de l’assiette imposable aura lieu suivant les mêmes modalités exposées ci-dessus. Ø L’impôt forfaitaire acquitté sur la base de la déclaration de cessation est imputable sur l’impôt dû selon le barème de l’impôt sur les résultats nets de l’année de la cession majorée de la plus-value de la cession du fonds de commerce. -

Cession du fonds de commerce ultérieurement à l’année du dépôt de la déclaration de cessation

L’impôt est dû sur la base de la plus-value de cession du fonds de commerce selon le barème prévu par l’article 44 du code de l’IR et de l’IS.

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B- Le paiement de l`impôt forfaitaire 1- Les avances et retenue à la source a- les avances § L`avance facultative : Jusqu`à la gestion 2015 incluse, le forfaitaire pouvait payer une avance dite facultative calculée sur la base du chiffre d’affaires réalisé au cours du premier semestre de chaque année. Cette avance a été supprimée par la loi de finances pour 2016. § L`avance obligatoire : le forfaitaire doit payer une avance de 1% sur les acquisitions auprès des entreprises de production industrielle et des entreprises exerçant le commerce de gros. b- La retenue à la source : Il s`agit de la retenue à la source de 1,5% sur les ventes soumises à cette retenue. L’avance obligatoire au taux de 1% ainsi que la retenue à la source de 1,5% sont naturellement déductibles de l’impôt forfaitaire annuel. 2- Les délais de la déclaration annuelle a- Le calendrier déclaratif § Jusqu’au 25 avril pour les commerçants, § Jusqu’au 25 mai pour les personnes exerçant une activité industrielle, les prestataires de services et la consommation sur place et les personnes exerçant en plus de l’une de ces activités, une activité commerciale, § Jusqu’au 25 juillet pour les personnes exerçant une activité artisanale. La déclaration annuelle de l’impôt doit comporter les informations nécessaires concernant l’activité.

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b- Les conséquences du manquement au calendrier : majoration et pénalité de retard En cas de dépôt de la déclaration annuelle de l’impôt après 30 jours de l’expiration des délais légaux, l’impôt forfaitaire est § majoré de 50% et ce, en sus des § application des pénalités de retard exigibles par la législation fiscale en vigueur. 3- Le paiement de l’impôt forfaitaire est doublement libératoire : Il en est ainsi que l`impôt forfaitaire ait été payé dans les délais légaux ou après ces délais. En effet, le paiement de l`impôt forfaitaire est : § Libératoire de l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée au régime réel. § Libératoire de la CPL ou taxe locale sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel comportée par de l’impôt forfaitaire a raison de 20% de son montant.

§.IV- Le retrait du régime forfaitaire A- Le retrait suite à la constatation de la défaillance aux conditions du R.F Le non-respect de l’une des conditions d’éligibilité au régime forfaitaire conduit le fisc a décider le retrait du bénéfice du régime. 1- Les obligations du forfaitaire Les obligations du forfaitaire sont dressées comme suit par l`annexe 2 de la note commune 27-2016 : a. Obligation de facturation Il s`agit de la facturation des opérations dont la valeur dépasse 500 dinars. 65

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b. Obligations comptables Tenue d’un registre côté et paraphé par les services du contrôle fiscal compétent sur lequel sont portées au jour le jour les recettes et les dépenses. c. Obligations déclaratives

c.1- déclaration annuelle dans les délais prescrits. c.2- déclarations de la retenue à la source et de la contribution au FOPROLOS Le dépôt des déclarations relatives à la contribution au fonds de promotion du logement pour les salariés et à la retenue à la source dont ils sont redevables doit se faire dans : § Les 15 premiers jours des mois de janvier et de juillet qui suivent le semestre au cours duquel ces retenues et contributions ont été effectuées, et ce, pour les personnes exerçant dans le secteur du transport de personnes par taxis, louages, ou transport rural, et § Les 15 premiers jours du mois qui suit chaque trimestre de l’année civile au cours de laquelle ces retenues et contributions ont été effectuées pour les autres personnes soumises au régime forfaitaire. Avec un minimum de perception de 5D par déclaration c.3- déclaration de l’employeur Dépôt de la déclaration de l’employeur prévue par l’article 55 du code de l’IRPP et de l`IS. 2- La Procédure du retrait : La décision de retrait du régime forfaitaire doit :

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Cours : Les impôts : Le système fiscal tunisien

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a- Etre prise par l`autorité compétente qui est ; § Soit, le Directeur Général des Impôts § Soit, le Chef du Centre Régional de Contrôle des Impôts compétent b- être motivée et c- comprendre le détail des conditions non respectées. d- être accompagnée du rapport de l’opération ayant constaté le non-respect de la ou des conditions d’éligibilité au régime forfaitaire. e- Être notifiée à l’intéressé conformément à la procédure de notification relatives à la l’arrêté de taxation d’office. 3- Les conséquences du retrait Lorsqu`elle est établie en respect de la procédure requise, la décision de retrait a. A un caractère exécutoire, elle n`est pas suspendu par le recours du contribuable. b. Elle exclut le contribuable du régime forfaitaire. c. Oblige le contribuable se conformer aux règles et obligations fiscales et comptables du régime réel, et ce à partir du 1er janvier de l’année suivant celle au cours de laquelle le retrait a été prononcé. d. Le contribuable se trouve du même coup nouvellement assujetti à la TVA et à ce titre, il va pouvoir, comme le prévoit l’article 9 du code de la TVA et le précise la note commune n° 14/2016, bénéficier du crédit de TVA ayant grevé -

Son stock de marchandises et

-

Ses immobilisations.

4- Le recours contre la décision de retrait

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La décision de retrait du régime forfaitaire peut être attaquée en justice : § Conformément à la procédure relative à l’arrêté de taxation d’office, § Devant le Tribunal de première instance territorialement compétent §

Qui doit rendre sa décision dans les trois mois qui suivent la date d’enrôlement de la requête.

B- Le retrait suite à une vérification fiscale

Le retrait du régime forfaitaire pour non-respect de la condition relative au chiffre d’affaires a lieu sur la base d’une vérification de la situation fiscale du contribuable concerné. Le déroulement de l’opération de vérification, la notification des résultats et éventuellement l’arrêté de taxation d’office ainsi que les procédures de recours ont lieu conformément au code des droits et procédures fiscaux.

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Mais ce ne sont là que quelques lignes générales sur les modalités de paiement de l’IRPP, d’autres précisions seront faites à ce propos lors de l’étude des modalités de paiement de l’impôt sur les sociétés en raison de leur similitude avec celles de l’IRPP, pour certains contribuables.

Si telles sont, dans leurs grandes lignes, les règles de l’imposition du revenu des personnes physiques, comment sont maintenant imposés les bénéfices c'està-dire les revenus des personnes morales, c'est-à-dire des sociétés de capitaux et sociétés assimilée.

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CHAPITRE II L’IMPOT SUR LES SOCIETES (IS)

Il existe plusieurs formes de sociétés mais elles ne sont pas toutes soumises à l’impôt sur les sociétés (IS). Mais elles ne sont pas toutes soumises à l’impôt sur les sociétés20. Seules sont soumises à l’IS les sociétés de capitaux et assimilées ainsi que les coopératives et les entreprises publiques. Ainsi les sociétés suivantes sont assujetties à l’IS. La Société anonyme qui est dépourvue de raison sociale, constituée entre 7 personnes au moins qui souscrivent des actions, titre négociable et qui ne sont tenus du passif social que jusqu’à concurrence de leur mise de fonds. La Société en commandite par action qui est une société de capitaux soumise aux mêmes règles de la société anonyme. La Société à responsabilité limitée qui est considérée comme une société de capitaux dont les associés ne sont tenus qu’à concurrence de leur mise.

20

Ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés : 1-La société en nom collectif qui est constitué entre deux ou plusieurs personnes responsables personnellement et solidairement du passif social. Chacun des associés en nom collectif doit être considéré comme faisant lui-même le commerce sous une raison sociale. Chacun acquiert la qualité légale de commerçant et la faillite de la société entraîne la faillite individuelle de chacun des associés. 2-La Société de participation qui se distingue des autres sociétés commerciales en ce qu’elle n’a d’existence qu’entre les parties et n’est pas destinée à être connue par les tiers. 3-Société en commandite simple qui comprend deux catégories d’associés : Les commandités qui seuls peuvent être chargés de la gestion et qui sont tenus personnellement et solidairement des dettes sociales, les commanditaires, bailleurs de fonds, qui ne sont responsable qu’à concurrence de leur mise. La commandite simple est soumise aux règles de la société en nom collectif. 72

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La société à capitale variable qui est soit une société anonyme ou en commandite par action dont le capital social est susceptible d’augmentation (versement de nouveaux apports) ou de diminution (retrait partiel ou total). Section I : Le champ d’application de l’impôt sur les sociétés Il faut s’arrêter, à tour de rôle, sur les personnes imposables (§I) et sur les personnes exonérées (§II).

§.I- Les personnes imposables au titre de l’IS L’impôt sur les sociétés frappe les bénéfices réalisés en Tunisie par les sociétés de capitaux et les autres personnes morales quel que soit leur objet. C’est ce que prévoit l’article 45 du CIRPPIS en énonçant que « sous réserve des dispositions de l’article 4 du présent code, l’impôt sur les sociétés s’applique aux sociétés s’applique aux sociétés et autres personnes morales ci-après désignées, quel que soit leur objet, exerçant leur activité en Tunisie », il s’agit des sociétés suivantes : -Les sociétés par actions et les sociétés à responsabilité limitée -Les coopératives de production, de consommation ou de services et leurs unions -Les établissements publics et les organismes de l’Etat, des gouvernorats et des communes à caractère industriel et commercial jouissant de l’autonomie financière. -Les sociétés civiles lorsqu’elles présentent les caractéristiques de capitaux -Les coparticipants des associations en participation lorsqu’ils ont la forme de personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés.

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Les personnes morales non établies, ni domiciliées en Tunisie ne sont soumises à cet impôt que pour les bénéfices provenant de certaines opérations expressément désignées qui sont les suivantes : -Les droits d’auteur ; -L’usage de concession ; -de l’usage ou de la vente d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce ou de dessin ou d’un plan ; -une formule ou d’un procédé de fabrication y compris les films cinématographiques ou de télévision. -l’usage ou la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique à l’exception des rémunérations pour affrètement de navire ou d’aéronefs affectés au trafic international, -les informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel commercial ou scientifique, -les études techniques ou économiques ou d’une assistance technique, ou qui effectuent en Tunisie des opérations temporaires de montage ou des opérations de surveillance s’y rattachant.

- la loi de finances pour la gestion 2015 a procédé à l`élargissement du champ d’application de l’impôt sur les sociétés pour couvrir les associations dont l`article 21 : .

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‫ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

§.II-Les personnes exonérées En vertu de l’article 46 du CIRPPIS certains organismes sont exonérés de l’impôt sur les sociétés. Il s’agit des organismes suivants : -Les groupements interprofessionnels qui ne réalisent pas à titre principal des activités lucratives et dont les ressources sont d’origine fiscale ou parafiscale ; -les assurances mutuelles régulièrement constituées et les caisses d’épargne et de prévoyance administrées gratuitement. -Les coopératives de services agricoles et de pêche ; -Les coopératives ouvrières de production ; -Les établissements publics et les organismes de l’Etat ou des collectivités publiques locales sans but lucratif. -Les coopératives de services dont l’activité concourt à la commercialisation des produits agricoles ou de pêche et opérant dans l’enceinte des marchés de gros. D’autres organismes sont exonérés, soit en vertu du code d’incitation aux investissements dans la mesure où ils bénéficient d’avantages fiscaux dans la limite de leur objet social ; soit, parce qu’ils sont totalement exonérés en vertu des textes particuliers (CNSS, CNRPS).

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Section II- L’assiette et la liquidation de l’impôt sur les sociétés §.I-L’assiette de l’impôt sur les sociétés §.II- La liquidation de l’impôt sur les sociétés §.III- Section III : Le recouvrement de l’impôt §.I-L’assiette de l’impôt sur les sociétés L’assiette de l’IS correspond au bénéfice imposable (A) qui est établi à l’aide d’un tableau de détermination du résultat fiscal qui sert de passerelle entre le résultat comptable et le résultat fiscal de l’exercice. Il tient compte des déficits non imputés et les amortissements (B). A- La détermination du bénéfice fiscal B-Le report déficitaire et les amortissements A-La détermination du bénéfice fiscal Le bénéfice fiscal est déterminé par référence aux techniques comptables et aux règles fiscales. Cette détermination qui a pour base les documents comptables détenus par l’entreprise est qualifiée de réelle. Il est égal au bénéfice comptable – des produits non imposables + des charges non déductibles et il est déterminé en principe selon les mêmes règles que celles des BIC soumis à l’IR. Cependant, certaines règles particulières s’appliquent à l’IS (provision pour les banques et assurances, rémunération des dirigeants, intérêts des comptes courants). N.B- Pour le détail des produits et des charges retenus pour la détermination du bénéfice imposable, se reporter au document de TD.

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B-Le report déficitaire et les amortissements 1-L’imputation des déficits antérieurs. En cas de déficit fiscal (et non comptable)21 subi pendant un exercice par une entreprise qui justifie de la tenue d’une comptabilité régulière, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. En plus selon la note commune n° 10, (Texte DGI 93/12) relative aux règles de déduction des déficits en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés, si le bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée l’excédent du déficit, est déduit du bénéfice réalisé pendant le deuxième exercice qui suit l’exercice déficitaire. S’il existe un reliquat, il peut être reporté sur les résultats de la troisième année. Dans le cas où le bénéfice du troisième exercice n’arrive pas à éponger ce reliquat du déficit, ce dernier ne peut plus être reporté et il est définitivement supporté par l’entreprise. 2-La déduction des amortissements réputés différés est subordonnée à la condition que les exercices antérieurs au cours desquels ces amortissements auraient dû normalement être opérés aient été déficitaires. La doctrine administrative22 indique l’ordre que doit suivre l’entreprise quant à la déduction des déficits et des amortissements : a-imputation du déficit ou report déficitaire ; b-amortissement normal de l’exercice ; c-amortissements différés. Les amortissements réputés différés en période déficitaire ne sont pas prescrits dans le délai de 5 ans et peuvent être prélevés en franchise d’impôt sur

21

Le déficit comptable, souvent généré en raison de l’application par l’entreprise du principe de prudence qui impute des moins-values non retenues par le droit fiscal ou des provisions soit fiscalement non reconnues soit reconnues mais partiellement, ce déficit comptable ne correspond donc le plus souvent à la notion fiscale de déficit qui est bien plus restrictive. 22 BODI n° 12/13 pp. 7-8 trimestre 1971 et 1er trimestre 1972. 77

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les résultats des premiers exercices suivants qui laissent apparaître un bénéfice suffisant pour les imputer. §.II- La liquidation de l’impôt sur les sociétés Nous verrons successivement le tarif de l`impôt sur les sociétés (A) et le calcul de l`impôt dû (B). A-Le tarif de l’impôt sur les sociétés B- le calcul de l`impôt dû

A- Le tarif de l’impôt sur les sociétés 1-Le droit antérieur a la loi de finances pour 2021 a- Les tarifs de l`IS avant 2011 Le bénéfice des sociétés est soumis à un taux de droit commun de 35%. Mais ce qu’il faut observer c’est que ce taux sera abaissé à 30% pour toutes les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés autres que les banques et les compagnies d’assurance, les entreprises de leasing… Cet abaissement annoncé par le Président de la République dans son discours du 20 mars 2006, et qui semble avoir été instigué par le dernier rapport du FMI, ne portera que sur les résultats fiscaux de l’année 2006. A côté de ce taux de droit commun, le législateur a prévu des taux plus doux de 10% et de 20%. Le taux de 20% a été introduit par la loi de finances pour la gestion 200 = . C’est un taux visant à inciter les sociétés à se faire coter en bourse. Le taux de 10% concerne : a-Les entreprises artisanales, agricoles, de pêche ou d’armement de bateaux de pêche ; 78

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b-Les centrales d’achat des entreprises de vente au détail organisées sous forme de coopératives de services régies par le statut général de la coopération ; c-Les coopératives de service constituées entre les producteurs pour la vente en gros de leur production ; d-Les coopératives de consommation régies par le statut général de la coopération ; e-Les bénéfices réalisés dans le cadre de projet à caractère industriel ou commercial bénéficiant du programme de l’emploi des jeunes ou du Fond National de la Promotion de l’Artisanat et des petits métiers (FONAPRA). b- Les taux de l`IS en vigueur depuis 2019

La loi de finances pour la gestion 2019 a procédé à la révision des taux de l’impôt sur les sociétés. Aux terme de l`article 14 de ladite loi